G-4 C-53 Principios Contables USGAP Diferencias Con NIFF S

SEMINARIO DE INTEGRACIN PROFESIONAL PRINCIPIOS CONTABLES USGAP DIFERENCIAS CON NIIFS GRUPO No.
CAPTULO I PRINCIPIOS CONTABLES USGAAP- NIIF 1.1. Definicin USGAAP Los US GAAP son los principios de contabilidad generalmente aceptados y usados por las compaas basadas en los EEUU o listadas en Wall Street. Los USGAAP abarcan un volumen masivo de estndares, interpretaciones, opiniones y boletines; son elaborados por el FASB (Directorio de estndares de contabilidad financiera), el gremio contable (AICPA) y el SEC (Securities and Exchange Commission). Los US GAAP son una combinacin de estndares autorizados por organizaciones reguladoras y maneras aceptadas de llevar la contabilidad. 1.2. Definicin NIIF Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) son un conjunto de Normas, leyes y principios que establecen la informacin que se deben presentar en los estados financieros y la forma de cmo se debe presentar esta informacin en dichos estados. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF o IFRS en ingls), son un conjunto de estndares e interpretaciones emitidas por el IASB y patrocinadas por la IFAC, ente que rene a los contadores del mundo. Estos estndares se dirigen principalmente a la presentacin de los estados financieros de compaas que cotizan en mercados de valores. Sin embargo, su aplicacin se ha ido ampliando a todo tipo de entidades alrededor del mundo. No es sorprendente que muchas personas que siguen el desarrollo de las normas globales de contabilidad puedan estar confundidas. La concordancia es una alta prioridad en las agendas tanto de la Junta de Normas Financieras y Contables (FASB, por sus siglas en ingls) de los Estados Unidos y de la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en ingls) y la convergencia es un trmino que
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sugiere una eliminacin o reunin de diferencias. Sin embargo, an se sigue trabajando con las diferencias que existen entre los principios de contabilidad generalmente aceptados de los Estados Unidos (US GAAP) promulgados por la FASB y las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) por la IASB, sugiriendo que los dos principios generalmente aceptados (GAAPs), continan hablando idiomas que son mundos separados. Esta aparente contradiccin ha animado a muchos a preguntar Qu tan diferentes son los dos juegos de normas? y Cundo existen diferencias, por qu existen, y cundo sern eliminadas, en caso que alguna vez lo sean? La existencia de diferencias y su materialidad frente a los estados financieros de una entidad depende de una variedad de factores especficos que incluyen: la naturaleza de la entidad, su interpretacin de los principios generales de NIIF, las prcticas de su industria, y la eleccin de polticas de contabilidad donde US GAAP y NIIF ofrecen una alternativa. Esta gua se enfoca sobre las diferencias ms comnmente encontradas en la prctica actual y, donde fuere aplicable, una generalidad de cmo esas diferencias se espera que converjan. 1.3 La historia hasta ahora Durante los ltimos aos, la International Accounting Standards Board (IASB) y la US Financial Accounting Standards Board (FASB) han estado trabajando juntas para lograr la convergencia de los estndares internacionales de informacin financiera (IFRS*) y los principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos (US GAAP**). En el 2002, como parte del acuerdo de Norwalk, las Juntas emitieron un memorando de entendimiento (MOU) que formaliz su compromiso para: hacer sus estndares de informacin financiera plenamente compatibles tan pronto como sea posible; y
coordinar sus programas futuros de trabajo para asegurar que, una vez se logre, se mantenga la compatibilidad. El 11 de Septiembre del 2008 fue publicado un MOU actualizado, que establece las prioridades y los hitos a ser logrados para el 2011 en los principales proyectos conjuntos. Las Juntas han reconocido que, si bien se ha logrado considerable progreso en una cantidad de proyectos diseados, los logros en otros proyectos han estado limitados por diversas razones, incluyendo diferencias en los puntos de vista sobre problemas de agenda, tamao y alcance del proyecto, diferencias en los puntos sobre el enfoque ms apropiado, y diferencias en los puntos de vista respecto de si y cmo se deben resolver consistentemente problemas similares en proyectos activos. Como resultado, los alcances y los objetivos de muchos proyectos han sido o se espera que sean revisados. Al actualizar el MOU, las Juntas observaron que los principales proyectos conjuntos tendrn en cuenta el trabajo continuo para mejorar y converger sus respectivas estructuras conceptuales. Tambin, las Juntas considerarn el escalonamiento de las fechas efectivas de los estndares para asegurar una transicin ordenada hacia los nuevos estndares. Consistente con esta prctica actual, IASB considerar permitir la adopcin temprana de sus estndares. 1.4 Reconocimiento de los IFRSs, por parte de la SEC, para los emisores privados extranjeros De las aproximadamente 15,000 compaas cuyos valores estn registrados en la Securities and Exchange Commission (SEC), cerca de 1,100 son compaas extranjeras. Antes de Noviembre del 2007, si esas compaas extranjeras presentaban estados financieros IFRS o PCGA locales, ms que US GAAP, se requera la conciliacin de los ingresos netos y de los activos netos para con los US GAAP. Luego de algn progreso en la convergencia de los IFRSs y los US GAAP, para los aos fiscales que terminan despus del 15 de Noviembre del 2007, la SEC ha permitido que
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los emisores privados extranjeros usen los IFRSs en la preparacin de sus estados financieros sin conciliarlos con los US GAAP. Para calificar para tal exencin, los estados financieros del emisor privado extranjero tienen que cumplir plenamente con la versin IASB de los IFRS, con una excepcin. La excepcin se relaciona con los emisores privados extranjeros que usen la versin de los IFRSs que incluya el 'carve out' de la Comisin Europea para IAS 39. La SEC ha permitido que tales emisores usen esa versin en la preparacin de sus estados financieros para un perodo de dos aos siempre y cuando se presente la conciliacin con la versin IASB de los IFRS. Despus del perodo de dos aos, esos emisores tendrn ya sea que usar la versin IAS de los IFRS o presentar la conciliacin con los US GAAP. Con la solucin del debate relacionado con los emisores privados extranjeros, el foco de atencin cambi ahora a la posibilidad de que emisores locales de los Estados Unidos presenten estados financieros IFRS con el propsito de cumplir con las reglas y regulaciones de la SEC. En un paso importante hacia ese objetivo, en Agosto de 2008 la SEC emiti propuestas que, si se aceptan, permitiran que algunos emisores de los Estados Unidos, basados en criterios especficos, tuvieran la opcin de usar los IFRSs para los aos fiscales terminados en o despus del 15 de Diciembre de 2009, lo cual podra conducir a la transicin obligatoria hacia los IFRSs para los emisores locales comenzando para los aos fiscales terminados en o despus del 15 de Diciembre del 2014. Ha sido propuesta una 'hoja de ruta' que reconoce que los IFRSs tienen el potencial de volverse el conjunto global de estndares de contabilidad de alta calidad y que, si se logran, podran conducir a la adopcin obligatoria a partir del 2014. 1.5 Por qu existen diferencias A medida que se desarrollaron las normas internacionales, el IASB y su predecesora, el Comit de Normas de Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee IASC), tenan la ventaja de poder recurrir al pensamiento u opinin ms reciente de quienes fijaban las normas en todo el mundo.
Como resultado, las normas internacionales contienen elementos de normas de contabilidad de una diversidad de pases. Y an en el caso en que una norma internacional tuviera vacos se busc una norma existente de Estados Unidos como punto de partida. Al hacerlo, la IASB poda evitar alguno de los problemas percibidos en la norma FASB; por ejemplo, excepciones frente a los principios subyacentes de la norma que hubieran resultado de la presin externa durante el proceso de exposicin, o de dificultades de la prctica que hubieren surgido con posterioridad a la expedicin de las normas e intentar mejorarlas. Adems, como parte del Proyecto de Mejoras anual, el IASB revisa sus propias normas existentes para mejorar su claridad y coherencia; nuevamente aprovechando el pensamiento y las prcticas ms corrientes. Por estas razones, algunas de las diferencias entre US GAAP y los NIIF estn incorporadas en las normas mismas, es decir, son desviaciones intencionales de los requisitos de Estados Unidos. Sin embargo, otras diferencias han emergido a travs de la interpretacin. Como norma general, las NIIF son ms amplias y basadas en principios. Las US GAAP tienen una gua de interpretacin limitada. Generalmente la IASB ha evitado la expedicin de interpretaciones de sus propias normas, prefiriendo ms bien dejar la implementacin de los principios incorporados en sus normas a los preparadores y auditores, y a su organismo interpretativo oficial, el Comit de Informacin Financiera Internacional (IFRIC, por sus siglas en ingls) .Aunque las normas de los Estados Unidos tambin contienen principios subyacentes, el fuerte ambiente regulador y legal en los mercados de Estados Unidos ha resultado en un enfoque ms prescriptivo con mayores detalles, amplia gua de implementacin e interpretaciones de la industria. En el caso de COL GAAP ha existido una tendencia a lo tributario. Tanto las Juntas de la FASB como la IASB declararon pblicamente su compromiso frente a la convergencia de las NIIF y US GAAP en el Acuerdo Norwalk (Norwalk Agreement) en 2002, y desde ese entonces han efectuado importantes progresos
hacia esa meta. En la Comisin de Valores de los Estados Unidos (SEC) declar la convergencia permanente como factor crtico de la eliminacin de la conciliacin de NIIF con el USGAAP para los emisores privados extranjeros, al emitir finalmente una enmienda de la norma eliminando la conciliacin a finales de 2007. Tambin en 2007, la SEC expidi un concepto Concept Release y celebr dos mesas redondas en la qu busc retroalimentar la posibilidad de dar a los emisores de E.E. U.U. la opcin de presentar sus estados financieros de acuerdo con NIIF. Con toda esta atencin sobre la convergencia, algunos piensan en si todas las diferencias entre los USGAAP de Estados Unidos y los NIIF eventualmente se eliminarn. Aunque la convergencia es una meta admirable con beneficios potenciales, particularmente para las entidades que cotizan en bolsa en ms de una jurisdiccin, es una meta que no podra ser fcil o rpidamente lograda. El xito de la convergencia depender; no slo de la habilidad de la FASB y la IASB de trabajar juntas, sino de la disposicin de los reguladores nacionales y de los grupos industriales para cooperar y evitar la emisin de interpretaciones locales de los NIIF y gua que proporcione excepciones a los principios NIIF. Algunos ejemplos de lo anterior ya han comenzado a surgir y podran amenazar el logro de la armonizacin internacional. En este momento no es posible especular con alguna certeza, cundo y si alguna vez ocurrir una completa convergencia entre los dos juegos de normas de contabilidad, independientemente de lo bueno de la meta. Mientras tanto, muchos preparadores, usuarios y auditores, particularmente aquellos involucrados con mltiples jurisdicciones globales, estarn interesados en comprender las similitudes y diferencias claves entre NIIF, US GAAP.
CAPTULO II
DIFERENCIAS CON NIIFS Este documento incluye la comparacin bsica de USGAAP y NIIF: Activos y Patrimonio: 2.1. Presentacin del Estado Financiero Similitudes NIIF US GAAP Existen muchas similitudes entre los GAAP de Estados Unidos (US GAAP) y las NIIF relacionados con la presentacin del estado financiero. Por ejemplo, las NIIF incluyen: Estado de situacin financiera, estado de resultados integral, otra base comprensiva de ingresos (OCI, por sus siglas en ingls) para US GAAP o el estado de ingresos y gastos reconocidos (SORIE, por sus siglas en ingls). Adems, los dos marcos requieren que los estados financieros se preparen bajo la base contable de causacin (con excepcin del estado de flujos de efectivo) salvo en raras circunstancias. Los dos GAAP tienen conceptos similares respecto a los requisitos sobre materialidad y coherencia que las entidades deben considerar al preparar sus estados financieros. USGAAP PERODOS FINANCIEROS REQUERIDOS NIIF
