UNISC UNIVERSIDADE DE SANTA CRUZ DO SUL DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS Disciplina de Contabilidade de Custos

SUMRIO

1 HISTRICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS..............................3 2 PRINCPIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS.............................5 3 TERMINOLOGIA CONTBIL.............................................................6 4 CUSTOS COMERCIAIS, INDUSTRIAIS E DE SERVIOS.............10 4.1 Empresas comerciais................................................................10 4.2 Empresas industriais.................................................................11 4.2.1 Custos de Produo ..........................................................11 4.3 Empresas prestadoras de servios...........................................17 5 CLASSIFICAO DOS CUSTOS....................................................18 5.1 Custos em relao identificao com o produto.....................18 5.1.1 Custos Diretos....................................................................18 5.1.2 Custos Indiretos.................................................................18 5.2 Custos/Despesas quanto ao comportamento em relao s variaes de volume.......................................................................18 5.2.1 Custos Variveis................................................................19 5.2.2 Custo Fixo..........................................................................19 5.3 Matrizes de Custos...................................................................21 5.3.1 Mapa de localizao de custos (M.L.C)..............................21 5.3.2 Mapa de foto ndice............................................................21 5.3.3 Boletim de custos...............................................................21 5.3.4 Formao do mark-up .......................................................22
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6 MTODOS DE CUSTEIO................................................................25 6.1 Custeio por Absoro................................................................26 6.1.1 Anlise dos critrios de rateio............................................27 6.1.2 Aplicao do Custeio por Absoro....................................30 6.2 Custeio Baseado em Atividades (ABC).....................................45 6.2.1 Alocao dos custos das atividades aos produtos.............48 6.2.2 Exemplo de aplicao do ABC...........................................50 6.2.3 Vantagens e Desvantagens...............................................60 6.3 Custeio Varivel........................................................................60 6.3.1 Margem de contribuio.....................................................61 6.3.2 Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel. .69 6.4 Custeio Padro.........................................................................79 6.5 Sistema GECON.......................................................................80 6.6 Sistema UEPs...........................................................................81 6.6.1 A Implantao do sistema UEP..........................................84 6.6.2 Indicadores de produo....................................................85 7 MTODOS DE AVALIAO DOS MATERIAIS...............................86 7.1 Preo Mdio..............................................................................86 7.2 PEPS (FIFO).............................................................................87 7.3 UEPS (LIFO).............................................................................87 8 ANLISE CUSTO - VOLUME - LUCRO...........................................88 8.1 Comportamento dos CF, CV e Receita de Venda ....................88 8.2 Conceito de Ponto de Equilbrio................................................92 8.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro...........96 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS..................................................104

1 HISTRICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS O advento da Contabilidade de Custos deu-se aps a Revoluo Industrial no sculo XVIII, pois at esse momento quase s existia a Contabilidade Financeira (ou Geral) que desenvolveu-se na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003). A contabilidade se desenvolveu h muito tempo atrs, quando fazendeiros pr-histricos usavam pedras para contarem seus bens. Os sumrios, por exemplo, usavam cilindros ou esfera ou outra forma, para contar e especificar o bem, o dono e o nmero de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila rotulando do lado de fora com smbolos quem eram os donos, o nmero e o tipo de produto em questo. Sistema de Controle Sumrio Luca Pacioli

No sculo XV, Luca Pacioli1 escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza em 1494 (Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita), didtico sobre contabilidade, desenvolvendo as partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro, so os dbitos e os crditos. Antes da Revoluo Industrial, o tipo inicial de empresa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas tinham como principal negcio a comercializao de produtos produzidos de forma manufatureira por outras famlias. Por exemplo: compra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cermicas etc. Nesta poca de empresas artesanais, a apurao do resultado de cada perodo tinha como foco o controle de inventrio ou estoque fsico e elaborao e fechamento do Balano Patrimonial. O resultado de cada perodo para a elaborao do balano em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em termos fsicos; quanto aos valores monetrios eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferena de quanto possua de estoques iniciais, adicionando as compras do perodo e com o estoque existente, apurava o valor da aquisio das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV). A manufatura (onde tnhamos a contabilidade Geral) deslocouse para as fbricas movidas a energia (passando a ter a produo de produtos nas indstrias), as quais, mais para frente, precisavam de investimentos monetrios. Na realidade, as empresas comerciais continuaram a utilizar o sistema simples de clculo do CMV para a apurao do custo da mercadoria. Porm, com o advento da manufatura em massa, itens pouco relevantes por acontecerem de forma artesanal passaram a ser relevantes no custo do produto, sendo eles: MD (Materiais Diretos), MOD (Mo-de-Obra Direta) e o CIF (Custo Indireto de Fabricao), alm disso, os produtos, por serem produzidos, passavam por estgios antes de se tornarem passveis de
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Foi um monge franciscano e clebre matemtico italiano. No ano de 1494 foi publicado em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti (coleo de conhecimentos de Aritmtica, Geometria, proporo e proporcionalidade). Pacioli tornou-se famoso devido a um captulo deste livro que tratava sobre contabilidade: Particulario de computies et Scripturis. Nesta seco do livro Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como mtodo Veneziano ("el modo de Vinegia") ou ainda "mtodo das partidas dobradas.
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consumo, onde ento passou a surgir o conceito de PP (Produtos em Processo ou em Elaborao) e PA (Produto Acabado). Mas como essas novas empresas iriam conseguir investimentos? Algumas alternativas era a busca por investimentos de indivduos, de bancos ou de outras empresas. Para que os bancos, as empresas ou os indivduos emprestassem recursos para as empresas, eles precisavam conhecer o negcio da empresa, conhecer o ambiente onde estariam emprestando seus recursos (alocando seus recursos). Alm disso, teve foco inicial e principal na avaliao de estoques por meio de diferentes mtodos de custeio. Foi quando se desenvolveram mtodos e sistema de custeio como o Custeio por Absoro, Custeio Baseado em Atividades entre outros. Contudo, o controle de estoque passa a ser mais detalhado, tendo a necessidade de apurao do Custo do Produto Vendido (CPV).

2 PRINCPIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou rea da Contabilidade que trata especificamente de elaborar tcnicas, mtodos, procedimentos e fundamentos tericos visando a mensurao, classificao e avaliao das mutaes patrimoniais relacionadas as operaes internas da empresa, objetivando a obteno do custo de determinados bens ou servios (IUDCIBUS, 2000). Tais custos iro compor o valor do estoque e o custo do produto ou servio vendido. Martins (2009) lista trs grupos dentro dos Contabilidade de Custos pode cumprir seu papel. So eles: quais a

1) Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos O que significa conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produo de cada produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida)
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e ainda o CSV (Custo dos Servios Vendidos) e; elaborar demonstrativos de resultados. 2) Planejar e controlar as atividades econmicas: O que significa analisar o comportamento dos custos, seja por meio de anlise vertical quanto de anlise horizontal; promover oramentos empresariais com base no custo de fabricao; estabelecer o custo padro de fabricao; definir as responsabilidades no processo de produo; decidir sobre o preo de venda de cada item de produo e determinar o volume da produo (alm do ponto de equilbrio). 3) Servir como instrumento para tomada de deciso: O que significa eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produo de certos produtos; produzir ou adquirir j pronto no mercado; formar preo de venda ou pricing; aceitar ou no encomendas e; alugar ou comprar, terceirizar ou produzir. O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa no deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porm, a funo de controle e auxlio tomada de deciso passaram a ser fatores determinantes para a eficcia de um sistema de custos no que tange a satisfao das necessidades dos usurios da Contabilidade.

3 TERMINOLOGIA CONTBIL Os custos esto associados a todos os tipos de organizaes, comerciais, no-comerciais, indstria, varejo e de servios. As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles so classificados dependem do tipo de organizao em anlise. Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as reas, principalmente nas sociais (e econmicas, em particular), uma abundncia de nomes para um nico conceito e tambm conceitos diferentes para uma nica palavra. De acordo com o autor ser adotada a nomenclatura e a conceituao a seguir.
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Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Exemplos de Gastos: compra de matria-prima; aquisio de mquinas; energia eltrica consumida entre outros. Vale ressaltar que esse um conceito extremamente amplo que se aplica a todos os bens e servios adquiridos, assim temos: gasto com a compra de matria-prima, gasto com mo-de-obra, gasto com honorrios da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, se efetiva esse gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou servio, isto , no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento. Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Exemplos de Desembolso: Pagamento de materiais a um fornecedor; Pagamento de salrio aos funcionrios; Pagamento de impostos, entre outros. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada. Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Exemplos de Investimento: Aquisio de mquinas; aquisio de aes de outras empresas etc. Todos os sacrifcios tidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados nos ativos da empresa so especificadamente chamados de investimentos. Custo: gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios (gasto relativo a consumo na produo).
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Exemplo de Custos: Matria-prima consumida; Mo-de-obra direta e indireta aplicada rea produtiva; aluguel e depreciao aplicados na rea produtiva. Custo um gasto, reconhecido como custo quando relacionado ao consumo na produo de bens e servios, para a elaborao de produtos ou realizao de um servio. Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas (gastos que se destinam s fases de administrao, esforo de vendas e financiamento). Exemplo de Despesas: Comisses de vendedores; Impostos sobre vendas; Salrios administrativos etc. a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produo dos bens e servios, isto , so os gastos incorridos durantes as operaes de comercializao sendo representada pelo consumo de bens e servios na obteno de receitas. As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro) e que tm essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Todo produto vendido e todo servio ou utilidade transferidos provocam despesa, isto , toda parcela ou totalidade do custo que integra a produo vendida despesa, sendo chamados de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do Servio Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial gera de maneira geral um gasto e, especificadamente um investimento, que se transforma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo. Sendo assim, denominado Custo da Mercadoria Vendida (CMV). Grupos de Despesas Despesas Comerciais - Gastos para manter uma estrutura comercial necessria para a obteno das receitas (Comisses de
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Vendedores, Salrios de Vendedores, Publicidade e Propaganda, Viagens e Estadas, Despesas com o Escritrio Comercial, etc.). Despesas Administrativas - Gastos a estrutura administrativa que controla desenvolvidas pela empresa visando (Honorrios de Diretoria, Salrios do Despesas com a Administrao, etc.). necessrios para manter as diversas atividades obteno de receitas Pessoal Administrativo,

Despesas Financeiras - So gastos necessrios para a manuteno do capital de giro da empresa (Juros, Comisses e Taxas Bancrias, etc.). Perda: bem ou servio consumido de forma anormal ou involuntria. um gasto que tem como caracterstica a anormalidade e involuntariedade que ocorre sem inteno de obteno de receita. Podemos citar como exemplo, perdas com incndio, obsoletismo de estoques, gasto com mo-de-obra durante o perodo de greve etc. Perdas de valores irrelevantes so consideradas como custo ou despesa. Assim como as despesas, as perdas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro). Na prtica, separar custos e despesas tarefa fcil? Na teoria simples, basta seguir as definies apresentadas no captulo, mas na prtica a separao no to clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por exemplo, comum encontrar uma administrao nica, dificultando a separao do que relacionado com a produo (custo) e o que no (despesa). Assim, a empresa precisa tomar mais cuidado e considerar a relevncia dessa separao, considerando o custo e o benefcio de tal separao.

