LAS CUENTAS DE ORDEN

Qu son? Las cuentas de orden son aquellas que se abren para registrar un movimiento de valores, cuando este no afecta o modifica los estados financieros de la entidad, pero es necesaria para consignar sus derechos o responsabilidades contingentes, establecer recordatorios en forma contable.

Se presentan al pie del balance general, esto es, en su parte inferior, de manera inmediata siguiente a la presentacin de todas las cuentas de activo, pasivo, y capital.

Las cuentas de orden fiscal comunican las diferencias de los mensajes existentes entre los estados financieros y los denuncios rentsticos, convirtindose en un factor primordial en el momento de planear y proyectar los recursos de la empresa, as como tambin en la toma de decisiones, permitiendo gerenciar con eficacia y supervisar los impuestos.

Para qu sirven?

El artculo 44 del DR. 2649/93 las define como aquellas que " deben reflejar las diferencias existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados y las utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse." El artculo 110 del DR. 2649/93 que define las normas para el registro de las cuentas de orden no menciona las fiscales; as mismo el decreto 2650/93 que es el plan nico de cuentas slo define las cuentas mayores, que son las siguientes:

82 - Deudores Fiscales 92 - Acreedores Fiscales

85 95 -

Deudores Fiscales por contra (Cr) Acreedores Fiscales por contra (Db).

La Contrapartida Como todas las dems cuentas de orden, las de orden fiscal tienen su contrapartida en las cuentas:

85 95

Deudoras Fiscales por Contra (Cr) Acreedoras Fiscales por Contra (Db).

Quiere esto decir, que siempre que vamos a registrar una diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo primero es definir cual es la cuenta que da origen a la diferencia, para definir su naturaleza y de acuerdo a esto registrarlo en la cuenta 82 o en la cuenta 92.

Cul es la norma que cre estas cuentas? El DR 2649/93 como marco general de la contabilidad en Colombia, hace obligatorio el manejo de las cuentas de orden cuando en su artculo 34 enumera los elementos de los estados financieros as: "Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la correccin monetaria y las cuentas de orden". Tal enunciado trae como consecuencia que las cuentas de orden tienen la misma importancia que los activos, los pasivos y el patrimonio y que por lo tanto, el no registrarlas supone que la contabilidad no se lleve en debida forma.

Cul es el artculo contable que habla del tema? El DR. 2649/93, clasifica las cuentas de orden en sus artculos 42, 43, 44 y 45 como cuentas de orden contingentes, cuentas de orden fiduciarias, cuentas de orden fiscales y cuentas de orden de control. Hablar de cada una de ellas es una tarea extensa, importante, pero sobre todo que gratifica, en la medida que la cuenta de orden permite narrar sucesos, explicar situaciones y " descongelar" las cifras de los estados financieros.

Cul es el artculo tributario que habla del tema? Decreto 4980/07. Artculo 1. Modificase el artculo 2 del Decreto 567 de 2007, el cual queda as: "Artculo 2. Tratamiento de la deduccin por inversin en activos fijos reales productivos, en cabeza de los socios o accionistas. Para las utilidades comerciales obtenidas por el ao gravable 2007 y siguientes, cuando la sociedad solicite la deduccin por inversin en activos fijos reales productivos a que se refiere el artculo 158-3 del Estatuto Tributario tal como fue modificado por el artculo 8 de la Ley 1111 de 2006, se adicionar al valor obtenido de conformidad con lo previsto en el numeral 1 o en el Pargrafo 1 del artculo 49 del mismo Estatuto, el monto de dicha deduccin. El tratamiento aqu previsto tambin aplica cuando la deduccin a que se refiere este artculo genere prdida fiscal o exceso de renta presuntiva.

Cuando la deduccin a que se refiere este artculo genere excesos de renta presuntiva o prdida fiscal, el exceso no reflejado en la utilidad susceptible de distribuirse como no gravada a los socios o accionistas en la parte que corresponda a la deduccin por inversin en activos fijos reales productivos, se tratar como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional en los perodos gravables siguientes, hasta agotarse.

En todos los casos la utilidad mxima susceptible de ser distribuida a titulo de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no puede exceder la utilidad comercial despus de impuestos.

