Etica Fiscal

TICA FISCAL
Coordinadores: Santiago lvarez Garca Pedro M. Herrera Molina DOC. N. 10/04

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INSTITUTO DE
ESTUDIOS FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 111-04-005-7 I.S.S.N.: 1578-0244 Depsito Legal: M-23771-2001
NDICE
PRESENTACIN I. LA TICA EN LA DOCTRINA DE LA HACIENDA PBLICA 01. Introduccin 02. El concepto de "impuesto justo" en Santo Toms de Aquino 03. Los "cnones impositivos" clsicos 04. Los principios modernos de la imposicin 05. A modo de sntesis 0Anexo 0Bibliografa II. TICA FISCAL Y JURISPRUDENCIA 01. Introduccin 02. Concepto y significado de tica 03. La configuracin ideolgica del Derecho 04. La recepcin en el Derecho espaol 05. Su aplicacin por los jueces y tribunales 06. Conclusiones 0Bibliografa III. TICA Y MERCADO EN ADAM SMITH 01. Introduccin 02. La conducta del individuo sugn Adam Smith 03. tica y economa en Smith: Las posiciones de Hollander y Sen 04. Sentimientos morales y equilibrio general competitivo 05. Conclusiones 0Bibliografa IV. PRINCIPIOS GENERALES SEGN LA LEY 1/1998 DE DERECHOS Y GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES 01. Introduccin 02. Principios constitucionales 10. 2.1. Principio de justicia 3
10. 2.2. Principio de Generalidad 10. 2.3. Principio de capacidad econmica 10. 2.4. Principio de progresividad 10. 2.5. Principio de igualdad 10. 2.6. Principio de confiscatoriedad 03. Principios generales 10. 3.1. Principio de generalidad 10. 3.2. Principio de proporcionalidad 10. 3.3. Principio de eficacia 10. 3.4. Principio de limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obli10. 3.4. gaciones formales 10. 3.5. Respeto de los derechos y garantas del contribuyente de la Ley 1/1998 0Bibliografa V. DERECHOS GENERALES DE LOS CONTRIBUYENTES SEGN LEY 1/1998 DE DERECHOS Y GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES 01. Introduccin 02. Clasificacin de los derechos generales recogidos en el artculo 3 LDGC 02. 2.1. Derechos reguladores de las relaciones con la Administracin 02. 2.2. Derechos reguladores de la conducta de la Administracin 02. 2.3. Derechos reguladores de los procedimientos 02. 2.4. Derechos de contenido econmico 03. Concordancias normativas 04. Proteccin de los derechos recogidos en el artculo 2 LDGC 0Bibliografa VI. CRITERIOS PARA LA FIJACIN DE PRECIOS EN EL SECTOR PBLICO: EFICIENCIA Y EQUIDAD 01. Introduccin 02. Eficiencia versus equidad como objetivos de la tarificacin 03. Fijacin de precios para servicio local de abastecimiento de agua 04. Recapitulacin 0Bibliografa VII. APROXIMACIN A LA TICA FISCAL 01. Planteamiento 02. Principios de justicia 03. Impuesto sobre la Renta 04. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 05. Impuestos sobre el Valor Aadido 06. Proteccin de la propiedad privada y doctrina social 4
07. tica de la Administracin 08. tica de los jueces 09. tica del contribuyente 10. Conclusin VIII. ALGUNAS CONSIDERACIONES EN TORNO A LA DEONTOLOGA DEL ASESOR FISCAL 01. El asesor fiscal como profesional liberal 02. tica o deontologa profesional del asesor fiscal como profesional liberal 03. tica del asesor fiscal frente al cliente: especial consideracin al secreto profesional 04. tica del asesor frente a la Administracin: cumplimiento por el profesional de una funcin 04. social IX. LA JUSTICIA TRIBUTARIA COMO LMITE A LAS TCNICAS OBJETIVAS DEL LEGISLADOR: UN PLANTEAMIENTO DE TICA FISCAL 01. Planteamiento 02. Anlisis de la STC 194/2000m de 19 de julio de 2000 03. Aplicabilidad de los criterios del TC alemn al ordenamiento jurdico espaol 04. Consideraciones finales 0Bibliografa 0Nota de jurisprudencia X. PROBLEMAS ORGANIZATIVOS EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA: INSUFICIENCIA DEL DERECHO Y SOLUCIN A TRAVS DE LA TICA 01. Planteamiento 02. El punto de partida metodolgico: tica de la Administracin tributaria y tica de la Admi02. nistracin pblica 03. Problemas organizativos en la Administracin tributaria: algunos ejemplos 04. La insuficiencia del Derecho y la posible solucin tica: la tica como complemento del De02. recho 05. Algunas ideas generales: el inters pblico como criterio directivo 06. Eplogo XI. EL RGIMEN DE LAS UNIDADES FAMILIARES A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD Y DE PROTECCIN A LA FAMILIA XII. CUESTIONES TICAS DE LA ASESORA FISCAL 01. Planteamiento 02. La profesin del asesor fiscal 03. La asesora fiscal en el mbito europeo: El papel de la Confdration fiscal europenne 04. Pautas ticas del ejercicio del asesoramiento fiscal XIII. LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES 01. Introduccin 5
02. La revitalizacin de la aplicacin de los principios constitucionales a la actividad adminis02. trativa al enjuiciar los incumplimientos de la Administracin tributaria del deber de actuar o de 02. resolver en plazo 03. La virtualidad de los principios constitucionales de seguridad jurdica, proporcionalidad y 02. eficacia en la ordenacin temporal de las actuaciones inspectoras 04. Una nueva concepcin de los procedimientos administrativos tributarios como deber y derecho 02. de buena administracin: su sancin en el artculo 41 de la Carta de derechos fundamen02. tales de la Unin Europea 05. El principio de igualdad en la aplicacin de la ley tambin vedara el incumplimiento admi02. nistrativo del plazo para dictar el acto de liquidacin
PRESENTACIN
El 17 de enero de 2003 se celebr una Jornada de Estudio sobre "tica Fiscal" en la Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad de Oviedo, bajo el patrocinio del Instituto de Estudios Fiscales, y los Departamentos de Derecho Pblico y Economa de la Universidad de Oviedo. En esta Jornada, un grupo de profesores universitarios procedentes de los campos de la teora econmica, la hacienda pblica y el derecho financiero y tributario abordaron, desde distintas perspectivas, el papel que debe de juzgar la tica en el diseo y aplicacin de los sistemas tributarios. En este documento se recoge una parte sustancial de los trabajos presentados en esta jornada.
Instituto de Estudios Fiscales
I. LA TICA EN LA DOCTRINA DE LA HACIENDA PBLICA

Dr. SANTIAGO LVAREZ GARCA Jefe de Estudios de Investigacin, Instituto de Estudios Fiscales. Profesor Titular de Economa Aplicada. Universidad de Oviedo.
1. Introduccin Al abordar el estudio de la relacin existente entre la tica y el pensamiento hacendstico, es inevitable partir de la aseveracin del Premio Nobel de Economa George Stigler en su clebre obra El economista como predicador:
"Los economistas raramente plantean cuestiones ticas que afecten a la teora econmica o al comportamiento econmico. Ellos consideran este tema complejo y escurridizo en comparacin con la relativa precisin y objetividad del anlisis econmico. Por supuesto las cuestiones ticas son ineludibles: hay que tener unos fines al juzgar las polticas, y estos fines tendrn ciertamente un contenido 1 tico, por oculto que pueda estar."
Si a continuacin, siguiendo el camino iniciado por Stigler, consideramos que las virtudes 2 ticas son las que se relacionan con la vida del Estado , y tenemos en cuenta que la hacienda pblica es la rama de la ciencia econmica que se ocupa del estudio de la intervencin econmica del sector pblico, podemos concluir que los juicios ticos impregnan los estudios de hacienda pblica, en la denominada "vertiente normativa" de la misma. La distincin entre hacienda pblica normativa y hacienda pblica positiva supone simple3 mente la traslacin a esta disciplina de la divisin realizada por J.N. Keynes entre economa positiva (lo 4 que es) y normativa (lo que debera ser). Siguiendo a Casahuga , podemos definir la economa normativa o de bienestar como:
"La rama del saber que estudia lo referente a los distintos criterios posibles de organizacin y accin social () Aunque raramente suele hacerse esta distincin de forma clara y explcita, nos resultar conveniente distinguir entre: Economa normativa terica, a la que corresponde la seleccin de criterios de accin y organizacin social, as como la definicin del ptimo y sus propiedades (). Economa normativa aplicada, a la que corresponde el diseo de las instituciones y polticas que satisfacen las propiedades del ptimo."
A partir de esta divisin, podemos considerar a la hacienda pblica normativa como la economa del bienestar aplicada que estudia las cuestiones relativas a la justificacin de la intervencin pblica en una economa de mercado y pretende establecer los criterios para juzgar la racionalidad de los programas de ingresos y gastos pblicos.
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Stigler, G. (1984), pp. 9. As lo hace, siguiendo a Aristteles, Ferrater Mora en la definicin de tica de su Diccionario de Filosofa de Bolsillo:
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"Las virtudes ticas son para Aristteles aquellas que se desenvuelven en la prctica y que van encaminadas a la consecucin de un fin, en tanto que las dianoticas son las virtudes propiamente intelectuales. A las primeras pertenecen las virtudes que sirven para la realizacin del orden de la vida del Estado la justicia, la amistad, el valor, etc. y tienen su origen directo en las costumbres y en el hbito, por lo cual pueden llamarse virtudes de hbito o tendencia." Ferrater Mora (1983), pp. 277.
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Keynes, J. N. (1891). Casahuga, A. (1985), pp.13.
Siguiendo a Tresch podemos distinguir cuatro bloques dentro de la Hacienda Pblica Normativa: a) El primero hace referencia a los campos de la actividad econmica en que puede intervenir el Sector Pblico. Se plantea, por lo tanto, la legitimidad de las intervenciones pblicas. La teora de los fallos de mercado es el punto de partida para realizar el anlisis de los campos de intervencin y de las condiciones que justifican sta. b) Una vez que se ha establecido cundo debe producirse la intervencin pblica, la segunda cuestin es cmo debe realizarse esta intervencin, cules son las reglas de decisin a seguir en cada rea de intervencin, la teora normativa del gasto pblico. c) Las intervenciones del Sector Pblico van a comportar la realizacin de una serie de actividades que suponen unos gastos. La tercera cuestin relevante es la de determinar cmo se deben financiar estos gastos, cuestin de la que se ocupa la teora normativa de los ingresos pblicos. d) La ltima cuestin es la relativa a la definicin del nivel de gobierno que debe intervenir en cada uno de los campos, de cuyo anlisis se ocupa la teora normativa del 6 federalismo fiscal . A pesar de que el ttulo de ste trabajo, La tica en la doctrina de la hacienda pblica, sugiere una revisin de los argumentos ticos que se encuentran detrs de todas estas cuestiones, nuestro objetivo es mucho ms modesto. Vamos a centrarnos en el campo de los ingresos pblicos y 7 a analizar los argumentos ticos referidos al reparto justo de los impuestos . Existe una importante vinculacin histrica entre ambos temas, tica y financiacin del sector pblico. Como muestra de sta aseveracin, baste decir que, en la tica de Aristteles, al analizar la justicia distributiva, se pone como ejemplo la contribucin de los ciudadanos al sector pblico en la misma proporcin en que reciben los beneficios del gasto pblico, sentando el precedente de lo 8 que actualmente denominamos principio del beneficio en la tributacin . No pretendemos tampoco realizar una sntesis de la evolucin histrica de la doctrina 9 fiscal , sino que nos centraremos en el anlisis de los principios de la imposicin en tres momentos histricos: la doctrina escolstica medieval, a travs de la obra de Santo Toms; la economa clsica, principalmente con los trabajos de Smith, Mill y Say; y la teora econmica moderna a travs de los comnmente aceptados principios de la imposicin de Neumark, poniendo especial nfasis en resaltar aquellos elementos que constituyen una constante histrica en todos stos anlisis.
2. El concepto de "impuesto justo" en Santo Toms de Aquino Es evidente que ni los escolsticos en particular, ni los filsofos del derecho natural, en general, desarrollaron una teora de la hacienda pblica que pueda considerarse un precedente de lo
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Tresch, R. (1981), pp. 3. Frente a sta teora normativa de la hacienda pblica, la vertiente positiva de la misma incluye dos reas temticas fundamentales: El estudio de cmo se comporta en la prctica el sector pblico, cuestin analizada por la teora de la eleccin colectiva.
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El anlisis de los efectos econmicos de las polticas de ingresos y gastos pblicos, que se centra en los efectos sobre el comportamiento de los agentes econmicos "privados" (familias, empresas) de las polticas pblicas, que constituye el campo de estudio de la teora de la incidencia.
7 El trmino imposicin justa o tributos justos aparece repetidamente a lo largo de la historia de la doctrina fiscal. Por ejemplo, Wicksell, (1896) o Lindhal (1919) lo emplean en los ttulos de sus trabajos.
As lo resalta Spiegel, H. (1994), pp. 47: "(Aristteles) distingue varios tipos de justicia, entre los que se encuentran la justicia distributiva y la justicia correctiva. La primera trata de la distribucin de la riqueza y los honores en la sociedad. Estos no se encuentran repartidos por igual, sino en proporcin al mrito o vala de cada ciudadano. Como ejemplo Aristteles se refiere a la distribucin de los gastos del tesoro pblico que se encuentran en la misma relacin, es decir, son proporcionales a las contribuciones de los ciudadanos al fondo pblico." 6 Tambin Blaug, M. (1985), pp. 58 resalta la exigencia del "intercambio de equivalentes" para la consecucin de la justicia conmutativa o contractual, tal y como se recoge en el libro quinto de la tica Nicomaquea.
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En ste terreno los trabajos de Musgrave, R. (1990b) y (1996) constituyen sntesis difcilmente superables.
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que hoy consideramos como tal. Entre otros motivos porque lo que les ocupa no es el estudio econmico en si, sino las implicaciones morales de la actividad econmica. Sin embargo, por sta misma razn, resulta imprescindible referirse a ellos cuando abordamos un tema como el de ste trabajo. Uno de los autores que ms importancia han concedido a las aportaciones econmicas de 10 los escolsticos , Schumpeter, destaca en su monumental Historia del Anlisis Econmico su preocu11 pacin por la justicia de la imposicin, que nace de su concepcin del bien pblico o bien comn :
"Lo que ms les interesaba era la "justicia" de la imposicin, en el ms amplio sentido de este trmino, o sea, cuestiones como la de si es posible y cmo imponer justamente exacciones, quin puede hacerlo y a quin, para qu fines, en qu medida. Por debajo de sus proposiciones normativas haba algo de anlisis social de la naturaleza de la imposicin y de la relacin entre el estado y el ciu12 dadano."
La concepcin del "impuesto justo" de Santo Toms de Aquino va a ser la piedra angular no solamente del pensamiento escolstico, sino del pensamiento catlico posterior sobre esta materia. A partir de l se considerar que slo los impuestos justos producen el deber moral de pagarlos. Como ha resaltado Prez de Ayala , esto supone un cambio radical con el pensamiento catlico anterior:
"La aportacin de Santo Toms de Aquino sobre la justicia del impuesto supone un decisivo cambio en el pensamiento catlico, y, en concreto, respecto de las concepciones del tributo profesadas por los Padres de la Iglesia. En efecto, refirindose al pasaje evanglico dar al Cesar lo que es del Cesar; y, tambin, basndose en la Carta de San Pablo a los Romanos, era doctrina comn de los padres de la Iglesia considerar que el pago de los impuestos se deba a los gobernantes, por tener, estos, un poder recibido de Dios; siendo tal deber, por tanto, un deber moral, tanto si los impuestos eran justos, como si no lo eran."
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Cundo podemos considerar que un impuesto es justo? Segn Santo Toms , cuando 15 cumple cuatro principios o causas : 1.La causa final. Un impuesto slo es lcito cuando se dedica al bien comn. Solamente se debe aprobar en el caso de que los representantes de la sociedad lo consideren justificado por los beneficios que para el bien comn producir la actividad a financiar con l. 2.La causa eficiente. El impuesto debe ser aprobado por los representantes de la sociedad, aquellos a los que la constitucin poltica conceda poderes para implantarlo. Adems, tiene que ser exigido con las debidas garantas. 3.La causa material. El impuesto debe gravar a quien tenga la capacidad econmica suficiente para hacer frente a su pago. Es preciso que exista una realidad econmica que posibilite la recaudacin del tributo. 4.La causa formal. La cuanta del impuesto debe guardar una adecuada proporcin con la capacidad de pago del obligado a hacer frente al mismo. Este principio constituye "el requisito 16 bsico de la justicia del impuesto" .
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Importancia que le lleva, en opinin de Blaug, a sostener que "el esquema de La riqueza de las Naciones de Adam Smith se encuentra en los filsofos del derecho natural, no de los fisicratas y los autores britnicos del libre comercio del siglo XVIII". Vid. Blaug (1985), pp. 57. Concepcin que para Schumpeter es claramente utilitarista y entronca directamente con la concepcin de Pigou y de la moderna escuela de economa del bienestar y se refiere a la "satisfaccin de las necesidades econmicas de los individuos, tal y como las identifica la razn del observador". Vid. Schumpeter (1954), pp. 136. Schumpeter (1954), pp. 135. Prez de Ayala, J. L. (2002), pp. 315. Santo Toms desarrolla estas cuestiones en la Summa Teolgica, principalmente en la parte I,II, cuestiones 90 a 96. Vid. Prez de Ayala, J. L. (2002), pp. 286-287. Prez de Ayala, J. L. (2002), pp. 287.
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3. Los "cnones impositivos" clsicos Es en la obra de los economistas clsicos donde encontramos el antecedente de la hacienda pblica moderna. Adam Smith dedica el Libro V de La Riqueza de las Naciones a estudiar los aspectos econmicos que podemos denominar como pblicos, planteando un esquema similar al actual, ya que divide su trabajo en los temas referentes a los gastos pblicos, los ingresos pblicos y la deuda pblica. As, el Libro V se titula De las Rentas del Soberano o de la Repblica y se estructura en tres Captulos: Captulo III. De las expensas del Soberano o de la Repblica. Captulo III. De la Fuente Originaria o fondo de donde sale la renta pblica y general de Captulo III. la Sociedad. Captulo III. De las deudas pblicas . Otros economistas clsicos que concederan una importante atencin a los problemas relacionadas con la hacienda pblica fueron Ricardo en sus Principios de Economa Poltica y Tribu18 19 20 tacin ; Mill en sus principios de Economa Poltica ; Say en su Tratado de Economa Poltica ; a 21 Sidwick debemos la formulacin del principio de equidad horizontal. Smith, a partir de las reglas enunciadas por su maestro Francis Hutcheson en su obra A 22 System of Moral Philosophy (1755), de economa, conveniencia y equidad , formula cuatro cnones o principios de la imposicin en el Captulo 2 del Libro V de la Riqueza de las Naciones. Estos principios en seguida fueron reconocidos como "clsicos", como sucede en el caso de Mill, que considera que no hay mejor forma de comenzar un captulo dedicado al estudio de los principios generales de 23 los impuestos que citndolos . 1.Principio de igualdad. Los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin al ingreso de que gozan bajo la proteccin del Estado. 2.Principio de certeza. El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. 3.Principio de mayor conveniencia recaudatoria. Todo impuesto debe recaudarse en la poca y en la forma en las que es ms probable que convenga su pago al contribuyente. 4.Principio de economa recaudatoria. Todo impuesto debe plantearse de modo que la diferencia entre lo que se recauda y lo que ingresa el tesoro pblico del Estado sea lo ms pequea posible. La escuela clsica da una doble interpretacin a ste principio de igualdad. Por un lado, se plantea que los impuestos deben cubrir los beneficios recibidos del gasto pblico, principio del beneficio en la imposicin; por otra parte, deben reflejar la capacidad econmica del obligado a su pago, principio de capacidad de pago. En ambos casos se plantea un debate adicional: el de la fijacin de la carga tributaria de manera proporcional o progresiva.
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Smith. A. (1776/1958). Ricardo, D. (1815/1950). Mill, J. S. (1848/1996). Say, J. B. (1841/2001). Vid. Sidwick, H. (1883). Vid. Barb, L. (1996), pp. 214. Vid. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 686.
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Adam Smith propugna la distribucin de los pagos impositivos siguiendo el principio del beneficio, pero no es fcil interpretar si se decanta por un impuesto progresivo o proporcional. Como 24 ha resaltado Musgrave :
"El aforismo de Adam Smith de que los sujetos contribuyan en proporcin a sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a la renta que respectivamente disfrutan..., no se interpreta fcilmente a este respecto. La expresin en proporcin podra significar que todos deberan contribuir con alguna proporcin adecuada de su renta; o podra ser interpretada de modo que significara que todos deberan desprenderse de la misma fraccin de renta."
Este enfoque de equidad impositiva fundamentado en el principio del beneficio entronca con la filosofa de Hobbes, que haba defendido en el Leviathan la uniformidad en la imposicin de tributos en funcin de la igualdad de la deuda que cada hombre debe a la Repblica por su proteccin. Autores posteriores como Wicksell, (1896) o Lindhal (1919), supeditan su aplicacin a la existencia previa de una distribucin de la renta justa. John Stuart Mill, partiendo de los cnones impositivos de Adam Smith, da otra interpretacin al principio de igualdad, desarrollando el concepto moderno de capacidad de pago. Su trabajo se centra en el anlisis de ste principio, ya que:
"El primero de estos puntos, el referente a la igualdad de los impuestos, precisa un examen ms completo, ya que es algo que con frecuencia no se comprende bien, y acerca de la cual se ad25 miten muchas ideas errneas, por faltarle a la opinin pblica elementos de juicio."
Considera Mill fundamental el cumplimiento de ste principio:

"Por qu razn debe prevalecer la igualdad en materia de impuestos? Por la razn de que as 26 debe ser en todas las cuestiones de gobierno."
Pero dndole una nueva interpretacin:

"As como el gobierno no debe hacer ninguna distincin entre las personas o las clases por lo que respecta a las peticiones que stas puedan hacerle, los sacrificios que se les exija deben, por as decir, presionar a todos por igual en la medida de lo posible, lo cual debe observarse que es la manera de que el sacrificio para el conjunto sea menor. Si alguien soporta una carga menor de la que le corresponde, es porque otro soporta una mayor, y el aligeramiento de la carga para el primero no representar, caeteris paribus, un bien tan grande para l, como el mal que para el segundo representa el aumento de la que en justicia le corresponde. La igualdad en la imposicin, como una mxima poltica, 27 significa, por consiguiente, igualdad en el sacrificio."
Esto implica que todos deben de contribuir a financiar las cargas pblicas en funcin de sus medios, una vez detradas las cantidades necesarias para la supervivencia:
"Partiendo, pues, de la mxima de que debe exigirse a todos iguales sacrificios, tenemos ahora que examinar si se hace esto en realidad haciendo que cada cual contribuya con el mismo porciento de sus medios pecuniarios. (...) Examinando lo mejor que puedo esta cuestin, me parece que la parte de verdad que la doctrina contiene se deriva principalmente de la diferencia entre un impuesto que puede economizarse de los lujos y otro que cercena, aunque sea en grado muy pequeo, lo necesario para vivir.
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Vid. Musgrave (1969), pp. 100. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 688. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 688.
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Mill, J. S. (1848/1996), pp. 688. Realiza Mill a continuacin una crtica a los defensores del principio del beneficio: "Lo que ms les agrada es considerar los impuestos que paga cada miembro de la comunidad como un equivalente de lo que recibe en forma de servicios; y prefieren que la justicia de hacer que cada cual contribuya en proporcin a sus medios se base sobre el hecho de que el que tiene el doble de bienes que otro, recibe, segn clculos bastante precisos, el doble de proteccin y debe de pagar, por consiguiente, el doble por ella. Sin embargo, el supuesto de que el gobierno existe tan solo para proteger la propiedad no puede admitirse de una manera deliberada (...) los fines de ste son tan amplios como los de la armona social. Consisten en todo el bien y toda la inmunidad al mal que la existencia del gobierno pueda conceder, ya directa, ya indirectamente." Mill, J. S. (1848/1996), pp. 688-9.
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(...) La manera que me parece ms equitativa para hacer desaparecer en lo posible esas desigualdades es la recomendada por Bentham, que consiste en dejar libre de impuesto un determinado ingreso mnimo suficiente para proveer las cosas ms necesarias de la vida. (...) La exencin de los ingresos ms pequeos no debe extenderse, creo yo, ms all de la canti28 dad necesaria para atender a la vida y a la salud y a la inmunidad de penalidades corporales."
La exencin de tributacin de ste mnimo de superviviencia debe condicionarse a su buena utilizacin:

"La inmunidad extendida al ingreso preciso para adquirir artculos de primera necesidad debera depender de que se gastara efectivamente para ese fin; y el pobre que, no teniendo ms de lo necesario para aqullos, distrajera una parte de sus ingresos para placeres, debera contribuir como los 29 dems a los gastos del estado con el impuesto correspondiente a lo que gastara en ellos."
A partir de la obra de Mill quedan establecidas las lneas bsicas del principio de capaci30 dad de pago, en cuyo desarrollo se han utilizado tres enfoques distintos : A) Un enfoque dirigido a la distribucin del pago de los impuestos. Las participaciones en los impuestos son establecidas por el Estado de una manera equitativa o justa, estableciendo los principios de la imposicin cmo han de definirse estas exigencias de equidad. B) Un segundo enfoque considera la distribucin de la carga impositiva no como una cuestin de justicia, sino de economa del bienestar. C) Por ltimo existe un tercer enfoque, tambin de economa del bienestar, que integra los ingresos y gastos pblicos y considera al presupuesto como un plan que pretende maximizar el bienestar social. Para la aplicacin del principio de capacidad de pago resta por definir lo que se entiende por "igualdad en el sacrificio". Ser el desarrollo de la teora de la utilidad el que permita, a partir de los trabajos de Cohen Stuart (1889) y Edgeworth (1897), definir tres conceptos de sacrificio: el sacrificio absoluto igual (que implica que todos los individuos con preferencias iguales deben experimentar la misma prdida total de bienestar), el sacrificio proporcional igual (que implica que el ratio de utilidad perdida por cada individuo respecto a la utilidad total que disfrutaba antes de impuestos debe ser igual) y el sacrificio marginal 31 igual (bajo el cual se iguala la utilidad marginal de los individuos despus del pago de impuestos) . Si bien Cohen Stuart defendi el principio de sacrificio proporcional igual, porque este deja 32 inalterada la posicin relativa en trminos de utilidad , y Sidwick apoyaba el sacrificio absoluto igual, los trabajos primero de Edgeworth (1897), y ms tarde de Pigou (1928), llevaron a considerar como ms adecuado el concepto de sacrificio marginal igual, ya que produca el sacrificio total menor. Esta situacin provoca una prdida mnima del bienestar en la sociedad, si definimos ste como la suma de los niveles de utilidad individuales. Este enfoque nos permite enlazar las concepciones de justicia dis33 tributiva con las de bienestar social, a partir de los criterios utilitaristas introducidos por Bentham . Por otra parte, la igualdad en el sacrificio marginal implica una progresividad fiscal mxima: el tipo impositivo marginal debe ser igual a la unidad y la distribucin de la renta despus de impuestos igualitaria, con los consiguientes desincentivos a la actividad econmica.
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Mill, J. S. (1848/1996), pp. 689-690. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 690. Musgrave, R. (1969), pp. 93. En Musgrave (1969), pp. 99-102 se analizan en profundidad los tres conceptos de sacrificio. Musgrave, R. (1969), pp. 102. Bentham, J (1902).
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Las conclusiones de ste anlisis, que nos permitira fundamentar el principio de capacidad de pago no en un concepto tico, sino de econmico, descansa en los supuestos de que la utilidad es comparable entre los individuos, depende solamente de la renta y sta tiene una utilidad marginal decreciente. Si se rechazan stos supuestos y, particularmente, si se considera que no es posible realizar comparaciones interpersonales de utilidad, el problema de la distribucin de la carga tributaria 34 volver al terreno de la tica, abandonando el de la economa . Una vez aceptado el principio de capacidad de pago como el ms adecuado para el reparto de la carga tributaria, debemos encontrar un ndice para su medida. Histricamente, tres han 35 sido los utilizados: la riqueza, el gasto y la renta . Tradicionalmente, ha sido la renta el ndice de capacidad contributiva mas adecuado, a partir del concepto de renta extensiva formulado por Haig (1921) y Simons (1938) segn el cual la renta es el valor monetario del acrecentamiento neto del poder econmico de una persona en un periodo fijo de tiempo. Sin embargo, a partir de la obra de Mill se ha presentado el gasto como alternativa a la 36 renta . As considera que:
"La mejor manera de tasar un impuesto sobre el ingreso sera gravar slo la parte del ingreso que se dedicara a gastos, eximiendo la que se ahorra. Pues cuando se ahorra y se invierte (y en trminos generales, todos los ahorros se invierten) desde ese momento se paga impuesto sobre el inte37 rs o la ganancia que produce, a pesar de que ya se grav el principal." "Ningn impuesto sobre el ingreso del que no estn exceptuados los ahorros puede decirse 38 que es justo."
Esta propuesta de impuesto sobre el gasto fue seguida por Pigou , y formulada poste40 41 riormente en trminos modernos por Fisher y Kaldor . Posteriormente, a partir de los Informes Bra42 43 44 dford , Lodin y Meade , en que se propone su adopcin en sustitucin de los impuestos sobre la renta vigentes en Estados Unidos, Suecia y Gran Bretaa, respectivamente, pasara a ocupar una posicin central en los debates sobre reforma fiscal. Para concluir sta exposicin del trabajo de Mill, vamos a referirnos a dos cuestiones adicionales. La primera es su preocupacin por evitar los posibles desincentivos a la actividad econmica causados por los impuestos. As considera que:
"Tanto en Inglaterra como en el continente se ha defendido el impuesto sobre la propiedad con el fin manifiesto de que el estado use los impuestos como un instrumento para corregir las desigual34
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Las preocupaciones distributivas volvern a aparecer en economa a partir del trabajo de Bergson (1938) y el concepto de funcin de bienestar social. En Seligman (1971), se analiza la evolucin histrica de sta cuestin.
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Existe un antecedente en Hobbes que considera que es ms justo gravar a una persona por lo que detrae del fondo comn de la sociedad que por lo que aporta al mismo. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 696. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 697. Pigou, A. C. (1928). Fisher, I. y Fisher, H. W. (1942) Kaldor, N. (1955). Bradford, D. (director) (1977). Vid. Tambin Bradford (1982). Lodin, S. O. (director) (1978). Meade, J. (director) (1978).
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dades de riqueza. Deseo tanto como el primero que se tomen medidas para que disminuyan esas desigualdades, pero no de manera que alivien al prdigo a expensas del prudente. Imponer sobre los grandes ingresos un porcentaje ms elevado que sobre los pequeos es imponer una contribucin a la actividad y a la economa; imponer un castigo a los que han trabajado y han ahorrado ms que sus vecinos. No son las fortunas que se han ganado, sino las que se han heredado, las que es conveniente limitar para el bien del pblico. Una legislacin justa y prudente se abstendra de proponer motivos que tienden a disipar ms bien que a economizar las ganancias del esfuerzo honrado. Su imparcialidad entre los competidores debera consistir en tratar de conseguir que todos empiecen en las mismas condiciones y no en colgarle un peso a los ms rpidos para disminuir su diferencia con 45 los ms lentos."
La segunda es su toma de conciencia del fraude fiscal y del problema que supone para la aplicacin justa de los impuestos. As, refirindose al impuesto sobre los ingresos, escribe:
"La objecin que puede hacrsele con la baja moral pblica que impera hoy, es la imposibilidad de establecer los ingresos verdaderos de los contribuyentes. (...) A pesar, tambin, de lo que se llama el carcter inquisitorial del impuesto, por mucho que fuera el poder inquisitorial que se ejerciera y que la gente quisiera soportar, ni aun ste bastara para que los funcionarios pudieran comprobar con exactitud los ingresos de los contribuyentes. (...) Es de temer, por consiguiente, que la equidad que preside el principio de un impuesto sobre el ingreso, no pueda hacerse que vaya unida a l en la prctica; y que este impuesto que en apariencia es la ms justa de todas las formas de obtener una renta pblica, es en realidad ms injusto que mu46 chos otros que prima facie son ms censurables."
Para terminar esta seccin referente a los economistas clsicos vamos a referirnos muy brevemente a Jean Batiste Say que en su obra Tratado de Economa Poltica tambin enumer una serie de principios o caractersticas que deberan aplicarse a lo que defini como "impuestos menos 47 malos" . Estos seran: 1.Los ms moderados en cuanto a su cuota. 2.Los que provocan menos gravmenes al contribuyente sin beneficiar al tesoro pblico. 3.Aquellos cuya carga se distribuye equitativamente. 4.Los que menos perjudican a la reproduccin. 5.Los que son ms favorables que contrarios a la moral, es decir, a las costumbres tiles de la sociedad.
4. Los principios modernos de la imposicin Debemos a Neumark y, particularmente, a su obra Principios de la Imposicin la formulacin moderna y la sistematizacin de los distintos principios que deben informar un sistema impositivo. En su obra, dichos principios se agrupan en los siguientes bloques: 1.Principios presupuestario-fiscales.
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Mill, J. S. (1848/1996), pp. 691-692. Mill, J. S. (1848/1996), pp. 710-711. Say, J. B. (1841/2001), pp. 452. Neumark, F. (1994).
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2.Principios poltico-sociales y ticos. 3.Principio poltico-econmicos. 4.Principios jurdico-tributarios y tcnico-tributarios. A efectos de ste trabajo, vamos a referirnos a los Principios poltico-sociales y ticos de la imposicin, que regulan la distribucin interindividual del impuesto, que para Neumark:
"Son los principios ms antiguos y ms discutidos de la fiscalidad. Esto no debe de parecer extrao, habida cuenta de que es sumamente difcil llegar a conseguir una plena unanimidad en cuanto al contenido del postulado de justicia y de que sta es una materia que pertenece casi de lleno al 49 campo de los metaeconmico."
As su finalidad ser:
"Regular la distribucin interindividual de los impuestos de manera que resulte satisfactoria 50 desde un punto de vista tico."
Estos principios son : 1.Principio de generalidad. Todas las personas jurdicas y naturales deben someterse al impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos basados en los fines del Estado. 2.Principio de igualdad. Las personas en situacin igual han de recibir el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas que se encuentren en situaciones diferentes. 3.Principio de proporcionalidad o capacidad de pago. Las cargas fiscales deben fijarse en proporcin a los ndices de capacidad de pago, de forma que la imposicin resulte igualmente onerosa, en trminos relativos a cada contribuyente. 4.Principio de redistribucin. La imposicin debe alterar la distribucin primaria de la renta provocada por el sistema econmico, disminuyendo las diferencias de renta mediante la progresividad. A partir de stos principios, podemos que un sistema tributario justo debe fundamentarse en el principio de capacidad de pago. Este principio se materializa en la prctica mediante dos criterios de equidad: la equidad horizontal que implica que debe de darse un mismo trato impositivo a personas que se encuentran en situacin igual, y la equidad vertical que explicita que debe de concederse un tratamiento tributario desigual a las personas que se encuentran en situaciones diferentes. Ambos principios constituyen las dos caras de una misma moneda y, en opinin de Mus52 grave , no puede decirse que ninguno de ellos tenga prioridad sobre el otro. En efecto, el principio de equidad horizontal es un axioma tico cuyo origen se encuentra en la igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley y solo tiene sentido si se aplica a la vez un trato desigual a individuos diferentes ya que, en caso contrario, nicamente servira para "proteger a los individuos de maliciosas discrimina53 ciones" . Por otra parte, tampoco podramos aplicar el principio de equidad vertical separadamente del de equidad horizontal, ya que para poder tratar de forma desigual a individuos que son diferentes tendremos que definir previamente un criterio que nos permita subdividir la poblacin en grupos que comprendan a los ciudadanos que son iguales.
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Neumark, F. (1994), pp. 81. Neumark, F. (1994), pp. 81. Neumark, F. (1994), pp. 81-239. Musgrave, R. (1976), pp. 4. Musgrave, R. (1976), pp. 4.
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La fundamentacin de ambos principios descansa en axiomas ticos. En lo que se refiere al principio de equidad horizontal, Feldstein ha tratado de darle una 54 fundamentacin econmica al afirmar que:
"Con la hiptesis de que todos los individuos tienen la misma funcin de utilidad, el principio de equidad horizontal no requiere otra cosa ms que todos los individuos con la misma frontera de posibilidades de consumo (incluido el ocio), deben pagar los mismos impuestos... Puesto que la violacin de esta condicin reducir el bienestar social agregado, la posicin igual de iguales se desprende direc55 tamente del utilitarismo y no requiere un principio de equidad horizontal distinto."
Evidentemente cuando los individuos tienen distintos gustos, es decir, cuando difieren los mapas de indiferencia, este principio se rompe. Si un individuo tiene una preferencia mayor por el ocio que otro y los dos tienen el mismo nivel de bienestar antes de pagar impuestos, cualquier impuesto sobre la renta que se introduzca sera horizontalmente inequitativo ya que discriminara contra 56 el individuo con preferencia menos fuerte por el ocio . Atkinson y Stiglitz han demostrado que, incluso si los individuos tienen los mismos gustos, el argumento de Feldstein es incorrecto ya que, en el caso de que la frontera de posibilidades de utilidad no fuera convexa, el tratamiento diferenciado de individuos iguales llevara a aumentos en el bienestar. Dado este fallo en la argumentacin utilitarista de Feldstein, la justificacin del cumplimiento del principio de equidad horizontal debe hacerse no a partir de razones econmicas sino ti58 cas o de justicia . En cuanto al principio de equidad vertical, es evidente que cuando nos referimos a cuestiones relacionadas con la distribucin y redistribucin de la renta, la conclusin a la que llegaremos depender siempre de la concepcin de justicia social que tengamos en mente. Las teoras de justicia distributiva nos ofrecen un abanico de posibilidades muy amplio, desde concepciones liberales como la de Nozick (1974), hasta la visin "maximin" de Rawls (1971), pasando por las formulaciones mo59 dernas de las teoras utilitaristas realizadas por Smart (1978) . Las cuestiones de distribucin de la renta implican no solamente cuestiones de equidad, sino tambin de eficiencia al requerir el anlisis de los desincentivos a la obtencin de renta que la progresividad de los sistemas fiscales produce.
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5. A modo de sntesis Hemos pretendido en ste trabajo realizar una sntesis de la evolucin histrica de los principios de la imposicin, poniendo especial nfasis en resaltar las principales aportaciones que se han realizado en el campo de la justicia tributaria. La decisin sobre cmo se deben establecer los impuestos y, principalmente, sobre la distribucin de la carga tributaria entre los obligados al pago de los mismos, es una cuestin de economa normativa que, como tal, trasciende los argumentos puramente econmicos, impregnndose de consideraciones ticas que, en ste caso, responden al criterio de equidad, a la concepcin de justicia distributiva, que se pretenda aplicar. Como sntesis final, en el Cuadro 1 se recogen los principios de la imposicin que hemos analizado a lo largo del trabajo.
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Que constituye una versin actual de las aportaciones de Pigou ya analizadas en ste trabajo. Feldstein, MS. (1976), pp. 82. Ver Boadway, R. y Wildasin, D. (1986), pp. 349. Atkinson, A. B. y Stiglitz, J. E.(1988) pp. 456. Ver Musgrave, R. (1990 a) En Yaari, M. (1981) y Zubiri, I. (1984) se realiza una profunda revisin de las teoras modernas de justicia distributiva.
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CUADRO 1 PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN
Economistas Clsicos Escolstica Medieval Adam Smith Neumark
1. Causa final: dedicacin al bien 1. comn. 2. 2. 3. 3. 3.
Principio de igualdad: proporcin 1. Principios presupuestario-fiscales. con la capacidad del obligado al pago (ingreso del que goza bajo 2. Principios poltico sociales y Causa eficiente: aprobacin por 2. ticos. la proteccin del Estado). los representantes de la sociedad. 3. Principios poltico econmicos. 2. Principio de certeza: impuesto Causa material: realidad 2. fijo, no arbitrario. 4. Principios jurdico y tcnico econmica que posibilite su 4. tributarios. recaudacin. 3. Principio de conveniencia 3. recaudatoria. 4. Principio de economa 4. recaudatoria.
Jean Batiste Say Principios poltico sociales y ticos
1. 1. 1. 1.
4. Causa formal: adecuada 4. proporcin con la capacidad de 4. pago del obligado tributario.
1. Moderacin en la cuota. 2. Causar el menor gravamen al 2. contribuyente sin beneficiar al 2. tesoro pblico. 3. Distribucin equitativa de la 3. carga tributaria. 4. No perjudicar a la reproduccin. 5. No sean contrarios a la moral.
1. Generalidad 2. Igualdad. 3. Proporcionalidad o capacidad de 3. pago. 4. Redistribucin.
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ANEXO
GRFICO 1 ANLISIS GRFICO DE LAS MEDIDAS DE SACRIFICIO
UM renta M
UM renta M
E K G D G K E D
O C
P F B
Renta
F P C
Renta
Contribuyente de Renta Baja M
Contribuyente de Renta Alta N
Sacrificio Absoluto Igual: M paga: CB Prdida de utilidad: CBDE N paga: CB Prdida de utilidad: CBDE CBDE = CBDE
Sacrificio Proporcional Igual: M paga: PB Prdida de utilidad: PBDK/OBDM N paga: PB Prdida de utilidad: PBDK/OBDM PBDK/OBDM = PBDK/OBDM
Sacrificio Marginal Igual: M paga: FB Prdida de utilidad: FBDG N paga: FB Prdida de utilidad: FBDG Igualdad de sacrificio: FG = FG Igualdad de rentas: OF = OF
(Musgrave, 1986.)
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GRFICO 2 EQUIDAD HORIZONTAL Y TRATAMIENTO DIFERENCIAL DE INDIVIDUOS IDNTICOS (ATKLINSON y STIGLITZ, 1988)
Utilidad Individuo 1
Utilidad Individuo 2
GRFICO 3 REDISTRIBUCIN CON RENTA VARIABLE (MUSGRAVE, 1986)
Renta de M
D C B
Renta de N despus de impuestos
Criterios de justicia distributiva: Liberal: A Utilitarista: B Rawls: C Igualitarista: D 22
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II. TICA FISCAL Y JURISPRUDENCIA