4 CUSTOS COMERCIAIS, INDUSTRIAIS E DE SERVIOS 4.1 Empresas comerciais A apurao do custo das mercadorias vendidas (CMV) est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. CMV = EI + C EF Em que: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoques iniciais C = Compras EF = Estoques Finais Exemplo de clculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV): A empresa EcoMad possua em seu estoque 10 mesas que custaram $50 cada. Comprou mais 4 mesas a $50 cada e ficou no estoque final com 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? O Custo da Mercadoria Vendida seria: Qtd Estoque Inicial (+) Compras (-) Estoques Finais (=) Custo da Mercadoria Vendida 10 4 -3 11 Valor $ 50 $ 50 $ 50 $ 50 Total $ 500 $ 200 $ -150 $ 550

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4.2 Empresas industriais O custo dos produtos vendidos (CPV) corresponde ao custo dos produtos que foram vendidos em determinado perodo, independentemente de quando tenham sido fabricados. CPV = EI + (Mat + MOD + CIF) EF CP Onde: EI = Estoque Inicial (Produtos prontos ou em elaborao) Mat = Insumos (matrias primas, materiais de embalagem e outros materiais) aplicados nos produtos vendidos MOD = Mo de Obra Direta aplicada nos produtos vendidos CIF = Custos Indiretos de Fabricao (aluguis, energia, depreciaes, mo de obra indireta, etc.) aplicada nos produtos vendidos EF = Estoque Final (Produtos prontos ou em elaborao) 4.2.1 Custos de Produo Corresponde ao custo dos produtos fabricados em determinado perodo e constitudo por trs grandes grupos de Custos: Materiais, Mo-de-Obra Direta e Custos Indiretos de Fabricao. CP = Materiais + MOD + CIF Composio do custo de compra de materiais no mercado interno:

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Valor Total da Nota Fiscal (-) IPI a ser recuperado destacado na Nota Fiscal (-) ICMS a ser recuperado, incluso no preo e destacado na Nota Fiscal (-) PIS a ser recuperado, incluso no preo (-) COFINS a ser recuperado, incluso no preo (+) Valor do frete (conhecimento de transportes) (-) Tributos a serem recuperados inclusos no Frete (+) Outras Gastos relacionados com as Compras

Mo-de-Obra Direta - Utilizada para a transformao dos materiais diretos em produtos. Representada pelos salrios mais encargos sociais relativos ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaborao, desde que seja possvel a mensurao do tempo despendido e a identificao de quem executou o trabalho, sem a necessidade de qualquer forma de rateio. Mo-de-Obra Direta x Gastos com Folha de Pagamento MOD corresponde ao tempo efetivamente utilizado no processo de produo (custo varivel) enquanto o gasto com folha de pagamento corresponde ao total da remunerao dos empregados em determinado perodo (pode at ser fixo). Parcelas Integrantes do Custo de Mo-de-Obra Direta Remunerao Propriamente Dita Repousos Semanais Remunerados Frias, inclusive o adicional de 1/3 13o Salrio Feriados
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Faltas Abonadas INSS FGTS Outros Direitos assegurados aos empregados CONTRIBUIES SOCIAIS Previdncia Social FGTS Seguro Acidente Trabalho Salrio-Educao SESI SENAI SEBRAE TOTAL 20,0% 8,5% 3,0% 2,5% 1,5% 1,0% 0,8% 37,3%

Exemplo de Clculo do Custo de Mo-de-Obra Direta Nmero Total de dias por ano (-) Sbados e Domingos (-) Frias (-) Feriados (-) Mdia de Faltas (=) Nmero Mximo Dias Disposio (x) Jornada Diria em Horas (=) Nmero Mximo Horas Disposio 365 dias (96) dias (30) dias (14) dias (01) dia 224 dias 8 horas 1.792 horas R$ 4.800,00 R$ R$ 400,00 133,33
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Salrios (R$ 400,00 x 12) 13 Salrio Adicional 1/3 Frias

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Contribuies Sociais s/Remunerao (37,3%) TOTAL Custo-Hora (R$ 7.326,66 / 1.792) = R$ 4,09

R$ 1.989,33 R$ 7.322,66

Custos com Depreciao - Depreciao a perda de valor do bem em funo do uso ou da passagem do tempo (Estabelecida a vida til do bem em anos). Exemplo: Vida til de 10 anos Taxa Anual de Depreciao: 10% a.a. Valor do Bem: R$ 100.000,00 Custo Anual da Depreciao: R$ 10.000,00 Neste caso, a depreciao um custo fixo. Demais Custos de Fabricao - Os demais gastos necessrios ao desenvolvimento das atividades industriais so aglutinados em uma classificao genrica e so denominados de gastos gerais de fabricao. Ex.: Energia Eltrica, Aluguis, gua; prestados por terceiros, Manuteno, etc. Custos Indiretos de Fabricao Composio Materiais Indiretos materiais empregados no processo de produo cujo consumo no pode ser associado de forma direta aos produtos que esto sendo fabricados; Servios

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Mo-de-Obra Indireta corresponde mo-de-obra que no trabalha diretamente na fabricao dos produtos; Outros Custos Indiretos todos os demais custos indiretos incorridos na fabricao. Bases ou Critrios de Rateio Alocao Produtos dos Custos Indiretos de Fabricao aos

Maior dificuldade da Contabilidade de Custos; Necessidade de critrio de rateio; Subjetividade e Arbitrariedade envolvidas na escolha do critrio de rateio; Custo de cada produto vai variar em funo do critrio de rateio adotado.

Forma Simplificada Escolha de um nico critrio para rateio dos Custos Indiretos de Fabricao aos produtos. Exemplo: Empresa que fabrica dois nicos produtos: Camisas Masculinas de Manga Longa e de Manga Curta e que apresentou CIF total de R$ 160.000,00 em determinado ms. Manga Longa Consumo Tecido no Ms Horas de MOD no Ms Produo no Ms 32.000 m2 1.120 horas 36.000 un Manga Curta 8.000 m2 480 horas 12.000 un Total 40.000 m2 1.600 horas 48.000 un

1o Critrio de Rateio: Produo de Camisas no Ms

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CIF por Camisa = R$ 160.000/ 48.000 unidades = R$ 3,33 (tanto para Manga Longa como para Manga Curta) 2o Critrio de Rateio: Consumo de Tecido no ms Consumo Tecido no Ms: 40.000 m2 Participao Camisa Manga Longa neste consumo = (32.000 / 40.000) x 100 = 80% CIF Manga Longa = R$ 160.000,00 x 80% = R$ 128.000,00 Participao Camisa Manga Curta neste consumo = (8.000 / 40.000) x 100 = 20% CIF Manga Curta = R$ 160.000,00 x 20% = R$ 32.000,00 Camisa Manga Longa CIF unitrio = (R$ 128.000,00 / 36.000) = R$ 3,56 por camisa Camisa Manga Curta CIF unitrio = (32.000,00 / 12.000) = R$ 2,67 por camisa 3o Critrio: Horas de MOD no ms Horas MOD no Ms: 1.600 horas Participao Camisa Manga Longa neste total de horas = (1.120 / 1.600) x 100 = 70% CIF Manga Longa = R$ 160.000,00 x 70% = R$ 112.000,00 Participao Camisa Manga Curta neste total de horas = (480 / 1.600) x 100 = 30% CIF Manga Curta = R$ 160.000,00 x 30% = R$ 48.000,00 Camisa Manga Longa: CIF unitrio = (R$ 112.000,00 / 36.000) = R$ 3,11 por camisa Camisa Manga Curta CIF unitrio = (48.000,00 / 12.000) = R$ 4,00 por camisa
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QUADRO-RESUMO Critrio Produo Total Consumo de Tecido Horas de MOD CIF Manga Longa 3,33 3,56 3,11 CIF Manga Curta 3,33 2,67 4,00

4.3 Empresas prestadoras de servios O Custo de Produo dos Servios Prestados (CPS) ou Custo dos Servios Vendidos (CSV) muito semelhante s empresas industriais, com trs grandes componentes: Materiais utilizado na obteno dos Servios + Mo-de-Obra aplicada nos Servios + Outros Custos aplicados nos Servios. Normalmente no h estoques, pois os servios so produzidos e vendidos dentro do mesmo perodo de apurao. CSV = GDS + GIS + MOD Onde: GDS = Gastos Diretos (locao de equipamentos, subcontrataes, etc.) aplicados nos servios vendidos GIS = Gastos Indiretos (luz, mo de obra indireta, depreciaes de equipamentos, etc.) aplicados nos servios vendidos MOD = Mo de Obra Direta aplicada nos servios vendidos

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5 CLASSIFICAO DOS CUSTOS 5.1 Custos em relao identificao com o produto Segundo Dutra (2003) os custos diretos e indiretos so classificados de acordo com a possibilidade de alocao de cada custo diretamente a cada tipo diferente de produto ou de funo de custo e, impossibilidade de sua alocao no momento da ocorrncia do custo. 5.1.1 Custos Diretos So os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos havendo uma medida de consumo. Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mo-de-obra utilizadas etc. 5.1.2 Custos Indiretos So os custos que no oferecem condies de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria. Exemplos: aluguel, salrio da superviso e das chefias. A mo-de-obra pode ser direta e indireta. Direta quando se trata do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que est sendo elaborado ou o servio que est sendo prestado (pessoal do cho de fbrica) e, Indireta quando no tem aplicao direta sobre a fabricao o produto ou o servio que est sendo prestado (pessoal da chefia, superviso, manuteno, controle, contabilidade). 5.2 Custos/Despesas quanto ao comportamento em relao s variaes de volume H tambm outra classificao dos custos que leva em considerao a relao entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo, que se divide em Custos Fixos e Variveis em relao ao volume de produo.

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5.2.1 Custos Variveis So aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produo; logo, materiais diretos so custos variveis. Exemplo: matria-prima. Graficamente, os custos variveis se comportam da seguinte maneira:
Custo ($) Custo Varivel

Volume de Atividade

Perceba que com o aumento da atividade ou do volume produzido maior o custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo de 50 unidades, o custo varivel total seria de 100$; se a produo fosse de 70 unidades, o custo varivel total seria de 140$; se a produo fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia de acordo com o volume de produo. 5.2.2 Custo Fixo So aqueles que independentemente de aumentos ou diminuies do volume produzido permanecero constantes, seja por um perodo de tempo. Exemplo: aluguel da fbrica. Graficamente tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

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Ou seja, se o aluguel da rea de produo for, por exemplo, de R$500, esse valor no varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois meses, trs ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades ter que pagar o valor integral do aluguel, se produzir 1 unidade tambm. Perceba tambm que o custo fixo no se inicia no zero. Isso porque independente de qualquer volume produzido ele vai existir (produzindo ou no ter que pagar o aluguel). Diferentemente do varivel, que pode comear do zero, por exemplo, se no produzir, no tem consumo de matria-prima. Mas e as despesas? A classificao em Direto e Indireto usada apenas para custos e no para despesas. Agora, a classificao em Fixa ou Varivel pode ser aplicado para os custos e para as despesas. Por exemplo: Despesa Fixa: salrio do gestor; aluguis; seguros, etc. Despesa Varivel: comisso dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre faturamento, fretes, etc. Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo. Os custos variveis so sempre diretos por natureza, embora possam s vezes ser tratados como indiretos por razes de irrelevncia e economia. Afinal, qual a caracterstica que diferencia o custo direto do indireto e o varivel do fixo? O que distingue os custos diretos e indiretos a capacidade de alocao aos produtos. Os custos diretos nos permitem uma alocao direta, clara e objetiva; com os custos indiretos no to fcil assim, pois no temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critrios de rateios. Quanto aos custos variveis e fixos, essas duas classificaes esto relacionadas com o volume produzido. Os custos variveis variam conforme a produo enquanto que os custos fixos independem do volume produzido.

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5.3 Matrizes de Custos So os relatrios fundamentais que do origem ao sistema de informaes em custos, e contm informaes de todos os setores da empresa. 5.3.1 Mapa de localizao de custos (M.L.C) um relatrio gerencial que tem por finalidade alocar todos os custos da empresa, sendo custos ligados a produo propriamente dita, por exemplo, energia eltrica rateada, mo-de-obra direta, entre outros ligados ao processo, exclusive o custo dos materiais, que esto mensurados em nvel de Boletim de Custos. Trata tambm, os custos com atividades administrativas, comerciais, e atividades auxiliares a produo, como logstica, contabilidade, setor de manuteno, por exemplo, que tero um somatrio no M.L.C, e formaro o custo indireto da empresa. 5.3.2 Mapa de foto ndice Trata-se de uma terminologia prpria do sistema UEPs, e vem a ser um detalhamento do M.L.C, pois o mapa de fotondices um relatrio gerencial que fornece uma radiografia de todos os custos da empresa por setor, tanto da parte produtiva, por posto operativo, e com a unidade de produo de cada posto, como em todos os setores que compe as unidades administrativas e auxiliares a produo. 5.3.3 Boletim de custos um relatrio gerencial que tem por objetivo fornecer o custo dos produtos ou servios. Cada produto ou subproduto dever ter seu Boletim de Custos, calculado em diferentes situaes, partindo da equao Lucro = zero, para vrias faixas de lucratividade. O Boletim de Custos divide-se em quatro partes:
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 Custos dos materiais - o somatrio de todos os custos dos materiais que compe os produtos avaliados pelo valor de reposio, entendendo-se materiais por matrias-primas, e materiais auxiliares, com embalagens, fita para fechamento de caixas, entre outros; Custo de transformao - o somatrio de todos os custos que a empresa tem no processo, ou seja, os esforos que a empresa tem para transformar os materiais em produtos acabados. Pelo sistema UEPs estes custos exclusive materiais so absorvidos pelas unidades de produo gastas em cada posto operativo; Custo fbrica - o somatrio do custo dos materiais com o custo de transformao dos produtos; Custos proporcionais - que so considerados variveis, e incidem proporcionalmente ao volume de vendas, como ICMS, PIS, COFINS, comisses, entre outros. Os custos proporcionais juntamente aos custos indiretos formaro o ndice Mark-Up, que multiplicado pelo custo fbrica formando o preo de venda ideal do produto. O ndice Mark-Up calcula o preo de venda ideal dos produtos, normalmente partindo de uma situao de lucro igual a zero cobrindo o custo indireto, o que teoricamente seria o preo mnimo de venda, e depois parte para clculo com diversas faixas de lucratividade, entretanto em tempos de competio entre empresas cada vez mais acirrada, quem fixa o preo de venda o mercado, os sistemas de custos calculam preos mnimos, e fazem simulaes diversas para apoiar a estratgica de vendas e lanamento de produtos da organizao. 5.3.4 Formao do mark-up Vamos admitir que determinada empresa tenha incorrido nos seguintes gastos para produzir e vender determinado produto:

