Mise en place dun systme de contrle interne

Berne, Dcembre 2003

Mise en place dun systme de contrle interne (SCI)

Table des matires Avant-propos 1 1.1 1.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4 1.3.5 1.3.6 1.3.7 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.3 1.4.4 1.4.5 2 3 Concept gnral de mise en place dun SCI Dfinition et composantes du contrle interne Types dobjectifs du contrle interne Acteurs, rles et responsabilits Le management Le responsable des services comptables ou financiers Le responsable de lassurance-qualit Le responsable du controlling Les autres membres du personnel Les services de rvision interne Le Contrle des finances Etapes de la mise en place dun SCI Environnement de contrle Evaluation et gestion des risques Intgration des activits de contrle dans les processus Gestion de linformation et communication Mise en place de procdures de pilotage du SCI Limites du controle interne Conclusion 4 4 5 6 6 6 7 7 7 8 9 10 10 11 11 12 12 13 14

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Avant-propos Lorsquune direction doffice fait linventaire des risques auquel loffice est expos, lorsquelle tablit la liste des comptences des diffrents secteurs ou lorsquelle dfinit les dcisions qui ne peuvent tre prises quaprs lavis dune seconde personne, elle renforce son systme de contrle interne (SCI). Elle amliore ainsi lefficacit de son action et rduit ses risques. La responsabilit de llaboration et de la mise en place dun SCI incombe la direction de chaque office. Les audits du Contrle fdral des finances mettent souvent en lumire des lacunes dans les SCI qui exposent un office des risques inutiles, par exemple : laboration des diffrents processus sans prise en compte suffisante des objectifs stratgiques ou des risques, procdures insuffisamment documentes, mconnaissance de certains contrles automatiss qui facilitent le respect des directives, application inconstante des contrles intgrs dans les processus. Rpondant une demande frquemment exprime, le Contrle fdral des finances a labor le prsent document qui explique ce quest le SCI et comment le mettre en place. Le CDF est galement dispos conseiller les offices sur place et peut mettre disposition des check-listes utiles. Cette activit de conseil ne peut et ne doit cependant pas atteindre une ampleur qui remettrait en question lindpendance du CDF lors dun futur audit. Les explications qui suivent sont notamment reprises du modle COSO (Committee of sponsoring Organization of the Treadway Commission), qui constitue le seul modle intgrant de manire complte et systmatique les diffrents composants dun SCI. Un SCI poursuit plusieurs objectifs et comprend diffrents lments comme lenvironnement de contrle, lvaluation des risques et les activits de contrle. Il sagit lors de la mise en place dun SCI de combiner de manire harmonieuse les diffrentes mesures rglementaires (instructions et directives), organisationnelles (organigrammes et processus) et techniques (informatique et communication). Le contrle interne nest pas un but en soi. Il est l pour soutenir la conduite dun office et assurer une activit administrative correcte, respectueuse du droit, conome et efficace. La question du rapport entre ces avantages et le cot des mesures ne doit cet gard pas tre ignore. Il appartient chaque office dexaminer cette question de manire critique. Finalement, et bien que le meilleur SCI ne puisse garantir une scurit absolue, le CDF constate que la simple dmarche de mise en place dun SCI constitue dj une mesure prventive importante.

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Concept gnral de mise en place dun SCI

