Riesgo en La Administraciòn Tributaria

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 134/2010 (143-178)
EXPERIENCIA INTERNACIONAL SOBRE MEDIDAS DE REORGANIZACIN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS EN LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL
Universidad de Santiago de Compostela
Luz Ruibal Pereira
RESUMEN Hoy en da la Administracin tributaria debe recaudar los tributos buscando el mayor grado posible de cumplimiento voluntario a travs de ofrecer un servicio de calidad a los contribuyentes y reforzar la lucha contra el fraude fiscal. Esta tiene que ser una admi nistracin integrada, con un grado de autonoma y flexibilidad suficiente para gestionar sus recursos, preocupada por los aspectos gerenciales que incidan en la eficacia y efi ciencia del servicio. Las Tecnologas de la Informacin deben convertirse en el sistema neuronal de la Administracin tributaria, para ofrecer nuevos medios de comunicacin con los contribuyentes y una mayor y mejor captacin de informacin. Debe nutrirse de personal cualificado, ntegro, motivado y en reciclaje permanente. Finalmente, debe buscar la cooperacin internacional, en especial, en la lucha contra el fraude tributario. Palabras clave: Administracin tributaria; Fraude fiscal; Servicios al contribuyente; In formacin tributaria; Educacin fiscal; Cooperacin tributaria; Tecnologas de la infor macin; Cumplimiento tributario. SUMARIO 1. LOS
RETOS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS ACTUALES. 2. EL CAMBIO DE FILO SOFA EN LAS RELACIONES ENTRE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS CONTRIBUYENTES DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL CONTROL: TENDENCIAS ACTUALES EN LOS ESTADOS DESARRO LLADOS PARA EL CONTROL DE CUMPLIMIENTO. 2.1. Las ventajas de la llamada Administra
cin del riesgo. 2.2. Recepcin de un mayor flujo de informacin tanto desde el punto de vista de la Administracin tributaria como del contribuyente. 2.3. Adaptacin al cam bio tecnolgico y en especial a la utilizacin de Internet como instrumento de trabajo en los sistemas de control. 2.4. Fomento de la proyeccin internacional de la Administra cin tributaria a travs de acuerdos entre Administraciones (prcticas administrativas consensuadas, intercambio de informacin) y de la participacin en foros de carcter su pranacional. 2.5. Especializacin y fortalecimiento de los rganos de control. Lucha con tra el delito fiscal. 3. ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA PARA LOGRAR UN ra en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La educacin tributaria. 3.2. Las
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MAYOR CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LOS TRIBUTOS POR PARTE DE LOS CONTRIBUYENTES DESDE LA PERSPECTIVA DEL SERVICIO. 3.1. Equilibrio entre mejora de los servicios y mejo
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 134-2010
Tecnologas de la informacin y comunicacin (TICs) al servicio de la Administracin tributaria: la gestin telemtica. 3.3. Asistencia al contribuyente. 3.4. Relacin de las Administraciones tributarias con profesionales e intermediarios del campo fiscal (aseso res, abogados). 3.5. Los convenios entre Administraciones tributarias y entidades pri vadas para el cumplimiento de obligaciones tributarias. Los lmites del Derecho comu nitario. 4. REFERENCIA A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ESPAOLA. 5. CONCLUSIN. BI BLIOGRAFA.
l. LOS RETOS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS ACTUALES Las Administraciones tributarias de los pases desarrollados han sufrido tambin las consecuencias del desarrollo tecnolgico y la globalizacin econmica, vindose obliga das a adaptar sus estrategias a las nuevas tendencias en las relaciones Administracin contribuyente y a las cada vez ms complejas vas de elusin fiscal. El incremento de la competencia fiscal entre Estados, el carcter internacional de las operaciones empresariales o las posibilidades de las nuevas tecnologas, entre otros mu chos factores, han contribuido a aumentar y depurar las tcnicas de los contribuyentes que buscan la elusin o el fraude fiscal y han puesto de relieve la insuficiencia de las me didas adoptadas por una Administracin tributaria, desde una perspectiva nacional o domstica, para lograr un control en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los ciudadanos. Asimismo, el modelo de gestin administrativa tradicional, de carcter represivo, inmovilista, jerarquizado y burocrtico se muestra poco satisfactorio. Es sabido que el aumento de recaudacin de una Administracin tributaria se puede lograr, fundamentalmente, a travs de las siguientes formas: subida de impuestos mayor eficacia en los mecanismos de recaudacin; y, reduccin del fraude fiscal Si bien es claro que estas medidas no son excluyentes, lo cierto es que actualmente el aumento de la presin fiscal no est en la mente de los Estados que, por el contrario, pa recen inmersos en una suerte de competencia fiscal a la baja, sobre todo cuando se trata de tributos directos, que parece no tener camino de retorno. Por otro lado, la lucha con tra el fraude fiscal y la utilizacin de tcnicas que permitan lograr una mayor eficacia y eficiencia en la actuacin de los rganos de la Administracin tributaria estn centran do los esfuerzos tanto de los Estados, de forma unilateral, como en los distintos foros de carcter supranacional como, por ejemplo, la Organizacin para la Cooperacin y el De sarrollo Econmico (OCDE) o Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). El anlisis de la reciente evolucin sufrida por las Administraciones tributarias de distintos pases ponen de relieve como una Administracin tributaria que se est desa rrollando y perfeccionando pasa por distintas fases que van desde unas medidas inicia les encaminadas a lograr un mayor grado de cumplimiento por parte de los contribu yentes, hasta la adopcin de tcnicas ms depuradas y complejas de lucha contra la eva sin y la elusin fiscal. Las Administraciones tributarias de los Estados ms desarrollados se han dado cuen ta de que la proyeccin de una imagen represora y formalista frente a los contribuyentes no produca buenos resultados y de que la direccin a seguir conduca hacia la bsqueda de esos mximos niveles de cumplimiento tributario que deben ser de carcter volunta
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L. RUIBAL PEREIRA / Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacin de las Administraciones Tributarias...
rio por parte de los contribuyentes. Para ello parten de una premisa bsica como es el hecho de que el comportamiento fiscal de una persona obedece a mltiples factores tan to de corte econmico como sociolgico y psicolgico. Es por eso que las medidas a adop tar por los rganos administrativos deben ir encaminadas a incidir en cada uno de estos aspectos, sin menospreciar ninguno de ellos. Un buen ejemplo lo encontramos en la Administracin tributaria holandesa que se basa en la confianza que los contribuyentes deben depositar en ella. Es por eso que su actuacin descansa sobre tres pilares: la credibilidad, la responsabilidad y la asistencia a los contribuyentes (1). En consecuencia, para la consecucin de este fin se debe hacer uso de los siguientes mecanismos: cambio de filosofa en las relaciones entre la Administracin tributaria y los con tribuyentes: Cooperacin entre Administracin y contribuyente para lograr una mayor confianza mutua, asistencia para el mejor cumplimiento de las obligaciones tributarias y/o actividades de educacin; recepcin de un mayor flujo de informacin tanto desde el punto de vista de la Ad ministracin tributaria como del contribuyente; polticas de transparencia, calidad y atencin; adaptacin al cambio tecnolgico y en especial a la utilizacin de Internet como va de gestin telemtica; fomento de la proyeccin internacional de la Administracin tributaria a travs de acuerdos entre Administraciones (prcticas administrativas consensuadas, inter cambio de informacin) y de la participacin en foros de carcter supranacional; y, aplicacin ms estricta y rigurosa de las sanciones. De esta forma, el aumento de los niveles de cumplimiento de las obligaciones tributa rias por parte de los contribuyentes debe enfocarse, como demuestra la prctica de dis tintas Administraciones tributarias, en una doble direccin: el servicio y el control. Desde la perspectiva del servicio, las Administraciones tributarias deben mejorar la calidad de los servicios que ofrecen, disminuir el coste del incumplimiento, ampliar la cultura o conciencia fiscal y mejorar la percepcin de su imagen. Como ha sealado Jeffrey OWENS, un buen cumplimiento de las obligaciones tributarias requiere un buen servicio al contribuyente y un esfuerzo efectivo por parte de la autoridad tributa ria (2). Como comprobaremos posteriormente, la actitud activa de los distintos Estados por lograr un mayor grado de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes y un incremento en la confianza en el sistema tributario y en sus autoridades se ha acre centado enormemente en los ltimos aos. En cuanto al control, las Administraciones tributarias deben fundamentalmente lo grar ampliar la base de contribuyentes objeto de fiscalizacin y aumentar la percepcin del riesgo entre los contribuyentes. Como consecuencia de un mayor cumplimiento volun tario, los rganos de control se pueden dedicar de forma ms exhaustiva al seguimiento de aquellos contribuyentes incumplidores, dotndose, por ejemplo, de personal especiali
(1) As se hace constar en la propia pgina web de la Administracin tributaria holandesa: http:\www.belastingdienst.nl. (2) OWENS, J.: Tax Reform: An Internacional Perspective, conferencia pronunciada en San Francisco el 31 de marzo de 2005.
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zado en la lucha contra el fraude fiscal ms complejo, buscando una mayor inmediatez entre la persecucin del incumplimiento y su sancin o trasladando a la ciudadana las duras consecuencias de la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por lo tanto, la bsqueda de un alto grado de cumplimiento en el contexto actual su pone, en palabras de BAKER, un desafo continuo que requiere estrategias de aplicacin de las leyes que sean crebles y que sean percibidas por los contribuyentes honestos co mo normas protectoras, asegurndose de que los que defraudan sean capturados. Pero tambin requiere, educacin del pblico, llegar a la comunidad y un fuerte enfoque ha cia el contribuyente (3). En este contexto actual, el servicio y el cumplimiento no se muestran como estrate gias distintas, sino parte de algo continuo, de tal forma que el servicio pasar a ser el leif motiv de una actitud comunitaria positiva hacia el pago de los tributos (4). Si bien estas son las medidas a adoptar con carcter general y como primer paso, des pus debe procederse a la utilizacin de polticas selectivas en funcin del comporta miento que hayan tenido los contribuyentes. El modus operandi frente a quienes no cumplen porque no saben o porque les resulta especialmente complicado el sistema no debe ser ni cualitativa ni cuantitativamente el mismo que el que se dirija a quienes no cumplen intencionadamente. La finalidad de todo ello es lograr la aceptacin del sistema fiscal por parte de los ciu dadanos. Las ventajas que de la consecucin de tal objetivo se derivan son, entre otras, la asimilacin de un servicio pblico que funciona, una asistencia e informacin de cali dad, un aumento del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, una mejor gestin del servicio pblico y una reorganizacin de los recursos humanos destinndose el mayor porcentaje (9798 por ciento) al cumplimiento voluntario y muy poco, aunque especializado, al control tributario (23 por ciento). De todas formas, y como seala DAZ YUBERO, lo que se consigue la mayor parte de las veces es un cumplimiento voluntario pero inducido (5). Esto significa que las Administraciones tributarias deben tender ha cia una organizacin dual que destinara un rea al gran nmero de contribuyentes que cumplen correctamente sus obligaciones tributarias y buscara el ofrecer las mayores fa cilidades posibles a estos obligados tributarios. Una segunda rea se ocupara de aque llos contribuyentes que presentan unos perfiles especiales, bien por presentar grandes posibilidades de riesgo de incumplimiento, bien por ser grandes contribuyentes y en es tos casos la unidad debe operar con procedimientos ms individualizados e intensos. Ahora bien, resulta importante dejar claro que un sistema eficiente y con un alto ni vel de cumplimiento no se tiene porqu identificar y, de hecho, no se identifica con un or denamiento altamente represivo. Como puso de manifiesto STRMPEL en un estudio comparativo entre los ordenamientos alemn y britnico de hace unas dcadas, en Ale mania las autoridades tributarias hacan uso de tcnicas para el cumplimiento coerciti vo del sistema tributario mientras que las inglesas basaban su sistema en el trato res petuoso hacia el contribuyente y un menor grado de control. Los resultados ponan de
(3) BAKER, W.: Los recursos e instrumentos para la planificacin y ejecucin de la fiscaliza cin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin , XXXV Asamblea General del CIAT 2001, IEF, Madrid, 2002, p. 257. (4) HEDGPETH, E.T., El control de las operaciones internacionales, en La funcin de fiscaliza cin de la Administracin tributaria y el control de la evasin , XXXV Asamblea General del CIAT 2001, IEF, Madrid, 2002, p. 355. (5) DAZ YUBERO, F.: Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanza das, Documentos IEF, n. 14, 2003, p. 13.
