Unidad 1

Introduccin a la auditora
1.1. La auditora externa de los estados nancieros

Es preciso hacer unas consideraciones sobre el trmino auditora en el mbito econmico y nanciero del mundo de los negocios. En trminos generales, auditar, es examinar y vericar informacin, registros, procesos, circuitos, etc. con objeto de expresar una opinin sobre su bondad o abilidad. 1. Auditora de estados nancieros: Es el examen y vericacin de los estados nancieros de una empresa con el objeto de emitir una opinin sobre la abilidad de los mismos. Suele hablarse en la actualidad de auditora de las cuentas anuales. 2. Auditora de informes econmicos y nancieros: Aparte de las cuentas anuales, cualquier informacin econmica puede ser sometida a examen o vericacin con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de clculo. 3. Auditora interna: Tiene por objeto vericar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa con el n de conocer si funcionan como se haba previsto al tiempo que ofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en los mismos. 4. Auditora operativa: El objetivo es el examen de la gestin de la empresa con el propsito de evaluar la ecacia de los resultados con respecto a las metas previstas. Una auditora de este tipo requiere la existencia previa de un plan de actividades y presupuesto concreto de los resultados esperados. 5. Auditora de sistemas: Supone un trabajo previo al planteamiento de cualquier reorganizacin administrativa. La nalidad es el examen y anlisis de los procedimientos administrativos y de los sistemas de control interno de la compaa auditada al objeto de establecer: La ecacia de los procedimientos administrativos en orden a asegurar el registro de todas las transacciones efectuadas y su correcta valoracin. La idoneidad de los criterios contables utilizados. La funcionalidad de sus circuitos y sistemas administrativos al objeto de eliminar las redundancias. Al nalizar el trabajo los auditores exponen los puntos dbiles que han podido detectar as como las recomendaciones sobre los cambios convenientes a introducir, en su opinin, en la organizacin de la compaa.

Introduccin a la auditora 6. Auditora econmicosocial: Se est comenzando en la actualidad a desarrollar este concepto vinculado con la necesidad de evaluar la aportacin que la empresa hace al progreso humano o, dicho de otra forma, ponderar el cumplimiento de su responsabilidad social.

1.2.

Concepto y propsito

La necesidad de disponer de estados nancieros veraces dio lugar al nacimiento de la auditora de estados nancieros. Es en trminos generales un proceso, llevado a cabo conforme a unas normas, mediante el cual los estados nancieros de una sociedad se someten a examen y vericacin de unos expertos cualicados e independientes (auditores) con el n de que emitan su opinin sobre la abilidad que les merece la informacin econmiconanciera contenida en los mismos. Esta opinin se comunica por medio de un informe o dictamen de auditora.

Figura 1.1: Propsito de la auditora La denicin internacional mas aceptada, dice que el objetivo de un examen de los estados nancieros de una compaa, por parte de un auditor independiente, es la expresin de una opinin sobre si los mismos reejan razonablemente su situacin patrimonial, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situacin nanciera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislacin vigente. Los estados nancieros auditados interesan y son tiles a una variedad de personas y organismos por las razones siguientes: 1. A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse que la direccin se ha llevado de acuerdo con las polticas y procedimientos establecidos. Es tambin una forma de garantizar la honestidad de la gestin. 2. A los accionistas y propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la forma como se maneja y conserva su patrimonio.