Generalmente, se presentan Se debe revelar informacin estados Financieros comparativa del perodo las comparativos; sin embargo, anterior ao en para todas
se puede presentar un solo cifras reportadas en los ciertas estados financieros. Las circunstancias.
compaas que cotizan en bolsa siguen las normas de la SEC, las cuales requieren
balances generales de los dos aos ms recientes, mientras perodo que de los tres otros aos estados deben cubrir el
terminado en la fecha del balance general. PRESENTACION DEL BALANCE GENERAL Y DEL ESTADO DE RESULTADOS No hay un requisito general En NIC 1 los estados
dentro de US GAAP para financieros no
prescriben
preparar el balance general una norma de presentacin, y el estado de resultados de pero incluyen una lista de acuerdo a una presentacin tems mnimos. Estos tems especfica. Sin embargo, las mnimos son menos compaas que cotizan en exigentes que los requisitos bolsa deben cumplir los de SEC. En NIIF el Balance requisitos de SEC (Security General es llamado Estado and Exchange comission) de Situacin Financiera, y se cuenta con un Estado de Resultados Integral.
PRESENTACIN DE CORRIENTES Y NO CORRIENTES EN EL BALANCE GENERAL
La deuda para la cual ha La deuda asociada con el existido incumplimiento del incumplimiento del pacto se pacto se puede presentar debe incumplimiento presentar como como no corriente si existe corriente a menos que el de contrato del prestamista se compromisos del contrato hubiere acordado antes de antes de emitir los estados la fecha del balance general. financieros. Los impuestos Los impuestos diferidos se diferidos se presentan como presentan corrientes o no corrientes corrientes. como (Nota: En no el
con base en la naturaleza proyecto de convergencia del activo o pasivo conjunta sobre impuestos sobre la renta, se espera que NIIF converjan con los GAAP de Estados Unidos.) CAMBIOS EN EL PATRIMONIO Presenta todos los cambios Presenta los componentes en cada rubro de en un del relacionados con el ingreso los y el gasto no realizado, estado separado. Otros cambios en el patrimonio, se revelan en las notas o se presentan en el estado de cambios en el patrimonio patrimonio accionistas nota o separado. respectivo.
ya sea en una como parte de un estado
2.2. Consolidaciones, Contabilidad de Operacin Conjunta y Beneficiarios de Inversiones segn el Mtodo de Participacin Similitudes NIIF US GAAP La gua del principio para los estados financieros consolidados bajo US GAAP de Estados Unidos es la ARB 51 Estados Financieros Consolidados y el FASB 94 Consolidacin de todas las Subsidiarias de Propiedad Mayoritaria; mientras que la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados proporciona la gua bajo NIIF. Las entidades de propsito especial se enfocan en FIN 46 (Modificado) Consolidacin de Entidades de Inters Variable y SIC 12 ConsolidacinEntidades de Propsito Especial en los US GAAP y NIIF, respectivamente. Tanto bajo US GAAP como NIIF, la determinacin de, si las subsidiarias se consolidan o
no por la casa matriz se basa en el control, aunque existen diferencias en la consideracin/definicin de control. Generalmente, bajo los dos GAAP, todas las subsidiarias sujetas al control de la casa matriz, deben consolidar (observe que existen excepciones limitadas en los US GAAP en ciertas industrias especializadas). Adicionalmente, las polticas contables uniformes se utilizan para todas las entidades dentro de un grupo, salvo que bajo los US GAAP una subsidiaria dentro de una industria especializada puede retener las polticas de contabilidad especializadas en la consolidacin. Bajo ambos GAAP, los estados financieros consolidados de la oficina principal y sus subsidiarias pueden basarse en diferentes fechas de reporte en la medida en que la diferencia no sea mayor a tres meses. Una inversin patrimonial (denominada una asociada en NIIF) sobre la cual el inversionista tiene una influencia significativa (generalmente, un 20% o ms de inters por un inversionista provee una presuncin de influencia significativa) pero no est consolidada se considera una inversin por el mtodo de participacin tanto para US GAAP (APB 18 El Mtodo Contable de Participacin para inversiones en Acciones Ordinarias) campo para NIIF (NIC 28 Inversiones en Asociadas). Adems, el mtodo de participacin para dichas inversiones, si fuere aplicable, es coherente con ambos GAAP.
USGAAP MODELO DE CONSOLIDACIN El enfoque
NIIF
es sobre El enfoque es sobre el
controlar los intereses concepto del poder del financieros. Todas las control, siendo el control entidades se evalan la habilidad de hacer
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primero como entidades cumplir de inters
las
polticas
potencial financieras y operativas de
variable (VIE, por sus una entidad para obtener siglas en ingls). Si una beneficios. Se presume que VIE, cumple con FIN 46 existe control si la oficina (Revisada) se sigue la principal posee ms del gua (a continuacin). 50% de los votos, y se Las controladas consolidan subsidiarias, entidades deben considerar los por derechos potenciales de como considerar la nocin del pero los control de hecho.
derechos de votos se voto. Tambin se debe
derechos potenciales de voto no se incluyen en esta consideracin. Existe el concepto de control efectivo, pero en la prctica raramente se ejerce. La FIN 46 (Revisada) requiere beneficiario primario(determinado con y PREPARACION DE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Requerido base en la consideracin de riesgos recompensas Generalmente limitada de requerido, preparar econmicos) pero existe una exencin que el
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estados consolidados
financieros para una
casa matriz que por s misma es una subsidiaria poseda totalmente, o una subsidiaria parcialmente cumplen condiciones PREPARACION DE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Los efectos de eventos Los efectos de eventos significativos que significativos que ocurren ocurren entre las fechas entre las fechas de reporte, de reporte, cuando se cuando se usan fechas usan fechas diferentes, diferentes, se ajustan en se revelan en los estados los estados financieros. financieros. poseda si se ciertas
PRESENTACION DE INTERESES NO CONTROLANTES O INT. MINORITARIOS INVERSIONES SEGN EL METODO DE INVERSION
Presentado patrimonio
fuera en
del Presentado el patrimonio 28
como en el la
el componente separado en balance general.
balance general.
FAS 159 La Opcin del NIC
requiere
Valor de Mercado para aplicacin del mtodo de Activos Financieros le da participacin (distintos a a las entidades la opcin las segn el mtodo organizaciones fondos colectiva con de de de registrar inversiones capital de riesgo, fondos de mutuos, participacin a valor de inversin
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mercado (FAS 159 rige renta variable o cartera de para los aos fiscales inversin del 15 de noviembre de 2007, adopcin sujeta aquellas bajo el a condiciones). mtodo permitida la temprana, ciertas Para inversiones de no mobiliaria, y que se inician despus entidades similares).
participacin para las cuales la gerencia decide utilizar la opcin del valor de mercado, se requiere contable participacin. PARTICPACIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS Generalmente NIC 31 Inversiones en registradas utilizando el Sociedades de Capital en mtodo de participacin, Riesgo permite el mtodo con la excepcin contable de consolidacin el mtodo de participacin. que en ciertas una limitada de entidades no o incorporadas (constituidas) operan realizar consolidacin proporcional. el mtodo de
industrias que pueden
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2.3. Combinaciones de Negocios Similitudes NIIF US GAAP De acuerdo con FAS 141 y NIIF 3 (ambos titulados Combinaciones de Negocios), todas las combinaciones de negocios se registran aplicando el mtodo de compra. Bajo ambos GAAP, la entidad adquiriente es la que obtiene el control, y el costo de la combinacin de negocios es el valor de mercado de la contrapartida transferida ms los costos de adquisicin relacionados con la transaccin. En el caso de una adquisicin del 100%, la adquiriente reconoce los activos netos identificables de la empresa adquirida (incluidos los activos intangibles) al valor de mercado en la fecha de la adquisicin y tambin reconoce el goodwill, el cual representa el exceso del precio de compra sobre el inters de la adquiriente en el valor de mercado de los activos netos identificables de la adquirida. Adems, el goodwill est sujeto a una prueba anual de deterioro. Diferencias y convergencias significativas Aunque las nuevas normas requerirn cambios importantes en los US GAAP as como en los NIIF, se eliminarn muchas diferencias, pero no todas las que existen actualmente. Las nuevas normas regirn a partir de los perodos que comiencen despus de 1 de enero de 2009 y de 1 de julio de 2009 para compaas que siguen los US GAAP y los NIIF, respectivamente. La tabla presentada a continuacin destaca las diferencias importantes que existen bajo la actual gua y, donde fuere aplicable, los requisitos revisado resultante de las nuevas normas de combinacin de empresas que convergieron. USGAAP DETERMINAR LA NIIF
Si se cumplen ciertos Fecha de adquisicin (fecha
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FECHA PARA EL PRECIO DE MERCADO DE LOS TTULOS VALORES ADQUIRIENTE PROCESO DE DESARROLLO E INVESTIGACION DE LA EMPRESA
criterios, razonable trminos acuerda modo, y la
el de en
perodo en la cual la
adquiriente
tiempo obtiene el control de la que se la otro de
anterior y posterior a los adquirida). anuncia De fecha
NEGOCIABLES DE LA adquisicin. adquisicin
Determinar el valor de Se reconoce como un activo mercado y registrar el intangible de vida gasto inmediatamente si separadamente en el futuro. definicin de un finita del activo
no tiene uso alternativo goodwill si se cumple la intangible y el valor de mercado de puede medir confiablemente.
ADQUISICION DE MENOS DEL 100% DE LA ADQUIRIDA
Los
activos de
netos Los
activos de
netos la
identificables
la identificables
adquirida se reconocen adquirida se reconocen a su parte por su valor de valor pleno de mercado. El mercado (hasta por el inters minoritario se mide inters de propiedad de la a su participacin del valor adquiriente) y parte al proporcional
valor histrico en libros histrico en libros de los (hasta por el inters de la activos netos identificables propiedad minoritaria). de la adquirida, excluido El inters minoritario se del goodwill. mide a su participacin proporcional del valor histrico en libros de los
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activos identificables adquirida. ADQUISICION DEL INTERES MINORITARIO CONCENTRACION DE ENTIDADES BAJO CONTROL COMUN de
netos la
Contabilizado como una No es una combinacin de adquisicin de un paso empresas. En la prctica utilizando el mtodo de existe la diversidad. compra. Contabilizado de manera Fuera del alcance del NIIF 3. similar a consolidacin de En la prctica, siga un intereses interest) histrico. a (pooling enfoque similar al US GAAP su costo o aplique el compra si transaccin. mtodo de existe esencia la
(substancia) frente a
2.4. Activos Intangibles Similitudes NIIF US GAAP La definicin de activos intangibles como activos no monetarios sin substancia fsica es la misma bajo FAS 141 Combinaciones de negocios, FAS 142 Goodwill, Otros activos intangibles de US GAAP, la NIIF 3 Combinaciones de empresas y NIC 38 Activos intangibles de la IASB. Los criterios de reconocimiento de ambos modelos de contabilidad requieren que existan beneficios y costos econmicos futuros probables que puedan medirse confiablemente. Sin embargo, algunos costos nunca se capitalizan como activos intangibles bajo ambos modelos; por ejemplo, los costos de puesta en funcionamiento.
El goodwill se reconoce solamente en una combinacin de empresas de acuerdo a FAS 141 y NIIF 3. En general, los activos intangibles que se adquieren por fuera de