Pargrafo. La sociedad deber llevar en cuentas de orden fiscal una cuenta denominada "Deduccin por inversiones en activos fijos reales productivos" la cual se debitar con el monto solicitado como deduccin en cada ao gravable y se acreditar, en cada ao con el valor que se utilice como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, hasta agotar el beneficio.

Lo previsto en este pargrafo solamente ser aplicable respecto de las inversiones efectuadas durante el ao gravable 2007 y siguientes."

Todas las personas pueden utilizarlas? Todas las personas naturales y jurdicas que lleven contabilidad pueden utilizarlas.

Qu son diferencias permanentes? Son diferencias permanentes aquellas causadas por hecho o situaciones que no pueden ser subsanados o revertidos en periodos futuros. Son situaciones que implican un mayor impuesto en un periodo, pero ese mayor impuesto pagado no se puede recuperar en ningn periodo siguiente. O caso contrario, cuando esa diferencia implica el pago de un menor impuesto, el cual no se debe pagar en periodos futuros.

Qu son diferencias temporales? En primer lugar, es pertinente precisar que las diferencias en el tiempo, ya sean temporales o permanentes, suceden cuando los hechos econmicos sucedidos en una empresa, tienen efectos en periodos diferentes, en varios periodos. De acuerdo a esto, las diferencias temporales son aquellas diferencias que permiten ser subsanadas, revertidas o corregidas en periodos futuros. Una diferencia causada por un hecho econmico la cual puede ser revertida en el periodo o periodos siguientes se considera temporal. Con el paso del tiempo, las diferencias temporales se disminuyen a cero en la medida en que se van revirtiendo las situaciones que causaron esa diferencia.

Qu son diferencias temporarias? Las bases comprensivas de la contabilidad fiscal suelen ser diferentes de las bases comprensivas de la contabilidad comercial. Estas diferencias dan origen a las diferencias temporarias que finalmente cuando tienen efectos futuros se convierten en impuestos diferidos. La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible de los beneficios econmicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios econmicos no tributan, la base fiscal ser igual a su importe en libros.

La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe que no resulte imponible en periodos futuros. El tratamiento contable que se le da al patrimonio, a los ingresos, costos y gastos del contribuyente, difiere considerablemente del tratamiento fiscal que la ley tributaria contempla. La situacin anterior, hace que la utilidad determinada segn los principios de contabilidad generalmente aceptados, sea diferente a la utilidad o renta lquida determinada segn las normas tributarias. El impuesto de renta es uno solo, el cual se aplica sobre las utilidades o renta del contribuyente, y al ser diferente la utilidad contable de la utilidad fiscal, se presenta una diferencia tambin en el impuesto. La diferencia en el impuesto de renta, resultante de una diferencia en la utilidad contable y fiscal, es lo que se conoce como impuesto de renta diferido.

Nota: Cuando se trabaje con las cuentas de orden fiscal ha de tenerse en cuenta lo siguiente:

Es necesario hacer un plan de cuentas que permita distinguir los tipos de diferencias que pueden surgir entre lo contable y lo fiscal. Hay que poner en consideracin y definir cmo se manejan las diferencias cuando sean contrarios a su naturaleza; por ejemplo cuando el gasto contable es inferior a la deduccin como en el caso de las prdidas fiscales.

El itinerario lgico del reconocimiento de los impuestos diferidos (efecto) son las diferencias temporarias (causa). No pudiera existir un impuesto diferido que no tenga origen o mejor explicacin en una diferencia temporaria, excepto en el caso de las prdidas fiscales.

Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de

un activo o un pasivo (contabilidad comercial), y el valor que constituye la base fiscal de los mismos (contabilidad fiscal).

Las diferencias temporarias pueden ser: (a) diferencias temporarias imponibles, que son

aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien; (b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

El resultado del anlisis de las diferencias temporarias, se le aplica la tasa de impuesto correspondiente y da como resultado el impuesto diferido, que pudiera resultar siendo un activo (diferencia temporaria deducible) o un pasivo (diferencia temporaria imponible) segn la naturaleza de la diferencia.

De lo anterior se infieren las definiciones siguientes: a) Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. b) Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: (i) las diferencias temporarias deducibles; (ii) la compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y (iii) la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. La medicin del impuesto diferido deber realizarse de conformidad con lo establecido en la NIC 12 prrafos 46 y 47.

Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de perodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, en la fecha de balance.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicacin en el perodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basndose en las tasas y leyes fiscales que a la fecha de balance hayan sido aprobadas o prcticamente terminado el proceso de aprobacin.