1.1

Dfinition et composantes du contrle interne

Le contrle interne se dfinit comme un processus mis en uvre par la direction, les cadres et le personnel dun office, destin fournir une assurance raisonnable quant aux objectifs suivants : optimisation des processus et des activits dun office ; afin de fournir un travail efficace et un cot minimal, tout en limitant au maximum les erreurs et les risques ; fiabilit des informations financires et de gestion ; conformit aux lois et aux rglementations en vigueur. Cette dfinition repose sur certains concepts fondamentaux, savoir : Le contrle interne est un ensemble de mesures qui constitue un moyen darriver ses fins et non pas une fin en soi. Le contrle interne nest pas un vnement isol ou une circonstance unique, mais un ensemble dactions qui se rpandent travers toutes les activits de loffice. Cest un outil de gestion pour la direction qui ne saurait se substituer elle. Les procdures de contrle interne sont particulirement efficaces lorsquelles sont intgres linfrastructure et font partie de la culture de loffice. Elles doivent tre intgres et non pas rajoutes. Le contrle interne est mis en uvre par des personnes. Ce nest pas simplement un ensemble de manuels, de procdures et de documents. Il est assur par des personnes qui font vivre tous les niveaux de la hirarchie cet objectif commun. Le contrle interne est laffaire de la direction, des cadres et des autres membres du personnel. Ce sont les individus qui fixent les objectifs et mettent en place les contrles. La direction ne peut attendre du contrle interne quune assurance raisonnable, et non une assurance absolue. La probabilit datteindre des objectifs est soumise aux limites inhrentes tout systme de contrle interne, quil sagisse du jugement exerc lors des prises de dcision qui peut tre dfaillant, de la ncessit dtudier le rapport cots/bnfices avant la mise en place de contrles ou quil sagisse de dysfonctionnements qui peuvent survenir en raison dune dfaillance humaine ou technique. En outre, la collusion entre plusieurs personnes peut faire chouer les contrles. Enfin, il est toujours possible pour le management de ne pas respecter le systme de contrle interne. Le contrle interne est ax sur la ralisation dobjectifs dans un ou plusieurs domaines qui sont distincts mais qui se recoupent. Chaque office doit dterminer des objectifs et des stratgies pour les atteindre. Ils peuvent tre fixs pour loffice dans son ensemble ou orients sur des activits particulires au sein de celui-ci. Certains dentre eux sont communs, comme la volont de construire et de conserver une image favorable au sein de ladministration fdrale et auprs des administrs.

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1.2

Types dobjectifs du contrle interne

Afin doptimiser lefficacit du contrle interne, il convient de classer les objectifs en trois catgories : Objectifs oprationnels Cest--dire la ralisation et loptimisation dans lutilisation de ses ressources par loffice ainsi que la protection de ces ressources. Objectifs financiers Cest--dire la mise disposition dinformations financires fiables et conformes aux normes comptables applicables, ainsi que des informations ncessaires la bonne gestion de loffre. Objectifs de conformit Cest--dire le respect par loffice des diffrentes lois et rglementations en vigueur. Cet objectif, souvent nglig, justifie le fait dassocier le service juridique dun office un projet de mise en place dun SCI. Ces catgories distinctes mais qui se chevauchent (un objectif donn peut rentrer dans plus dune catgorie), couvrent diffrents besoins et peuvent relever de la responsabilit directe de diffrents membres du management.

Objectifs financiers Objectifs oprationnels Objectifs de conformit

Figure 1: les objectifs dun SCI

Un SCI efficace fournit gnralement un niveau dassurance raisonnable quant la ralisation des objectifs en matire de fiabilit des informations financires et de la conformit aux lois et rglementations en vigueur. La ralisation de ces objectifs, qui sont principalement fonds sur des normes imposes par des tiers, dpend de la faon dont sont conduites les activits oprationnelles. Cependant, la ralisation des objectifs lis aux oprations, par exemple en terme de rentabilit des investissements, defficacit ou encore de taux de satisfaction des clients ou des administrs, ne relve pas toujours de la seule volont de loffice. Un SCI ne peut en effet malheureusement pas prvenir un jugement erron ou une mauvaise dcision. De mme, des causes extrieures peuvent entraver laccomplissement de certains objectifs.

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Dans ce domaine, le SCI ne peut fournir au management quun niveau dassurance raisonnable, celui dtre inform en temps utile dvnements externes ou internes pouvant influencer la capacit datteindre les objectifs fixs.

1.3

Acteurs, rles et responsabilits

Chaque collaborateur de loffice contribue dans une certaine mesure personnelle au contrle interne. Le rle de chacun comporte cependant un niveau de responsabilit et dimplication diffrent comme nous pouvons le voir ci-aprs.