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una combinacin de empresas se reconocen al valor de mercado. Con excepcin de los costos de desarrollo (enfocados en la siguiente tabla), los intangibles desarrollados internamente no son reconocidos como un activo bajo FAS 142 o NIC 38. Ms an, los costos internos relacionados con la fase de investigacin y desarrollo se llevan al gasto a medida que se incurren bajo ambos modelos de contabilidad. La amortizacin de los activos intangibles durante sus vidas tiles se requiere bajo US GAAP y NIIF, con una excepcin menor en FAS 86, Contabilizacin de Costos de Programas de Computador a ser Vendido, Arrendado o Comercializado de otro Modo relacionados con la amortizacin de activos de programas de computador. En ambos, no existe lmite previsible respecto al perodo durante el cual se espera que un activo intangible genere flujos de entrada de efectivo a la entidad, la vida til se considera indefinida y el activo no es amortizado. USGAAP COSTO DE DESARROLLO NIIF
Los costos de desarrollo Los costos de desarrollo se se llevan al que gasto a capitalizan cuando se pueda la factibilidad medida que se incurren, a demostrar menos
estn tcnica y econmica de un especficos. incluyen: factibilidad intencin el activo, de y
enfocados por una norma proyecto de acuerdo con separada. Los costos de criterios desarrollo con los computador programas de indicados demostrar relacionados Algunos de los criterios
desarrollados para uso tcnica, externo son capitalizados completar
tan pronto se establezca habilidad para vender el la factibilidad tecnolgica activo en el futuro, as como de acuerdo con criterios otros. No existe gua
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especficos (FAS 86). En el separada que enfoque los caso de los programas costos de desarrollo de desarrollados capitalizar costos durante desarrollo aplicacin la para uso programas de computador. aquellos incurridos etapa de (segn de la lo interno, slo se pueden
definido en SOP 98-1 Contabilizacin de Costos de Programas de u Computador Desarrollados Obtenidos para Uso Interno). REVALUACION La revaluacin no est La revaluacin al valor de permitida. mercado intangibles alternativo Como una de los activos a distintos
goodwill es un tratamiento permitido. revaluacin
requiere referencia a un mercado activo para el tipo especfico de esta intangible, es prctica
relativamente poco comn 2.5. Inventario
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Similitudes NIIF US GAAP ARB 43 y NIC 2 (ambas tituladas Inventarios) se basan en el principio de que la base primaria para contabilizar el inventario es el costo. Ambas definen el inventario como activos mantenidos para la venta en el curso ordinario de los negocios, en el proceso de produccin para dicha venta, o para ser consumidos en la produccin de bienes o servicios. Las tcnicas permitidas para medir el costo, tales como el mtodo del costo estndar o el mtodo de margen de precio al menudeo (retail), son similares bajo US GAAP y NIIF. Adems, bajo los dos GAAP el costo del inventario incluye todos los gastos directos para alistar el inventario para la venta, incluidos los gastos indirectos distribuibles, mientras que los costos de venta se excluyen del costo de inventario, como por ejemplo los costos de almacenamiento y los costos generales administrativos.
USGAAP METODOS DE COSTEO
NIIF
El UEPS (LIFO) es un Est prohibido el mtodo mtodo aceptable. No se UEPS requiere una formula coherente todos inventarios naturaleza. (LIFO). La misma los inventarios explcitamente frmula se debe aplicar a
del costo para todos los similares en naturaleza o similares en uso para la entidad. de Las prdidas por deterioro (write- previamente reconocidas
REVERSION DEL CASTIGO DE INVENTARIOS
Los
castigos
inventarios
downs) al menor entre el son revertidas hasta por el
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costo o mercado crea una valor de la prdida original nueva base del costo que por deterioro, cuando las no puede revertirse razones del deterioro ya no existan. posteriormente. 2.6. Activos de Larga Vida Similitudes NIIF US GAAP Aunque US GAAP no tiene una norma general que enfoque los activos de larga vida, su definicin de propiedad, planta y equipo es similar a la de NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo que enfoca activos tangibles mantenidos para uso, los que se espera utilizar por ms de un perodo de reporte. Otros conceptos similares, incluyen lo siguiente: Costo Ambos modelos de contabilidad tienen similares criterios de reconocimiento, requiriendo que los costos sean incluidos en el costo del activo, si es probable que los beneficios econmicos futuros del activo puedan medirse confiablemente. Los costos a ser capitalizados bajo ambos modelos son similares. Ninguno de los modelos permite la capitalizacin de los costos de puesta en funcionamiento, los costos generales y administrativos y los costos indirectos, o el mantenimiento regular.
Sin embargo, tanto US GAAP como NIIF requieren que los costos de desmantelar un activo y de restaurar su lugar (esto es, los costos de retiro del activo bajo FAS 143 Contabilizacin de las Obligaciones por Retiro de Activos o NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes) sean incluidas en el costo del activo. Ambos modelos requieren una provisin para que se registren los costos por retiro de activos cuando existe una obligacin legal, aunque el NIIF requiere una provisin en
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otras circunstancias tambin. Inters capitalizado FAS 34 Capitalizacin de Intereses y NIC 23 Costos de Emprstitos enfocan la capitalizacin de costos de emprstitos (por ejemplo, costos de intereses) directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo que rene determinadas caractersticas. Los activos que renen determinadas caractersticas se definen generalmente de manera similar bajo los dos modelos de contabilidad. Sin embargo, existen diferencias significativas entre US GAAP y NIIF en los costos especficos y activos incluidos dentro de estas categoras; as como el requisito de capitalizar estos costos. Depreciacin La depreciacin de activos de larga vida se requiere sobre una base sistemtica bajo ambos modelos de contabilidad. FAS 154 cambios contables y correcciones de errores y NIC 8 polticas contables, cambios en estimaciones de contabilidad y correcciones de errores ambos tratan los cambios en el mtodo de depreciacin, valor residual y vida til econmica como un cambio en la estimacin contable que requiere tratamiento prospectivo. Activos mantenidos para la venta Los activos mantenidos para la venta se tratan en FAS 144 y NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas, donde ambas normas tienen criterios similares para ser mantenidos para la venta. Bajo las dos normas, el activo se mide al menor entre su valor en libros o valor de Mercado menos los costos para vender; los activos no se deprecian y se presentan separadamente en la cara del balance general. Los intercambios de activos productivos similares no monetarios tambin son
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tratados de manera similar bajo el APB 29 contabilizacin de Intercambios no monetarios modificados por el FAS 153 contabilizacin de transacciones no monetarias y NIC 16, los cuales permiten reconocimiento de prdidas/ganancias si el intercambio tiene esencia comercial y el valor de mercado del intercambio puede ser medido confiablemente USGAAP REVALUACION DE ACTIVOS No se permite la El modelo de revaluacin puede aplicarse a una clase completa de activos que requieren revaluacin a valor de mercado con una base regular. DEPRECIACION DE COMPONENTES DE ACTIVOS Permitido componente comn el Se requiere depreciacin de del tienen caractersticas beneficio CAPITALIZACION DE COSTOS DE EMPRESTITOS Requiere que los costos La poltica de capitalizar o de intereses sean llevar al los gasto se debe activos (Nota: que esta capitalizados como parte aplicar coherentemente a del costo de un activo todos que califique. Los activos califican. componente si los diferentes de revaluacin NIIF
depreciacin, pero no es componentes de un activo
que califican incluyen opcin de poltica ser ciertas inversiones de eliminada en 2009 con la capital, pero no incluyen adopcin del inventarios que NIC 23 se (Modificada) y los montos
fabrican rutinariamente debern ser capitalizados)
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de manera repetitiva en Los activos que califican grandes cantidades no incluyen inversiones pero incluyen inventarios que requieren un perodo significativo de tiempo para alistarse para la venta, incluidos los rutinariamente fabricados de manera repetitiva en grandes cantidades. (Nota: con la adopcin del NIC 23 (Modificado) no se requiere que estos inventarios sean incluidos como activos calificados). COSTOS DE EXAMEN Y REPARACION GENERAL. Los modelos de Los un un costos que contabilidad mltiples representan un reemplazo componente activo si son son de capital
han evolucionado en la de llevar al gasto los costos de incurridos, hasta la
prctica, lo que incluye: previamente identificado capitalizar capitalizados fecha examen general,
los costos y amortizar probables los beneficios del econmicos futuros y los y costos se pueden medir o confiablemente. siguiente reparacin NIIF. PROPIEDAD INMOBILIARIA La propiedad La propiedad inmobiliaria inmobiliaria no se define se define separadamente
seguir el enfoque de
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separadamente y, por lo en NIC 40 como un activo tanto, se venta contabiliza mantenido para devengar del capital (o mantenida arrendamiento financiero/operativo. La propiedad inmobiliaria se puede contabilizar sobre una base de costo histrico o sobre una base de valor de mercado (el arrendamiento operativo capitalizado debe como una para propiedad inmobiliaria se contabilizar utilizar el modelo de valor de mercado). ambos) y por los un como mantenida para la renta o para valorizacin puede incluir la propiedad arrendatarios bajo
2.7. Deterioro de Activos Similitudes NIIF US GAAP US GAAP y NIIF contienen indicadores de deterioro definidos similarmente para evaluar el deterioro de los activos de larga vida. Ambas normas requieren que el goodwill y los activos intangibles con vidas indefinidas se revisen por lo menos
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anualmente en cuanto al deterioro, independientemente de la existencia de indicadores de deterioro. Adicionalmente, los dos GAAP requieren que si un activo se encuentra deteriorado, se castigue y se reconozca una prdida por deterioro. El FAS 142, FAS 144 contabilizacin del deterioro de la enajenacin de activos de larga vida, y el NIC 36 deterioro de activos aplican a la mayora de los activos de larga vida e intangibles, aunque algunas de las excepciones de alcance enumeradas en las normas difieren. A pesar de la similitud en los objetivos generales, las diferencias existen en la forma en que se revisa, reconoce y mide el deterioro. USGAAP NIIF
Se realiza cuando existan Evaluado en cada fecha de REVISION DE INDICADORES DE DETERIORO ACTIVOS DE LARGA VIDA eventos o cambios de reporte. que circunstancias
indiquen que el valor en libros del activo no puede ser recuperable Se requiere que se realice Slo requiere que la prdida
METODO DE DETERMINAR EL DETERIORO DE ACTIVOS DE LARGA VIDA
primero una prueba de por deterioro se calcule si recuperabilidad (el valor existen en libros del activo se deterioro. compara con la suma de futuros flujos de efectivo no uso y descontados, la eventual Si se generados a travs del disposicin). indicadores de
determina que el activo no es recuperable, se calcula una prdida por
25
deterioro. CALCULO DE PERDIDA POR DETERIOROACTIVOS DE LARGA VIDA El monto por el cual el El monto por el cual el valor valor en libros del activo en libros del activo excede exceda mercado, su valor de su valor recuperable; el a: (i) el valor de mercado menos los costos de vender, y (ii) el valor en uso (el valor presente de los flujos de efectivo futuros en uso, incluido el valor de enajenacin). (Observe que la definicin de valor de mercado en NIIF tiene ciertas diferencias respecto a las diferencias en la definicin en el FAS 157.) METODO DE DETERMINAR EL DETERIOROGOODWILL Se requiere que se realice Se requiere que se realice una prueba de una prueba de deterioro a de la de unidad efectivo recuperabilidad primero nivel a nivel de unidad se calcula de valor recuperable es mayor
acuerdo con FAS 157.
unidad (el generadora
valor en libros de la (CGU) comparando el valor de reporte se en libros de la CGU, incluido compara con el valor de el goodwill, con su valor mercado de la unidad de recuperable. reporte), luego se calcula una CALCULO DE PERDIDA prdida por deterioro. El valor por el cual el La prdida por deterioro
26
POR DETERIOROGOODWILL