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manifiesto como la estrategia de aplicacin coactiva tena una proyeccin negativa en los ciudadanos alemanes e influa negativamente en su nivel de moral tributaria. Por el contrario, el sistema ingls ofreca un alto nivel de moral tributaria, ayudando a culti varla, a pesar de ofrecer formas ms fciles de evasin fiscal (6). En la misma lnea se sita TORGLER al sealar que el nivel de moral tributaria est asociado al grado de eva sin fiscal en cada Estado (7). Buena muestra de ello son los resultados obtenidos por las Administraciones tributa rias de pases como Australia, Canad, EEUU o muchos de los Estados miembros de la Unin Europea, que ponen de manifiesto como este nuevo aire comunicativo y colabora dor en el actuar de los rganos tributarios conduce a resultados positivos por encima, in cluso, de los inicialmente esperados. Las pginas que siguen servirn para constatar, sobre la base de la experiencia de varios Estados miembros de la OCDE, si un sistema tributario equilibrado y eficiente sera aquel que ofrece todas las vas posibles de ayuda y colaboracin a los contribuyen tes que quieren cumplir y se muestra duro y eficaz en la lucha contra quienes intencio nalmente deciden incumplir sus obligaciones fiscales. 2. EL CAMBIO DE FILOSOFA EN LAS RELACIONES ENTRE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS CONTRIBUYENTES DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL CONTROL: TENDENCIAS ACTUALES EN LOS ESTADOS DESARROLLADOS PARA EL CONTROL DE CUMPLIMIENTO 2.l. Las ventajas de la llamada Administracin del riesgo En el contexto actual de los pases desarrollados dos son las grandes tendencias utili zadas por las Administraciones tributarias a la hora de decidir sus estrategias de con trol tributario. Por un lado, los Estados que basan su organizacin en el Derecho positi vo (la Administracin de la planificacin) y, por el otro, los pases de tradicin anglosa jona, que acuden al llamado anlisis de riesgo (la Administracin del riesgo). Como ha puesto de relieve MARTNEZ SERRANO, a pesar de tratarse de tcnicas distin tas, ambas tiene en comn el intentar optimizar la eficiencia del sistema, seleccionando el grupo de contribuyentes con mayor posibilidad de incumplimiento, as como maximi zar los niveles de recaudacin y de represin de los ilcitos, impedir la toma de decisio nes aleatorias o inocuas, sistematizar el trabajo de sus medios humanos y orientar ha cia una mejora en el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales (8). Entre las diferencias se sealan, por este autor, que mientras la planificacin seala pri mero perfiles y despus sern los sistemas de seleccin los que decidan dnde se encuentra el incumplimiento, en los sistemas de anlisis de riesgo parten del anlisis de riesgo gen rico para adoptar la misma decisin. En segundo lugar, el anlisis de riesgo se muestra ms objetivo y cientfico que la planificacin. Y, finalmente, el anlisis de riesgo tiene como
(6) STRMPEL, B.: The contribution of survey research to public finance, en Quantitative Analysis in Public Finance, A.T. Peacock, New York, 1969, pp. 14 y ss. (7) TORGLER, B. y MURPHY, K.: Tax morale in Austalia: What shapes it and has it changed over time?, en Working Papers, The Centre for Tax System Integrity , n. 58, 2005, p. 5. (8) MARTNEZ SERRANO, J. L.: Los procesos para el diseo de los programas de fiscalizacin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria , XXXVIII Asamblea General del CIAT, IEF, Madrid, 2005, pp. 27 y ss.
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fin ltimo el conseguir una orientacin de los recursos humanos a los riesgos detectados, conexin que no aparece tan clara en la elaboracin de los Planes de Inspeccin. La Administracin de la planificacin parte de la elaboracin de planes de actuacin. Con esta tcnica se establecen perfiles y posteriormente los sistemas de seleccin deci den en concreto dnde se produce el incumplimiento. Este es la tcnica que han venido utilizado pases como Portugal o Espaa. Sin embargo, incluso sin abandonar este sis tema, la mayora de los Estados han comenzado a introducir elementos de anlisis de riesgo en sus sistemas de planificacin, de tal forma que parten de un sistema de plani ficacin en el que se insertan tcnicas de anlisis difuso de riesgo. De esta forma se in tentara evitar la existencia de contribuyentes no atendidos especficamente por haber quedado al margen de las prioridades de un Plan (9). Frente a esta tcnica de planificacin del control tributario, cada vez ms se impone la llamada Administracin del riesgo: La Administracin del riesgo encuentra su origen en los trabajos del Foro sobre Ad ministracin Tributaria (en adelante, FTA) sobre los riesgos de cumplimiento. En 1997, el Chartered Financial Analyst Institute (en adelante, CFA) elabor una nota titulada Risk Management en la cual se contena una descripcin general de los principios de gestin de riesgos en el campo del cumplimiento fiscal; se dejaba constancia de los es fuerzos que estaban realizando algunos Estados por aplicar esta tcnica con la finalidad de lograr una mejor asignacin de los recursos y alcanzar una estrategia de declaracin de impuestos ptima y ofreca un modelo de aplicacin de la gestin de riesgos a efectos de cumplimiento. Tambin en el mbito comunitario se dio acogida a esta tcnica y el Grupo sobre Fraude Fiscal, creado en 1999, present al Consejo ECOFIN en el ao 2000 sus conclu siones en las que recomendaba la mejora de los procesos de seleccin de contribuyentes a travs del empleo de tcnicas de anlisis de riesgos como mecanismo para lograr una reduccin del fraude fiscal en la Unin Europea. En los aos siguientes, las Administraciones tributarias de distintos pases se dedi caron, con especial profusin, al desarrollo y mejora de esta tcnica y en el ao 2002, los responsables tributarios de una serie de pases de la OCDE se reunieron (Subgrupo de cumplimiento del FTA) con el fin de intercambiar experiencias en el mbito de la ges tin de riesgos de cumplimiento y llegar a un acuerdo sobre cmo documentar las orien taciones existentes sobre el tema. Finalmente se elabor una nota de orientacin titula da Managing and Improving Tax Compliance, que fue aprobada en septiembre de 2004 y, poco despus, distribuida a las autoridades nacionales. La gestin de riesgos de cumplimiento parte de la siguiente premisa: las Administra ciones tributarias deben buscar el nivel mximo de cumplimiento fiscal y para ello dis ponen de recursos limitados. Ello conlleva la necesidad de establecer prioridades a la hora de decidir una actuacin administrativa que deben tener en cuenta tres variables como son determinar los riesgos de cumplimiento que han de tratarse, fijar el grupo de contribuyentes con los que estn relacionados y, finalmente, definir las estrategias que deben adoptarse para luchar contra esos incumplimientos. Partiendo de estas ideas preliminares, la gestin de riesgos de cumplimiento se pue de definir como un proceso estructurado para la identificacin, evaluacin, clasificacin y tratamiento de los riesgos de cumplimiento de la legislacin fiscal (es decir, diversas formas de comportamiento de los contribuyentes que provocan una ausencia de registro,
(9) Ibid.
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de presentacin puntual de las declaraciones, de informacin correcta sobre las obliga ciones fiscales y del pago de impuestos) (10). La Administracin de riesgos es, en palabras de Matthijs ALINK, como un proceso sistemtico durante el cual se despliegan personas y recursos, en base al anlisis de riesgos con el fin de lograr un resultado ptimo (11). Las Administraciones del riesgo parten de un sistema de declaracin voluntaria en el que la mayor parte de los contri buyentes cumplen en funcin del riesgo que le genera la Administracin tributaria. Ahora bien, el riesgo fiscal no siempre obedece a un mismo comportamiento ya que tanto se puede deber a una falta de conocimiento fiscal como a un comportamiento in tencional. Esto resulta importante en la medida en que el tipo de riesgo se puede solu cionar con medidas genricas que requieren menor esfuerzo por parte de la Administra cin tributaria como, por ejemplo, mediante una modificacin en la legislacin, educa cin tributaria, acuerdos entre la Administracin tributaria y empresas o contribuyen tes individuales o aumentando la percepcin del riesgo de ser atrapado. De esta forma, el uso de tcnicas de Administracin de riesgos conduce a desplazar recursos humanos y otros recursos de forma tal que se logre un balance ptimo entre la aplicacin de la ley y el respaldo a los contribuyentes (12). El siguiente cuadro muestra un modelo de proceso de gestin de los riesgos de cum plimiento, que ha sido creado a partir de un anlisis de las prcticas de las autoridades tributarias nacionales de algunos pases miembros de la OCDE. El proceso de gestin de los riesgos de cumplimiento:
(10) Nota de referencia sobre los temas de debate de la reunin, Segunda Reunin del Foro sobre Administracin Tributaria; OCDE, Dubln, junio, 2005. (11) ALINK, M.: La evaluacin y control de las actividades de fiscalizacin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, op. cit. , p. 173. (12) Ult. op. cit., p. 173.
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Las fases de este proceso de gestin son, por lo tanto, las siguientes: A) Delimitacin del contexto operativo Se analizan los factores tanto externos como internos que pueden influir en la toma de decisiones sobre la gestin de los riesgos de cumplimiento (13): En el anlisis del contexto externo se encontraran factores como las actividades econmicas y las caractersticas de los contribuyentes; el apoyo poltico a la Administra cin tributaria; el marco legal, y la claridad y precisin de las normas; las variables ex ternas como la globalizacin econmica o el intercambio de informacin; la cooperacin con otras instituciones pblicas (Fiscala, Polica). Como factores que se incluyen en el contexto interno pueden citarse los recursos hu manos (grado de capacitacin y especializacin), los recursos financieros e infraestruc turas (tecnologa), las normas y procedimientos (mayor transparencia) y el control de gestin. La necesidad de este primer anlisis resulta indispensable para que el modelo fun cione ya que, como ha sucedido en algunos pases, el establecimiento de un modelo de cumplimiento complejo y avanzado no garantiza buenos resultados sino que, incluso, si no se dispone de una Administracin tributaria madura, puede conducir a un absoluto fracaso. Esto supone, por otra parte, que las Administraciones tributarias estn dispuestas a asumir cambios en sus organizaciones, dotndose de una mayor flexibilidad que les per mita, por ejemplo, crear unidades especializadas en determinados sectores de contribu yentes o incluso se les dote de movilidad para hacer frente a riesgos concretos de cum plimiento (14). B) Identificacin de riesgos Se realiza una identificacin de los riesgos de cumplimiento a los que se enfrenta la Administracin tributaria. Se busca el mayor nmero de identificadores posible (por ti po de impuesto, por segmento de contribuyentes, por riesgo y comportamiento en cuan to a cumplimiento), con la finalidad de reducir al mnimo la posibilidad de evasin y fa cilitar un anlisis pormenorizado. La OCDE recomienda la segmentacin en grupos con caractersticas similares (gran des empresas, PYMES, organizaciones sin nimo de lucro, etc.) y la subsegmentacin de los mayores grupos en funcin de la actividad econmica.
(13) Se ha seguido en este punto los factores enumerados por LPEZ LPEZ, R.: Las estrategias de fiscalizacin en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, op. cit. , pp. 13 y ss. (14) Es el caso, por ejemplo, de Austria con equipos que viajan para combatir las actividades que utilizan trabajadores extranjeros ilegales, especialmente en el mbito de la construccin o la creacin de unidades especializadas para hacer frente a los problemas de fraude en el IVA ( bogus companies, carousel fraud, etc.); OCDE: Compliance Risk Management: Managing and Impro ving Tax Compliance, 2004, p. 14.
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Como ejemplo se puede citar el Internal Revenue Service americano (en adelante, IRS) que ha creado distintas unidades especializadas en funcin del tipo de contribu yentes: asalariados, pequeas empresas y empresarios autnomos, medianas empresas y grandes empresas y entidades exentas. La unidad de medianas y grandes empresas se dotan con cinco unidades sectoriales: venta al por menor, alimentacin y empresas farmacuticas; servicios financieros y de salud; recursos naturales; industria pesada, construccin y transporte; y comunicaciones, tecnologa y medios de comunicacin. Por su parte, la Administracin tributaria holandesa establece distintas unidades para personas fsicas, empresas de diferentes zonas geogrficas del pas y grandes empresas (15). En el Reino Unido se procede a separar las rentas, en primer lugar, en funcin de si son percibidas por las sociedades o por las personas fsicas. Las personas fsicas en funcin del perfil de riesgo que ofrezcan y de la complejidad de sus negocios. En cuanto a los trabajadores, se agrupan segn el nmero de ellos que trabajan en una empresa y en funcin del tipo de sociedad annima, limitada o de otro tipo. En Dinamarca, las di visiones se realizan de acuerdo con la complejidad de los negocios, el tipo de sociedad (sociedad annima, limitada u otro tipo) y, curiosamente, se tiene en cuenta tambin el que podramos llamar historial de cumplimiento del contribuyente. Los contribuyen tes personas fsicas, se clasifican en funcin del tipo de renta que perciben. Finalmen te, Austria divide a los contribuyentes en funcin de los ingresos y el nmero de emple ados. As, los distintos segmentos se situaran entre las grandes empresas con ms de 500 trabajadores e ingresos superiores a los 18,2 millones de euros y los pequeos con tribuyentes con menos de 10 empleados e ingresos por debajo de 0,11 millones de eu ros (16). C) Evaluacin de riesgos y establecimiento de prioridades En esta etapa, el objetivo principal es separar los riesgos principales de aquellos otros menores, lo que conlleva la necesidad de una investigacin de hechos, una evaluacin de las consecuencias en cuanto a ingresos y un dictamen relativo a la probabilidad de que se produzca el incumplimiento. El resultado debe ser un informe en el que se resuman los riesgos clasificndolos en funcin de la prioridad. Para ello se realizan modelos de matrices que partiendo de una serie de parmetros (tipo de contribuyente, grado de riesgo, etc) completan un cuadro de las probabilida des de que el contribuyente no cumpla y del orden de atencin que merece cada su puesto.