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- Matria-prima

$700,00 $

- Outros custos (MOD + CIP varivel) $300,00 1.000,00

Devem ser levadas em considerao as seguintes taxas hipotticas, para a formao do mark-up do produto exemplificado. ICMS PIS COFINS Comisso s/vendas 17,00 0,65 3,00 4,90 %25,55 % % % % % % % % Margem de Contribuio ( MC ) de 27% % Impostos e Taxas de Vendas (ITV)

Despesas administ.fixas 2,00 Despesas de vendas fixas5,00 Custos ind. prod. fixos Lucro TOTAL PEDE-SE: 1) Mark-up divisor. 2) Mark-up multiplicador. 5,00 15,00 52,55

3) Preo de venda com base no mark-up multiplicador e pelo mark-up divisor. 4) Comprovao da margem de contribuio de 27%. Soluo: CONTAS Preo de venda (-) ICMS COMPOSIO DAS CONTAS 100,00 17,00 % %
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(-) PIS (-) COFINS (-) Comisso s/vendas (-) Despesas Administrativas fixas (-) Despesas de vendas fixas (-) Custos indiretos de produo fixos (-) Lucro 1) Mark-up divisor 2) Mark-up multiplicador (100% / 47,45%) = 3) Preo de venda com base no: Mark-up multiplicador Matria-prima (+) Outros custos diretos TOTAL (x) Mark-up multiplicador (=) Preo de venda Mark-up divisor Matria-prima (+) Outros custos diretos TOTAL (/) Mark-up divisor (=) Preo de venda $ $700,00

0,65 3,00 4,90 2,00 5,00 5,00 15,00 47,45 2,11

% % % % % % % %

$300,00 $ 1.000,00 2,11 2.110,00

$700,00 $300,00 $ $ 1.000,00 2.110,00 47,45%

24

4) Comprovao da margem de contribuio de 27%: Demonstrao de resultado (por unidade) Preo de venda (-) ICMS (-) PIS (-) COFINS (=) Preo lquido de venda (-) Total custos diretos (-) Comisso s/ vendas (=) Margem de contribuio $ 2.110,00 100,00% 17,00% 0,65% 3,00% 79,35% 47,45% 4,90% 27,00%

$ 358,70 $ 13,72 $ 63,30 $ $ 1.674,28 1.000,00

$ 103,39 $ 570,89

6 MTODOS DE CUSTEIO A contabilidade de custos gera informaes para auxiliar a empresa em tomadas de deciso. Uma das informaes encontrar quanto custou para a empresa a produo do produto ou da prestao de um servio. Com essa informao a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preo mnimo que deve cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produo, devemos identificar quanto custou o produto. Uma ferramenta para isso o uso dos mtodos de custeios, como o Custeio Direto, Custeio padro, Custeio por Absoro, ABC, RKW, etc. que permitem a apurao de custos aos bens ou servios. Cada um possui uma metodologia diferente, caracterizando-os.

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6.1 Custeio por Absoro De acordo com Martins (2009) o Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios realizados. A regra no custeio por absoro : Apropriar TODOS os custos de produo (sejam eles fixos, variveis, diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo far parte do custo da produo, portanto NO inclui as DESPESAS. Veja a seguir o custeio de absoro para empresas de manufatura e empresas prestadoras de servios.
DESPESAS CUSTOS

Demonstrao de Resultados

ESTOQUE DE PRODUTOS

RECEITA (-) CPV (=) LUCRO BRUTO (-) Despesas (=) LUCRO OPERACIONAL

DESPESAS

CUSTOS

Demonstrao de Resultados

PRESTAO DE SERVIOS

RECEITA (-) Custo Servios Prestados (=) LUCRO BRUTO (-) Despesas (=) LUCRO OPERACIONAL

26

O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade como despesas e no como custo. Os encargos financeiros no so custos de produo, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisio de matrias-primas ou outros fatores de produo. Assim, so gastos de falta de capital prprio e no gastos de produo (custos). Segundo Martins (2009) a separao dos custos e despesas fcil, pois os gastos relativos ao processo produtivo so custos, e os relativos administrao, s vendas e aos financiamentos so despesas. Mas, na prtica surgem problemas pelo fato de no ser possvel a separao de forma clara e objetiva. Assim, ser necessrio ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrrio, pela dificuldade prtica de uma diviso.

C ustos

V endas Indiretos Despesas

D iretos

P rodutoA

P rodutoB

P roduto C

Estoque CPV R esultado

6.1.1 Anlise dos critrios de rateio A apropriao dos custos indiretos feita de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento dos custos etc. Essas formas tm maior ou menor grau de subjetividade, devido arbitrariedade que existe nessas alocaes.
27

Os custos comuns a vrios departamentos so rateados em funo da sua natureza. Quanto aos custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos em funo dos fatores mais relevantes que se conseguir, como por exemplo, aluguel, a depreciao dos edifcios, a energia consumida etc. Para uma devida alocao dos Custos Indiretos de Produo necessrio proceder a uma anlise de seus componentes e verificao de quais critrios melhor relacionarem esses custos com os produtos. Critrios bons em uma empresa podem no ser em outras em virtude das caractersticas especiais do prprio processo de produo. absolutamente necessrio que as pessoas responsveis pela escolha dos critrios de rateio conheam bem o processo produtivo da empresa. Quando alteramos o critrio de rateio adotado, poderemos provocar mudanas no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificao tenha ocorrido no processo de produo. Seguindo o raciocnio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em considerao a relao custo-benefcio no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar clculos e detalhes desnecessrios, uma vez que so inmeras as bases de rateio que podem ser adotadas. Os critrios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e quando houver mudanas nesses critrios, dever constatar tambm nas notas explicativas com a justificativa da mudana de critrio. A mudana de critrio permitida, porm deve-se manter um padro para no ferir o princpio contbil da Consistncia. A Consistncia de extrema importncia para avaliao homognea dos estoques em perodos subsequentes, de forma a no artificializar resultados. Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos: A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Po Francs e Bolo de Fub, cujo volume de produo e de vendas e custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam:
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Po Francs Bolo de Fub Produo (un.) Venda (un.) CIF ($) 4.000 4.000 2.000 1.000 1.000

Em determinado perodo foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.):

Po francs Mo-de-obra direta Matria-prima $ 0,75/un. $0,05/un.

Bolo de Fub $ 1,75/un. $1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando: a) o custo da MOD como base de rateio; b) o custo da matria-prima como base de rateio. Resoluo: a) o custo da MOD como base de rateio: Produtos Po Francs MOD Volume de Produo MOD total 0,75 4.000 1.000 3.000 1.750 4.750 % 63% 37% 100% CIF 1.263 737 2.000

Bolo de Fub 1,75

b) o custo da matria-prima como base de rateio: Produtos MP Volume de Produo MP total % CIF
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Po Francs 0,05 Bolo de Fub 1,5

4.000 1.000

200 1.500 1.700

12% 88%

235 1.765

100% 2.000

Veja que o uso da MOD como critrio de rateio mostra que o Po Frances o produto de maior custo; mas quando utilizamos a Matria-Prima como critrio de rateio, o Bolo de Fub torna-se o produto de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critrio de rateio pode levar a empresa a gerar informaes diferentes, as quais podem influenciar certas tomadas de deciso. 6.1.2 Aplicao do Custeio por Absoro Para facilitar a aplicao do custeio por absoro, podemos seguir alguns passos, conforme sugerido por Martins (2009): 1 Passo: separar custos/despesas; 2 Passo: lanar despesas diretamente para o resultado; 3 Passo: separar custos diretos/indiretos; 4 Passo: alocar os custos diretos aos produtos; e 5 Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio. Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exerccio da Padaria Paladar 2: A Cia Paladar abriu uma filial no incio deste ano, com foco na venda de doce de abbora e doce de leite. No final do ano apresentou as seguintes informaes: Gastos do Perodo Matria-prima - Acar Comisso $ 2.000 dos $ 500
30

Vendedores Mo-de-obra Direta Energia da Fbrica Honorrio da Diretoria Manuteno da Fbrica $ 600 $ 80 $ 3.000 $ 300

A porcentagem de matria-prima e mo-de-obra consumida por produto e o preo de venda de cada lote de doces : Doce Abbora Doce de Leite Matria-Prima MOD Receita Venda de $ 1.500 $ 2.000 40% 55% 60% 45%

Com base nas informaes anteriores vamos aplicar o sistema de Custeio por Absoro, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a Demonstrao de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indiretos de fabricao devem ser rateados aos produtos seguindo a proporo de mo-de-obra consumida pelos produtos. 1 Passo: separar custos/despesas: Matria Prima - Acar Custos Energia da Fbrica MOD Manuteno da Fbrica $2.000 $80 $600 $300

Despesas

Comisso dos Vendedores $500 Honorrio da Diretoria $3.000

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2 Passo: lanar despesas diretamente para o resultado: Doce Abbora Doce de Leite Resultado Total Receita de Venda (-) CPV Custos Diretos MP MOD Custos Indiretos Energia da Fbrica Manuteno da Fbrica Despesas Vendas Administrativas (=) Resultado 3 Passo: separar custos diretos/indiretos: Matria-prima - Acar $ 2.000 Custos Mo-de-obra Direta Energia da Fbrica $ 600 $ 80 -500 -3.000 -3.500

Custo Direto

Manuteno da Fbrica $ 300

Custo Indireto

4 Passo: alocar os custos diretos aos produtos:

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Doce Abbora Receita de Venda (-) CPV Custos Diretos MP MOD Custos Indiretos Energia da Fbrica Manuteno Fbrica Despesas Vendas Administrativas (=) Resultado da -1.130 -800 -330

Doce de Leite Resultado Total

-1.470 -1.200 -270

-2.600 -2.000 -600

-500 -3.000 -6.100

5 Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio: Lembrando que os custos indiretos foram atribudos aos produtos utilizando a porcentagem de consumo de mo-de-obra. Doce Abbora Doce de Leite Resultado Receita de Venda (-) CPV Custos Diretos MP MOD Custos Indiretos Energia da Fbrica 1.500 -1.339 -1.130 -800 -330 -209 -44 2.000 -1.641 -1.470 -1.200 -270 -171 -36 3.500 -2.980 -2.600 -2.000 -600 -380 -80
33

Manuteno da Fbrica Despesas Vendas Administrativas (=) Resultado

-165

-135

-300 -3.500 -500 -3.000 -2.980

Assim, chegamos demonstrao de resultados da Padaria Paladar com base no custeio por absoro. Conceitos de Departamento e sua classificao De acordo com Martins (2003) departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas, em que se desenvolvem atividades homogneas. Deve sempre haver um responsvel para cada departamento, os quais podem ser constitudos por pessoas e mquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente apenas por mquinas. Vejam alguns exemplos de Departamentos:

DEPARTAMENTOS Contabilidade Almoxarifado Montagem Administrao Geral Manuteno Forjaria Refinaria Pintura

Mas perceba que os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos, descritos a seguir:

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Departamentos de produo (produtivos): os quais promovem qualquer tipo de alterao/modificao sobre o produto, direta ou indiretamente e, tm seus custos apropriados aos produtos. Departamentos de Servios (no produtivos ou auxiliares) : no recebem o produto, vivem basicamente para a execuo de servios auxiliares e no para atuao direta sobre os produtos. Os departamentos de servios tm seus custos apropriados para os que deles se beneficiam Separando os departamentos por tipo, teramos:

Dpto de Produo Refinaria Montagem Pintura Forjaria

Dpto de Servios Manuteno Administrao Geral Contabilidade Almoxarifado

A departamentalizao obrigatria em custos para uma racional distribuio dos custos indiretos. Centros de Custos Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento um centro de custos, ou seja, nele so acumulados os Custos Indiretos para posterior alocao aos produtos (departamentos de produo) ou a outros departamentos (departamentos de servios). Centro de custos a unidade mnima de acumulao de custos indiretos. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio departamento. Adotaremos como critrio simplificador de que cada departamento corresponde um
35

nico centro de custos, porm tendo a conscincia de que esta simplificao pode no ocorrer para todas as empresa na prtica. Para que se possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria: a) ter uma estrutura de custos homognea; b) estar concentrado num nico local; e c) oferecer condies de coleta de dados de custos. Afinal, porque Departamentalizar? Conforme salienta Martins (2009), a alocao dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao uma maneira de se cometer menos injustias e diminuir as chances de erros maiores no uso dos critrios de rateio. Custeio por Absoro com Departamentalizao Mas porque estamos falando em departamentos ou departamentalizao? Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que so diretos no tm problemas em aloc-los aos produtos, afinal so perfeitamente identificveis. Mas isso no ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o impacto do rateio distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma os departamentos passam a ser centros de custos, ou uma unidade mnima de acumulao de custos indiretos. A alocao, primeiro aos departamentos para posterior alocao aos produtos, uma maneira de diminuir os erros. A aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao complementa a sequncia e os 5 (cinco) passos vistos anteriormente, do Custeio por Absoro com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos exposta por Martins (2009) tem-se:

36

PASSOS 1 Passo: 2 Passo: 3 Passo: 4 Passo: 5 Passo: 6 Passo: 7 Passo: Separar Custos e Despesas Lanar Despesas diretamente no Resultado Separar Custos Diretos e Indiretos A propriar Custos Diretos diretamente aos Produtos A propriar Custos Indiretos que pertencem aos Departamentos parte dos Comuns Rateio dos Custos Indiretos Comuns aos Departamentos de Produo e Servios Escolha da sequencia derateio dos Custos A cumulados nos Departamentos de Servios e sua atribuio aos Departamentos de Produo A tribuiodos Custos Indiretos dos Departamentos de Produo aos produtos

8 Passo:

De maneira esquemtica teramos:

CUSTOS INDIRETOS
Alocveis Diretamente aos Departamentos

DIRETOS

Rateio

COMUNS
DEPARTAMENTO Servio A

R
DEPARTAMENTO Servio B

ESTOQUE

R
DEPARTAMENTO Produo C
Demonstrao de Resultados

R
DEPARTAMENTO Produo D

PRODUTO X

RECEITA CPV LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL

PRODUTO Y

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Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absoro com Departamentalizao, vamos resolver o seguinte exemplo: A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: Bombons e Barras. O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administrao da Produo e Manuteno. Sua estrutura de custos em determinado perodo foi a seguinte (em $): i. Os custos diretos referente aos produtos: Matria-prima Bombons Barras ii. 9.000 5.000 Mo-de-obra direta 6.000 4.000

Os Custos Indiretos de Produo (CIP - comuns aos dois produtos): Aluguel Material Energia Eltrica Depreciao 6.000 3.600 5.100 3.900

iii.