valor
en
libros
del sobre la CGU (monto por el
goodwill excede el valor cual el valor en libros de la de mercado del goodwill CGU, incluido el goodwill, dentro de su unidad de excede reporte. su valor recuperable) es distribuido primero para reducir el goodwill a cero, luego el valor en libros de otros activos en la CGU son reducidos proporcionalmente, cada activo. con base en el valor en libros de
CALCULO DE PERDIDA POR DETERIOROACTIVOS INTENGIBLES DE VIDA INDEFINIDA REVERSION DE LA PERDIDA
El valor por el cual el El valor por el cual el valor valor en libros del activo en libros del activo excede excede mercado. Prohibido para todos los Prohibido para el goodwill. activos. Otros activos de larga vida deben revisarse anualmente para reversin Si de fuere indicadores. su valor de su valor recuperable.
apropiado, la prdida puede revertirse hasta el valor recuperable recientemente estimado, que no exceda el valor 2.8. Arrendamientos en libros inicial ajustado por depreciacin.
27
Similitudes NIIF US GAAP La contabilizacin general de arrendamientos bajo US GAAP e NIIF (FAS 13 Contabilizacin de Arrendamientos y NIC 17 Arrendamientos respectivamente) es similar, aunque US GAAP tienen ms normas especficas que NIIF. Ambos se enfocan sobre la clasificacin de contratos de arrendamiento ya sea como financieros (NIC 17 utiliza el trmino financiero) u operativo, y ambos, separadamente tratan sobre la contabilizacin del arrendatario y del arrendador. Contabilizacin del arrendatario (excluidos los bienes inmuebles) Ambas normas requieren que la parte que soporta sustancialmente todos los riesgos y recompensas de la propiedad arrendada reconocen un arrendamiento de activos y la correspondiente obligacin, y especifican criterios (FAS 13) o indicadores (NIC 17) utilizados para tomar esta determinacin (es decir, si un arrendamiento es financiero u operativo). Los criterios o indicadores de un arrendamiento financiero en las normas son similares en que ambas incluyen la transferencia de la propiedad al arrendatario al trmino del perodo del arrendamiento y una opcin de compra que, desde el inicio, se espera que sea ejercida razonablemente. En la prctica, mientras FAS 13 especifica limites en ciertos casos (por ejemplo, el 75% de la vida econmica), los principios generales de NIC 17 se interpretan de forma similar a dichos limites. Como resultado, la clasificacin de arrendamiento es frecuentemente la misma bajo FAS 13 y NIC 17. Bajo ambos GAAPs, un arrendatario registrara un arrendamiento financiero mediante el reconocimiento de un activo y un pasivo, medido al menor valor entre el valor presente de los pagos mnimos de arrendamiento o el valor de mercado del activo. Un arrendatario registrar un arrendamiento operativo mediante el reconocimiento de un gasto con base en el mtodo de lnea recta durante el trmino del arrendamiento.
28
Cualesquier incentivos bajo un arrendamiento operativo se amortizan mediante el mtodo de lnea recta durante el trmino del arrendamiento. Contabilidad del Arrendador (excluidos los bienes inmuebles) La contabilidad del Arrendador bajo FAS 13 y NIC 17 es similar y utiliza las pruebas anteriores para determinar si es un arrendamiento tipo venta/ financiacin directa o un arrendamiento operativo. FAS 13 especifica dos criterios adicionales (es decir, se espera razonablemente la cobranza de los pagos de arrendamiento y ninguna incertidumbre importante rodea el valor de los costos reembolsables a ser incurridos por el arrendador) para que un arrendador califique para la contabilidad de un arrendamiento tipo venta/financiacin directa que NIC 17 no tiene. Aunque no est especificado en NIC 17, es razonable esperar que si existen estas condiciones, la misma conclusin se debe alcanzar bajo cada norma. Si un arrendamiento es de tipo venta/financiacin directa, el activo arrendado es reemplazado por un arrendamiento por cobrar. Si se clasifica como operativo, el ingreso por el arrendamiento se reconoce utilizando el mtodo de lnea recta durante el trmino del arrendamiento y el activo arrendado es depreciado por el arrendador durante su vida til. USGAAP Se basa en el grado en que los CLASIFICACIN riesgos y ventajas, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendado o al arrendatario. riesgos capacidad se Entre incluyen ociosa tales la u NIIF Similar a US GAAP
posibilidad de prdidas por
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obsolescencia tecnolgica; as como las variaciones en las en el desempeo debido a cambios condiciones econmicas. Se clasificar como financiero cuando se transfieran todos los sustancialmente
riesgos y ventajas inherentes de la propiedad al trmino del perodo del arrendamiento y una opcin de compra que, desde el inicio, se espera que sea ejercida razonablemente. Por el contrario, se clasificar como operativo si no se han transferido sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. CLASIFICACION COMO ARRENDAMIENTO FINANCIERO FAS 13 requiere tratamiento NIC 17 requiere dicho de arrendamiento financiero tratamiento cuando el si el perodo de perodo de arrendamiento es econmica del activo. de arrendamiento financiero pagos mnimos igual o arrendamiento es una vida NIC econmica del 17 utiliza el la
mayor al 75% de la vida til parte importante de la FAS 13 especfica tratamiento activo. si el valor presente de los trmino del sustancialmente arrendamiento supera el 90% mayor parte el valor de
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del valor de mercado del mercado. activo. ARRENDAMIENTO DE Un arrendamiento de Los elementos del se para TERRENOS Y EDIFICIOS terrenos y edificios que terreno y edificio del
transfiere la propiedad al arrendamiento arrendatario o contiene una consideran opcin de negociacin de separadamente
compra, se clasificara como fines de evaluacin de arrendamiento de capital por todos los indicadores, a el arrendatario, menos que el valor que del se reconocera para en el sea cuyo independientemente
valor relativo del terreno. Si inicialmente terreno al inicio representa el inmaterial; 25% o ms del total del valor caso, de mercado arrendamiento, el para seran fines
el valor de mercado del elemento terreno
tratados de la del No si
del como una sola unidad
arrendatario debe considerar clasificacin los componentes del terreno arrendamiento. para fines de evaluar otros para arrendamientos. (Nota: el determinar
y el edificio separadamente existe prueba del 25% criterios de clasificacin de considerar el terreno y edificio de la Solamente el edificio est separadamente con el sujeto a pruebas del 75% y propsito 90% en este caso.) RECONOCIMIENTO DE UNA GANANCIA O PERDIDA SOBRE UNA indicadores. Si el vendedor no renuncia a La ganancia o prdida ms de una parte menor del se reconoce derecho al uso del activo, inmediatamente, sujeta evaluacin de ciertos
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VENTA UN RETROARRIENDO CUANDO ESTA SEA UN RETROARRIENDO OPERATIVO
generalmente la ganancia o al ajuste si el precio de prdida se difiere y amortiza venta difiere del valor durante el perodo Si del de mercado. el arrendamiento.
vendedor renuncia a ms de una parte menor del uso del activo, entonces una parte o toda la ganancia se puede reconocer, dependiendo del valor renunciado. (Nota: No aplica si hay involucrado un inmueble, ya que las normas especializadas restrictivas vendedor la venta.) y son respecto pueden muy al no
involucramiento continuo del permitir el reconocimiento de REVELACION Incluida en FAS 13 NIIF adems en la requiere de NIIF que las 7
revelaciones requeridas Instrumentos Financieros, revelaciones adicionales dependiendo este del tipo de arrendamiento y si aplica para el y/o el arrendador se hagan
32
arrendatario. LEASE BACK Se define como la enajenacin Se arrendamiento al vendedor. define como de la un al
de un activo y su posterior enajenacin arrendamiento vendedor. 2.9. Instrumentos Financieros Similitudes NIIF US GAAP
activo y su posterior
La gua de US GAAP para instrumentos financieros est contenida en varias normas. Estas normas incluyen, entre otras, el FAS 115 contabilizacin de ciertas Inversiones en deuda y valores de especulacin, el FAS 133 contabilizacin de instrumentos derivados y actividades de cobertura, el FAS 140 contabilizacin de transferencias y activos financieros de servicios y extincin de pasivos, el FAS 150 contabilizacin de ciertos instrumentos financieros con caractersticas tanto de pasivos como de patrimonio, y el FAS 157 medidas del valor de mercado. Por otra parte, la gua de los NIIF para instrumentos financieros, est limitada a tres normas (NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin, NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medida, e NIIF 7 Instrumentos Financieros: Revelaciones). Ambos GAAPs requieren que los instrumentos financieros se clasifiquen en categoras especficas para determinar la medida de esos instrumentos, aclaran cundo se deben reconocer o desconocer los instrumentos financieros en los estados financieros, y requieren el reconocimiento de todos los derivados en el balance general. La contabilizacin de la cobertura se permite bajo ambos principios. Cada GAAP tambin requiere revelaciones detalladas en las notas a los estados financieros con respecto a los instrumentos financieros reportados en el balance general.
33
USGAAP
NIIF
El valor razonable se Varias normas de NIIF MEDIDA DEL VALOR RAZONABLE basa en un precio de utilizan una redaccin realizacin que se ligeramente distinta para el valor recibira para vender un definir activo o pagado para razonable. transferir un pasivo en Generalmente, el valor una ordenada participantes transaccin razonable entre en el de no es un pero los precio de realizacin o entrada,
mercado principal o el representa el valor por el ms ventajoso para el cual un activo se puede activo o pasivo. El valor intercambiar, el precio de entrada de las partes la transaccin. o un razonable no se basa en pasivo acordado entre dispuestas. En la fecha de iniciacin, el precio de entrada de la transaccin se considera generalmente valor razonable USO DE OPCION DE VALOR RAZONABLE Los medir el a valor instrumentos Los valor instrumentos pueden financieros se pueden financieros se como
de medir a valor razonable
mercado con cambios en con cambios en el valor razonable de mercado reportado a excepto siempre que se cumplan pasivos ciertos criterios que sean reportado a travs del travs del ingreso neto ingreso neto, activos y
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especficos no elegibles.
ms restrictivos que los estipulados GAAP. bajo US de de
DEUDAS VRS. CLASIFICACION DEL PATRIMONIO
US
GAAP
identifica La
clasificacin caractersticas
ciertos instrumentos con ciertos caractersticas de deuda con ser clasificados que a,
instrumentos
y patrimonio que deben deuda y patrimonio se como enfoca en la obligacin estn efectivo, activos o las y propias acciones de una entidad. La compulsin obligacin Los que a, estn o pasivos. contratos indexados potencialmente Ciertos otros contractual de entregar
liquidados en acciones econmica no constituye propias de una compaa una pueden clasificarse como contractual. patrimonio requieren si: (i) contratos liquidacin indexados
fsica, o (ii) brindan al potencialmente emisor una opcin de liquidados en acciones liquidacin de efectivo de una compaa, se en sus propias acciones. clasifican como patrimonio cuando son liquidados mediante la entrega de un nmero fijo de acciones por un monto de efectivo fijo. INSTRUMENTOS FINANCIEROS Los instrumentos Se requiere que los financieros compuestos instrumentos bonos convertibles) no se dividan entre un
COMPUESTEOS(HIBRIDOS) (hbridos) (por ejemplo, financieros compuestos
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se
dividen sino
entre componente de deuda y que aplicable, un
componentes de deuda y patrimonio y, si fuera patrimonio, pueden dividirse entre componente derivado. componentes de deuda y derivados. LA COBERTURA COMO COMPONENTE DE RIESGO EN UN INSTRUMENTO FINANCIERO Los componentes se del Requiere tasa de inters original a ser para y riesgo que cubiertos pueden ser efectiva en la del
definen utilizada durante la vida instrumento
especficamente adicional
literatura sin flexibilidad todos los activos pasivos financieros. METODO DE INTERES EFECTIVO
Requiere el uso de un Requiere tasa de inters mtodo retrospectivo o efectiva los intereses para activos del original a ser para y prospectivo para calcular utilizada durante la vida instrumento amortizados basados en todos los activos el costo, dependiendo del pasivos financieros. tipo de instrumento