(15) DAZ YUBERO, F.: Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanza das, op. cit., p. 17. (16) OCDE: Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance, op. cit., p. 20.
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El modelo, de carcter genrico, muestra definiciones alternativas para la probabili dad de que se produzca un riesgo en el cumplimiento, por lo cual los resultados son pu ramente ilustrativos pero nos dan una idea de cmo establecer esta probabilidad y, a partir de ello, priorizar riesgos (17). A partir de estas variables se priorizan los riesgos que llevarn, posteriormente a definir las estrategias. Esto puede plasmarse de forma muy grfica en el siguiente cuadro elaborado por la OCDE, en el que se toman como coordenadas la probabilidad de que se exista un riesgo de incumplimiento y las consecuencias ms o menos graves para la Administracin tributaria de ese comportamiento, de tal forma que el com portamiento que merece las medidas ms suaves sera aquel que responda a un riesgo cuya probabilidad de que se produzca es rara y adems las consecuencias deri vadas el mismo son de poca importancia. En el extremo contrario se encontraran aquellos comportamientos que obedezcan a riesgos con altas probabilidades de que se produzcan y con consecuencias de gran importancia para la Administracin tributa ria (18):
(17) Fuente OCDE: Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Complian ce, op. cit., p. 28. (18) Ult. op. cit., p. 28.
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D) Anlisis del comportamiento en cuanto a cumplimiento En esta fase se sitan las opciones de tratamiento que han establecido las distintas Administraciones tributarias frente a los riesgos de cumplimiento de la norma fiscal. Entre ellas destacan: a) Actividades de educacin de los contribuyentes b) Normas para aclarar la aplicacin de la legislacin c) Nuevas intervenciones en el cumplimiento: cartas de aviso, inspecciones sobre el mantenimiento de registros d) Actividades de auditora especficas e) Acuerdos de fijacin de precios: APAS f) Mayor y ms rigurosa aplicacin de las sanciones g) Asignacin de recursos adicionales a mbitos especficos h) Modificacin de la legislacin tributaria: nuevos sistemas de informacin, incre mento de sanciones. La conclusin del grupo de trabajo sobre esta fase se plasma en la necesidad de com binar distintas opciones de las enumeradas en el tratamiento de la mayor parte de los riesgos. E) Definicin de estrategias En este momento se busca le eleccin de la mejor estrategia de cumplimiento en fun cin del contribuyente. Para ello resulta imprescindible un conocimiento profundo de los
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factores que influyen en el comportamiento de los contribuyentes y un anlisis de la efectividad de los distintos tratamientos, el coste de ejecucin de los mismos y el plazo disponible para realizarlo. En la nota de orientacin se incluye un modelo de cumplimiento cuyo origen se en cuentra en la Administracin tributaria australiana pero que ha sido exportado a otros Estados y asumida por la OCDE. El cuadro muestra un modelo de cumplimiento (19) que pone de relieve cmo la Ad ministracin tributaria puede elegir una estrategia en la cual, a partir de un mayor co nocimiento del tipo de comportamiento de los contribuyentes, puede lograr un cumpli miento voluntario cada vez mayor y una disminucin en las bolsas de fraude fiscal. Es to supone, como ya hemos adelantado, centrar los primeros esfuerzos en lograr una ma yor confianza de los contribuyentes a travs del ofrecimiento de mayor informacin, de ayuda en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de procedimientos de colabo racin entre ambas partes. Desde el punto de vista de la Administracin tributaria con lleva adems una optimizacin en la utilizacin de sus recursos.
(19) El modelo de cumplimiento fue creado originalmente por la Cash Economy Taskforce of the Australian Taxation Office (ATO) e importado posteriormente por parte de otros Estados como Nueva Zelanda o Reino Unido.
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En la misma lnea se encuentra el modelo adoptado por las autoridades britnicas en la tarea de lograr un mayor cumplimiento en el IVA (20). F) Planificar y aplicar estrategias Una vez definida la estrategia debe procederse a su aplicacin eficaz lo que supone la elaboracin de un plan de puesta en prctica en el que se contenga las acciones a em prender, las personas responsables, etc. En este sentido, parecen adecuarse mejor aquellas Administraciones tributarias cuya organizacin parte de la existencia de una entidad tributaria autnoma, denominada agencia o servicio, en la que se refuerzan los aspectos gerenciales y que permiten, como ha sealado Diaz Yubero, que para poder exigir responsabilidades a los gestores hay que darles margen de maniobra y ofrecerles la posibilidad de elegir entre soluciones al ternativas, ms all de un nico procedimiento tasado (21). G) Controlar el rendimiento con relacin a los planes La finalidad de esta fase es la de controlar la aplicacin de la estrategia para garan tizar su correcto funcionamiento as como la adopcin de medidas correctivas cuando un cambio de circunstancias as lo exija. Esta labor resulta especialmente importante si se quiere basar el sistema en los pro gramas de anlisis de riesgo, sobre todo por cuanto si el programa no se desarrolla co rrectamente los resultados no obedecern al planteamiento terico que se haya realiza do a priori y, por lo tanto, pierde validez. H) Evaluar los resultados de cumplimiento En la medida en que el proceso de gestin de riesgos es un proceso continuo, resulta necesario evaluar los resultados o la eficacia del tratamiento aplicado para adoptar fu turas decisiones que pueden suponer tanto la continuacin en la aplicacin de una es trategia si los resultados han sido positivos, como el cambio en la misma por modifica cin de circunstancias externas o por ofrecer los resultados esperados. Tanto el control del plan como la evaluacin de los resultados son vitales, a pesar de no incluirse dentro de la propia aplicacin del plan estratgico, para el correcto funcio namiento del mismo pues permite a la Administracin tributaria comprobar, por un la do, la adecuacin entre la estrategia elegida y la aplicacin de la misma y, por el otro, el xito o fracaso en cuanto a resultados. 2.2. Recepcin de un mayor flujo de informacin tanto desde el punto de vista de la Administracin tributaria como del contribuyente Es fundamental en este modelo de Administracin tributaria que exista una fluida va de informacin entre sta y el contribuyente. Esto tiene consecuencias positivas pa
(20) SUMMERSGILL, R.: Improving VAT compliance in the United Kingdom, Segunda Reunin del Foro sobre Administracin Tributaria ; OCDE, Dubln, junio, 2005. (21) DAZ YUBERO, F.: Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanza das, op. cit., p. 29.
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ra ambas partes ya que a la Administracin tributaria le permite realizar un anlisis de riesgo preciso, ya sea por sector o por prcticas que llevan un riesgo de fraude y estable cer foros de consulta con asociaciones o grupos. En cuanto al contribuyente, recibe informacin sobre las respuestas que le ofrece la Administracin tributaria frente a los posibles comportamientos de los contribuyentes. El contribuyente debe sentirse seguro frente a las actuaciones de la Administracin tribu taria, y esto se consigue mediante la publicacin de cartas de servicio, de un catlogo de riesgos as como a travs de la difusin de la interpretacin administrativa de la legisla cin tributaria. En este punto ha realizado un importante esfuerzo la Australian Taxa tion Office (en adelante, ATO). Pero a esta segunda faceta nos referiremos ms adelante. La informacin en poder de la Administracin tributaria procede generalmente de los contribuyentes y de terceros con obligacin de suministrar informacin y debe ser la m xima posible porque en estos sistemas que se basan en un amplio cumplimiento volun tario, la Administracin tributaria debe disponer del mayor volumen de informacin po sible, tanto para poder identificar el mayor nmero de riesgos como para ofrecer a los contribuyentes borradores de declaracin que deben intentar contener el mayor nmero de datos fiscales posibles de tal forma que se logre un amplio nivel de cumplimiento por aceptacin de los mismos. En la identificacin de riesgos, adquieren vital relevancia bases o fuentes de datos co mo las siguientes: los datos que se contienen en las propias autoliquidaciones tributa rias, la informacin de terceros, la informacin pblica, en especial, la informacin dis ponible en internet o la informacin fruto de controles tributarios. As, por ejemplo, los tribunales pueden convertirse en una fuente de informacin que permita poner de manifiesto las discrepancias que pueda haber entre la renta declarada y la renta real. Un ejemplo lo encontramos en Suiza, donde los tribunales civiles son normalmente una fuente de informacin en casos de divorcio en los cuales se evidencian niveles de renta mucho ms altos que los declarados a efectos tributarios. Por otra parte, la informacin de terceros permite a las Administraciones tributarias la elaboracin de borradores de declaracin que la Administracin somete al propio con trol del contribuyente, el cual puede mostrar su conformidad o modificarlo. De hecho pases como Noruega han propuesto la implantacin del efecto de silencio positivo pa ra aquellos borradores que no necesiten ser modificados. La posibilidad de modificar los datos que obtiene la Administracin tributaria resul ta, en consecuencia, fundamental para lograr la mayor fiabilidad posible en la informa cin. Y la fiabilidad de la informacin de la que dispone es la base del correcto funciona miento del sistema. Por eso, Estados como Australia han mostrado un especial inters en ofrecer la posibilidad, a travs de los llamados callcentres, de modificar algunos de talles como parte de la poltica de contacto telefnico con el contribuyente, asegurndo se al tiempo una mayor calidad en la informacin. En cualquier caso, la informacin debe enmarcarse en una organizacin integrada que intercambie los datos para que despliegue todos sus efectos. Un ejemplo paradigmtico lo tenemos en Reino Unido donde existen dos organizaciones separadas destinadas una a los impuestos directos, contribuciones a la Seguridad Social e impuesto sobre el petrleo y otra a aduanas, accisas e IVA. Las consecuencias son una duplicidad de servicios, la no fa cilitacin de la informacin entre ambas organizaciones y el aumento de costes (22). Sin
(22) DAZ YUBERO, F.: Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanza das, op. cit., p. 20.
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embargo, recientemente parece que ambas instituciones han comenzado a facilitarse mutuamente informacin y ello, paradjicamente, ha supuesto un aumento del fraude tributario. A pesar de la sorpresa inicial que dicha afirmacin pueda provocar, tiene una explicacin sencilla. Aquellos contribuyentes que defraudaban en el IVA pero cumplan sus obligaciones fiscales con relacin a los tributos directos, se ven avocados a defraudar tambin en el impuesto sobre la renta para que en el cruce de datos no se descubra la falta de coherencia en sus declaraciones o a cumplir con ambos tributos. 2.3. Adaptacin al cambio tecnolgico y en especial a la utilizacin de Internet como instrumento de trabajo en los sistemas de control Fruto del avance tecnolgico, las Administraciones tributarias se han visto inmersas en una reestructuracin de sus vas de comunicacin con los contribuyentes. Especial mente importante es el impacto de Internet en toda la estructura de la Administracin tributaria a travs del uso de las tecnologas de informacin y comunicacin (TIC). Los frutos de la utilizacin de Internet se proyectan sobre distintos aspectos de la ges tin tributaria y, en especial, sobre los dos ejes centrales de este trabajo: el servicio y el control. As, por ejemplo, permite una mayor captura de datos y un tratamiento ms r pido, lo que posibilita iniciar un proceso de fiscalizacin incluso desde el mismo momen to de la presentacin de la declaracin. Por otro lado, supone una mejora en la presta cin de servicios por parte de la Administracin tributaria con una consiguiente reduc cin de los costes de transaccin para el Estado y el contribuyente. Buena muestra de ello es la presentacin telemtica de declaraciones (23). Ahora bien, es importante poner de relieve que nadie discute las ventajas que supone el uso de las nuevas tecnologas, como puede ser el hecho de que agilizan y optimizan las labores tcnicas, incrementan la eficiencia y eficacia en la obtencin de resultados; pero tambin es cierto que existen tareas que caen fuera de su accin como sucede con la to ma de decisiones sobre la estrategia a aplicar o las medidas de control a adoptar (24). Los medios telemticos pueden servir para establecer un primer nivel o filtro de con trol de carcter masivo para aquellos contribuyentes con relacin a los cuales la Admi nistracin tributaria dispone de datos fiscales. Las TIC sirven, de este modo, para apli car el sistema fiscal a la mayora de los contribuyentes. Ser en posteriores controles dnde las TIC debern dejar paso al estudio individual o sectorial que exige un compo nente humano en la investigacin y toma de decisin. 2... Fomento de la proyeccin internacional de la Administracin tributaria a travs de acuerdos entre Administraciones (prcticas administrativas consensuadas, intercambio de informacin) y de la participacin en foros de carcter supranacional Como ya hemos sealado al principio de este trabajo, cada vez es ms comn la par ticipacin de las Administraciones tributarias nacionales en organismos o foros de carcter internacional entre los que destacan:
(23) VZQUEZ CARO, J.; CRISTANCHO MANTILLA, C.; OSPINA CRUZ, J. y LEGUZAMO, A.: conferencia Tendencias y redefiniciones de la administracin tributaria en una economa globalizada. (24) GUTIRREZ GONZLEZ, N.: Instrumentos de apoyo para el acompaamiento de las fiscali zaciones, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, op. cit. , p. 215.