A quantidade produzida e vendida de cada produto foi: Quantidade Produzida Bombom Barras 4.000 un. 1.000 un.

38

iv.

Outros dados coletados no perodo: Administrao da Produo 140 300 2.000

Confeitaria rea (m2) Consumo de Energia (kWh) Horas de MO 880 3.000 24.000

Embalagem 760 2.520 12.000

Manuteno 220 180 2.000

Os CIP so alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos Produtos. As bases de rateio so as seguintes: O Aluguel distribudo aos departamentos de acordo com suas respectivas reas. O consumo de Energia Eltrica medido por departamento. A base de rateio utilizada para depreciao e material indireto o nmero de horas de mo-de-obra utilizadas em cada departamento. Os custos do Departamento de Administrao da Produo so os primeiros a serem distribudos aos demais, e a base o nmero de funcionrios, a saber: Departamentos Confeitaria Embalagem Manuteno N de funcionrios 4 4 2

Conforme se tem observado em perodos anteriores - e esperase que se mantenha - cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de Manuteno; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.
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A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos feita em funo do volume de chocolate produzido. Pede-se para calcular:

a) o custo total de cada produto; e b) o custo unitrio de cada produto. Para resolver este exemplo, j sabemos que no temos dificuldade para alocar os custos diretos (matria-prima e mo-deobra) aos produtos, mas que devemos alocar os custos indiretos com base em algum critrio. Assim, seguindo as bases de rateio expostas anteriormente, as propores de custos indiretos, bem como seu valor monetrio, para cada departamento : i. Apropriao do aluguel seguindo a proporo de rea: Confei- Embalataria rea (m2) Proporo Aluguel Aluguel atribudo 2.640,0 2.280,0 880 44,0% gem 760 38,0% Administrao de Produo Manuteno 140 7,0% 6.000 420,0 660,0 6.000 220 11,0% Total 2.000 100,0%

ii.

Apropriao da energia eltrica seguindo a proporo de consumo de kWh:

40

Confei- Embalataria Consumo de Energia (kWh) Proporo Energia Eltrica Energia Eltrica atribuda 3.000 50,0% gem 2.520 42,0%

Adm. de Produo 300 5,0% 5.100

Manuteno 180 3,0%

Total 6.000 100,0%

2.550,0 2.142,0

255,0

153,0

5.100

iii.

Apropriao do material e depreciao proporo nas horas de mo-de-obra: Confei- Embalataria gem 12.000 30,0%

seguindo

Administrao de Produo 2.000 5,0% 3.600

Manuteno 2.000 5,0%

Total 40.000 100,0%

Horas de MO 24.000 Proporo Material Material atribudo Depreciao 60,0%

2.160,0 1.080,0

180,0 3.900 195,0

180,0

3.600

Depreciao atribuda 2.340,0 1.170,0

195,0

3.900

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento so: ConfeiCustos Indiretos Aluguel taria 2.640 Embalagem 2.280 Manuteno 660

Administrao de Produo 420

Total 6.000
41

Material Energia Eltrica Depreciao Total

2.160 2.550 2.340 9.690

1.080 2.142 1.170 6.672

180 153 195 1.188

180 255 195 1.050

3.600 5.100 3.900 18.600

Na seqncia, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Servio aos de Produo e destes as Produtos. Para atribuir os Custos do Departamento de Administrao, utilizaremos a proporo de funcionrios, sendo: Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420 Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420 Manuteno: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210

Para atribuir os Custos do Departamento de Manuteno, utilizaremos a proporo de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria, sendo: Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049 Embalagens: 25% x 1.398 = 350

Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos produtos utilizarmos a proporo de quantidade produzida e vendida, ou seja: Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880 Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.

Neste momento, est montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com os custos totais por produto:

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Mapa de rateio dos custos indiretos ConfeiCustos Indiretos Aluguel Material Energia Eltrica Depreciao Total Rateio da Adm. Total Rateio da Manuteno Total Bombons Barras taria 2.640 2.160 2.550 2.340 9.690 420 10.110 1.049 11.159 8.927 2.232 Embalagem 2.280 1.080 2.142 1.170 6.672 420 7.092 350 7.442 5.953 1.488 18.600 14.880 3.720 Manuteno 660 180 153 195 1.188 210 1.398 18.600 Administrao de Produo 420 180 255 195 1.050 Total 6.000 3.600 5.100 3.900 18.600

Foi dado que os Custos Diretos eram: Bombom: 9.000+6.000 =15.000 Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto : Bombom: 14.880+15.000 = 29.880 Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720

Para encontrar o custo unitrio total de cada produto, dividi os valores anteriores pela quantidade produzida: Bombom: 29.880/4.000 = 7,47
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Barras: 12.720/1.000= 12,72 Assim, o custo unitrio por produto : Custo Indireto Total Unidades Custo Indireto Unitrio 4.000 1.000 Bombons Custo Direto MP MOD Custo Indireto Confeitaria Embalagem CUSTO TOTAL Unidade CUSTO UNITRIO 15.000 9.000 6.000 14.880 8.927 5.953 29.880 4.000 7,47 3,72 3,72 Barras 9.000 5.000 4.000 3.720 2.232 1.488 12.720 1.000 12,72

Bombons Barras

14.880 3.720

Quando se utiliza o Custeio por Absoro sem Departamentalizao tem-se a apurao do resultado do exerccio conforme exigido pela legislao fiscal e societria, mas o uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao permite, alm do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a elaborao de relatrios por departamentos, de modo que os mesmos podem ser avaliados em nvel de eficincia e eficcia de produo. Portanto, a departamentalizao interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de distribuio dos Custos Indiretos de Fabricao.

44

6.2 Custeio Baseado em Atividades (ABC) Segundo Martins (2003) no mtodo de custeio baseado em atividades ABC (Activity-Based Costing) as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades procurando reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. A exigncia de uma melhor alocao dos custos indiretos deve-se ao avano tecnolgico e crescente complexidade dos sistemas de produo e tambm pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados. Esquematicamente tem-se:

Custeio por Absoro: Custeio por Absoro:

Recursos Recursos Produtos Produtos

Recursos Recursos

ABC: ABC:

Atividades Atividades

Produtos Produtos

Nesse mtodo de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como consequncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes. Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o padro de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, ento, o custeio baseado em atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nvel unitrio no conseguem capturar o padro completo de consumo de produtos.

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A utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos, pois acima de tudo uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos. Para o autor o que distingue o ABC do sistema tradicional a maneira como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio na escolha dos direcionadores de custos. Afinal, o que so Direcionadores de Custos? Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade, devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador utilizado no Custeio Baseado em Atividades para alocar custos s atividades e aos produtos:

Recursos Direcionadores de Custos de Recursos Atividades Direcionadores de Custos de Atividades Produtos ou servios
Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos so distinguidos em dois tipos: os de primeiro estgio e os de segundo estgio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades. Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades consomem recursos gastos e as atividades.
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J os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, isto , indica a relao entre as atividades e os produtos. Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemtica, podemos apresentar o seguinte:

Direcionador: Fator que determina o custo de uma atividade e de um produto Direcionador de Recursos: quanto de recursos foram consumidos pelas atividades?

estgio

estgio

Direcionador de Atividades: quanto de atividade foi consumida pelo produto?

No existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que representa o valor mais prximo da realidade. A ttulo de exemplo, tm-se os seguintes direcionadores: Exemplo de Direcionadores Nmero de inspees Nmero de recebimentos Nmero de requisies Tempo de processamento Tempo de armazenamento N de chamadas telefnicas As atividades consideradas estritamente necessrias para fabricar os produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os produtos, por sua vez, consomem as atividades cujos custos
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anteriormente atribudos passam agora para os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, so dois estgios: 1) os custos so transferidos dos departamentos para as atividades e 2) os custos so transferidos das atividades para os produtos. Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco nveis gerais: Atividades da unidade de produto: so realizadas cada vez que uma unidade produzida. Atividades de lotes: so realizadas cada vez que se lida com um lote ou este processado, independente do nmero de unidades nele contido. Atividades do produto: relacionadas com produtos especficos, precisam ser executadas de modo tpico, independente da quantidade de lotes em execuo ou das unidades que esto sendo produzidas. Atividades do cliente: relacionadas a clientes especficos, compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone. Atividades de sustentao da organizao: so executadas independentemente de qual cliente atendido, quais produtos so fabricados e quantos lotes so processados, ou quantas unidades so feitas. 6.2.1 Alocao dos custos das atividades aos produtos A partir da premissa de que so as atividades que consomem recursos e essas so consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween (2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantao de um sistema ABC: 1 Identificar, definir e classificar as atividades e atributos chave. Identificar refere-se a descrever a ao pretendida como receber materiais. A definio feita a partir da descrio dos atributos de atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionrio, os objetos de custos que a consomem e uma medida de consumo de atividade que o prprio direcionador de atividade. A classificao das atividades refere-se atribuio das atividades em
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um dos dois grupos: das atividades primrias, as quais so consumidas por um objeto de custo, e das atividades secundrias, consumidas por atividades primrias ou outras secundrias. 2 Atribuir o custo dos recursos para as atividades . Nessa etapa identificam-se quais so os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos. Para tanto, necessrio utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores de recursos so os fatores que medem quanto cada atividade consome de recursos, permitindo que esses sejam atribudos a aquelas. 3 Atribuir o custo das atividades secundrias para as atividades primrias, onde cada atividade primria funciona como um direcionador de atividade, e a partir da determinao dos direcionadores, verifica-se que proporo cada atividade primria consome das secundrias. 4 Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada atividade consumida por objeto de custo especfico. Isso feito a partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transao medem quantas vezes uma atividade realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os direcionadores de durao medem o tempo requerido para realizar uma atividade. 5 Calcular as taxas de atividades primrias a partir da diviso dos custos das atividades oradas pela capacidade prtica de atividades, sendo que a capacidade de atividade a quantidade de produto da atividade. 6 Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram, a partir da multiplicao das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou encomenda.