En Colombia por ejemplo, hasta 2006 la tasa del impuesto sobre la renta era del 35 por ciento. En el 2007 baj al 34 por ciento y a partir del 2008 en adelante en el 33 por ciento (ley 1111 de 2006). Significa que los impuestos diferidos registrados al corte de diciembre de 2008, debern ser modificados a la nueva tasa que se aplicar en el futuro, es decir el 33 por ciento.

Qu es el impuesto diferido? Aplicacin del impuesto diferido

El impuesto diferido debe ser aplicado por las empresas o personas que en primer lugar, estn obligadas a llevar contabilidad, puesto que el objetivo del impuesto diferido, es precisamente el de reconocer en la contabilidad las diferencias que se presenten respecto del impuesto de renta, por los diferentes tratamientos aplicados a los hechos econmicos realizados.

En segundo lugar, lo deben aplicar quienes sean contribuyentes del impuesto de renta, pues por obvias razones, solo estos pueden experimentar una diferencia en el impuesto de renta. El impuesto de renta diferido puede ser dbito o crdito

Dependiendo de si la diferencia del impuesto determinado en la liquidacin privada del contribuyentes es superior o menor, el impuesto diferido puede ser dbito o crdito.

Impuesto diferido dbito

El impuesto diferido dbito se da cuando la empresa, en un ao debe pagar un mayor impuesto, pero que en los siguientes aos los puede recupera, caso en el cual se considera un activo diferido. Dice el artculo 67 del decreto 2649 de 1993, que: Se debe contabilizar como impuesto diferido dbito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generar suficiente renta gravable en los perodos en los cuales tales diferencias se revertirn.

Impuesto diferido crdito

El impuesto diferido crdito, se presenta cuando la empresa en un ao paga menos impuesto del que debe pagar, pero que en los periodos siguientes deber pagar el impuesto dejado de pagar inicialmente. En este caso, se considera un pasivo diferido, el cual deber pagar en los prximos aos. Dice el artculo 78 del decreto 2649 de 1993: Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirn.

Como ilustracin se presentar un ejemplo: El pago de impuesto sobre renta presuntiva como generador del impuesto diferido dbito Cuando no hay utilidad, o cuando la utilidad contable, o la renta lquida, es inferior a la renta presuntiva, se debe pagar sobre esta ltima, razn por la cual se paga un mayor impuesto, el cual se puede revertir en la medida en que dentro de los cinco aos siguientes, se puede compensar con la renta lquida, el exceso de renta presuntiva sobre la ordinaria, en los trminos del artculo 189 del estatuto tributario.

Esto implica, que en los aos en los que se compense el exceso de la renta presuntiva sobre la renta lquida, se pague un menor impuesto, puesto que esta compensacin permite disminuir la base gravable. Casos en los que se presenta el impuesto diferido crdito Cuando la utilidad contable es superior a la fiscal, se presenta un menor impuesto a pagar como consecuencia de esta diferencia. La aplicacin de mtodos de depreciacin fiscales como generador del impuesto diferido crdito

La norma tributaria prev la utilizacin de mtodos de depreciacin diferentes a los utilizados contablemente, lo cual permite que fiscalmente un activo se deprecie de una forma ms acelerada que contablemente, lo cual significa una mayor deduccin fiscal, lo que a sus vez implica que la renta lquida sea inferior a la utilidad fiscal.

Por ejemplo, el artculo 140 del estatuto tributario, contempla la posibilidad de incrementar la alcuota de depreciacin hasta en un 25%, por cada turno adicional del activo fijo. En este caso, el resultado final es un menor impuesto de renta, como consecuencia de una mayor deduccin.

Este mayor impuesto pagado en el ao en que se utiliza la depreciacin acelerada, se revierte cuando en los aos siguientes, el activo fiscalmente ya ha sido depreciado, pero contablemente no. Esto hace que la utilidad fiscal se incremente frente a la contable, puesto que ya no se puede deducir el gasto por depreciacin del activo depreciado aceleradamente en los aos anteriores de forma acelerada, en tanto que el gasto por depreciacin contable se sigue presentando.

A qu se hace referencia con el trmino conciliaciones? A la identificacin de partidas que permitan determinar cul es la causa de la diferencia.