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OCDE: El Comit de Asuntos Fiscales tiene un grupo de trabajo especializado en Administracin tributaria, y en particular, el denominado Forum on Tax Admi nistration. Este Foro fue creado en julio de 2002, con el propsito de promover un dialogo efectivo entre las Administraciones tributarias y la identificacin de las mejores prcticas administrativas. Estos objetivos se reflejan en la importancia de intercambiar informacin y esfuerzos para incrementar el cumplimiento fiscal, el servicio a los contribuyentes, y la Administracin eficiente en un mundo cambian te. La OCDE no se olvida de la importancia que tienen los intermediarios fiscales para la consecucin de los fines citados. En el seno de la OCDE merece prestar atencin a una serie de informes realizados por los distintos grupos de trabajo entre los que se encuentran los siguientes: Using Third Party Information Reports to Assist Taxpayers Compliance Risk Management : Managing and Improving Tax Compliance, oc tubre de 2004 OECD Global Forum on Taxation, Informe A process for achieving a Global Level Playing Field , Berln, junio de 2004 OECD Global Forum on Taxation, Informe Progress Towards a Level Playing Field, Melbourne, 2005 Segunda reunin del Foro sobre Administracin Tributaria, celebrado en Dubln en 2005. Tercera reunin del Foro sobre Administracin Tributaria, celebrado en Seul en septiembre 2006 Cuarta reunin del mimo Foro, celebrado en Cape Town, enero 2008. Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008. CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias): tambin han si do importantes los esfuerzos realizados en otro foro de carcter plural como es el CIAT, en el que destacan especialmente los siguientes trabajos: La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin: XXXV Asamblea General del CIAT, ao 2001 Aspectos claves en las acciones de control de las Administraciones tributarias, Conferencia tcnica del CIAT, ao 2003 La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria; XXXVIII Asamblea General del CIAT, ao 2004 Estrategias para la promocin del cumplimiento voluntario; XLII Asamblea Ge neral del CIAT, ao 2008 PATA (Pacific Association of Tax Administrators): provee prcticas estandariza das de manejo de precios de transferencia UE (Unin Europea): importancia de los procesos de armonizacin tanto a nivel normativo como de prcticas administrativas. En el mbito comunitario se ha cre ado la Oficina Antifraude Europea (OLAF) y configurado como grupo europeo de lucha contra el fraude, la corrupcin y cualquier otra actividad ilegal. La OLAF si gue una poltica de tolerancia cero con relacin a la corrupcin y al fraude en las instituciones de la UE. Ha suscrito, adems, acuerdos de cooperacin con muchos pases como USA o Uzbekistn, Chile o China y mantiene estrechos vnculos con
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Europol, el (Organismo Europeo de Polica) y Eurojust (el organismo creado para mejorar la coordinacin en caso de lucha contra delitos graves). Acuerdos bilaterales: especialmente acuerdos de intercambio de informacin en tre Administraciones tributarias Cuando se est hablando de una economa globalizada, el desarrollo de alianzas es tratgicas o relaciones efectivas con otros Estados o la participacin en organizaciones de carcter internacional resulta indispensable para el control del cumplimiento por parte de las autoridades nacionales. Obviamente, y aunque no nos vamos a referir a ello en este trabajo, dentro del campo de la cooperacin internacional asume un papel protagonista el intercambio de informa cin entre Estados, autntica piedra angular de la lucha contra el fraude en un contex to de economa globalizada (25). 2.5. Especializacin y fortalecimiento de los rganos de control. Lucha contra el delito fiscal A pesar de la apuesta por las tcnicas de cooperacin y bsqueda del cumplimiento voluntario, ninguna Administracin tributaria excluye, al mismo tiempo, la utilizacin de tcnicas de auditora y control sobre todos los sectores y categoras de contribuyentes. As se entiende desde la Administracin tributaria canadiense (CRA) al considerar ne cesario mantener un nivel adecuado de control fiscal que sirva de freno al incumpli miento, al comprobar la credibilidad y visibilidad de los programas de cumplimien to (26). Es ms, como seala PITA, la fiscalizacin puede constituir el punto de partida para la configuracin del riesgo que se debe generar en los contribuyentes. Este riesgo subjetivo consistir en que el contribuyente perciba que su incumplimiento ser detectado, que ser adems obligado a cumplir y que lo ser de una forma mucho ms onerosa que si hubiese cumplido espontneamente (27). En Noruega (28) uno de los tres grandes objetivos para el 2008 es, precisamente, la lucha por eliminar el delito fiscal como forma de incrementar el grado de cumplimiento fiscal. La Administracin tributaria noruega est plenamente convencida de que el principio de justicia tributaria exige a la Administracin tributaria que realicen una se rie de actuaciones dirigidas contra estos contribuyentes que no quieren cumplir. Y, en este punto, resulta tan importante intentar convertir al contribuyente desleal en leal co mo evitar que el contribuyente leal pueda volverse desleal. El contribuyente debe tener la sensacin de que si no paga no est cumpliendo el ordenamiento jurdico.
(25) CALDERN CARRERO, J. M.: El intercambio de informacin y el fraude fiscal internacional , CEF, Madrid, 2000. Y tambin del mismo autor, Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias, Crnica Tributaria nm. 99/2001, pp. 2540. (26) GUIMONT, F.: Las polticas de asignacin de recursos financieros y humanos para el rea de fiscalizacin, La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria , XXXVIII Asamblea General del CIAT, 2004, p. 63. (27) PITA, C.: Las Administraciones legales de la Administracin tributaria, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin , XXXV Asamblea General del CIAT 2001, IEF, Madrid, 2002, pp.290291. (28) RUNE GRENI, S.: Successful strategies for striking the balance between service and enfor cement activities, op. cit., p.13.
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Ms discutible es el tratamiento que se debe otorgar a los delitos fiscales y, en espe cial, si stos deben ser tratados como un segmento independiente a la hora de definir los objetivos de cumplimiento o no. Lo que s parece cierto es que existen determinados gru pos de contribuyentes que tienen una mayor facilidad para defraudar que otros. Por ejemplo, nadie discute que ciertos sectores de negocios estn ms expuestos al fraude que los empleados o jubilados. Obviamente, esto debe determinar la estrategia a seguir y, por ejemplo, en este punto, la Administracin tributaria de Noruega considera un buen camino la cooperacin directa con determinados sectores como el inmobiliario. La Administracin tributaria noruega parte de la premisa de que su capacidad para combatir el delito fiscal depende de su competencia para detectarlo y eliminarlo. Y en es te sentido entiende que la especializacin en el rgano de control es la llave para ello, por lo que han decidido crear cinco unidades especiales para la lucha contra el delito fiscal. En este campo, dos son las grandes notas a tener en cuenta a la hora de elegir la es trategia de actuacin: Inmediatez: una vez detectada la actividad constitutiva de delito fiscal, este debe perseguirse inmediatamente y, en este punto, resulta fundamental la cooperacin con la polica. Cooperacin: en la lucha contra el delito fiscal la actuacin en solitario de la Ad ministracin tributaria resulta totalmente insuficiente. Es imprescindible la coo peracin con otras organizaciones o instituciones como confederaciones de empre sarios, sindicatos, etc. En EEUU, el Departamento de Investigacin Criminal (en adelante, CI) ha estableci do unas prioridades con relacin a los supuestos tributarios que sitan en un primer ni vel a los delitos fiscales de fuente legal, en segundo trmino a los delitos fiscales y fi nancieros de base ilegal como el blanqueo de dinero y deja, en tercer lugar, a los delitos financieros con origen en actividades terroristas o de narcotrfico. Canad ofrece un llamado Programa de Investigaciones cuya finalidad es asegurar una aplicacin efectiva del sistema tributario a travs de cuatro programas destinados cada uno de ellos a unos especficos fines. El Programa de investigaciones penales, destinado a investigar estratgicamente, sancionar, confiscar y recomendar, en su caso, el enjuiciamiento de casos significativos de fraude. Se considera un objetivo de este pro grama el dar publicidad a las condenas por los tribunales como medio de disuasin a po tenciales conductas fraudulentas. El Programa especial de aplicacin de las leyes que tiene como finalidad luchar contra la riqueza ilegal, normalmente unida al crimen orga nizado y evitar que se produzca su infiltracin en negocios legtimos. En esta rea de trabajo resulta primordial la cooperacin con otros sectores no tributarios, en especial, autoridades penales. En tercer lugar, el Programa de pistas y asistencia destinado a examinar las pistas recibidas de informadores y reenviarlas al rea correspondiente pa ra su oportuna tramitacin, a controlar y procesar las solicitudes internacionales de asistencia sobre investigaciones criminales o a cursar solicitudes de informacin a otros departamentos gubernamentales. Finalmente, el Programa antievasin tiene como objetivos descubrir sectores potenciales de evasin tributaria, aumentar la percepcin del riesgo que supone la evasin y establecer respuestas efectivas y crear e implantar estrategias para hacer frente a esta evasin tributaria (29).
(29) BAKER, W.: Los recursos e instrumentos para la planificacin y ejecucin de la fiscaliza cin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin, op. cit., p. 280 a 283.
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En conclusin, podemos encontrar ciertas lneas de actuacin comunes en los Estados con relacin al delito fiscal. As, en primer lugar, se pretende reducir los supuestos de de litos fiscales mediante una concienciacin de los contribuyentes y a travs de la percep cin del riesgo al que se exponen, de forma tal que decidan finalmente dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias. En este punto resulta importante, como analizaremos pos teriormente, el papel de los profesionales que se dedican al asesoramiento fiscal. En segundo trmino, frente a aquellos contribuyentes rebeldes, o frente a estructu ras de origen criminal, las Administraciones tributarias slo pueden luchar con la crea cin de rganos encargados del control fiscal de mbito interno e internacional, buscan do la especializacin de inspectores dedicados al anlisis de los grupos internacionales, precios de transferencia, parasos fiscales, etc. Cabe destacar el ejemplo de Holanda que dispone de un rgano dentro de la propia estructura administrativa especializado en la persecucin de los delitos fiscales (FIOD ECD) o de EEUU donde el CI desarrolla la misma funcin dentro del IRS. Por otra parte, una vez detectado el delito, resulta necesario lograr una aplicacin ms estricta y rigurosa de las sanciones. El esfuerzo el la lucha contra el fraude fiscal debe ser contundente si la Administracin tributaria quiere verse legitimada para po der exigir al contribuyente un grado mayor de cumplimiento fiscal. Adems, la imposi cin de sanciones resulta importante no tanto como castigo sino cmo mecanismo para convencer a los contribuyentes de que otros s estn cumpliendo con sus obligaciones fis cales. Por eso, como hemos avanzado, esto no significa un sistema altamente punitivo con un elevado nmero de infracciones y fuertes sanciones sino, por el contrario, un sis tema de colaboracin donde las penas no son excesivas pero cuando se comete una de las pocas e importantes infracciones sta se castiga con la mayor severidad posible. Debe considerarse un principio bsico de una Administracin tributaria desarrollada la existencia de un rgimen sancionador riguroso. Como seala Daz Yubero las Admi nistraciones tributarias deben tener una serie de herramientas a su disposicin para po der aplicar las normas y entre ellas un rgimen sancionador riguroso que haga caro el defraudar pero que sea equilibrado para que pueda ser realmente aplicado. El rgimen sancionador es un elemento clave para favorecer el cumplimiento de las obligaciones fis cales por parte de los contribuyentes y debe recoger, para los supuestos ms graves, la tipificacin del delito fiscal con penas de crcel para quienes incurran en dicho deli to (30). Siguiendo el modelo de cumplimiento australiano, al que nos hemos referido ante riormente, las medidas de reaccin contra el incumplimiento deben ir hacindose ms severas a medida que ascendemos por la pirmide, de tal forma que en la base se si tuaran aquellas medidas menos gravosas (apercibimientos, controles) y en el techo las ms estrictas sanciones contra los delitos de defraudacin tributaria o actividades cri minales. Este modus operandi no debe olvidar, en todo caso, que la actuacin de la Ad ministracin tributaria debe buscar siempre, y de forma preferente, situar al mayor n mero de contribuyentes en la base de la pirmide. Menos clara resulta la opcin, por parte de los distintos Estados, por la publicidad o no de los resultados de las investigaciones. Como se pone de manifiesto en la Respuesta de la Comisin al Conseo y al Parlamento Europeo (31), dentro de la UE un nmero li
(30) DAZ YUBERO, F.: Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanza das, op. cit., p. 12. (31) Proteccin de los intereses financieros de las Comunidades Lucha contra el fraude. In forme anual 2004; SEC (2005) 973, SEC (2005) 974. Se recogen en el documento las medidas adop
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mitado de Estados miembros es partidario de ofrecer una amplia informacin al pblico, tanto respecto de las investigaciones de los servicios administrativos como de las inves tigaciones de los servicios judiciales, desde su inicio hasta la divulgacin de los elemen tos de una investigacin tras su finalizacin. En la misma lnea se encuentran pases como Australia, Canad o EEUU. Australia publica, desde el ao 2003, el programa de control de cumplimiento fiscal para el ao en curso. Dicha publicacin recibe, adems, una importante difusin a travs de los distin tos medios de comunicacin y ha sido bien recibida por parte de los contribuyentes como muestra de transparencia en la poltica de la ATO. De igual forma, en Suecia se ponen en conocimiento del pblico las lneas generales de actuacin de control tributario y los resultados obtenidos en el ao anterior, al tiempo que los medios de comunicacin le de dican una especial atencin. La mayora de los Estados miembros de la Unin Europea limitan, sin embargo, la in formacin al pblico en las fases de investigacin administrativas, alegando la necesi dad de proteger el derecho a la defensa, la vida privada y la dignidad de la persona. Se muestran, por el contrario, receptivos a que la informacin al pblico sea ms amplia cuando se trata de investigaciones judiciales. 3. ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA PARA LOGRAR UN MAYOR CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LOS TRIBUTOS POR PARTE DE LOS CONTRIBUYENTES DESDE LA PERSPECTIVA DEL SERVICIO 3.l. Equilibrio entre mejora de los servicios y mejora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La educacin tributaria Se debe partir de la idea de que una mejora en los servicios de la Administracin tri butaria contribuye a aumentar el nivel de cumplimiento as como a un eficiente uso de los recursos. No existe una competicin entre ambas sino que, por el contrario, deben complementarse y buscar el justo equilibrio (32). Esta es una idea comn presente en las polticas tributarias de los Estados ms evolucionados en estas lneas, como son No ruega, Australia o EEUU (33).