Dr. ANTONIO APARICIO PREZ Profesor Titular de Derecho Financiero. Universidad de Oviedo. Magistrado Suplente del Tribunal Superior de Justicia de Asturias. "Lo deseable no es cultivar el respeto por la Ley, sino por la Justicia." H. D. THOUREAU
1. Introduccin Hablar de tica y fiscalidad es entrar en los arcanos ms profundos del Derecho. Adems, ambos trminos impregnan todos los aspectos del orden jurdico. Deca el senador vitalicio de la Repblica italiana Einaudi, aunque sin duda el dicho procede de pocas ms remotas, que slo hay dos cosas de las que no escapan los hombres: los impuestos y la muerte; y un autor annimo en 1823 recordaba que los Estados viven por la Hacienda y mueren por ella. De ah la importancia tremenda de la fiscalidad que trasciende a su propia materia y del significado que dentro de ella puede tener la tica Es necesario, entonces, delimitar dada la amplitud posible de anlisis el marco de referencia. Por ello, creemos sin perjuicio de un desarrollo posterior ms amplio y completo ahora necesario dar respuesta a las siguientes cuestiones: A) Concepto y significado de tica; B) La configuracin ideolgica del Derecho (en lo que aqu interesa qu posicin asume en ste el impuesto); C) La Jurisprudencia como forma de realizacin y aplicacin del Derecho.
2. Concepto y significado de tica Este trmino fue introducido en el lenguaje filosfico por Aristteles para indicar aquella parte de la filosofa que estudia la conducta del hombre, los criterios segn los cuales se valoran los 1 comportamientos y las elecciones . Para Aristteles, a diferencia de su maestro Platn para quien la tica se fundamenta en la naturaleza del hombre pero en la estructura metafsica del ser, la tica se basa en la naturaleza del 2 hombre en confrontacin con la costumbre, tradiciones y leyes efectivamente existentes , si bien la 3 costumbre es en cierto modo naturaleza . A partir de estas ideas se ha ido perfilando y concretando su contenido, llegando a menudo el concepto de tica no slo a describir la conducta moral y los valores que la orientan sino que ha tratado tambin de proporcionar indicaciones sobre qu criterios y valores deben ser respetados 4 por quien acta; Por ello, en la tica se suele distinguir un aspecto descriptivo y otro normativo , aunque frecuentemente ambos aspectos se entremezclan y confunden.
1
Aristteles: Segundos analticos, 896, 9. Aristteles: tica a Nicmano, I 3. De Aquino, T.: In Eth., 1, III, 1, 15, nm. 549. AA.VV.: Enciclopedia de la Filosofa, Ediciones B, Barcelona, 1992, pg. 306.
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Tambin est muy generalizada la identificacin entre tica y moral, siendo en el mo5 mento actual prcticamente inexistentes las oposiciones a esta identificacin . No obstante esto, no deja de ser actual y quizs ms preciso distinguir como hace Hegel entre moralidad y eticidad, indicando la moralidad el aspecto subjetivo de la conducta mientras que la 6 eticidad indica el conjunto de los valores morales efectivamente realizados en la Historia . Desde esta perspectiva, pues, nos encontramos con un aspecto individual o personal frente al cual podemos hablar de un comportamiento tico y otro aspecto objetivo referente al elemento sobre el que tal conducta se valora y proyecta. Distincin esta a la que puede reconducirse aunque con ciertos matices la opinin que distingue entre una moralidad objetiva (eticidad)) y otra moralidad subjetiva, entendiendo la primera en el sentido de lo que afecta al ordenamiento impositivo como tal, esto es, entre otros aspectos entendera del impuesto justo, y por la segunda entendiendo lo relativo tanto a la conducta o la aptitud del sujeto frente al impuesto, como a la de los sujetos agentes, esto es, de los encargados de la 7 exaccin de los impuestos en el desenvolvimiento de dicha actividad . Estas breves lneas nos permiten ya proyectar su contenido sobre el objeto central de anlisis, que no es otro que el de determinar o trasladar el concepto y significado de la tica sobre un aspecto concreto de la realidad que es la materia impositiva. Atendiendo ya, pues, a este objeto de conocimiento y sobre la base de lo indicado puede definirse la tica (o moral fiscal o impositiva) como aquella parte de la filosofa dedicada a la conside8 racin de la eticidad y moralidad de los actos humanos relacionados con la fiscalidad . En esta misma direccin y en el momento actual se ha definido la tica tributaria como "la teora que estudia la moralidad de las actuaciones en materia tributaria desarrolladas por los pode9 res pblicos, legislativo, ejecutivo y judicial, y por el ciudadano contribuyente" . Antes de seguir adelante creemos necesario hacer la siguiente puntualizacin: Desde nuestro punto de vista es ms correcto hablar de tica impositiva en lugar de tica tributaria pues el primer trmino tiene un alcance ms general, genrico y abstracto y con el se identifica mejor la idea que supone y significa que es el resultado del deber de contribuir a los gastos pblicos, frente al trmino tributo que es un concepto polismico y por lo tanto impreciso pues su significado ha sido y es distinto segn la poca y lugar; desde que vemos este concepto en los albores de la monarqua romana (aos 753 a 509 a. C.) hasta hoy, y desde el Oriente al Occidente su contenido y significado han sido diversos, de ah que sea mejor emplear el trmino primeramente indicado.
3. La configuracin ideolgica del Derecho Perfilado, al menos, el significado y concepto de tica y su alcance, es necesario ver como se recoge en los diversos Ordenamientos jurdicos, pues las distintas caractersticas de stos determinan el sentido de aqulla, por lo que es necesario partir de la distinta naturaleza que estos presentan. Ahora bien, dados los numerosos tipos de sistemas existentes haremos slo referencia a los dos ms significativos y generalizados, al menos tericamente, como son el iusnaturalismo y el
5 As entre otros muchos, Rodrguez Dupl, L. identifica tica con filosofa moral (tica, edit. Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, 2001, pg. 5) y Higuera Udas, G. refirindose ya ms concretamente al mbito impositivo habla de tica o moral fiscal o tributaria (tica fiscal, edit. Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, 1982, pg. 45.). 6
Hegel, F.: Filosofa del Derecho, pgs. 106 y ss.
Vid. Sinz de Bujanda, F.: Sistema de Derecho Financiero, I (Introduccin), vol. 1.o, edit. Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1977, pgs. 237 y ss.
8
Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg, 45.
Tipke, K.: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, traduccin espaola de Herrera Molina, P. M., edit. Marcial Pons, Madrid 2002, pg. 21.
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positivismo, debiendo sealar, adems, en apoyo de esta eleccin que todos los dems sistemas giran en torno a uno u otro o tienen a los mismos como punto de referencia. Con la palabra iusnaturalismo se cobijan un conjunto muy variado de doctrinas pero que tienen un denominador comn: "La creencia de que el Derecho "positivo" debe ser objeto de una valoracin con arreglo a un sistema superior de normas o principios que se denominan precisamente 10 Derecho natural" . Esas valoraciones implican, en consecuencia, que la tarea del jurista no ha de limitarse al anlisis externo del Derecho existente sino que ha de buscar e indagar en el aspecto tico del mismo. Algunas corrientes iusnaturalistas en vez de referirse a un Derecho natural prefieren hacerlo a un Derecho racional, esto es, basado en la razn humana. Ahora bien, si consideramos que el Derecho natural tiene su causa en un Orden superior, que puede identificarse con Dios y el Derecho racional en la razn, y considerando que la elaboracin de ese Derecho natural como dimanante de la divinidad es racional, Derecho racional y natural tienen una similitud de razn. Una referencia escueta y sencilla del iusnaturalismo es prcticamente imposible por la multiplicidad de doctrinas que lo han seguido, los diversos perodos en que se ha ido manifestando, y las distintas perspectivas desde las que se ha analizado y su continuo surgir, recaer y resurgir. Es como, 11 se ha dicho "la historia de uno de los ms generosos movimientos espirituales del hombre occidental" . Ha sido y es aldabonazo en la conciencia de los pueblos, asumiendo unas veces una idea conservadora de la estructura social y poltica existente y otras impulsando una idea revolucionaria. En este ltimo caso el Derecho natural sirve "para elevarse en nombre de un Derecho o leyes superiores contra las leyes positivas, permitiendo la ilusin de que la actitud revolucionaria no slo no es opuesta al Derecho, sino, al contrario, se hace en su nombre. Es el viejo grito que desde Sfocles resuena en la conciencia occidental oponiendo a la ley humana injusta las leyes naturales de la conciencia" .
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No obstante estas dificultades, en aras del conocimiento podemos sealar el comn denominador de todas las perspectivas de anlisis y, seguidamente, las principales tendencias. Respecto a la primera cuestin el elemento comn no es otro que el de fundamentar el Derecho en un valor superior comn a toda la humanidad, por encima en su caso del Derecho positivo. Respecto a la segunda cuestin y prescindiendo de otros antecedentes ms antiguos, nos referimos a las dos tendencias ms significativas al respecto: el llamado iusnaturalismo escolstico y el iusnaturalismo racionalista. El iusnaturalismo escolstico parte de la gran figura medieval de Santo Toms de Aquino. Ahora bien, no hay que olvidar que Santo Toms en este punto y en general el pensamiento medieval hunden sus races en la filosofa griega, obviamente, imbuyndola del pensamiento cristiano. Santo Toms, en suma, parte de la existencia de la divina Providencia que ordena y gobierna el Universo y que, por otra parte, es esencialmente razonable. La razn divina es por lo tanto lo que establece el orden general del Universo y sus reglas constituyen la suprema ley, siendo esta idea lo que impregna todo su pensamiento. Baste recordar su definicin de ley natural como "la participacin en la ley eterna" , en virtud de la cual todas las criaturas y en especial el hombre como ser racional tienen inclinacin a sus propios actos y fines distinguiendo entre el bien y el mal. Sealando, en consecuencia, como notas de la ley natural: unidad, universalidad e inmutabilidad; esto es, la ley natural es igual para
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Latorre, A.: Introduccin al Derecho, edit. Ariel, Barcelona, 1999, pg. 59. Latorre, A.: Introduccin al Derecho, obra citada, pg. 124. Latorre, A.: Introduccin al Derecho, obra citada, pg. 125. De Aquino, T.: Suma Teolgica, tomo VI, 1.2 q. 93, a. 3, edit. Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, 1956.
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todos al menos en cuanto a los principios comunes no en cuanto a determinadas deducciones e inmutable en lo esencial y a lo largo de todos los tiempos aunque puede ser mudable en lo accesorio. A su vez, teniendo en cuenta lo anterior define la ley positiva partiendo de que es una disposicin particular, llevada a cabo por la razn humana de los principios comunes de la ley natu14 ral como "lex quae nihil est aliud quam quaedam rationis ordinatio ad bonum commune ab eo qui 15 curam communitatis habet promulgata" , la cual, en suma, tiene su causa en aquella tanto, adems, que slo en cuanto sea participacin en ella puede reputarse verdadera y no lo sera "si no es justa y 16 conforme con la razn natural" . Por otra parte, el iusnaturalismo racionalista trae su causa del racionalismo del siglo de las luces. Desaparecida la primaca de la Iglesia Catlica y, por lo tanto, la aceptacin de un Derecho divino por ello comn a todos los hombres, es necesario buscar un fundamento nuevo a la universalidad del Derecho. Para ello se sustituye un Derecho natural basado en la ley de Dios, por un Derecho natural basado en la razn. Obviamente, desde esta perspectiva, poco tiene que ver este iusnaturalismo 17 con el escolstico . Sin embargo, pese a ello, algo hay que los aproxima, en la medida en que ese Derecho racional se tiende a identificar con la razn y esta tiende a lo justo. Fue Grozio pionero en esta posicin. Santo Toms parti de que el Derecho natural es asequible a la razn humana con independencia de la fe religiosa, pero en la poca en que esto manifestaba, exista unidad religiosa en torno a la Iglesia Catlica. Con el advenimiento de la Reforma, en el S. XVI se produce la ruptura de esa unidad, de ah la necesidad de buscar un fundamento al Derecho que fuese comn a todos los Estados con independencia de toda fe religiosa. Esto es lo que hizo Grozio, al afirmar "que realmente existe un Derecho natural fundado nicamente en la razn con independencia de toda idea religiosa. El Derecho natural nos dir es tan universal e inmutable que no puede ser cambiado por Dios mismo y existira aunque Dios no existie18 se. Tal actitud supone situar al Derecho natural fuera de la rbita de lo religioso" . El iusnaturalismo racionalista parte, pues, del hecho de la afirmacin de un Derecho natural racionalista incluso ms radical que la posicin anterior pues como dice el profesor Castn Tobeas "... los preceptos del Derecho se derivan, con lgico encadenamiento de la razn, sin que para 19 elaborarlos se necesite para nada el dato emprico del mundo externo" . El mtodo de investigacin en este caso resultar puramente racionalista y iusnaturalista con estas circunstancias que indica el profesor Castillejo: "Primera: que el Derecho natural no es ya, como lo fue en la concepcin escolstica, un conjunto de primeros principios o principios generales que el Derecho positivo elaborado por el hombre ha de ir concretando, sino un sistema concreto que contiene los preceptos concretos de todo orden jurdico hasta los ltimos detalles. Segunda: que ese Derecho natural no se contenta con existir como un ideal, sino que se considera completamente reali20 zable e intenta desplazar los derechos positivos" .
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De Aquino, T.: Suma Teolgica, obra citada, 1.2, q. 91, a.3; 1.2, q. 95, a.2, a.3, a.4c. De Aquino, T.: Suma Teolgica, obra citada, 1.2, q. 90, a.4. De Aquino, T.: Suma Teolgica, obra citada, 1.2, q. 95, a.2 y 1.2. q.95, a.3. Latorre, A.: Introduccin al Derecho, obra citada, pgs. 124 a 136.
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Vid. Grotius( Grozio), H.: De iure belli ac pacis, I, captulo I, pargrafo 9, pg. 35. Vid., igualmente, II, captulo XVI, edit. Scientia Verlag, Aalen, ao 1993.
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Castn Tobeas, J.: Teora de la aplicacin e investigacin del Derecho, edit. Instituto Editorial Reus, Madrid, 1947, pgs. 78 y 79. Castillejo, citado por Castn Tobeas, J. en Teora de la investigacin y aplicacin del Derecho, obra citada, pgs. 78 y 79.
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Por ltimo, sin acudir a otros argumentos y quedndonos en el aspecto ms bsico existente las diferencias entre el iusnaturalismo escolstico y el racionalista, podemos resumirlas as siguiendo a Hernndez Gil: "... Frente al Derecho natural absorbente y exclusivo, representante de la totalidad del ordenamiento jurdico que, al menos como hiptesis o meta ideal, se ha propugnado... la existencia indubitable de un conjunto de normas superiores a las atribuciones del Estado, pero no sin reconocer la insuficiencia de las mismas para el gobierno de todos, de las relaciones humanas, que requieren el concurso, incluso por exigencias de la propia razn natural, de otras normas de Derecho positivo para la mayor eficacia de aqullas... En nombre de la misma doctrina debe rechazarse la posibilidad de un Cdigo perfecto, integrado slo por los preceptos del Derecho natural; ste, por lo mismo que no constituye la totalidad del ordenamiento jurdico, no es un ordenamiento acabado, concreto y particularista, sino un conjunto de principios fundamentales y generales; su universalidad es incompatible con desenvolvimientos detallados; contiene lo ms esencial y elemental: La substancia ltima y primaria de lo justo; ni se aprenden ni se pueden ignorar; es posible que, a veces, escapen al rigor de 21 las palabras y de las frmulas, pero no importa: basta la voz de la conciencia para comprenderlos" . A lo largo de la Historia el iusnaturalismo ha ido posicionndose con los tiempos; ha pasado por pocas en las que prcticamente se le ha ignorado y otras en las que sin tener el auge y esplendor de tiempos antiguos ha experimentado un cierto resurgimiento. As, hoy, an con ciertas cautelas asistimos a un cierto resurgimiento y la razn es obvia, est latente en lo ms profundo del hombre: la necesidad de la idea de justicia y pocas doctrinas pueden ofrecrsela. El iusnaturalismo en la medida en que trata de impregnar al Derecho de la idea de justicia como valor superior encuentra pleno sentido y vigencia, teniendo esta idea de justicia un contenido inmutable e imperecedero que permite en todo momento distinguir el bien del mal y que por tanto trasciende a la mera norma positiva. Pues bien, siendo estos rasgos el ncleo del iusnaturalismo, cabe ahora preguntarse cul debe ser conforme al mismo la posicin del contribuyente frente al impuesto. Ya desde el principio se ha partido de la obligatoriedad del ciudadano a contribuir a los gastos de la comunidad. La obligacin impositiva "es una manifestacin de la sumisin moralmente debida a las 22 autoridades, que conecta as estrechamente la tica fiscal con la moral poltica" . Se trata, en consecuencia, de una obligacin en conciencia, que implica adems, en cuanto se realiza en un orden jurdico, el nacimiento de una obligacin penal. Ahora bien, asentado esto, en el orden iusnaturalista es necesario dar un paso ms y sealar que esa obligacin tica de pagar los impuestos deja de serlo cuando stos no son justos. El problema entonces desborda estas lneas. No obstante, es necesario, siquiera sea esbozar por su importancia tal cuestin. La cuestin de s el impuesto es justo o no ha de analizarse desde una doble perspectiva: De una parte desde el anlisis intrnseco del impuesto, esto es, si ste rene en s los requisitos mnimos para que pueda aceptarse como tal; y de otra parte ha de estarse al elemento subjetivo del mismo. En relacin con el primer aspecto ha de darse respuesta a cules son los requisitos mnimos que debe tener un impuesto para ser considerado justo. No puede darse al respecto una respuesta unnime y contundente, pues dadas las caractersticas del impuesto debe de atenderse para ello a las circunstancias de tiempo y lugar. No obstante, si es posible, en un esfuerzo de abstraccin y generalizacin determinar unas condiciones mnimas y bsicas que sean de referencia atemporal y por ello mnimamente vlidas.
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Hernndez Gil, A.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, Grficas Uguina, Madrid 1971, tomo I, pg. 47. Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg. 5.
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La generalidad del pensamiento filosfico iusnaturalista ha atendido a varios aspectos de distinta entidad para fijar los presupuestos del impuesto justo que bsicamente hacen referencia a: Autor, objeto y fin. La primera condicin para la justicia del impuesto ha de buscarse en la autoridad que lo impone. Esto supone tener en cuenta, pues est ntimamente relacionado con ello, la forma de organizacin poltica existente; en efecto, en las formas polticas ms antiguas el impuesto se basaba en la propia autoridad del jefe normalmente el rey que lo estableca, y desde este punto de vista como tal obligaba. Mas de esa forma se pasa a un rgimen representativo en los que el establecimiento del 23 impuesto es resultado de la voluntad popular . Ahora bien hemos ya dejado entrever que no todos los principios que se exigen para el impuesto justo tienen la misma intensidad; Pues bien, esta exigencia es sin duda una de las menos fuerte ya que ante un poder poltico que no se considere legtimo no por ello, sin ms, ha de considerarse tico el no pagar el impuesto, pues el fundamento de ste es contribuir a los gastos de la comunidad, por lo que s al menos se est ante un poder poltico justificable " de facto", aunque no lo sea "de iure", si todos los dems requisitos se cumplen, ha de considerarse debido. El segundo requisito hace referencia a la causa material del impuesto. Para que esta sea justa han de darse al menos las siguientes condiciones: En primer lugar, el impuesto debe caracterizarse por la generalidad. Esta generalidad supone que todos deben contribuir a sostener los gastos pblicos, siendo por tanto, tambin este principio medio para la realizacin de la justicia. Es entonces evidente que a sta se opone la existencia de todo tipo de exencin o bonificacin, y ello, sin perjuicio de que en ocasiones puedan estar justificadas por razones reales y objetivas. Pero en todo caso esto habr de realizarse a travs de la respectiva tcnica impositiva, pero que como tal no puede afectar a la exigencia y realidad de este principio. Este principio de generalidad, por otra parte, no slo es formulado por el iusnaturalismo, sino que prcticamente ha sido considerado como criterio bsico de realizacin de la justicia impositiva en todo rgimen y orden fiscal aunque su posicin y fuerza en el sistema fuese distinta. As, ya en el Derecho romano aparece como norma generalizada el que todos deben contribuir a los gastos pblicos. Ya el emperador Caracalla en el ao 212 dio una primera constitucin en la que se estableca: "Munera quae patrimoniis publicae utilitatis gratia indicuntur, ab omnibus subeunda sunt" (Las 24 cargas que se imponen sobre los patrimonios para utilidad pblica han de ser sostenidas por todos) . Fueron frecuentes no obstante las exenciones, pero estas tambin son frecuentes en los ordenamientos vigentes actuales, por lo que lo verdaderamente significativo era la conciencia de universalidad del impuesto, frente a la exencin siempre configurada como beneficio o privilegio que responda a situaciones excepcionales y que por ello se conceba con carcter siempre temporal. La exencin no responde a un capricho o arbitrariedad sino que por el contrario es debi25 da a la existencia de una circunstancia que la justifica desde el punto de vista de la justicia objetiva .
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En las monarquas de tinte absolutista los impuestos se basaban en la libre voluntad del soberano. Sin embargo, an en estos casos siempre existi latente entre los ciudadanos la querencia de la necesidad de ser consentidos por ellos los impuestos. As, ya en los lejanos tiempos de 1215 en la Carta Magna dada por Juan Sin Tierra a los ingleses se deca "No se levantar en nuestro reino ningn tributo sin el consentimiento del Consejo comn de nuestro reino" y en un Bill of Rights de 1689 reinando en Inglaterra Guillermo de Orange se estableca: "Toda cobranza de impuestos para la Corona o para uso de la Corona bajo el pretexto de prerrogativas, sin consentimiento del Parlamento y por tiempo ms largo y de manera distinta a como lo haya consentido es contra ley". En el Derecho espaol tenemos constancia del consentimiento de los ciudadanos para la imposicin de gravmenes ya desde la remota fecha de 1091 en que reunidas las Cortes de Len, Alfonso VI solicit y obtuvo derecho de imposicin a los infanzones y villanos de las tierras de Len. Justiniano: Codex repetitae praelectionis, ttulo 42, libro X. Vid. Ulpiano, 2 opin. Digesto 50.5.1 pr.
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En segundo lugar, el impuesto justo debe basarse en el reparto ms equitativo posible. Para ello ha de tenerse en cuenta la poca en que se exige y los medios tcnicos y humanos de que se dispone para su exaccin. As, si en un tiempo pasado haban de considerarse impuestos justos los de carcter real o de producto, sin embargo hoy, dados los medios y tcnicas disponibles los que mejor responden a esta idea de justicia son los gravmenes personales sobre la renta por ser los que mejor responden a la capacidad econmica de los contribuyentes, entendida sta como la aptitud personal para hacer frente al pago del impuesto teniendo en cuenta sus circunstancias personales. Es cierto que es difcil en ocasiones fijar con precisin cul ser esta, debiendo estarse una vez ms, al caso concreto. No obstante, se puede sealar algunos criterios que siempre ayudarn a determinar la capacidad econmica. El primero de ellos es que la capacidad econmica supone el respeto a un mnimo exento que se corresponda con el mnimo necesario para atender a las necesidades vitales. Esto supone, ya de entrada que el impuesto no debe tener carcter confiscatorio ni ser tan gravoso que impida hacer frente a las necesidades bsicas con mnima dignidad. En segundo lugar la capacidad econmica debe responder al criterio de la proporcionalidad, lo que no significa que necesariamente el impuesto tenga que ser proporcional, pues este requisito puede cumplirse teniendo carcter progresivo. Tambin ya en el Derecho romano apareca esta exigencia. En el Cdigo de Justiniano se lee: "Civilia munera per ordinem pro modo fortunarum sustinenda sunt" (todas las cargas pblicas 26 deben soportarse teniendo en cuenta la fortuna) . No obstante siendo la generalidad de la doctrina proclive a considerar la capacidad econmica como un requisito para la justicia, algn autor aislado ha negado cualquier contenido tico al 27 mismo y ha hablado de un primitivo "debes porque puedes" . Para que el impuesto sea justo ha de serlo tambin por el fin del tributo. La tica impositiva exige que el fin recaudatorio debe encaminarse a obtener los recursos necesarios para atender al inters comn y general con carcter prioritario y esencial; A este podrn aadirse otros fines como los fines de carcter redistributivo de la riqueza o de la renta o el de utilizarlo como medio para la estabilidad o progreso social. Ahora tambin hay que resaltar que es muy difcil calibrar la justicia del fin ya que en muchos casos resulta muy complicado. As, por ejemplo, resulta en ocasiones muy difcil determinar si ciertos gastos pueden o no considerarse suntuarios o pueden ser supuestos de evidentes despilfarros, pudindose alterar de esta forma la naturaleza justa de un impuesto en la medida en que este venga destinado a sufragar dichos gastos innecesarios y superfluos. Una vez ms para apreciarlo habr de estarse al caso concreto y relacionar la naturaleza del gasto y su cuanta con las circunstan28 cias concretas, con los beneficios que estos puedan aportar y con el esfuerzo fiscal exigido.
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Justiniano: Codex repetitae praelectionis, 10.42.1.
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Leismer W. en Der Gleichheitsstaat, citado por Tipke, K. en Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, obra citada, pg. 36. Ya desde los orgenes del cristianismo se tuvo muy clara esta idea. As Tertuliano reconoce como prctica comn y cierta que los cristianos no satisfagan los impuestos determinados al sostenimiento de los templos y culto paganos, pero, asimismo reconoce que deben pagar escrupulosamente los dems impuestos. De donde se deduce que existe una obligacin moral de pagar los impuestos, sin embargo cuando se trata de impuestos injustos no hay que satisfacerlos. Mas adelante Santo Toms incide en la cuestin y la posicin a este respecto queda consolidada en los siguientes trminos: la verdadera naturaleza tica de un impuesto se basa en el cumplimiento de los tres aspectos siguientes: prerrogativa de la soberana, instrumento para atender a las exigencias del bien comn y retribucin al prncipe por los servicios que presta a la colectividad con su oficio y misin, por lo que s el impuesto rene esos requisitos ha de considerarse justo y entonces obliga en conciencia (De regimine principum, pg. 78).
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Ahora bien en otros aspectos distintos es ms fcil apreciar si el fin del impuesto es o no justo; As, por ejemplo, en aquellos casos en que el impuesto vaya destinado a sufragar actividades implcitamente inmorales o que atenten contra la dignidad humana o la vida. Adems, aqu, desde esta posicin jurdica que analizamos se aprecia claramente la interrelacin entre el ingreso y el gasto (impuesto y aplicacin del mismo) por lo que el marco de la justicia debe afectar a ambos aspectos, de modo que si en uno de esos aspectos que es en aquello en lo que se aplica el impuesto, aunque este en s mismo sea justo, dado el fin financiado con el mismo, ese impuesto no obligar desde un punto de vista tico o moral. Llegados a este punto surge el tema de la licitud o no de la objecin fiscal, o lo que es lo mismo la desobediencia civil a travs del incumplimiento de una ley impositiva por razones ticas. La respuesta debe ser positiva pues cuando el impuesto aparece de forma clara e inequvocamente como objetivamente injusto, cabe desde el punto de vista tico oponerse al mismo. Con relacin al aspecto subjetivo, hay que tener en cuenta que ste implica por una parte, la conducta o el comportamiento del hombre frente al impuesto y por otra, que esa conducta supone una valoracin tanto objetiva como personal del mismo. A la proyeccin sobre el elemento objetivo del impuesto ya hemos hecho referencia por lo que ahora slo haremos referencia a la valoracin subjetiva realizada por el propio contribuyente ante el impuesto. Esto supone "la aproximacin de la norma subjetiva tributaria a las circunstancias 29 estrictamente personales y a la justicia subjetiva" . Esto en el orden impositivo puede llevar a que un particular pueda considerarse exento del cumplimiento de una ley impositiva cuando su cumplimiento implique grande dificultad o cuando ocasione ms graves perjuicios que beneficios. Pinsese, por ejemplo, en la existencia de un Impuesto Personal sobre la Renta en el que se ha previsto un mnimo vital de un milln de unidades monetarias anuales fijado mediante una estimacin global y, sin embargo, un contribuyente afectado por circunstancias excepcionales y extraordinarias como, por ejemplo, una enfermedad crnica e incurable excluido su tratamiento de la previsin social, le supone ello slo unos gastos necesarios muy por encima del mnimo vital establecido, por lo que hasta esa cantidad todo impuesto resulta en esa persona subjetivamente injusto, sin capacidad para hacer surgir 30 hasta entonces obligacin en conciencia por muy justo que objetivamente sea el impuesto . Pues bien, cuanto acabamos de exponer responde al marco jurdico-filosfico propio del iusnaturalismo en su ms amplia y a la vez bsica acepcin. Veamos ahora la cuestin de la tica impositiva en el pensamiento jurdico-filosfico del iuspositivismo. Lo primero que hay que hacer al referirse al positivismo es sealar que son numerosas las teoras y posiciones positivistas que aunque obviamente presentan rasgos comunes e idnticos tienen tambin diferencias apreciables. Por ello, dado el ingente nmero de variantes positivistas nos referiremos exclusivamente a aquel positivismo cuyas caractersticas y rasgos peculiares son los de ms general aceptacin. Bajo esta denominacin, pues, se pueden enmarcar un enorme nmero de teoras que partiendo de un punto comn combinan y expresan matices y elementos diferentes. Adems, ntimamente unido al positivismo estn el formalismo y el pragmatismo. Elemento comn a todo positivismo jurdico es que no hay ms Derecho que el que cada Ordenamiento jurdico impone como tal. Este Ordenamiento jurdico est constituido por un conjunto
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Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg. 110. Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg. 110-111.
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de elementos y materiales que han de ser ordenados mediante procedimientos lgicos constituyendo una unidad orgnica, derivando as hacia el formalismo. Pero, a su vez, teniendo en cuenta que el positivismo expresa que en el mbito de lo jurdico lo determinante es el Derecho positivo, su adhesin a l como vinculacin inquebrantable conduce al dogmatismo, pues el jurista tiene que hacer como dogma lo establecido en el orden positivo. Surge as la siguiente interrelacin inquebrantable: positivismo-formalismo-pragmatismo. Rasgos fundamentales que se predican del positivismo jurdico son: 1. ) El positivismo jurdico considera al Derecho como un hecho y no como un valor. En el lenguaje positivista el Derecho est desprovisto de toda connotacin valorativa; el mundo de los 31 valores es ajeno a l . 2. ) El segundo elemento que afecta al concepto de Derecho segn el iuspositivismo es el de la coaccin, si bien esta nota ni es exclusiva del positivismo, ni aparece en todas las corrientes positivistas, ni es formulada en todas ellas de la misma forma. La coactividad como tal aparece como una fuerza externa que garantiza el mantenimiento del Ordenamiento jurdico; Sin embargo, hay que tener en cuenta que no cualquier falta de coaccin directa ha de traducirse en una negacin del Derecho. Existe una imperatividad que est en el deber ser y no slo en las posibilidades de su imposicin desde fuera. La coaccin, al menos en el sentir ms generalizado del positivismo, tiene por nico fundamento la necesidad social de la observancia del Derecho. 3. ) El positivismo jurdico ha consolidado la teora de la legislacin como fuente principal del Derecho. Esta posicin supone la necesidad de resolver las relaciones de la ley con la costumbre, de la ley con la interpretacin judicial as como afrontar el problema de las llamadas fuentes presuntas como la equidad y la naturaleza de las cosas y de los hechos. 4. ) Es nota peculiar del positivismo, igualmente, su carcter imperativo lo cual implica considerar la norma jurdica como un mandato. 5. ) El positivismo se fundamenta, asimismo, en la coherencia y la plenitud del Ordenamiento jurdico. Ambas notas de especial importancia, que suponen por una parte, la ausencia de antinomias y por otra, la integridad del Ordenamiento que significa la exclusin de lagunas en el Derecho. 6. ) El positivismo jurdico sostiene la teora de la interpretacin mecanicista que debe prevalecer en la actividad del jurista, esto es, en la funcin del jurista debe prevalecer el elemento declarativo sobre el productivo o creativo del Derecho. 7. ) Nota esencial del positivismo es su sujecin al principio de obediencia absoluta a la ley en cuanto tal, si bien este aspecto no sea aceptado de igual modo por todas las corrientes positi32 vas, incluso, en algunas no es un principio absoluto . 8. ) Consecuencia de lo indicado anteriormente, por mejor decir, no consecuencia sino inmanencia, el positivismo lleva por una parte, y por otra, encierra un alto grado de dogmatismo y de formalismo. De dogmatismo, en cuanto, como hemos sealado, slo le interesa la ley positiva e interpretada conforme a los esquemas establecidos por ella misma.
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Bobbio, N.: Teora General del Derecho, edit. Debate, Madrid, 1998, pg. 43.
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Mayor detalle sobre estas cuestiones puede verse en, N. Morra: El positivismo jurdico (lecciones de filosofa del Derecho impartidas por N. Bobbio y reunidas por N. Morra), edit. Debate, Madrid, 1993, pgs. 141 a 143, principalmente.
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De formalismo ya que no se define el Derecho con referencia a las acciones ni a los resultados que persigue, sino que es definido slo en relacin con la autoridad que establece las normas por lo que principalmente se reviste de un elemento puramente formal. 9. ) El principio de la omnipotencia del legislador, lo que lleva a la configuracin de la plenitud del Ordenamiento jurdico. A estos principios de general aceptacin se han aadido otros de muy diversa hechura pero que en general no aportan nada significativo al respecto. No obstante, creemos que puede ser interesante aludir a dos nuevos principios en la medida en que pueden resultar clarificadores ayudando a fijar el verdadero sentido del positivismo. As, hay que mencionar el principio del subjetivismo, esto es, los criterios del Derecho recto son de naturaleza subjetiva. Lo que quiere decirse, con esto "es que no existen criterios o pautas objetivamente vlidos, es decir, reconocibles por la razn, acerca de cul debe ser el contenido del derecho", al contrario de lo sostenido por el iusnaturalismo .
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Finalmente hay que aludir al principio de la neutralidad, en el sentido de que el Derecho debe definirse prescindiendo de su contenido. Con ello, el iuspositivismo "aboga por una estricta separacin entre la atribucin de la validez jurdica y la formulacin de valoraciones tico-normativas ".
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Pues bien, en el mbito que ahora nos ocupa este posicionamiento positivista lleva a una consecuencia inevitable: a una tica jurdica sin metafsica, o lo que es lo mismo a una tica positivista. Esta tica positivista implica: Las normas y los valores no forman parte de una realidad objetiva, no caen, adems, dentro del mbito de la experiencia emprica. Esto obviamente no significa que los juicios de valor (valoraciones) al igual que los juicios sobre normas (normaciones) jueguen un papel importante en la vida de cada individuo, pero no en el orden jurdico. El fundamento de la norma est nicamente en el Derecho que en un momento determinado se d una comunidad, Derecho en el que por sus propias caractersticas ni la costumbre ni la tradicin tienen cabida. Todo lo ms en este fundamento, la razn puede demostrar que una norma es fundada o no en la medida en que puede demostrar que los presupuestos fcticos de la misma son correctos o falsos; Que la norma fundada en estos elementos tiene un elemento del deber hacer que es inaccesible al conocimiento y al fundamento racional: Y tercero, que una norma no puede estar fundada en un elemento objetivo, sino que siempre lo est desde el punto de vista del sujeto que sostiene esta norma. Por ello a la hora de hablar de una tica impositiva y teniendo en cuenta las dos vertientes de la misma ha de tenerse en cuenta lo siguiente: Desde la primera vertiente, esto es, desde el comportamiento moral del ciudadano frente al impuesto es, entonces, evidente que su sujecin es exclusivamente positivista; Esto es, su comportamiento no puede ser calificado ms que de acuerdo con el orden positivo en el que se desenvuelve. Por tanto su oposicin al impuesto no puede calificarse como ticamente buena o mala sino como conforme o no al impuesto positivo establecido. Siendo esto as, no tiene el contribuyente ninguna obligacin en conciencia frente a tal impuesto, debindose admitir, nicamente, entonces una obligatoriedad meramente penal, dimanante del propio Ordenamiento positivo. Asimismo, esto supone, que no existe una obligacin interna frente
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Hoerster, N.: En defensa del positivismo jurdico, edit. Gedisa, Barcelona, 2000, pg. 14. Hoerster, N.: En defensa del positivismo jurdico, obra citada, pgs. 11 y 12.
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al impuesto, pues no cabe proyectar sobre la norma positiva que lo establece ningn valor o categora que no sea la estrictamente positiva. Cabra entonces plantearse ya que en el esquema del positivismo no cabe hablar de obligacin moral ni de otro tipo frente al impuesto sino nicamente de aquella que deriva de su orden interno, para no derivar por necesaria exclusin a una concepcin de tica metafsica, si podra hablarse, en todo caso, de otra obligacin que sin ser positiva ni metafsica que pudiera llamarse obligacin sustancial se admitiera desde esa perspectiva la sujecin al impuesto. Esto significara que "la obligacin de cumplir las leyes fiscales positivas, que fijan determinativa y concretamente el deber natural abstracto de contribuir socialmente, es una obligacin no meramente penal, sino vinculante en conciencia, aunque solo substancialmente, y no en sus numerosos mnimos detalles, ni en sus acci35 dentalidades de todo tipo" , posicin esta que est muy cerca o es una variante del iusnaturalismo. El impuesto justo, entonces, es el que responde a los principios sealados en el Ordenamiento jurdico y aunque responda ste a determinados principios los cuales pueden introducir algn elemento tico, pero no una plena tica, esos principios adems pueden suponer algn lmite al legislador positivo pero estos derivarn ms de lo necesaria lgica que de una tica entendida sta como elemento objetivamente vlido y justo; As, por ejemplo, en un sistema positivista tendr tambin cabida el principio de no confiscatoriedad del impuesto pero ello no porque sea objetivamente contrario a lo justo sino por la lgica impositiva ya que en caso contrario se agotara la fuente del impuesto, a la vez que podra provocar su persistencia la propia ruptura del orden positivo. Por otra parte, los principios incorporados al Ordenamiento positivo sern interpretados de conformidad con el mismo sin apelacin posible a criterio alguno de valor o a consideracin tica alguna. El impuesto en el Ordenamiento positivo se basa en principio en consideraciones que no tienen en cuenta si es justo o no atendiendo tanto al elemento objetivo como subjetivo del mismo; Es indiferente al concepto de lo justo, aunque no necesariamente sea contrario a l. Por ello y reincidiendo en lo indicado en el Ordenamiento iuspositivo no hay, en principio, y recalcamos esto, obligacin moral o tica de sujecin al mismo, lo que no impide que nazca el fundamento legal al mismo y, en su caso, la correspondiente exigencia penal al respecto. Ahora bien, hemos dicho que "en principio" no surge obligacin moral respecto al Ordenamiento positivo, si bien, no hay inconveniente en que en un Ordenamiento de dicha naturaleza la obligacin positiva se convierta tambin en una obligacin moral cuando el impuesto se reviste de los principios que tanto objetiva como subjetivamente pueden considerarse como justo, pero slo en este caso. En este marco jurdico, aparece, entonces, la objecin fiscal como irrelevante lo mismo que cualquier otro supuesto de desobediencia civil, pues al ser nicamente vlido el impuesto fijado por el Ordenamiento tal actitud no tiene cabida en el mismo, y en el caso de producirse ste reaccionar prescindiendo del aspecto tico o moral que llev a su incumplimiento, a travs de su exigencia penal. En resumen, desde la perspectiva iuspositivista, pasa a un segundo plano el concepto de impuesto justo, siendo sustituido por el de impuesto debido.
4. La recepcin en el Derecho espaol Dicho esto, es necesario ver cuales son las caractersticas del Ordenamiento jurdico de nuestro pas y aplicarle cuanto le sea aplicable de lo sealado en lneas anteriores con carcter general. A este respecto ha de partirse en primer lugar de la Constitucin espaola que en su artculo 1.1 propugna como valor superior de su Ordenamiento jurdico el de justicia, pero posteriormente dicho valor no es recogido ni desarrollado en plenitud ni por otros preceptos de la misma Constitucin ni por el resto del Ordenamiento jurdico; Ms an, por una parte, la propia Constitucin incide en el aspecto
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Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg. 75.
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positivista del Ordenamiento jurdico al sealar en el artculo 9.1 que los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al resto del Ordenamiento jurdico, y por otra del anlisis integrado de la legislacin ordinaria entre la que destaca los preceptos del Cdigo Civil en particular los artculos 1.7,3,4.1,6.1, 7.1, donde se recogen el principio de seguridad jurdica que prima sobre la realidad jurdica y en ocasiones tambin sobre la justicia, la prescripcin extintiva, la propia aplicacin de los derechos fundamentales de conformidad exclusivamente con la declaracin Universal de los Derechos Humanos, y de la obligacin de los Tribunales al aplicar exclusivamente el derecho positivo y slo en caso de ausencia de preceptos expresos aplicables podr acudirse a la costumbre y a los principios generales del Derecho, se llega por una parte, a la aplicacin de un Derecho objetivo y, por otra subsidiaria y/o alternativamente a la aplicacin subjetiva del mismo a veces utilizando los principios generales del Derecho, pero en otras a travs de mximas jurdicas que no llegan a la categora de stos; Adems la propia idea de justicia es interpretada desde y por el derecho positivo y ad intra, por lo que ha de llegarse a la conclusin de que nos encontramos ante un verdadero Ordenamiento positivista, conforme al cual la idea de tica y su correlativa idea de justicia ni se buscan ni se rechazan, simplemente se ignoran. Y esto mismo cabe predicar en relacin con el sistema impositivo. En el Derecho espaol en el impuesto se prescinde en su formulacin de la existencia de un elemento de lo justo objetivamente reconocible, apostando por el contrario por una apreciacin subjetiva del mismo en el marco de la configuracin positivista del sistema. De hecho nos podemos encontrar con impuestos que, dado su carcter de no afectacin estn financiando conductas o actividades objetivamente inmorales; Por otra parte, tampoco existe en el sistema ningn mecanismo para dejar de financiar gastos excesivos o no justificados. Esto supone, en todo caso, que se prescinde en gran medida del fin como uno de los elementos que determinan la existencia del impuesto justo, por lo que su existencia est basada nicamente en la legalidad del sistema. No cabe en consecuencia ante un sistema de esta naturaleza, apelacin alguna a la objecin fiscal, pues en caso de desobediencia civil en materia impositiva, el Ordenamiento jurdico operara exigiendo su cumplimiento a travs de hacer surgir en ese caso una obligacin penal. Pero aparte de esta constatacin general de iuspositivismo como ideologa jurdica que impregna el impuesto nos encontramos con muchos ejemplos concretos en los que su validez radica exclusivamente en la norma legal que lo establece con independencia de s es o no justo. As, hemos de sealar como aspecto concreto que el Ordenamiento jurdico positivo, artculo 31.1 de la Constitucin, al referirse a los impuestos habla de justicia pero esta referencia es realizada al sistema desde la globalidad con lo que en principio se aparta del impuesto justo pues ste para serlo ha de adquirir siempre una dimensin individual. Por otra parte al hablar de ciertos principios como el de la no confiscatoriedad o el de la generalidad quedan configurados o bien como derivados de la propia existencia del impuesto pues en caso contrario se agotara la fuente del mismo o es consecuencia de la propia existencia del tipo de imposicin general y personal que impregna gran parte del sistema. Por otra parte el ingente nmero de excepciones, bonificaciones, en suma, de beneficios fiscales muchos de ellos sin fundamento real y objetivo, dicen poco a favor de la justicia objetiva. Nos encontramos, adems que nuestro Derecho vigente reconduce a una formulacin totalmente positivista el principio de seguridad jurdica ya que en ocasiones le hace ceder ante la atribucin de retroactividad a determinadas normas impositivas con posible afectacin incluso de la capacidad econmica y en otras prima sobre el principio de veracidad jurdica. Tambin nos encontramos ejemplos en los que se prescinde de todo intento de fundamentar el impuesto en una manifestacin de renta o riqueza, como criterios ms significativos de ma36 nifestacin de capacidad econmica gravando el mero ejercicio de una actividad .
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El ejemplo ms significativo, pero no el nico, es el Impuesto sobre Actividades Econmicas, "cuyo hecho imponible est constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artsticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Taridas del impuesto" (artculo 79.1 de la Ley de Haciendas locales, ley 39/1988, de 28 de diciembre).
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La ausencia de toda idea de justicia se aprecia en todos aquellos supuestos en los que los impuestos sobre incrementos de valor de los bienes operen sobre valores nominales afectados 37 por la inflacin de precios y no sobre bases reales . La idea de impuesto justo sobre la base de la apreciacin de capacidad econmica lleva a no gravar negocios jurdicos y adquisiciones que tienen un mero carcter instrumental, y no suponen una alteracin en el patrimonio del sujeto pasivo. Finalmente, nos encontramos con algn supuesto de tratamiento discriminatorio sin justificacin racional u objetiva alguna como en el caso de no gravamen en Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas de indemnizaciones percibidas por actos de terrorismo cuando son abonadas por entidades pblicas y quedan sujetas si lo son dadas por entidades privadas, cuando lo que debe 38 primar por razn de justicia es el origen de la indemnizacin y no quien la da .
5. Su aplicacin por los jueces y tribunales Sabido es que la palabra Jurisprudencia tiene dos significados esenciales posibles: El primero de ellos es sinnimo de Ciencia del Derecho. As aparece en el Derecho romano y es definida entre otros por Ulpiano cuando seala que la Jurisprudencia es "Divinarum atque 39 humanarum rerum notitia, insti, atque inusti scientia" . La Jurisprudencia romana, adems, se caracteriza por la bsqueda de conceptos referi40 dos siempre al sentimiento de lo justo y apegados siempre a la realidad diaria . Adems en ese continuo intento de acercar teora y prxis, norma y vida, la Jurisprudencia romana realiz siempre pero especialmente en la poca preclsica y clsica un esfuerzo por incorporar el pensamiento filosfico con el loable intento de humanizar el Derecho y de dotarle del equilibrio necesario, llegando como se ha dicho a privilegiar la historia de los sabios sobre la historia 41 de los dogmas . Una segunda acepcin es la que utiliza la expresin Jurisprudencia para designar el conjunto de criterios de interpretacin y decisin establecidos por los Jueces y Tribunales de Justicia con las doctrinas reiteradamente contenidas en los fallos de los mismos. Esta acepcin "identifica Jurisprudencia con el conjunto de sentencias o resoluciones de los Tribunales en cuanto deciden 42 cuestiones jurdicas sometidas a su conocimiento" . Atendiendo a esta dicotoma se puede hablar tambin de una Jurisprudencia terica y otra Jurisprudencia prctica equivaliendo la primera a Ciencia Jurdica entendida, como ya hemos sealado, como saber cientfico ordenado a la instruccin y sistematizacin del Derecho y la segunda equivaliendo a su aplicacin. En nuestra doctrina es frecuente encontrar esta doble acepcin y leer que: "El Derecho ofrece a nuestra consideracin dos aspectos fundamentales, pues se nos presentan, en efecto, o como objeto de nuestra mente para su mejor conocimiento, o como fin de nuestra voluntad para su
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Un ejemplo de como en el derecho impositivo espaol se gravan bases no reales es el impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana pues aparte de otras anomalas que en dicha tributacin pudieran apreciarse, como por ejemplo, una posible doble tributacin entre esa plusvala y el incremento en renta, se parte de un valor catastral, que no es real, y se le aplica un coeficiente en funcin del nmero de aos transcurridos de la adquisicin con el mximo de veinte, tcnica que en modo alguno contempla la inflacin. As se regula en el artculo 7, a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Ulpiano: "Jurisprudentia", Digesto, 1.1, 10.2. Burdese, A.: Derecho romano e interpretacin del Derecho, edit. Comares, Granada 1998, pgs. 41 a 69. Burdese, A.: Derecho romano e interpretacin del Derecho, obra citada, pg. 41. Lpez Vilas, R.: La Jurisprudencia y su funcin complementaria del Ordenamiento jurdico, edit. Civitas, Madrid, 2002, pg. 26.
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debida realizacin y cumplimiento. Esto da lugar a dos esferas que importa distinguir, sin desconocer su interior conexin: una es la Teora del Derecho, que tiene por objeto el conocimiento de ste en todos los grados y modos o aspectos de que es susceptible mirando a la especulacin, a la contemplacin de la verdad jurdica; otra es la Prctica del Derecho que atiende a la incrustacin de esa verdad en los actos de nuestra vida, procurando la aplicacin y cumplimiento del Derecho en todos 43 sus aspectos y modos de la manera ms perfecta" . Pues bien de estas dos acepciones, la que aqu se utiliza es la que alude a la Jurisprudencia como aplicacin del Derecho, lo que implica y supone la realizacin efectiva del mismo. Dicho esto es necesario, adems, delimitar el significado y alcance de tal operacin. Para ello es imprescindible tener en cuenta el sistema jurdico en el que se desenvuelve y la funcin que desempea en relacin con el origen del Derecho. Respecto de la primera cuestin y atenindonos ya a la distincin y anlisis realizados en epgrafes anteriores entre sistema iusnaturalista y sistema iuspositivista es, ahora necesario, resaltar como acta la Jurisprudencia en cada uno de esos sistemas. No olvidemos que en el iusnaturalismo se afirma que hay principios ticos y de justicia universalmente vlidos y asequibles a la razn humana. Por lo tanto, en este sistema, la labor de la Jurisprudencia se basa en la aplicacin de la norma pero a travs de una labor de bsqueda y descubrimiento de la verdad objetiva, prescindiendo mayormente de datos empricos y sirvindose de los instrumentos de la ley natural o de la razn. Ante los vacos o lagunas legales, los Jueces y Tribunales utilizarn los principios del Derecho natural o los derivados de la razn, y cuyo elemento esencial es la justicia; esto es, al aplicar e interpretar la ley han de tener siempre como norte y gua la idea de realizacin de la justicia incluso 44 ms all de la norma positiva . Por el contrario, en el positivismo dado adems, como hemos visto, su fuerte carga dogmtica y formalista, los Jueces y Tribunales estn sujetos a una aplicacin mecanicista del Derecho. En el positivismo se concibe la realizacin del Derecho como aquella actividad destinada a reproducir el Derecho preexistente, es decir, a declarar la voluntad del legislador que ha establecido las normas. As, "desde el positivismo jurdico slo cabe la interpretacin textual (por lo cual la voluntad del legislador se reconstruye a travs de los mtodos semntico, teolgico, sistemtico e histrico) y lo extra-textual ( a travs del mtodo analgico), que son caracterizados como actividades que 45 siguen un procedimiento lgico" . Por ello la funcin de los Jueces y Tribunales es deudora de una gnoseologa de tipo realista, que se concreta en una labor meramente reproductora del Derecho, esto es, se limita a hacer explcitos con medios lgico-formales el contenido de unas normas jurdicas dadas, esto es, de un 46 Derecho positivo . La Jurisprudencia en un sistema positivista prescinde, adems, de toda consideracin de bsqueda de la justicia, pues segn dicho sistema "el positivismo jurdico no presupone criterios predeterminados de justicia, que regiran con independencia de las instituciones y de la voluntad humana... el positivismo jurdico asume que no existe ningn conocimiento prctico, niega por consiguiente la posibilidad de recabar de un modo puramente cognoscitivo los principios del Derecho justo. Las
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Clemente de Diego, F.: La Jurisprudencia como fuente del Derecho, Madrid, 1925, pg. 49.
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Vid. Hernndez Gil, A.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, edit. Sucs de Rivadeneyra, Madrid, 1973, vol III, pgs. 22,23,31,51,80,280,281,378 y 379, principalmente. Bobbio, N.: Teora General del Derecho, obra citada, pgs. 43 y 44.
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N. Morra: El positivismo jurdico (Lecciones de Filosofa del Derecho impartidas por N. Bobbio y reunidas por N. Morra), obra citada, pgs. 142 y 143.
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normas y los valores no pueden ser justificadas sin tomas de posicin, por lo tanto de manera no 47 puramente cognoscitiva" . Respecto de la segunda cuestin esto es la relativa a la funcin que desempea dentro del Ordenamiento jurdico existen dos corrientes fundamentales. Una la que considera a la Jurisprudencia como creadora del Derecho y que en gran medida la considera como fuente del Derecho y otra posicin que niega a la Jurisprudencia funcin creadora alguna. La Jurisprudencia como labor creadora del Derecho es propia del sistema angloamericano en donde los Jueces y Tribunales son verdaderos artfices en la creacin ex novo de normas jur48 dicas a travs de la aplicacin al caso concreto . Mientras que en el llamado sistema continental el juez no crea el Derecho sino que lo aplica; Los Jueces o Tribunales han de limitarse a aplicar las leyes, a travs de la subsuncin lgica del supuesto de hecho en la norma legal, convirtindose en simples aplicadores de las propias leyes 49 sometidos siempre al valor prepotente y omnipotente de aqullas . Pues bien, siendo esto as, ya hemos visto que nuestro Ordenamiento jurdico pertenece al grupo de los sistemas positivistas por lo tanto la Jurisprudencia se configura de acuerdo con lo predicado en ellos. La funcin de la Jurisprudencia, es, entonces, de partida, meramente aplicativa y no creadora y, adems, altamente mecanicista como corresponde a un sistema iuspositivista. Dicho esto es, sin embargo, necesario realizar ciertas matizaciones y precisiones: En primer lugar, es necesario distinguir la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Las resoluciones del Tribunal Constitucional tienen una doble dimensin: Por una parte, en cuanto este Tribunal es intrprete de las normas constitucionales y, por otra, en la medida en que es intrprete de la Ley cuando las somete al control de constitucionalidad. En el primer caso el Tribunal Constitucional "si crea Jurisprudencia en tanto que al decidir, se constituye en intrprete de la propia Constitucin. En este sentido la trascendencia de sus fallos est en la misma rbita que los del Tribu50 nal Supremo en tanto que es intrprete de la ley" . Sin embargo, a este respecto, ha de decirse que si bien en el caso indicado crea Jurisprudencia su posicin dentro del sistema jurdico diseado por la propia Constitucin es singular pues el Tribunal Constitucional no es un rgano jurisdiccional propiamente dicho."No entra en la rbita del Poder Judicial, pero tampoco es legislativo ni ejecutivo. No est por debajo, ni tampoco por encima: 51 est en otra esfera" . En el segundo caso, esto es, cuando el Tribunal realiza la funcin de control de las leyes, entonces su pronunciamiento va ms all de ser meramente aplicativo para convertirse en autntica fuente del Derecho.
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Weinberger, O.: Al di l del positivismo giuridico e del giusnaturalismo, edit. Giuffr, Milano 1999, pg 145.
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Sobre esta cuestin, puede verse, Peuelas i Reixach, L.: La docencia y el aprendizaje del Derecho Espaol, edit. Marcial Pons, Madrid, 1997, pgs. 23 a 40. Lpez Vilas, R.: La Jurisprudencia y su funcin complementaria del Ordenamiento jurdico, obra citada, pg. 24.
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Snchez Ugena, J.: "La recepcin de la Jurisprudencia por los Tribunales colegiados y unipersonales" en La fuerza vinculante de la Jurisprudencia, edit. Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2001, pg. 455. Snchez Ugena, J.: "La recepcin de la Jurisprudencia por los Tribunales colegiados y unipersonales" en La fuerza vinculante de la Jurisprudencia, edit. Consejo General del Poder Judicial, artculo citado, pg. 455.
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As, se pronuncia la mayor parte de la doctrina llegando a reforzar tal opinin al afirmar que la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional debe considerarse incluida como fuente del Derecho o o y no en el apartado n. 6 del artculo 1 del Cdigo Civil, sino en el apartado 1. de dicho artculo y al 52 mismo nivel que la ley . En consecuencia, la doctrina del Tribunal Constitucional es ante todo Jurisprudencia pero puede ser, adems, algo ms. Su recepcin por los Jueces y Tribunales se impone en la misma medi53 da en que lo hace la doctrina del Tribunal Supremo, y con los mismos o anlogos efectos prcticos . En segundo lugar, que el verdadero y nico artfice de la Jurisprudencia propiamente dicho es el Tribunal Supremo. En este aspecto es fcil constatar "cmo con frecuencia muchos letrados concentran todos sus afanes ante Jueces y Tribunales en la invocacin de una Jurisprudencia favorable como el mejor modo de garantizar el xito de sus pretensiones, a lo que el propio Juez o Tribunal de que se trate responde, a veces y en la misma lnea, con una sentencia cuyo ncleo argumental 54 se cie al contenido de tal o cual Sentencia (Supuesta Jurisprudencia) "lo que recuerda en gran medida el sistema del precedente judicial propio del modelo anglosajn. En este actuar se ha sealado y es de fcil comprobacin "cmo muchas veces, tanto en los escritos forenses como, en ocasiones, en las propias sentencias, la supuesta Jurisprudencia, aparece invocada con una retahla de sentencias sin ms, sin extraer ni inducir de las mismas, lo que de verdad, pueda ser la Jurisprudencia o doctrina jurisprudencial que realmente dimane de tales sentencias, como criterio reiterado de las mismas. Sin olvidar los casos extremos y mucho ms graves en que las senten55 cias se invocan maliciosamente con citas y reproducciones de prrafos incompletos o mutilados" . Llegado aqu caben plantearse las siguientes cuestiones esenciales: si en el proceso de aplicacin efectiva del Derecho el Tribunal Supremo queda aherrojado por el legalismo estricto que deriva del sistema iuspositivista vigente o puede traspasarle, si sus resoluciones son o no fuente de Derecho y finalmente el alcance jurisprudencial de sus pronunciamientos. Respecto a la misma cuestin ha de partirse de lo que establece el Derecho vigente. As, el artculo 1, apartado 6 del Cdigo Civil vigente en su redaccin dada por la Ley 3/1973, de 17 de marzo y Decreto 1836/1974, de 31 de mayo establece que "la Jurisprudencia complementar el Ordenamiento jurdico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho", y en el apartado 7, se aade: "los Jueces y Tribunales tienen el deber inexcusable de resolver en todo caso los asuntos de que conozcan, atenindose al sistema de fuentes establecido". De aqu,"prima facie", se desprende que la Jurisprudencia no constituye "per se" una de las genuinas fuentes donde el Derecho se declara porque carece de "potestad normandi" pero que se la reconoce una funcin prxima a aquellas ya que la misma complementar el Ordenamiento jurdico. Adems en un sistema iuspositivista como es el nuestro de carcter, por tanto, normativista nunca podr equipararse a las fuentes del Derecho que son la ley principalmente y en un plano ms secundario la costumbre y los principios generales del Derecho. Por ello al aplicar el Derecho, los Jueces y Tribunales no slo han de aplicar el sistema de fuentes establecido sino que la interpretacin que necesita realizar ha de hacerse atendiendo a los principios positivistas. Los Jueces y Tribunales no pueden apartarse de ellos.
52 Rubio Llorente, F.: "Juez y ley desde el punto de vista de la igualdad" en El poder judicial en el bicentenario de la Revolucin Francesa, edit. Centro de Estudios Judiciales, Madrid, 1990, pg. 80. 53
Snchez Ugena, J.: "La recepcin de la Jurisprudencia por los Tribunales colegiados y unipersonales" en La fuerza vinculante de la Jurisprudencia, edit. Consejo General del Poder Judicial, artculo citado, pg. 456. Lpez Vilas, R.: La Jurisprudencia y su funcin complementaria del Ordenamiento jurdico, obra citada, pg. 31. Lpez Vilas, R.: La Jurisprudencia y su funcin complementaria del Ordenamiento jurdico, obra citada, cita 12, pg. 31.
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As, aunque el propio legislador establezca que entre los criterios de interpretacin ha de 56 atenderse a "la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas" ello no puede llevar a traspasar los lmites normativistas del sistema, porque de una interpretacin no puede salir una norma que contradiga la legalidad del sistema. En efecto y poniendo ejemplos con incidencia impositiva, la Jurisprudencia no puede en virtud de la consideracin de "la realidad social del tiempo en que han de ser aplicables cambiar el sentido positivista de una norma, as no puede equipararse la situacin de las parejas de hecho a los matrimonios a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni pueden tampoco los Jueces y Tribunales por muy injusto que resulte, atender al valor real de un bien a efectos impositivos cuando el legislador se contenta con fijar el gravamen atendiendo a un valor nominal. La idea de Justicia es inocua al sistema iuspositivista, por tanto los Jueces y Tribunales no podrn acudir a ella en la aplicacin del Derecho y slo podrn acudir a aquellos principios y criterios determinados por el legislador, con independencia de su contenido tico o no, o deducidos de la totalidad del sistema. Por otra parte, el principio de seguridad jurdica que tiende a impregnar todo el sistema tanto el legal como el jurisprudencial pues no otro sentido tiene la referencia "a la doctrina que, de modo reiterado establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho", lo que supone que el Tribunal Supremo est vinculado por un prece57 dente interpretativo del que slo se puede separar razonada y justificadamente , es evidencia clara del predominio de la seguridad jurdica sobre la verdad jurdica. El mismo Tribunal lo reconoce al sealar que la interpretacin de las normas jurdicas realizadas por la Jurisprudencia debe ser mantenida mientras no se demuestre su antinomia con el 58 verdadero significado de la ley . Por otra parte si la Jurisprudencia en el proceso de aplicacin del Derecho pudiese ir mas all de la norma y de los criterios interpretativos propios del sistema se correra el riesgo de caer en un subjetivismo judicial sin base legal alguna y podran incurrir incluso en arbitrariedad en contra de la propia prohibicin que a tal efecto afecta a todos los poderes pblicos incluido al propio 59 Tribunal Supremo . Ya puso de manifiesto estos peligros Montesquieu al sealar "Si los juicios fueran nada ms que una opinin particular del juez, se vivira en sociedad sin saberse con precisin cules son 60 las obligaciones contradas" . La subordinacin de los jueces a la ley tiende a garantizar un valor mucho ms importante: La seguridad jurdica de modo que el ciudadano sepa en todo momento y lugar si su comportamiento es o no conforme a la ley. La segunda cuestin planteada es si en nuestro Ordenamiento jurdico la Jurisprudencia puede o no considerarse como fuente del Derecho. Del Cdigo Civil se deduce claramente que no se considera a la Jurisprudencia como fuente del Derecho, en primer lugar porque no est expresamente recogida entre las que se consideran como tal y en segundo lugar, porque como ya hemos sealado la ley habla de que la Jurisprudencia complementar el Ordenamiento jurdico.
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Vid. artculo 3.1 del Cdigo Civil. Vid. por todos, la Sentencia del Tribunal Constitucional 57/1985, de 29 de abril. Vid. por todos, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de abril de 1985.
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En efecto, no se puede olvidar que los Jueces y Tribunales constituyen el Poder Judicial, el cual es un Poder Pblico sujeto a la Constitucin y al resto del Ordenamiento jurdico y como tal debe promover la seguridad jurdica y la interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos, incluido l mismo(artculo 9.1 y 3 de la Constitucin). Montesquieu: Del espritu de las leyes, edit. Porra, Mxico, 1985,libro XI, captulo VI, pg.105.
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Por otra parte, no puede ser fuente del Derecho por cuanto que la funcin de las fuentes es crear normas de carcter general y abstracto mientras que la misin de la Jurisprudencia es la aplicacin singular y especfica de la disposicin correspondiente. A nuestro juicio, aunque la actividad jurisprudencial lleva consigo una cierta dosis de innovacin y creacin carece efectivamente de proyeccin general incidiendo nicamente en una simple creacin de una norma particular por lo que la Jurisprudencia no puede ser considerada como 61 fuente formal de creacin del Derecho . Ha de entenderse que "la funcin de la Jurisprudencia consiste en llevar a cabo la bsqueda de la solucin justa a cada caso, a partir siempre del juicio racional contenido en la norma po62 sitiva y en su caso de la racionalidad impuesta por los principios generales del Derecho" . "En esta actividad interpretativa y de aplicacin del Derecho, la Jurisprudencia crea soluciones para concretos supuestos, susceptibles de generalizacin mediante la elaboracin de una doctrina jurisprudencial, pero tales soluciones siempre son desarrollo de la norma jurdica de la cos63 tumbre o de los principios generales del Derecho" . El Tribunal Supremo ha reconocido reiteradamente que sus resoluciones no son fuente del 64 Derecho sino que tan slo establecen criterios interpretativos sobre el resto de las normas jurdicas . No obstante, cabe sealar, que siendo lo indicado cierto, no lo es menos que la labor de la Jurisprudencia se aproxima a una cierta labor creadora y en cierto sentido a comportarse como si de fuente del Derecho fuera, pues si no hay duda alguna de que "el fin primordial de toda norma jurdica es, siempre, el de su efectividad y proyeccin en la prctica aqulla (la norma) slo se realiza de verdad y en su sentido mas clarificador en el momento de su aplicacin por los Tribunales en general 65 y por el Tribunal Supremo en particular" . Aspecto este que tambin resalta cierta doctrina que con rotundidad y claridad llega a sealar que "el proceso de aplicacin de la norma por medio de las resoluciones judiciales es un proceso de constante creacin ulterior y tambin de nueva creacin, en el que el Derecho objetivo se realiza como espritu objetivo, en virtud de la conciencia subjetiva del Juez, pero ella misma orienta a su vez a la norma. De este modo, es tambin comprensible que el resultado de una jurisprudencia judicial duradera como contenido normativo de las resoluciones, pueda l mismo llegar a ser derecho objetivo; si bien la resolucin particular, tomada slo en s, no establece ninguna norma general vin66 culante, sino que slo declara lo que en este caso es Derecho" . En sentido parecido se nos muestra la Exposicin de Motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974 que sancion con fuerza de ley el Texto articulado del Ttulo preliminar del Cdigo Civil, al decir: " A la Jurisprudencia sin incluirla en las fuentes se le reconoce la misin de completar el Ordenamiento jurdico. En efecto, la tarea de interpretar y aplicar las normas en contacto con las realidades de la vida y los conflictos de intereses da lugar a la formulacin por el Tribunal Supremo de criterios que, si no entraan la elaboracin de normas en sentido propio y pleno, contienen desarrollos singularmente autorizados y dignos, con su reiteracin, de adquirir cierta trascendencia normativa". A mayor abundamiento, a esta tesitura conduce tambin el apartado 7 del artculo 1 del Cdigo Civil al establecer el "deber inexcusable de resolver en todo caso" que obliga a los Jueces y
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Lpez Snchez, J.: El inters casacional, edit. Civitas, Madrid, 2002, pg. 210. Lpez Snchez, J.: El inters casacional, obra citada, pg. 210.
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Delgado Echevarra: Elementos del Derecho Civil, tomo I, vol 1.o (revisin de la obra dirigida por Lacruz), Barcelona, 1988, pg. 217. As, entre otras, en las Sentencias de 7 de diciembre de 1988 de 21 de Diciembre 1989, 3 de enero de 1990, 12 de diciembre de 1990 y 20 de diciembre de 2001. Lpez Vilas, R.: La Jurisprudencia y su funcin complementaria del Ordenamiento jurdico, obra citada, pgs. 21 y 22.
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Larenz, K.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, traduccin y revisin espaola de Rodrguez Molinero, M.,edit. Ariel, Barcelona, 1994, pg. 132.
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Tribunales a completar el Ordenamiento que el legislador quisiera "como es lgico y deseable, pleno 67 y hermtico " pero que es en la realidad positivamente, formalmente, incompleto ". Ahora bien, en nuestra opinin, cmo ya hemos sealado la actual redaccin del Cdigo Civil impide poder considerar a la Jurisprudencia como fuente de Derecho, lo que por otra parte no deja de ser una cuestin relativa y accesoria, pues, como se ha sealado "el hecho de no serle reconocido tal carcter de fuente en nuestro Derecho positivo, tampoco tiene gran trascendencia, puesto que va ligada a la Jurisprudencia una muy visible actividad creadora... y como sus resultados y soluciones se imponen a todos, incluso al mismo Tribunal que la establece qu ms da que se la considere o no como fuente 68 si, efectivamente, desempea un papel muy destacado de la real modulacin del Derecho?" . Por ltimo, respecto al alcance de la Jurisprudencia han de sealarse dos cuestiones: En primer lugar, que no es dable admitir que todas las resoluciones del Tribunal Supremo constituyan Jurisprudencia a todos los efectos, pues no la constituyen las sentencias de otros 69 rdenes jurisdiccionales del mismo Tribunal Supremo, distintos del de pronunciamiento . En segundo lugar, que es necesario en una Sentencia plagada de Fundamentos Jurdicos determinar que es Jurisprudencia y qu no lo es, o lo que es lo mismo, qu parte de la Sentencia ha de considerarse como autntica doctrina jurisprudencial. A este respecto ha de decirse que lo que constituye la verdadera Jurisprudencia es la "ratio decidendi" de las Sentencias entendiendo por tal la doctrina que constituye el fundamento indispensable del fallo, mientras que las otras afirmaciones doctrinales hechas de pasada por el Tribunal 70 que dicta la resolucin son "obiter dicta" . En tercer lugar, es necesario hacer una ltima reflexin sobre la vinculacin a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Es claro que el apartado 6 del artculo 1 del Cdigo Civil habla de que la doctrina que de modo reiterado fije el Tribunal Supremo complementar el Ordenamiento jurdico lo que supone una gua para el resto de los Tribunales pero no sin ms un imperativo vinculante. As, se ha sealado que "la trascendencia normativa de la Jurisprudencia no parece que se puede traducir en una vinculacin de los rganos judiciales jerrquicamente inferiores a las precedentes resoluciones de los rganos superiores y, en concreto a la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal Supremo, debiendo reputarse inconstitucional, ex art. 117.1 de la Constitucin espa71 ola, una ley que introdujera en nuestro Ordenamiento jurdico la regla del precedente vinculante" . "No se trata de que un juez se pueda separar ad libitum, en manifestacin de su libertad o independencia del precedente asentado por el Tribunal Supremo (precedente persuasivo o en su extremo, negacin de cualquier eficacia al precedente); No se trata tampoco de que el juez deba seguir necesariamente la doctrina Jurisprudencial del Tribunal Supremo, a la que estara sometido del mismo modo que a la ley (precedente vinculante al estilo anglosajn). Se trata de que el juez no se separe (no se debe separar del precedente, ya no importa si persuasivo o vinculante) sino por razones graves y expresamente motivadas. De este modo la eficacia vinculante o persuasiva no se entiende como un vnculo indisoluble e inalterable con un precedente sino como una facultad de 72 separarse de la doctrina jurisprudencial por razn relevante y de manera expresa y motivada" .
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De la Vega Benayas, C.: Teora, aplicacin y eficacia en las normas del Cdigo Civil, edit. Civitas, Madrid, 1975, pgs. 96 a 101. Lpez Vilas, R.: La Jurisprudencia y su funcin complementaria del Ordenamiento jurdico, obra citada, pg. 132.
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As, se ha pronunciado el propio Tribunal Supremo en numerossimas Sentencias. Vid., entre otras, las Sentencias de 27 de enero de 1950, 1 de febrero de 1958, 16 de abril de 1963, 15 de octubre de 1971 y 4 de mayo de 1998.
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Sobre esta cuestin puede verse el magnfico trabajo de Iturralde Sesma, V.: El precedente en el Common law, edit. Civitas, Madrid, 1995. Blasco Gasc: La norma jurisprudencial (nacimiento, eficacia y cambio de criterio), edit. Tirant lo Blanch, Valencia, 2000, pg. 63. Blasco Gasc: La norma jurisprudencial (nacimiento, eficacia y cambio de criterio), obra citada, pgs. 65 y 66.
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A nuestro juicio, esta debe ser la interpretacin correcta. Cuando cualquier Juez o Tribunal a la hora de resolver aprecie que existen razones fundadas para decidir de forma distinta a la propugnada hasta ese momento por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo debe apartarse de ella explicando y justificando suficientemente su modo de proceder. Esto es lo que nos parece lo correcto, sin embargo en la prctica no es fcil que se obre as, pues en unas ocasiones los Tribunales no se encontrarn en disposicin de actuar as y en otras cierta inercia harn que no se cuestionen en ningn caso las resoluciones del Tribunal Supremo. Esta posicin que mantenemos se ha objetado, entre otras razones, por la regulacin que se hace del recurso de casacin, ya que entre los motivos del mismo est la infraccin de la Jurisprudencia y la unificacin de doctrina con la matizacin que impone el nuevo concepto de inters casacional, exigindose para que la misma sea alegable en casacin la existencia al menos de dos 73 Sentencias y adems la infraccin ha de referirse a las declaraciones que sean "ratio decidendi" de 74 la sentencia, no las realizadas "obiter dicta" o a mayor abundamiento . Pero, creemos, no obstante lo indicado que ello no es bice para lo argumentado por nosotros pues puede interpretarse en armona con lo sealado del carcter no vinculante, en el sentido de que tal recurso no prosperara si el Juez o Tribunal de Instancia justific y motiv racional, objetiva y legalmente su resolucin y con ello su alejamiento de la Jurisprudencia en ese caso concreto. No es este, sin embargo, criterio generalizado y sostenido, sino ms bien el contrario. As en el informe unido al discurso del Presidente del Tribunal Supremo en la inauguracin del ao judicial 2000-2001 se deca: "Resulta ineludible proclamar el valor vinculante de la Jurisprudencia, entendiendo por tal el criterio reiterado seguido en la aplicacin e interpretacin de la Ley por el Tribunal Supremo, en cuanto constituye la garanta fundamental de la unidad del Ordenamiento jurdico, como manifestacin de la funcin constitucional que a dicho Tribunal atribuye el artculo 123 de la Constitucin como rgano jurisdiccional superior en todos los rdenes, salvo lo establecido en 75 materia de garantas constitucionales" . A nuestro juicio, ello no es as, concluyendo ahora compartiendo la posicin que sostiene que "el sistema obliga a todos los Jueces y Tribunales a sujetarse en la interpretacin y aplicacin de las normas, costumbre y principios generales a los criterios y orientaciones del Tribunal Supremo es decir a resolver con arreglo a la Jurisprudencia, pero cuando consideren fundadamente que procede apartarse de ella estn obligados a hacerlo motivadamente en virtud de lo dispuesto por el artculo 3.1 del Cdigo Civil, cuyo precepto no slo debe tenerse en cuenta por el Tribunal Supremo sino por cualquier Juez o Tribunal conforme al mandato constitucional contenido en el artculo 117.1 y 3 de 76 nuestra Constitucin" .
6. Conclusiones La tica se predica hoy no slo de todo el Ordenamiento jurdico, sino de todos los aspectos de la vida y de las relaciones sociales, pero a la vez, por una parte, su significado y contenido es ampliamente ignorado, y por otra, obviamente por los que lo desconocen pero tambin por el reducido nmero de los que saben su significado es lo menos practicado, pues la tica supone un compromiso y una asuncin de valores a los que ajustar la conducta a lo que una gran parte de los ciudadanos no est dispuesta. A su vez, la tica en cuanto destinada a integrar el Ordenamiento jurdico su recepcin en l depende del sistema jurdico en el que haya de realizarse.
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Vid. artculos 88.1,d y 96 de la ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa. Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1995 y 27 de abril de 1996. AA.VV.: Del modo de arreglar la Justicia, edit. Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2001, pgs. 93 a 117. Peces Morate, J. E.: "Valor de la Jurisprudencia" en La fuerza vinculante de la Jurisprudencia, obra citada, pg. 69.
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Pues bien, teniendo esto en cuenta, la tica en cuanto integradora e informadora de un determinado sistema fiscal se realizar de distinta forma segn el sistema jurdico de que se trate, por lo que, en el anlisis que al respecto venimos realizando depender de si nos encontramos ante un sistema iusnaturalista o iuspositivista. En un sentido estricto, slo podra hablarse de tica en un Ordenamiento jurdico de signo iusnaturalista en la medida en que la esencia y el fin de la tica es la realizacin de la justicia y sta como valor trasciende al Derecho positivo. Sin embargo, en la praxis actual teniendo en cuenta que es innato al hombre la idea de justicia y sta es irrelevante al sistema positivista para soslayar esta cierta contradiccin se va creando en los Ordenamientos positivos un sucedneo llamada tica positiva. Pero sta al ser un producto del propio sistema se muestra incapacitada para la obtencin de la justicia. Por ello, en un sistema iusnaturalista cabe hablar de impuesto justo y puede configurarse un sistema impositivo en el que la tica impregne sus distintas manifestaciones, mientras que en el caso del positivismo slo cabe hablar de impuesto debido. Ello, en principio, no implica que la justicia no pueda tener una cierta cabida en el sistema pero sta ni es principio ni objetivo del mismo. En ltimo caso puede reconocer la vivencia de la justicia como un hecho antropolgico que en cuanto tal no puede ser plenamente eliminado del pensamiento jurdico, pero en ningn caso la idea de justicia puesta sta en ningn caso es para l, principio, objetivo o fin, objetivable en el conocimiento de validez general que como tal pudiera tener importancia para el conocimiento del Derecho positivo. Dicho esto, al referirnos a la Jurisprudencia, entendida como proceso de aplicacin del Derecho, la funcin que sta desempea y su carcter estar tambin ntimamente vinculada al sistema jurdico en el que se desenvuelva. En un sistema positivista la labor de la Jurisprudencia en meramente mecanicista y apegada a la estricta aplicacin de la ley. Sin embargo, en la realidad de la vida jurdica nos encontramos hoy con una corriente que cada vez con ms fuerza intenta abrirse paso, llamada corriente del Derecho judicial conforme a la cual el Juez en lugar de una vinculacin demasiado temerosa y rgida a la ley su actuacin aparece como una casi ilimitada jurisprudencia judicial de equidad a travs de la que se pretende romper el aherrojamiento que en sus resoluciones impone el Derecho positivo. Sin embargo, ello no puede ser considerado ms que un deseo pues conforme a un sistema positivo el Juez no crea Derecho, debiendo recordar al efecto: Primero: Que de una norma cabe derivar una interpretacin, pero de una interpretacin no cabe crear una norma. Segundo: Ese Derecho que surge de la aplicacin de la norma no rene las dos caractersticas esenciales y definitorias de toda norma jurdica: Abstraccin y generalidad. Tercero: La no inmutabilidad de la Jurisprudencia. Cuarto: La falta de obligatoriedad y carcter vinculante de la Jurisprudencia. Por ltimo, no debe olvidarse que en la aplicacin de la norma el imprescindible subjetivismo del juez aparece limitado por el propio sistema, cuyos lmites no puede traspasar, pues, en caso contrario, el resultado podra ser ms peligroso que la carencia que presuntamente se trata de suplir, pues se dara paso a una total incertidumbre en la aplicacin de la norma, a la vez que tampoco se garantizara la realizacin de la justicia pues sta quedara a la sola interpretacin del Juez. 45
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III. TICA Y MERCADO EN ADAM SMITH