2.10. Temas de Moneda Extranjera Similitudes NIIF US GAAP FAS 52 Conversin de Moneda Extranjera y NIC 21 Los Efectos de los Cambios en las Tasas de Moneda Extranjera son muy similares en su enfoque a la conversin de moneda extranjera. Mientras que la gua provista por cada una para evaluar la moneda funcional de una entidad es diferente, generalmente resulta en la misma
36
determinacin (es decir, la moneda del entorno econmico primario de la entidad). Ambos principios consideran las mismas economas como hiperinflacionarias, aunque la contabilidad para una entidad que opere bajo dicho entorno puede ser muy diferente. Los dos GAAP requieren que las transacciones en moneda extranjera de una entidad se revalen en su moneda funcional con valores resultantes de las variaciones en las tasas de cambio que han sido reportadas en el ingreso. Una vez se vuelven a medir los estados financieros de una subsidiaria por su moneda funcional, las dos normas requieren conversin a la moneda funcional de su casa Matriz y sus activos y pasivos se convierten a la tasa del final del perodo, y el estado de resultados generalmente a la tasa promedio, con las diferencias de cambio reportadas en el patrimonio. Las dos normas tambin permiten la cobertura de la inversin neta con diferencias de cambio del instrumento de cobertura compensando los valores de conversin reportados en el patrimonio. Los valores acumulados de la conversin reportados en el patrimonio se reflejan en el ingreso cuando existe una venta, o una liquidacin completa o abandono de la operacin extranjera, pero existen diferencias entre las dos normas cuando la inversin en la operacin extranjera se reduce mediante dividendos o el pago de anticipos a largo plazo, segn se indica a continuacin. USGAAP CONVERSION /MONEDA FUNCIONAL DE OPERACIONES EXTRANJERAS EN UNA ECONOMIA NIIF
Los estados financieros Los estados financieros en en la moneda funcional moneda funcional local (del local se vuelven a medir perodo como si la moneda anterior) funcional fuera corriente son y indexados
la utilizando un ndice general
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HIPERINFLACIONARIA
moneda de reporte (Dlar de una casa Matriz
precios,
luego
de E.E.U.U. en el caso de convertidos a la moneda de de reporte a la tasa vigente. E.E.U.U.) con diferencias de cambio TRATAMIENTO POR DIFERENCIAS POR CONVERSION EN EL PATRIMONIO CUANDO EL RETORNO PARCIAL DE UNA INVERSION EXTRANJERAS ES EFECTUADO POR LA CASA MATRIZ La resultante por El retorno de la inversin el (por ejemplo, un reconocidas en el ingreso diferencia en conversin
patrimonio se reconoce dividendo) se trata como en el ingreso solo por la una disposicin parcial de la venta (total o parcial), o la inversin extranjera y se liquidacin completa o el reconoce en el ingreso una abandono se reconocimiento de la parte proporcional de la subsidiaria extranjera. No diferencia por conversin. efectan cuando
existe un retorno parcial de la inversin a la casa matriz. CONSOLIDACION DE OPERACIONES EXTRANJERAS El mtodo de paso-por- No se especifica el mtodo paso se utiliza en el caso de consolidacin y, como en que cada entidad se resultado, se utiliza Bajo el el consolide con su casa mtodo directo o el de Matriz inmediata hasta paso-por-paso. que la ltima casa Matriz mtodo haya estados ella. consolidado directo, cada
los entidad dentro del grupo
financieros de consolidado se consolida casa Matrz sin
todas las entidades bajo directamente con la ltima consideracin de la casa
38
Matrz seleccin
intermedia. del
La
mtodo
podra afectar los ajustes diferidos acumulados de la conversin patrimonio dentro a del niveles
intermedios, y por lo tanto, el reciclamiento de dichas diferencias de cambio con ocasin de la disposicin de una operacin intermedia. extranjera
2.11. Impuesto sobre la Renta Similitudes NIIF US GAAP FAS 109, Contabilizacin del impuesto sobre la renta y NIC 12 Impuesto sobre la renta proporcionan gua para la contabilizacin del impuesto sobre la renta bajo US GAAP y NIIF, respectivamente. Ambos pronunciamientos requieren que las entidades contabilicen tanto los efectos del impuesto corriente como las futuras consecuencias tributarias de eventos que han sido reconocidos (es decir, los impuestos diferidos) utilizando un enfoque de activo y pasivo. Adems, los impuestos diferidos por diferencias temporales que surjan del goodwill no deducible no son registrados bajo ningn enfoque y los efectos tributarios de partidas contabilizadas directamente en el patrimonio durante el ao, tambin son distribuidos directamente al patrimonio. Finalmente, ninguno de los GAAP permite el descuento de los impuestos diferidos.
39
USGAAP BASE TRIBUTARIA Para activos monto, cuando incertidumbre, determina la y mayora pasivos, de La
NIIF base o en tributaria gravable que la
no generalmente es el valor
existe disputa sobre el deducible sin existe manera se gerencia
embargo para fines tributarios. La pretende
de liquidar o recuperar el
conformidad con FIN 48 valor en libros afecta la Contabilizacin de una determinacin de la base Incertidumbre Impuestos de Renta POSICIONES TRIBUTARIAS INCIERTAS FIN 48 requiere un No existe gua especfica; el activo/pasivo de de proceso de dos pasos, NIC 12 indica que el separando reconocimiento la impuestos debe medirse en tributaria.
medida. Se reconoce un al valor que se espera beneficio cuando es ms pagar. En la prctica, los probable que no con base El en que principios provisiones de y esta posicin se sostenga reconocimiento en NIC 37 mritos sobre tcnicos. valor del contingencias aplican con prctica respecto a la en el
beneficio a ser reconocido frecuencia. La se basa en el valor del vara con cuya posibilidad de de
beneficio del impuesto consideracin del riesgo deteccin realizarse es mayor al anlisis. 50%. Se precluye el riesgo de deteccin de ser
40
considerado en el anlisis EXENCION DE RECONOCIMIENTO INICIAL No similar efectos diferido existe para del para exencin Los efectos del impuesto el no diferido que se presentan de a partir del
reconocimiento
impuesto reconocimiento inicial de ciertos un activo o pasivo no se reconocen una cuando los de vez montos no surgieron de combinacin y una empresas
activos o pasivos.
ocurrida la transaccin no afecta la utilidad contable o gravable (por ejemplo, la adquisicin de activos no deducibles). RECONOCIMIENTO DE IMPUESTO DIFERIDO ACTIVO Se reconoce totalmente Los montos se reconocen (excepto por ciertas nicamente en la medida pero la en que sea probable de diferencias),
provisin para valuacin ser realizados. reduce el activo al monto que sea ms factible de ser realizado que no. CALCULO DE DIFERIDO ACTIVO O PASIVO Se deben utilizar las tasas Se deben utilizar tasas de de promulgadas impuestos impuestos o promulgadas sustancialmente
promulgadas a la fecha del balance general CLASIFICACION DE IMPUESTOS Se requiere la Todos los montos como no clasificacin de corriente clasificados
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DIFERIDOS ACTIVOS Y PASIVOS EN EL BALANCE GENERAL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS PASIVOS DE INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS U OPERACIONES CONJUNTAS
o no corriente, con base corrientes en el balance en la naturaleza del general. correspondiente activo o pasivo. No se requiere Se requiera reconocimiento para una reconocimiento a menos inversin en subsidiaria que la entidad reportante extranjera u operacin tenga control sobre la conjunta (JV) que sea programacin esencialmente permanente sea aparente en que de la reversin de la diferencia su temporal y sea probable la diferencia en el no la revierta futuro
duracin, a menos que que
diferencia revertir en el previsible. futuro previsible.
2.12. Pagos Basados en Acciones Similitudes NIIF US GAAP
La gua para los pagos basados en acciones, FAS 123 (Revisada) y NIIF 2 (ambos denominados pago basado en acciones), es en buena parte convergente. Ambos principios requieren un enfoque basado en el valor de mercado al contabilizar los acuerdos de pago basados en acciones mediante los cuales la entidad (a) adquiere bienes o servicios a cambio de la emisin de opciones de acciones u otros instrumentos de patrimonio (referidos colectivamente como acciones en esta gua) o (b) incurre en pasivos que se basan, al menos en parte, en el precio de sus acciones o que pueden requerir liquidacin en sus acciones.
42
Bajo ambos principios, esta gua aplica a transacciones tanto con empleados o no empleados, y es aplicable a todas las compaas. Tanto FAS 123 (Revisado) como NIIF 2 definen el valor de mercado de la transaccin como un monto al cual el activo o pasivo podra comprarse o venderse en una transaccin corriente entre partes que lo deseen. Adems, ambos principios requieren, si fuere aplicable, el valor de mercado de las acciones a ser medidas con base en el valor de mercado (si estuviere disponible) o estimado mediante la utilizacin de un modelo de precio de opciones. En ciertos casos, cuando el valor de mercado no puede determinarse, los dos principios permiten el uso del valor intrnseco. Adicionalmente, el tratamiento las modificaciones y liquidacin de los pagos basados en acciones son generalmente similares bajo ambos principios. Finalmente, ambos principios requieren revelaciones similares en los estados financieros para dar a los inversionistas suficiente informacin para entender los tipos y el alcance con el que la entidad est celebrando transacciones de pago con base en acciones. USGAAP TRANSACCIONES CON NO EMPLEADOS Para valorar se usa NIIF la El valor de mercado de la el transacciones debe basar en o
transaccin bienes o
valor de mercado de (1) el valor de lo bienes recibidos, o (2)
servicios servicios recibidos, y slo los sobre el valor de mercado de los instrumentos
instrumentos el que fuere
patrimoniales. Se utiliza patrimoniales si el valor de ms mercado de los bienes o servicios no puede confiable.
43
determinarse Si se utiliza el valor de confiablemente. mercado instrumentos 18 Contabilizacin que de los La fecha de medida es la de obtiene los bienes o en que la contraparte presta los se servicios. Ningn concepto compromiso de terceros de
patrimoniales, EITF 96- fecha en que la entidad instrumentos patrimoniales emiten distintos a a
empleados desempeo. bienes o requieren
para adquirir, o junto con la venta, los servicios
medida en (1) la fecha en la que la contraparte llega a un compromiso de desempeo, contraparte primero. CARACTERISTICAS DE No requiere clasificacin Se requiere clasificacin del RECOMPRA PATRIMONIO ELECCION EMPLEADO DEL de pasivo si el empleado pasivo DEL recompensas de la meses). (no existe de la seis A soporta los riesgos y las consideracin propiedad del patrimonio por lo menos por seis meses desde la fecha en que el patrimonio es emitido o adjudicado o (2) la el fecha en que en que la cumple desempeo, lo que ocurra
44
IMPUESTOS DIFERIDOS
Se calcula con base en el Se calculan con base en la gasto la acumulado deduccin realizacin estimada del reconocido y ajustado con impuesto, determinada en del cada fecha de reporte (por ejemplo, intrnseco). Si el beneficio tributario excede el impuesto Si el beneficio tributario el gasto de acumulado, diferido activo, el exceso excede al patrimonio el valor beneficio de impuestos.
se acredita directamente compensacin
del el impuesto diferido basado
accionista. El dficit de un en el exceso se acredita al beneficio fiscal por debajo patrimonio del accionista. Si del impuesto se diferido el impuesto tributario es carga al menor o igual al gasto de acumulado, activo
patrimonio del accionista compensacin beneficios impuestos adelante.
en la medida de los los impuestos diferidos se imprevistos registran en los resultados. de all en previos, y el gasto de Requiere una
contabilizacin detallada. 2.13. Beneficios de empleados distintos a los pagos basados en acciones Similitudes NIIF US GAAP Mltiples normas aplican bajo US GAAP , incluida el FAS 87 contabilizacin de pensiones por los empleadores, FAS 88 contabilizacin por empleadores de convenios y acortamientos de planes definidos de beneficios de pensiones y de beneficios de terminacin), FAS 106, contabilizacin por los empleadores de los beneficios post45