tadas por los distintos Estados miembros en el ao 2004 destinadas a mejorar la proteccin de sus intereses financieros comunitarios como, por ejemplo, medidas de lucha contra el blanqueo de di nero o la corrupcin, las estrategias nacionales de lucha contra el fraude, la ampliacin del mbito de las investigaciones aduaneras o la ampliacin de la definicin de determinadas infracciones con el fin de incluir los perjuicios al presupuesto europeo, mejora del control financiero o de los proce dimientos de tratamiento informtico de datos, etc. (32) RUNE GRENI, S.: Successful strategies for striking the balance between service and enfor cement activities, op. cit., p.4. (33) ARANA LANDN, Sofa: Factores que inciden en el cumplimiento voluntario de las obligacio nes tributarias, Dykinson, Madrid, 2008, pp. 123 a 224. Para la citada autora en el sistema ameri cano hay una serie de factores que inciden en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tri butarias, como son la educacin tributaria, las disposiciones antielusorias, la responsabilidad de los contribuyentes y de los asesores fiscales, el deber de informacin ( disclosure rules), las sancio nes tributarias, las tcnicas alternativas de prevencin y resolucin de conflictos y la cooperacin internacional
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El plan estratgico de la Administracin tributaria noruega para el perodo 2005 2008 se centra en tres objetivos que son hacer fcil el hacer las cosas bien, vencer la eco noma sumergida y el delito fiscal y cooperar activamente con otras autoridades como la polica o determinadas instituciones u organizaciones del mundo de los negocios o sindi catos. En la misma lnea se sita la actuacin de la ATO australiana que considera que la mejor forma de incrementar la recaudacin es a travs de dos medidas como son el con vencer a las personas para hacer lo correcto y concentrar los controles en revisar aque llos casos en los cuales existe un mayor riesgo de no actuar correctamente, ya sea inten cionadamente o no. Resulta interesante mencionar la existencia del Centre for Tax System Integrity (en adelante, CTSI) que es fruto de la colaboracin, como socios, de la Australian ational University y la Australian Taxation Office y cuya finalidad es poner de manifiesto el c mo y por qu se produce la cooperacin con relacin al sistema tributario. De igual forma, el Internal Reveneu Service americano ha establecido un Plan Es tratgico para el perodo 20052009 en el que identifica tres grandes lneas estratgicas con el fin de alcanzar determinados objetivos. As, se pretende: Mejorar los servicios al contribuyente: facilitando la labor de cumplimiento; apo yando la participacin de todos los sectores en el sistema tributario y simplifican do el procedimiento tributario. Incrementar el cumplimiento de la norma tributaria: desincentivando el no cum plimiento con especial atencin a los contribuyentes con rentas altas, empresas con actividades potencialmente peligrosas desde el punto de vista del cumpli miento fiscal y otros contribuyentes que puedan cooperar a aumentar el agujero fiscal; logrando la adecuacin del comportamiento de los profesionales relaciona dos con la prctica tributaria (abogados, asesores) a unos cdigos de conducta acordes con la ley; detectando y disuadiendo las actividades tanto internas como offshore constitutivas de delito fiscal y eliminando los abusos a travs de la utili zacin de entidades exentas o pblicas y sus relaciones con terceros tendentes a lograr una elusin fiscal Por lo tanto, si las Administraciones tributarias quieren hacer las cosas fciles para los contribuyentes y convencerles de que hagan las cosas bien tienen que realizar una labor de educacin tributaria. La complejidad del sistema tributario de los Estados debe simplificarse a travs de programas que se destinen a la gran mayora de los ciudadanos y que permitan, no manejar la totalidad del ordenamiento tributario con soltura y co modidad, sino transmitir los grandes principios, los derechos y deberes que comporta un sistema fiscal. En la base de todas estas iniciativas subyacen dos ideas que, si bien no se encuen tran definidas en norma alguna, se proyectan sobre todo el ordenamiento tributario y se constituyen en uno de sus pilares bsicos. Nos referimos a la educacin tributaria y a la llamada moral tributaria o conciencia tributaria. Debe educarse a los ciudada nos, ayudndoles a comprender la necesidad de que paguen sus tributos y generndo les una conciencia fiscal. La consecucin de este objetivo no slo producir un aumen to de la recaudacin voluntaria sino que tambin se proyectar sobre el propio con trol, al permitirle a la Administracin tributaria dirigir sus esfuerzos a aquellas zo nas de riesgo alto en las que la falta de cumplimiento es totalmente intencionada y querida.
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Como han sealado algunos autores, la conciencia fiscal no es algo natural sino un producto social que es resultado de la educacin (34). Por lo tanto, Educacin tributaria
Moral tributaria
Cumplimiento voluntario
No debe, por lo tanto, restarse importancia a las labores de educacin tributaria em prendidas en el seno de distintas Administraciones tributarias. Como medida ms con creta de educacin tributaria, se puede citar el ejemplo canadiense. La CRA canadiense ofrece todos los aos un curso que llega a unos 100.000 estudiantes anualmente de es cuela secundaria titulado Enseando Impuestos y cuya finalidad es triple: ayudar a los jvenes a entender desde el primer momento sus derechos y obligaciones como ciu dadanoscontribuyentes; ensearles el significado de la declaracin y de la planificacin tributaria y, en tercer lugar, mostrarles los beneficios a los que pueden acceder en caso de presentacin de declaracin. De igual forma, se muestra una especial atencin a lo inmigrantes para ayudarles a que comprendan y cumplan con las normas tributa rias (35). Una zona educativa se puede encontrar tambin en la pgina web de la Adminis tracin tributaria britnica, ofreciendo incluso juegos de contenido tributario que per mitan a los contribuyentes familiarizarse con el mundo de los tributos (36). En esta labor educativa, debe ponerse especial nfasis en hacer ver a los ciudadanos que la gran mayora de los servicios pblicos de los que disfrutan tienen un coste y que se financian precisamente con los tributos que todos pagan. La Administracin tributa ria sueca decidi en el ao 2002, y durante tres aos, emprender una campaa de con cienciacin de los jvenes suecos sobre la importancia de cumplir con las obligaciones fiscales, elaborando un reportaje sobre cmo sera la sociedad que tendran en caso de no pagar tributos y mostrando la vinculacin entre los tributos pagados y los beneficios que de ellos se derivan como salud, libreras, infraestructuras, etc; distribuyendo infor macin en los colegios sobre cmo se gastaran las cantidades recaudadas; y enviando cartas del Director General de la Agencia con informacin fiscal de carcter general. A nivel local, esta iniciativa se plasm en la colocacin de carteles en bancos, papeleras, etc, con el mensaje pagado por ti. Los resultados de esta estrategia han sido positivos en la medida en que se ha producido una disminucin en el grado de aceptacin de la evasin fiscal, por parte de los jvenes suecos (37). En la misma lnea, el Ministerio de Economa y Hacienda espaol, a travs del Insti tuto de Estudios Fiscales, posee un programa de educacin cvicotributaria (38). Con este programa se pretende educar a los jvenes para el momento en que deban cumplir con sus obligaciones tributarias, impartiendo una serie de conceptos bsicos sobre el sentido, alcance y finalidad de los tributos, y su conexin con el gasto pblico. Para ello,
(34) VVAA: La educacin fiscal en Espaa, Documentos IEF, n", 29, 2005, p. 8; VVAA: La conciencia fiscal y el marketing tributario en las Haciendas Locales, SERRANO ANTN, F. (Direc tor): ThomsonCivitas, Madrid, 2007. (35) BAKER, W.: Los recursos e instrumentos para la planificacin y ejecucin de la fiscaliza cin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin, op. cit., p. 258. (36) http://www. hmrc.gov.uk. (37) OCDE, Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance, op. cit., pp. 66 y 67. (38) www.aeat.es/educacioncivicotributaria
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se elaboran una serie de guas didcticas para su mejor interpretacin por los profesores en sus explicaciones docentes (39). La educacin fiscal tiene que ser, como haba sealado SAINZ DE BUJANDA, una educa cin moral (40). En segundo lugar, se ha puesto de manifiesto que el grado de moral tributaria de los ciudadanos de un Estado influye en su grado de cumplimiento. Nos referimos a la moral tributaria, en el sentido que la entienden TORGLER y MURPHY, y que se define como los principios morales o valores individuales acerca de cmo pagar sus impuestos. Como hemos avanzado, resulta sorprendente como esta moral tributaria influye en el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y, ms curioso es comprobar como este mayor cumplimiento no se origina por un ordena miento ms represivo en el que la Administracin tributaria dedica ingentes esfuerzos a elaborar tcnicas para el cumplimiento forzoso de los tributos (41). Cada vez ms los Es tados se convencen de que un alto nivel de tica o moral fiscal es un elemento clave tan to de un buen gobierno como de una buena ciudadana (42). La Administracin tributa ria debe buscar el vnculo entre el hecho de pagar tributos y ser un buen ciudada no (43).Y para lograr dicho objetivo aparece como factor fundamental el generar en los ciudadanos confianza en el sistema legal y, en especial, en la Administracin encarga da de aplicar y exigir los tributos (44). Como, de forma clara, ha sealado GUIMONT una prdida de la confianza de la poblacin puede repercutir negativamente sobre el cumpli miento general, sobre el sistema voluntario de evaluacin y, en ltima instancia, sobre la percepcin que tiene el pblico de la eficacia del sistema tributario (45). Si bien es cierto que siempre se ha utilizado la tcnica de la disuasin para prevenir el fraude fiscal, tambin lo es el hecho de que, en algunos Estados, como Australia, el ni vel con el que se ejecuta la poltica de disuasin es demasiado bajo para explicar el alto grado de cumplimiento voluntario. Es aqu donde adquiere sentido el concepto de moral tributaria. Los factores que pueden influir en el grado de moral tributaria son, en opi nin de TORGLER y MURPHY, entre otros, la confianza en el sistema legal, la religiosidad, el gnero, el status civil, la educacin, la categora profesional, la edad o el nivel de ren tas. De todos ellos merece una especial atencin la confianza en el sistema. Como pre tendemos poner de manifiesto a lo largo de este trabajo, las Administraciones tributa rias deben generar confianza en los contribuyentes si quieren lograr un mayor grado de cumplimiento voluntario.