Dr. VCTOR FERNNDEZ BLANCO Dr. JUAN PRIETO RODRGUEZ Profesores Titulares de Fundamentos del Anlisis Econmico. Universidad de Oviedo.
1. Introduccin Existe la opinin, bastante extendida, de que tica y economa pertenecen a dos esferas diferentes del comportamiento humano y que es difcil, y para algunos incluso inapropiado, que se contaminen mutuamente. Habitualmente, los defensores de esta distincin se remontan al origen de la propia economa, al pensamiento de Adam Smith, que en su Teora de los Sentimientos Morales (TSM, 1759) lig la conducta de los individuos con el principio de simpata para, aos ms tarde y en La Riqueza de las Naciones (RN, 1776), otorgarle el papel primordial a la idea del egosmo, que preside el funcionamiento del libre mercado. As, en la TSM Smith sostiene que
"Por ms egosta que se pueda suponer al hombre, existen evidentemente en su naturaleza algunos principios que le hacen interesarse por la suerte de otros, y hacen que la felicidad de stos le resulte necesaria, aunque no derive de ella nada ms que el placer de contemplarla." [Smith, (1759), 1997, pg. 49.]
Mientras, en la RN podemos encontrarnos una de las citas ms famosas, y utilizadas, del pensamiento de Smith:
"No es la benevolencia del carnicero, del cervecero o del panadero la que nos procura el alimento, sino la consideracin de su propio inters. No invocamos sus sentimientos humanitarios sino su egosmo; ni les hablamos de nuestras necesidades, sino de sus ventajas." [Smith, (1776), 1958, pg. 17.]
La lectura correlativa de ambos prrafos induce pronto a pensar si encubren dos ideas de conducta contrapuestas o si, por el contrario, ambas operan en una misma direccin o, al menos, son complementarias entre s. sta es una contribucin reciente a un debate ya tradicional. Fue iniciado por la Escuela Histrica Alemana, que aviv la idea de conflicto. En el lado opuesto, Cannan, en su reputada edicin de la RN, apost justo por lo contrario. La llama del debate ha permanecido viva y, en los primeros momentos la visin contradictoria gan adeptos, con aportaciones de Oncken (1897) y, especialmente, Polanyi (1944), que sostuvo que la idea clsica del mercado quebr la sociedad del siglo XIX, en la que los individuos eran agentes sociales antes que maximizadores y que no caba en la economa de Smith la cohesin entre sentimientos morales y teora del mercado. Sin embargo, en la segunda mitad del siglo XX el fiel de la balanza se invirti y han ganado terreno quienes defienden la armona entre las dos obras. Dicha armona se argumenta siguiendo dos grandes direcciones, no necesariamente independientes entre s: a) En primer lugar, la idea de simpata, y por tanto la TSM, es una condicin necesaria para la existencia de la RN, pues define la base del sistema poltico y judicial imprescindible para la existencia de una sociedad basada en el propio inters de los individuos (Campbell, 1967; Danner, 1976). b) En segundo lugar, ambas obras inciden sobre dos niveles separables de un mismo mundo. De acuerdo con ello, los sentimientos morales rigen las relaciones familiares, de amistad y de los pequeos grupos sociales cerrados, mientras que el egosmo, 49
que se manifiesta a travs del sistema de precios, regula las relaciones comerciales, mucho ms impersonales (Viner, 1968; Hollander, 1987). A esta lnea de armona se le puede unir la aproximacin, ms original e independiente, de Amartya Sen (1987), que destaca el lado ms "social" del RN. Por ltimo, ha surgido otra argumentacin de corte ms ortodoxo que demuestra cmo es relativamente sencillo incorporar sentimientos morales al mundo econmico y hacerlo de modo compatible con la existencia de equilibrio general competitivo y con la optimalidad en el sentido de Pareto (Dimand y Dimand, 1991). Nuestro ensayo se decanta por esta lnea de convergencia entre TSM y RN, es decir, entre tica y economa, y sus argumentos se centran precisamente en el ltimo enfoque descrito, aunque previamente se le ambienta con un comentario breve de las aportaciones de Hollander y Sen. Pero, para todo ello, conocer cules son los principios bsicos que, de acuerdo con Smith, informan el comportamiento humano. A ello se destina la seccin II de este artculo mientras que la seccin III presenta los vnculos entre tica y economa en Smith, siguiendo los enfoques de Hollander y Sen. En la seccin IV se debate la conexin entre la TSM y la RN en el marco de un modelo de equilibrio general competitivo. Finalmente, se aportan algunas conclusiones que pretenden resumir el debate analizado.
2. La conducta del individuo segn Adam Smith Tanto la TSM como la RN son obras de profunda raz individualista. El individuo es el foco de anlisis de Smith y, como seala Song (1995), su conducta se ordena en torno a cuatro grandes principios: el egosmo, la simpata, el altruismo y la consciencia. 1. Egosmo Para Smith cada persona es la mejor juez de sus propios intereses y as lo expuso ya en la TSM cuando afirm
"Es indudable que por naturaleza cada persona debe primero y principalmente cuidar de s misma, y como cada ser humano est preparado para cuidar de s mejor que ninguna otra persona, es adecuado y correcto que as sea. Por tanto, cada individuo est mucho ms profundamente interesado en lo que le preocupa de inmediato a l que en lo que inquieta a algn otro hombre." [Smith, (1759), 1997, pg. 180.]
El egosmo es, entonces, uno de los principales motores de la conducta del ser humano y Smith lo subdivide en seis categoras: a) El deseo de mejorar. Responde esencialmente al principio de autoconservacin y se manifiesta de manera constante, uniforme e ininterrumpida. b) El deseo de reconocimiento social. Junto a la obtencin de los medios bsicos de subsistencia, el individuo tambin persigue el deseo de ser reconocido y valorado con aprobacin, con simpata, por los dems. c) Vanidad. Es el resultado de sobreestimar el deseo de obtener reputacin, motiva la ostentacin y la adulacin y facilita la distincin de rangos y el orden social. d) Avaricia. Es el fruto de sobreestimar la diferencia entre riqueza y pobreza y la fuente de las prcticas anticompetitivas. e) El deseo de dominar. Para Smith es un impulsa natural del hombre, y as lo manifiesta en la RN cuando afirma:
"El orgullo del hombre le hace desear el dominio, y nada le mortifica tanto como no poder mandar, y verse obligado a condescender persuadiendo a sus inferiores. Por esta razn, all donde las leyes lo permiten y la naturaleza de la obra no lo repugna, se prefiere generalmente el servicio de esclavo al del hombre libre." [Smith, (1776), 1958, pg. 348.]