Casos en los que se presentan diferencias permanentes

Existen una serie de beneficios fiscales que permiten al contribuyente pagar un menor impuesto, el cual representa una diferencia permanente, es decir, que no se revierte en ningn tiempo futuro.

Uno de los casos ms comunes es la deduccin por inversin en activos fijos productivos contemplada en el artculo 158-3 del estatuto tributario. Esta deduccin no tiene efecto contable alguno, puesto que es diferente a la depreciacin, es adicional a esta, por lo que no es posible revertirse en periodos posteriores.

Descripciones y dinmicas

8 Cuentas de orden deudoras 8 Cuentas de orden deudoras

82 Deudoras fiscales 85 Deudoras fiscales por contra (CR)

Registra las diferencias existentes entre el valor de las cuentas de naturaleza activa segn la contabilidad y las de igual naturaleza para propsitos de declaraciones tributarias.

9 Cuentas de orden acreedoras 92 Acreedoras fiscales 9 Cuentas de orden acreedoras 95 Acreedoras fiscales por contra (DB)

Comprende el valor de las diferencias entre las cuentas de naturaleza crdito, segn la contabilidad, y las de igual naturaleza para propsito de las declaraciones tributarias.

Ilustraciones

La empresa ABC Ltda. Presenta por el ao X la siguiente informacin:

Utilidad contable INCRNGO

1.000.000 200.000 Diferencia permanente

(Ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional) + Intereses presuntivos + Gastos no deducibles Deducciones por ARP 100.000 Diferencia permanente 300.000 Diferencia permanente 140.000 Diferencia temporal 1.060.000

Renta lquida

Registro en cuentas de orden:

92X 95X 95X 92X

Cuentas de orden fiscal - INCRNGO Cuentas de orden fiscal por contra Cuentas de orden fiscal por contra

200.000 200.000 100.000

Cuentas de orden fiscal Intereses presuntivos 100.000

85X 82X

Cuentas de orden fiscal por contra

300.000

Cuentas de orden fiscal gastos no deducibles 300.000

82X 85X

Cuentas de orden fiscal deduccin ARP Cuentas de orden fiscal por contra

140.000 140.000

Impuesto diferido: Una empresa tiene una utilidad contable de $ 2000.000 y presenta las siguientes diferencias fiscales: Permanentes: - Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 200.000 - Gastos no deducibles 40.000 Temporales: En lo fiscal: Ingresos 100.000 Deducciones 60.000 En lo contable: Ingresos 80.000 Gastos 30.000

Efectos fiscales Contablemente Utilidad antes de impuestos 2.000.000 Fiscalmente 2.000.000

I.N.C.R.N.G.O

200.000 40.000 80.00 30.000 1.890.000

200.000 40.000 100.000 60.000

+ Gastos no deducibles + Ingresos contables Gastos contables

Utilidad lquida Renta lquida Impuesto 33%

1.880.000 623.700 620.400

El impuesto diferido es obtenido de las diferencias temporales: a) Impuesto diferido dbito: Gasto $30.000*33%= 9.900

Ingreso $100.000*33%= 33.000 42.900

Impuesto diferido crdito: Gasto $60.000*33%= 19.800

Ingreso $80.000*33%= 26.400 46.200

La diferencia entre los dos impuestos diferidos es de 3.300

b) Diferencia en ingresos 100.000-80.000= 20.000 * 33% = 6.600 Diferencia en gastos 60.000-30.000= 10.000 * 33% = 3.300

Impuesto diferido crdito: 6.600 Impuesto diferido dbito: 3.300

c) Impuesto contable: 623.700 Impuesto fiscal 620.400

Impuesto diferido crdito: 623.700-620.400= 3.300

BIBLIOGRAFIA

Cuentas de orden haca la revelacin, JAVIER E. GARCA RESTREPO., Ecoe Ediciones actualicese.com/editorial/recopilaciones/_Memorias/.../Garcia.doc http://www.elnuevodia.com.co/nuevodia/inicio/negocios/negocios/6766-diferenciastemporarias--impuestos-diferidos.pdf http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido-2.html http://actualicese.com/normatividad/2001/decretos/PUC/Documentos/7_8_9.htm#8 http://html.rincondelvago.com/cuentas-de-orden.html http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido.html http://www.contabilidad.tk/diferencias-temporarias-originadas-exclusivamente-pordiferencias-temporales.html http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido-2.html