(39) DELGADO LOBO, M. L.; FERNNDEZ CUARTERO PARAMIO, M; MALDONADO GARCA VERDUGO, A.; ROLDN MUO, C. y VALDENEBRO GARCA, M .L.: La educacin fiscal en Espaa, Documentos IEF, nm. 29/2005, pp. 7 y ss. (40) SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, tomo V, IEP, Madrid, 196273, pp. 71, 261. (41) TORGLER, B. y MURPHY, K.: Tax morale in Australia: What shapes it and has it changes over time?, op. cit., p. 4. (42) GRAHAM, D.: Dealing with tax professionals to achieve improved compliance with the laws, en Second meeting of the Forum on Tax Administration, Dublin, 2005, p. 9; VVAA: La edu cacin fiscal en Espaa, Documentos IEF, op. cit., p. 5. K. TIPKE: oral tributaria del Estado y de los contribuyentes, traduccin, notas y presentacin por P .M. Herrera Molina, Marcial Pons, Ma drid, 2002. (43) HEDGPETH, E. T.: El control de las operaciones internacionales, en La funcin de fiscali zacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin, op. cit., p. 355. (44) TORGLER,B. y MURPHY, K.: Tax morale in Australia: What shapes it and has it changes over time?, op. cit., p. 9. (45) GUIMONT, F.: Las polticas de asignacin de recursos financieros y humanos para el rea de fiscalizacin, La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, op. cit., p. 60.
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Entre las razones que pueden llevar a un contribuyente a incumplir se sitan, de acuerdo con WEBLEY (46), la equidad, la oportunidad de incumplir, las diferencias indi viduales, las normas sociales o la insatisfaccin con las autoridades tributarias. Por lo que se refiere a la equidad, influira en el comportamiento del contribuyente el hecho de percibir que el sistema le trata de forma desleal en comparacin con otros y, por otra parte, que el gobierno hace demasiado poco con lo que recauda. La oportunidad de in cumplir se sita, por muchos estudios, como la primera de las causas de la falta de cum plimiento. Dentro de las diferencias individuales se encuentran las que hacen un retra to robot del incumplidor como hombre, joven, egosta y con actitud positiva hacia la eva sin fiscal y negativa hacia las autoridades fiscales. En este punto parece adquirir espe cial importancia la educacin sobre el sistema tributario como mecanismo de reduccin de la predisposicin a evadir tributos. Tambin las normas sociales pueden llevar a pre disponer al contribuyente a no cumplir en la medida en que crea que el incumplimiento est ampliamente extendido en la sociedad. Finalmente, existe una correlacin entre la creencia de los obligados tributarios de que la Administracin tributaria es ineficiente o intil y su probabilidad de cumplimiento. Resultan llamativos los resultados que se desprende de un estudio elaborado por TORGLER (47), sobre el nivel de moral tributaria en Australia y en el resto de los miem bros de la OCDE a lo largo del perodo 19811995. As, la media de personas en toda la OCDE que no justificaran en ningn caso la evasin fiscal era del 56 por 100 en 1981 y del 60 por 100 en 1995 y la media con relacin a las cuestiones sobre moral tributaria se situaba en un 1.93 en 1981 y en un 2.12 en 1995. Es decir, ambas cuestiones haban su frido, con carcter general, un incremento en el citado perodo, lo cual no excluye que, sorprendentemente, en determinados pases, el nivel de moral tributaria haya sufrido un descenso (Suecia, Alemania, Italia, Suiza, Gran Bretaa, Canad y Blgica). Frente a estos datos, en Australia el rechazo a la evasin fiscal se situaba en un 48 por 100 en 1981, elevndose hasta un 62 por 100 en 1995. En este sentido se orienta tambin la experiencia de EEUU, al mostrarse partidarios de lograr una mayor educacin del contribuyente para conseguir un mayor grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, as como dar una mayor publicidad a las actividades de control de la Administracin tributaria para disuadir a los contri buyentes del uso de esquemas abusivos o cualquier otra forma de incumplimiento. 3.2. Las Tecnologas de la informacin y comunicacin (TICs) al servicio de la Administracin tributaria: la gestin telemtica El IRS ha incluido entre sus lneas estratgicas para el perodo 20052009, moderni zar el IRS a travs de sus empleados, procedimientos y tecnologa, consiguiendo una op timizacin en la productividad de los trabajadores, modernizando los sistemas inform ticos para mejorar los servicios y el cumplimiento de las obligaciones fiscales, incremen tando la seguridad de las personas y de los sistemas de informacin. La mayor parte de las Administraciones tributarias de Estados desarrollados dispo nen de pginas web de gran amplitud de contenidos y complejidad, destacando entre los
(46) El estudio de este psiclogo se centra especialmente en el sector de los negocios; WEBLEY, P.: Tax Compliance by businesses, ew Perspectives on Economic Crime,ed. Sjigren, Hans and Skigh, Goran Edward Elgar, Cheltenham. (47) TORGLER, B.: Is tax evasion never justifiable, Journal of Public Finance and Public Choi ce, n. 19, 2001, pp. 143 y ss.
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servicios que ofrecen a los contribuyentes, informacin de derechos y deberes en gene ral, informacin personalizada de un determinado contribuyente, formularios y modelos de declaraciones, recursos y quejas, actos de la Administracin tributaria como respues tas a consultas o resoluciones administrativas, tramitacin telemtica de procedimien tos, y otras gestiones tributarias. En general, hay que indicar que la gran mayora de Administraciones tributarias admiten el pago telemtico de tributos, y en ocasiones, pueden llegar a obligar, como ha hecho la AEAT, a presentar determinadas declaracio nes exclusivamente por Internet (48). Como ha puesto de manifiesto SILVANI, en el informe del relator general de la XXXV Asamblea General del CIAT2001, el uso de Internet y la transparencia aparecen vincu lados y asociados a un mejor servicio al contribuyente (49). 3.3. Asistencia al contribuyente La asistencia al contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias se ha convertido en una lnea estratgica a seguir por la mayor parte de los Estados, co mo se vino a establecer en el seno del Foro de Dubln de la FTA en el ao 2005. Especialmente profusa en este campo ha sido la labor desarrollada por las autorida des australianas que han realizado una serie de documentos cuya filosofa es la de esta blecer una relacin entre la Administracin tributaria (comisionado de impuestos) y los contribuyentes basada en la confianza y el respeto mutuo, creando en la comunidad la idea de que el sistema opera efectivamente (50). En esta lnea se encontrara la llamada Carta del Contribuyente, en la que se con tienen los derechos y obligaciones que deben presidir las relaciones entre Administra cin tributaria y contribuyentes, las facultades de acceso y uso de la informacin, los de rechos de privacidad y confidencialidad de los datos del contribuyente, las responsabili dades de ambas partes en un proceso de auditora, las obligaciones frente a la Adminis tracin tributaria, las reglas de juego relativas al modo de operar de la Administracin tributaria frente a un comportamiento responsable del particular, las vas y procedi mientos de acceso a las quejas y reclamaciones o denuncias de violacin de derechos de confidencialidad o los estndares de servicio con los que se compromete la ATO. Un documento similar lo encontramos tambin en la llamada Carta Canadiense de Derechos y Libertades que, en especial, supone un lmite a la actuacin de las autorida des tributarias que tendrn que actuar conforme a lo all establecido (51). Un segundo documento, especialmente indicado por la ATO, es el llamado catlogo de riesgos que la Oficina publica anualmente y en el que se contienen los comporta mientos con incidencia fiscal que requerirn su atencin como, por ejemplo, los negocios con personas relacionadas con parasos fiscales o con stos, en los que la ganancia so
(48) Las declaraciones que slo se pueden presentar por Internet aparecen aqu referenciadas: http://www.aeat.es/AEAT/ContenidosComunes/Diversos/AccesoDirecto/Aunclick/FolletoCa lendario2008.pdf (49) SILVANI, C.: Informe del relator General, en La funcin de fiscalizacin de la Adminis tracin tributaria y el control de la evasin, op. cit. , p. 440. (50) CARMODY, M., Striking the balance between service and enforcement, Second meeting of the Forum on Tax Administration, Dublin, 2005. (51) En la misma lnea de atencin al contribuyente se encuentran las iniciativas de pases co mo EEUU, Holanda, Nueva Zelanda, Reino Unido o Espaa con sus cartas de servicios.
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metida a tributacin no se corresponde con la renta real; estructuras complejas y tran sacciones entre empresas asociadas con beneficios no relacionados con la actividad econmica sustantiva; esquemas o productos que transfieren o crean beneficios fiscales en casos no contemplados en la ley; distorsiones en valores de mercado, etc. (52). Una mayor informacin sobre la legislacin fiscal y su traslacin al pblico se con vierte en una medida importante para las Administraciones tributarias que buscan es ta ms cercana colaboracin con el contribuyente (53). Para ello, resulta importante que la norma tributaria resulte clara, que los actos administrativos sean entendibles por los contribuyentes, que la informacin sea sencilla y que los ciudadanos puedan acceder del modo ms cmodo a la misma. En algunos Estados se ha comenzado a utilizar el trmino cliente, aplicado a los contribuyentes, para hacer hincapi en esa nueva filosofa que debe presidir las relacio nes con los obligados tributarios. Si bien el trmino no es admitido de forma pacfica, pues no cabe una traslacin del concepto mercantil al mbito tributario, lo cierto es que, como pone de relieve Daz Yubero, sirve para sugerirnos que somos los funcionarios quienes estamos al servicio de los ciudadanos y no a la inversa (54). Tambin han adquirido un enorme desarrollo, en lo que podramos denominar primer escaln de las relaciones entre Administracin tributaria y el particular, y especialmen te para contribuyentes individuales, lo que se conoce en nuestro pas como borrador de declaracin, de tal forma que el contribuyente cumple con sus obligaciones tributarias mediante la remisin del borrador a la Administracin tributaria, incluso por va te lemtica. En algn caso, se permite incluso la aceptacin por silencio. De todas formas, algunos Estados como Canad estn viendo como el factor de mogrfico (envejecimiento de la poblacin, baja natalidad) est determinando el tipo de fuente de renta, de tal forma que pierden importancia las rentas del trabajo dependien te para adquirir mayor peso las pensiones, rentas de inversin, rentas de trabajo inde pendiente o profesionales, etc., caracterizadas muchas de ellas por no estar sujetas a re tencin. Este hecho est suponiendo un importante desafo para la CRA canadiense y su sistema de autoliquidacin (55). El modelo de cumplimiento utilizado por la ATO, al que ya nos hemos referido, ope rara en un segundo nivel o escaln, despus de ofrecer a los contribuyentes un buen servicio y las mayores facilidades para el cumplimiento voluntario, lo cual constituira el primer nivel de actuacin. En el segundo nivel, como ya hemos analizado, la Admi nistracin tributaria estudia el por qu la gente no cumple y desarrolla las distintas tc nicas ms apropiadas para dirigir a los contribuyentes hacia el mximo nivel de cum plimiento. Los servicios de informacin y asistencia al contribuyente deben tener una serie de caractersticas: exactitud, totalidad, sencillez, concrecin, inmediatez, no agresividad y amabilidad. En Per, la SUNAT, siguiendo esta lnea, ha diseado un Sistema Integra
(52) La ATO tiene toda esta informacin a disposicin de cualquier persona en su pgina web http://law.ato.gov.au/atolaw/index.htm. (53) RUNE GRENI, S.: Successful strategies for striking the balance between service and enfor cement activities, Second meeting of the Forum on Tax Administration , Dublin, 2005, p. 5. (54) DAZ YUBERO, F.: Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanza das, op. cit., p. 15. (55) BAKER, W.: Los recursos e instrumentos para la planificacin y ejecucin de la fiscaliza cin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin, op. cit., p. 258.