retiro distintos a pensiones, FAS 112 contabilizacin por los empleadores de los beneficios post-empleo, FAS 132 (revisado) Revelaciones por los empleadores acerca de pensiones y otros beneficios posteriores al retiro, y FAS 158 contabilizacin por los empleadores del beneficio definido de pensin y otros planes posteriores al retiro . Bajo NIIF, NIC 19 beneficios de empleados es la principal fuente de orientacin para los beneficios de empleados distintos a los pagos basados en acciones. Bajo ambos principios, el costo peridico de la pensin bajo los planes de contribucin definida se basa en la contribucin adeudada por el empleador en cada perodo. El registro de los planes de beneficios definidos tambin tiene muchas similitudes. La obligacin del beneficio definido es el valor presente de los beneficios que se han causado para los empleados a travs de los servicios prestados hasta esa fecha, con base en los mtodos actuariales de clculo. Adicionalmente, tanto los principios de Estados Unidos como las NIIF disponen de ciertos mecanismos sin complicaciones para calcular el costo del perodo de pensin. USGAAP METODO ACTUARIAL UTILIZADO PARA DEFINIR LOS PLANES DE PENSION Se requieren NIIF
diferentes En todos los casos, se unitario
mtodos dependiendo de las requiere el mtodo de caractersticas del clculo crdito del beneficio del plan. Valuados al el o valor valor un method) de Valuados a valor de proyectado, (unit credit
VALUACION DE LOS ACTIVOS DEL PLAN DE BENEFICIOS DEFINIDO
Mercado relacionado (que mercado a la fecha del puede ser de balance general. mercado valor
calculado que suavice el efecto de las fluctuaciones a corto plazo del mercado
46
durante cinco aos) dentro de los tres meses siguientes a la fecha del balance general. (Nota: para los aos fiscales terminados despus del 15 de diciembre de 2008, la valuacin se debe efectuar a la fecha del balance general.) RECONOCIMIENTO DEL Efectivo ACTIVO O PASIVOS DEL fiscales PLAN EN EL BALANCE GENERAL para que los aos Debe reconocer un pasivo
terminan en el balance general obligacin del
despus del 15 de diciembre igual al valor presente de de 2007. Deben reconocer la en el condicin financiacin de sobre/sub menos como balance general la beneficio definida ms o cualesquier la ganancia y prdida an
diferencia entre el valor de no reconocida antes de mercado de los activos del los costos del servicio, plan y la obligacin del menos el valor de beneficio. La obligacin del mercado de cualesquier beneficio es el PBO para los activo del plan. (Nota: Si planes de pensin, y posteriores al retiro. Ninguna porcin de el esta cifra es negativa, el resultante (ceiling general est test.) del no sujeto a una Prueba un lmite APBO para otros planes activo
activo del plan se puede Clasificaciones clasificar como corriente; la balance neto posterior al retiro es el porcin corriente del pasivo definidas en NIC 19.
47
valor que se espera pagar dentro de los siguientes 12 meses.
BENEFICIOS POSTERIORES AL RETIRO DISTINTO A PENSIONES
Aplica la orientacin de la Aplican los principios de FAS 106 y FAS 158. Los NIC 19. requisitos de medicin son similares a los planes de pensin, excepto que el pasivo se base en la obligacin acumulada del beneficio posterior al retiro en vez de la obligacin de beneficio proyectada
2.14. Reporte de Segmento Similitudes NIIF US GAAP Actualmente, los requisitos para el reporte de segmentos bajo FAS 131 Revelaciones acerca de los segmentos de una empresa y la informacin relacionada y NIC 14 reporte de segmentos son aplicables a entidades con requisitos de reporte pblico y se basan en un enfoque de gestin en la identificacin de segmentos reportables, aunque existen algunas consideraciones diferentes que se requieren como parte de esa evaluacin. Adems, las dos normas tienen umbrales cuantitativos similares al determinar los segmentos reportables. (son ingresos, utilidades o prdidas, y activos). USGAAP NIIF
48
DEFINICION DE SEGMENTO
El
componente
de
una Se
requiere
que
la
entidad que se dedica a gerencia
identifique el
actividades de negocios a negocio y los segmentos partir de las cuales puede geogrficos. Un segmento obtener ingresos o incurrir de negocios se define en gastos y cuyos como un componente resultados revisados operacional operacionales identificable dedicado a son proveer un producto o el jefe servicio individual y que de est sujeto a riesgos y diferentes de a otros tomador por
generalmente
decisiones de ingls).
la entidad retornos
(CODM, por sus sigla en aquellos Un
segmentos del negocio. segmento geogrfico es similar, salvo que el enfoque se hace sobre entornos econmicos donde los productos o servicios son provistos.
Las revelaciones limitadas Las del son requeridas si REVELACIONES revelados ya en
entidades
deben
segmento geogrfico identificar sus segmentos los de negocios o geogrficos las el otro como secundario.
montos no hubieran sido como el formato primario, revelaciones del segmento La evaluacin se basa en operacional, incluidos los los riesgos y los retornos. ingresos y los activos de El domicilio de la entidad, de segmento secundario revelacin que los larga vida del pas de tiene menores requisitos
49
todos los pases extranjeros correspondientes de importancia, y todos los segmento primario pases extranjeros en total. MEDIDA DE LOS SEGMENTOS Se utilizan iguales polticas Las a mismas los
al
polticas estados
contables CODM. totales montos
las contables que se utilizan
utilizadas para reporte al para deben conciliar los claves del con
Ciertamente, se financieros consolidados. sub- Se deben conciliar ciertos los sub-totales claves con los estado valores de los estados
financiero consolidado. No financieros consolidados. se requiere simetra en los Requiere simetra en la valores revelar REQUISITOS DE REVELACION DEL SEGMENTO PRIMARIO PARA NIIF No se pasivos. Se requiere el sobre sobre una una base asignados a los asignacin debe activos/pasivos segmentos individuales. requiere Se revelar requiere pasivos. las de e segmentos, pero se asimtricas.
asignaciones ingresos/gastos con los
requiere revelar Se
ingreso ingreso externo e ingreso base inter-segmento. de ingresos y gastos por partidas no NIIF), bajo
consolidada, y se requiere Partidas no requeridas: segmento si est incluido intereses, en el reporte interno. Las extraordinarias partidas estn requeridas incluidas en provista si aplicable
la impuestos sobre la renta al No se requieren ingresos clientes externos
informacin
CODM: depreciacin, gastos de efectivo, partidas
significativos distintos a significativos
50
extraordinarias, ingreso y gasto gastos por de intereses, capital, e impuestos sobre la renta, inversiones segn mtodo patrimonial. clientes significativos Ingresos de externos
2.15. Ganancias por accin Similitudes NIIF US GAAP Las entidades cuyas acciones ordinarias se negocian en bolsa, o que estn en proceso de emitir tales acciones en los mercados pblicos, deben revelar informacin sobre ganancias por accin (EPS, por su sigla en ingls) de acuerdo con FAS 128 y NIC 33 (ambos titulados Ganancias por accin y que son sustancialmente los mismos). Ambos necesitan la presentacin del EPS bsico y diluido en la cara del estado de resultados, y ambos utilizan el mtodo de acciones de tesorera para determinar los efectos de las opciones de acciones y garantas sobre el clculo de EPS diluido. Ambos principios utilizan mtodos similares de calcular EPS, aunque existen unas pocas diferencias de aplicacin detalladas. USGAAP CONTRATOS QUE SE Presuncin de que tales Estos NIIF contratos son
51
PUEDEN ACORDAR EN ACCIONES O EFECTIVO
contratos
sern asumidos
siempre como
acordados en acciones a acordados en acciones. menos que se presente evidencia de lo contrario.
CALCULO DE LA EPS DILUIDA PARA OPCIONES Y GARANTIAS UTILIZANDO EL METODO DE ACCIONES DE TESORERIA Y PARA ACCIONES CONTINGENTES EMITIBLES TRATAMIENTO DE LA DEUDA CONTINGENTE CONVERTIBLE
El nmero de acciones El
nmero si
de se el
acciones calcula perodo
incrementales se calcula incrementales utilizando un promedio como acciones trimestral
ponderado del nmero de acumulado a la fecha fuera incrementales el perodo (es decir, no el perodo corriente con cada uno de los perodos anteriores). incluidas en cada clculo promedia
Las en las
acciones Las ganancias (EPS) por consideran
acciones emitibles
potencialmente emitibles potencialmente emitibles se accin diluidas contingentemente y estn
utilizando el mtodo si incluidas en la EPS diluida fueran convertidas si una utilizando el mtodo si o ms contingencias se fuera convertible solo si las relacionan con el precio contingencias se realizan al de la accin de la entidad. final del perodo.
2.16. Eventos Subsecuentes Similitudes NIIF US GAAP A pesar de las diferencias en la terminologa, la contabilizacin de los eventos
52
subsecuentes bajo SAS 1 Codificacin de normas y procedimientos de auditora y NIC 10 Eventos despus de la fecha del balance general es bastante similar. Un evento que ocurra despus de la fecha del balance general pero antes de que los estados financieros hayan sido emitidos que proporcione evidencia adicional acerca de las condiciones existentes en la fecha del balance general generalmente resultan en un ajuste a los estados financieros. Si el evento que ocurre despus de la fecha del balance general pero antes de emitir los estados financieros se relaciona con condiciones que surgieron con posterioridad a la fecha del balance general, los estados financieros no se ajustan, pero puede ser necesaria la revelacin con el fin prevenir que los estados financieros sean interpretados errneamente. USGAAP DIVIDENDO ACCIONES DE LA FECHA NIIF
DE Los pronunciamientos de Los estados financieros no la SEC requieren que los se ajustan por un dividendo financieros se de acciones declarado DEL ajusten por un dividendo despus de la fecha del de acciones declarado balance general. despus de la fecha del balance general.
DECLARADOS DESPUES estados BALANCE GENERAL
LOS
PRESTAMOS
A Los prstamos a corto Los prstamos a corto plazo
CORTO REFINANCIADOS
PLAZO plazo se clasifican a largo refinanciados despus de la CON plazo si la entidad tiene fecha del balance general intencin de pueden calificar pero en para no la
PRESTAMOS A LARGO la
PLAZO DESPUES DE LA refinanciar el prstamo a revelacin, FECHA DEL BALANCE largo plazo y, antes de resultaran GENERAL emitir puede los financieros, la
estados reclasificacin del prstamo entidad a pasivos a largo plazo. la
demostrar
habilidad de refinanciar
53
el prstamo.
2.17. Partes Relacionadas Similitudes NIIF US GAAP Tanto el FAS 57 como el NIC 24 (ambos titulados Revelaciones de partes relacionadas) tienen un objetivo de reporte similar; dar a conocer a los usuarios de los estados financieros el efecto de las transacciones con partes relacionadas sobre los estados financieros. Las definiciones de partes relacionadas son muy similares, y ambas normas requieren que la naturaleza de la relacin, la descripcin de la transaccin, y los valores involucrados (incluidos los saldos pendientes) se revelen para transacciones con partes relacionadas. Ninguna de las normas contiene requerimientos sobre la medida o reconocimiento para transacciones con partes relacionadas. El FAS 57 no requiere revelacin de compensacin de personal clave de gerencia como lo tiene el NIC 24, pero los requisitos de revelacin financiera de NIC 24 son similares a los requeridos por la SEC fuera de los estados financieros. No existen diferencias significativas entre las tres normas, ni iniciativas de convergencia.
54
CONCLUSIONES Se reconoce que los IFRSs tienen el potencial de volverse el conjunto global de estndares de contabilidad de alta calidad y que, si se logran, podran conducir a la adopcin obligatoria a partir del 2014.
Las diferencias que comnmente se encuentran en la prctica pueden llegar a ser materiales para los estados financieros y en esta comparacin realizada por la firma Deloitte se exponen claramente dichas diferencias, las cuales variar con relacin a las entidades individuales dependiendo de factores tales como la naturaleza de las operaciones de la entidad, la industria en la cual opera, y la seleccin de polticas de contabilidad que haga.
Algunas de las diferencias entre USGAAP y los NIIF estn incorporadas en las normas mismas, es decir, son desviaciones intencionales de los requisitos de Estados Unidos, sin embargo, otras diferencias han emergido a travs de la interpretacin. Como norma general, las NIIF son ms amplias y basadas en principios. Las US GAAP tienen una gua de interpretacin limitada.
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RECOMENDACIONES Tener un conocimiento actualizado sobre las Normas Internacionales de Informacin