De este modo, la existencia de esclavitud, y otras quiebras de los derechos bsicos del individuo, se explica antes por este impulso de poder que por razones de ndole estrictamente econmica. Para Smith estos cinco grandes principios naturales tienen una doble faz. Por un lado, son 1 los motores que permiten la construccin y el desarrollo de una sociedad ms avanzada . Por otro, contienen la semilla que corrompe los sentimientos morales, la conducta tica. Sin embargo, cree tambin que existe una mano invisible capaz de conjugarlas para que acten de modo provechoso f) El deseo de una vida fcil. En la RN abundan los ejemplos en los que opera esta ley del mnimo esfuerzo. A ttulo de ejemplo, podemos quedarnos con la conducta de los profesores de universidad.
"En otras Universidades se prohbe a los maestros recibir honorarios o colegiaturas de los discpulos, y el sueldo es el nico ingreso que derivan de su profesin. Su inters, en este caso, se halla en abierta oposicin con sus obligaciones, salvo casos excepcionales. El ser humano propende a vivir de la manera ms fcil posible, y si sus emolumentos se hallan asegurados, cualquiera que sea la labor que realiza, buena o mala, es indudable que su inters, concebido ste en la acepcin vulgar de la palabra, consiste en abandonar enteramente su trabajo, o si est sometido a al autoridad de una persona que no lo consiente, realizarlo de la manera ms negligente y compatible con esa subordinacin." [Smith, (1776), 1958, pg. 672.]
2. Simpata mutua Para Smith es un mecanismo natural que nos induce a identificarnos a travs de los dems, utilizando la figura del espectador imparcial:
"Para que pueda existir (...) alguna correspondencia de sentimientos entre quien contempla y la persona principalmente concernida, el espectador debe ante todo procurar en todo lo que pueda ponerse en el lugar del otro." [Smith, (1759), 1997, pg. 71.]
Su origen est tanto en nuestro deseo de comprender y acomodarnos con los otros como en la necesidad de cooperacin que nos impone la escasez de recursos 3. Consciencia Es el complemento de la simpata y supone la presencia de un juicio imparcial sobre la conducta de los dems y tambin la propia pues, dado que perseguimos ofrecer una imagen noble de nosotros mismos, nuestro comportamiento deber ser digno, simptico, frente a un observador genrico imparcial y bien informado. La accin conjunta de simpata y consciencia influyen sobre la conducta individual y ayudan a coordinar la sociedad directa e indirectamente, a travs del sistema de justicia que los sentimientos han contribuido a crear. 4. Altruismo ste es el ltimo de los principios de la conducta del individuo y se distingue de cualquiera de los anteriores porque en ningn caso es fruto del propio inters. As pues, ticamente est un paso por delante incluso de la simpata que, en el fondo, persigue transmitir a los dems una imagen positiva de uno mismo. En resumen, para Smith, el comportamiento del ser humano es el resultado de la combinacin de estos cuatro principios que define el gran precepto de la naturaleza:
"amarnos a nosotros mismos slo como amamos a nuestro prjimo, o, lo que es equivalente, como nuestro prjimo es capaz de amarnos." [Smith, (1759), 1997, pg. 76.]
1 Smith llega a afirmar que, aunque en nuestra sociedad el, orgullo y la vanidad son excesivos, "en casi todas las circunstancias, en cualquier aspecto, es mejor ser un poco demasiado orgulloso que un poco demasiado humilde" [Smith, (1759), 1997, pg. 462].
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Aunque estos cuatro principios se pueden rastrear en ambas, la RN, de contenido ms econmico, sustenta el anlisis del individuo, y con l de la sociedad, sobre el egosmo; mientras la TSM, con un enfoque ms filosfico o moral, pone mayor acento en los otros tres. Nuestra pregunta es cmo Smith fue capaz de compaginar egosmo con sentimientos tan lejanos como la simpata o, en principio, opuestos como el altruismo.
3. tica y economa en Smith: Las posiciones de Hollander y Sen A finales del siglo XIX y principios del XX este debate se articulaba entre quienes sostenan que, al desarrollar su teora econmica, Smith sacrificaba o renunciaba a los contenidos ticos, y quienes, por el contrario, opinaban que compaginaba ambos. Desde la dcada de 1960 el foco de la discusin se modific: ya es difcil encontrar quienes defiendan que tica y economa son dos planos independientes en el pensamiento de Smith. El debate versa ahora sobre cmo integrar ambos. Poco a poco fue ganando terreno la idea de un enfoque dual: las relaciones sociales estaran gobernadas por los sentimientos morales (simpata y altruismo) y las econmicas por el egosmo. Pero, como apunta Hollander (1987), en ningn caso estamos ante dos mundos aislados, sino que existe una amplia interconexin entre ellos de modo que en la RN, compendio del pensamiento econmico de Smith, encontramos mltiples rastros del efecto de los sentimientos morales sobre la conducta del individuo. Hollander se extiende en relatar dichas conexiones. La primera de ellas tiene un carcter fundacional, pues alcanza al concepto de mano invisible que ordena de modo natural los intereses particulares con el inters pblico:
"Ninguno se propone, por lo general, promover el inters pblico, ni sabe hasta qu punto lo promueve. Cuando prefiere la actividad econmica de su pas a la extranjera, nicamente considera su seguridad, y cuando dirige la primera de tal forma que su producto represente el mayor valor posible, slo piensa en su ganancia propia; pero en ste, como en otros muchos casos, es conducido por una mano invisible a promover un fin que no entraba en sus intenciones. Mas no implica mal alguno para la sociedad que tal fin no entre a formar parte de sus propsitos, pues al perseguir su propio inters, promueve el de la sociedad de forma ms efectiva que si esto entrara en sus designios." [Smith, (1776), 1958, pg. 402.]
Desde esta perspectiva, la mano invisible no es un instrumento asptico sino esencialmente moral. Simultneamente, esta misma cita nos deja claro que el egosmo es un axioma clave de la conducta del individuo, pero opera en el ambiente annimo del mercado donde sentimientos mo2 rales como la benevolencia o la simpata no tienen cabida . A medida que les abrimos las puertas, es decir, a medida que se imponen restricciones al entorno exclusivamente econmico, el principio del egosmo se va erosionando, cediendo espacio y compartiendo influencia con razones morales. Dicho de otro modo, es a travs de estas restricciones por donde se cuela la TSM y contamina la RN. Aunque en algunas ocasiones apunt motivos ligados con la psicologa y el desarrollo 3 propio de las naciones , Smith crea que eran las leyes y otras instituciones las que limitaban la conducta egosta. De entre los mltiples ejemplos escogemos dos. En primer lugar, la presencia de leyes que impiden las prcticas monopolistas. De este modo se evitan (o moderan) los comportamientos ineficientes y los beneficios extraordinarios ligados a la actuacin egosta del monopolista que, en ausencia de legislacin, tratara de apropiarse de la mayor parte posible el excedente de los consumidores. En segundo lugar, la legislacin abolicionista impide el deseo de dominacin, uno de los componentes bsicos del egosmo, que estimula la esclavitud. Pero en este punto es importante
El caso extremo de esta opinin lo encontramos en Hayek cuyo orden extenso, lo que nosotros denominamos una sociedad de mercado, no puede asentarse sobre los sentimientos morales sino en el egosmo, en permitir a la gente perseguir sus propias metas a partir de sus propios conocimientos y sin restricciones impuestas por las metas de los dems" (Hayek, 1986, pg. 146). Es decir, como seala Cole (2002, pg. 53) el orden extenso supone la negacin de nuestros instintos morales. En sus Lectures on Jurisprudence (1766) Smith sealaba que "siempre que se introduce el comercio en cualquier pas, la probidad y el rigor estn presentes. Estas virtudes son prcticamente desconocidas en las sociedades primitivas y brbaras (...) Sin duda es el egosmo, ese principio general que regula las actuaciones de cada hombre y que permite a los hombres actuar de un modo ventajoso, y est tan profundamente arraigado en un ingls como en un holands" (citado en Hollander, 1987).
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destacar que al fin de la esclavitud tambin ayudan factores estrictamente econmicos como la estructura de los procesos productivos. As, mientras en el sur de los Estados Unidos, las producciones de tabaco, algodn o azcar disponan de amplios mercados que permitan mantener el sistema esclavista, las producciones de trigo del norte se enfrentaban a un mercado ms estrecho que les exiga abaratar el factor trabajo, lo que contribuy a dar libertad a los esclavos. En este intento de incluir la tica en el pensamiento econmico de Smith, Amartya Sen (1987) ha ido un paso ms all al sostener que egosmo y sentimientos morales impregnan toda la RN, aunque la mayora de las explicaciones han olvidado estos ltimos. As, segn Sen, el famoso prrafo del cervecero, ampliamente citado para apuntalar la influencia del egosmo, explica cmo y por qu se llevan a cabo las transacciones en el mercado y cmo y por qu existe la divisin internacional del trabajo. Pero en ningn caso puede deducirse de l que la bsqueda del inters personal fuese la actividad primordial, la nica adecuada para el buen funcionamiento de la sociedad, o incluso que predominase sobre otras. En resumen, en opinin de Amartya Sen,
"Smith realiz unas aportaciones pioneras a la hora de analizar la naturaleza de los intercambios mutuamente beneficiosos y el valor de la divisin del trabajo, y dado que estas aportaciones son perfectamente consistentes con el comportamiento humano sin bondad y sin tica, las referencias a estas partes de la obra de Smith han sido abundantes y profundas. Otras partes de los escritos de Smith sobre la economa y la sociedad que tratan de las situaciones de miseria, de la necesidad de comprensin y el papel de las consideraciones ticas en el comportamiento humano, especialmente la utilizacin de normas de comportamiento, se han pasado de moda en economa." (Sen, 1987, pgs 44 y 45.)
Es decir, la aproximacin a la obra de Smith se ha centrado en aquellas partes en las que predomina la orientacin egosta y se ha prescindido u olvidado aquellas otras que ponen ms acento en el carcter altruista. Para Sen, esta decisin ha generado una de las mayores deficiencias de la teora econmica contempornea.
4. Sentimientos morales y equilibrio general competitivo Segn lo que hemos visto hasta aqu, en la obra de Smith la tica comparte espacio con la economa, a veces como una restriccin, otras como un complemento. Pero parece ms difcil aceptar que ambas definan de modo indisoluble el principio bsico del comportamiento del ser humano en todos sus campos posibles de accin. Sin embargo hay mltiples indicios que nos empujan a pensar que pueda ser as. En la TSM, su obra moral por excelencia, Smith declara que el comportamiento del ser humano depende de:
Su valoracin de las consecuencias de las acciones, regulada por la simpata. Su decisin de cundo actuar, de modo que alcance las mayores ventajas o los menores costes o sufrimientos.
Por otro lado, si los sentimientos morales rigen la conducta de los individuos, tambin tienen que regular su actividad econmica. Ello es evidente en el caso del egosmo, que incluso justifica el crecimiento econmico cuando la vanidad, el instinto de emulacin y el deseo de acumulacin de riqueza llevan a las personas a trabajar por encima de lo que exige la subsistencia y as avanzar en la escala social. Pero an podemos ir un paso ms all. Si, de acuerdo con Smith, la simpata es el instrumento para valorar nuestras conductas, tambin tiene que influir en nuestras preferencias a la hora del consumo. Por tanto, los sentimientos morales afectan a la funcin de utilidad del individuo y cuando la utilidad de un individuo vara con la utilidad de los dems podemos plantearnos la determinacin del equilibrio y la optimalidad de Pareto. Esta optimalidad no depende del signo de la influencia de la utilidad de los dems sobre nuestra funcin de utilidad, pero s de la informacin perfecta: no podemos plantearnos la optimalidad en el sentido de Pareto si no conocemos las funciones de utilidad de los dems. En estas condiciones, la funcin de utilidad de un individuo "i" con sentimientos morales ser:
Ui = U X i ,U j ,,Uz
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donde Ui es la utilidad del individuo "i", Xi representa el vector de bienes que consume y Uk, para todo "k", representa la utilidad del individuo "k" que, a su vez, depender de su cesta de bienes y de la utilidad de otras personas. Al incluir la satisfaccin de los dems en su funcin de utilidad, podemos considerar que el individuo "i" est internalizando una externalidad en el consumo. Hay una pregunta muy importante por contestar quin es "k"? Es decir, quines forman el grupo de personas cuya utilidad influye sobre la funcin de utilidad de "i"? Smith no da una respuesta muy clara pues, aunque en principio parece restringirlo a la familia y a las personas ms cercanas, luego lo ampla al incorporar las relaciones de vecindad. La pregunta no es banal: si slo influyen los familiares y aquellos individuos con los que no se realizan actividades comerciales, entonces su inclusin en la funcin de utilidad de "i" no afecta al equilibrio. En estas condiciones, la coherencia entre la TSM y la RN se justifica con la separacin de los mbitos ntimos y comerciales. Si optamos por una interpretacin ms amplia, podemos suponer que con el carnicero del que hablaba Smith tambin pueden establecerse relaciones de vecindad, vnculos de simpata y, por tanto, ese individuo tambin se incorpora a la funcin de utilidad de "i". En este caso ms amplio necesitamos algn argumento ms que el relativo a las "esferas de intimidad" para compaginar los sentimientos morales y la mano invisible. Hasta aqu hemos incorporado los sentimientos morales a las funciones de utilidad y, por tanto, al lado de la demanda. Pero, influyen tambin sobre la oferta? Parece obvio que, a travs del deseo de acumular riqueza, inciden sobre la oferta de trabajo. Pero ste no es un bien producido, antes bien podemos considerarlo como una dotacin inicial del individuo, que puede consumirlo o comerciar con l y, por tanto, forma parte de su restriccin presupuestaria. Por otro lado, nada en la TSM ni en la RN nos indica que los sentimientos morales influyan en las decisiones de oferta de las empresas, que responden al principio de la maximizacin del beneficio. Como sealan Arrow y Hahn (1971), la ausencia de cualquier tipo de efecto externo es una condicin necesaria para la existencia de equilibrio general competitivo. Pero, como la presencia de sentimientos morales en las funciones de utilidad puede relacionarse con una externalidad en el consumo, es necesario demostrar que, en su presencia, existe equilibrio general. Para ello utilizaremos el teorema del punto fijo de Brouwer. Este teorema nos dice que, si las funciones de exceso de demanda son continuas en precios y dado un espacio P cerrado, convexo y acotado, integrado por vectores de precios, existe un punto P* de ese espacio (un vector de precios) que es un punto fijo y, por lo tanto, un vector de precios de equilibrio. Por tanto, necesitamos demostrar que, tambin en presencia de sentimientos morales la funcin de exceso de demanda es continua. Para un bien genrico "a" dicha funcin podemos definirla como:
(Dia (P) S ja (p) Wia ) = Z a (P)

i j
donde los subndices "i" y "j" representan consumidores y empresas, respectivamente, y Wia recoge la dotacin inicial del bien "a" de la que dispone el individuo "i". Nuestras funciones de oferta de los bienes son convencionales, es decir, continuas y con pendiente positiva. Por consiguiente, para poder utilizar el teorema del punto fijo necesitamos disponer de unas funciones de demanda continuas. Esto nos exige demostrar que la funcin de utilidad con sentimientos morales de cada individuo cumple ciertas condiciones: no saciabilidad, utilidad finita, continuidad en todos sus argumentos y todo ello en un nico periodo de tiempo. Bajo estas condiciones, de la funcin de utilidad con sentimientos morales podemos obtener una funcin de demanda convencional (continua) para cada bien. No saciabilidad y utilidad finita En principio, el supuesto de no saciabilidad puede incorporarse fcilmente. En presencia de sentimientos morales podemos seguir considerando cierto que un individuo prefiere ms a menos de un bien.

Sin embargo, la introduccin de sentimientos morales puede ocasionar una cadena de efectos inducidos que provoque que, incluso con una distribucin dada de bienes, la utilidad no sea finita. Para dos individuos A y B, podra suceder lo siguiente: el individuo A recibe una cantidad finita por su consumo de una cierta cesta de bienes; la utilidad de B aumenta con esa satisfaccin de A y, a su vez, la utilidad de A tambin aumenta con ese aumento de la utilidad de B, y as sucesivamente. Si seguimos esta cadena, podemos encontrarnos que, dada una cierta combinacin o cesta de bienes, sta no reporta una utilidad finita. Para resolver este inconveniente acudimos a la idea de la utilidad marginal decreciente. Segn este principio, la utilidad de A aumenta cuando aumenta la de B, pero lo hace a un ritmo de4 creciente . sta es una condicin necesaria para que la utilidad converja (sea finita), pero no es con5 dicin suficiente . La condicin suficiente la encontramos en lo que Smith llam "deseo de armona (concordia)". Este principio nos dice, en primer lugar, que los individuos desean mantener armona con sus espectadores (con quienes evalan sus actos) y, segundo, teniendo en cuenta que la simpata del espectador con el individuo es menos intensa que los sentimientos derivados de las propias actividades, el individuo modera su consumo, es decir, su satisfaccin directa, hasta alcanzar esa armona y, de este modo, consumidor y espectador alcanzan la armona simultneamente. Puesto que continuamente nos estamos poniendo en el lugar de los dems, nuestra funcin de utilidad depender de las cantidades de bienes consumidas tanto por nosotros como por otras personas. Esto es:
Ui = ui (X i ,U j ,,U s ) = fi (X i , X j ,, X z )
De todas formas, hay que tener presente que los "s" individuos de u() son un subconjunto de los "z" individuos de f(). Los argumentos de u() son las utilidades de los individuos que le importan a "i", pero los argumentos de f() son los consumos de los individuos que le importan a "i", ms el consumo de cualquier otro individuo que les importe a los primeros. Con independencia de cmo se distribuyan los bienes, la funcin de utilidad de cada individuo es finita. Continuidad Para que la funcin de demanda cumpla la condicin de continuidad slo necesitamos introducir el supuesto que las funcin de utilidad de cada individuo sea continua en el consumo de ese mismo individuo. Si respetamos este supuesto, la funcin de utilidad con sentimientos morales ser dos veces continua y diferenciable, lo que nos asegura que la funcin de demanda es continua. Evidentemente por el propio desarrollo de la economa matemtica, apenas circunscrita entonces a la "aritmtica poltica" de Petty de la que Smith era bastante escptico, ste es el nico supuesto que nosotros tenemos que aadir al propio pensamiento del autor escocs. Finalmente las funciones de demanda correspondientes al individuo "i" se obtienen a partir del siguiente programa de maximizacin condicionada de su utilidad:
Max Ui = fi (X i , X j ,, X z ) s. a P X i P (Wi + t i
Yj )
j
El incremento de la utilidad de B, derivado de una satisfaccin directa de A, es menor que la satisfaccin directa de A; la reaccin de A a la reaccin de B es menor que la reaccin de B, y as sucesivamente.
Una serie como
k
k =1
decrece a medida que crece k, pero no converge cuando k .
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donde "ti" es el vector que representa las participaciones del individuo "i" en cada empresa de la eco6 noma, e "Yj" es el vector de output neto . Por tanto, el producto t i Yj representa los ingresos pro-
cedentes de la propiedad, que se suman a las dotaciones iniciales "Wi" con lo que en su maximizacin el individuo se enfrenta con la tpica restriccin presupuestaria. De las condiciones de primer orden se extraen las funciones de demanda continuas correspondientes a cada bien. Es oportuno sealar que, en presencia de sentimientos morales, la interpretacin de las utilidades marginales tambin vara, pues tienen en cuenta el aumento de la satisfaccin que experimenta la sociedad cuando el individuo "i" consume una unidad adicional del bien "a". En presencia de sentimientos morales aquellos bienes que se consideran convenientes ("con buena prensa") se consumen ms porque su utilidad marginal positiva es mayor al incluirse el aumento de satisfaccin de la sociedad. Por el contrario, aquellos bienes que se consideran perniciosos se consumen menos, pues su utilidad marginal se reduce al computar la prdida de satisfaccin de la sociedad. Este supuesto nos indica que estamos considerando las externalidades en la utilidad social como plenamente internalizadas, o lo que es lo mismo, que el consumidor opera con informacin perfecta y tiene plenamente en cuenta las repercusiones sociales a la hora de formular su demanda. Los supuestos de informacin perfecta e internalizacin de las externalidades permiten que el equilibrio con sentimientos morales sea Pareto ptimo. Finalmente, cuando cada consumidor realiza su consumo dentro de su conjunto presupuestario todas las demandas son factibles. Puesto que tanto las funciones de demanda como las de oferta son continuas, las funciones de exceso de demanda tambin los sern. Podemos entonces aplicar el teorema del punto fijo y sostener que, an en presencia de sentimientos morales, existir un vector de precios de equilibrio general. Si, a partir de aqu, aadimos los supuestos de competencia perfecta e informacin perfecta podemos aplicar la prueba estndar (Arrow-Hahn, 1971) que nos indica que un equilibrio general competitivo es un ptimo en el sentido de Pareto.
5. Conclusiones A lo largo de todas estas pginas hemos tratado de analizar cmo la TSM de Smith influye en su teora econmica y cmo resulta compatible con su RN. El camino desarrollado se inici incorporando los conceptos y comportamientos ticos propios de la TSM a las funciones de utilidad. Hemos sealado las condiciones necesarias que una funcin de utilidad que incorpora sentimientos morales debe cumplir para que exista equilibrio general. Adems, hemos comprobado que esas condiciones estn en la obra de Smith, con excepcin de la referida a la continuidad. Por ltimo, hemos planteado la existencia de un equilibrio general y su carcter de ptimo en el sentido de Pareto, para concluir que la presencia de sentimientos morales es plenamente compatible con ambos. Este resultado nos permite afirmar que los sentimientos morales pueden compaginarse con el mecanismo de precios competitivos, es decir, con la mano invisible.
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6
En este modelo los bienes operan a la vez como inputs y outputs.

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IV. PRINCIPIOS GENERALES SEGN LA LEY 1/1998 DE DERECHOS Y IV. GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES
Dra. MARA LUISA FERNNDEZ DE SOTO BLASS Profesora de Sistema Fiscal Espaol y Comparado y Liquidacin de Impuestos. Universidad San Pablo-CEU.
1. Introduccin La aprobacin de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (LDGC) (BOE nm. 50, del 27 de Febrero de 1998) constituye un reforzamiento del principio de seguridad jurdica y un equilibrio de las situaciones jurdicas de la Administracin Tributaria y de los contribuyentes. Los derechos y garantas son la contrapartida de las obligaciones que sobre los contribuyentes pesan de la obligacin general de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con los principios contenidos en la Constitucin y dems deberes contenidos en los correspondientes textos legales y reglamentarios. Constituye una declaracin de principios de aplicacin general en el conjunto del sistema tributarios para mejorar la posicin jurdica del contribuyente y conseguir el equilibrio en las relaciones entre la Administracin con los administradores y de reforzar la seguridad jurdica en el marco tributario. El art. 2 LDGC establece:
"Principios generales en particular. 1. La ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicacin del sistema tributario se basar en los principios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales. Asimismo se asegurar el respeto de los derechos y garantas del contribuyente establecidos en la presente Ley."
El art. 2 de la LGDC recoge los principios constitucionales especficos de la materia fiscal y los principios generales propios del Ordenamiento Jurdico. Los principios constitucionales que se refieren a la "Ordenacin" de los tributos y a los Lmites al Poder Legislativo en materia tributaria y los principios generales informan la "Aplicacin" del sistema tributario, aparecen sintetizados en el Cuadro 1:
CUADRO 1 PRINCIPIOS FUNDAMENTALES EN LA APLICACIN DEL SISTEMA TRIBUTARIO
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES PRINCIPIOS GENERALES
PRINCIPIO DE JUSTICIA. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD. PRINCIPIO DE GENERALIDAD. PRINCIPIO DE IGUALDAD.
PRINCIPIO DE GENERALIDAD. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD. PRINCIPIO DE EFICACIA. PRINCIPIO DE LIMITACIN DE COSTES INDIRECTOS DERIVADAS DE OBLIGACIONES FORMALES. PRINCIPIO DE RESPETO DE DERECHOS Y GARANTAS DEL CONTRIBUYENTE.
59
2. Principios constitucionales El art. 2.de la LGDC es una norma programtica que reproduce los principios constitucionales establecidos en los arts. 31.1 y 103 CE: que son de directa e inmediata aplicacin. El art. 31.1 CE dice:
"Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio."
El art. 103 CE: expresa que:

"La Administracin Pblica sirve con objetividad a los intereses generales y acta de acuerdo con los principios de eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y coordinacin, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho."
Para evitar la disparidad normativa, la LDGC (Disposicin Final Primera) modifica el art. 3 de la LGT, que regulaba la misma materia. As el art. 3 LGT establece:
"La ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad."
No se recogen en el art. 2 LDGC los principios constitucionales que afectan al rgimen sancionador administrativo reservado para el Captulo VII LDGC. El art. 2 de la LGDC tambin enuncia los principios recogidos en los arts. 31.5 y 7.2 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos referentes a la limitacin de la presin fiscal indirecta, como la garantas e informacin al contribuyente de sus derechos y obligaciones. 2.1. Principio de justicia La aspiracin mxima del Estado Espaol, en materia tributaria, es el cumplimiento del principio de justicia en la imposicin (art. 31.1 CE), tal y como ha precisado de manera reiterada la 1 jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa . Segn NEUMARK, el postulado de justicia aspira a regular la distribucin interindividual de los impuestos de manera que resulte satisfactoria desde el punto de vista tico y ayuda a reducir paulatinamente las resistencias tributarias de los contribuyentes, incrementando la racionalidad del 2 proceso impositivo . Los postulados de generalidad, igualdad y proporcionalidad constituyen principios parciales del postulado de justicia que a continuacin desarrollaremos. 2.2. Principio de generalidad El principio de generalidad implica que "todos" contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio (art. 31.1 CE). Segn NEUMARK, El principio de generalidad de la imposicin exige que, se someta a un gravamen fiscal a todas las personas en cuanto a su capacidad de pago y que queden tipificadas
1
PASO BENGOA, J. M. del, y otros: Derechos y Garantas del Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998, CISS, Valencia 1998. NEUMARK, F.: Principios de la Imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1994.
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por alguna de las razones legales que da nacimiento a la obligacin tributaria, sin que tengan en cuenta los criterios extraeconmicos, tales como la nacionalidad, estado civil, religin, y que en el marco de un impuesto particular, no se admitan otras excepciones a la obligacin tributaria subjetiva y objetiva de las que parezcan inexcusables por razones de poltica econmica, social, cultural y sanitaria o por imperativos tcnicos tributarios. 2.3. Principio de capacidad econmica La Sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de Junio, establece que el principio de capacidad econmica supone "una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde se encuentre". Existe una vinculacin de la capacidad econmica y el hecho imponible. El hecho imponible supone el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributara (art. 28 LGT). La acreditacin de una capacidad de contribuir ser la definicin del hecho imponible, que determine la obligacin de contribuir. La STC 221/1992, de 11 de Diciembre establece que ser inconstitucional todo tributo cuando la capacidad econmica no sea potencial, sino inexistente o ficticia. Segn NEUMARK, el principio de capacidad de pago presenta un doble aspecto; de un lado, seala los criterios y los lmites que, deben regir en la fijacin de las obligaciones tributarias de una persona como tal, considerada aisladamente, mientras que, de otro lado, tiene puesta su mirada en la distribucin interindividual, es decir en las cargas fiscales relativas o comparativas (relacionado con la progresividad impositiva). 2.4. Principio de progresividad La capacidad econmica como principio integrante de la justicia tributaria se materializa en la prctica mediante la aplicacin de los principios de progresividad, igualdad y no confiscatoriedad. El principio de progresividad implica aumentar el gravamen segn se incremente la capacidad de pago de los sujetos pasivos. Colabora con el principio de igualdad pues trata de forma desigual a los desiguales. Es un medio eficaz al servicio de la redistribucin de la renta nacional (art. 4 LGT). Es un principio aplicable al sistema tributario en general pero no en cada tributo individual (ejemplo impuestos indirectos como el IVA, cuyo tipos son fijos y no progresivos) como se haca con el principio de justicia y de capacidad econmica. Segn NEUMARK, es preciso distinguir entre las estructuracin ms que proporcional o progresiva de la carga fiscal total correspondiente a un individuo o individuos y respectiva estructuracin de la carga mediante un impuesto especfico y que tambin es necesario proceder a otra distincin en ordena a separar unos de otros los diferentes objetivos posibles que se pueden llevar a cabo con una imposicin progresiva. 2.5. Principio de igualdad El principio de igualdad tributaria consiste en tratar por igual a los que se encuentran en la misma situacin y desigual a los desiguales. Puede existir desigualdad de trato siempre que la discriminacin sea justificada. Es un principio que se encuentra recogido en el art. 9.2 CE, que supone que los poderes pblicos deben promover las condiciones para que la libertad y la igualdad ... sean efectivas, removiendo los obstculos que impidan o dificulten su plenitud; en el art. 14 CE; que los espaoles son iguales ante la ley; en el art. 31 CE, que hace referencia a la igualdad como principio bsico del siso tema tributario y en la Sentencia del Tribunal Constitucional n. 76/1990, de 26 de Abril. 61
Segn NEUMARK, el principio de igualdad de la imposicin, las personas en tanto estn sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos fiscales, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo. 2.6. Principio de no confiscatoriedad Segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua confiscar es "privar a alguien de sus bienes y aplicarlos al fisco". El alcance confiscatorio supone un juicio de valor soportable que depender de las convicciones sociales, culturales, econmicas, polticas, morales de quien lo emita y del juicio del Tribunal Constitucional (art. 33.3 CE).
3. Principios generales El art. 2.2 LDGC dirige una instruccin al Poder Ejecutivo (Administracin Tributaria) y al Poder Judicial consistente en aplicar el sistema tributario siguiendo los principios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitacin de costes indirectos y respetando los derechos y garantas del contribuyente. 3.1. Principio de generalidad Consiste en que todos los sujetos pasivos que realicen un hecho imponible de un impuesto, acreditada su capacidad econmica realicen el pago del tributo segn establece el art. 31.1 CE. 3.2. Principio de proporcionalidad El principio de proporcionalidad alude al equilibrio o correspondencia entre el fin pretendido y los medios destinados a su consecucin, o a los resultados de la interpretacin de la norma. Segn NEUMARK, el principio de determinacin y distribucin de las cargas fiscales segn la capacidad individual de pago de los sujetos pasivos exige que las cargas fiscales imputables en conjunto al individuo se estructuren de manera tal que, despus de tener en cuenta todos los factores personales de importancia para los indicadores de la capacidad impositiva, reflejen la relacin existente entre las capacidades individuales de pago y, en consecuencia, que las prdidas ocasionadas al individuo por la imposicin, en cuanto a sus disponibilidades econmico-financieras, puedan ser consideradas como igualmente onerosas en trminos relativos. 3.3. Principio de eficacia El principio de eficacia hace referencia a la obligacin de la Administracin Tributaria en alcanzar el fin pretendido, que es la aplicacin del sistema tributario como en cada momento est diseado. Lo contrario supone la ineficacia. 3.4. Principio de limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales Existen dos tipos de presin fiscal. La presin fiscal directa que se traduce en un coste econmico como es la cifra que se paga de impuestos. La presin fiscal indirecta que se traduce en un coste de tiempo cumplimiento de las obligaciones formales como son, las dificultades en la comprensin de la normativa aplicable, cumplimentacin de impresos, contestacin de requerimientos de la Administracin Tributaria, que muchas veces motivan la consulta de expertos. 3.5. Respeto de los derechos y garantas del contribuyente de la Ley 1/1998 Cuando exista un conflicto entre el ciudadano y la Administracin Tributaria sern los Tribunales los entes competentes en resolver el litigio, como as ocurri en la Sentencia del tribunal 62

Constitucional n. 110/1984, de 26 de Noviembre sobre el levantamiento del secrreto bancario (derecho fundamental a la intimidad del art. 18.1 CE) y la investigacin tributaria (derecho de la generalidad al pago de tributos segn su capacidad econmica, art. 31 CE).
o
BIBLIOGRAFA
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63
V. DERECHOS Y GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES SEGN LEY 1/1998 V. DE DERECHOS Y GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES
Dra. MARA LUISA FERNNDEZ DE SOTO BLASS Profesora de Sistema Fiscal Espaol y Comparado y Liquidacin de Impuestos. Universidad San Pablo-CEU.
1. Introduccin Los derechos y garantas recogidos en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (LDGC) (BOE nn. 50, del 27 de Febrero de 1998) son la contrapartida de las obligaciones que, sobre los contribuyentes pesan de la obligacin general de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, de acuerdo con los principios contenidos en la Constitucin y dems deberes contenidos en los correspondientes textos legales y reglamentarios. Constituyen estos derechos y garantas un reforzamiento del principio de seguridad jurdica y un equilibrio de las situaciones jurdicas de la Administracin Tributaria y de los contribuyentes. El art. 3 LDGC recoge un catlogo de derechos cuyo ncleo ms importante surge como desarrollo de derechos fundamentales recogidos en el art. 24 CE que ya haban sido establecidos en el art. 35 de la Ley de Rgimen Jurdico y Procedimiento Administrativo Comn, que enumera los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administracin que no son idnticos que los del art. 3 LDGC pues el primero no recoge los derechos a utilizar las lenguas oficiales, de acceso a los 1 registros y archivos o a exigir responsabilidades . As el derecho a la tutela judicial efectiva y los derechos procesales recogidos en el art. 24.1 y 2 CE fundamentan directamente los derechos a ser reembolsado del coste de avales y garantas aportados para suspender la ejecucin de la deuda tributaria formular alegaciones y a aportar documentacin para redactar la resolucin, a ser odo en el trmite de audiencia con carcter previo a la redaccin de la propuesta de resolucin y a conocer el estado de la tramitacin de los procedi2 mientos en que sea parte . Tambin se enmarcan en este artculo constitucional el derecho a la presuncin de inocencia, que no se establece en al art. 3 LDGC pero s en el art. 33 LDGC y la suspensin de la ejecutividad de las sanciones que se contiene en el art. 35 LDGC, al igual que el derecho a ser informado de la acusacin relacionado con el art. 3 m) LDGC. El derecho a obtener las devoluciones de ingresos indebidos y de oficio sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto y con el inters de demora previsto en el art. 58.2.c) LDGC (inters legal del dinero incrementado en un 25%) es una exigencia del principio de igualdad reiteradamente reclamado en los ltimos aos. El principio de seguridad jurdica fundamenta los derechos a ser informado y asistido por la Administracin Tributaria acerca del cumplimiento de sus obligaciones, a conocer la identidad de las autoridades y personas al servicio de la Administracin tributaria, al derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas y el derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que van a ser transmitidos. Todos los derechos de la Ley 1/1998 son aplicables con carcter supletorio de la ley administrativa. Encontramos una ausencia de la referencia al derecho a formular quejas y reclamaciones, reconocido en el art. 105 LGT y especficamente en el Real Decreto 2458/1996, de 2 de Diciem1
BADS CEREZO, J., y otros: Aplicacin de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. Editorial Lex Nova., Valladolid 1998. ORON MORATAL, G., y otros: Estatuto del Contribuyente, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid 1998.
65
bre, que crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente y la Resolucin de 14 de Febrero de 1997, de la Secretara de Estado de hacienda, que regula el procedimiento a seguir. Veamos el contenido del art. 3 LDGC que establece los "Derechos generales de los contribuyentes". Constituyen derechos generales de los contribuyentes los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administracin Tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas. b) Derecho a obtener, en los trminos previstos en la presente Ley, las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones de oficio que procedan, con abono del inters de demora previsto en el art. 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras garantas aportados para suspender la ejecucin de una deuda tributaria, en cuanto sta sea declarada improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme. d) Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte. e) Derecho a conocer las identidad de las autoridades y personas al servicio de la Administracin Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de gestin tributaria en los que tenga la condicin de interesado. f) Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas.
g) Derecho a no aportar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administracin actuante. h) Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin Tributaria, que slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. i) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin Tributaria. Derecho a que las actuaciones de la Administracin Tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa.
j)
k) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sean tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin. l) Derecho a ser odo en el trmite de audiencia con carcter previo a la redaccin de la propuesta de resolucin.
m) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin. n) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin llevadas a cabo por la Inspeccin de los Tributos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que se desarrollen en los plazos previstos en la presente Ley. 66

2. Clasificacin de los derechos generales recogidos en el artculo 3 LDGC 2.1. Derechos reguladores de las relaciones con la Administracin Un primer grupo vendra formado por aquellos derechos que amparan al contribuyente para conocer su situacin tributaria, cumplir sus obligaciones fiscales dentro de las relaciones con la Administracin. Se recogeran los derechos contenidos en los apartados a), d), f), m) y n) del art. 3. 2.2. Derechos reguladores de la conducta de la administracin El segundo grupo de derechos regulan la conducta de la Administracin Tributaria en sus relaciones con los contribuyentes. Lo integran dos derechos. El primero consiste en la facultad de conocer la identidad de las personas y autoridades responsables del procedimiento de gestin en el que el contribuyente sea interesado. El segundo es el derecho que tiene el contribuyente a ser tratado con el debido respeto y consideracin, por el personal de la Administracin Tributaria. 2.3. Derechos reguladores de los procedimientos El tercer grupo de derechos son aqullos que van dirigidos a facilitar la tramitacin de los procedimientos. derecho a no aportar los documentos ya presentados y que estn en poder de la Administracin actuante, las actuaciones de la Administracin se hagan de la forma menos gravosa, el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sean tenidos en cuenta en la propuesta de la resolucin, derecho a ser odo en el trmite de audiencia, derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos y el de solicitar certificaciones y copias. 2.4. Derechos de contenido econmico El cuarto grupo de derechos responden a un denominador comn que es su contenido econmico. Se recogeran los derechos contenidos en el art. 3 b) y c) LDGC. derecho a obtener la devolucin de ingresos indebidos y las de oficio, con abono del inters de demora sin necesidad de requerimiento previo, y del derecho a ser reembolsado del coste d elos avales y otras garantas para aportadas para suspender la ejecucin de una deuda tributaria, cuando sta se declare improcedente 3 por sentencia o resolucin firme . En el Cuadro 1 aparecen sintetizados los derechos generales de los contribuyentes recogidos en la LDGC.
CUADRO 1 DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
DERECHOS REGULADORES DE LAS RELACIONES CON LA ADMINISTRACIN
1. 2. 3. 3. 4.
Derecho a ser informado y asistido por la Administracin Tributaria. Derecho a ser informado del valor de los inmuebles. Derecho a ser informado de la naturaleza y alcance de las actuaciones inspectoras y a su desarrollo en el plazo previsto. Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos y derecho a solicitar certificaciones y copias.
(Sigue.)
LVAREZ ARROYO, F., y otros: Derechos y garantas del contribuyente (Estudio de la nueva ley), Lex Nova, Valladolid 1998.
67
(Continuacin.) DERECHOS REGULADORES DE LA CONDUCTA DE LA A DMINISTRACIN
1. Derecho a conocer la identidad de los funcionarios. 2. Derecho al trato respetuoso. 3. Derecho al carcter reservado d datos, informes y antecedentes.
DERECHOS REGULADORES DE LOS PROCEDIMIENTOS
1. 2. 3. 4. 5. 6. 6.
Derecho a no aportar documentos ya presentados. Derecho a la tramitacin menos gravosa. Derecho a formular alegaciones y aportar documentos. Obligacin de resolver. Plazos de resolucin. Derecho a conocer el estado de tramitacin d elos procedimientos y derecho a solicitar certificaciones y copias (remisin).
DERECHOS DE CONTENIDO ECONMICO
1. Derecho a la devolucin de ingresos indebidos y de oficio. 2. Derecho al reembolso de avales.
3. Concordancias normativas El art. 3 LDGC recoge una relacin de derechos esenciales y genricos de todo procedimiento administrativo, los cuales se desarrollan en los siguientes artculos de la Ley 1/1998. Recogemos a continuacin en el Cuadro 2 la relacin existente entre los derechos reco4 gidos en cada una de las letras del art. 3 LGDC, con su artculo especfico y otras disposiciones .
CUADRO 2 CONCORDANCIAS NORMATIVAS DE LOS DERECHOS RECOGIDOS EN EL ARTCULO 3 LDGC
Letra art. 3 LDGC Artculo LDGC de desarrollo Otras Disposiciones Letra art. 3 LDGC Artculo LDGC de desarrollo Otras Disposiciones
a) b) c) d) e) f) g)
5 10 y 11 12 14 15 16 17
35.i) LRJAPYPAC 96.3 LGT 155.1 LGT 35.j) LRJAYPAC 81.4 LGT 35.a) LRJAPYPAC 35.b) LRJAPYPAC 35.c) LRJAPYPAC 35.f) LRJAPYPAC
h) i) j) k) l) m) n) In fine
18 19 20 21 22 25 27
37.2.c) LRJAPYPAC 113.1 LGT 35.i) LRJAPYPAC 7.2 RGIT 85.1 LRJAPYPAC 31.5 RGIT 35.e) LRJAPYPAC 84 LRJAPYPAC 30.1 RGIT 45.4 RGIT 35.g) LRJAPYPAC 7.2 RGIT
CE: Constitucin Espaola, de 27 de diciembre de 1978. LDGC: Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. LGT: Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. LRJAPYPAC: Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y procedimiento Administrativo Comn. RGIT: Real Decreto 139/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos.
4 PASO BENGOA, J. M. del, y otros: Derechos y Garantas del Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998. Editorial CISS, Valencia 1998, y elaboracin propia.
68