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do de Servicio al Contribuyente, cuyos rasgos definitorios son: la mejora de la relacin entre fisco y contribuyente; la disponibilidad de distintos canales de acceso de informa cin; y, la optimizacin de los procesos de atencin (56). 3... Relacin de las Administraciones tributarias con profesionales e intermediarios del campo fiscal (asesores, abogados) En la mayora de los Estados, los profesionales del Derecho tributario (abogados, ase sores fiscales, contables, etc.) no tienen una regulacin especfica para el mbito fiscal, de tal forma que pueden representar al contribuyente siempre y cuando renan los re quisitos establecidos en la normativa para cualquier representante. Esto supone, por otra parte, que las nicas reglas que deben acatar son las propias de sus cuerpos profe sionales. Frente a esta ausencia de regulacin en las relaciones tributarias se sita una reali dad en la que la participacin de estos profesionales como medio de ayuda o planifica cin de las obligaciones fiscales de terceros adquiere cada vez un mayor peso. Las Admi nistraciones tributarias de Estados como Irlanda (57), han constatado en los ltimos diez aos, como la actitud de los profesionales relacionados con el Derecho tributario in fluye en el comportamiento y opinin general de los contribuyentes, teniendo en cuenta adems que en muchos casos es este profesional la nica va de contacto entre la Admi nistracin y el obligado tributario (58). Por ello una de las lneas estratgicas de actuacin se sita en la mejora de las rela ciones entre la Administracin tributaria y este grupo de profesionales. Las medidas a adoptar se centran en los siguientes puntos: Simplificar la organizacin administrativa: estableciendo puntos de contacto espe ciales en cada regin con la finalidad de ayudar a solventar los problemas que pue dan tener los profesionales dedicados a la materia fiscal. Mejora de los servicios que se pueden ofrecer; en especial, lograr una mayor, ms clara y rpida comunicacin a travs de diferentes mecanismos como la utilizacin de las nuevas tecnologas y la simplificacin del sistema tributario; informes tri butarios que se distribuyen a todos los profesionales tributarios en una revista de carcter bimensual; servicios on line de ayuda para resolver consultas a este grupo. Servicios on line para el pago de los tributos a travs del Revenue Online Service (ROS). Procedimientos justos. Fluida comunicacin entre ambas partes, escuchando, generando e intercambian do ideas. Trabajo conjunto en el seno del TALC, grupo de trabajo formado por representan tes de la Administracin tributaria y de distintos cuerpos profesionales cuya fina
(56) Cfr. PEARANDA IGLESIAS, A. A.: Poltica, estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente, Documentos IEF, nm. 2/2008, p. 14. (57) Una mayor informacin acerca de la estrategia que sigue la Administracin tributaria de Irlanda sobre esta cuestin puede encontrarse en su pgina web www.revenue.ie. (58) GRAHAM, D.: Dealing with tax professionals to achieve improved compliance with the laws, op. cit., p. 4.
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lidad es simplificar y consolidar prcticas administrativas, as como establecer un foro de consulta e intercambio de puntos de vista. - Conferencias y reuniones con el Irish Taxation Institute, es decir, con el cuerpo que representa a los asesores fiscales en Irlanda. De ellas salen ideas que son des pus llevadas al TALC para su puesta en prctica. Ahora bien, todo ello no significa que la Administracin tributaria acepte todo aque llo que los asesores fiscales quieran hacer y esto nos sita en la delgada lnea que sepa ra la planificacin fiscal de la elusin fiscal. En este punto, la Administracin tributaria irlandesa pretende lograr que los asesores fiscales y sus clientes se aparten de las es tructuras de planificacin fiscal que resulten inaceptables y est buscando posibles pro puestas en los ordenamientos de otros Estados que permitan aportar soluciones en este campo. Siguiendo las directrices de la OCDE contenidas en el informe Compliance Risk Ma nagement: Managing and Improving Tax Compliance, ha apostado por una perspectiva de cumplimiento cooperativo en la misma lnea que siguen otros pases como Australia, Holanda o Gran Bretaa. Un panorama similar nos muestra la Administracin tributaria estadounidense (59) en la que ms de 1,2 millones de asesores fiscales, entendido el trmino en un sentido amplio, que incluye a cualquier profesional que se dedica a la prctica tributaria, ayu dan a los contribuyentes americanos a entender y dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales. El IRS ofrece servicios online a los asesores fiscales para recibir e intercambiar informacin con la Administracin. Se crea adems la Oficina de Responsabilidad Pro fesional (OPR) que establece unos standars de comportamiento profesional para aboga dos, contables y algn otro cuerpo. Finalmente, se han establecido medidas ms estric tas en la regulacin de estos profesionales, en especial, se han aprobado sanciones pecu niarias para aquellos asesores fiscales que realicen conductas ilcitas. Por su parte, la CRA de Canad trabaja con las asociaciones empresariales y los co mits de asesora proporcionndoles informacin, ofrecindoles un servicio de consultas tcnicas y realizando sesiones especiales sobre temas de inters en particular. Asimis mo, se han iniciado un programa de visitas comunitarias para pequeos y medianos ne gocios en las que se combina un proceso de verificacin con un programa de educacin y cumplimiento (60). En esta lnea debe citarse el trabajo desarrollado en el seno de la OCDE, Study into the Role of Tax Intermediaries, en el que se relaciona a la planificacin fiscal con los despachos y firmas de abogados, con el cumplimiento y la asistencia a sus clientes en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es, en este sentido, por lo que se habla de una relacin tripartita entre la Administracin tributaria, abogados fiscalistas -que junto con los intermediarios financieros son los que fomentan la planificacin fiscal agresiva- y contribuyentes. Para la OCDE es vital en estos momentos tener una relacin mejorada y constructiva entre Administraciones tributarias y contribuyentes, para ello es preciso que la Admi nistracin realice los correspondientes esfuerzos para acercarse al contribuyente, a
(59) EVERSON, M. W.: Role of Tax Professionals In Achieving Improved Tax Compliance, en Second meeting of the Forum on Tax Administration , Dublin, 2005. (60) BAKER, W.: Los recursos e instrumentos para la planificacin y ejecucin de la fiscaliza cin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin, op. cit., p. 258.
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travs del entendimiento de la actividad econmica del mismo, con imparcialidad, con proporcionalidad, con apertura y transparencia, y con responsabilidad. Con estos cincos elementos y manejando la gestin administrativa del riesgo, tal y como ha sido descrita previamente, los contribuyentes se comprometeran a una relacin con la Administra cin basada en la confianza y cooperacin. Los beneficios mutuos son evidentes; por un lado, menores costes de cumplimiento, y el aumento de la seguridad jurdica; y por otro, incremento de la recaudacin voluntaria, relocalizacin de los recursos humanos en aquellos grupos de contribuyentes que no estn dispuestos a colaborar y que defraudan, y, por ltimo, un decremento en el fraude fiscal (61). 3.5. Los convenios entre Administraciones tributarias y entidades privadas para el cumplimiento de obligaciones tributarias. Los lmites del Derecho comunitario En la lnea de fomentar la colaboracin con el contribuyente, algn Estado ha utiliza do la posibilidad de establecer convenios con determinadas asociaciones de carcter pri vado para cumplimentar las declaraciones tributarias. Si bien la iniciativa es buena, al menos en nuestra opinin, es necesario tener cuida do a la hora de establecer su rgimen jurdico, sobre todo si estamos en el mbito de la Unin Europea, y en la medida en que pueda vulnerar el derecho comunitario. Y un ejemplo lo encontramos ya en la STJCE de 30 de marzo de 2006 sobre los llama dos Centros de Asesoramiento Fiscal (CAF). En el supuesto concreto se trata de sujetos privados a los que el Gobierno italiano reservaba, por Decreto Legislativo 241/1997, el derecho a ejercer ciertas actividades de asesoramiento y asistencia en temas tributarios en exclusiva. El TJCE considera que la normativa italiana vulnera los artculos 43 y 49 CE sobre libertad de establecimiento y libre prestacin de servicios al reservar con carcter exclusivo a los CAF el derecho a ejercer las citadas actividades y, adems, su pone una ayuda de Estado del artculo 87.1 cuando el nivel de compensacin supere lo necesario para cubrir total o parcialmente los gastos ocasionados por la ejecucin de las obligaciones de servicio pblico, teniendo en cuenta los ingresos correspondientes y un beneficio razonable por la ejecucin de estas obligaciones y la compensacin no se deter mina sobre la base de un anlisis de los costes que una empresa media, bien gestionada y adecuadamente equipada con los medios necesarios para poder satisfacer las exigen cias de servicio pblico requeridas, habra soportado para ejecutar estas obligaciones, teniendo en cuenta los ingresos correspondientes y un beneficio razonable por la ejecu cin de estas obligaciones (62).
(61) Cfr. OECD: Study into the Role of Tax Intermediaries , Paris, 2008, pp. 53 y ss. (62) Un comentario a la Sentencia del Tribunal de Justicia puede verse en URIOL EGIDO, Car men: STJCE 30.3.2006, As. C451/03: Libertad de establecimiento Libre prestacin de servicios Normas sobre la competencia aplicables a las empresas Ayudas de Estado Centros de Asesora miento Fiscal Ejercicio de determinadas prestaciones de asesoramiento y asistencia fiscal Dere cho exclusivo Remuneracin de estas actividades, IEF, http://www.ief.es, quien concluye que compartimos con el Tribunal la tesis de que estas compensaciones difcilmente pueden entrar dentro de la categora de ayudas de Estado, puesto que la competencia no se ve, en modo alguno, afectada. Ahora bien, el clculo de la misma puede plantear mayores problemas. Cuando habla mos de beneficio razonable, estamos refirindonos a un criterio que, sin duda, introduce una cier ta discrecionalidad por parte del Estado a la hora de delimitar cul es la compensacin adecuada. No obstante, como dicha cantidad es la misma para todas las empresas que se dediquen a gestio nar estos servicios, no se plantea problema alguno de desigualdad entre ellas, de modo que cuan do una empresa decide desempear este tipo de funciones como sociedad colaboradora, sabe
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Ms comn es el establecimiento de canales de colaboracin entre la Administracin tributaria y sectores econmicos que presentan especiales problemas con relacin al cumplimiento de obligaciones fiscales. As ha sucedido, por ejemplo, en Estados como: Australia con el sector operadores del taxi; Canad con la industria pesquera; y, Noruega con el sector de la construccin inmobiliaria. Tambin resulta necesario hacer una referencia a los programas innovadores del IRS que bajo la direccin del Volunteer Income Tax Assistance y el Tax Counseling for the Elderly, ofrecen servicios de ayuda fiscal para las rentas ms bajas, tercera edad y pa ra aquellos que no conozcan el idioma ingls as como para minusvlidos y discapacita dos. En la actualidad existen unos 14.000 voluntarios que ofrecen servicios de asistencia fiscal por todo el pas. En los ltimos cinco aos el IRS ha doblado el nmero de decla raciones fiscales preparadas por este sistema y llegan ya a ms de dos millones. Dicha labor ha sido valorada como una excelente va de asistencia y mejora de servicios al con tribuyente. .. REFERENCIA A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ESPAOLA Aunque no es el objeto de este trabajo, no podemos dejar de hacer una referencia a la Administracin tributaria espaola. Si trasladsemos las notas que hemos ido desarro llando a lo largo del trabajo sobre nuevas tendencias de reorganizacin de las Adminis traciones tributarias a la Administracin tributaria espaola podramos comprobar que nuestra AEAT se encuentra entre las ms avanzadas, en la medida en que se ha subido al carro de las administraciones que han optado por organizarse a travs de una agen cia independiente, ha incorporado las nuevas tecnologas de la informacin a travs de toda su estructura y modus operandi, ha incorporado tcnicas de anlisis de riesgo en sus sistemas de control y ha fomentado de forma importante sus relaciones internacio nales tanto con otras Administraciones tributarias como con otros organismos se carc ter supranacional. Como recuerda DAZ YUBERO (63), el modelo organizativo actual de la AEAT no es significativamente diferente del modelo del ao 96 o del ao 86, y que encuentra su origen en la reforma fiscal inicial de los aos 197879, y sobre todo en la implantacin del IVA, pues en ese momento se adoptaron una serie de decisiones bsicas en materia de organizacin de la Administracin tributaria que explican plenamente el modelo actual. Las principales decisiones adoptadas fueron las siguientes:
exactamente qu es lo que le van a pagar por el servicio prestado, y le corresponder exclusiva mente la decisin de asumir o no dicha condicin. No obstante, el Estado debe procurar, en la me dida de lo posible, que el pago responda a los costes del servicio prestado y un beneficio no slo m nimo, sino razonable; es decir, teniendo en cuenta las condiciones normales del mercado. Entende mos que, para ello, sera necesario realizar las estimaciones econmicas pertinentes, para llegar a una solucin que, aunque seguro que no es unvoca, al menos s que debe ser razonable y propor cionada. (63) DAZ YUBERO, F., La conciencia fiscal y el marketing tributario en las haciendas locales, en La conciencia fiscal y el marketing tributario en las haciendas locales , ThomsonCivitas, Ma drid, 2007, pp. 112 y 113.
