Responsabilidad tributaria y penal de los contadores certificantes de balances y auditorias por Cr.

Diuvigildo Yedro INTRODUCCION La inusitada persistencia de denuncias que realiza la Direccin General Impositiva a profesionales en Ciencias Econmicas, con motivo de su actuacin en las tareas de auditora que culminan en el dictmen certificado, fundadas en la probable comisin de conductas reprochadas en el Artculo 13 de la Ley Penal Tributaria, obliga al conjunto de la matrcula a una necesaria reflexin respecto de los alcances (lmites) que debe observar tanto el rgano fiscalizador cuanto el juzgador a la hora de dar inicio a las actuaciones de naturaleza penal, para dar paso luego, a un necesario debate an pendiente respecto, no slo a estos aspectos procesales, sino adems, a la necesaria reforma de la referida norma legal de suerte que ella defina adecuadamente el tipo penal que pretende criminalizar.- El presente artculo, que slo expresa el punto de vista del autor, est encaminado en tal sentido.I - MARCO LEGAL Nuestra legislacin tiene previsto la doble responsabilidad del profesional actuante: a) frente al tributo (objeto de la "presunta" infraccin) y b) frente a las sanciones que eventualmente pudieran corresponder.a) En efecto, la Ley 11.683 en su Art. 18 inc. e) cuando establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, los terceros que, an cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo, est incluyendo a aquellos profesionales que, habindose comprobado su participacin culpable al dictaminar sobre un balance falso (sea a ttulo de culpa o de dolo), sern solidariamente responsables con los deudores tributarios frente al fisco y hasta la absorcin ntegra de la obligacin principal, debidamente actualizada.Desde luego que para poder hacerse efectiva tal responsabilidad es menester que la Direccin observe los recaudos procesales contenidos en la Ley 11.683 ( art. 24 - quinto prrafo), tal como si se tratara de una determinacin de oficio: vista, descargo, prueba, dictmen jurdico , juez administrativo competente ( quien no podr dictar resolucin ad- ministrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos, en sujecin a lo previsto en el art. 16 de la LPT) .Como vemos, para hacer posible la extensin de la responsabilidad econmica al profesional debi haberse probado la existencia de una conducta reprochable a ttulo de culpa o dolo (proceso que se sustanciar en sede judicial a partir de la derogacin de la "prejudicialidad" tributaria por parte de la Ley 23.771), y el riguroso mecanismo procesal puesto en marcha por la Ley 11.683 tiene por objeto el resguardo de los derechos y obligaciones de ambas partes de la relacin tribu- taria en tanto el mismo puede conclur en la imposicin de una sancin econmica de naturaleza civil al tercero solidario.- Por ello, an habindose dictaminado su culpabilidad en sede judicial, nada impedir que en sede administrativa este responsable discuta tanto la procedencia como el quantum de la pretensin fiscal.-

PARA HACER POSIBLE LA EXTENSION DE LA RESPONSABILIDAD ECONOMICA AL PROFESIONAL ACTUANTE DEBIO HABERSE PROBADO LA EXISTENCIA DE UNA CONDUCTA REPROCHABLE A TITULO DE CULPA O DOLO. En el terreno de la actuacin profesional, la exteriorizacin tpica de la culpa se produce cuando constatamos que la conducta del involucrado se ha desplegado con impericia, esto es, en descuido de los conocimientos tericos y prcticos que todo individuo que ejerce una profesin