Segundo Ribeiro (2009) sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois estgios de atribuio de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em relao atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta dever prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
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Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades podem ser um caminho de fornecer parmetro ideal para a alocao dos custos s atividades e aos produtos. 6.2.2 Exemplo de aplicao do ABC Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Fashion SA: Exemplo: A Fashion SA empresa de confeces produz dois tipos de produtos, de acordo com as informaes a seguir:

Produto Camiseta s Calas

Volume mensal de Produo Preo de Venda Unitrio 18.000 un. 13.000 un. R$ 10,00 R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido. Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de produo: Departamentos de Produo Corte e Costura Compras Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

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Custos Diretos por Unidade Camisetas Tecido Mo-de-Obra Direta TOTAL $ 3,00 $ 0,50 $ 3,5 Calas $ 3,00 $ 0,75 $ 3,75

Custos Indiretos Aluguel Material de Consumo TOTAL Despesas Administrativas Com Vendas TOTAL $ 5.000 $ 2.000 $ 7.000 $ 24.000 $ 12.000 $ 36.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de Resultados da Fashion SA vamos acompanhar os seguintes passos: Passos 1 Passo 2 Passo 3 Passo 4 Passo Tarefas Identificar as Atividades Relevantes Atribuir custos s atividades Atribuir os custos unitrios aos produtos Demonstrao dos Resultados da Produo

1 Passo: Identificar as Atividades Relevantes:

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Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes: Departamentos Compras Corte e Costura Atividades Comprar Materiais Cortar e Costurar

2 Passo: Atribuir custos s atividades: A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores de custos, informao obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como o custo indireto a que se referem so: Custos Indiretos Aluguel Material de consumo Direcionadores rea utilizada Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so: Departamentos Compras Corte e Costura TOTAL Atividades Comprar Materiais Cortar e Costurar Custos 17.000 19.000 36.000

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3 Passo: Atribuir os custos unitrios aos produtos: Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos. Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades: Direcionadores das atividades Departamentos Compras Corte e Costura Atividades Direcionadores

Comprar Materiais Nmero de pedidos Cortar e Costurar Tempo de corte costura

Quantidade de direcionadores para cada produto Direcionadores Nmero de pedidos Tempo de corte e costura Camisetas 150 2.160 Calas 200 2.600 Total 350 4.760

Com base nestas informaes anteriores j podemos alocar os custos das atividades aos produtos, da seguinte maneira: Comprar Materiais Custo Total 17.000 Direcionadores: Nmero de Pedidos Camisetas Nmero de Pedidos Direcionador Unitrio 150 Calas 200 17.000/350 = 48,571 200 x 48,571 = 9.714 17.000
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TOTAL 350

Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286

Cortar e Costurar Custo Total 19.000 Direcionadores: Tempo de Corte e Costura Camisetas Tempo de Corte e Costura Direcionador Unitrio Custo de Cortar e Costurar 2.160 Calas 2.600 19.000/4.760 = 3,992 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000 TOTAL 4.760

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade na alocao dos custos diretos j possvel irmos para o quarto passo, a elaborao de Demonstrao de Resultados da Fashion SA. 4 Passo: Demonstrao de Resultados: Camisetas Calas Receita de Vendas (-) Tecido (-) Mo-de-Obra Direta Custos Diretos Subtotal (-) Comprar Materiais (-) Cortar e Costurar Custos Subtotal Indiretos 180.000 - 54.000 - 9.000 -63.000 - 7.286 - 8.622 -15.908 101.092 Total

208.000 388.000 - 39.000 - 93.000 - 9.750 - 18.750 -48.750 -111.750 - 9.714 - 17.000 - 10.378 -19.000 -20.092 -36.000 139.158 240.250 - 5.000
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(=) Lucro Bruto (-) Administrao

(-) Vendas (=) LAIR -

-2.000 233.250

Exerccio resolvido com aplicao do ABC em uma empresa de servios Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades para o caso de uma empresa de servios, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Eventos & Festas SA: Exemplo: A Eventos e Festas SA uma empresa que presta servios de organizao de festas e eventos. Atualmente sua organizao se concentra em eventos do tipo casamentos e aniversrios. Neste ms a empresa apresentou as seguintes informaes: Volume mensal de Servios 28 un. 6 un. Preo de Venda Unitrio R$ 8.000,00 R$ 20.000,00

Servio Aniversrio Casamento

Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de servios relacionados diretamente com a realizao dos eventos, sendo eles: Departamentos de Produo Compras Decorao Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:
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Custos Diretos por Unidade Aniversrio Casamento Buffet Doces e Bolos TOTAL $ 3.000,00 $ 1.000,00 $ 4.000,00 $ 5.000,00 $ 2.000,00 $ 7.000,00

Custos Indiretos Aluguel Material de Consumo TOTAL Despesas Administrativas Marketing TOTAL $ 8.000 $ 2.000 $ 10.000 $ 24.000 $ 12.000 $ 36.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas SA vamos acompanhar os seguintes passos:

Passos 1 Passo 2 Passo 3 Passo 4 Passo

Tarefas Identificar as Atividades Relevantes Atribuir custos s atividades Atribuir os custos unitrios aos produtos Demonstrao dos Resultados da Produo

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1 Passo: Identificar as Atividades Relevantes: Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes: Departamentos Compras Corte e Costura Atividades Comprar Materiais Decorar Ambiente

2 Passo: Atribuir custos s atividades: A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores de custos, informao obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como o custo indireto a que se referem so: Custos Indiretos Aluguel Material de consumo Direcionadores rea utilizada Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so: Departamentos Compras Decorao TOTAL Atividades Comprar Materiais Decorar Ambiente Custos 17.000 19.000 36.000
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3 Passo: Atribuir os custos unitrios aos produtos: Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos. Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades: Direcionadores das atividades Departamentos Compras Atividades Comprar Materiais Direcionadores Nmero de Itens Comprados Tempo de decorao

Corte e Costura Decorar Ambiente

Quantidade de direcionadores para cada servio Direcionadores N de Itens Comprados Tempo de decorao Aniversrio 80 8h Casamento 120 12 h Total 200 20 h

Com base nestas informaes anteriores j podemos alocar os custos das atividades aos produtos, da seguinte maneira: Comprar Materiais Custo Total Aniversrio N de Itens Comprados 80 20.000 Direcionadores: Nmero de Itens Comprados Casamento 120 TOTAL 200

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Direcionador Unitrio Custo de Materiais Comprar

20.000/200 = 100 100 x 80 = 8.000 Decorar Ambiente 100 x 120 = 12.000 20.000

Custo Total Aniversrio Tempo de decorao Direcionador Unitrio Custo de Decorar Ambiente 8

16.000 Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente Casamento 12 16.000/20 = 800 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000 TOTAL 20

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade na alocao dos custos diretos j possvel irmos para o quarto passo, a elaborao de Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas SA.

4 Passo: Demonstrao de Resultados: Aniversrio Casamento Receita de Vendas (-) Buffet (-) Doces e Bolo Custos Diretos Subtotal (-) Comprar Materiais (-) Decorar Ambiente Custos Indiretos Subtotal (=) Lucro Bruto 224.000 -84.000 -28.000 -112.000 -8.000 -6.400 -14.400 97.600 120.000 -30.000 -12.000 -42.000 -12.000 -9.600 -21.600 56.400 Total 344.000 -114.000 -40.000 -154.000 -20.000 -16.000 -36.000 154.000
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(-) Administrao (-) Vendas (=) LAIR -

-8.000 -2.000 144.000

6.2.3 Vantagens e Desvantagens Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais esto descritas a seguir: Vantagens: Diminui a arbitrariedade dos critrios de rateios; Permite a identificao de atividades que no adicionam valor ao produto ou ao cliente; Permite a otimizao de processos e eliminao de desperdcios; Determina os custos dos produtos com maior preciso

Desvantagens: Dificuldade em determinar a correlao entre as atividades e seus direcionadores de custos; A seleo de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como nos critrios de rateios; dispendioso; No diferencia os custos e despesas fixas e variveis, por isso deve ser operado conjuntamente com outros mtodos de custeio. 6.3 Custeio Varivel

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At agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a avaliao de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos de produo de bens fabricados e/ou servios prestados. Contudo, tambm verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocao arbitrria de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos, podendo assim resumi-los: Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos; Grande chance de distoro no custo de determinados produtos (ou de todos); Confuso para tomada de decises gerenciais, entre outros.

Assim, como forma de minimizar esses problemas surgiu o custeio varivel. Nesse mtodo, somente so alocados aos produtos os custos variveis, ou seja, aqueles custos que variam em funo do volume de produo, enquanto os custos fixos so considerados como despesas do perodo e so lanados diretamente para o resultado do exerccio. 6.3.1 Margem de contribuio A margem de contribuio (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuio expressa em unidades monetrias (reais (R$), por exemplo) e pode ser apresentada na forma unitria ou total. A margem de contribuio (MC) calculada pela diferena entre a receita e os custos e despesas variveis. Acompanhe: Unitria Receita de Vendas ( - ) Custos e despesas variveis ( = ) Margem de contribuio (MC) ( - ) Custos e despesas fixas un. un. un. Total un x qtd un x qtd un x qtd custos e despesas
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fixos ( = ) Resultado do exerccio resultado do exerccio

Podemos perceber que a margem de contribuio torna mais claro o potencial de cada produto, servio ou at mesmo de departamentos, unidades etc. demonstrando como cada um contribui (da o nome contribuio) para a amortizao dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a gerao do resultado.

Margem de Contribuio representa a potencialidade de um ou vrios produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda contribuir para a gerao de resultados. Vamos fazer um exemplo de aplicao do conceito de Margem de Contribuio. A Shoes SA uma indstria de calados responsvel pela fabricao de botas e sapatos na regio de So Paulo. O gestor da empresa apresentou a voc em determinado perodo os seguintes dados: Botas Quantidade vendida Preo de venda Material Direto Mo-de-Obra direta Custos fixos produzida e 5.000 4.000 $ 100/un. $ 80/un. $ 40/un. $ 30/un. Sapatos

$ 5,5/un. $ 5,5/un. $ 2,1/un. $ 1,5/un.

O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas no pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados anteriores o gestor pediu que voc lhe
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ajudasse a definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes questes: a) Calcule a Margem de Contribuio unitria de cada produto. b) Calcule a Margem de Contribuio Total de cada produto. c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por qu? Seguindo a Contribuio, temos: metodologia de clculo da Margem de

a) Margem de Contribuio unitria de cada produto: Botas Preo de venda (-) Custos Variveis Material Direto Mo-de-Obra direta (=) Margem de Contribuio unitria $ 100/un. $ - 45,5/un. $ - 40/un. $ - 5,5/un. $ 54,5/un. Sapatos $ 80/un. $ - 35,5/un. $ -30/un. $ - 5,5/un. $ 44,5/un.

b) Margem de Contribuio Total de cada produto: Para encontrar a Margem de Contribuio Total, basta multiplicar os valores de Margem de Contribuio unitria pela quantidade produzida e vendida. Botas Receita de venda (-) Custos Variveis Material Direto Mo-de-Obra direta (=) Margem de Contribuio Total. 500.000 Sapatos 320.000

- 227.500 - 142.000 - 200.000 - 120.000 - 27.500 272.500 - 22.000 178.000

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Diante dos resultados voc poderia dizer ao gestor para ele incentivar a venda das Botas, pois o produto com maior potencialidade para contribuir com a absoro dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuio!) Vimos at agora que a grande diferena com os sistemas tradicionais a ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio por Absoro, os custos indiretos so alocados por meio de critrios de rateio subjetivos e o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores. O ABC surge com a ideia de reduzir a arbitrariedade dos critrios de rateio do Custeio por Absoro, visto como uma ferramenta importante para a gesto da empresa, mas que ainda um critrio criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade. Contudo, para fins gerenciais eles podem no ter grande utilidade, principalmente por motivos como envolver a questo da alocao dos custos fixos, os quais existem independentemente da fabricao das unidades e pelo fato de a alocao de tais custos ser arbitrria com base em critrios de rateio o que pode mais confundir a empresa e lev-la a tomar decises de modo errneo. Em funo destes aspectos surgiu o Custeio Varivel, o qual filtra alguns aspectos criticados do sistema por Absoro e do ABC, conforme ilustrao a seguir:

Subjetividade no rateio Tomada de decises errneas

Chances de distoro no custo do produto

Custeio Varivel
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O custeio varivel o mtodo de custeio em que somente os custos variveis de produo so considerados nos custos inventariveis (estoques). Assim, todos os custos de produo fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram. REGRA DO CUSTEIO VARIVEL: Apropriar os CUSTOS VARIVEIS, e somente estes! Portanto NO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!

Ou seja, no Custeio Varivel somente os custos variveis de produo (aqueles que variam com a produo) so considerados custos do produto. Isto normalmente abrange materiais diretos, mode-obra direta e a parte varivel dos custos indiretos de fabricao. Nesse mtodo, o custo indireto de fabricao fixo no considerado custo do produto, mas sim custo do perodo e confrontado integralmente com as receitas do perodo (como feito com as despesas no custeio por absoro). Mas e os Custos Fixos? So lanados totalmente no resultado do perodo! O custeio varivel utiliza a margem de contribuio para evidenciar resultado, que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou. NO CONFUNDIR: O clculo da Margem de Contribuio considera Custos e Despesas Variveis; mas o conceito de Custo Varivel considera, apenas, Custos Variveis!

Em outras palavras, no custeio varivel s so agregados aos produtos seus custos variveis e os custos fixos so tratados como despesas. importante ressaltar que este mtodo no aceito para fins externos (Fisco), porm fornece informaes importantes como:
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Margem de Contribuio: que segundo Santos (1995, p. 7): a diferena entre as receitas e os custos variveis, representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuio pode ser expressa em sua forma unitria, no total ou em ndice. Ponto de Equilbrio: Indica a capacidade mnima que a empresa deve operar para no ter prejuzo, por Martins (2003). Margem de Segurana: conforme Martins (2003), demonstra o quanto a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuzo.

Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio Para aplicao do custeio varivel, assim como do Custeio por Absoro e ABC, podemos estabelecer alguns passos: 1 Passo: Separar custos e despesas 2 Passo: Separar o que so Custos Fixos e o que so Variveis 3 Passo: Os Custos Variveis devem ser apropriados diretamente aos produtos 4 Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lanados diretamente no Resultado do perodo. Esquematicamente teramos:

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Custos

Despesas

Variveis

Fixos

Variveis

Fixas

Produto A Produto B Produto C Estoque

CPV

Resultado

Vendas

Vamos fazer um exemplo da aplicao do Custeio Varivel. A ViaCouro SA. uma empresa que produz malas. Em determinado perodo apresentou os seguintes dados: Quantidade produzida Quantidade vendida Couro MOD Custos Indiretos Despesas Administrativas Preo de Venda 1.000 un. 800 un. $ 15/un. $ 40/un. $ 1.000 $ 1.500 $ 90

Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa com base no conceito do Custeio por Absoro: 1 Passo: Separar custos e despesas
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Das informaes anteriores temos: Couro MOD Custos Indiretos Despesas Administrativas Custo Custo Custo Despesa

2 Passo: Separar o que so Custos Fixos e o que so Variveis Couro MOD Custos Indiretos Custo Varivel Custo Varivel Custo Fixo

3 Passo: Os Custos Variveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados Mala Couro MOD Custos Variveis Totais R$ 15.000 R$ 40.000 R$ 55.000

4 Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lanados diretamente no Resultado do perodo. Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstrao Resultados, dentro do Conceito de Custeio Varivel, lembrar-se considerar, para os Custos Variveis, apenas a quantidade unidades vendidas. Assim, a Demonstrao de Resultados ViaCouro SA. : de de de da
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Receita de Vendas (-) CPV Couro MOD (=) Resultado Bruto (-) Custos Indiretos (-) Despesas Administrativas (=) Resultado Lquido

$ 72.000 $ 44.000 $ 12.000 $ 32.000 $ 28.000 $ 1.000 $ 1.500 $ 25.500

6.3.2 Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel A grande diferena entre a utilizao do custeio varivel e do custeio por absoro est nos resultados causados pela forma de contabilizao nos estoques. Quando as vendas so iguais, a nica diferena que pode existir entre eles o valor do custo indireto de fabricao reconhecido como despesa na demonstrao de resultado. Por outro lado, quando a produo maior que as vendas, o lucro lquido apurado pelo custeio por absoro geralmente ser maior que o lucro lquido do custeio varivel. No custeio por absoro, parte dos custos indiretos fixos de fabricao do perodo diferida no estoque. Contudo, no custeio varivel todos os custos indiretos fixos so lanados contra o resultado como custo do perodo. Nesse caso, quando a produo menor que as vendas, o lucro lquido apurado pelo custeio por absoro geralmente ser menor do que o apurado pelo custeio varivel. Isso acontece porque os estoques so reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absoro so baixados do estoque e levados contra o resultado conhecido como custo indireto fixo de fabricao transferido do estoque. Assim, o custeio varivel difere do custeio por absoro medida que considera como custo do produto apenas os custos de
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produo que variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mo-de-obra direta e parte varivel do custo indireto de fabricao. Mas vamos verificar essa diferena com nmeros: primeiro faremos uma distino na forma de apurao do custo (1) e depois vamos comparar os impactos destas diferenas no resultado do perodo (2). Acompanhe: (1) Apurao do custo Dados Unidades vendidas no ano Custos variveis Mo-de-obra direta Mo-de-obra indireta CIFs Desp. Vendas e Adm 2,00 4,00 1,00 3,00 6.000 unidades Custos Fixos CIFs Desp. Vendas e Adm 30.000 10.000

Custeio por Absoro Custo unitrio mo-de-obra direta mo-de-obra indireta CIFs variveis CIFs fixos

Custeio Varivel 7,00 2,00 4,00 1,00

12,00 Custo unitrio 2,00 mo-de-obra direta 4,00 mo-de-obra indireta 1,00 CIFs variveis 5,00

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(2) Apurao do resultado do perodo Dados Preo de venda Unidades vendidas 20,00 5.000 Estoque inicial (+) produo (-) venda Estoque final 72.000 = 6000* $12 (60.000) = (5000)* $12 12.000

Custeio por Absoro Vendas (-) Custo = Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Venda/Adm fixas Venda/Adm variveis = Lucro Operacional (10.000) (15.000) 15.000 100.000 (60.000) 40.000

Custeio Varivel Vendas (-) Custo variveis 100.000 (35.000)

Estoque inicial

(+) produo 42.000 = 6.000* $7 ( - ) venda = (5.000)* $7

(-) desp. V/Adm Variveis (15.000)

Estoque final 7.000

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= Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Venda/Adm fixas CIF`S fixos = Lucro Operacional

50.000 Desp. Varivel (10.000) (30.000) 10.000 = (5000) *$ 3

Conciliao dos resultados Lucro operacional pelo custeio por absoro (-) 1000 unid. (que carregam com elas $5 ativado no patrimnio e no no resultado) (=) Lucro operacional pelo custeio varivel 10.000 15.000 (5.000)

Ou seja, o valor de $5.000 que, est ativado, denominado custo fixo de fabricao diferido no estoque, ou seja, um custo que ser adiado para o prximo perodo, e assim ser confrontado com a receita do perodo. Sendo essa caracterstica do custeio por absoro altamente criticada pelos defensores do custeio varivel. A lgica desse raciocnio pode ser resumida por: Relao Produo = vendas Efeito no estoque Sem variao Efeito no lucro Lucro por absoro = Lucro pelo varivel

Produo > vendas Aumento de estoque Lucro por absoro > Lucro pelo varivel

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Produo < vendasDiminuio de estoque Lucro por absoro < Lucro pelo varivel Vamos agora ver um exemplo da aplicao desses conceitos numa simulao simples de um processo decisrio. Acompanhe o exerccio resolvido abaixo. As principais vantagens: Elimina as flutuaes de lucros causados pelas diferenas entre volumes de venda e produo; e Fornece informaes importantes para tomada de deciso e planejamento do lucro; facilita a preparao dos instrumentos de controle como custo-padro, oramento flexvel e anlise do custo-volume-lucro.

E as desvantagens: Os relatrios internos diferem dos relatrios externos requerendo um sistema paralelo de informaes; os inventrios tendem a ser subavaliados; Na prtica no to fcil separar os custos fixos dos variveis (existem alguns custos que possuem comportamento hbrido: semi-fixos ou semi-variveis) Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de Contribuio2 A Empresa Brasileira de Mveis Ltda produz mveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas fixas de administrao e vendas $ 4.200 por semana. Os custos e as despesas variveis estimados so os seguintes, por unidade (em $): Material
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Comisso

Frete

Adaptado de Martins (2003, p. 186)

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Carteiras Mesas

150 500

50 150

25 55

No incio de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes: A primeira para fabricar 200 carteiras, ao preo unitrio de $550. Nesse caso, a produo demandaria trs semanas. A segunda para 110 mesas a $1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fbrica. Consultado, o gerente de produo informa que s tem capacidade para aceitar um pedido, pois a partir de novembro dever se dedicar s outras encomendas j programadas para o prximo trimestre. Pede-se para calcular: (a) o lucro da empresa no ms de outubro, para cada alternativa; (b) o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas; (c) a margem de contribuio unitria (MC/unid) de cada encomenda; (d) a margem de contribuio total (MCTotal) de cada encomenda. Resoluo: Custo Fixo Despesas Fixas 9.600 por semana 4.200 por semana (administrao e venda) 13.800 Custos e Despesas Variveis Material Carteiras 150 Comisso 50 Frete Total 25 225
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Mesas Total

500 650

15 200 1a Proposta

55 80

705 930

Carteiras Preo de Venda Durao

200 550 3 Lucro da empresa

unidades por unidade semanas

Custos e Despesas Variveis = Custos Fixos = Custo Total Receita de Venda= Lucro da empresa

225 x 200 13.800 + (13.800 x 3) 200 x 550

45.000 55.200 100.200 110.000 9.800

Lucro Operacional Custos e Despesas Variveis = Custos Fixos = Custo Total Receita de Venda= Lucro da empresa Margem de Contribuio Unitria Receita de Venda (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria 550 225 325
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225 x 200 13.800 x 3 200 x 550

45.000 41.400 86.400 110.000 23.600

Margem de Contribuio Total Receita de Venda= 200 x 550 110.000 45.000 65.000 (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria 2a Proposta Carteiras Preo de Venda Durao 110 1.400 4 Lucro da empresa Custos e Despesas Variveis = Custos Fixos = Custo Total Receita de Venda= Lucro da empresa Lucro Operacional Custos e Despesas Variveis = Custos Fixos = Custo Total Receita de Venda= Lucro da empresa Margem de Contribuio Unitria
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unidades por unidade semana

705 x 110 13.800 + (13.800 x 4) 110 x 1.400

77.550 69.000 146.550 154.000 7.450

705 x 110 13.800 x 4 110 x 1.400

77.550 55.200 132.750 154.000 21.250

Receita de Venda (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria Margem de Contribuio Total Receita de Venda= (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria 110 x 1.400

1.400 705 695

154.000 77.550 76.450

Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio A CarNews fabrica trs modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os gestores da empresa: Willian Lopes e Pedro Gonalves preciso escolher entre dois cenrios de produo e venda: Cenrio 1 Venda dos trs veculos nas seguintes condies: Alpine Preo de Venda Motor Peas MOD Comisso de Vendas Custos Fixos Gerais Salrio dos Engenheiros produo da 35.000 Blande 80.000 Cris 20.000 $5.000/un. $2.500/un. $1.500/un.

$7.000/un. $9.000/un. $4.000/un. $5.000/un. $2.500/un. $4.000/un. 13% R$500.000 R$ 60.000

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Despesa com Marketing Cenrio 2

R$ 20.000

Venda apenas do Blande e Cris com reduo de 30% dos Custos Fixos Gerais, permanecendo as demais condies constantes. A posio de ambos : Pedro defende a prtica do segundo cenrio, dizendo que a empresa conseguir reduzir seus custos variveis e seus custos fixos, Willian insiste na prtica do primeiro cenrio. Com base em seus conhecimentos sobre Margem de Contribuio e Custeio Varivel, diga qual gestor est correto. Justifique sua posio. Para resolver esta questo necessrio aplicar o conceito do Custeio Varivel e da Margem de Contribuio para elaborao da Demonstrao de Resultados para os dois cenrios e comprar o valor total da Margem e o Resultado Lquido.

Cenrio 1 Alpine Receita de Vendas (-) CPV (-) Motor (-) Peas (-) MOD (=) Resultado Bruto (-) Comisso de Vendas (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Gerais -202.500 -105.000 -60.000 -37.500 322.500 -68.250 254.250 Blande Cris Total -787.500 -415.000 -222.500 -150.000 -315.250 -500.000
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525.000 1.200.000

700.000 2.425.000

-270.000 -315.000 -135.000 -175.000 -75.000 -60.000 930.000 -156.000 774.000 -87.500 -52.500 -91.000

385.000 1.637.500 294.000 1.322.250

(-) Salrio do Engenheiro (-) Despesa com Marketing (=) Resultado Lquido Cenrio 2 Alpine Receita de Vendas (-) CPV (-) Motor (-) Peas (-) MOD (=) Resultado Bruto (-) Comisso de Vendas (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Gerais (-) Salrio do Engenheiro (-) Despesa com Marketing (=) Resultado Lquido 0 0 0 0 0 0 0 0 Blande 1.200.000 Cris

-60.000 -20.000 742.250

Total -585.000 -310.000 -162.500 -112.500 -247.000 -350.000 -60.000 -20.000 638.000

700.000 1.900.000

-270.000 -315.000 -135.000 -175.000 -75.000 -60.000 930.000 -156.000 774.000 -87.500 -52.500 -91.000