4. Proteccin de los derechos recogidos en el artculo 3 LDGC Los derechos que se identifican con el ncleo esencial de los derechos fundamentales del art. 24.1 y 2 CE gozan de la proteccin del art. 53.2 CE. Los derechos de aplicacin inmediata por todos los poderes pblicos, el individuo podr emplear las vas ordinarias de recurso o el proceso especial de los derechos fundamentales de la persona regulado por L 62/1978. Las cuestiones que hagan referencia a la legalidad intrnseca de los actos impugnados se plantearn a travs de un recurso contencioso-administrativo ordinario (STS 19-3-1986) Si el interesado no obtuviera resolucin favorable en la jurisdiccin contenciosoadministrativa, resultar procedente la interposicin del recurso de amparo constitucional regulados en el art. 41 y siguientes de la LOTC. Los derechos establecidos en el art. 3 LDGC que no se identifican con los derechos funa o damentales reconocidos en la Seccin 1. del Captulo 2. de la CE su tutela efectiva se obtiene mediante un recurso contencioso-administrativo en el que se examine la adecuacin del acto de legalidad vigente.
BIBLIOGRAFA
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70
VI. CRITERIOS PARA LA FIJACIN DE PRECIOS EN EL SECTOR PBLICO: VI. EFICIENCIA Y EQUIDAD
Dra. MARA NGELES GARCA VALIAS Profesora de Economa Aplicada. Universidad de Oviedo.
1. Introduccin Es bien sabido que los propsitos que guan cualquier tipo de intervencin pblica pueden ser mltiples y cambiantes. De esta forma, hemos pretendido fijar nuestra atencin sobre algunos instrumentos de financiacin del sector pblico basados en el principio del beneficio. En este sentido, las polticas de fijacin de precios para servicios pblicos aspiran a satisfacer numerosos requisitos y a constituir un instrumento vlido para afrontar objetivos diversos. As, Bs (1994) realizaba una clara distincin entre teora normativa, haciendo alusin a los propsitos que deberan perseguir las organizaciones pblicas, y teora positiva, a saber, lo que en la prctica suelen implementar. Es decir, que aunque lo deseable seria la bsqueda de la maximizacin del bienestar social o de aspectos redistri1 butivos, en ocasiones priman otros intereses . El principal objetivo de este trabajo ha consistido en analizar dos de los objetivos que, desde la ptica normativa, suelen estar presentes en gran parte de las actuaciones pblicas. Veremos como los criterios de eficiencia y equidad guan el diseo de tarifas en el mbito de los servicios prestados por el sector pblico, desembocando, generalmente en un efecto trade-off entre ambos. Con la finalidad de ilustrar los fundamentos tericos en este contexto, nos hemos centrado en el servicio pblico local del abastecimiento de agua, observando los principales mecanismos aplicados para la consecucin de dichos criterios. Finalmente, hemos recogido las ideas ms relevantes de la investigacin a modo de recapitulacin.
2. Eficiencia versus equidad como objetivos de la tarificacin La gran mayora de actuaciones pblicas se encaminan hacia la consecucin de logros relacionados con la eficiencia asignativa, en un intento de correccin del funcionamiento imperfecto de los mercados. Parece ser que la eficiencia como criterio de fijacin o regulacin de precios encuentra aceptacin, cuestin que no parece tan clara al hablar de equidad. En este sentido, no existe una opinin consensuada respecto al empleo de los precios como instrumento de redistribucin (Bs, 1985). Algunos economistas apuntan hacia la mayor efectividad de impuestos y subvenciones para conseguir dicho objetivo, reservando las polticas de fijacin de precios para la consecucin de eficiencia asignativa. Aseguran que la tarificacin que persigue alcanzar objetivos de equidad origina fuertes distorsiones e ineficiencias. As, Ng (1984) demostraba que, en ausencia de ilusin fiscal, un consumidor con alto poder adquisitivo se enfrentar a tipos marginales ms altos en un impuesto sobre la renta progresivo y tendr, adicionalmente que pagar ms por consumir los bienes cuyo precio incorpora algn instrumento de redistribucin. No obstante, este argumento presupone la inexistencia de ilusin fiscal, supuesto un tanto cuestionable. La total ausencia de ilusin fiscal requiere que el consumidor sea capaz de diferenciar que parte del sobreprecio se debe a una mayor calidad del producto o servicio y que
1 Consideremos, como ejemplo significativo, el peso de la poltica en el sector pblico. En consecuencia, el establecimiento de los precios podra responder a la voluntad de conseguir el mayor nmero de votos posibles. O la presencia de comportamientos burocrticos, con los que la maximizacin del presupuesto (Niskanen, 1975) o la maximizacin de la utilidad del burcrata se convierten en metas prioritarias. En ocasiones, la presencia de grupos de presin (sindicatos, por ejemplo) puede alterar en cierta medida este ltimo planteamiento, conduciendo a una solucin de compromiso.
71
parte responde a motivos distributivos. Otro argumento en contra de la utilizacin de los precios como mecanismo de redistribucin podra ser la insuficiencia financiera generada por dicha estructura. Es decir, que cabra la posibilidad de que los ingresos no permitieran cubrir costes, a consecuencia de una reduccin de la demanda para los precios ms altos (Bs, 1985). Pese a todo, y en ciertas ocasiones, el carcter preferente del bien o servicio considerado, hace adecuada la incorporacin en los precios algn tipo de mecanismo que permita alcanzar equidad. El grado de ineficiencia de los precios puede ser aproximado a travs de las desviaciones, que, con respecto a dicho coste marginal presentan los mismos (Bs, 1985). Por aadidura, ante la presencia de consumidores heterogneos en cuanto a ingresos o preferencias, la demanda jugar un papel importante en la tarificacin ptima eficiente. La regla de precios propuesta por Ramsey 2 (1927), enmarcada en las prcticas discriminatorias de tercer grado , y formalizada posteriormente por Baumol y Bradford (1970) para el establecimiento de tarifas en el sector pblico conducira a la fijacin de precios ms elevados para los usuarios con demandas menos sensibles a variaciones en 3 los precios. En el mbito de tarifas por bloques y siguiendo el criterio anterior, la eficiencia precisara del diseo de tarifas decrecientes. Suponiendo que cada bloque representa un bien diferente, el establecimiento de precios ptimos nos llevara a fijar precios ms altos en aquel bloque con una demanda ms inelstica. De esta manera, es de esperar que la elasticidad de la demanda sea ms rgida en relacin a cantidades destinadas a la cobertura de necesidades bsicas. A pesar de constituir una regla frecuentemente empleada en la literatura eficiente, el criterio de Ramsey puede atentar contra el principio de equidad, puesto que en ciertas ocasiones, los usuarios de menor consumo y renta suelen caracterizar una demanda bastante ms rgida. De manera que, con el propsito de suavizar las consecuencias regresivas del establecimiento de tarifas eficientes se hace preciso incorporar algn factor de ajuste. As procedera Feldstein (1972), cuyo modelo ajustara los precios de Ramsey considerando factores como la distribucin de la renta y la aversin a la desigualdad, y empleando la utilidad marginal de la renta para ponderar excedentes individuales. La elasticidad de esta ltima determinar el mayor grado de equidad asociado a la tarifa: as, a mayor elasticidad, mayor ser la ponderacin del excedente correspondiente a consumidores con bajos ingresos. La versin bsica expuesta por Feldstein sera modificada en posteriores desarrollos. Auerbach y Pellechio (1978) afirmaban que el enganche tendra que ser completamente voluntario, puesto que, la presencia de coactividad podra generar prdidas de bienestar. Dimopoulos (1981) ampliaba el enfoque hacia tarifas de carcter mixto, aadiendo bloques crecientes y decrecientes. Por su lado, Bs (1985; 1994) generalizaba este tipo de esquemas considerando restricciones adicionales relacionadas con la tecnologa y los beneficios de la provisin pblica y el equilibrio del mercado. Por otro lado, la suficiencia financiera precisa en muchos casos de la presencia de ele4 mentos fijos en las tarifas . Estos suelen generar problemas desde el punto de vista de la equidad. Tal como analizaremos en el apartado siguiente, algunos estudios ponen de manifiesto la regresividad presente en tarifas en las que los componentes fijos de las mismas son importantes, e incluso en sistemas aparentemente ms progresivos. De esta forma, como un objetivo primario en materia de equidad, sera necesario conseguir que ningn consumidor quedase desenganchado del servicio, por el hecho de establecer cuotas fijas demasiado elevadas. En el desarrollo de tarifas ptimas desde la ptica de la eficiencia, el enganche de los usuarios depender de la cuanta de su excedente. Si el excedente resultara negativo, el consumidor no accedera al servicio. Resultara poco coherente expulsar o imposibilitar el acceso a bienes preferentes, de ah que algunos modelos incorporen una restriccin de excedente del consumidor positivo o no negativo, con la finalidad de alcanzar dicho objetivo (Oi, 1971):
Eb 0
donde Eb hace referencia el excedente del consumidor con menor demanda.
2
(1)
Con las prcticas discriminatorias de tercer grado, el oferente clasifica a los consumidores por grupos, cobrando a cada grupo un precio diferente.
Con ellas, el precio para cada unidad adicional consumida vara cuando el nivel de consumo alcanza cierto umbral. Constituiran una secuencia de precios marginales para diferentes bloques o intervalos de demanda (Leland y Meyer, 1976).
4 Los elementos fijos son aquellos que no dependen del consumo realizado. Su existencia suele venir motivada por la obtencin de ciertos ingresos con carcter fijo, consiguiendo aislar la financiacin, en cierta medida, de las fluctuaciones de la demanda.
72

Argumentos conectados con la equidad justifican igualmente la presencia de ciertos elementos en la estructura de precios destinados a la cobertura de un nivel bsico de este bien. Estamos hablando de los mnimos de consumo, que constituyen un elemento relativamente frecuente en las tarifas. Se trata de niveles de cantidad (xm) cuyo precio marginal es cero. En la mayora de los casos, existe una cuota de acceso que debe ser afrontada por el consumidor que no solo le est dando derecho al acceso, sino tambin al considerado como consumo mnimo. Por lo general, la presencia de mnimos en las tarifas conduce a fuertes distorsiones en las decisiones de consumo (Castro et al., 2002), luego a prdidas de eficiencia. El mnimo suele ser de facturacin obligatoria, luego podemos estar forzando a consumir mayores cantidades de las deseadas puesto que no cabra la opcin de consumo, a un menor precio, por debajo de dichos niveles. Adicionalmente, si es continuado por bloques crecientes, es probable que algunos clientes reduzcan su consumo con el fin de no soportar precios marginales superiores. Podra, incluso, acabar con el carcter autoselectivo asociado a las prcticas discriminatorias de segundo grado5. Finalmente, es preciso sealar que la discriminacin de tercer grado parece ofrecer vas alternativas para conseguir equidad. En ocasiones se tienen en cuenta una serie de caractersticas socioeconmicas, en funcin de las cuales la tarifa base sufre ligeras modificaciones, habitualmente a modo de bonificacin. En trminos ms generales, la prestacin del servicio a grandes grupos de 6 consumidores puede plantear la posibilidad de establecer subsidios cruzados entre ellos .
3. Fijacin de precios para servicio local de abastecimiento de agua En Espaa, las tarifas para el servicio de suministro de agua son fijadas a nivel municipal, siendo objeto de control, tanto a en el seno de la autoridad local, como por parte de organismos autonmicos. A pesar del control ejercido sobre los precios en este contexto, el regulador pblico tiene varias posibilidades a la hora de establecer las tarifas. La diversidad es una de las caractersticas presentes en las tarifas para el servicio, observando divergencias en cuanto estructura y nivel de precios no solo dentro de cada pas, sino tambin entre pases (OCDE, 1987; 1999). Los cuadros siguientes ponen de manifiesto las diferencias existentes en cuanto a la estructura de las tarifas en Espaa. Los principales elementos que las conforman son reflejados en las estadsticas, elaboradas a partir de una encuesta realizada por la Asociacin Espaola de Abastecimientos de Agua y Saneamiento a una muestra de municipios espaoles. Es posible apreciar que componentes aparecen con mayor frecuencia, tanto en el caso residencial como industrial.
CUADRO 1 PRINCIPALES CARACTERSTICAS DE LAS TARIFAS DE ABASTECIMIENTO DE AGUA EN ESPAA (1998): CONSUMO DOMSTICO (en % sobre el total de municipios o poblacin)
Caractersticas de las tarifas 20000 a 50000 hab. % mun % pob 50000 a 100000 hab. % mun % pob > 100000 % mun % pob reas metropolitanas % mun % pob
Cuota fija Mnimo de consumo Bloques: ninguno 2
81.48 40.74
76.74 44.58
82.35 23.53
85.04 28.13
99.02 0.99
94.79 5.30
100.00 0.00
100.00 0.00
18.18 0.00
13.26 0.00
25.00 0.00
18.02 0.00
69.02 1.63
20.48 10.80
0.00 7.83
0.00 12.13
(Sigue.)
La discriminacin de segundo grado se basa en la fijacin de tarifas no lineales, con las que el precio medio vara en funcin de la cantidad consumida (Pigou, 1928). De esta manera, el productor aspira a que los propios usuarios, mediante la eleccin de su nivel de consumo, se autoclasifiquen en uno u otro grupo.
6 Vase Faulhaber (1975) para la definicin de criterios que detectan la presencia de subsidios cruzados entre grupos de usuarios.
73
(Continuacin.) Caractersticas de las tarifas 20000 a 50000 hab. % mun % pob 50000 a 100000 hab. % mun % pob > 100000 % mun % pob reas metropolitanas % mun % pob
Bloques: 3 4 5 ms Precios: Crecientes Decrecientes Constantes Bonificaciones 85.19 3.70 11.11 15.00 88.60 3.11 8.28 8.36 100.00 0.00 0.00 14.29 100.00 0.00 0.00 13.87 39.02 0.00 60.98 14.74 93.64 0.00 6.36 17.61 100.00 0.00 0.00 86.14 100.00 0.00 0.00 68.59 54.55 18.18 9.09 54.77 17.71 14.25 50.00 25.00 0.00 46.13 35.84 0.00 22.28 4.35 2.72 34.27 14.74 19.70 92.17 0.00 0.00 87.87 0.00 0.00
Fuente: elaboracin propia a partir de AEAS (2000).
Analizando las grandes cifras para los usuarios residenciales, es posible observar algunos indicios que sugieren la presencia de elementos que incorporan equidad en las tarifas. As, destaca la importancia de los mnimos de consumo, que todava se aprecia en municipios de entre 20000 y 50000 habitantes. No obstante, a medida que aumenta el tamao del municipio el peso de este elemento se reduce. Cul sera el criterio de fijacin de dicho mnimo? Es posible observar, que, en la prctica, la cuanta de mismo se registra en un intervalo bastante amplio de valores, lo cual hace pensar que puedan contemplarse ciertos criterios no estrictamente normativos. Asimismo, casi todos los municipios encuestados incorporan elementos fijos en las tarifas. Estos se hayan relacionados, en el caso del servicio de agua, entre otros, con aspectos como el alquiler de los contadores o el tipo o localizacin de la vivienda/local en la que se ubica el usuario. El calibre del contador suele ser un criterio generalmente extendido a la hora de establecer el componente fijo de las tarifas para el agua en Espaa. En algunas zonas de Europa, este tipo de elementos tienen un peso importante en la factura total, tal como sucede en el Reino Unido, donde el empleo sistemtico de cuotas fijas ofrece como resultado tarifas fuertemente regresivas (McMaster y Mackay, 1998). Igualmente se puede apreciar cmo la estructura ms habitual son las tarifas configuradas por tres bloques crecientes. Inicialmente, su existencia puede ser sintomtica de equidad. No obstante, la relacin entre renta y consumo de agua no parece clara. No es obvio que hogares con mayores ingresos empleen mayores volmenes de agua que hogares con bajos niveles de renta. Advirtase que el consumo de este recurso no solo depende de las caractersticas de la vivienda considerada, las cuales se relacionan estrechamente con el nivel renta, sino tambin con los hbitos de consumo y, fundamentalmente, con el nmero de personas que habiten en ella. En este sentido, es posible que el tamao medio de las familias se reduzca a medida que avanzamos en la escala de rentas. Este efecto perverso puede incluso agravarse en mayor medida en pases en vas de desarrollo, donde lo habitual es encontrarse con viviendas de alta densidad poblacional. Whittington (1992) mostraba el componente regresivo, que, para una muestra de hogares con pocos recursos en Kumasa (Ghana), presentaba una tarifa creciente por bloques, debido a las condiciones de masificacin y a la presencia de contadores colectivos en los mismos. El peso de las bonificaciones es reducido, excepto para las reas metropolitanas, en las que la heterogeneidad existente precisa del establecimiento de algunas reducciones en funcin de determinadas caractersticas del usuario. En el caso del suministro de agua residencial, el tipo de vivienda o el tamao de la familia pueden ser criterios que den lugar a tarifas diferentes. Ejemplos de este tipo de bonificaciones pueden ser localizados en Sevilla o Barcelona, municipios en los que las tarifas por bloques crecientes se ajustan en funcin del nmero de miembros que componen la unidad familiar. 74

CUADRO 2 PRINCIPALES CARACTERSTICAS DE LAS TARIFAS DE ABASTECIMIENTO DE AGUA EN ESPAA (1998): CONSUMO INDUSTRIAL (en % sobre el total de municipios o poblacin)
Caractersticas de las tarifas 20000 a 50000 hab. % mun % pob 50000 a 100000 hab. % mun % pob > 100000 % mun % pob reas metropolitanas % mun % pob
Cuota fija Mnimo de consumo Bloques: ninguno 2 3 4 5 o mas Precios: Crecientes Decrecientes Constantes Bonificaciones
83.33 41.67
80.64 45.07
82.35 0.00
85.04 0.00
100.00 0.00
100.00 0.00
100.00 0.00
100.00 0.00
40.00 10.00 40.00 10.00 0.00
36.74 13.47 37.47 12.31 0.00
37.50 25.00 0.00 37.50 0.00
40.50 33.97 0.00 25.53 0.00
74.44 16.11 8.33 0.00 1.11
47.41 17.85 31.43 0.00 3.31
7.83 91.57 0.00 0.00 0.00
12.13 87.87 0.00 0.00 0.00
64.00 4.00 32.00 17.65
64.95 0.57 34.49 10.29
76.47 0.00 23.53 14.29
71.87 0.00 28.13 13.87
34.00 0.00 66.00 14.89
75.71 0.00 24.29 18.42
100.00 0.00 0.00 7.83
100.00 0.00 0.00 12.13
Fuente: elaboracin propia a partir de AEAS (2000).
Las tarifas soportadas por los usuarios industriales parecen ms sencillas, puesto que la estructura establecida con mayor asiduidad est configurada por precios lineales, constituyendo la segunda opcin ms habitual las tarifas en dos bloques crecientes. Asimismo, parece que los elementos que permiten alcanzar equidad tienen una presencia mucho ms discreta. El peso de los mnimos de consumo tan solo es relevante para los municipios ms pequeos de la muestra, siendo nulo en el resto de corporaciones locales. La inclusin de bonificaciones es poco frecuente en todos los grupos de municipios, especialmente en las reas metropolitanas, mientras que, por el contrario, las cuotas fijas son relevantes en la prctica totalidad de los casos.
4. Recapitulacin El establecimiento de tarifas en el sector pblico se convierte en una tarea complicada desde el momento en el que han de ser considerados varios objetivos a un tiempo. En este trabajo hemos mostrado como, los criterios de eficiencia y equidad pueden estar enfrentados en numerosas ocasiones. Asimismo, hemos analizado que tipo de estructuras pueden ser ms acordes con cada uno de los criterios, estudiando el caso particular de los precios para el servicio municipal de suministro de agua.
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76
VII. APROXIMACIN A LA TICA FISCAL1

Dr. PEDRO M. HERRERA MOLINA Vocal Asesor del Instituto de Estudios Fiscales.
1. Planteamiento Parece interesante realizar un paralelismo entre el pensamiento del profesor Tipke y algunos principios generales de la doctrina social catlica en materia fiscal. Klaus Tipke no es un profesor de formacin catlica y, sin embargo, se ha educado en una cultura que le lleva a plantearse los fundamentos de la naturaleza humana a la hora de resolver los problemas que analiza. En su obra Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes se plantea una cuestin previa de carcter metodolgico; una dificultad que tal vez explique por qu la moralidad fiscal no se haya 3 estudiado a fondo. Ciertamente existen algunas monografas en Espaa y algunas otras obras en otros 4 idiomas sobre la materia , pero es una materia insuficientemente analizada por su especial dificultad. Las personas naturalmente competentes para analizar los problemas morales son los filsofos. Y sin embargo es imposible analizar las cuestiones morales que presentan los impuestos, si no se conocen a fondo sus tcnicas, su interpretacin, sus problemas. Por ello, muchos filsofos se limitan a observaciones absolutamente genricas, tan indiscutibles como intiles, como afirmar que sera injusto repartir la carga tributaria segn el peso o el color de los ojos de los contribuyentes. Segn Francis Bacon los filsofos formulan leyes imaginarias para sociedades imaginarias y que sus discursos son como las estrellas, que dan muy poca luz porque estn muy elevadas. Pues bien, para analizar la moralidad de los impuestos hay que tener slidos conocimientos filosficos, morales y probablemente teolgicos; pero tambin hay que conocer muy bien el sistema fiscal, y es difcil encontrar personas que renan todos estos requisitos. Es ms, probablemente la mayora de las personas ms expertas en la prctica fiscal son especialistas que dominan determinado impuesto, que se limitan a examinar cuestiones muy concretas, excesivamente prcticas y que no tienen la visin de conjunto necesaria para juzgar sobre su moralidad.
1 Este trabajo constituye una versin modificada de la intervencin del autor en la "Mesa Redonda 4B: La cuestin fiscal", del IV Congreso Catlicos y Vida Pblica, organizado por la Fundacin Universitaria San Pablo-CEU, Desafos Globales: la doctrina social de la Iglesia hoy, Fundacin Santa Mara, Madrid, 2003, tomo II, pgs. 531 y ss. Sobre esta materia resulta indispensable consultar las intervenciones de J.L. PREZ DE AYALA Y LPEZ DE AYALA (pgs. 475 y ss.), E. GONZLEZ GARCA (pgs. 519 y ss.) y J. M. TELLO BELLOSILLO (pgs. 541 y ss.) en el citado congreso. 2 K. TIPKE, Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes (Besteurungsmoral und Steuermoral), traduccin presentacin y notas de P.M. HERRERA MOLINA, Marcial Pons, Madrid, 2002. 3 Cfr. J.M. SOLOZBLAL BARRENA, "Criterios de moral fiscal en relacin con el contribuyente, con el Legislador y con la Administracin, en Anales de Moral Social y Econmica, vol. 7, Problemas morales de la empresa en relacin con el Estado, Centro de Estudios Sociales de la Santa Cruz del Valle de los Caidos, Madrid, 1964, pgs. 129 y ss. J.L. PREZ DE AYALA Y LPEZ DE AYALA, "La tica fiscal como problema (un ensayo de actualizacin)", en Anuario de Derecho Eclesistico del Estado, vol. VI, 1990, pgs. 265 y ss.; del mismo autor, La doctrina moral de Santo Toms sobre los Impuestos y las obligaciones de pagarlos. Valoracin y significado desde una perspectiva social, Universidad San Pablo-CEU, separata del discurso impartido el 29 de enero de 2002, Festividad de Santo Toms de Aquino, Madrid, 2002; M. PREZ LUQUE, Deberes tributarios y moral, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1980; G. HIGUERA, tica fiscal, BAC, Madrid, 1982; del mismo autor, "tica Fiscal y Dficit Pblico", Revista de Fomento Social, nm. 149, vol. 37, enero-marzo 1993, pg. 131; J.M. blanch nogus, "Principios bsicos de Justicia Tributaria en la Fiscalidad Romana", en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, 247, pgs. 53 y ss.; D. MEL CARN, El aspecto moral de los impuestos, Folletos MC, 536 (con una excelente sntesis de la doctrina social de la Iglesia); B.R. GONZLEZ INCLN, "La tica de los funcionarios fiscales en la Administracin Tributaria", en Revista de Administracin Tributaria CIAT/AEAT/ IEF, 18, 1999, pgs. 87 y ss. 4 L.V. BERLIRI, La Giusta imposta, Istituto di Studi Legislativi, Roma, 1945, traduccin estudio preliminar de F. VICENTEARCHE DOMINGO, El Impuesto Justo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986; A. STEICHEN, "La justice fiscale entre la justice commutative et la justice distributive", Archives de philosophie du droit, tome 46, 2002, pgs. 243 y ss.
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El profesor Tipke se encuentra en una posicin privilegiada, porque comenz su carrera profesional como funcionario de Hacienda, y ha sido despus juez de lo financiero y catedrtico de Derecho tributario. No quiere decirse aqu que las labores de asesoramiento fiscal supongan un obstculo para juzgar con acierto sobre la moralidad fiscal, pero parece indudable que los intereses de los clientes podran enturbiar un juicio imparcial sin un especial esfuerzo por quien ha de defenderlos. Naturalmente, un asesor fiscal puede hacer atraccin de sus propios intereses para juzgar la moralidad concreta de una norma. El estudio del profesor Tipke en que voy a basar la exposicin se centra en dos grupos de problemas: la tica fiscal del legislador mejor dicho, la tica fiscal de los poderes pblicos y la tica fiscal de los contribuyentes y sus asesores. Desde luego, ambas cuestiones estn conectadas. Los problemas ticos son problemas de conducta. Por este motivo, el profesor Tipke se centra en analizar los distintos agentes que actan en esa escena de la aplicacin de las normas tributarias.
2. Principios de justicia El punto de partida est claro: es necesario buscar principios para resolver los problemas ticos. El profesor Prez de Ayala ha indicado que las normas morales no permiten decir cul sea el importe justo que hay que pagar. Probablemente esto sea as porque tal cuestin no cae bajo la competencia de las normas morales. Se trata ms bien de un problema poltico, condicionado por el mbito de las necesidades pblicas que determinan el gasto pblico ha satisfacer. Lo que s muestran las normas morales es si esa carga resulta claramente excesiva y, adems, la moral nos muestra cmo ha de repartirse entre todos los contribuyentes. Por tanto, no estamos tanto ante la cuestin de determinar exactamente cunto debe recaudar el Estado en su conjunto, sino de cmo ha de repartirse el gravamen. Esta cuestin es la que se plantea fundamentalmente en el trabajo del profesor Tipke. El fundamento del pago de los impuestos est en el principio de solidaridad. El ser humano, por naturaleza ha sido as creado por Dios no puede desarrollarse sin la ayuda de los dems. Su vida no tiene sentido sin una entrega y servicio a los dems. Esto se plantea en todas las esferas de la actividad humana, incluido el uso de los medios econmicos; por tanto, tales recursos econmicos estn afectos al servicio de la comunidad. Dicha vinculacin se lleva a cabo a travs de diversas manifestaciones, la creacin de puestos de trabajo, el desarrollo de la actividad empresarial, pero tambin mediante el pago de los impuestos que permiten el funcionamiento del ente pblico al servicio del inters general; es decir de esa serie de condiciones que permiten el pleno desarrollo de la persona. Desde luego, el concepto de bien comn o inters general tiene un carcter abierto. Existen muchas opciones polticas en un sistema democrtico. Siempre que no se traspasen ciertos lmites, sern los gobernantes legtimamente elegidos los que concretarn el bien comn, y tan adecuada podr ser una solucin como otra porque no existe una solucin ptima. La decisin concreta queda confiada a la libertad de las personas como otro rasgo inherente a la propia naturaleza humana. Pero hay que distribuir la carga tributaria que permite afrontar ese gasto pblico necesario, y hay que distribuirla con justicia. Pues bien, la justicia requiere siempre una medida. Si no tratamos a sujetos distintos con la misma medida, si no actuamos con la misma vara de medir, caemos en la arbitrariedad y en la injusticia. Esto es as en el mbito tributario, pero puede aplicarse tambin a otras muchas materias, como la distribucin del gasto pblico o la seleccin de las personas que ocuparn plazas de funcionarios pblicos. La medida de la decisin podra estar basada en los conocimientos y cualificacin profesional de los candidatos o bien en las simpatas de la comisin que ha de resolver el concurso. Como puede verse en este ltimo ejemplo, no sirve cualquier principio para realizar un reparto justo; debe buscarse el principio que responda a la naturaleza de las cosas. Si la riqueza de 78

toda persona est sometida al inters genera, si pesa sobre ella una hipoteca social (la funcin social de la propiedad), en tal caso ser la riqueza disponible la medida del reparto de la carga tributaria entre todos los contribuyentes. A esta conclusin llega el profesor Tipke. Histricamente se han ensayado otras soluciones; por ejemplo el principio de capitacin. Igual que un hombre vale un voto en un sistema democrtico, podra pensarse que cada uno debera pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos. As se consigue una igualdad aparente, pero como se puso de manifiesto con el poll tax britnico un impuesto de capitacin resulta claramente injusto; que personas que tienen recursos completamente distintos y cargas familiares completamente distintas paguen la misma suma constituye tan slo una igualdad ficticia. En el fondo supone una gran injusticia, una arbitrariedad. Otra posibilidad estara en acudir al principio de equivalencia: que cada uno pague de acuerdo con la ventaja que le reportan los servicios pblicos. Pero este criterio, llevado a sus ltimos extremos, resulta tan injusto como impracticable. Precisamente los ms necesitados son quienes han de recibir ms prestaciones pblicas y, lgicamente, carecen de recursos para contribuir a su sostenimiento. Adems, existen servicios pblicos indivisibles que no pueden financiarse con arreglo a estos criterios. Por ello, el profesor Tipke llega a la conclusin de que el nico principio que responde a la naturaleza de las cosas para el reparto general de los gastos pblicos, es el principio de capacidad econmica, aunque en casos particulares algunos tributos puedan responder al principio de equivalencia. A esta afirmacin haba llegado ya la doctrina social de la Iglesia. Juan XXIII en su encclica Mater et Magistra, seala que la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de los ciudadanos. De este principio no podemos deducir cul sea la cantidad justa que deba pagar una persona en concepto de impuestos. Tal cantidad no puede determinarse sin que medie una decisin poltica sobre el importe del gasto pblico necesario para el bien comn. Esta decisin no se mueve ya el mbito estricto de la justicia, sino de la poltica. S podr controlarse una concreta decisin poltica es arbitraria o claramente injusta, pero el legislador dispondr de un amplio margen de actuacin dentro de los lmites de la justicia. En cambio, el principio de capacidad econmica nos ofrece un certero criterio de reparto. Basndonos en l podremos examinar los diversos impuestos vigentes como hace el profesor Tipke en el caso alemn y determinar si esos impuestos en s mismos son justos y si sus detalles tcnicos incurren en alguna injusticia que los convierta en inmorales, pues es inmoral que el legislador establezca o mantenga impuestos injustos.
3. Impuesto sobre la Renta El impuesto sobre la renta parece el impuesto ms justo. De hecho la nica manifestacin de capacidad econmica es la renta disponible; es decir, los ingresos menos los gastos necesarios para obtenerlos y las cantidades necesarias para mantener una vida digna y sostener a la propia familia. Podra pensarse que el patrimonio constituye otra manifestacin de capacidad econmica, pero el patrimonio no es otra cosa que renta ahorrada. Por tanto, si se grava la renta en el momento de su obtencin y tambin se grava el patrimonio se est produciendo una doble imposicin sobre la misma manifestacin de capacidad econmica. Suele afirmarse que el consumo tambin supone una manifestacin de capacidad econmica, pero el consumo no es otra cosa que la aplicacin de la renta. Por eso el profesor Tipke afirma que la nica manifestacin de capacidad econmica es la renta. Por tanto, si alguno de los componentes de la renta se grava ms intensamente, tal modo de proceder requerir una especial justificacin. Tericamente el impuesto sobre la renta es la figura impositiva ms justa, pero su concreta regulacin plantea importantes problemas de justicia. Actualmente el impuesto sobre la renta se ha convertido en la prctica en un impuesto sobre la renta del trabajo. Los rendimientos de trabajo estn controlados a travs de las retenciones y el trabajo pese a la libertad comunitaria de circulacin de trabajadores carece de la movilidad que presenta el capital. El capital se puede trasladar a 79
travs de transacciones electrnicas, lo que no sucede con el trabajo. Todo ello conduce a una tributacin reducida sobre el capital (en un sentido amplio del trmino). Tal vez esta injusticia resulte una consecuencia ineludible de las libertades econmicas comunitarias, particularmente de la libertad de movimiento de capitales. Ahora bien, el hecho de que se produzca la deslocalizacin de capitales no justifica sin ms el tratamiento ms gravoso de las rentas del trabajo. Al menos en el mbito de la Comunidad Europea deberan adoptarse medidas de armonizacin que evitaran esta clara injusticia. Paradjicamente, ante la falta de armonizacin de la imposicin directa, la jurisprudencia comunitaria est realizando una defensa exacerbada y un tanto formalista de las libertades comunitarias, que puede enconar las heridas de la Justicia fiscal. Otro problema de la imposicin sobre la renta es el tratamiento fiscal de la familia. Sobre esta materia debe desvelarse un equvoco. Suele hacerse referencia a la necesidad de proteccin fiscal de la familia. Se trata de un objetivo loable, permitido por nuestra Constitucin y fomentado por la doctrina social de la Iglesia. Ahora bien, antes de proteger a la familia hay que tratarla con justicia, y esto exige que las normas fiscales permitan deducir de la base imponible como un gasto ms el importe necesario para mantener con una mnima dignidad a la familia. No es una cuestin poltica discutible, sino de una exigencia de justicia, desde el punto de vista moral, y una exigencia constitucional, desde la perspectiva del Derecho positivo. En este sentido se han producido notables avances, probablemente estemos an muy lejos de alcanzar las exigencias de la Justicia. El establecimiento de incentivos para fomentar la incorporacin de la mujer al trabajo o la natalidad es legtimo y deseable; desde luego, no es injusto. No obstante, si se puede hablar as, los incentivos constituyen una benevolencia del legislador que as lo ha sealado el tribunal constitucional no resulta obligada. Por tanto es preferible distinguir lo que resulta exigible de lo que constituye una mera decisin poltica. Dos personas que obtengan los mismos ingresos netos tienen capacidades econmicas muy diversas en funcin de sus distintas situaciones familiares (comparemos la situacin de un soltero con la de la persona que ha de sostener una familia numerosa). 4. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones El impuesto sobre sucesiones y donaciones es incmodo y discutido, pero el profesor Tipke lo justifica. En efecto, al recibirse una donacin o una herencia se incrementa en principio la capacidad econmica del perceptor. Desde luego existen casos en que no sucede as. Pensemos en el supuesto de que el heredero viviera gracias a los rendimientos del trabajo del causante, de modo que su prdida le ocasiona una situacin de carencia econmica. Esto justifica o exige un gravamen ms reducido para las transmisiones entre familiares. Es ms, el Tribunal Constitucional alemn ha sealado que existe una obligacin constitucional de exonerar el valor medio de una vivienda familiar en las transmisiones mortis causa en favor de los hijos. A juicio del alto Tribunal tambin existe una exigencia constitucional de proteger las trasmisiones de la empresa familiar, aunque, a nuestro juicio, esta consideracin no se basa en exigencias morales. 5. Impuesto sobre el Valor Aadido El impuesto sobre el valor aadido se justifica, segn el profesor Tipke, como un complemento al impuesto sobre la renta basado en razones de prudencia prctica. Quien dispone de grandes recursos econmicos puede reducir su carga tributaria mediante una adecuada planificacin fiscal (o mediante el fraude o la elusin). Pues bien, mediante el IVA se garantiza al menos un gravamen mnimo de la renta consumida. 6. Proteccin de la propiedad privada y doctrina social No me voy a detener en otros tributos, pero s querra sealar la teora de otro profesor alemn, Paul Kirchhoff, quien funda toda su teora sobre la justicia tributaria y la tica fiscal en la 80

proteccin de la propiedad, garantizada por el artculo 14 de la Constitucin alemana. Tal precepto precisa que "la propiedad obliga" y que "su uso debe servir por igual al bien comn". El Tribunal Constitucional alemn deduce del trmino por igual bajo la inspiracin del magistrado ponente Paul Kirchhoff que el trmino "por igual" exige que la la carga tributaria global no puede exceder del cincuenta por ciento de la renta. Gnther Flix aplaude este pronunciamiento sealando que "el anlisis tico del lmite a la tributacin se orienta en la medida moral del termino medio. Esto ya procede de los antiguos griegos, disfruta hasta nuestro das de un reconocimiento general y tiene perspectivas de eternidad". A nuestro juicio el "termino medio" de los moralistas griegos no tiene relacin alguna con una tributacin limitada al cincuenta por ciento de la renta. En algunos casos tal porcentaje puede resultar excesivo y en otros insuficiente. Resulta ms correcto sealar como ha hecho la doctrina social de la Iglesia que los impuestos no pueden vaciar legtimamente de contenido el derecho de propiedad, ni producir un estrangulamiento de las actividades econmicas; en otras palabras, la carga tributaria no puede alcanzar tal nivel que desaparezca la actividad privada mediante una quiebra al principio de subsidiariedad. Sin embargo, los impuestos son necesarios. En palabras de Robert Wagner antiguo alcalde de New York los impuestos son "el precio de la civilizacin, no existen en la selva". En cambio, si cayramos en un excesivo liberalismo podramos formular observaciones de otro orden. As, a juicio de Hans Von Tobbel, Suiza podra prestar una importante contribucin para disciplinar a los polticos que han cado en un afn recaudatorio sin medida y han creado una absurda maquinaria redistributiva. Gracias al secreto bancario, las autoridades suizas incitan a la prudencia a los gobernantes de los pases que sufren las fugas de capitales. Otro banquero esta vez alemn seala que Suiza ha prestado una gran contribucin a los derechos fundamentales al ofrecer asilo financiero a todos aquellos perseguidos por sus autoridades tributarias. Tal vez estas afirmaciones resulten excesivas.
7. tica de la Administracin En sntesis, puede afirmarse que la tica del legislador tributario queda determinada por el principio de capacidad econmica. Y la tica fiscal de la Administracin? Pues bien, el funcionario de Hacienda se presenta por el profesor Tipke como un fiduciario de la comunidad solidaria integrada por todos los contribuyentes. Es decir, el inters de la Administracin tributaria no es recaudar todo lo que resulte posible; no es o no debe serlo el cerrar un acta con el importe ms elevado. Por el contrario, ha de velar por la justicia por la igualdad en la aplicacin de unas leyes tributarias que, a su vez, deben ser justas. Como han sealado el Tribunal Constitucional, si algunos defraudan, el legislador incrementar los tipos y sern los contribuyentes ms honrados o los que perciben rentas del trabajo quienes sufrirn el incremento. Cuales son las carencias de la moralidad tributaria de los parlamentarios y de la Administracin? A juicio del profesor Tipke, reclamar a los diputados que prescindan de los votantes constituira una exigencia contra natura. Por consiguiente, los diputados, a la hora de aprobar las leyes fiscales, difcilmente se regirn por exigencias de justicia y de capacidad contributiva. Por el contrario, es probable que se vean inducidos a practicar la poltica fiscal que atraiga ms votos y evite la prdida de votantes. Frente a esto Juan Pablo II, seala la necesidad de un espritu de servicio en el ejercicio del poder poltico (Christi fidelis laici). Esto escribe el Papa exige una lucha abierta y "la decida superacin de algunas tentaciones como el recurso a la deslealtad, la mentira, el despilfarro de la hacienda pblica para que redunden el provecho de unos pocos con intenciones de crear una masa de gente dependiente". Los polticos deberan de superar esta tentacin, pero no es fcil que lo consigan. Y cul es el problema del funcionario? Su dificultad es que tiene una gran cantidad de trabajo que despachar en un tiempo muy reducido y, por consiguiente, no se plantea, ni puede plantearse habitualmente problemas de justicia tributaria. Por una parte, porque la ley le da un margen relativamente pequeo para concretar su actuacin; por otra, por su enorme carga de trabajo. Desde 81
luego, la profesionalidad y el estudio profundo de los asuntos con la limitacin del tiempo disponible constituye una exigencia tica importante. Segn un autor citado por Tipke, "el funcionario de Hacienda confa en la prctica habitual de la propia delegacin de Hacienda en los deshechos descoloridos de la informacin jurdica procedente de la ultima consulta del centro directivo competente y si se trata de un funcionario muy cualificado en el permanente cotejo de las instrucciones administrativas sobre la aplicacin del impuesto, aunque no en la adicional riada de circulares, disposicin y resoluciones de casos concretos".
8. tica de los jueces El profesor Tipke tambin seala la importancia de que el juez se plantee problemas de justicia tributaria. Y el juez s que puede hacer ms que el funcionario, el juez puede declarar la legalidad de un reglamento o plantear la cuestin de inconstitucionalidad. En cuanto a los jueces constitucionales, el principal problema es su falta de imparcialidad. Por ejemplo, segn la ley austraca, la percepcin de rentas del trabajo en catorce mensualidades supona la aplicacin de un tipo reducido (6 por 100) para las dos ltimas. Pues bien, un profesional distribuyo sus ingresos en catorce plazos anuales y pretendi tributar al 6 por 100 por las dos ltimas. Ante la negativa de la Administracin, inici un procedimiento de revisin hasta llegar ante el Tribunal Constitucional. Los magistrados consideraron que la diferencia de trato en contra de los profesionales no supona ninguna discriminacin, sin tener en cuenta que sus Seoras disfrutaban del privilegio fiscal, al percibir catorce pagas.
9. tica del contribuyente En cuanto a la tica fiscal del contribuyente, y con esto termino, el profesor Tipke describe varias categoras de contribuyentes: El homo economicus, un free raider, que sopesa las consecuencias de ser descubierto por la inspeccin y el beneficio de defraudar sus impuestos. Se trata de una actitud que encuentra cierto eco en la teora moral que considera las leyes tributarias como meramente penales. El "chalanero", que autojustifica su defraudacin en la hiptesis de que el Estado cobra ms de lo debido para compensar la defraudacin de los dems contribuyentes. Algn manual de teologa moral algo anticuado refleja una opinin semejante que justificara automticamente el dejar de ingresar una cuarta parte de la carga tributaria. El "elusor legalista", desea pagar lo menos posible y utiliza todos los resquicios que le permite la ley. Algn asesor fiscal defiende esta postura sealando que se presta un gran servicio al ente pblico al reducir la recaudacin mediante operaciones de ingeniera fiscal, pues, de este modo, se obliga a los gestores pblicos a agudizar el ingenio para conseguir sus objetivos con buenas ideas, en lugar de hacerlo con dinero.
10. Conclusin Ante la obra del profesor Tipke un destacado autor ha mostrado su escepticismo en la Justicia y su esperanza en el Derecho. A mi entender es preciso creer en la Justicia y poner en marcha todos los mecanismos que permite el Estado de Derecho para luchar frente a las leyes injustas.
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VIII. ALGUNAS CONSIDERACIONES EN TORNO A LA DEONTOLOGA DEL VI.II ASESOR FISCAL