Financiera y las normas de aplicacin en Estados Unidos que son las llamadas US GAAP es de suma importancia saber las diferencias y conocer el impacto que podra ocasionar su adopcin.
El xito de la convergencia depender; no slo de la habilidad de la FASB y la IASB de trabajar juntas, sino de la disposicin de los reguladores nacionales y de los grupos industriales para cooperar y evitar la emisin de interpretaciones locales de los NIIF y gua que proporcione excepciones a los principios NIIF.
Al momento de realizar una auditora debe de efectuarse en base a NIIF, que son de observancia general y obligatoria, sin descuidar y verificar el cumplimiento de la normativa aplicable en el pas en el que se est realizando el anlisis.
56
BIBLIOGRAFA Deloitte, IFRSs y US GAAP, Una Comparacin de Bolsillo, Edicin 2008 Introduccin a U.S. GAAP: generally accepted accounting principles, Autor Daniel Chalupowicz, Editor Osmar D. Buyatti, 1997, pag. 142. Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), Edicin 2009. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) Edicin 2009. Webgrafa www.iasplus.com
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G-4 C-53 Principios Contables USGAP Diferencias Con NIFF S

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anterior y posterior a los adquirida). anuncia De fecha

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ADQUISICION DE MENOS DEL 100% DE LA ADQUIRIDA