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En primer lugar, el uso de la informtica como un instrumento crtico, esencial para el funcionamiento de la AEAT. En segundo lugar, y fruto de la primera, la captacin del mayor volumen posible de informacin. Un ejemplo de ello ha sido la implantacin del nmero de identificacin fis cal, que ha permitido captar grandes volmenes de informacin. En tercer lugar, si se parte de la idea de que la Administracin tributaria se encuen tra ante una situacin de recursos escasos y mucha carga de trabajo, la colaboracin con la sociedad se ofrece como una posible va de mejora de la situacin. Esto supone trasla dar a los ciudadanos tareas tales como la realizacin de autoliquidaciones o de retencio nes en la fuente. En este proceso tambin resulta fundamental la colaboracin de las en tidades financieras en todo el proceso de recaudacin voluntaria. En cuarto lugar, establecer unos servicios de informacin muy potentes, lo cual re sulta una consecuencia necesaria de la decisin anterior, es decir, si se traslada a los contribuyentes muchas obligaciones la contrapartida lgica es que les ofrezca unos po tentes servicios de informacin y servicios como el envo de datos fiscales a los contribu yentes y los borradores de declaracin. A finales de los aos 80, se aade una nueva e importante medida organizativa con la creacin de la Agencia Tributaria, a la que se le otorga una cierta flexibilidad, una cier ta autonoma en el manejo de sus recursos humanos y presupuestarios y un sistema de financiacin diferenciado del resto de la Administracin del Estado. Y como contraparti da a esta flexibilidad se establece un sistema de planificacin y control muy riguroso. Pues bien, a partir de estas caractersticas, la Administracin tributaria del Estado debe encaminarse a la aplicacin del sistema tributario y, para ello, en la lnea de lo que se viene haciendo en los pases con un nivel de desarrollo similar, busca incrementar los niveles de cumplimiento voluntario por parte de los ciudadanos. En sistemas tributarios masificados como el nuestro, y sirva de ejemplo el nmero de declaraciones por el IRPF que se presentan cada ao (unos 16 millones), resultara imposible aplicar el sistema si la inmensa mayora de los ciudadanos no cumpliesen razonablemente bien con sus obli gaciones, lo cual permite tambin la focalizacin de los esfuerzos de la AEAT en aquellos sujetos resistentes al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por lo tanto, tambin en Espaa, la Administracin tributaria apuesta por una estra tegia que, como seala DAZ YUBERO, se dirige a incrementar el cumplimiento voluntario a travs de dos lneas de actuacin: al contribuyente que quiere cumplir se le debern ofrecer todas las facilidades posibles, y al contribuyente que no quiere hacerlo hay que trasladarle el mensaje de que la Administracin tributaria es capaz de detectar y corre gir el fraude (64). En este sistema, la informacin se convierte en una pieza clave; informacin que de be presentar la nota de fiabilidad y que se canaliza a travs de distintos medios como in ternet, el telfono, o la informacin presencial. Entre las carencias que se sealan desde la propia Administracin tributaria se en cuentra la escasez de personal que, como pone de relieve Daz Yubero, es menor al que existe en otros pases de la Unin Europea. Mientras en Espaa la media se sita en un empleado de la Administracin tributaria del Estado para cada 1.700 ciudadanos, en los pases de la Unin Europea la media se sita en torno a las 620 personas (65), lo que puede llevar a que resulte aconsejable la externalizacin de algunos procesos.
(64) Ibid., p. 115. (65) Ibid., p. 116.

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Finalmente, la Administracin tributaria espaola ha avanzado en el aspecto de pro yeccin externa e internacional, en el de las alianzas externas y en el de la colaboracin social. Colaboracin social para mejorar la lucha contra el fraude y para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones. En estos momentos, la Agencia Tri butaria tiene firmados 1.073 acuerdos o convenios de colaboracin, con la Federacin Espaola de Municipios y Provincias, con muchos de los Ayuntamientos que se han ad herido a estos convenios, con las Comunidades Autnomas, con un gran nmero de pa ses de Administraciones extranjeras, con la Tesorera de la Seguridad Social, marina mercante, etc. Tambin con entidades privadas, con organizaciones sociales representa tivas como pueden ser los sindicatos, las organizaciones patronales, CERMI, ONCE, etc. Esta multiplicidad de alianzas y/o de convenios es enormemente positiva. Junto con lo anterior hay que citar el ejemplo reciente y novedoso consistente en los acuerdos de en tendimiento firmados con las patronales, con los representantes de aquellos sectores de mayor riesgo fiscal, por ejemplo, de software informtico, de telefona mvil, de defensa de la propiedad intelectual e industrial, etc. Estos acuerdos se firman partiendo de la base de que aunque los intereses no son coincidentes, s que hay aspectos o parcelas de los mismos, que son de mutuo inters, por lo que deben aprovecharse dichas sinergias para beneficio de ambos. Por ejemplo, en el caso del software es obvio que dicho sector econmico lucha por la proteccin del derecho de la propiedad intelectual, es decir, tam bin luchan contra el fraude fiscal, y la Administracin tributaria trata de mitigar en lo posible la competencia fiscal desleal. Se trata de una simbiosis de intereses con benefi cios interesantes para ambas instituciones. La eficiencia tambin se mide, para la AEAT, en funcin del coste de recaudacin y, en este sentido, consideran que se ha mejorado en los ltimos 15 aos, pues se ha pasa do de recaudar cien unidades de cuenta con un coste del 0,85 por 100 sobre la recauda cin bruta, a un 0,61 por 100, es decir, una mejora de un 27 por ciento. El dato resulta ms relevante si se pone en comparacin con otros pases europeos en los que la media de una serie de pases europeos es el 1,18 por ciento, segn datos facilitados por la OC DE del ao 2002. Es ms, la media de pases como Alemania, Francia, Italia y Reino Unido es el 1,4 por ciento. En el debe de nuestra Administracin tributaria, al igual que en otras de nuestro en torno, se encuentra una serie de aspectos que requieren una mayor atencin. En este sentido, la Administracin tributaria espaola debe seguir avanzando en el aspecto del servicio a los contribuyentes y no en cuanto a las frmulas para dar cumpli miento a sus obligaciones tributarias (gestin telemtica, colaboracin de entidades bancarias, cuenta corriente tributaria) sino en la autntica naturaleza de las relaciones entre la Administracin tributaria y el contribuyente, pues es aqu dnde existe un ma yor dficit de cooperacin. Los procedimientos tributarios siguen siendo procedimientos rgidos que, si bien dan terico cumplimiento a los derechos y garantas de los contribuyentes, no contribuyen en la prctica al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Por ello, como ha puesto de relieve DAZ YUBERO, el servicio no es solo el servicio de informacin, no es solo hacer el programa PADRE, sino que tiene que ser esta vocacin de servicio asumi da e interiorizada por el conjunto de la organizacin. De esta forma, quien est en re caudacin y tiene que decidir un aplazamiento de un procedimiento, o quien tiene que hacer un despacho en aduanas en cinco minutos o en cinco das est prestando un mejor o un peor servicio. Tambin desde la perspectiva del legislador se puede implementar esta situacin. As, por ejemplo, si se toma la decisin de incluir en nuestro ordenamiento una figura como las actas con acuerdo como va para llegar a un entendimiento entre la inspeccin de los tributos y el contribuyente, esta debera haberse configurado con un mayor cam
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po de actuacin. En primer lugar, no establecerlas para casos tasados como los enume rados en la LGT, pues ya se les est dotando con carcter previo de unos efectos bien li mitados. En segundo lugar, extender esta figura al campo de la comprobacin gestora, campo en el que verdaderamente se producen mltiples supuestos de discrepancias en tre ambas partes, Administracin tributaria y contribuyente, que podran ser objeto de un acuerdo que pusiese fin a la controversia. Por otra parte, al igual que se ha resaltado la importancia de una educacin tributa ria al contribuyente, debera producirse tambin un proceso educativo dentro de los r ganos de la Administracin tributaria (66), de tal modo que quienes deban aplicar la norma y relacionarse con el contribuyente lo hagan desde una posicin de flexibilidad, respetando la Ley como presupuesto bsico e ineludible, pero evitando las actuales acti tudes rgidas y poco cooperantes de algunos funcionarios de la Administracin tributa ria, que dejan vacas de contenido muchas de las propuesta tericas a las que nos hemos referido. Es verdad que el cambio del modelo de Administracin lleva tiempo y esfuerzos en la formacin de quienes la componen. Con carcter ms general, una de las grandes carencias que todava presenta desde el punto de vista de la confianza que el Estado, en su faceta de gestor, ofrece a los ciu dadanos es la falta de transparencia con relacin al gasto pblico, es decir, muchos con tribuyentes consideran que es insuficiente la informacin que se les transmite con rela cin a los servicios pblicos que se sustancian con cargo a los tributos y ello les lleva a tener ciertas reticencias sobre la actuacin de la propia Administracin tributaria y a la postre influye en su grado de moral tributaria. 5. CONCLUSIN Llegados a este punto podemos establecer las caractersticas generales de una Admi nistracin tributaria avanzada. As, la Administracin tributaria debe recaudar los tri butos buscando el mayor grado posible de cumplimiento voluntario y, para ello, debe utilizar dos vas complementarias. Por un lado, ofrecer un servicio de calidad a los con tribuyentes para facilitarle el cumplimiento y, por otro lado, reforzar la lucha contra el fraude fiscal. Esta Administracin tributaria a la que se debe tender tiene que ser una administra cin integrada, con un grado de autonoma que le dote de la flexibilidad suficiente para gestionar sus recursos y preocupada por los aspectos gerenciales que conduzcan no slo a la eficacia del servicio sino tambin a la eficiencia del mismo. Deber, adems, inten tar estructurarse no slo y exclusivamente sobre los tipos de tributos sino sobre los tipos de contribuyentes, la funcin gestora, recaudatoria o de control a desarrollar por el r gano administrativo o una combinacin de ellos. Un papel central deben ocupar las Tecnologas de la Informacin que deben conver tirse en el sistema neuronal de la Administracin tributaria, que le sirva para ofrecer nuevos medios de comunicacin con los contribuyentes, que permita una mayor y mejor captacin de informacin y que influya en su propia estructura organizativa. Tampoco deben descuidarse los aspectos relacionados con los recursos humanos, de tal forma que la Administracin tributaria debe nutrirse de personal cualificado, nte gro, y motivado e incentivar su formacin y reciclaje permanente.
(66) CIAT: Taxpayers Assistance, Information and EducationStaff Development in Tax Admi nistration, IFD, Amsterdam, 1989.
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Finalmente, hoy en da, una Administracin tributaria avanzada inmersa en un con texto econmico globalizado no puede cerrarse en si misma sino que debe buscar la coo peracin internacional, en especial, en la lucha contra el fraude tributario. BIBLIOGRAFA ALINK, M. (2005): La evaluacin y control de las actividades de fiscalizacin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, XXXVIII Asamblea General del CIAT2004, IEF, Madrid. ARANA LANDN, Sofa (2008): Factores que inciden en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, Dykinson, Madrid, BAKER, W.: (2002): Los recursos e instrumentos para la planificacin y ejecucin de la fiscalizacin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el con trol de la evasin, XXXV Asamblea General del CIAT2001, IEF, Madrid, 2002. CARMODY, M. (2005): Striking the balance between service and enforcement, Second meeting of the Forum on Tax Administration , Dublin. CIAT (1989): Taxpayers Assistance, Information and Education-Staff Development in Tax Administration, IBFD, Amsterdam. DAZ YUBERO, F. (2003): Aspectos ms destacados de las Administraciones tributarias avanzadas, Documentos IEF, n. 14. DAZ YUBERO, F.(2006): Estrategia para un mejor cumplimiento fiscal, participacin en la mesa redonda La eficacia en la aplicacin del sistema tributario, II Jornadas de la Oficina del Defensor del Contribuyente del Ayuntamiento de adrid La conciencia fiscal y el marketing tributario, celebrada el 12 de junio de 2006, Madrid, 2006. EVERSON, M. W. (2005): Role of Tax Professionals In Achieving Improved Tax Com pliance, en Second meeting of the Forum on Tax Administration , Dublin,. GRAHAM, D. (2005): Dealing with tax professionals to achieve improved compliance with the laws, en Second meeting of the Forum on Tax Administration , Dublin. GUIMONT, F. (2005): Las polticas de asignacin de recursos financieros y humanos pa ra el rea de fiscalizacin, La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributa ria, XXXVIII Asamblea General del CIAT 2004, IEF, Madrid. GUTIRREZ GONZLEZ, N. (2005): Instrumentos de apoyo para el acompaamiento de las fiscalizaciones, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, XXX VIII Asamblea General del CIAT2004, IEF, Madrid. HEDGPETH, E. T. (2002): El control de las operaciones internacionales, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria y el control de la evasin, XXXV Asamblea General del CIAT 2001, IEF, Madrid, 2002, p. 355. HERRERA MOLINA, P. M. y LVAREZ GARCA, S. (coord.) (2004): tica fiscal, Documentos IEF, n. 10. LPEZ LPEZ, R.: (2005): Las estrategias de fiscalizacin en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, XXXVIII Asamblea General del CIAT2004, IEF, Madrid. MARTNEZ SERRANO, J. L. (2005): Los procesos para el diseo de los programas de fisca lizacin, en La funcin de fiscalizacin de la Administracin tributaria, XXXVIII Asamblea General del CIAT2004, IEF, Madrid.
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CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 134/2010 (143-178)

Luz Ruibal Pereira

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(64) Ibid., p. 115. (65) Ibid., p. 116.

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