NURIA PUEBLA AGRAMUNT Profesora ayudante. Universidad Antonio de Nebrija.
1. El asesor fiscal como profesional liberal A pesar de que nuestro Ordenamiento no ha definido ni regulado la profesin de asesor 1 fiscal , sta puede considerarse una profesin liberal, de las denominadas libres o no sujetas, en la 2 actualidad no titulada y en proceso de formacin. Ante todo porque la profesin es una realidad social y no un instituto jurdico. Adems, no existe ni en nuestro Ordenamiento ni en los Ordenamientos de nuestro entorno una configuracin 3 legal de lo que sea una profesin liberal . Nuestro legislador no ha definido ni regulado en concreto la profesin de asesor fiscal, pero ello no impide que pueda afirmarse que la misma existe como tal, a pesar de que el ejercicio de su 4 actividad no sea exclusivo de una titulacin acadmica en concreto . El asesor fiscal pertenece a la categora de los profesionales liberales porque se dan en l las caractersticas que tradicionalmente se 5 6 han venido atribuyendo a los mismos , como la necesidad de una elevada formacin intelectual , la independencia en el ejercicio y su control por la autorregulacin, la confianza, que impregna la relacin, y la consiguiente confidencialidad y secreto que se imponen al profesional, la funcin social que el profesional lleva a cabo, la onerosidad de sus servicios, la honorabilidad de su persona y, consecuencia de todo ello, la necesidad del respeto de una deontologa o tica profesional. La ausencia de definicin legal supone un vaco, perjudicial tanto para los contribuyentes como para la Administracin, que ha contribuido a la proliferacin de personas poco cualificadas que,
La falta de regulacin legal de la figura del asesor fiscal es destacada por la doctrina: entre otros, Magn PONT MESTRES, "El asesor del contribuyente en el procedimiento de inspeccin tributaria", en la obra Estudios sobre temas tributarios actuales, Barcelona, 1985, p. 390, Antonio CAYN GALIARDO, en el prlogo a la monografa El ejercicio de las funciones del asesor fiscal en el ordenamiento tributario espaol, AAVV, Monografas n.o 13, AEDAF (Asociacin Espaola de Asesores Fiscales), Madrid, 1998, pp. 5 y 6 y Jos Antonio CHOCLN MONTALVO, "Responsabilidad penal del asesor fiscal", Impuestos n.o 3, febrero 2003, p. 1. El Tribunal Constitucional parece haber restringido el concepto de profesin titulada del artculo 36 CE a las reguladas a partir de un ttulo de educacin superior (STC 42/1986, de 10 de abril), ttulo que no se requiere para ejercer la profesin de asesor fiscal.
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Por esta razn se ha optado por analizar el tema desde el punto de vista de la sociologa. La profesin, desde esta perspectiva, se identifica con una ocupacin definida por la exigencia de un alto nivel de conocimientos y por las peculiares caractersticas de los servicios prestados por el profesional, considerados tanto en la relacin individual con el cliente como en su dimensin social. Presenta la profesin como realidad social, Jos M.a SOUVIRON MORENILLA en La configuracin jurdica de las profesiones tituladas en Espaa y en la Comunidad Econmica Europea, Consejo de Universidades, Secretara General, 1988, p. 25.
Tampoco existe una nica titulacin que habilite para ejercer la asesora fiscal en el Derecho comparado. En Italia el Derecho tributario lo practican todos aquellos que se hallan inscritos en la Libera Associazione di Periti de Esperti Tributari, que han aprendido el Derecho tributario fuera de las aulas de la universidad, y que pueden ser desde abogados hasta ingenieros o arquitectos (Amparo GRAU RUIZ en el captulo "Aspectos crticos del rgimen jurdico del asesor fiscal en el derecho comparado", de la obra colectiva El ejercicio de las funciones del asesor fiscal en el Ordenamiento tributario espaol, op. cit., p. 243). En Alemania se exige titulacin acadmica, pero no un ttulo concreto, ya que basta con que se hayan concluido estudios superiores jurdicos, econmicos u otro tipo de estudios relacionados con la economa (Mara ALCNTARA-GARCA FERREIRO y Cristina GMEZ LACUEVA, "La responsabilidad civil del asesor fiscal frente al cliente", Crnica Tributaria n. 89, 1999, p. 16).
5 Para el anlisis de estas caractersticas, nos ha sido de gran utilidad la monografa de Mara Dolores CERVILLA GARZN, La prestacin de servicios profesionales, Tirant lo Blanch, Valencia, 2001, pp. 25 a 52. 6 El hecho de que no exista un ttulo oficial de asesor fiscal no significa que quienes ejercen la asesora fiscal no sean profesionales liberales, sino que se tratara todava de una profesin no titulada.
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sin control, ejercen una funcin cada da ms demandada, aunque, en ningn caso todava, legal7 mente obligatoria . Ser el legislador quien decida cundo y de qu manera regular esta profesin, pero mientras, los que se dediquen a la misma, tienen la obligacin de cumplir unas normas ticas, pues su condicin de profesionales les obliga a respetar una deontologa. En efecto, al no haber el legislador definido ni regulado esta profesin, es la sociedad, entendiendo por sta tanto los clientes como los propios miembros de la profesin, quien debe llevar 8 a cabo el control de quin y en qu condiciones ejerce esta actividad . Y es ah donde la tica juega un importante papel. 2. tica o deontologa profesional del asesor fiscal como profesional liberal Existen unas normas de carcter tico, a cuyo conjunto se denomina deontologa profesional, que todo profesional est obligado a respetar. Esta obligacin viene dada por la necesidad de conjugar la garanta de independencia y libertad que deben presidir la actuacin del profesional con la consideracin de la funcin social que el mismo representa; en definitiva, el profesional est obligado a respetar esa deontologa profesional por el mero hecho de serlo. Si se ha sealado que el profesional se caracteriza por la elevada formacin intelectual que posee, y si se ha destacado que la de asesor fiscal es una profesin no regulada y todava no titulada, debe reconocerse que, al menos desde el punto de vista tico, para ser un profesional liberal y para poder ejercer como tal se necesita una formacin continua y una constante actualizacin de los conocimientos de la materia que se ejerce. En la fiscal, como en todas las materias que son objeto de actividad de un profesional liberal, el asesor debe procurarse una buena formacin, formarse y actualizarse constantemente, pues de lo contrario difcilmente podr desempear su trabajo. Y si esto es cierto en campos como la medicina, la arquitectura o la abogaca, ms cierto es, si cabe, en el mbito tributario, en el que no slo no existe un ttulo administrativo cuya obtencin pueda objetivamente acreditar un cierto nivel de preparacin intelectual recibido, sino que adems son tan importantes, tanto cualitativa como cuantitativamente, los cambios legislativos. Para facilitar esta formacin continua del asesor fiscal, y al no existir un Colegio profesional que vele por estas cuestiones, las distintas asociaciones de profesionales tienen entre sus funciones la formacin de sus miembros y para ello ofertan cursos de actualizacin y publican novedades legislativas, administrativas, comentarios doctrinales, documentos, revistas, ayudando a los 9 asociados a que gocen de una actualizacin permanente . No hay duda de que el asesor fiscal goza de independencia tcnica en el ejercicio de su profesin. Debido a la alta formacin que se requiere para llevar a cabo la actividad de asesora fis7 El asesor no se establece como figura obligatoria en ningn precepto legal o reglamentario de nuestro Ordenamiento jurdico. Podra establecerse la intervencin preceptiva del asesor fiscal en algn procedimiento, como en el de Inspeccin? Entendemos que mientras esta asistencia no se pueda ofertar desde el poder pblico de forma gratuita ello no sera, si no posible, al menos deseable.
As por ejemplo, el hecho de que no exista una regulacin legal de esta profesin implica que no pueda hablarse de delito de intrusismo en el caso de ejercicio de asesora fiscal por personas no capacitadas. Puede consultarse la STC 295/1993, de 18 de octubre, en la que se trataba de un asesor inmobiliario acusado de tal delito. A pesar de que la profesin de Agente de la Propiedad Inmobiliaria exige hallarse en posesin del ttulo correspondiente y estar inscrito en el Colegio profesional (ninguno de cuyos requisitos cumpla el demandante), el TC dictamina que lo importante es que el ttulo en s de Agente de la Propiedad Inmobiliaria obviamente, no es un "ttulo acadmico", puesto que ni su obtencin requiere la realizacin de estudios superiores especficos ni es la autoridad acadmica quien lo concede, sino el Ministerio de Obras Pblicas y Urbanismo; y que, por ello mismo, no puede incluirse dentro de los mrgenes de la conducta tipificada en el art. 321.1 del Cdigo Penal.
9 La formacin de sus miembros es una de las funciones del Registro de Economistas Asesores Fiscales, como seala el artculo 2.b) del Reglamento del REAF. Por ello proceden desde el mismo al envo gratuito de publicaciones, as como al ofrecimiento de cursos, seminarios y congresos y un servicio de apoyo profesional y de informacin fiscal (vase http://www.reaf.es/). Tambin entre los objetivos de la AEDAF (Asociacin Espaola de Asesores Fiscales) estn el procurar la formacin permanente de todos sus miembros a travs de diferentes publicaciones en papel o soporte electrnico, la celebracin de reuniones y encuentros profesionales de diferente mbito y alcance, as como el intercambio constante de la informacin proporcionada por sus integrantes. En la pgina web de la AEDAF (http://www.aedaf.es/) puede encontrarse entre otra informacin, una buena oferta de cursos, tertulias, seminarios y jornadas gratuitas o a un precio asequible.
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cal, el asesor es visto como miembro de una profesin de lite cuyas actuaciones slo se basan en 10 sus conocimientos y su trabajo no se ve impedido por presiones externas . El profesional puede ejercer su actividad con absoluta independencia, pues la mayor parte de los contribuyentes prefieren un asesor fiscal que sea honesto y con aversin al riesgo; se ha demostrado que los contribuyentes tienden a aceptar la recomendacin de sus asesores fiscales y parece que es precisamente el comportamiento de los contribuyentes el que se ve fuertemente influido por las recomendaciones de los profesionales, y no el comportamiento del profesional el que se ve 11 influido por presiones del cliente . La asesora fiscal, hemos sealado, es una actividad caracterizada por la onerosidad, pues es intrnsecamente retribuida, como lo son el resto de profesionales liberales. A diferencia de lo que ocurre con otras profesiones en que existen honorarios orientativos o incluso oficiales, los precios de los servicios prestados por el asesor fiscal son fijados libremente entre asesor y cliente, de modo que nada impide que el asesor fije su retribucin en un porcentaje sobre la cantidad que ha consegui12 do ahorrar al contribuyente . En otros pases la cuestin de los precios de los servicios del asesor fiscal se ha regla13 mentado, de forma que los honorarios de stos deben calcularse con arreglo a unas tarifas . Sin embargo, en Espaa, los precios de los servicios son pactados libremente entre asesor y cliente, situacin que lejos de ser negativa o criticable, es acorde con la lnea mantenida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y por nuestro Tribunal de Defensa de la Competencia, que han declarado 14 que la fijacin de precios en el sector de las profesiones es una prctica restrictiva de la competencia . Si los asesores fiscales decidieran establecer unas tarifas obligatorias o mnimas, deberan tener en cuenta, pues, las limitaciones que impone el Derecho de la competencia, y desde el punto de vista tico, no fijarlas teniendo slo en cuenta sus intereses, sino los generales de la sociedad. En actividades de asesora fiscal sobre operaciones arriesgadas o agresivas, la cuanta suele fijarse en funcin de un anlisis riesgo-beneficio, de manera que, si la probabilidad de xito de la operacin diseada se calcula en un 10%, la tarifa del asesor ser ms baja que si las posibilidades de xito son superiores. Tampoco el legislador puede prohibir estas prcticas, pero s puede alterar el anlisis coste-beneficio que realiza el contribuyente (incrementando las sanciones y las inspecciones, por ejemplo), con lo que puede acabar por eliminar aquellas operaciones con pocas posibilidades de xito para el cliente, avanzar en la lucha contra el fraude y conseguir un aumento de la recaudacin. Y tambin en esta cuestin, tiene el asesor un papel que cumplir. Como profesional que debe respetar unas normas ticas, puede fijar el precio de sus servicios en funcin de los tributos que
10 "Muchos de los mejores y ms brillantes abogados se dedican al Derecho fiscal", dice Richard LAVOIE, "Deputizing the Gunslingers: Co-opting the Tax Bar Into Dissuading Corporate Tax Shelters", Research paper 01-12, Standford/Yale Junior Faculty Forum, 2001, p. 14. El asesor fiscal es visto como miembro de una profesin de lite, y aunque es cierto que existen distintos tipos de asesores fiscales (ms o menos conservadores en la interpretacin de la ley), son los menos los contribuyentes que exigen al asesor fiscal una prctica agresiva. 11 Vase el estudio de Yuka SAKURAI y Valerie BRAITHWAITE, "Taxpayers perceptions of the ideal tax adviser: playing safe or saving dollars?", Working paper n.o 5, Centre for Tax System Integrity, Australian Taxation Office, The Australian National University, mayo 2001, pp. 3 y ss. 12
No son inusuales tarifas de ms de un 26% de los beneficios obtenidos con el servicio de asesora fiscal prestado. Lo pone de manifiesto Richard LAVOIE, "Deputizing the Gunslingers: Co-opting", op. cit., p. 16. Por ejemplo, en Alemania; vid. Amparo GRAU, "Aspectos crticos del rgimen jurdico del asesor fiscal en el derecho comparado", captulo VIII de la monografa colectiva El ejercicio de las funciones, op. cit., p. 255.
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Los baremos de honorarios, ya sean orientativos u obligatorios, reducen la competencia, pues limitan la libertad de los profesionales desde el lado de la oferta y desde el lado de los consumidores que demandan los servicios profesionales. Vase, STJCE de 18 de junio de 1998, C 35/96 (CNSD). Vase tambin la Resolucin del TDC, en el expediente 528/01, de 26 de septiembre de 2002. El Tribunal ha sancionado al Consejo General de la Abogaca Espaola con una multa de 180.000 euros por la prohibicin del pacto de cuota litis en sentido estricto, recogido en el artculo 16 del Cdigo Deontolgico de la Abogaca, prohibiendo la fijacin de honorarios exclusivamente fijados en el xito del litigio. Adems, le ordena modificar el citado precepto en el plazo de tres meses. Debe admitirse que esta prohibicin se ha establecido para los colegios profesionales, pero que los Estados miembros s estn autorizados a establecer tarifas obligatorias, teniendo en cuenta los intereses generales y no slo los de la profesin (Resolucin del Parlamento Europeo, B5-0247/2001, acta del 4/05/01).
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consiga que su cliente legalmente ahorre, pero lo que no puede es cuantificar sus honorarios en relacin con la cuota que ha conseguido defraudar. Pues es misin del asesor dar a su cliente la opcin ms favorable de las posibles, pero para ello tiene que ofrecerle posibilidades que se encuentren siempre dentro de la legalidad. El cliente, por tanto, debe poder confiar en su asesor fiscal. La confianza es una constante en la relacin que mantienen cliente y asesor durante todo el tiempo que dura el encargo profesional. Si el cliente no siente que puede libremente contarle todo a su asesor fiscal, ste puede que 15 no obtenga toda la informacin que necesita para realizar la mejor actuacin posible . Siendo la confianza un factor imprescindible en las relaciones profesional-cliente, es indudable que sta debe exis16 tir entre asesor fiscal y cliente . Si el obligado tributario deposita su confianza en el asesor y ste se debe a ella, puede sostenerse que un asesor fiscal tico no podr disear operaciones demasiado arriesgadas, que provoquen la sancin del cliente por parte de la Administracin, sin haber al menos advertido a ste de que esta situacin puede darse. Es ms, si slo cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios es posible quedar exonerado de responsabilidad por infraccin tributaria, y si el legislador ha establecido que esta diligencia se presume cuando se ha presentado declaracin veraz y completa, amparndose en una interpretacin razonable de la norma, ser deber tico del asesor ofrecer al cliente precisamente una interpretacin razonable de las normas a aplicar. No sera tico animar al cliente a recurrir, amparndose en una interpretacin excesivamente arriesgada, contra Fiscum y no razonable, con la nica finalidad de no perder al cliente y de poder cobrar unos honorarios por el recurso. Al contrario, puede afirmarse que un asesor fiscal es libre de sostener una postura favorable para su cliente siempre que tenga una base razonable para sostenerla, lo que no significa que el asesor deba necesariamente creer en la correccin de la opinin vertida o defendida, sino que deber disearle una actuacin que pueda ser sostenida sin dificultad ante la Administracin o al menos ante los Tribunales de Justicia. Un factor que contribuye a mejorar la confianza del cliente en el asesor es la garanta de honorabilidad del profesional. Dada la confianza que el cliente va a depositar en el asesor fiscal, debe exigir de ste una honradez. Este factor ser apreciado gracias a amistades, parientes o a la propia intuicin del cliente al contratar a su asesor, y para demostrarlo no bastar con aportar un certificado de antecedentes penales al cliente. En este punto, contar con la garanta de que el asesor respeta una deontologa profesional puede ser algo valioso, tanto para el cliente (que puede confiar en la persona a la que se dirige) como para el profesional (que no deber esmerarse en demostrar su honorabilidad, pues su profesin le obliga a ella). 3. tica del asesor fiscal frente al cliente: especial consideracin al secreto profesional Probablemente para el cliente el slo hecho de recibir un requerimiento de la Inspeccin de Hacienda le provoque "desasosiego o desazn" y por eso se sostiene por algunos que el asesor fiscal debe "alejar estos sentimientos de la mente del obligado tributario", teniendo muy presente que lo que para l es slo una parte de su quehacer diario, muy probablemente para el cliente sea una 17 experiencia nica en su vida .
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La necesidad de que el abogado haga lo posible para convencer a su cliente de que le otorgue su confianza se desprende de todo el artculo de Monroe H. FRIEDMAN, "Professional Responsability of the Criminal Defense Lawyer: the three hardest questions", en la obra colectiva Ethics and the legal profession, Prometheus, New York, 1986, pp. 328 y ss. Y dice que esta confidencialidad es tambin necesaria en el caso del asesor fiscal tax adviser (p. 331).
16 "El asesor accede a una situacin de confianza () fundada en un evidente intuitu persona": Fernando SERRANO ANTN, "El asesor fiscal como representante ante la Inspeccin de los tributos, captulo IV de la obra colectiva El ejercicio de las funciones del asesor fiscal", op. cit., p. 133.
"Conviene, al menos, mitigar el sntoma y proporcionar al contribuyente un alejamiento de la fuente de tan desagradables emociones que, en el asesor son ms razonadas que sentidas, dado que tiene por tarea ordinaria lo que para su cliente es excepcional", afirman Alberto BAEZA ALBENDEA, M.a Jos CARO CEBRIN y Anbal CARO CEBRIN, en "Asistencia al contribuyente, secreto profesional y derecho a la intimidad en el mbito tributario: nueva aportacin (I)", Carta Tributaria n.o 81, 15 noviembre 1988, pp. 11 y 12.
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Para ello, el asesor tendr que haber alcanzado una relacin de confianza con su cliente. Y para que la confianza pueda darse, es necesario que el cliente tenga una garanta de confidencialidad de su asesor, esto es, que pueda confiar en que ste guardar secreto de cualquier informacin 18 que le transmita en virtud de la relacin profesional que les une . Consciente de esta necesidad, el legislador ha establecido la obligacin de secreto profesional. Slo si el asesor fiscal es abogado, el ejercicio de su profesin se apoya en dos normas 19 fundamentales, que son caractersticas y excepcionales de la profesin de abogado : la obligacin de guardar el secreto profesional en sentido estricto y la ausencia del deber de declarar en juicio, en virtud de las cuales no tiene el deber de denunciar los delitos conocidos por su actividad profesional ni tiene el deber de testificar en los pleitos de sus clientes. Si el asesor fiscal no es abogado, no podr gozar de ese tratamiento privilegiado, pero s tendr el derecho y el deber de secreto que incumbe a todos los profesionales. En efecto, el asesor fiscal est obligado a respetar el secreto profesional, entendido ste en sentido amplio, lo que le impide divulgar lo que su cliente le revele y todo aquello que conozca como consecuencia de la relacin jurdica que los une. En esto, como todo profesional, el asesor tiene obligacin de ser confidencial por respeto al principio civil de la buena fe contractual y adems, en cuestiones que afecten a la intimidad personal y familiar, el honor y la propia imagen de sus clientes, de guardar secreto porque as lo establece la Ley Orgnica de Proteccin Civil al Honor, a la 20 Intimidad y a la Propia Imagen de 5 de mayo de 1982 . Adems, dicha obligacin se reconoce especficamente para estos profesionales en el artculo 111.5 de la Ley General Tributaria y se reitera en 21 el 37.5 del Reglamento General de Inspeccin de los Tributos . Pero al no estar mencionado en los preceptos legales correspondientes, a menos que ostente la condicin de abogado, el asesor fiscal no est relevado del deber de testificar o declarar en 22 23 juicio ni del deber de denunciar los delitos que conozca por razn de su actividad profesional , lo 24 que significa una desventaja competitiva para los asesores frente a los abogados .
4. tica del asesor frente a la administracin: cumplimiento por el profesional de una funcin 4. social Cada vez ms los ciudadanos solicitan los servicios de profesionales cualificados para llevar a cabo el cumplimiento de sus obligaciones con la Hacienda Pblica. Como algunos han puesto
18 El mbito objetivo del secreto profesional comprende toda la informacin, sin poder distinguir entre mera informacin y "los datos confidenciales", (como dice la Ley General Tributaria, en su artculo 111.5), "por la sencilla razn de que son confidenciales absolutamente todos los datos comunicados al profesional por su cliente, ya que la confidencialidad o secreto es una condicin implcita en la relacin o contrato de servicios profesionales". Carlos PALAO TABOADA, "Algunas consideraciones sobre el secreto profesional frente a la Hacienda Pblica", Crnica Tributaria nm. 72, 1994, p. 111. 19
Salvo los procuradores, slo rigen para los abogados y no para el resto de profesionales.
En concreto en el artculo 7.4 de la misma, en que se seala que es intromisin ilegtima la revelacin de datos privados de una persona o familia conocidos a travs de la actividad profesional u oficial de quien los revela.
21 En cuanto al contraste entre esta obligacin y la de cesin de informacin a la Administracin, vase la Sentencia Tribunal Constitucional nm. 195/1994 (Pleno), de 28 junio; tambin puede consultarse el Auto Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Seccin 2.a), de 6 abril 1993, RJ 1993\2641, y el artculo de Nicols VALERO LOZANO, "La cesin de informacin tributaria por la Administracin a Juzgados y Tribunales", Quincena Fiscal, 21, 2002, p.p. 41 a 43. 22
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Vanse los artculos 437.2 LOPJ, 371 LEC y 416.2 LECr. Vanse los artculos 259, 263 y 264 LECr.
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Como el asesor fiscal no est relevado del deber de testificar en un proceso criminal con su cliente como reo (como s lo est el abogado), en algunos lugares se han planteado la posibilidad de extender este privilegio a los asesores fiscales, siempre que el cliente as lo solicite. Con esta medida se protegera cualquier comunicacin entre asesor y cliente, eso s, slo si fuera vertida con el propsito de obtener asesoramiento y no con el propsito de cometer acciones ilegales. Puede consultarse el Documento de Discusin gubernamental que se llev a cabo en Nueva Zelanda, publicado en mayo de 2002: "Tax and privilege: a proposed new structure: a government discussion document", Policy Advice Division of the Inland Revenue Department, ISBN 0-478-27102-6.
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de relieve, ello en parte es consecuencia de la creciente abundancia, complejidad y mutabilidad de 25 las normas tributarias, situacin creada en cualquier caso por el Estado legislador . El asesor fiscal surge ante este sistema tan complejo para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los particulares. Si existe obligacin constitucional de contribuir a las cargas pblicas y esta contribucin exige el conocimiento de un sistema tributario complejo, parece claro que el asesor fiscal que ayuda y facilita el cumplimiento puntual y correcto de las obligaciones fiscales cumple una funcin social, pues indirectamente contribuye al sostenimiento de los gastos pblicos, al ayudar a que contribuyan las personas llamadas a satisfacerlos y en la cuanta en la que estn obliga26 27 das a ello , o en definitiva al impedir la comisin de infracciones tributarias . De hecho, se han alzado 28 voces pidiendo a los asesores fiscales que disuadan a sus clientes de buscar refugios fiscales . Si bien desde esta perspectiva, la ejecucin por el asesor fiscal de su misin es fundamental para el buen funcionamiento del Estado Social y Democrtico de Derecho, debe destacarse que esta misin slo la llevar a cabo el profesional que cumpla con su labor de una manera tica. Como a nadie se le escapa, en ocasiones, los conocimientos tcnicos del asesor fiscal pueden suponer precisamente lo contrario, de manera que el asesor, en lugar de contribuir con su trabajo indirectamente al sostenimiento de los gastos pblicos, presenta o proporciona al cliente tcnicas 29 defraudatorias que contribuyan a eludir los deberes impuestos por la ley . En este sentido, puede sostenerse que un asesor fiscal tico podr ayudar a su cliente a 30 reducir la cuota a pagar, pero no a defraudar . Y no nos referimos a que no pueda hacer planificacin o ingeniera fiscal, una tarea perfectamente vlida y no punible. Esto es, asesorar para pagar menos no es ticamente reprochable. La economa de opcin es perfectamente lcita. Y si el contribuyente puede optar entre las posibilidades que la ley le brinda y contrata a un asesor fiscal para que le diga qu opciones tiene y cul de ellas es la mejor, lo tico, precisamente, por parte del asesor, es analizar y estudiar la situacin expuesta por el cliente a la luz de la legislacin, doctrina y jurisprudencia aplicables, para poder dar a su cliente la mejor eleccin, para aconsejarle cul es la opcin ms ventajosa. Si bien el asesor tiene una funcin social que cumplir, no debe olvidarse que al asesor no es contratado por la Administracin tributaria para que garantice una recaudacin puntual y completa, sino por el cliente para que minimice en lo posible su factura fiscal. Pero, al mismo tiempo, puede sostenerse que un asesor fiscal est obligado ticamente a expresar a su cliente su visin de lo inapropiado de la accin propuesta o querida por ste, incluso a asesorarle para que no cometa acciones ilegales, pues adems del deber que tiene el profesional hacia su cliente, no puede obviarse el deber que hacia el sistema fiscal en su conjunto tiene el asesor fiscal 31 por el hecho de ser un profesional que cumple una funcin social . A nuestro juicio, si no se admite la existencia de este deber, no puede permitirse el ejercicio libre e independiente de la profesin.
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En parecidos trminos, Fernando PEA LVAREZ, Estudio preliminar a las Normas tcnicas de asesora fiscal, publicadas por el Registro de Economistas Asesores Fiscales, Madrid, 1991, p. 7.
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Hay estudios que demuestran que los contribuyentes que solicitan los servicios del asesor fiscal para cumplir con rigor sus obligaciones fiscales, son la gran mayora, frente a quienes los contratan para hacer una planificacin fiscal arriesgada o agresiva. Un anlisis de este fenmeno puede leerse en Yuka SAKURAI y Valerie BRAITHWAITE, "Taxpayers", op. cit, pp. 1 a 27.
27 Pedro M. HERRERA MOLINA se pregunta cul es el bien jurdico protegido por el delito fiscal: el inters pblico en la recaudacin completa y puntual de cada impuesto? o el inters de la comunidad solidaria de contribuyentes en la igualdad en el reparto de los impuestos? Vase "tica fiscal en la doctrina tributaria alemana", ponencia presentada en esta misma Jornada de estudio sobre tica fiscal, celebrada el 17 de enero de 2003 en la Facultad de Derecho de la Universidad de Oviedo. Esta reflexin se plantea en la obra de Klaus TIPKE por l traducida, "Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes", Marcial Pons, Madrid, 2002, pp. 130 a 133. Sea uno u otro el bien jurdico protegido, es manifiesto que el asesor contribuye con su trabajo a un inters pblico.
Puede consultarse el estudio de Richard LAVOIE, "Deputizing the Gunslingers, op. cit., pp. 1-62, en el que se pone de manifiesto que, ante la percepcin cada vez mayor por parte de los contribuyentes de que el rgimen fiscal es injusto (p. 2), stos han tendido a contratar asesores fiscales que les busquen refugios fiscales (tax shelters) a sus actividades y transacciones. Por eso el autor propone que los asesores intenten disuadir a sus clientes de hacer operaciones en refugios fiscales (p. 15).
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"El asesor fiscal es uno de los terceros que puede participar en una equivocada, por exceso celosa, profesionalidad a favor de su cliente, en la comisin de una infraccin": Alberto BAEZA, et. al. "Asistencia al contribuyente", op. cit., p. 10.
30 Como se ha sealado, debe establecerse "la necesaria distincin entre asesorar para pagar menos y asesorar para defraudar": Jos Antonio CHOCLN MONTALVO, "Responsabilidad penal", op. cit., p. 1. 31
En la doctrina norteamericana se ha dicho que el asesor fiscal tiene un "deber hacia el sistema fiscal en su conjunto" (Richard LAVOIE, "Deputizing", op. cit., p. 50), aunque "desafortunadamente" (dice el autor), "no toda la doctrina est de acuerdo en que este deber exista".
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El problema es que un asesor que exprese sus opiniones ticas a un cliente o que sistemticamente se niegue a realizar las actuaciones que el contribuyente le propone, muy probablemente pierda al cliente, sobre todo cuando ste ltimo tiene claro el encargo profesional que quiere realizar. Es por esto por lo que no en pocas ocasiones, los contribuyentes buscan precisamente el asesoramiento fiscal arriesgado en asesores poco ticos, distintos a sus abogados de confianza. En efecto, si el asesor muestra reticencia a la operacin querida por el contribuyente, pues la considera inconsistente, incorrecta, demasiado arriesgada o imposible, ste puede pensar que su asesor no quiere lo mejor para l y es probable que busque consejo en otro profesional, y en otro, hasta que d con aqul que, con menos tica que los anteriores, acceda a llevar a cabo la operacin deseada por el cliente. Esta situacin podra evitarse si los asesores fiscales tuvieran que cumplir preceptivamente unos estndares ticos elevados que les impidieran actuar en determinada direccin o que les obligaran a comprometerse a no actuar, en virtud de su deber hacia el cliente, en contra de su deber hacia el sistema fiscal, as como si se pusieran en marcha medidas que alteraran el anlisis costebeneficio que calculan los clientes cuando piensan en operaciones fiscales arriesgadas (por ejemplo, si se incrementaran y mejoraran las inspecciones, si se subiera la cuanta de las sanciones en actuaciones de este tipo, si se negara la posibilidad de considerar gastos deducibles los honorarios de los 32 asesores en este tipo de operaciones) . Y aunque desbordara de este trabajo el tratamiento de la cuestin acerca de si el delito fiscal es delito comn o especial, pues slo queremos hacer referencia a los deberes deontolgicos y no penales o civiles del asesor, recordamos que el asesor que contribuya a que el cliente defraude 33 puede estar participando en la comisin de un delito .
32 Sobre la cuestin vase Richard LAVOIE, "Deputizing", op. cit., pp. 22 y ss, quien es consciente de que se han vertido opiniones contrarias a la suya, en el sentido de que sera inapropiado tratar de regular las conductas de los contribuyentes a travs de la regulacin de la conducta de los profesionales de la asesora fiscal.
Puede consultarse, adems del artculo de CHOCLN MONTALVO ya citado, el de Marta GMEZ VERDESOTO, "La participacin del asesor fiscal en el delito de defraudacin tributaria", Quincena Fiscal 15, 1998, pp. 9 a 17. La autora concluye que el delito fiscal slo puede ser cometido por el obligado tributario, luego se tratara de un delito especial. Ahora bien, si la ley dice que slo puede cometer este delito el obligado tributario y, en su caso, quien ostente su representacin, es evidente que el asesor fiscal podr ser considerado autor del delito del artculo 305 del Cdigo Penal si acta como representante. Y en aquellas ocasiones en que la conducta del asesorado sea atpica, por ejemplo porque desconoce la accin fraudulenta de su asesor, debe considerarse que el nico autor del delito es el asesor.
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IX. LA JUSTICIA TRIBUTARIA COMO LMITE A LAS TCNICAS OBJETIVAS IXI DEL LEGISLADOR: UN PLANTEAMIENTO DE TICA FISCAL
MARA DEL PILAR RUIZ RESCALVO ALFREDO MORENO SEZ Universidad Rey Juan Carlos de Madrid.
1. Planteamiento El legislador, en el ejercicio de la configuracin normativa y, ante la necesidad de evitar la minoracin del gravamen mediante posibles actuaciones elusivas de los sujetos pasivos, puede habi1 litar los instrumentos jurdicos adecuados para luchar contra el fraude fiscal. La finalidad perseguida es constitucionalmente lcita, puesto que intenta someter a tributacin la totalidad de las rentas de los sujetos pasivos en la bsqueda del cumplimento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la 2 Constitucin y de una ms amplia realizacin de la justicia tributaria . En consecuencia, es vlida la opcin de poltica legislativa dirigida a someter a tributacin la renta global de los sujetos pasivos. Sin embargo, las medidas de carcter tributario que se adopten para alcanzar dicha fina3 lidad no deben sobrepasar los principios del art. 31.1 de la Constitucin , en la medida en que los lmites a la libertad de configuracin del legislador los fija el propio art. 31.1, que impone a todos "la obligacin a contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningn caso tendr carcter confiscatorio".
2. Anlisis de la STC 194/2000, de 19 de julio de 2000 1. Recurso de inconstitucionalidad nm. 1404/89 El presente recurso de inconstitucionalidad se interpone contra la Disposicin adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos, que estable lo siguiente:
"Tratamiento fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobacin administrativa. En las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos que se realicen a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, cuando el valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en ms del 20 por 100 de ste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este ltimo, sin perjuicio de la tributacin que corresponde por el Impuesto citado, tendr para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a ttulo lucrativo."
Los recurrentes consideran que este precepto vulnera los principios de generalidad (art. 31.1 CE), capacidad econmica (art. 31.1 CE), igualdad (arts. 31.1 y 14 CE), prohibicin de confiscatoriedad (art. 31.1 CE), legalidad (arts. 31.1 y 25 CE), justicia (art. 31.1 CE), seguridad jurdica (art. 9.3 CE), interdiccin de arbitrariedad (art. 9.3 CE), economa de mercado (art. 38 CE), derechos de
Como se seala en su FJ3, la STC 79/1990, de 26 de abril, la lucha contra el fraude fiscal "es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria"; y STC 214/1994, de 14 de julio, FJ5.
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Puesto que "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar", STC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ3. " ..., es evidente, que el hecho de que el fin sea constitucionalmente legtimo no significa que tambin lo sean los medios concretos utilizados para alcanzarlo". STC 194/2000 de 19 de julio, FJ5.
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los consumidores (art. 51.1 CE), respeto al Derecho y a los valores superiores del Ordenamiento jurdico (art. 1.1 CE) y las reglas del procedimiento legislativo (arts. 86 y 88 CE). 2. Finalidad y contenido de la Disposicin adicional cuarta LTPP Con el propsito de disminuir el fraude fiscal, la Disposicin adicional cuarta de la LTPP intenta impedir que las partes contratantes en la transmisin onerosa de un bien o derecho sujeto al ITP, hagan constar en el documento pblico o privado de la transmisin un precio inferior al real de la operacin, agravando las consecuencias fiscales de dicha declaracin inferior al real de la operacin. El agravamiento fiscal consiste en que se establece la ficcin sin admitir prueba en contrario, de gravar la cantidad a la que asciende la diferencia con el precio comprobado como si de una transmisin a ttulo lucrativo se tratase. Es decir, se grava un primer tramo de la adquisicin como una compra-venta ("sin perjuicio de la tributacin que corresponda" por ITP, dice claramente la norma recurrida) y, en su caso, se grava un segundo tramo de la misma, que consiste en el exceso compro4 bado, como una donacin . Por tanto, como consecuencia de este "gravamen adicional", el adquirente deber satisfacer a la Hacienda Pblica una cantidad que se calcula conforme a las normas del ISD o el IS, segn se trate, respectivamente, de una persona fsica o jurdica. Y, por otro lado, el transmitente tambin deber realizar un ingreso suplementario a la Hacienda Pblica, aplicando al exceso comprobado la regla sobre la tributacin de las ganancias patrimoniales de la LIRPF, si es persona fsica, o la LIS, si es persona jurdica. 3. Significado y efectos del precepto cuestionado En cuanto a la aplicacin de la Disposicin adicional cuarta de la LTPP se generan unas consecuencias prcticas que vulneran, en nuestra opinin, las exigencias del principio de justicia tributaria en trminos de capacidad econmica, reconocido constitucionalmente en el art. 31.1 de la 5 CE . Porque si bien es cierto que con el "gravamen adicional", el legislador persigue la legtima finalidad de someter a gravamen unas determinadas rentas, tambin lo es que en dicho gravamen adicional recogido en la Disposicin adicional cuarta de la LTPP no se establecen excepciones ni se tienen en cuenta los motivos por los que existen diferencias de valor. Es decir, dicha norma presume directamente la existencia de fraude fiscal siempre que en el correspondiente documento el valor del bien o derecho se diferencie en cierta magnitud del valor comprobado por la Administracin tributaria. Sin embargo, en nuestra opinin, no nos parece tcnicamente correcto presumir que siempre que se 6 declare como "valor real" a efectos del ITP un importe que se diferencie en ms del 20 por 100 al valor comprobado por la Administracin, suponga directamente una ocultacin del precio real de la operacin, en la medida en que existen situaciones en las que, sin nimo de defraudar a la Hacienda Pblica, el precio real que se declara puede ser verdaderamente inferior en ms de un 20 por 100 del "valor comprobado" por la Administracin: en base a una discrepancia respecto al valor del bien o 7 derecho objeto de transmisin , a una imperiosa necesidad de liquidez del transmitente o a un simple desconocimiento de los precios del mercado.
"El precepto impugnado viene, por tanto, a establecer una presuncin iuris et de iure de defraudacin en aquellos casos en los que las partes han declarado un valor inferior en ms de un 20 por 100 al comprobado por la Administracin como valor real" STC 194/2000, FJ7.
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El maestro SAINZ DE BUJANDA, seala entre los principios materiales de justicia el principio de capacidad econmica. Y expone que el principio de capacidad econmica se manifiesta positivamente: "... el principio de capacidad contributiva se expresa positivamente (deben eximirse aquellos hechos o personas que no revelen capacidad econmica)." SAINZ DE BUJANDA, F.; "Lecciones de Derecho Financiero", Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Quinta edicin, Madrid, 1987, pg. 103.
En cuanto a "valor real", el art. 25 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, autoriza a los contribuyentes a consultar a la Administracin sobre el valor de los bienes o derechos que vayan a ser objeto de transmisin o adquisicin. Y establece que dicha consulta no es vinculante para la Administracin, pudiendo sta posteriormente rectificar el valor fijado en un principio.
7 El art. 77.4.d) LGT prev una causa excluyente de responsabilidad para estos casos, por tanto, corresponde una mera liquidacin complementaria con los correspondientes intereses de demora.
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En conclusin, no se trata de un efecto singular que se pueda justificar en el marco de la generalidad de la norma (es decir, si un precepto produce resultados coherentes con el Ordenamiento, un caso aislado no debe suponer su expulsin del mismo), sino que la disfuncin se produce para todos aquellos contribuyentes que habiendo declarado el precio real de la transmisin y, si existe una discrepancia con el "valor comprobado" de la Administracin de ms del 20 por 100, se da la paradoja de que se les exige tributar por una renta inexistente, lo que hace incompatible dicha norma con el 8 principio de capacidad econmica . La generalidad de la norma, aun con una finalidad legtima, no puede prevalecer frente a concretas disfunciones que se generan en este caso, al vulnerar las exigencias del principio de capacidad econmica. 4. Exigencias de justicia tributaria y principio de capacidad econmica En la sentencia se delimita la libertad de configuracin del legislador ante la exigencia de justicia tributaria, que se pone de manifiesto a travs del derecho a contribuir a las cargas pblicas 9 con arreglo a la propia capacidad econmica. En los casos en los que los sujetos s han declarado el precio real de la correspondiente transmisin onerosa, la ficcin que establece la norma impugnada supone someter a gravamen una 10 renta no real, lo que es incompatible con el principio de capacidad econmica , adems de descono11 cer las exigencias de justicia tributaria que se derivan del mismo art. 31.1 de la Constitucin . En este sentido, HERRERA MOLINA seala, entre otras condiciones, que se salvaguarde el derecho a contribuir segn la correspondiente capacidad econmica, afirmando la inconstitucionalidad de las normas en las que el legislador pueda prever una carga fiscal que no se corresponda con la respectiva capacidad econmica. En base a todo lo expuesto, el TC declar la inconstitucionalidad de la Disposicin adicional cuarta de la LTPP por motivos de capacidad econmica, no considerando necesario enjuiciar las dems denuncias de inconstitucionalidad aducidas por los recurrentes.
FALCON Y TELLA fundamenta el principio de capacidad econmica en la realizacin de un hecho del que se deriva una capacidad contributiva: "En el tributo, la finalidad financiera se concreta en la contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos a cargo de quienes han realizado un hecho que pone de manifiesto su capacidad contributiva, segn se deduce del art. 31.1 de la Constitucin." FALCON Y TELLA; R; "La prescripcin en materia tributaria", La Ley, Madrid, 1992, pg. 26.
9 PREZ DE AYALA y PREZ DE AYALA BECERRIL sealan: "... para que el impuesto sea justo, es preciso que sea adecuado, proporcionado en su cuanta a la capacidad econmica, a la actitud de los contribuyentes a los que se aplica y se exige (...) Es necesario que a la hora de establecer un impuesto, se cumpla con la debida adecuacin al principio de capacidad econmica del art. 31.1 de la CE". PREZ DE AYALA, J. L. y PREZ DE AYALA BECERRIL, M.; "Fundamentos del Derecho Financiero y Tributario", Cuarta edicin, Edersa, Madrid, 2000, pg. 72. 9 En el mismo sentido HERRERA MOLINA seala, entre otras exigencias de justicia tributaria: "Afirmar la existencia de un derecho fundamental a tributar con arreglo a la propia capacidad econmica" HERRERA MOLINA, P.M.; "Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del Ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn". Marcial Pons, Barcelona, 1998, pg. 73. 10 8
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En este sentido, CAZORLA PRIETO seala: "lo que en todo caso se excluye del ordenamiento tributario como atentatorio al principio de capacidad econmica es la tributacin sobre una renta inexistente". CAZORLA PRIETO, L.M.; "Derecho Financiero y Tributario", Parte General, Aranzadi, Navarra, 2002, pg. 111. El legislador debe "En todo caso, respetar los lmites que derivan de dicho principio constitucional, que quebrara en aquellos supuestos en los que la capacidad econmica agravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia". STC 221/1992, FJ4. En la misma sentencia se afirma que la justicia del sistema quebrara en aquellos supuestos en los que la norma gravase "en todo o en parte rentas aparentes, no reales", FJ5c).
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"Este entendimiento del valor superior de justicia se traduce de modo expreso en el art. 31.1 de la Constitucin, al hablar un sistema tributario justo, que se ha de lograr a travs de los principios constitucionales que el propio precepto enuncia." CAZORLA PRIETO, L.M.; "Derecho Financiero y Tributario", Parte General, Aranzadi, Navarra, 2002, pg. 105.
12 "Que en ningn supuesto previsible por el legislador se produzca una carga fiscal radicalmente distinta a la que correspondera con arreglo a la capacidad econmica. Si no se cumple este requisito, la norma sera inconstitucional por omisin de una norma especial (o un precepto de equidad), que salvaguarde el derecho a contribuir segn la capacidad econmica en el caso en concreto." HERRERA MOLINA, P.M.; "Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del Ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn". Marcial Pons, Barcelona, 1998, pg. 162.
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3. Aplicabilidad de los criterios del TC alemn al ordenamiento jurdico espaol HERRERA MOLINA resume los criterios elaborados por la jurisprudencia constitucional 14 alemana, en cuanto a la ponderacin de las normas de simplificacin y la eficacia en la distribucin de la carga fiscal con arreglo a la capacidad econmica, en los siguientes puntos: 11. El trato desigual ha de afectar a un nmero relativamente reducido de sujetos. 12. No todas las injusticias se justifican, an cuando la tipificacin slo afecte a pocos casos. 13. Se realiza un control de la necesidad de la medida al preguntar si la desventaja derivada de la tipificacin solo podra evitarse con dificultad. 14. La ponderacin de bienes jurdicos no busca sacrificar un bien jurdico en aras de otro, sino delimitar ambos bienes de forma que se obtenga una eficacia ptima. 15. Se examina qu porcentaje de la recaudacin equivaldra a los mayores costes de gestin del impuesto, en el caso de que se suprimiera la medida simplificadora. 16. Las medidas de tipificacin no son admisibles cuando adems de los principios de igualdad y capacidad econmica resultan lesionados otros principios constitucionales. 17. Debe tenerse en cuenta si la desigualdad de trato es una consecuencia directa de la medida de simplificacin, o bien si se producen de un modo accesorio, es decir, que no derivan de la propia estructura de la norma, sino de circunstancias excepcionales. 18. La tipificacin puede resultar admisible cuando se establezcan "clusulas de equidad", que permitan prescindir de la injusticia en el caso concreto. 19. El legislador tiene mayor margen de actuacin en las "tipificaciones" que favorecen al particular, que en las que le imponen un mayor gravamen. Sin embargo, en materia tributaria este criterio es poco operativo, puesto que se pondera el reparto de la carga fiscal y una tipificacin "favorable" para algunos contribuyentes, repercutir en un aumento de gravamen sobre los dems. 10. El legislador puede partir de una tipificacin aproximada cuando lo exija la complejidad de una situacin sobre la que se carece de experiencia. Estos criterios elaborados por la jurisprudencia constitucional alemana son de perfecta aplicacin en nuestro Ordenamiento jurdico por su aplicabilidad a las ficciones y supuestos de estimacin objetiva. Y, concretamente a la ficcin que hemos analizado de la Disposicin adicional cuarta de la LTPP, la cual no superara los sistemas de control que suponen dichos criterios en base a que:
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Supondra sacrificar el principio de capacidad contributiva en aras a la libertad de configuracin normativa que tiene el legislador para luchar contra el fraude fiscal. Adems de vulnerar el principio de capacidad, gravando rentas inexistentes, se desconocen las exigencias del principio de justicia tributaria, generndose situaciones de desigualdad. No se pueden justificar las concretas disfunciones, considerando que dichas injusticias slo afectan a casos concretos, porque dichas disfunciones vulneran el principio de capacidad econmica.
13 HERRERA MOLINA, P. M.; "Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del Ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn". Marcial Pons, Barcelona, 1998, pgs. 163-167. 14 Este trmino designa aquellas normas que simplifican el sistema tributario, renunciando a gravar la verdadera manifestacin de capacidad econmica en determinados tributos.
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Instituto de Estudios Fiscales La vulneracin del principio de capacidad econmica es una consecuencia directa de la propia estructura de la norma, es decir, no se produce de un modo accesorio o como consecuencia de circunstancias excepcionales. La posibilidad de prescindir de la injusticia en el caso concreto estableciendo "clusulas de equidad" tampoco sera viable, en nuestra opinin, ante la imposibilidad de probar los casos en que s existe una renta no gravada.
4. Consideraciones finales Primera.Aunque el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuracin normativa para luchar contra el fraude de ley, sin embargo, los medios concretos utilizados para dicha finalidad, no deben sobrepasar los lmites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 CE. Segunda.En la STC 194/2000, de 19 de julio, se analiza el recurso de inconstitucionalidad que se interpone contra la Disposicin adicional cuarta de la LTPP, en la que, para evitar comportamientos elusivos, se establece que cuando en las transmisiones de un bien o derecho sujeto al ITP, el "valor real" de la misma sea inferior al "valor comprobado" por la Administracin en ms de un 20 por 100, o dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, el exceso comprobado se gravar como si de una transmisin a efectos lucrativo se tratase. Tercera.Esta presuncin de existencia de fraude fiscal, siempre que se declare un "valor real" a efectos del ITP, que se diferencie en ms del 20 por 100 del "valor comprobado" por la Administracin, puede dar lugar a situaciones ilgicas en las que, sin nimo de defraudar a la Hacienda Pblica, se d dicha discrepancia entre el valor real y el valor comprobado, en cuyo caso dicha ficcin de la norma impugnada supondra someter a gravamen una renta inexistente, lo que es incompatible con el principio de capacidad econmica. Cuarta.La exigencia de justicia tributaria que se pone de manifiesto a travs del derecho fundamental de contribuir a las cargas pblicas con arreglo a la propia capacidad econmica, limita la libertad de configuracin del legislador, que en su afn por evitar conductas elusivas puede llegar a intentar gravar rentas inexistentes. Quinta.La jurisprudencia constitucional alemana ha elaborado unos criterios en cuanto a la ponderacin de las normas de simplificacin y la eficacia en la distribucin de la carga fiscal con arreglo a la capacidad econmica. Entre otros, por ejemplo, seala que la ponderacin de bienes jurdicos no busca sacrificar un bien jurdico en aras de otro, sino delimitar ambos bienes de forma que se obtenga una eficacia ptima. Estos criterios son de perfecta aplicacin en nuestro Ordenamiento jurdico por su aplicabilidad a las ficciones y supuestos de estimacin objetiva y, concretamente a la analizada ficcin que se regulaba en la Disposicin adicional cuarta de la LTPP.
BIBLIOGRAFA
CAZORLA PRIETO, L. M.: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Aranzadi, Navarra, 2002. FALCN Y TELLA, R.: "La prescripcin en materia tributaria", La Ley, Madrid, 1992. HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del Ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn. Marcial Pons, Barcelona, 1998. PREZ DE AYALA, J. L. y PREZ DE AYALA BECERRIL, M.: Fundamentos del Derecho Financiero y Tributario, Cuarta edicin, Edersa, Madrid, 2000. 95
SINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Quinta edicin, Madrid, 1987.
NOTA DE JURISPRUDENCIA STC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ3. STC 79/1990, de 26 de abril, FJ3. STC 221/1992, FJ4 y FJ5c). STC 214/1994, de 14 de julio, FJ5. STC 194/2000 de 19 de julio, FJ5 y FJ7.
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X. PROBLEMAS ORGANIZATIVOS EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA: X. INSUFICIENCIA DEL DERECHO Y SOLUCIN A TRAVS DE LA TICA
Dr. VCTOR MANUEL SNCHEZ BLZQUEZ Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Las Palmas de Gran Canaria.
1. Planteamiento No puede recibirse sino con gran alborozo (en el primero de los sentidos dado a este trmino por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, esto es, en el de extraordinario regocijo, placer o alegra, mas no en el segundo de ellos, el de extraordinario desorden), la iniciativa de la organizacin de una jornada de estudio sobre tica fiscal. Se nos ofrece de este modo la ocasin de reflexionar sobre tan compleja, pero a la vez, tan sugestiva materia. La tica, en cuanto aplicada al mbito fiscal, financiero o tributario pues estamos en 1 presencia, ante todo, de una tica, aunque referida a un especfico campo de la realidad , alcanza, no obstante, a una pluralidad de aspectos y se puede referir a diversos sujetos. En definitiva, si amplios y diversos son las realidades y sujetos afectados por las normas jurdico financieras, amplios y diversos habrn de ser igualmente los resultados a que llegue el traslado de los planteamientos ticos 2 a dichas realidades y sujetos . Aunque todos ellos puedan tener un trasfondo comn puesto que, desde nuestro punto de vista, tica, ms all de las realidades o sujetos sobre los que opere, no hay 3 no debe haber ms que una . Nuestra atencin va a centrarse en una de estas realidades y sujetos, lo que se hace ne4 cesario si se quiere dotar de cierta concrecin y virtualidad prctica a nuestras reflexiones . Se trata, adems, de uno de los mbitos que ms han sido olvidados cuando se ha planteado la discusin tica en nuestra disciplina. Nos estamos refiriendo a la tica en el seno de la Administracin tributaria, que habr de dirigirse, tal como justificaremos de inmediato, al funcionario integrado en ella. Si bien vamos a fijar nuestra mirada en un mbito ms reducido dentro de esta problemtica, que ha sido, si cabe, an ms olvidado desde esta peculiar perspectiva. Puesto que situndonos en el mbito de la Administracin tributaria, debe sealarse, ante todo, que nos vamos a ocupar, efectivamente, de la tica del funcionario. Y es que la tica en
1 En esta lnea, SINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, I, vol. 1.o, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, p. 236, defina la "tica financiera" como "una disciplina filosfica, de ndole normativa, que estudia los criterios de valoracin moral de las reglas jurdicas o de las conductas integradas en el rea de la actividad financiera de los entes pblicos". En consecuencia, desde nuestro punto de vista, sera una parte de la tica aplicada, esto es, aquella que se ocupa de indagar cmo funciona la realidad moral en los distintos mbitos de la realidad (ecolgico, econmico, empresarial, poltico, mdico, mundo de la informacin, profesional, sociedad civil, etc.) y de aplicar a cada campo los principios ticos. Vid. Voz "tica aplicada", en BLZQUEZ, F., Diccionario de las Ciencias Humanas, Editorial Verbo Divino, Estella, 1997, p. 157. 2 "(L)a moralidad seala SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., p. 236 atae a todos los sectores de la Hacienda. Hay pues, en trminos objetivos, una moralidad tributaria y una moralidad del crdito pblico; una moralidad de los ingresos y una moralidad de los gastos. En trminos subjetivos contina, hay que distinguir una moralidad de los agentes del Fisco y una moralidad de los sujetos de la imposicin. Todo el ciclo de la actividad financiera es, pues concluye, susceptible de estudio desde el punto de vista de su moralidad". Por su parte, TIPKE, K., en su obra Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2002, p. 21, traducida por P. M. HERRERA MOLINA, se refera a la "tica tributaria" como "la teora que estudia la moralidad de las actuaciones en materia tributaria desarrolladas por los poderes pblicos legislativo, ejecutivo y judicial y por el ciudadano contribuyente". 3 RODRGUEZ ARANA, J., Principios de tica pblica. Corrupcin o servicio?, Montecorvo, Madrid, 1993, p. 16; GONZLEZ PREZ, J., La tica en la Administracin pblica, Civitas, Madrid, 1996, pp. 26-27.