1.3.1 Le management Dans tout office, le directeur ou la directrice assume la responsabilit ultime. Il est ainsi le premier responsable du SCI. Il doit sassurer de lexistence dun environnement de contrle positif et, plus que tout autre, il doit donner lexemple par des principes de conduite influenant les facteurs ayant trait cet environnement. Les responsabilits du directeur comprennent notamment la supervision de la mise en place de lensemble des lments du contrle interne. Les responsables des diffrentes divisions doivent, eux, grer le dveloppement et la mise en uvre des procdures de contrle interne destines permettre la ralisation des objectifs de leur division et sassurer quelles sont cohrentes avec les objectifs gnraux de loffice. En fonction du nombre de niveaux hirarchiques existant au sein de loffice, les chefs de section et les chefs de service peuvent tre impliqus directement dans lapplication dtaille des normes et procdures de contrle. Il est important que chaque responsable impliqu dans le processus de contrle interne se voie attribuer les pouvoirs ncessaires pour assumer ses fonctions, mais galement quil rende compte rgulirement de ses actes son suprieur hirarchique, pour la partie du SCI dont il a la charge. Ceci permet une bonne coordination des actions entreprises tous les niveaux de la hirarchie.

1.3.2 Le responsable des services comptables ou financiers Celui-ci joue un rle de pilotage particulirement important. En effet, ses activits de contrle sont exerces sur la structure de loffice non seulement de haut en bas, mais galement de faon transversale travers toutes les units oprationnelles et fonctionnelles. Il doit veiller ce titre, ce que le systme de contrle interne couvre lensemble dun processus et ne se limite pas la partie comptable de celui-ci (exemple : le SCI dans le domaine des achats doit couvrir la dfinition des besoins et la livraison correcte des biens et services et ne pas se limiter la saisie et au paiement dune facture de fournis-

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seurs). Ces activits englobent souvent la responsabilit indirecte de la surveillance des activits des divisions, sections et services. De plus, la comptabilit relve de sa responsabilit directe et il est, aprs la direction, le responsable de la conception et de la mise en uvre dun SCI qui permette datteindre lobjectif de mise disposition dinformations financires fiables et conformes aux normes. Cest pourquoi, le responsable des services comptables doit absolument tenir une place importante dans la dtermination des objectifs et de la stratgie de loffice, dans lanalyse des risques et la prise de dcision concernant la faon de grer les changements ayant un impact sur loffice. Les responsables des finances seront appels jouer un rle central lors de la mise en place du SCI dans le cadre du projet de Nouveau modle comptable.

1.3.3 Le responsable de lassurance-qualit La dmarche dassurance-qualit prsente de nombreux points communs avec la mise en place dun systme de contrle interne. Comme celle-ci, elle implique une analyse et une modlisation des processus de lentreprise, ainsi que la mise en place de points de contrle. Il sera possible dexploiter pleinement les synergies entre ces deux domaines si, par exemple, les exigences en matire financire et en terme de conformit ont t clairement reconnues comme des objectifs de lassurance-qualit. Une collaboration troite entre le responsable de lassurance-qualit et le responsable de la mise en place et de lentretien dun SCI est dans tous les cas recommande.

1.3.4 Le responsable du controlling Le controlling est un outil de gestion qui fournit de manire permanente aux responsables des indicateurs leur permettant dvaluer et le cas chant dadapter leur gestion. Bti sur les objectifs stratgiques dun office, le controlling devrait en principe contenir des indicateurs se recoupant avec les principaux processus traits par le SCI. Dune manire plus gnrale, lenvironnement de contrle ncessaire au bon fonctionnement dun SCI contribue galement une bonne adhsion du personnel aux exigences du controlling.

1.3.5 Les autres membres du personnel Le contrle interne relve, dans une certaine mesure, de la responsabilit de tous les membres du personnel et ceci devrait donc, dans lidal, tre mentionn explicitement dans la description de poste de chaque employ. Dune part, pratiquement tous les employs jouent un rle dans la ralisation des contrles, que ce soit la ralisation de rapprochements, de contrles physiques, le suivi danomalies ou derreurs ou encore lanalyse de variations diverses ou dautres indicateurs

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de performance. Le soin apport par les employs ces activits a une influence directe sur lefficacit du SCI. Dautre part, tous les membres du personnel doivent tre tenus de communiquer leur suprieur hirarchique tout problme constat au niveau des oprations, toute violation du code de conduite ou des normes et directives internes de loffice, ainsi que toute action illgale. Un SCI efficace repose sur des vrifications, sur le contrle rciproque rsultant de la sparation des tches et sur le fait que les employs ne refusent pas de voir des agissements incorrects ou irrguliers.