1.3 La auditora en Espaa 3. A los inversionistas, porque para invertir en acciones u obligaciones de la compaa deben obtener informacin digna de conanza que les permita conocer los rendimientos y situacin nanciera. 4. A las entidades de crdito, porque cuando reciben solicitudes de crdito de importancia necesitan conocer datos ables con respecto a la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc. 5. A las autoridades scales, porque el dictamen involucra la expresin de la buena fe del contribuyente, en cuanto a que los estados nancieros auditados reejan en forma razonable el cumplimiento que ha dado a sus deberes scales y, en consecuencia, evita inspecciones de Hacienda que pueden canalizarse a contribuyentes que no presentan estados contables auditados. 6. A los analistas nancieros, porque todo su trabajo de organizacin, estudio y anlisis est basado en cifras homogneas y comparables. 7. A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que vender mercancas, ofrecer servicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago, etc. contarn con informacin veraz que les permitir conocer el riesgo que tienen implcito en la sociedad. 8. A los trabajadores, porque la situacin de la empresa les afecta de cara a las negociaciones, participacin en rendimientos, etc. 9. A los gobiernos, porque cualquier programa de poltica econmica y social debe fundamentarse en datos reales y veraces que permitan obtener variables macroeconmicas precisas. 10. Al pblico en general, porque al enterarse la gran masa annima de lectores de los estados nancieros auditados pueden juzgarlos en la forma debida y tomar las decisiones pertinentes. Los estados nancieros cuando no han sido auditados son de difcil aceptacin por dos razones fundamentales: 1. Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada: as por ejemplo se han podido omitir o inar pasivos, sobrevalorar activos por errores aritmticos, etc. 2. Han podido ser deliberadamente falsicados con objeto de encubrir fraudes, evitar el pago de impuestos, obtener un prstamo bancario, etc.

1.3.

La auditora en Espaa

La auditora en nuestro pas no ha tenido un desarrollo importante ni a nivel legislativo ni como prctica habitual en la gestin de los negocios, hasta fechas recientes. A nivel de demanda por parte de la empresa privada podemos indicar, en trminos generales, que hasta el ao 1970 la auditora solamente era conocida en empresas con participacin de capital extranjero. En los pases de origen de estas inversiones (Estados Unidos, Canad, Inglaterra, etc.) la legislacin les exige que los estados nancieros consolidados, tanto de sus empresas dentro del pas como de aquellas inversiones en el extranjero, estn auditados por auditores reconocidos, lgicamente, por estos pases. A partir de 1970 las empresas espaolas comienzan a solicitar, de forma espordica, servicios de auditora, que normalmente le son impuestos, con motivo de negociaciones compraventa de sociedades, concesin de crditos bancarios, exigencia de accionistas disidentes, etc.

Introduccin a la auditora Con la integracin de Espaa en la Unin Europea se potencia al mximo la transparencia informativa econmicocontable. La VIII Directiva del consejo 84/253 CEE y la subsiguiente promulgacin de la ley de auditora permiten un mejor conocimiento de la situacin econmica, patrimonial y nanciera de las empresas, obligando y ampliando el mbito de las entidades objeto de auditora. Las principales normas legales vigentes en Espaa que ataen a la auditora se encuentran contenidas en las siguientes disposiciones y esquematizadas en la gura 1.2.

Figura 1.2: Normativa de la auditora

1. Ley sobre auditora. El 15 de julio de 1988 se public en el Boletn Ocial del Estado la Ley de Auditora (en el Apndice D, pgina 261) que recoge a la vez lo establecido en la VIII Directiva en materia de auditora, en lo referente a la obligacin que determinadas entidades tienen de auditar sus estados nancieros, as como la regulacin institucional de los profesionales a cuyo cargo queda el ejercicio de dicha tarea. Posteriormente, esta Ley ha sido desarrollada por el Reglamento (en el Apndice E, pgina 277) promulgado mediante Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, publicado el 25 de diciembre de 1990. 2. Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil. La Ley 19/1989, de 25 de julio introduce, entre otros cambios, los relacionados con la revisin de las cuentas anuales y las personas habilitadas para este n. En el nuevo Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre), el artculo 203 establece que las cuentas anuales y el informe de gestin debern ser revisados por auditores de cuentas, excepto las sociedades que pueden presentar balances abreviados. En el nuevo texto de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada se determina que sociedades debern regirse por lo dispuesto en la Ley de Sociedades Annimas. 3. Ley del Mercado de Valores. La Ley de Mercado de Valores en sus ttulos III y IV considera requisito fundamental con el n de defender los intereses de los inversores, la existencia previa de una auditora de cuentas de los estados nancieros a todas las entidades emisoras en el mercado de valores como tambin a las entidades emisoras de valores admitidas a negociacin en algn mercado secundario ocial.