A la necesidad de precisar y traducir los principios generales de la tica "universal" en directrices ms concretas a partir de los problemas que una determinada actividad profesional plantea alude CAMPS, V., en Jornadas sobre tica pblica. Madrid, 15 y 16 de abril de 1997, INAP, Madrid, 1997, pp. 55-56. Esta misma metodologa es seguida por TIPKE, Moral tributaria..., cit., pp. 22-23, que especifica los concretos temas a los que se habrn de trasladar los planteamientos ticos.
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este mbito, como seala RODRGUEZ ARANA, "se dirige al funcionario individual. Si nos quedsemos en elucubraciones sobre la tica de la Administracin como organizacin, sin descender al terre5 no personal puede concluir con acierto, probablemente no llegsemos a consecuencias prcticas" . Sin embargo y aqu est el acotamiento ms concreto de nuestras indagaciones, no nos vamos a ocupar de la tica del funcionario en cuanto titular de un puesto de trabajo, unidad u rgano administrativo. Esto es, en cuanto persona al que le est encomendado, al ocupar aqullos, el despliegue de una serie de actuaciones dirigidas a la consecucin de ciertos intereses o finalidades pblicas. Por el contrario, nos vamos a fijar en la tica del funcionario en cuanto miembro de un cuerpo o escala funcionarial. O dicho quiz con ms precisin, desde el punto de vista de los actos humanos del fun6 cionario que van a ser objeto de nuestra atencin en lo relativo a su moralidad : no nos vamos a ocupar de la tica del funcionario en el desarrollo de aquellas actuaciones administrativas, sino de la tica del funcionario en los actos realizados como miembro de un colectivo funcionarial y, por tanto, 7 en el ejercicio de sus intereses de grupo . Las razones que han conducido a situar nuestra mirada desde la perspectiva tica en este limitado mbito deben ser puestas de relieve desde el principio: la perenne gran trascendencia general del tema, que muestra perfiles ciertamente problemticos en la Administracin tributaria y cuya solucin puede venir desde la tica. Y es que, en efecto, creemos que las actuaciones de grupo de los funcionarios integrados en la Administracin tributaria, de constante actualidad a lo largo de los aos, tienen una gran trascendencia general, a pesar de que tras una primera aproximacin pudieran parecer de exclusiva relevancia interna para la organizacin administrativa. Esta gran trascendencia general se deduce, sobre todo, del hecho de que por medio de las actuaciones de grupo de estos funcionarios en cuanto miembros de un colectivo se puede perjudicar, dificultar o incluso imposibilitar la consecucin certera y completa de las finalidades pblicas encomendadas a la Administracin. Ello en la medida, fundamentalmente, de que tales actuaciones tengan un reflejo mediato o indirecto en la propia regulacin normativa de los procedimientos tributarios, que aparece influenciada por aqullas. Y esto es algo que no es una simple posibilidad, sino es algo que ha ocurrido, que sigue ocurriendo y que, de no ponerse remedio, seguir ocurriendo en el seno de la Administracin tributaria espaola. Y el Derecho, las normas jurdicas reguladoras de la Funcin Pblica o de la actuacin administrativa en general, se muestran insuficientes para solucionar estos problemas. No han sido eficaces hasta ahora y no parece que puedan serlo en el futuro. De ah que, en nuestra opinin, deba darse entrada a la tica en este terreno, para ver si con ella puede encontrarse una solucin para los mismos. Aunque no puede desconocerse tampoco que quiz cabra cuestionarse tambin en qu medida aquella normativa en materia administrativa y de la Funcin Pblica es la que consiente o estimula comportamientos contrarios a la responsabilidad tica de los funcionarios. En cualquier caso, nuestras reflexiones deben partir, como no poda ser de otra forma, de la metodologa que habr de seguirse en este terreno.
2. El punto de partida metodolgico: tica de la Administracin tributaria y 2. tica de la Administracin pblica La insuficiente elaboracin doctrinal en torno a la tica en el seno de la Administracin financiera fue puesta de manifiesto en su momento por el profesor SINZ DE BUJANDA.
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RODRGUEZ ARANA, Principios..., cit., p. 29.
Puesto que como seala RODRGUEZ ARANA, Principios..., cit., p. 24, la por l denominada tica pblica se ocupara de la moralidad de los actos humanos en cuanto que realizados por funcionarios pblicos.
7 Se trata tambin, por tanto, de la vida pblica de los funcionarios, aunque no sea en el desarrollo de las actuaciones administrativas tpicas. Y no, en consecuencia, de su vida privada que, con buen criterio, CORTINA, A., en Jornadas sobre tica pblica. Madrid, 15 y 16 de abril de 1997, INAP, Madrid, 1997, pp. 62-63, excluye de la tica de la Administracin Pblica.
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En efecto, fue el ilustre maestro de todos los que nos dedicamos al Derecho financiero el que, tras agrupar todos los temas de la tica financiera en dos grandes sectores, el de la moralidad objetiva (la moralidad del ordenamiento financiero en s mismo considerado) y el de la moralidad subjetiva (el examen de la conducta moral de los sujetos en el mbito financiero), sealaba: "La dimensin subjetiva de la moralidad no ha solido plantearse con la amplitud que el problema realmente requiere". Y se refera a dos limitaciones que haban situado aqulla en un campo en extremo reducido. La que aqu nos interesa es la que ataa a "las personas respecto a las cuales suele indagarse la ndole, moral o inmoral, de la conducta: esas personas son, por lo comn afirmaba, los contribuyentes. Es, efectivamente, copiosa la literatura producida en torno a la tica fiscal de los particulares. Apenas se ha debatido, en cambio, el problema igualmente agudo de la moralidad de las autoridades y funcionarios en el despliegue de la actividad financiera". De ah que el enfoque subjetivo de la moralidad en el rea financiera debiera ampliarse, en su opinin, "examinando la problemtica que genera la actuacin de la autoridad pblica y, ms concretamente, de los agentes del Fisco en el 8 despliegue de sus funciones" . La explicacin de la desatencin doctrinal descrita puede encontrarse quiz en la propia peculiaridad que presenta esta materia dentro del Derecho financiero. Puesto que la Administracin financiera y, dentro de ella, la tributaria, no es ningn instituto jurdico financiero propio o especfico, sino lisa y llanamente el conjunto de rganos que, dentro del marco general de la Administracin pblica, tienen atribuidas las competencias gestoras en este mbito. Tampoco lo son las actuaciones y procedimientos administrativos en materia financiera en general o tributaria en particular, aunque presenten importantes peculiaridades en ocasiones. En definitiva, "lo administrativo" ofrece una zona secante con "lo financiero". "Se trata del ncleo de procedimientos (...) a travs de los cuales el ordenamiento financiero material (...) se traduce en actos y resoluciones productores de efectos jurdicos 9 individualizados" . Esto es lo que justifica la preferente atencin que habremos de tener en nuestro trabajo, y en todos aquellos que versen sobre esta materia, a los estudios que han examinado los problemas relacionados con la tica en el mbito de la Administracin pblica en general. Es, adems, en este terreno donde s podemos encontrar diversos estudios que se han ocupado de esta problemtica. Se ha llegado a hablar incluso de una disciplina, la denominada por algunos como "tica pblica", que sera, en la concepcin de RODRGUEZ ARANA, "como la tica en s misma, una ciencia prctica de carcter filosfico". "Es ciencia seala este autor, porque incluye principios generales y universales sobre la moralidad de los actos humanos realizados por el funcionario pblico". Es "prctica contina porque se ocupa fundamentalmente de la conducta libre del hombre que desempea una funcin pblica, proporcionndole las normas y criterios necesarios para actuar bien". "Y es, adems, una ciencia filosfica concluye, porque los juicios sobre el deber ser, sobre la conducta ideal del funcionario en cuanto servidor de intereses colectivos, se fundamenta sobre el conocimiento del ser. Es decir, el funcionario debe actuar con lealtad institucional porque es 10 lo natural para l: de esta manera cumple su fin como funcionario pblico" . Es cierto, por tanto, que el punto de referencia bsico habrn de ser estos estudios sobre "tica pblica". O, dicho quiz con mayor precisin, sobre "tica de la Administracin pblica", puesto que "cualquier tica que se presente en una sociedad pluralista va a tener pretensiones de publicidad, 11 es decir, intentar presentarse en pblico, expresarse en pblico y servir para el pblico" . Sin embargo, no podrn perderse de vista en ningn momento las peculiaridades que presenta la Administracin tributaria frente al resto de la Administracin pblica. En este sentido, no puede desconocerse el carcter especial y especializado de la Administracin tributaria. Especializacin que siempre ha sido su caracterstica conformadora, pero que se ha manifestado en los ltimos tiempos de forma acusada y peculiar en el seno de la Administra8
SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., pp. 239-240. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., p. 474. RODRGUEZ ARANA, Principios, cit., pp. 24-25. CORTINA, en, Jornadas..., cit., p. 62.
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cin del Estado, donde la Agencia Estatal de Administracin Tributaria ha venido a asumir, a partir de 1992, el papel de Administracin tributaria estatal. En concreto, interesa destacar la amplia utilizacin que se ha hecho en este mbito de la posibilidad recogida de modo excepcional en la normativa sobre la Funcin Pblica de adscribir determinados puestos de trabajo a funcionarios de un determinado cuerpo o escala. Puesto que a partir de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de Medidas Urgentes de Reforma de la Funcin Pblica, los destinatarios de la asignacin de competencias en el mbito jurdico pbli12 co son los rganos, unidades administrativas o puestos de trabajo . As lo establece como pauta a seguir el propio Reglamento General de Inspeccin de los Tributos en su artculo 5. Las competencias en esta materia, por tanto, no se atribuyen ya en ningn caso a determinados funcionarios por su pertenencia a uno u otro cuerpo o escala funcionarial, que es lo que suceda, sin embargo, con anterioridad. Puesto que entonces las competencias para la inspeccin y liquidacin de unos u otros tributos se derivaban de la pertenencia a determinados cuerpos de funcionarios, segn se estableca 13 por los reglamentos propios de cada tributo o por los reglamentos corporativos . Esta atribucin de las competencias a los rganos, unidades administrativas o puestos de trabajo no impide, sin embargo, que se determine en algunos casos, como prev la propia Ley 30/1984, que unos puestos de trabajo sean desempeados, incluso en ocasiones de modo exclusivo, por personas pertenecientes a concretos cuerpos, escalas o especialidades funcionariales. Porque va a ser posible la adscripcin de puestos de trabajo a funcionarios de un determinado cuerpo o escala cuando ello se derive de "la naturaleza de la funcin a desempear por ellos", constituyndose as 14 este supuesto en una excepcin a la lnea general marcada por la Ley 30/1984 . Y esto es lo que ha ocurrido en el mbito de las organizaciones administrativas competentes para el desarrollo de actividades aplicativas de los tributos. De esta forma, fue el apartado Cuatro del artculo nico del Real Decreto-Ley 2/1989, de 31 de marzo, sobre estructuracin del Cuerpo Superior de Inspectores de Finanzas del Estado el que previ la posibilidad de reserva en exclusiva de puestos de trabajo al Cuerpo Superior de Inspectores de Finanzas del Estado, o a una o a varias de sus especialidades. Esta lnea ha sido continuada en el mbito de la Agencia Tributaria. En su ley de creacin se lleva a cabo, siguiendo una filosofa de es15 pecializacin del personal de la Administracin tributaria , la adscripcin a la Agencia de determinados cuerpos y especialidades funcionariales, algunos de los cuales, de nueva creacin junto con aqulla. Y se posibilita que la propia Agencia, que es adems la que elabora y aprueba las relaciones de puestos de trabajo correspondientes, adscriba tambin con carcter exclusivo puestos de trabajo a 16 dichos cuerpos y especialidades . Son precisamente quiz estas caractersticas de la Administracin tributaria unas de las razones que han condicionado que sta haya sido especialmente problemtica y que lo siga siendo en gran medida en la actualidad. De ah que quiz pudiera cuestionarse la propia moralidad de la actual regulacin normativa de la Administracin tributaria, en sus aspectos organizativos y de perso12
Dispone en este sentido el artculo 26 de la Ley 30/1984: "Los cuerpos y escalas de funcionarios no podrn tener asignadas facultades, funciones o atribuciones propias de los rganos administrativos. nicamente las relaciones de puestos de trabajo podrn determinar los cuerpos o escalas de funcionarios que puedan desempear los puestos a los que corresponde el ejercicio de las citadas funciones".
MANTERO SENZ, A. y CUESTA RODRGUEZ, Procedimiento en la Inspeccin Tributaria, EDERSA, Madrid, 1990, p. 14; ARIAS VELASCO, J. y SARTORIO ALBALAT, S., Procedimientos tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 188. Seala el artculo 15. 2 de la Ley 30/1984: "Los puestos de trabajo sern de adscripcin indistinta para todos los funcionarios incluidos en el mbito de aplicacin de esta Ley. nicamente podrn adscribirse con carcter exclusivo puestos de trabajo a funcionarios de un determinado Cuerpo o Escala cuando tal adscripcin se deriva necesariamente de la naturaleza y de la funcin a desempear por ellos y en tal sentido lo determine el Gobierno a propuesta del Ministro de la Presidencia".
15 DELGADO PACHECO, A., "La creacin de la Agencia Estatal de administracin Tributaria", en Impuestos, I/1991, p. 1398; DAZ YUBERO, F., "La Agencia Estatal de Administracin Tributaria", en TF, nm. 16, 1992, p. 70. 14
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Vid. artculo. 103. Cuatro. 2, 3 y 4 de la Ley 31/1990. Se ha de tener en cuenta, adems, que en esta disposicin tambin se atribuyen a la Agencia importantes competencias en materia de personal adems de las mencionadas, como es, por ejemplo, el que aqulla elabore y apruebe su oferta de empleo pblico y el rgimen de acceso a los Cuerpos, Escalas y Especialidades que se le adscriban (artculo 103. Cuatro. 4).
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nal, en la medida en la cual pudiera ser la causante de los comportamientos contrarios a la responsa17 bilidad tica de los funcionarios al consentirlos o, incluso, estimularlos .
3. Problemas organizativos en la Administracin tributaria: algunos ejemplos Se ha puesto de manifiesto en diversas ocasiones la existencia de tensiones y conflictos entre los distintos cuerpos funcionariales integrados en la Administracin tributaria espaola. Incluso se ha llegado a afirmar, no sin acierto, que el diseo del procedimiento aplicativo de los tributos en nuestro ordenamiento se ha ido configurando a lo largo del tiempo impulsado por aquellas tensiones y conflictos, decantados en favor del uno u otro lado del pulso constante entre "inspeccin" y "gestin". En esta lnea se sitan afirmaciones como la de que "la atribucin de funciones de comprobacin a las oficinas gesto18 ras viene a ser el contrapunto de la atribucin de funciones liquidadoras a la Inspeccin de los Tributos" . Y, efectivamente, una atenta mirada a la evolucin histrico normativa de los procedi19 mientos tributarios en nuestro ordenamiento as lo pone de relieve . Y lo criticable de esta situacin es que cuestiones relacionadas con el personal al servicio de la Administracin tributaria y con la organizacin administrativa trasladen su influencia a la propia estructura y configuracin de los procedimientos aplicativos de los tributos. Sobre todo cuando ello se produce recogindose en sus normas reguladoras ciertas incoherencias, que constituyen el germen de algunos de los ms importantes problemas con que se enfrentan Administracin, ciudadanos y Tribunales en la aplicacin de los tributos. Particular trascendencia han tenido en la prctica las consecuencias retributivas de los resultados de las actuaciones realizadas por los funcionarios competentes, siendo ste un elemento 20 presente en la distribucin de actuaciones entre ellos . Como denunciaba un profundo conocedor de la realidad de la organizacin administrativa espaola encargada de la aplicacin de los tributos como es ALBIANA: "El orgullo del ttulo o de la funcin, el afn de poder poltico por vas no polticas, el prestigio social y nivel de remuneracin, son factores que suman en este alcanzar y mantener competencias privativas, exclusivas y excluyentes en el ejercicio de funciones inspectoras de los tribu21 tos" . Y esto es algo que, como ha puesto de relieve recientemente ARIAS VELASCO, puede seguir 22 producindose en los momentos actuales . Otra manifestacin ms concreta de las tensiones y conflictos existentes en el seno de la Administracin tributaria es la que se ha producido en los ltimos tiempos en relacin con los subinspectores. Es en ella, puesto que quiz ha sido algo ms desatendida, en la que vamos a detener ahora nuestra atencin. Son diversos los hitos en que podra descomponerse la problemtica generada en los ltimos aos en torno a los subinspectores, que no pueden ser aqu expuestos en detalle: entre otros,
A esta idea se refiere SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., p. 239 desde el punto de vista de la moralidad objetiva del ordenamiento, si bien no lo hace en relacin con esta misma problemtica. Debido a ello, quiz deberan tomarse en consideracin, al menos como punto de reflexin, las propuestas en torno a la reforma de la Administracin tributaria de QUINTS BERMDEZ, J., "La necesaria reforma de la Administracin tributaria", en CaTMonografas, nm. 253, 1996, o de ARIAS VELASCO, J., "La Administracin tributaria espaola: una reforma necesaria", en REF, nm. 213, 2000.
18 MARTN QUERALT, J., en FERREIRO LAPATZA, J. J., MARTN QUERALT, J., CLAVIJO HERNNDEZ, F., PREZ ROYO, F. y TEJERIZO LPEZ, J. M., Curso de Derecho Tributario. Parte especial, Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 190. 17
Resultan de imprescindible consulta a tal fin, entre otros, los trabajos de ALBIANA GARCA QUINTANA, C., "La inspeccin de los tributos: una evolucin significativa", en REDF, nm. 4, 1974, de FERREIRO LAPATZA, J. J., "Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos", en REDF, nm. 11, 1976, de CLAVIJO HERNNDEZ, F., "El procedimiento simplificado de liquidacin del Real Decreto 1920/1976, de julio", en REDF, nm. 19, 1978, y "La STS de 24 de abril de 1984", en RJC, nm. 4, 1985, de MANTERO SENZ, A., "La Inspeccin en el proceso tributario", Prlogo a la obra de ARIAS VELASCO, J., Procedimientos tributarios, MEH, Madrid, 1984, o de MAGRANER MORENO, F. J., La comprobacin tributaria de los rganos de gestin, Aranzadi, Pamplona, 1995. ALBIANA GARCA QUINTANA, "La inspeccin...", cit., pp. 781-784. As lo ha puesto tambin de manifiesto ms recientemente este autor en su recensin a la obra de MAGRANER MORENO, F. J., La comprobacin tributaria de los rganos de gestin, Aranzadi, Pamplona, 1995, en CT, nm. 76, 1995, p. 176.
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ALBIANA GARCA-QUINTANA, "La inspeccin...", cit., p. 785. ARIAS VELASCO, J., "Nota sobre el sistema de retribucin de los Inspectores de Hacienda", en QF, nm. 5, 2002, pp. 43-45.
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restricciones funcionales de los subinspectores integrados en las distintas unidades de inspeccin ; 24 previsiones iniciales sobre la firma de diligencias y actas de inspeccin posteriormente modificadas ; impugnacin de la modificacin normativa por la Asociacin de Subinspectores de Tributos desesti25 mada despus por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 16 de mayo de 1995 ; creacin, inicialmente de modo experimental y despus de modo definitivo, de unidades de inspeccin compuestas 26 por subinspectores . Uno de los ltimos hitos de esta problemtica, que merece una ms precisa mencin, a podra situarse en la Disposicin Adicional 8. de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que ha pasado quiz desapercibida por los efectos descodificadores que se producen cada ao con las criticadas Leyes de Acompaamiento presupuestario. Se trata de una norma de extenso y variado contenido, aunque con un tronco comn en cuanto a las causas remotas que estn detrs de la misma. En ella se prev que la Agencia Tributaria articular las medidas oportunas para el desarrollo de la carrera profesional de los integrantes de las especialidades del Cuerpo de Gestin de la Hacienda Pblica (apartado Cuarto). De igual modo, se ordena la remisin por el Gobierno a las Cortes en un plazo de 6 meses desde la entrada en vigor de dicha ley de un Proyecto de ley por el que se crear el Cuerpo Tcnico de Hacienda, as como la integracin en aquel cuerpo de los funcionarios del Cuerpo de Gestin con la especialidad de Gestin y Liquidacin, Gestin Aduanera, Su27 binspectores de Tributos y Gestin Recaudatoria (apartado Quinto) . Tambin debe destacarse su Apartado Sexto, en el que, tras recoger ciertas ideas generales sobre las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos, en particular, la "clara separacin" entre las fases de instruccin del procedimiento de comprobacin e investigacin y propuesta de resolucin, de una parte, y la fase de resolucin del procedimiento de otra, seala:
"Con carcter general las actuaciones de comprobacin e investigacin se desarrollarn por la inspeccin bajo formas de organizacin de trabajo en equipo. Siempre que razones de eficacia lo justifiquen y atendidas las necesidades de la organizacin se podr: a) Atribuir por los rganos competentes de la AEAT la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de los contribuyentes que se determinen, as como el inicio y en su caso la instruccin y propuesta de resolucin de los expedientes sancionadores que resulten, a uno o ms funcionarios de la inspeccin de los tributos. En estos casos, la firma de la propuesta de regularizacin corresponder al funcionario o funcionarios que hubieran realizado efectivamente tales actuaciones. b) Asignar la firma de las propuestas de regularizacin resultantes de la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de los contribuyentes al funcionario o funcionarios de la Inspeccin de los Tributos que hubieran realizado de manera efectiva las mismas. En aquellos casos en los que aqullas no resulten firmadas por el jefe o subjefe de equipo de inspeccin correspondiente, stos podrn exigir su visto bueno a la propuesta de regularizacin. Tanto la atribucin de la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de los contribuyentes como la asignacin de la firma de la propuesta de regularizacin al funcionario que hubiera desarrollado de manera efectiva las actuaciones se realizar con atencin a las siguientes circunstancias: a) Caractersticas de los contribuyentes a comprobar y, en particular, el nivel de ingresos. b) Experiencia y nivel de los Actuarios. c) Modalidad de equipo en que tales funcionarios, en su caso se integren."
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Vid. Apartado Siete de la Resolucin de la AEAT de 24 de marzo de 1992, modificada por la Resolucin de la AEAT de 16 de abril de 1999. Vid. artculo 63 del RGI, 14 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 y Apartado Diez de la Resolucin de la AEAT de 24 de marzo de 1992, modificada por la Resolucin de la AEAT de 16 de abril de 1999. JT 1995, 1453.
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Vid. Apartado Siete, 3 de la Resolucin de la AEAT de 24 de marzo de 1992, redactado por la Resolucin de la AEAT de 24 de marzo de 1998, y Resolucin de la AEAT de 16 de abril de 1999.
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Estas previsiones se han hecho efectivas a travs del artculo 49 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.
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No es el rango legal, sin embargo, el ms adecuado para resolver las cuestiones relativas a la forma de organizacin administrativa para el desarrollo de las actuaciones comprobadoras ("formas de organizacin de trabajo en equipo", en este caso). Si las variaciones producidas en la realidad econmica o prctica sobre la que recaen las actuaciones administrativas dirigidas a la comprobacin de los hechos relevantes para la liquidacin de los tributos hacen conveniente o necesario una variacin en la forma de realizar las actuaciones, sera necesaria una modificacin legal. Tampoco es el rango legal el adecuado para resolver aquellas otras cuestiones relacionadas con el sujeto que ha de firmar el acta de Inspeccin (el jefe de equipo o el que realiza efectivamente la actuacin comprobadora) o para determinar las relaciones entre los distintos integrantes de los equipos de Inspeccin respecto, por ejemplo, de la exigencia del visto bueno sobre la propuesta de regularizacin por parte del jefe o subjefe cuando la firma de la misma ha sido asignada al funcionario o funcionarios que hubiera realizado efectivamente la comprobacin e investigacin. Las circunstancias y problemas particulares que se dan en el seno de la Administracin tributaria espaola, sin embargo, son las que han motivado que se haya pretendido dar una solucin legislativa a estas cuestiones. Son las relaciones con los particulares, y la incidencia en ellos de las actuaciones administrativas (sean realizadas individualmente por un funcionario o por un funcionario en el marco de una actuacin en equipo, se firmen las actas por el que realiz efectivamente la actuacin o por el jefe del equipo en el que se integra aqul) lo que corresponde ser regulado por disposiciones de carcter general. No deja de ser paradjico, aparte de duramente criticable, que se regulen por ley estas cuestiones de ndole organizativa, no existiendo, sin embargo, regulacin legal y ni siquiera reglamentaria de aspectos bsicos del desarrollo procedimental de ciertas actuaciones administrativas dirigidas a la comprobacin y liquidacin de los tributos, de cada vez mayor desarrollo y trascendencia en la prctica: las gestoras del artculo 123 de la LGT. Nos encontramos nuevamente, por tanto, con una manifestacin ms de los perniciosos efectos en la regulacin normativa de los procedimientos tributarios de las pugnas entre los intereses de unos u otros cuerpos funcionariales que desempean sus funciones en la Administracin tributaria. Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no pueden ser los intereses corporativos de unos u otros funcionarios integrados en la Administracin tributaria los que primen a la hora de regular jurdicamente los procedimientos administrativos a travs de los cuales aqullos habrn de realizar las funciones que son encomendadas a los rganos, unidades administrativas o puestos de trabajo que ocupan. El derroche de esfuerzos, incluso legislativos, para un equilibrado reparto de tareas entre unos u otros cuerpos funcionariales como consecuencia de los intereses de unos y otros no se corresponde con el tipo de cuestiones que se estn dilucidando: cuestiones de organizacin administrativa interna. 4. La insuficiencia del Derecho y la posible solucin tica: la tica como complemento del Derecho Estos problemas organizativos en el seno de la Administracin tributaria, sin embargo, no se han terminado de solucionar nunca a travs del Derecho. Tampoco parece que la solucin pueda lograrse mediante instrumentos jurdicos en el futuro. Adems, en nuestra opinin, parece razonable que esto sea as. Y es que, en efecto, como ha sealado con acierto L. MARTN RETORTILLO, "no se puede esperar todo del Derecho". Puesto que "hay muchas cosas que no se arreglan a 28 golpe de normas". En consecuencia, "hay que ser muy conscientes de los lmites del Derecho" . Es precisamente en esta problemtica donde se pone de relieve muy especialmente esta idea. De ah que, desde nuestro punto de vista, debe darse entrada a la tica para ver si a travs de ella se puede encontrar una solucin a estos problemas. El aspecto de las relaciones entre tica y Derecho que merece aqu nuestra atencin, por tanto, no es el relativo a en qu medida las normas jurdicas son acordes con determinados prin29 cipios o pautas morales . Tampoco el atinente a en qu medida puede contribuir el recurso a estos
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MARTN RETORTILLO, L., en Jornadas sobre tica pblica. Madrid, 15 y 16 de abril de 1997, INAP, Madrid, 1997, p. 45.
Esta perspectiva es clsica en el anlisis de las relaciones entre ambas disciplinas. As era contemplada por SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., pp. 237-239, en lo relativo a la moralidad objetiva del ordenamiento jurdico financiero. En un matiz distinto entra TIPKE, Moral tributaria..., cit., pp. 93 y ss., cuando analiza la eventual consideracin por los funcionarios de Hacienda del sentido o falta de sentido de los preceptos legales que aplican.
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principios o pautas morales a discernir cul es la solucin jurdica que ha de darse a un problema 30 concreto especialmente complejo . Por el contrario, lo que aqu estamos examinando es la cuestin relativa a la tica como complemento del Derecho, si bien desde una determinada doble perspectiva: primero, en cuanto que se extiende sobre un mbito ms amplio al que no llega el Derecho; y, segundo, en cuanto a su propia naturaleza, al afectar directamente a la libertad interna de las personas. Y es que, efectivamente, tal como seala LEGAZ LACAMBRA, "el Derecho no regula to31 das las acciones que la moral regula" . En palabras de LYONS: "Las exigencias del derecho y la moral no son equivalentes, y sus diferencias no residen por entero en la falibilidad de la ley. Muchas 32 veces los cdigos morales abarcan un rea ms extensa y son ms exigentes que el derecho" . Esto se produce tambin en el mbito de la Administracin pblica y, dentro de ella, de la Administracin tributaria. De ah que pudiera afirmar con acierto RODRGUEZ ARANA que "la tica pblica va ms 33 all del estricto cumplimiento de la legalidad vigente como parmetro de moralidad" . Por otra parte, la propia naturaleza de la tica, en contraposicin con el Derecho, pone de relieve su idoneidad para ser la solucin a estos problemas con los que el Derecho no puede enfrentarse con xito. Puesto que "(a) la tica importa orientar la libertad interna de las personas ms que la externa, lo que deben querer hacer, si es que quieren comportarse verdaderamente como personas, ms que lo que tienen que hacer si no quieren sufrir una sancin. A la legislacin, por contra, importa en primera instancia regular la libertad externa". En consecuencia, al radicar la tica en el mbito interno del individuo, "nicamente la conviccin moral de que unas formas de actuar son ms 34 humanas que otras puede garantizar que las personas acten en ese sentido" .
5. Algunas ideas generales: el inters pblico como criterio directivo No resulta sencillo, en cualquier caso, sealar cules seran las pautas, principios o criterios ticos que deberan seguirse en este mbito. Una primera dificultad estriba en la necesidad de una slida formacin en los dos campos aqu concurrentes: el de la tica y el del Derecho administrativo y, en lo que afecta al mbito de la aplicacin administrativa de los tributos, del Derecho tributario. En definitiva, la tica de la Administracin pblica y, dentro de ella, la de la Administracin tributaria, debe 35 elaborarse de forma interdisciplinar, esto es, contando con los estudiosos de la una y de los otros . Pero esta dificultad debe ser superada. As lo han hecho algunos de los que tanto desde el campo de la tica como desde el del Derecho se han ocupado de estas cuestiones. Y una idea concurrente en todos ellos es el papel que ocupa el servicio al inters pblico, en cuanto criterio o parmetro fundamental a tener en cuenta. De este modo, se ha podido afirmar que "la tica pblica", en cuanto disciplina en este mbito, "estudia el comportamiento de los funcionarios en orden a la finalidad del servicio pblico que le es inherente". "Por tanto, la moralidad de la actuacin del funcionario, la bondad o maldad de su conducta, debe juzgarse en relacin con la finalidad del servicio pblico que justifica la propia existencia de la Administracin. La idea de servicio a la colectividad, a la sociedad, en definitiva, a los dems, es el 36 eje central de la tica pblica" . De ello se deriva, en consecuencia, que en este terreno "el comporta37 miento tico se debe traducir en el ejercicio de actos concretos orientados hacia el inters pblico" .
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A esta idea se refiere LYONS, D., tica y Derecho, Ariel, Barcelona, 1986, pp. 94-98.
LEGAZ LACAMBRA, L., Filosofa del Derecho, Bosch, Barcelona, 1972, p. 450, citado por SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., p. 233.
32 "El recto proceder continuaba requiere caridad y compasin, generosidad y perdn, exigencias que quedan fuera del mbito jurdico". Cfr. LYONS, tica..., cit., p. 79. 33
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RODRGUEZ ARANA, Principios..., cit., p. 38. CORTINA, en Jornadas..., cit., pp. 64-65. CORTINA, en Jornadas, cit., p. 66. RODRGUEZ ARANA, Principios..., cit., p. 24. RODRGUEZ ARANA, Principios..., cit., p. 30.
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Lo ms importante para alguien integrado en la Administracin, por tanto, no puede ser alcanzar los que se han denominado como "bienes externos" de la actividad pblica, en cuanto que pueden lograrse, en mayor o menor medida, con cualquier actividad social, sin ser especfica de ninguna de ellas en concreto: obtener dinero, cierto prestigio y cierto poder social. Por el contrario, el valor supremo y preponderante para el servidor pblico ha de ser el "bien interno" de la actividad pblica, que no es otro que el servicio a los intereses generales, el servicio a los ciudadanos. No es que no sea legtimo tener como meta a conseguir el logro de aquellos "bienes externos". El problema reside en que en oca38 siones aquellos incentivos externos pueden perturbar el buen funcionamiento de la actividad pblica . Este servicio al inters general tambin ha de tener su reflejo en la actuacin del funcionario como miembro de un grupo, de un cuerpo o escala funcionarial. Desde esta perspectiva, cabra cuestionarse si conducen o no a la efectiva realizacin del inters pblico las pugnas internas entre los distintos cuerpos y escalas funcionariales integrados en la Administracin tributaria. Y parece que la respuesta que ha de darse a este interrogante es negativa. De ah que haya podido afirmarse con acierto desde esta misma ptica que "en la funcin pblica deberan evitarse los corporativismos profesionales que, en nombre de falsas solidaridades, tienden ms a proteger al propio sector que a 39 pensar en las ventajas del pblico al que tericamente se sirve" . Podemos traer aqu tambin una de las reflexiones de G. ROBLES que pueden ser de aplicacin en el mbito de la Administracin tributaria, aunque podran serlo igualmente en otros muchos. Se refera este autor a una de las ms grandes contradicciones de nuestro tiempo en el terreno tico: "la contradiccin que surge de la combinacin de la exaltada exigencia de los derechos y el olvido de los deberes. Si todos pensamos que son los dems los que tienen deberes hacia nosotros y que lo ms importante es la defensa de nuestros derechos conclua con rotundidad, es evidente 40 que estamos creando las bases de la desintegracin social" . Desde la ptica que aqu nos interesa, el funcionario, en cuanto miembro de un colectivo, de un cuerpo o escala funcionarial, no slo puede tener presente y ni siquiera de forma preponderante, sus derechos e intereses por muy legtimos que puedan considerarse. Porque a l le afectan tambin unos deberes, que se conectan en ltima instancia con el servicio al inters general que ha de presidir su actuacin, tanto en el desempeo de las actividades administrativas tpicas que le estn encomendadas, como en sus actuaciones de grupo. De l se espera, tambin en este mbito, ejemplaridad y 41 una generosidad sin lmites. Es el precio del trabajo al servicio de los intereses colectivos .
6. Eplogo Si a una conclusin clara hemos llegado tras nuestras reflexiones, sta es la de la trascendencia e importancia que tienen las cuestiones ticas en el seno de la Administracin tributaria. Y ello es as tambin en el limitado mbito en el que hemos situado nuestra atencin, el de las actuaciones de grupo de los funcionarios integrados en aqulla. Quiz puede haber parecido que ms all de esta idea no hemos avanzado demasiado. Se hara realidad as lo que seala de forma sugerente F. SAVATER al afirmar que la tica no sirve 42 para zanjar ningn debate, aunque su oficio es colaborar a iniciarlos todos . Si hemos logrado al menos iniciar o reiniciar el debate en torno a un problema conocido, pero desde una peculiar perspectiva, la de la tica, nos damos plenamente por satisfechos. Son diversos los medios a travs de los cuales podran potenciarse las consideraciones ticas en este mbito: la organizacin de encuentros, en los que estuvieran representados todos los
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CORTINA, en Jornadas..., cit., p. 67. CAMPS, en Jornadas..., cit., p. 58. ROBLES, G., Los derechos fundamentales y la tica en la sociedad actual, Civitas, Madrid, p. 187. RODRGUEZ ARANA, Principios..., p. 17. SAVATER, F., tica para Amador, Ariel, Barcelona, 2001, p. 9.
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sectores afectados, para la reflexin conjunta sobre la materia o el establecimiento de cdigos de conducta, entre otros. Pero uno de los ms eficaces es posiblemente el de introducir la disciplina de la tica de la Administracin pblica en la formacin de todos los funcionarios. Y, por tanto, tambin en la de aquellos necesitados de una especializacin muy acusada como es la que se requiere en la Administracin tributaria. Y es que los instrumentos educativos, en los momentos adecuados de las fases de formacin funcionarial, constituyen uno de los medios ms idneos y de mayor eficacia para 43 vigorizar el sentido de responsabilidad tica del funcionario . En definitiva, esto no es otra cosa que un resultado de la conviccin de que la tica es un componente indispensable del buen ejercicio de la profesin del encargado de las tareas pblicas. Y, por tanto, tambin de aquellos que actan como fiduciarios de la comunidad solidaria integrada por 44 todos los contribuyentes . Porque un buen profesional, en lo que a nosotros interesa, un buen funcionario "no es slo quien domina tcnicas, sino el que lo hace desde los valores y para los bienes pro45 pios de su profesin" . Porque un buen funcionario de Hacienda no es slo quien tiene una slida formacin en Derecho, Economa o Contabilidad y el que ha sido instruido para poder aplicar con rigor y eficacia sus conocimientos tericos a la realidad prctica, variada y cambiante, con la que se 46 enfrenta . Sino el que realiza estas tareas y aquellas otras en cuanto miembro de un determinado colectivo desde el prisma de los valores y principios que constituyen la razn de su ser como funcionarios de Hacienda: servicio al inters general, objetividad, imparcialidad, tutela y realizacin de la justicia tributaria que ha de inspirar las normas en esta materia, etc. Adems, los efectos de un elevado nivel tico de los funcionarios repercutirn en la propia sociedad. Sobre todo teniendo en cuenta que el ciudadano, consciente del importante papel que asume la Administracin, espera normalmente una mayor dosis de exigencia tica del funcionario pblico que del trabajador privado. Aunque tambin el elevado nivel tico de la sociedad, de las personas que se integran en ella, influir en la misma Administracin. As lo ha sealado GONZLEZ PREZ: "una conducta tica de los polticos y funcionarios, una Administracin pblica en que imperen los principios ticos, contribuir decisivamente a la moralizacin de la vida social. Y en la medida que se haya realizado una regeneracin en la sociedad se habr logrado la de la Administracin. Pues de la sociedad proceden los hombres y mujeres que asumen la gestin de los intereses p47 blicos" . Tambin lo ha puesto de relieve TIPKE en el mbito estrictamente tributario, al afirmar que una moral tributaria deficiente de los contribuyentes es reflejo de la deficiente moral fiscal del Estado, 48 pues un fenmeno es consecuencia del otro .
Sobre esta idea, si bien se desarrolla fundamentalmente desde la perspectiva del contribuyente, vid. SINZ DE BUJANDA, F., "Teora de la Educacin Tributaria", en Hacienda y Derecho, V, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1961, pp. 112 y ss.
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TIPKE, Moral tributaria..., cit., p. 81. CORTINA, en Jornadas..., cit., p. 71.
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Acerca de la formacin de los funcionarios al servicio de la Administracin tributaria resulta de inters el trabajo de BIZCARRONDO IBEZ, A., "La Escuela de inspeccin Financiera y Tributaria", en HPE, nm. 76/1982, pp. 39-66.
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GONZLEZ PREZ, La tica..., cit., pp. 124-125 TIPKE, Moral tributaria..., cit., p. 21.
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XI. EL RGIMEN DE LAS UNIDADES FAMILIARES A LA LUZ DE LOS XI. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD Y DE PROTECCIN A LA XI. FAMILIA
ALMUDENA SERNA RODRGUEZ Becaria de Investigacin. Instituto de Estudios Fiscales.
De entre los distintos temas relativos a la tica fiscal, he elegido para comentarles el de la valoracin del rgimen de las unidades familiares a la luz de los principios constitucionales de igualdad y de proteccin a la familia. Dadas las limitaciones de tiempo, voy a exponer una serie de ideas relacionadas con los dos tipos de unidades familiares que regula la Ley en relacin con los problemas que ambas modalidades han ido suscitando a lo largo de la historia respecto a los principios constitucionales mencionados anteriormente. Fueron precisamente estos problemas, el contenido de las tres ltimas sentencias del Tribunal Constitucional; sentencias que comentar tambin en esta exposicin resaltando los aspectos ms destacados de las mismas. Para empezar, me gustara recordar una sentencia conocida por todos del Tribunal Constitucional, que es la STC 45/1989, de 20 de febrero, en la que los razonamientos del Alto Tribunal se resuman bsicamente en que al existir una nica tarifa en la regulacin de ese momento (recordemos que era la Ley 44/1978, de 8 de septiembre), en el caso de los matrimonios aumentaba la progresividad del impuesto por obligarles la Ley a la acumulacin de rentas. El Tribunal Constitucional declar inconstitucional esta situacin, y en la mayor brevedad se reform la Ley para dar solucin a esta laguna legal. Con posterioridad a esta sentencia, el Tribunal Constitucional ha fallado tres sentencias ms relacionadas con este tema, concretamente son: la STC 47/2001, de 15 de febrero; la STC 212/2001, de 29 de febrero; y ms recientemente la STC 21/2002, de 28 de febrero. Antes de comenzar a comentar los argumentos de estas sentencias, me gustara hacer un breve recorrido por la regulacin que la Ley del IRPF ha ido haciendo a lo largo de estos ltimos aos en relacin a las modalidades de unidad familiar, para posteriormente valorar si el legislador tributario ha tenido especialmente presente el principio rector de proteccin de la familia del art. 39 CE. Respecto de la Ley 44/1978, slo apuntar que era obligatorio para los matrimonios acumular todas las rentas de la unidad familiar, y como en aquel momento slo exista una nica tarifa, stos vean aumentada la progresividad del impuesto por la acumulacin de rentas llegando fcilmente al tipo marginal. Esta situacin, como ya he sealado anteriormente, fue declarada inconstitucional por el Alto Tribunal. Se estaba dando un trato ms favorable, al que no estando casado, poda tributar de manera individual declarando nicamente sus rentas. La Ley de 29 de diciembre de 1989, de reforma parcial del Impuesto, que cubre la laguna dejada por el Tribunal Constitucional, y posteriormente la Ley 18/1991, de 6 de junio, tratan, ambas, de dar solucin a los problemas de la ley anterior, fijando una doble tarifa (una para la tributacin conjunta, y otra para la tributacin individual). De esta forma se establecen tipos de gravamen distintos para neutralizar el efecto del carcter progresivo del Impuesto respecto a la acumulacin de rentas. Recordemos que con la Ley 18/1991 existan dos modalidades de unidad familiar. La primera sera la formada por las familias biparentales, donde encuadraramos los matrimonios; y la segunda la formada por las familias monoparentales, es decir, las relaciones paterno-filiales. Con esta regulacin, en mi opinin, pudiese resultar ms atractivo tributar conjuntamente por la segunda modalidad, (la 107
que regulaba el art. 87.2), que por la primera modalidad de unidad familiar del art. 87.1. Esto lo considero as, porque la segunda modalidad, que es la de las familias monoparentales (padre e hijo/s) pudiese ser ms probable que los hijos menores de edad que forman esa unidad familiar no aporten rentas por no desempear ninguna actividad laboral, lo que supondra la no acumulacin de rentas, pero s la ventaja de acogerse a la tarifa de tributacin conjunta cuyos tipos de gravamen neutralizan, como ya he mencionado antes, el efecto progresivo del Impuesto. Sin embargo, en la modalidad primera de las familias biparentales, lo que es el matrimonio, es ms probable que ambos cnyuges aporten rentas fruto de su trabajo, y por tanto se de la acumulacin de rentas. El hecho de si era o no constitucional (desde el punto de vista de la igualdad), que los matrimonios pudiesen acogerse a la segunda modalidad prevista para las familias monoparentales, tributando conjuntamente cada padre con uno o varios hijos, o un padre con uno o varios hijos, y el otro padre tributara individualmente, fue precisamente el motivo del recurso de amparo de las sentencias antes mencionadas. Como veremos despus, el Tribunal Constitucional en las tres sentencias argument que las modalidades de unidad familiar previstas en el art. 87 eran imperativas y no opcionales para el contribuyente. Cuando el legislador reforma la regulacin con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, a mi juicio, da un paso adelante, al regular las modalidades de unidad familiar. En esta Ley, excluye expresamente de la modalidad monoparental las situaciones donde exista un vnculo matrimonial, disolvindose as la duda, de si los matrimonios podan acogerse a esta segunda modalidad (duda que se plantea, como veremos, en las sentencias del Tribunal Constitucional que mencionar a continuacin). Tambin, van a aparecer por primera vez reguladas, una serie de reducciones que tienen presente tanto las cargas familiares como las circunstancias personales. Estas reducciones permiten adems suavizar el efecto progresivo del Impuesto en la acumulacin de rentas en tributacin conjunta, ya que en esta Ley se vuelve de nuevo a la tarifa nica. Estas reducciones las regula a travs de lo que actualmente se conoce como los mnimos personales y el mnimo incrementado para las familias monoparentales. Ser este tema tambin, el que precisamente de lugar a pensar, que pueden resultar ms beneficiadas las familias monoparentales que las biparentales por el hecho de duplicar el mnimo incrementado. Esto sera en el supuesto de que una pareja de hecho decida tributar conjuntamente cada padre con un hijo, aplicndose as una reduccin cada una de 900.000 pesetas, lo que supondra 1.600.000 entre los dos. Por otro lado, las familias biparentales, el mximo que pueden reducirse es de 1.100.000 cuando tributen conjuntamente. El hecho de que las familias biparentales tengan derecho a practicarse una reduccin proporcionalmente inferior a las familias monoparentales se justifica desde un punto de vista econmico por las denominadas economas de escala. La pregunta que aqu nos podemos hacer, y que tambin aparece implcita en los comentarios a las sentencias del Tribunal Constitucional, es si se est llegando a lesionar el principio de igualdad y el de proteccin a la familia al no permitir el legislador que los cnyuges, por el hecho de tener un vnculo matrimonial puedan tributar cada uno por separado con un hijo aplicndose ese mnimo incrementado. O lo que es lo mismo, hasta qu punto la justificacin basada en las economas de escala puede llegar a lesionar ambos principios constitucionales. Cuando digo que se puede llegar a lesionar el principio de proteccin a la familia del art. 39 CE, me refiero a que si las parejas de hecho que convivan juntas con hijos pueden llegar a tributar por separado formando una unidad familiar con cada hijo y beneficindose del mnimo incrementado, si impedimos que los matrimonios, con un mismo nivel de renta que una pareja de hecho, puedan llegar a tributar tambin de esa manera, estaramos dando un trato ms gravoso a los matrimonios por el hecho de existir un vnculo matrimonial, que a las parejas de hecho. Esto llevara por un lado a vulnerar el principio de igualdad que prohibe la discriminacin por condiciones o circunstancias personales, (aqu podramos encuadrar la circunstancia personal del status social), y por otro lado, podramos pensar que atenta tambin al principio de proteccin a la familia, por incentivar el mantenimiento del status como pareja de hecho en lugar del matrimonio. Precisamente, para no favorecer a las parejas de hecho, en detrimento de los matrimo1 nios, la reforma 46/2002 ha practicado ciertos ajustes en el rgimen de la tributacin conjunta.
1 Los ajustes han sido comentados por GOROSPE OVIEDO, J.I. "Medidas que afectan a las rentas del trabajo en la reforma del IRPF", Quincena Fiscal, Septiembre 2002-II.
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Planteadas ya todas las reformas que ha habido hasta el momento actual, me gustara proceder destacando los aspectos ms relevantes de los comentarios que se hicieron a las tres ltimas sentencias del Tribunal Constitucional antes mencionadas; sentencias que ha tenido ocasin de comentar el Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Madrid Rey Juan Carlos, D. Pablo Chico de la Cmara. Los supuestos de hecho de las tres sentencias son similares. En los tres casos nos encontramos con matrimonios que recurren en amparo ante el Tribunal Constitucional, al entender que se ha lesionado el principio constitucional de igualdad, porque la Administracin de Hacienda no les ha admitido las declaraciones del IRPF que han realizado acogindose a la modalidad de unidad familiar prevista en la Ley para las familias monoparentales. En uno de los supuestos se pretenda tributar conjuntamente el padre con un hijo, y la madre con el otro hijo; y en las dos ltimas sentencias, la pretensin de los contribuyentes era que uno de ellos tributase individualmente, y el otro lo hiciese conjuntamente con todos los hijos. La postura del Tribunal Constitucional ha sido la misma en los tres casos. El Tribunal, enjuiciando la Ley del IRPF de 6 de junio de 1991 (que era la que corresponda aplicar a estos supuestos), falla los recursos argumentando que las modalidades de unidad familiar recogidas por la Ley tienen carcter imperativo: la primera de ellas, est prevista para las familias biparentales en las que existe vnculo matrimonial, y la segunda recoge los supuestos de familias monoparentales donde se dan las relaciones paterno-filiales. Esta postura del Tribunal ya haba sido manifestada anteriormente por C. Prez de Aya2 3 la , y en contra E. Snchez-Blanco que la consideraba anacrnica y contraria al principio de igualdad. Respecto a la vulneracin del principio de igualdad, el Alto Tribunal argumenta en la primera sentencia, que para que este principio pueda ser lesionado es conditio sine qua non comparar dos situaciones distintas; y aade, que en este caso no existen ambas situaciones, porque las parejas de hecho no configuran ningn tipo de unidad familiar prevista en la Ley, ya que slo recoge en el apartado primero los supuestos de matrimonio, y en el apartado segundo las relaciones paterno-filiales. Podra criticrsele en este sentido la "timidez" del Tribunal Constitucional para pronunciarse sobre el tema intentando bordearlo con su razonamiento. En las dos ltimas sentencias, el Abogado del Estado dice que no se vulnera el principio de igualdad, ya que el trato fiscal desigual que se da a los matrimonios frente a los separados legalmente est justificado debido a que el Cc. regula tambin de manera distinta ambos estados civiles. As los cnyuges tienen la obligacin de vivir juntos segn el art. 69 Cc. y deben tener en compaa a los hijos no emancipados (art. 154 Cc.); mientras que la separacin legal produce la suspensin de la vida en comn de los casados (art. 83 Cc.) y los hijos pueden convivir con uno slo de los cnyuges (art. 91 y ss., y 156 Cc.). Por su parte, el Ministerio Fiscal considera que se est vulnerando el principio de igualdad y el de proteccin a la familia, por restringir los derechos del contribuyente por el hecho de estar legalmente casados frente a los que no lo estn. El Tribunal Constitucional seala, que para que el art. 14 de la CE resulte vulnerado por el legislador, no es suficiente que en determinadas situaciones, determinados sujetos pasivos, con un nivel de renta determinado, puedan verse beneficiados en su declaracin del IRPF por el hecho de no mantener una relacin matrimonial; las leyes, continua diciendo el Alto Tribunal, en su pretensin de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparicin de un supuesto 4 no previsto para determinar su inconstitucionalidad. Respecto al comentario crtico que se le hace al Tribunal Constitucional, y a dicho comentario me suscribo totalmente, se seala siguiendo al Ministerio Fiscal, que dos situaciones que
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PREZ DE AYALA, C. "Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del impuesto", Colex, Madrid, 1993, pg. 572. SNCHEZ-BLANCO, E. "Tributacin conjunta: las nuevas unidades familiares", Impuestos, vol. II, 1992, pg. 327. FJ 4.o, ya defendido en alguna otra ocasin (vid. las SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5.o; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6.o).
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pueden llegar a ser iguales en cuanto a la similitud de rentas obtenidas y a la semejanza de cargas familiares, van a recibir un trato distinto simplemente por existir un vnculo matrimonial de derecho. Aqu se estara vulnerando no slo el principio de igualdad, y de proteccin a la familia, sino tambin el principio de capacidad econmica, ya que con la Ley de 1991, se est permitiendo que parejas de hecho que conviven en la misma casa, con hijos, con los mismos gastos y la misma renta que una familia casada, puedan acogerse a un tipo de unidad familiar que les permita tributar a cada padre con un hijo acumulndose todas las rentas de los miembros de cada unidad familiar, y aplicarse la tarifa de tributacin conjunta que reduce el efecto progresivo del impuesto. Es cierto, que los matrimonios pueden tambin unir sus rentas y beneficiarse de esa tarifa ms reducida, pero los beneficios siempre sern menores si tenemos en cuenta que acumulan toda la rentas de la familia en una nica declaracin, con lo que ser ms fcil que los matrimonios lleguen al tipo marginal que las parejas de hecho que tienen opcin a hacer dos declaraciones al poder formar dos unidades familiares separadas, cada uno con un hijo. En conclusin, a pesar de que en una y otra situacin se acumulan las rentas de todos los miembros de la unidad familiar, es ms previsible que la suma total de renta, en trminos generales, sea mayor en las familias biparentales que en las monoparentales, aunque ambos casos puedan beneficiarse de la tarifa conjunta. Para terminar, simplemente sealar, que con la Ley 40/1998, ya no da lugar a que se recurra por los motivos que se alegaban en estos supuestos. Esta Ley va a delimitar ms claramente los dos tipos de unidades familiares al establecer en su apartado segundo referente a las familias monoparentales, los casos de separacin legal o cuando no exista vnculo matrimonial. Adems, aclara tambin que este tipo de unidad familiar ha de formarse con el padre o la madre y todos los hijos que convivan con l. De esta forma se evita tambin que las parejas de hecho con hijos puedan tributar conjuntamente cada una con un hijo, y aplicarse de esa forma dos veces el mnimo incrementado de 900.000 pesetas (ahora 5.550 euros con la nueva ley) quedando as en 1.800.000 pesetas. Adems, quisiera recordar algo ya sealado anteriormente, y es que el mnimo incrementado, tratando de compensar las situaciones monoparentales, no slo puede llegar a lesionar el principio de igualdad, sino que tambin el principio de proteccin a la familia, si pensamos, que este trato aparentemente ms desfavorable para los matrimonios, pudiese conllevar a un futuro donde hubiese ms separaciones legales y menos vnculos matrimoniales. Como conclusin a todo lo expuesto, y de manera muy resumida, me gustara resaltar lo siguiente. A diferencia de lo que opinaba el Tribunal Constitucional al considerar que no se estaba dando un trato ms discriminatorio a los matrimonios con la Ley de 1991, a mi juicio, s se estaba produciendo un trato fiscal ms beneficioso para las parejas de hecho que para los matrimonios. Aunque las uniones de hecho, es cierto, que segn el texto de la Ley no constituan forma alguna de unidad familiar, sin embargo la realidad demostraba que situaciones familiares idnticas, reciban un trato distinto, por el hecho de existir o no un vnculo matrimonial. Esto es, una unin de hecho con los mismos hijos que un matrimonio, y con los mismos ingresos y gastos, (teniendo la misma capacidad econmica), sus miembros tenan opcin a elegir entre tributar cada uno individualmente o tributar conjuntamente cada padre con un hijo, beneficindose de los tipos de gravamen de la tarifa conjunta. Es discriminatorio, desde el momento que esa segunda opcin no es operativa para los matrimonios. Con la Ley de 1998, y en la misma lnea tambin con la Ley vigente 46/2002, se soluciona este problema al eliminar la doble tarifa y quedar una nica tarifa para todos los supuestos.
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XII. CUESTIONES TICAS DE LA ASESORA FISCAL