est obligado a poseer (presuncin de ciencia y pericia), inobservando la diligencia y previsin necesarias conforme la naturale- za de las tareas que ejecuta.- En este caso, responder por el monto del tributo que su accionar contribuy a evadir, solidariamente con el deudor principal.Mientras, la reserva que subsiste en el art. 18 ..."sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas" nos prev la punibilidad en materia penal, los principios que informan tal rama del Derecho, de raigambre constitucional, son de plena aplicacin a aquellos delitos contenidos en leyes especiales ( la Ley 23771, lo es), en cuanto stas no dispusieran lo contrario (art. 4* del C.Penal). b) Respecto de la responsabilidad en materia sancionatoria, el marco de punicin definido en el art. 13 de la LPT contiene penas privativas de la libertad segn sea el grado de participacin criminal en los hechos, y accesorias de inhabilitacin por el doble de la condena.Existir participacin criminal cuando concurran simultneamente dos condiciones: pluralidad de sujetos activos en la comisin del mismo delito ( comunidad de hecho) y ayuda recproca o unilateral (con- vergencia intencional).- (1) Adems, deberemos distinguir a aqullos que sin su cooperacin el delito no hubiera podido cometerse (art. 45 del C.P.), los que tendrn la misma pena que el autor, de los que instigaron aportando su intelecto, o prestaron su ayuda con posterioridad a efectos de disimilar u ocultar el delito (art. 46 del C.P.), que sern reprimidos con una pena disminuda de un tercio a la mitad de la correspondiente al autor o autores.Por otra parte, en lo concerciente al aspecto temporal, esto es el momento en el que se producira la materializacin de la conducta reprochable por parte del profesional certificante, conviene recordar que las tareas de auditora se desarrollan con posterioridad al momento de cierre del ejercicio comercial y para que a la misma se le atribuya el tipo del art. 13 ( certificacin "a sabiendas"), es necesario que el dolo exista en el momento del hecho y no en el del resultado,..." no hay dolo antecedens ni dolo subsequens" (2).Dicho lo anterior, que sirve como marco conceptual reseado a grandes y rpidos trazos, conviene ahondar en la gravedad del accionar de la DGI respecto a pretender el procesamiento de colegas certificantes de estados contables cuando, en el marco de una fiscalizacin, rene elementos que le permiten "presumir" que tal dictmen configur un medio del que se vali el contribuyente infractor para lograr evadir sus obligaciones tributarias ( elevndo tan rpido razonamiento a la categora de una verdadera teora ... la teora que hace del contador el "partcipe necesario"). EXISTIRA PARTICIPACION CRIMINAL CUANDO CONCURRAN SIMULTNEAMENTE DOS CONDICIONES: COMUNIDAD DE HECHO Y CONVERGENCIA INTENCIONAL II - NATURALEZA Y ALCANCES DE LAS TAREAS DEL CONTADOR CERTIFICANTE El profesional a quien se le encarga un dictmen de auditora sobre los estados contables de una empresa, realiza su tarea en el marco de un contrato bilateral, oneroso, consensual y conmutativo, a resultas de la cual emite una opinin ( o una abstencin de ella) respecto de la razonabilidad ( no de la exactitud) que le merecen las registraciones que tuvo ante s, a las que examin aplicando normas de auditora vigentes aprobadas por los Consejos de la matrcula (Res. Tcnica N* 7 de la F.A.C.P.C.E.: Normas de Auditora), en base a muestreos realizados y considerndo, al efecto, el criterio de significatividad o relevancia de las operaciones del ente; puede valerse de mtodos estadsticos y, naturalmente, de criterios propios que le dictan su experiencia aculumada.De lo apuntado surje claramente que el estado contable de una empresa no es de propiedad del profesional certificante ( s lo son los "papeles de trabajo" que deber conservar por un