385.000 1.315.000 294.000 1.068.000

Agora temos de condies de identificar o cenrio mais interessante para a empresa. O cenrio 1 gera uma Margem de Contribuio Total no valor de R$ 1.322.250; enquanto que o cenrio 2, embora tenha uma reduo de 30% nos Custos Fixos, possui uma Margem de Contribuio menor. Desta forma o cenrio 1 apresenta Resultado Lquido maior que o cenrio 2; portanto, o cenrio 1 deve ser escolhido de modo que Willian est correto. 6.4 Custeio Padro
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 um sistema que pode ser utilizado em conjunto com outros sistemas gerenciais, sendo muito til na oramentao e controle, pois custos padro ou custos orados so importantssimos para acompanhar o desempenho gerencial. uma previso ou oramento a ser utilizado para controle dos custos reais, que sero observados posteriormente. O sistema de custos padro segue o princpio da gerncia por exceo, segundo o qual resultados reais que correspondem aos padres indicam normalidade; as excees ou anormalidades, entretanto exigem observao e anlise. (Pizzolato, 1997,p. 203). Segundo Crepaldi (1998), custo padro aquele estabelecido como meta, levando em considerao as caractersticas de cada produto, a quantidade e os preos dos insumos para produo de volumes estabelecidos. A utilizao de Custos padro leva a inmeras vantagens gerenciais, servindo para a avaliao de operaes, estabelecendo bandas e pontos de referncia, ou seja, limites em que determinadas variveis podem ser alteradas sem comprometer a rentabilidade dos produtos, buscando desta forma, envolver as pessoas e desenvolver uma conscincia de custos, buscando os padres e formas de melhorar o ambiente de trabalho, reduzir desperdcios e outros elementos que venham a onerar os padres estabelecidos. Segundo Pizzolato (1997), a padronizao ocorre em vrios estgios, podendo-se usar como base critrios que a empresa dificilmente poder atingir constantemente, entretanto, tais metas serviro para medio de desempenho. Por outro lado, se pode fixar padres de acordo com um desempenho alcanvel, considerando perdas que so tidas como normais ou inevitveis do processo. 6.5 Sistema GECON O modelo Gecon estrutura-se com base em um entendimento da misso da empresa, do conjunto de crenas e valores da organizao, da estrutura organizacional, da realidade operacional e das caractersticas dos gestores empresariais. Com base nesse entendimento, o modelo orienta como uma seqncia de etapas do
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processo de Gesto Empresarial e materializa os diversos impactos dos subsistemas empresariais no sistema de informaes gerenciais com solues em processamento de dados. (Catelli, 1999, p.31). O sistema de gesto econmica preconiza um cenrio de competio empresarial, em que as empresas esto inseridas na atualidade, buscando trabalhar com modelos que visam eficincia empresarial, estoques perto de zero, terceirizaes de atividades, e implementao de clulas de produo com mensurao de custos em toda a organizao. O sistema Gecon uma teoria administrativa que pode ser implantada em conjunto com outros sistemas de gesto, visando forma mais econmica para conduzir as atividades da empresa e repercutindo nos resultados concretos. 6.6 Sistema UEPs Dentre os sistemas de gesto destaca-se o modelo UEPs (unidades de esforo de produo), que est intimamente inserido em empresas que buscam a excelncia empresarial, pois de nada adianta sistemas administrativos avanados, normas de gesto da qualidade, se a empresa no mensurar convenientemente seus custos, traando planejamento de lucros e produtividade, sem desmerecer de maneira alguma os outros sistemas que tambm so de suma importncia, sendo que o sistema UEPs pode agregar outras teorias administrativas ou de custos como j foi mencionado anteriormente. O sistema tem um foco muito forte na rentabilidade dos produtos, e vem a atender a empresas que buscam criar controles eficientes e que sejam realmente utilizados, com custos de todas as faces da entidade, desenvolvimento de indicadores operacionais, eficincia e eficcia de processos, formando assim, um sistema de informaes de gesto, com avaliaes financeiras e de processo. O estabelecimento de medidas de produo vem de longa data, pois o engenheiro Perrin, foi um dos nomes que deixou o maior legado no sentido de unificao de produo, sendo que seu mtodo serviu como base para os estudos do engenheiro Frantz Allora, que trouxe esta tcnica para o Brasil e passou a estud-la e implantou o sistema em vrias empresas principalmente nas que tinham mais diversidade de produtos e maior complexidade de processos.
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O sistema UEPs foi estudado e desenvolvido tendo forte influncia da tcnica GP (George Perrin), entretanto, entende-se que este sistema uma boa tcnica de gesto, mais voltado para empresa que tem uma estrutura operacional diversificada, sendo recomendada para entidades de mdio porte em diante, sendo que existem outros sistemas que podem ser usados convenientemente para empresas de porte menor, e cabe salientar tambm que o sistema no a salvao, nem a resoluo de todos os problemas. Trata-se de uma excelente ferramenta para mensurar processos produtivos dspares, um sistema de cho-de-fbrica, que necessita estar integrado a todo o sistema de gesto da entidade e fundamentalmente necessita de muito envolvimento de pessoas, por se tratar de um sistema que atua de baixo para cima, principalmente em empresas um pouco menores que no tenham engenharia de produo, ou seja, as informao so apontadas, ou levantadas em cada ponto de trabalho, ou posto operativo como denomina Allora (1995). Ento, para implementar um sistema de custos baseado na UP (unidade de produo), como tambm denominada pelo professor Allora, a empresa precisa desenvolver uma srie de controles, sendo que cada organizao adota a metodologia que considera mais conveniente ou operacionalmente mais fcil ou menos trabalhosa e onerosa. Vamos abordar uma metodologia voltada para empresas que tem o departamento de custos integrado a Controladoria e planejamento de produo, o que se entende por mais conveniente. Para levantar todos os dados necessrios para operacionalizao do sistema a Controladoria deve integrar-se a todos as unidades gerenciais da organizao, buscar informaes de gastos com materiais, atravs de controles de estoques e conferncias de requisies para processo, UP consumidas em todos os postos operativos controladas pelo prprio setor ou pela engenharia de produo, assim como, UP paradas, UP ociosidade, e UP capacidade instalada. Os custos direcionados para os postos operativos devero ser controlados atravs do conhecido mapa de localizao de custos, que dever ser aberto por posto operativo, mensurando a UP ndice de cada posto operativo, sendo esta o total de custos de cada posto dividido pelo tempo trabalhado nos referidos postos. As informaes sobre custos proporcionais sobre as vendas como, PIS, COFINS, ICMS, devero ser levantados pela unidade gerencial vendas, ou pela Contabilidade Geral, os dados com recursos humanos como salrios por setor, horas extras, encargos, devero ser sistematizados pelo
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prprio setor de recursos humanos, o que vem a evidenciar a interao do sistema a todos as unidades gerenciais da empresa. Muitas empresas modernas tm dificuldades em desenvolver eficazmente suas atividades sem que mantenham um acompanhamento ininterrupto e controles presentes de seus processos e unidades auxiliares e comercias mediante o desenvolvimento de um sistema de informaes gerenciais sendo que quanto mais houver sintonia entre as informaes e as necessidades informativas melhor ser a eficincia da tomada de decises. De acordo com Allora (1995), sistema de informaes UEPs deve avaliar e informar custos precisos, estabelecendo polticas de fiscalizao do preo de venda, introduo de novos produtos, abandono de produtos obsoletos ou no rentveis. No sistema UEP o custo unitrio dos produtos se resume no custo das matrias-primas, que avaliada facilmente atravs da ficha tcnica de cada produto, desde que se tenha um eficiente controle de estoques, e controle de produtividade, sendo que a valorao das matrias deve ser feita pelo custo de reposio O outro elemento do custo unitrio o custo de transformao ou converso, tambm chamado por outros sistemas de custos operacionais, que mensuram todos os esforos de produo gastos nos postos operativos em que o produto passa, sendo que esta avaliao considerada a mais difcil em empresas que possuem nvel variado de produtos, e o sistema UEPs trabalha basicamente com a resoluo desta problemtica atravs do direcionamento de custos atravs dos UEPs ou esforos consumidos por cada produto no processo produtivo. Como citado anteriormente o sistema UEPs trabalha muito forte o processo produtivo e na atualidade as despesas que no podem ser alocados aos postos operativos que formam o custo indireto da empresa neste trabalho recebem o tratamento utilizado tambm por outros sistemas de custeio, sento recuperados atravs da contribuio de cobertura, contribuio marginal, ou margem fbrica conforme denomina o sistema UEPs. Uma empresa principalmente industrial deve conhecer a lucratividade de cada um de seus produtos, e de posse destas informaes traar polticas de marketing e vendas corretas, deve conhecer tambm o custo de cada passo de seu processo, para saber ento, onde esto os pontos fracos e buscar melhor-los para
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racionalizar custos, sendo que a margem de lucro sobre as vendas determinada por dois fatores, o preo de venda determinado pelo mercado, e o preo de custo, fruto da eficincia fabril, econmica, operativa e gerencial. Assim, todos os produtos devem contribuir no tendo produtos deficitrios que causem perdas ocultas e prejudiquem a rentabilidade dos outros. Por este motivo que as empresas devem ter uma anlise de custos que mensure todos os aspectos que podem influenciar na rentabilidade dos produtos, estabelecendo indicadores operacionais e de produo, estudos de rentabilidade por produto e por clientes, via boletim de custos, com a finalidade de influenciar na venda de produtos realmente rentveis, auferindo resultados positivos para a empresa. 6.6.1 A Implantao do sistema UEP Segundo Werenke (1999), para implantar o sistema UEPs em uma empresa, deve-se criar todo um sistema de controles, ou aperfeioar os j existentes, pois todos os departamentos da empresa devem se adaptar a nova metodologia, devendo-se tomar basicamente as seguintes providncias: Dividir a fbrica em postos operativos, com mensurao de custos horrios para cada posto; Escolher um produto base ou UEP ndice; Calcular os potenciais produtivos em UEP de cada posto; Mensurao da produo total em UEP;

Calcular os custos de transformao, que somados s matrias-primas formaro o custo fbrica unitrio. A diviso da fbrica em postos operativos um passo muito importante, e para tal deve-se buscar interao com pessoas que tenham um bom conhecimento de processo produtivo, podendo os postos operativos equivaler a uma mquina ou conjunto de mquinas com atividades afins, para ento se determinar e controlar todos os
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custos de cada posto, que divididos pela UEP trabalhada resulta no custo horrio de cada posto ou foto ndice como denominou o professor Allora. Ento, o sistema UEPs proporciona para a empresa no s informaes sobre custos, mas tambm indicadores de medidas fsicas, que tem reflexo na rentabilidade dos produtos, por posto operativo ou para todos os setores da fbrica, permitindo assim, um acompanhamento do desempenho fabril. Outra questo que fica muito evidenciada o custo por departamento podendo ser utilizado como base para um sistema oramentrio, e indicadores de capacidade instalada, sendo que, quanto mais os postos operativos forem utilizados, ou seja, quanto mais a fbrica produzir UEPs, menor ser o custo da UEP ndice de cada posto operativo e por conseqncia o custo de transformao dos produtos. 6.6.2 Indicadores de produo So medidas fsicas de desempenho que devem ser analisadas e comparadas com os histricos de cada ndice. O sistema UEPs propicia a realizao de diversos indicadores, entretanto recomendase que a empresa faa uma anlise crtica e calcule rigorosamente somente ndices que sero utilizados para gerenciamento e avaliao de desempenho. Segundo Werenke (1999),dentre dos indicadores destacam-se: UP capacidade instalada, que vem a ser o nmero de UPs disponveis no ms; Rendimento que o nmero de UPs produzidas dividida pela UP disponvel, descontando-se a UP paradas; Produtividade horria, que os quilos produzidos dividido pela a UP utilizada; Produtividade Econmica, que so as despesas de produo extradas do mapa de localizao de custos divididas pelas UPs trabalhadas, e vem a equivaler a uma UP da produo total; e
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 gasta.

Produtividade Funcional a UP capacidade dividida pela UP

Ento, estas medidas vm a responder questes, principalmente para gestores que conhecem pouco o processo, como: Qual a produtividade econmica da empresa? O processo produtivo melhorou ou piorou? E qual o reflexo destes fatores no custo dos produtos colocados no mercado. O Sistema UEPs de fundamental importncia que a empresa se prepare para isso, pois necessrio buscar informaes em todas as unidades gerenciais bsicas da empresa, como controle de estoques no setor de suprimentos, informaes de cadastro de pessoal no setor de recursos humanos, informaes sobre custos proporcionais e de distribuio no setor de vendas, entre outros. Por isso torna-se conveniente fazer um treinamento com o pessoal em conjunto e, posteriormente, individualizado de acordo com as atribuies de cada setor da organizao. Assim, o foco deste trabalho no a implantao do sistema, mas sim como ele funciona enquanto um sistema de informaes; todavia, faz-se necessrio comentar sobre os controles que do sustentabilidade ao mesmo.

7 MTODOS DE AVALIAO DOS MATERIAIS 7.1 Preo Mdio O critrio mais utilizado no Brasil o do Preo Mdio para avaliao dos estoques. Podemos, no entanto, fixar pelo menos dois tipos diferentes de Preo Mdio: Mvel e Fixo. Preo Mdio Ponderado Mvel: assim chamado aquele mantido pela empresa com controle constante dos seus estoques e que por isso atualiza seu preo mdio aps cada aquisio.

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Preo Mdio Ponderado Fixo: Utilizado quando a empresa calcula o preo mdio apenas aps o encerramento do perodo ou quando decide apropriar a todos os produtos elaborados no perodo um nico preo por unidade. A legislao fiscal brasileira no est mais aceitando o preo mdio ponderado fixo se for calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de rotao do estoque. Realmente no faz sentido avaliar pelo preo mdio das compras do ano os estoques adquiridos nos ltimos trs meses, por exemplo.

7.2 PEPS (FIFO) Neste critrio custeado pelos preos mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoques. O primeiro a entrar o primeiro a sair (first-in, first-out). Com o uso desse mtodo, h uma tendncia de o produto ficar avaliado por custo menor do que quando do custo mdio, tendo-se em vista a situao normal de preos crescentes. Ao se utilizar o PEPS, acaba-se por apropriar ao produto, via de regra, o menor valor existente do material nos estoques. Essa sub avaliao do custo do produto elaborado acaba por apropriar um resultado contbil maior para o exerccio em que for vendido. lgico que o material estocado, avaliado por preos maiores, ser apropriado no futuro produo, mas provvel que ento o preo de venda tambm seja maior. 7.3 UEPS (LIFO) O mtodo de ltimo a entrar primeiro a sair (last-in, first-out) provoca efeitos contrrios ao PEPS. Com a adoo do UEPS, h tendncia de se apropriar custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente reduo do lucro contbil. Provavelmente por essa razo, essa forma
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de apropriao, apesar de aceita pelos princpios contbeis, no admitida pelo Imposto de Renda brasileiro.