estn tcnica y econmica de un especficos. incluyen: factibilidad intencin el activo, de y

desarrollados para uso tcnica, externo son capitalizados completar

goodwill es un tratamiento permitido. revaluacin

relativamente poco comn 2.5. Inventario

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REVERSION DEL CASTIGO DE INVENTARIOS

downs) al menor entre el son revertidas hasta por el

depreciacin, pero no es componentes de un activo

fabrican rutinariamente debern ser capitalizados)

han evolucionado en la de llevar al gasto los costos de incurridos, hasta la

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determina que el activo no es recuperable, se calcula una prdida por

acuerdo con FAS 157.

unidad (el generadora

del sobre la CGU (monto por el

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el valor de mercado del elemento terreno

del como una sola unidad

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COMPUESTEOS(HIBRIDOS) (hbridos) (por ejemplo, financieros compuestos

entre componente de deuda y que aplicable, un

definen utilizada durante la vida instrumento

la utilizando un ndice general

moneda de reporte (Dlar de una casa Matriz

los entidad dentro del grupo

financieros de consolidado se consolida casa Matrz sin

todas las entidades bajo directamente con la ltima consideracin de la casa

NIIF base o en tributaria gravable que la

existe disputa sobre el deducible sin existe manera se gerencia

embargo para fines tributarios. La pretende

duracin, a menos que que

diferencia revertir en el previsible. futuro previsible.

2.12. Pagos Basados en Acciones Similitudes NIIF US GAAP

valor de mercado de (1) el valor de lo bienes recibidos, o (2)

instrumentos el que fuere

empleados desempeo. bienes o requieren

para adquirir, o junto con la venta, los servicios