lapso no menor a los seis aos), que este no d f de la exactitud de los datos en el contenido y que su tarea no es garantista de las necesidades recaudatorias del fisco desde el momento que la misma se desarrolla en observancia de normas tecnico-profesionales y no como funcionario "ad honorem" de la DGI.Es ms, si en el desarrollo de su tarea auditora el profesional detectara fraudes u otras irregularidades en materia previsional o impositiva, evaluar la necesidad de constituir previsiones que cubran las contigencias sobrevinientes ( con los accesorios correspondientes), previo conocimiento y decisin de la direccin del ente, de modo de de- jar expuesto en los estados contables tales obligaciones, manifestndo su opinin en el informe del auditor.En este supuesto debemos recordar que el Cdigo Procesal Penal releva de la obligacin de denunciar aquellos hechos conocidos que estn amparados por el secreto profesional (art. 177 - inc. 2* in fine) y, si los directivos del ente fueran procesados y el profesional certificante citado a declarar ante el Juez competente, deber abstenerse de declarar sobre los hechos secretos que hubieran llegado a su conocimiento en razn de su profesin (art/ 244 del C.P.P.) salvo que fueran liberados de tal deber por parte de los encartados.Este "deber de abstencin" acta como norma de observancia obliga- toria en los Cdigos de Etica que presiden los actos de los profesiona- les de todas las ramas cientficas y, en particular, el de los profesionales en Ciencias Econmicas de nuestra provincia lo recoge en su Art. 6*.Como se observa, en el marco de un Estado de Derecho no puede ser impuesta, pacficamente, la arbitrariedad de la administracin de pretender imputar ( y condenar ) como "partcipe necesario" de una evasin fiscal al profesional dictaminante que obrndo en cumplimiento de un deber (el de abstencin) o en el legtimo ejercicio de un derecho ( el de secreto profesional) est expresamente excludo del campo infraccio- nal doloso por el propio Cdigo Penal (art. 34 inc. 4) .Finalmente, deseo expresar una breve reflexin sobre la presun- cin de inocencia que informa al Derecho Penal, pues crea en favor de los ciudadanos un verdadero derecho subjetivo a ser considerados inocentes y es de forzosa aplicacin en el tema de marras: en los procedimientos en que resulta de aplicacin la normativa de la Ley 23771 rige plenamente la presuncin de inocencia en favor de los encartados, los que son considerados tales hasta tanto una sentencia firme dictada por un juez competente la desvirte. Al efecto, la carga probatoria queda a cargo de la administracin por ser quien alega la posible culpabilidad del denunciado. As, esta presuncin "juris tantum", para ser destruda, requiere por parte de la administracin la aportacin necesaria de probanzas que abonen la conviccin del Juez respecto del posible despliege de conductas ardidosas por parte del contador certificante a travs de algn grado de participacin.Este principio, verdadero pilar del Derecho Penal moderno, es un bien que posee todo ciudadano sin distincin de raza, credo, religin, oficio o profesin, debiendo ser rechazado todo intento de exclur a cualquier sujeto del goce del mismo por el slo hecho de poseer el ttulo de Contador Pblico, como en muchos procesos pretende la administracin valiendose de apoyo en opinable doctrina nacional que avala la inversin de la carga probatoria en el derecho sancionador (3).III - CONCLUSION: De lo arriba desarrollado se desprendren las siguientes posiciones del autor a ser debatidas: a) Para hacerlo pasible de la responsabilidad econmica frente al tributo, al profesional certificante debi habersele probado un accionar culpable (ya sea a ttulo de culpa o de dolo). b) La sentencia que as lo determine debe provenir del Juez penal competente la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos.

c) No obstante lo anterior, el infractor ejercer en sede adminis- trativa su Derecho de Defensa en el marco del procedimiento del art. 24 de la Ley 11.683, en donde discutir no slo la procedencia sino, adems, el quantum de la pretensin fiscal. d) En el proceso penal son de aplicacin los principios que infor- man tal rama del Derecho no pudiendo ser enervados bajo ningn concepto.e) Respecto a la "participacin criminal", debemos someternos a los preceptos que provienen del Cdigo Penal. Se podr imputar la misma a un Contador certificante en tanto se compruebe la doble condicin: comunidad de hecho y convergencia intencional. f) El dictmen de auditora se emite con posterioridad al cierre del ejercicio comercial y para que el profesional certificante sea reprochado a ttulo de dolo es necesario que el mismo se d conteporneamente con el momento de comisin del delito.g) El dictmen de auditora no da fe de la exactitud de los datos en l contenidos, configura una opinin respecto de la razonabilidad que le merecen las cifras en l consignadas.h) El balance motivo de la auditora no es de propiedad del profe- sional certificante, pertenece a los titulares del ente auditado.i) El profesional debe observar el Secreto Profesional y el Deber de Abstencin en el desarrollo de su actividad auditora, como normas de cumplimiento obligatorio provenientes de Cdigos de fondo ( Penal, Procesal Penal y de Etica), sin que su ejercicio pueda constitur como ilcito ningn acto.Notas: (1) Ricardo Nuez, Manual de Derecho Penal, Editora Lerner, p.285. (2) dem anterior cita, pg.229.(3) Posicin de Wendy y Russo en "Ilcitos Tributarios", Ed. Depalma, p.71.-