1.3.6 Les services de rvision interne Lorsquun office dispose dune inspection des finances au sens de larticle 11 de la loi sur le contrle des finances, celle-ci procde un examen direct du SCI et recommande le cas chant des amliorations. La mission des services de rvision interne couvre toutes les activits dun office et comprend notamment les tches suivantes : Examiner la fiabilit et lintgrit des informations financires ainsi que les moyens utiliss pour identifier, mesurer, classer et diffuser ces informations. Examiner les systmes mis en place afin de vrifier la conformit aux normes, procdures et directives susceptibles davoir un impact significatif sur les activits de loffice et sassurer que celui-ci se conforme aux lois et rglementations. Examiner les moyens utiliss pour assurer la protection des actifs et vrifier lexistence desdits actifs. Examiner la faon dont les ressources sont utilises afin de sassurer quelles le sont efficacement et sans gaspillage. Une inspection des finances doit tre indpendante des activits quelle est charge dauditer. Cette indpendance devrait rsulter de sa position au sein de loffice, des pouvoirs dont elle est investie ainsi que de la reconnaissance de son objectivit. Elle ne peut travailler de manire impartiale et objective que si son jugement nest pas subordonn celui dune autre personne. Cest pourquoi la position de laudit interne dans lorganigramme de loffice revt une grande importance. Les auditeurs internes devraient notamment tre indpendants par rapport la direction de loffice. Il est galement important quils nassument aucune responsabilit oprationnelle (fonction de ligne) et ne soient pas affects laudit dactivits au sein desquelles ils ont exerc, au cours dun pass rcent, des fonctions oprationnelles. Le CDF napprouve les rglements des inspections des finances au sens de larticle 11 LCDF que sils rpondent ces conditions. Le CDF peut proposer la constitution dune inspection des finances. Il se tient disposition pour toute question relative la mission, la position ou au mode de fonctionnement des inspections des finances.

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1.3.7 Le Contrle des finances Le Contrle des finances doit apporter la direction de loffice un point de vue objectif et indpendant et contribuer la ralisation, par loffice, des objectifs en matire dinformations financires, mais galement en matire dactivits et de conformit aux lois et rglementations. Le Contrle des finances doit connatre le SCI de loffice vrifi afin de pouvoir dfinir sa stratgie daudit de manire optimale. Il convient cependant de prciser que lattention porte au contrle interne varie selon les missions : dans certains cas, le systme (ou des parties de celui-ci) fait lobjet dune tude approfondie, dans dautres, seul un examen sommaire est effectu. Cependant, mme lorsquune grande attention est porte au SCI, le Contrle des finances nest gnralement pas en mesure den identifier toutes les faiblesses existantes. Avec les conclusions de laudit, le Contrle des finances indique la direction de loffice les faiblesses du contrle interne et recommande des actions correctives ncessaires. Comme pour tous les audits du CDF, le rapport est ensuite transmis la Dlgation des finances, lorgane parlementaire de surveillance financire. Le ou la cheffe du dpartement concern reoit un rsum de laudit effectu.

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1.4

Etapes de la mise en place dun SCI

1. Modlisation des processus

3. Evaluation des risques

4 SCI

2. Dfinition des objectifs

4. Activits de contrle

Gestion de linformation et communication Environnement de contrle Figure 2: Etapes de la mise en place dun SCI

1.4.1 Environnement de contrle La culture dun office est un lment trs important de lenvironnement de contrle, puisquelle dtermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrles. Elle constitue le fondement de tous les autres lments du contrle interne, en imposant discipline et organisation. Les facteurs ayant un impact sur lenvironnement de contrle comprennent notamment lintgrit, lthique et la comptence du personnel ; la philosophie des dirigeants et le style de management ; et enfin la politique de dlgation des responsabilits, dorganisation et de formation. La mise en place dun environnement de contrle est la premire tape de ltablissement dun systme de contrle interne. Elle constitue un lment de base indispensable la cration et au maintien dun SCI efficace. Au nombre des instruments figurent notamment : un code dthique, des descriptions de postes, une rglementation des supplances et des comptences de signatures ou une introduction systmatiques des nouveaux collaborateurs dans la culture de loffice.