1.3 La auditora en Espaa

1.3.1.

La auditora en la Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil

En la Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil, que incluye entre otras la reforma del Cdigo de Comercio, sociedades annimas, sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en comandita por acciones, aparece la obligacin ms general y extensiva de auditar las cuentas anuales. 1. Obligatoriedad y contenido de la auditora Las cuentas anuales y el informe de gestin debern ser revisados por auditores de cuentas, exceptuando de esta obligacin a las sociedades que puedan presentar balance abreviado (art. 203 del TRLSA). La Ley de auditora de cuentas obliga a someter a auditora de cuentas a las siguientes empresas1 : a ) Que coticen sus ttulos en cualquiera de las Bolsas Ociales de Comercio. b ) Que emitan obligaciones en oferta pblica. c ) Que se dediquen de manera habitual a la intermediacin nanciera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen como comisionistas sin tomar posiciones y a los Agentes de Cambio y Bolsa, aunque acten como personas individuales y, en todo caso, las empresas o entidades nancieras que deban estar inscritas en los correspondientes Registros del Ministerio de Economa y Hacienda y del Banco de Espaa. d ) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley de Ordenacin del Seguro Privado. e ) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y dems organismos pblicos dentro de los lmites que reglamentariamente se jen. f ) Las empresas, incluidas las sociedades cooperativas, que superen los lmites establecidos por el gobierno mediante real decreto. En concreto, la Ley de Sociedades Annimas se remite a los requisitos para formular balance y memoria abreviados2 . Pueden formular balance y memoria abreviados, las empresas que durante dos ejercicios consecutivos no rebasen dos de los lmites siguientes: Importe neto de la cifra anual de negocios, inferior a 4.747.995,62 e. Total de partidas del activo del balance, inferior a 2.373.997,81 e. Nmero medio de trabajadores inferior a 50. Los lmites anteriores se contemplarn tan solo al cierre del ejercicio social, o despus de una fusin o transformacin. Dejarn de formular balance abreviado, y, por lo tanto, estarn sujetas a auditora obligatoria, cuando durante dos ejercicios consecutivos dejen de cumplirse dos de las condiciones anteriores o bien en el propio ejercicio en caso de fusin o transformacin. Por su parte, si durante dos aos consecutivos se cumplen dos de las condiciones anteriores, la sociedad deja de estar obligada a auditarse. Si el contrato sigue en vigor es preciso que la Junta General le comunique fehacientemente la revocacin del nombramiento y que posteriormente dicho acuerdo se inscriba en el Registro Mercantil.
19/1988, de auditora de cuentas anuales. Disposicin adicional 1.a. Vase D, pgina 272 el caso de las fundaciones, los lmites que debern cumplirse durante dos ejercicios consecutivos, sern: a) El total del patrimonio supere los 2.404.048,42 e. b) El importe neto de su volumen anual de negocios supere los 2.404.048,42 e. c) El nmero de trabajadores sea superior a 50.
2 En 1 Ley