8 ANLISE CUSTO - VOLUME - LUCRO Tradicionalmente, a Anlise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem corroborado para a melhor apresentao dos resultados dos impactos da estrutura de custos fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor avaliao de desempenho de projetos e empreendimentos produtos, linhas e segmentos. Mas antes de iniciarmos esta discusso devemos relembrar que na anlise do ponto de equilbrio (objetivo principal desse captulo), os custos so considerados em relao quantidade vendida e no em funo de custos incorridos dentro da empresa em um determinado perodo. Isso, pois, conforme Mowen e Hansen (2001:608) faz sentido o fato de o estoque no ter impacto na anlise do ponto de equilbrio. A anlise do equilbrio uma tcnica de tomada de deciso a curto prazo, portanto estamos tentando cobrir todos os custos de um perodo de tempo especfico. O estoque incorpora os custos de um perodo anterior e no considerado. Eles consideram que somente os custos relacionados s quantidades vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para serem lanados num prximo intervalo relevante de anlise. 8.1 Comportamento dos CF, CV e Receita de Venda A anlise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de Contribuio j explanado anteriormente. Apenas para relembrar, o conceito de Margem de Contribuio procura evidenciar a potencialidade ou a rentabilidade de um produto ou servio de forma a absorver todos os gastos fixos da empresa (custos e despesas). Tais custos e despesas fixos, eles podem gerar uma srie de distores no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois
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eles no variam de acordo com a produo, mas so por ela afetados. Em funo disso, o conceito de Margem de Contribuio aloca apenas os custos variveis aos produtos. Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por meio de um exemplo. A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da Contabilidade de Custos sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000 mensais; os Custos Variveis so de R$ 8,00 a unidade e o Preo de Venda do travesseiro R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

Lista de Gastos da Soneca Custos Fixos Custos Variveis Preo de Venda R$ 20.000,00 R$ 8,00 / un. R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades seus custos fixos sero de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades tambm; a mesma coisa se ela no produzir em determinado perodo. Desta maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem o seguinte comportamento, graficamente:

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Por meio do grfico anterior, percebe-se que, independente da fabricao de 0 a 1.000 unidades, por exemplo os gastos fixos totais da Soneca no se modificaro, Comportamento dos Gastos Fixos importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alterao de valor, seja em funo do tempo ou de alteraes na capacidade produtiva da empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal aspecto no os descaracteriza como fixos. Por outro lado, os Custos Variveis possuem comportamento diferente. Eles variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se produzir mais ser consumido. No caso da Soneca, vamos imaginar a produo de zero, 100, 500 e 1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variveis seria: Comportamento dos Custos Variveis Unidades Produzidas e Vendidas Custo Varivel Total 0 un. 100 un. 500 un. 1.200 un. R$ 0 R$ 800 R$ 4.000 R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variveis :

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Diferente dos custos fixos, os variveis aumentam proporcionalmente em relao quantidade de itens produzidos e vendidos. Dessa forma, o Custo Total da Soneca formado pela soma dos Custos Fixos mais Custos Variveis, seguindo as quantidades vendidas e produzidas estabelecidas anteriormente teramos: Custos Totais da Soneca Unidades Produzidas e Vendidas 0 un. 100 un. 500 un. 1.200 un. Custo Varivel Total R$ 0 R$ 800 R$ 4.000 R$ 9.600 Custo Fixo R$ 20.000 R$ 20.000 R$ 20.000 R$ 20.000 Total R$ 20.000 R$ 20.800 R$ 24.000 R$ 29.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca :

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8.2 Conceito de Ponto de Equilbrio O ponto de equilbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e variveis). Da vem a terminologia equilbrio, ou seja, quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas. O ponto de equilbrio tambm conhecido por ponto de ruptura (break-even point) nasce do encontro entre os custos e despesas totais (fixos e variveis) com as receitas totais. Nessa situao, o lucro igual a zero: receitas totais menos custos (e despesas) totais igual a zero.

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Ao acompanhar o grfico anterior, verificamos que at o ponto de equilbrio, a empresa est tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuzo; acima, entra na faixa do Lucro. Assim, podemos afirmar que esse ponto definido tanto em unidades (volume) quanto em valores monetrios, no caso reais (R$). Considere, por exemplo, uma empresa com esta situao: Preo de Venda Custos e despesas variveis Custos e despesas fixas R$ 500 / unidade R$ 350/unidade R$ 600.000/ms

Qual ser o volume mnimo que esta empresa deveria produzir (e vender) para que ela no tenha prejuzo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilbrio (PE). Resoluo: No ponto de Equilbrio, temos que as Receitas Totais so equivalentes aos custos e despesas totais. Considerando Q como quantidade, temos: Receita Total = (Custos Totais + Despesas Totais)
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500Q = (350Q + 600.000) 500Q - 350Q = 600.000 150Q = 600.000 Q= 600.000 / 150 Q= 4.000 unidades Perceba que neste momento o conceito de Margem de Contribuio foi utilizado. Margem de Contribuio unitria encontrada pela diferena entre o preo de venda e os custos e despesas variveis do produto, sendo que $500/un. $350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuio unitria (MC unit). Assim, podemos calcular o ponto de equilbrio da seguinte forma:
(Custos + Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria

PE =

E para encontrar o Ponto de Equilbrio Monetrio ($)? Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades encontrada no clculo do Ponto de Equilbrio (PE) pelo valor da receita unitria! Veja: 4.000un. x $500/un. = $ 2.000.000/ms (PE em $) Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mnimo que esta empresa precisa ter para que ela no trabalhe com prejuzo. Acompanhe com ateno: Custos e despesas variveis (4.000 un./ms x $350/un.) Custos e despesas fixos Total $1.400.000/ms $600.000/ms $2.000.000/ms

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O resultado do ms (receita custos e despesas totais) ser igual a zero. Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades suficiente para a empresa atingir seu ponto de equilbrio elaborando a demonstrao de resultados, mediante venda das 4.000 unidades: Demonstrao de Resultados com venda de 4.000 unidades Receita de Vendas (-) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos e Despesas Fixas (=) Resultado R$ 2.000.000 R$ -1.400.000 R$ 600.000 R$ -600.000 0

Nesse exemplo, a partir da unidade de n. 4001 cada Margem de Contribuio unitria (MC = $ 150/unid) que at aqui contribua para a cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formao do lucro. Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionar um lucro equivalente soma das MC das 100 unidades que ultrapassaram o PE. Em nmeros, teramos: 100 unid x $150/unid = $15.000 Vamos verificar, montando uma Demonstrao de Resultado projetada: Demonstrao de Resultados com venda de 4.100 unidades Receita de Vendas (-) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos e Despesas Fixas R$ 2.050.000 R$ -1.435.000 R$ 615.000 R$ -600.000
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(=) Resultado

R$ 15.000

8.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro Vamos agora diferenciar o os conceitos de Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as seguintes caractersticas: Custos + despesas variveis Custos + despesas fixos Preo de venda $600/un $4.000.000/ano $800/un

Vamos calcular o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC), o qual, na verdade, segue a metodologia do que vimos anteriormente:
(Custos + Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria

PEC =

Assim, o ponto de equilbrio em unidades seria:

PEC = (4.000.000) = 20.000 unidades (800 - 600)

O ponto de equilbrio em termos monetrio :

PEC = 20.000 un x $800 = $ 16.000.000

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Ponto de Equilbrio Contbil significa o ponto que, contabilmente, no haveria nem lucro, nem prejuzo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos. De outra forma, o ponto de equilbrio contbil poderia ser representado pela seguinte ilustrao:

Por sua vez, podemos obter outra informao relevante: quantas unidades (ou qual o faturamento R$) devero ser produzidas (e vendidas) no mnimo para obtermos determinado lucro? Trata-se do conceito de Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), assim calculado:
PEE = (Custos + Despesas Fixas + Lucro Mnimo Desejado) Margem de Contribuio Unitria

Ponto de Equilbrio Econmico significa quanto temos a informao de quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mnimo, para obtermos o lucro desejado. Supondo que essa empresa teve um PL no incio do ano de $10.000000, colocados para render um mnimo de 10% ao ano, temos um lucro mnimo desejado de $1.000.000. Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, conclumos que o verdadeiro lucro da atividade ser obtido quando contabilmente o resultado for superior a esse retorno.
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Logo, haver um PEE unitrio quando houver um lucro contbil de $1.000.000 conforme segue:

PEE =

(4.000.000 + 1.000.000) = 25.000unidades 200

O PEE em termos econmicos :

PEE = 25.000un x $800 = R$ 20.000.000

Se a empresa estiver obtendo um volume intermedirio entre as 20.000 e as 25.000 unidades, estar obtendo resultado contbil positivo, mas estar economicamente perdendo, por no conseguir recuperar sequer o valor do juro do capital prprio investido. Outro conceito importante o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF). Ponto de Equilbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento necessrio para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.
(Custos + Despesas Fixas Depreciao) Margem de Contribuio Unitria

PEF =

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Depreciao, amortizao desembolso de caixa no perodo.

exausto

no

representam

Nesse exemplo, consideremos uma depreciao de $800.000. Desta maneira, o PEF seria:

PEF =

(4.000.000 800) = 16.000 unidades 200

PEF = 16.000un x 800 = $12.800.000 Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estar com prejuzo contbil de $800.000 (depreciao), j que no estar conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo Imobilizado. Economicamente estar perdendo alm desse montante ($800.000 depreciao), os $1.000.000 dos juros sobre o capital prprio, tendo um prejuzo total de $1.800.000. Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando Demonstrao de Resultados para os trs pontos de equilbrio: Demonstrao de Resultados 20.000 un Receita de Vendas (-) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos e Despesas Fixas (=) Resultado 16.000.000 25.000 un 20.000.000 16.000 un 12.800.000 -9.600.000 3.200.000 -4.000.000 -800.000 a

12.000.000 -15.000.000 4.000.000 -4.000.000 0 5.000.000 -4.000.000 1.000.000

No PEE o resultado justamente o que o proprietrio deseja, mas no PEF no importa que d negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ no precisa ser compensado por no representar sada de caixa.

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Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades ela estar conseguindo equilibrar-se financeiramente falando. Ou seja, estar entrando para a empresa justamente o que est saindo do seu caixa. Mas estar contabilmente com prejuzo, pois no est considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado. Acontece que a ideia que a despesa de depreciao no representa sada de caixa. Houve a sada na aquisio da mquina, mas a depreciao no necessariamente coincide com a sada de caixa. Agora, economicamente falando, ela estar perdendo alm dos 800.000$ os $1.000.000 de juros do capital prprio, portanto R$ 1.800.000 e no proprietrio ficar triste com o resultado. Graficamente teramos:

Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em determinado ms, como est no grfico:
Receita $ PEE
$12.000.000

ro Luc

Custo

16.000.000 4.000.000

PEC PEF
ej Pr zo u
100

16.000 20.000 25.000 30.000

Volume

Se a empresa vender 30.000 unidades isso significa que ela tem Margem de segurana contbil, econmica e financeira. Ou seja, ela est vendendo 10.000 unidades a mais em relao ao seu PEC, portanto ela tem uma margem de segurana de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estar no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas. Acompanhe no grfico a seguir:

A mesma coisa para os demais pontos de equilbrio. Se a empresa vender 30.000 unidades ela tem uma margem de segurana de 5.000 unidades at alcanar seu PEE e de 14.000 unidades at alcanar seu PEF. Exerccio resolvido O Hotel Ribeiro possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (Standard). Sua estrutura de custos, despesas e receitas a seguinte: Preo da diria por apartamento, lquido de tributos Despesas variveis por apartamento $ 150 10%
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Custo varivel por apartamento / dia Custos fixos anuais Despesas fixas anuais

$ 90 $ 480.000 $ 60.000

Pede-se calcular: (a) O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (qtd); (b) O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($); (c) O Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) em nmero de dirias (quantidade) e em valor ($), considerando um lucro meta de 20% da Receita Lquida.

Resoluo (a) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade):

(Custos + Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria

PEC =

PEC =

(480.000 + 60.000) (150 - [(150x10%) + (90)]

PEC =

(540.000) = 12.000dirias 45
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(b) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($):

PEC =12.000 dirias x 150/diria = R$1 .800.000

(c) Ponto de Equilbrio Econmico (PEE):

PEE = (Custos e Despesas Fixas + Lucro Projetado) Margem de Contribuio Unitria

PEE =

540.000 + (0,2 x Preo de Venda) x q 45

Assim, teramos que:

45 q =540.000 +30 q
15 q =540.000
q =36.000 dirias

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2010. 213 p. BRUNI, Adriano Leal. A administrao de custos, preos e lucros. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2012. 407 p. LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2009. 457 p. MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Mtodos de custeio comparados: custos e margens analisados sob diferentes perspectivas. So Paulo: Atlas, 2010. 176 p. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010. 370 p. NAKAGAWA, Masayuki. Gesto estratgica de custos: conceitos, sistemas e implementao : JIT/TQC. So Paulo: Atlas, 1991. 111 p. PEREZ JNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Lus Martins de; COSTA, Rogrio Guedes. Gesto estratgica de custos. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2011. 338 p.

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