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1.4.2 Evaluation et gestion des risques Chaque office est confront un ensemble de risques externes et internes qui doivent tre valus. Lvaluation des risques consiste en lidentification et lanalyse des facteurs susceptibles daffecter la ralisation des objectifs. Il sagit dun processus qui permet de dterminer comment ces risques devraient tre grs. Compte tenu de lvolution permanente de lenvironnement conomique, du contexte lgal et rglementaire ainsi que des conditions de travail, il est ncessaire de disposer de mthodes permettant didentifier et de matriser les risques spcifiques lis au changement. Cette phase dinventaire doit tre suivie dune phase danalyse afin de dterminer par risque la probabilit de survenance et le dommage potentiel. Il sagira enfin de dcider si un risque doit tre vit, limit, assur ou accept. Le Conseil fdral a pris connaissance le 25 juin 2003 dune analyse des risques ralise lchelon de lensemble de ladministration fdrale et a confi lAdministration fdrale des finances le soin dlaborer la future politique de la Confdration en matire de risque et dassurance.

1.4.3 Intgration des activits de contrle dans les processus Les activits de contrle peuvent se dfinir comme lintgration et lapplication de contrles dans les procdures qui contribuent garantir la mise en uvre des orientations prises par la direction.

Gestion des risques

Activits de contrle Processus A Processus B Processus C Processus D Processus E Processus F

Information et communication Environnement de contrle Figure 3: Composantes dun systme de contrle interne

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Diffrents risques peuvent entraver latteinte des objectifs dun office. Il sagit de mettre en place des mesures pour y faire face, ainsi que les contrles ncessaires afin que ces mesures soient effectives. Les activits de contrle sont menes tous les niveaux hirarchiques et fonctionnels dun office et comprennent des actions aussi varies quapprouver et autoriser, vrifier et rapprocher, apprcier les performances, la scurit des actifs ou encore la sparation des fonctions.

1.4.4 Gestion de linformation et communication Linformation pertinente doit tre identifie, recueillie et diffuse sous une forme et dans des dlais qui permettent chacun dassumer ses responsabilits. Les systmes dinformation produisent, entre autres, des donnes oprationnelles, financires, ou encore lies au respect des obligations lgales et rglementaires, qui permettent de grer et contrler lactivit. Ces systmes traitent non seulement les donnes produites par loffice mais galement celles qui, lies son environnement externe, sont ncessaires la prise de dcisions pertinentes. Il existe galement un besoin plus large de communications efficaces, impliquant une circulation multidirectionnelle des informations, cest--dire ascendante, descendante et transversale. La direction doit transmettre un message trs clair lensemble du personnel sur les responsabilits de chacun en matire de contrle. Les employs doivent comprendre le rle quils sont appels jouer dans le SCI, ainsi que la relation existant entre leurs propres activits et celles des autres membres du personnel. Ils doivent tre en mesure de faire remonter les informations importantes. Un concept de gestion de linformation ainsi que des outils comme les propositions damlioration peuvent permettre damliorer lefficacit dun SCI.

1.4.5 Mise en place de procdures de pilotage du SCI Un systme de contrle interne nest pas un instrument que lon met en place une fois pour toutes, car de nombreux changements dans lenvironnement peuvent rendre certains aspects du SCI inadapts. Cest pourquoi un systme de contrle interne doit tre luimme contrl, afin quen soit value dans le temps lefficacit. Pour cela, il convient de mettre en place un systme de pilotage permanent, de procder des valuations priodiques ou encore de combiner les deux mthodes. Le pilotage permanent (voir figure 4) sinscrit dans le cadre des activits courantes et comprend des contrles rguliers effectus par la direction et le personnel dencadrement ainsi que dautres techniques utilises par le personnel loccasion de ses travaux. Ltendue et la frquence des valuations dpendront essentiellement du niveau de risques et de lefficacit du processus de surveillance permanente. Les faiblesses du contrle interne doivent tre portes lattention de la hirarchie, les lacunes les plus graves devront tre signales la direction.