Introduccin a la auditora g ) Asimismo, estarn obligadas a auditar sus cuentas las sociedades en las que los accionistas con una participacin igual o superior al 5 % del capital social as lo soliciten al Registrador Mercantil y siempre que no hayan transcurrido tres meses desde el cierre del ejercicio a auditar (art. 205.2). h ) Por mandato judicial instado por quien acredite un inters legtimo. i ) Finalmente, cabra aadir tambin las entidades de previsin social, las instituciones de inversin colectiva, las sociedades de garanta recproca, los fondos de inversin inmobiliaria, las sociedades annimas deportivas, las entidades elctricas, las fundaciones, las cooperativas de viviendas, etc. 2. Rgimen de habilitacin de los auditores Para poder encargarse de la auditora debe estarse en posesin de la oportuna habilitacin administrativa como auditores de cuentas. Se entiende que tienen tal habilitacin los inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 3. Nombramiento de auditores Por la Junta General de accionistas, por un periodo de tiempo determinado, entre tres y nueve aos. Podrn ser reelegidos anualmente una vez haya nalizado el periodo inicial (art. 204.1 del TRLSA). Se puede designar una o varias personas fsicas o jurdicas que debern actuar conjuntamente. Se designarn tantos auditores suplentes como titulares (art. 204.2). Si la junta no designa los auditores o estos no pueden cumplir sus funciones, el registrador mercantil o el juez proceder a la designacin de los auditores (art. 205.1 y 206). La remuneracin de los auditores se jar antes del inicio de sus funciones. No podrn percibir ninguna otra remuneracin (art. 207). 4. Informe de los auditores de cuentas Contendr, al menos, detalle de los siguientes pormenores: Si se han observado las leyes y los estatutos en la redaccin de las Cuentas Anuales y el Informe de Gestin. Hechos que puedan presentar un peligro para la situacin nanciera de la sociedad. La certicacin de que las Cuentas Anuales y el Informe de Gestin son correctos sin que proceda formular reserva alguna. En su caso, indicarn los motivos por los que han formulado las reservas (art. 209). 5. Facultades y responsabilidades de los auditores Los auditores podrn obtener, sin limitacin alguna, cuantos datos, documentos, etc. Precisen para efectuar su misin, as como las pruebas que estimen necesarias. No podrn ser revocados, sin justa causa, por la Junta General antes de que concluya su perodo de nombramiento. Podrn incurrir en responsabilidad civil.

1.4.

Principios de contabilidad en Espaa

Como consecuencia de nuestra incorporacin a la UE, se ha tenido que modicar la legislacin mercantil al objeto de armonizar la misma a las Directivas sobre Derecho de Sociedades.

1.4 Principios de contabilidad en Espaa

1.4.1.

Plan General de Contabilidad

La Ley de Reforma Mercantil de 1989 da pie a un posterior desarrollo normativo a travs del Plan General de Contabilidad, al autorizar al gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe el nuevo Plan General de Contabilidad adaptado a las Directivas comunitarias y nueva legislacin mercantil. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha sido el organismo encargado de elaborar el nuevo texto del Plan General de Contabilidad, que se aprob por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Principios contables obligatorios Segn el Plan General de Contabilidad, la contabilidad de la empresa se desarrollar aplicando obligatoriamente los principios contables contenidos seguidamente, (todos ellos supeditados al principio general de la imagen el). Principio de empresa en funcionamiento. Se considerar que la gestin de la empresa es prcticamente indenida. En consecuencia, la aplicacin de los principios contables no ir encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenacin global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidacin. Principio de prudencia. nicamente se contabilizarn los benecios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior debern contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos y prdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y prdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las Cuentas Anuales, sin perjuicio de su reejo en el Balance y cuenta de Prdidas y Ganancias, deber facilitarse cumplida informacin a todos ellos en la Memoria. Igualmente, se tendrn presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo. Principio del registro. Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Principio del precio de adquisicin. Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones se contabilizarn por su precio de adquisicin o coste de produccin. El principio del precio de adquisicin deber respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposicin legal, recticaciones al mismo; en este caso deber facilitarse cumplida informacin en la Memoria. Las deudas se contabilizarn por su valor de reembolso. Principio del devengo. La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real que los mismos representen y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o nanciera derivada de ellos. Principio de correlacin de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio est constituido por los ingresos de dicho perodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como los benecios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

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Introduccin a la auditora Principio de no compensacin. En ningn caso podrn compensarse las partidas del Activo y del Pasivo del Balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de Prdidas y Ganancias, establecidos en el modelo de las Cuentas Anuales. Se valorarn separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del Activo y del Pasivo. Principio de uniformidad. Adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, stos permitan, deber mantenerse en el tiempo y en el espacio en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la eleccin de dicho criterio. De alterarse estos supuestos podr modicarse el criterio en su da; pero, en tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa de la valoracin sobre las cuentas anuales. Principio de importancia relativa. Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente signicativa y, en consecuencia, no altere las Cuentas Anuales como expresin de la imagen el a la que se reere el apartado 1.