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7. Procdures de pilotage

1. Environnement de contrle 2. Gestion de linformation et communication 3. Modlisation des activits 4. Dfinition des objectifs

6. Intgration des activits de contrle

SCI

5. Evaluation des risques

Figure 4: le pilotage fait partie intgrante dun SCI

Limites du contrle interne

Il faut toujours garder lesprit que tout SCI, aussi bien conu et appliqu soit-il, ne peut fournir au plus quune assurance raisonnable la direction quant la ralisation des objectifs de loffice. En effet, tant donn quelle est essentiellement base sur le facteur humain, toute structure de contrle interne peut tre affecte par une erreur de conception, de jugement ou dinterprtation, par lquivoque, la nonchalance, la fatigue ou encore la distraction. Les facteurs suivants peuvent avoir une influence ngative sur lefficacit du contrle interne : Lerreur de jugement Le risque derreur humaine lors de la prise de dcisions ayant un impact sur les processus de loffice peut limiter lefficacit des contrles. Les personnes responsables sont souvent appeles prendre des dcisions dans un temps limit, en se basant sur les informations disponibles, mais incompltes et en faisant face la pression lie la conduite des activits. Les dysfonctionnements Mme les SCI bien conus peuvent faire lobjet de dysfonctionnements, par exemple lorsque les collaborateurs interprtent les instructions de manire errone, cdent la routine et ne sont plus attentifs aux erreurs. Une enqute sur des anomalies diverses peut ne pas tre poursuivie assez loin ou une personne remplissant des fonctions en remplacement dune autre (maladie, vacances) peut ne pas sacquitter convenablement de sa tche. Le CDF constate galement souvent que des changements dans les systmes sont introduits avant que le personnel nait reu la formation ncessaire pour ragir correctement.

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Les contrles outrepasss ou contourns par le management Un SCI ne peut pas tre plus efficace que les personnes responsables de son fonctionnement. Mme au sein dun office efficacement contrl, un responsable peut tre en mesure de contourner le SCI. Ceci signifie quun responsable peut droger de faon illgitime aux normes et procdures prescrites, par exemple pour en tirer un profit personnel ou afin de dissimuler la non-conformit de lactivit de son office certaines obligations lgales. La collusion Deux ou plusieurs individus agissant collectivement pour accomplir et dissimuler une action peuvent fausser les informations financires ou de gestion dune manire qui ne puisse tre dtecte par le SCI. Un employ charg deffectuer des contrles peut rduire ceux-ci nant en agissant en collusion avec dautres membres du personnel ou des tiers externes loffice. Ce thme tait abord dans une tude intitule La fraude au sein de ladministration fdrale , publie dans lExpert-Comptable Suisse du mois de mai 2001 et disponible sur le site Internet du Contrle fdral des finances par le lien suivant: http://www.efk.admin.ch/franzoesisch/pdf/5795_f_huissoud_steinmann.pdf Le rapport cots/bnfices Les ressources tant toujours limites, les offices doivent comparer les cots et les avantages relatifs des contrles avant de les mettre en place. Lorsquon cherche apprcier lopportunit dun nouveau contrle, il est ncessaire dtudier non seulement le risque dune dfaillance et limpact possible sur loffice, mais galement les cots quentranerait la mise en place de ce contrle. Une dcision quant la mise en place dun contrle restera toujours partiellement base sur des critres subjectifs. Toute la difficult de lanalyse du rapport cots/bnfices consiste dfinir le risque rsiduel tolrable. Certains contrles sont ncessaires et indispensables mais des contrles excessifs vont lencontre du but recherch et peuvent devenir trs coteux.

Conclusion

Mettre en place un SCI efficace cest : crer un environnement de contrle sain, tablir une bonne gestion de linformation et de la communication, modliser ses processus, dfinir ses objectifs, valuer les risques de ne pas atteindre de tels objectifs et intgrer dans les processus les actions de contrles destins minimiser ces risques. Mais a ne sarrte pas l ! En effet, un tel projet ncessite galement une valuation rgulire de tous les concepts susmentionns afin de savoir si ces derniers sont toujours efficients et dactualit. Un SCI, mme mis en place avec le plus grand soin possible, de-

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viendra en effet rapidement inefficace sil reste immobile et statique alors que lenvironnement est, lui, en perptuelle mouvance. La mise en place dun SCI est la premire tape. Le maintien dun SCI efficace est quant lui un processus continu de rvaluation de chacune des composantes du contrle interne qui doit tre fait la lumire des innombrables changements qui peuvent influencer la vie dun office.

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