Dra. BEGOA SESMA SNCHEZ Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Oviedo.
1. Planteamiento Es difcil profundizar sobre las pautas ticas del asesor fiscal cuando en nuestro ordenamiento no existe ninguna norma ni estatuto que defina, siquiera, quin es o puede ser asesor fiscal y qu funciones realiza. Aunque el asesoramiento fiscal es inherente al Derecho Tributario actual, tan complejo, tan cambiante, tan tcnico el profesional y la profesin viven al margen. Siendo as, los aspectos deontolgicos de la asesora fiscal quedan a merced, en unos casos, de las respectivas normas deontolgicas que informan otras profesiones ms o menos cercanas a la actividad de asesoramiento tributario (abogados, economistas, titulados mercantiles, auditores) y, en otros, de la tica de la propia persona que se dedica a estas materias. A simple vista, el deber tico de pagar tributos, en cuanto obligacin en conciencia o deber moral de satisfacer las cargas tributarias justas, es sensiblemente menos intenso para un asesor fiscal que para un contribuyente. La razn es obvia. El asesor cobra no slo por realizar el cumplimiento tcnico de las obligaciones tributarias de sus clientes, sino por aconsejarles la estrategia fiscal menos gravosa. En efecto, los obstculos que encuentran los contribuyentes para asumir ese deber tico de pagar tributos tales como el conocimiento de situaciones injustas y abusivas del sistema tributario por las que "otros que tienen ms pagan menos", razones afectivas derivadas simple y llanamente de la incidencia del deber de contribuir de su "bolsillo" o simpatas o antipatas polticas con el poder ejecutivo que define la carga tributaria y el destino de los impuestos pesan igualmente sobre el asesor fiscal. Pero es que adems, de l se espera su asesoramiento para minorar la presin fiscal, de modo que, en principio, la conducta tica de quien ejerce la asesora fiscal parece estar condicionada por esa doble objecin fiscal: la propia de su cliente y la suya en cuanto profesional obligado a buscar la menor carga tributaria posible. Dicho de otro modo, social y profesionalmente al asesor fiscal se le utiliza en muchos casos para atenuar el deber jurdico, y tambin moral o tico, de pagar tributos, lo cual es casi como imputarle una actividad profesional poco tica o amoral. La falta de una regulacin de la profesin y esa doble objecin fiscal que caracteriza el ejercicio de la asesora tributaria son los puntos de partida que nos sirven para reflexionar sobre algunos aspectos ticos de esta profesin. 2. La profesin de asesor fiscal Las normas tributarias ignoran clamorosamente la figura del asesor fiscal. La Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantas de los Contribuyentes no prev, entre los mltiples y variopintos algunos derechos que les reconoce, el derecho a un asesoramiento fiscal profesional an cuando hoy en da es evidente que la colaboracin de un experto fiscal es indispensable en muchos 1 mbitos del ordenamiento tributario. A diferencia de otros pases como Alemania, Francia o Italia , en el nuestro ningn precepto exige una determinada titulacin o acreditacin a quien asesore en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Como es sabido, cualquiera puede "colgar" el cartel de "asesor fiscal" sin mayor escrpulo que el suyo individual. Prueba de ello es que en las campaas de
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Una visin comparada del estatuto del asesor fiscal puede verse en GRAU RUIZ, "Aspectos crticos del rgimen jurdico del asesor fiscal en el Derecho comparado", en la obra colectiva El ejercicio de las funciones de asesor fiscal en el ordenamiento tributario espaol, AEDAF, Madrid, 1998, pgs. 237 y ss.
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renta proliferan los anuncios de estudiantes de los ltimos cursos de algunas licenciaturas ofertando la confeccin de declaraciones por mdicos precios. El nombre de "asesor" solamente se cita, incidentalmente, en el artculo 25.3 del RGI cuando, al hilo de la presencia del obligado tributario en las actuaciones inspectoras, se prev la asistencia de "un asesor, quien podr aconsejar en todo momento a su cliente" (sic) y en el 37.5.d) de la misma norma para mencionar el deber de confidencialidad de los defensores y "asesores" y, a tal efecto, el Reglamento de Inspeccin considera tales "quienes, con arreglo a Derecho, desarrollen una 2 actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurdica, econmica o financiera" . Estas referencias, a mi juicio, no aportan nada sobre la necesaria cualificacin tcnica de quien se dedica a la asesora fiscal. La "asistencia jurdica, econmica o financiera" que parece caracterizar la profesin de "asesor" es un concepto tan impreciso que lo mismo puede englobar a quien se limita a realizar sencillos trmites de gestin tributaria (altas censales, presentacin de documentos) como a quien lleva la contabilidad, hasta quien realiza auditoras o ejerce como abogado en un proceso jurisdiccional en defensa de un asunto tributario. Adems, la remisin del inciso "con arreglo a Derecho" no contribuye a identificar quin ostenta la condicin de "asesor". Fuera de estas menciones, el asesor fiscal como tal no existe para nuestra Administracin tributaria sino es bajo la apariencia de "representante" o, en su caso, de "responsable" cuando se 3 acredita su colaboracin en la comisin de una infraccin tributaria . En estos supuestos, el asesor fiscal s cobra protagonismo y es que al legislador tributario no le importa quien puede asesorar mal o bien a los contribuyentes pero s que, si alguien interviene, cualquiera que sea su titulacin o cualificacin, e interviene en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de otro o provoca o colabora en la comisin de una infraccin tributaria, existan mecanismos para actuar contra l adems de contra el propio contribuyente. Tambin en el mbito penal se advierte este inters por el asesor fiscal en cuanto que mal consejero del contribuyente, esto es, por su implicacin en un delito. Aqu, cada vez con mayor frecuencia, el asesor fiscal es considerado como un "partcipe" en los delitos de defraudacin tributa4 ria y contable e incluso, a juicio de algn sector doctrinal, podra ser juzgado como "autor" de tales delitos toda vez que la autora penal debiera determinarse con arreglo a criterios materiales y es evidente que, en muchas ocasiones, el asesor, como representante legal o voluntario del contribuyente, asume el "dominio del hecho", esto es, de las obligaciones tributarias cuyo incumplimiento constituye 5 el ilcito penal .
2 Tales referencias se compadecen mal con el supuesto inters que la exposicin de motivos de esta norma concede al asesor, cuando seala que en esta norma "se inicia un reconocimiento normativo del Estatuto de aquellos profesionales que tienen encomendada la defensa de los intereses de los administrados en el curso de las actuaciones inspectoras, actuando adems, en su caso, como representantes. Tales profesionales desempean indudablemente una funcin importante en el curso de este procedimiento, debiendo asumir, pues, las correspondientes responsabilidades".
Vid., CAYN GALIARDO, Prlogo a la citada obra El ejercicio de las funciones de asesor fiscal en el ordenamiento tributario espaol, pg. 5. Sobre la perspectiva del asesor fiscal como representente vid., en esa obra, SERRANO ANTN, "El asesor fiscal como representante ante la Inspeccin de los tributos", pgs. 127 y ss. y como responsable el trabajo de J.RODRGUEZ MRQUEZ, "La participacin del asesor fiscal en la comisin de infracciones tributarias", pgs. 13 y ss. Como es sabido la doctrina y jurisprudencia mayoritarias consideran que el delito fiscal es un delito especial lo cual significa que slo quien subjetivamente est obligado al cumplimiento de obligaciones tributarias es quien infrinje el deber cuyo incumplimiento se sanciona, vid., por todos, I. MERINO JARA y J.L.SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, "La responsabilidad del asesor fiscal en el ejercicio de su actividad profesional", RDFHP, n.o 233, 1994, pgs. 993 y ss. y GOMEZ VERDESOTO, "La participacin del asesor fiscal en el delito de defraudacin tributaria" en VVAA, El ejercicio de las funciones de asesor fiscal, ob.cit., pgs. 103 y ss.
5 As lo entiende recientemente CHOCLN MONTALVO para quien "en el delito fiscal, aunque es un delito especial, el elemento objetivo de la autora no es personalsimo y cabe su delegacin, el acceso a la posicin del obligado tributario con relacin al bien jurdico por parte de terceros". De ah que, a su juicio, "si el asesor fiscal a quien se encomienda la realizacin de las actuaciones necesarias tendentes al cumplimiento de la obligacin, incumple dolosamente el mandato recibido, sin conocimiento del representado, puede ser responsabilizado en concepto de autor por delito contable o delito fiscal, conforme al precepto indicado artculo 31 CP, aunque no sea l necesariamente el sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria. A estos efectos, no slo responde el representante en el caso del artculo 77.3. f) LGT, esto es, el representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar, sino tambin el representante voluntario que ha asumido la posicin de garanta por delegacin, aunque no concurran en l y s en el representado las cualificaciones requeridas en el tipo penal", vid., "Responsabilidad penal del asesor fiscal", Impuestos, n.o 3, 2003, pg. 18. Tambin en esta lnea, entre otros, vid., MERINO JARA y SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, "La responsabilidad del asesor fiscal", ob.cit., pgs. 998 y ss. 4
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Resulta paradjico, segn mi criterio, que cada vez sean mayores los riesgos que asume la asesora tributaria cada vez son ms los supuestos de responsabilidad civil del asesor frente a su 6 cliente , de responsabilidad tributaria del asesor /representante/ responsable y de responsabilidad 7 penal del asesor y sin embargo la profesin y el profesional sean normativamente desconocidos. Reclamar la regulacin de un estatuto de la profesin de asesor fiscal es una vieja de8 manda . Los motivos son obvios: permitira una mayor delimitacin de esas responsabilidades citadas (civil, tributaria y penal) y beneficiara tanto a la Administracin tributaria en la medida en que reducira los riesgos de infracciones tributarias provocadas por personas poco cualificadas, por ejemplo como, sobre todo, a los contribuyentes permitindoles acudir a profesionales acreditados por una 9 determinada titulacin, el respaldo de una asociacin o colegio profesional y un cdigo deontolgico . Tambin el colectivo se beneficiara de una adecuada regulacin de la profesin, por prestigio y para mayor seguridad jurdica. Del mismo modo que la Administracin sanitaria y los particulares se interesan por quien se denomine "mdico", la Administracin tributaria y los contribuyentes precisaran 10 conocer quin se dedica profesionalmente a aconsejar cmo y cuntos tributos se deben pagar . Lamentablemente tal demanda no ha tenido xito y de ah surgen cada vez ms problemas que afectan al intrusismo caracterstico de esta profesin y que inevitablemente condicionan los 11 aspectos ticos de este trabajo . Y es que, a mi juicio, constituye un reproche tico contra los poderes pblicos legislativo y ejecutivo la actitud permisiva que tolera el libre ejercicio sin control de la asesora fiscal en nuestro ordenamiento. Si la aplicacin del sistema tributario se lleva a cabo a travs de una Administracin especializada, si el ordenamiento fiscal es cada vez ms complejo y tcnico,
6 En el mbito civil proliferan las demandas de reclamacin de cantidad por incumplimiento del contrato de arrendamiento de servicios de asesora fiscal (ad exemplum, SAP Alicante de 15 de febrero de 1999, SAP Madrid 3 de junio de 2000 y SAP Badajoz de 31 de enero de 2000), incluida la responsabilidad del asesor por diversos tipos de negligencia profesional como por no haber instado, por ejemplo, la suspensin cautelar de una sancin tributaria, omisin que deriv en un embargo perjudicial para los contribuyentes (SAP Barcelona de 11 de enero de 1999), por no notificar una liquidacin definitiva que permita la correspondiente interposicin de recursos (SAP Almera de 23 de junio de 1999) o por haber realizado declaraciones manifiestamente incorrectas que generaron la responsabilidad del cliente (SAP Alicante 24 de febrero de 1999). Sobre la responsabilidad civil del asesor fiscal vid., en particular, ALCNTARA-GARCA FERREIRO y GMEZ LACUEVA, "La responsabilidad civil del asesor fiscal frente al cliente", Crnica Tributaria, n.o 89, 1999, pgs. 22 y ss. 7 En el mbito penal cada vez son ms los distintos tipos de responsabilidad penal del asesor fiscal: por apropiacin indebida (vid., por ejemplo, STS 29 de septiembre de 1992) o de falsedad (STS de 19 de septiembre de 1996), son los ms habituales, aparte, por supuesto, de la imputacin del asesor fiscal en el delito fiscal (vid., SSTS de 20 de mayo de 1996, 26 de julio de 1999) y en el delito contable (STS de 16 de febrero de 2001). Pero tambin pueden darse las circunstancias para involucrar al asesor fiscal en los delitos de administracin desleal (SAP Jan de 31 de marzo de 1997) o contra la intimidad por la revelacin de datos confidenciales de los clientes. 8
As, en el Informe de julio de 1994 de la Unidad Especial para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Prevencin y Correccin del Fraude se recomienda "estudiar el posible reconocimiento jurdico de la funcin de estos profesionales, que podra conducir en ltima instancia al establecimiento de un estatuto de la asesora fiscal que determine los derechos y obligaciones inherentes a esta actividad" (pg. 983). Entre otros, han reclamado una regulacin de la profesin I. MERINO JARA e J.L.SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, "La responsabilidad del asesor fiscal en el ejercicio de su actividad", ob.cit., y todos los autores de la obra colectiva, ya citada, El ejercicio de las funciones del asesor fiscal en el ordenamiento tributario espaol.
La regulacin de la profesin es necesaria, incluso, para delimitar el rgimen de incompatibilidades de los funcionarios pblicos pues ya se han dado casos (STS de 4 de diciembre de 1997) en los que se ha reconocido la posibilidad de que determinados funcionarios pblicos, como el personal al servicio de la Administracin de Justicia (Oficiales, Auxiliares y Agentes) puedan ejercer adems como asesores fiscales porque la causa de incompatibilidad que les afecta es la referida al "ejercicio de la Abogaca o el de la Procuradora o cualquier otra profesin que habilite para actuar ante Juzgados y Tribunales" y, a juicio del Tribunal Supremo en ese fallo, "la asesora tributaria y fiscal, dada la multiplicidad de conocimientos que exige, que no se limitan al mbito de la ciencia y tcnica del Derecho, no puede encuadrarse en la prohibicin del ejercicio de la Abogaca a que se refiere el apartado cuestionado" (Fundamento jurdico cuarto).
10 Como seala GRAU DAZ, frente "a las dos opciones tericamente posibles, el principio de libertad o el intervencionismo regulador, consideraciones en torno a la delicada posicin entre el Fisco y el contribuyente aconsejan regular las condiciones que deben reunir tanto la persona como la actividad. El legislador ha querido en otros pases que quienes ejercitan una profesin liberal, estn obligados a no perjudicar la finalidad pblica nsita en el ejercicio de la misma, ya que si su libertad fuera absoluta podran perjudicarla. De ah que histricamente se ha sentido la preocupacin de aclarar quines desempean qu labores y de qu manera", vid., "Aspectos crticos del rgimen jurdico del asesor fiscal en el Derecho comparado", en VVAA, El ejercicio de las funciones del asesor fiscal en el ordenamiento tributario espaol, ob.cit., pg. 240. 11 Vid., PEREZ LUQUE, "tica profesional del asesor fiscal", separata del Boletn de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, n.o 89, 1980 (red. 1992), pags. 5 y ss.
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los poderes pblicos deberan vigilar o interesarse por quien profesionalmente se dedica a aconsejar 12 y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias . Por ello resulta tanto ms meritorio el papel que desempean asociaciones voluntarias de asesores fiscales que, como la AEDAF en nuestro pas, 13 velan por la profesin y su buen ejercicio . En efecto, las quejas sobre el intrusismo en esta profesin ya han llegado a los Tribunales. Primero fue la Audiencia Nacional quien, en Sentencia de 2 de noviembre de 2000, al tiempo de manifestarse sobre la presunta habilitacin competencial ilegal a ciertos colectivos de profesionales para ejercer como asesores fiscales con motivo de la formalizacin por la AEAT de diversos convenios de colaboracin, tuvo que pronunciarse sobre la capacitacin para ejercer como asesor fiscal. Este fallo resolvi la demanda interpuesta por el Consejo General de la Abogaca, el Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles contra diversos Convenios de colaboracin suscritos por la AEAT, al amparo del artculo 96 de la LGT y 88.1 de la Ley 30/1992, con la Federacin Espaola de Asociaciones Profesionales de Tcnicos Tributarios y Asesores Fiscales, Gabinete de Gestores Administrativos Asesores Fiscales, Colegio Oficial de Gestores Administrativos de Espaa y Consejo General de Colegios Oficiales de Graduados Sociales. En los citados Convenios reiteradamente se usa la calificacin de "asesores fiscales" para referirse a tales colectivos y de "asesoramiento fiscal" para referirse a la funcin que desarrollan. Pues bien, la Audiencia Nacional reconoce, en primer trmino, "que el concepto de asesor fiscal no ha sido normativamente desarrollado" pero por la referencia a la funcin de asesora que cita el artculo 37.5 del RGI, "resulta que el asesor fiscal es el profesional cuya actividad tiene por objeto la asistencia jurdica, econmica o financiera". Desde esta perspectiva, a juicio de la Audiencia, "es evidente que las profesiones de gestor administrativo, graduado social y tcnico tributario no pueden realizar asesoramiento fiscal puesto que tales profesiones no se reconocen como aquellas que tienen por objeto la asistencia jurdica, econmica o financiera". Para entendernos, tales colectivos no son o pueden ser llamados en sentido estricto "asesores fiscales". Por el contrario, con referencia a los actores esto es, abogados, economistas y titulados mercantiles la Audiencia estima que "pueden, segn su habilitacin normativa, ser incluidas en el supuesto descrito en el citado artculo". Dicho esto, sin embargo, la Audiencia Nacional no invalida los citados Convenios de colaboracin porque las actuaciones que comprenden no deben ser englobadas, a su juicio, en el concepto de "asesoramiento fiscal". La finalidad de tales convenios es que actuaciones, "que los particulares pueden desarrollar por s mismos" o a travs de un representante que no necesita habilitacin alguna, tales como la presentacin de autoliquidaciones, elaboracin de las mismas mediante la utilizacin de programas informticos, solicitud de etiquetas, peticin de impresos, prestacin de informacin tributaria " puedan facilitarse y acelerarse. Tales tareas no son, para la Audiencia Nacional, propias del asesoramiento fiscal. Son actos que "pueden ser realizados por cualquier persona en nombre propio o de un tercero, puesto que son actuaciones propias del sujeto pasivo al que no se le reconocen conocimientos aptos para el asesoramiento fiscal" (Fundamento jurdico tercero). Segn mi criterio, sin embargo, es evidente que el concepto del asesoramiento fiscal no puede delimitarse a partir de lo que el sujeto pasivo por si mismo o a travs un representante no especialmente cualificado, pueden desarrollar. Hay actuaciones supuestamente de trmite tan relevantes en el procedimiento de gestin formular un escrito de alegaciones, por ejemplo, en el de recaudacin instar la suspensin de un acto, en el de inspeccin comparecer, sin ms o firmar unas actas y en los de revisin formular una reclamacin econmico administrativa que pueden, efectivamente, ser ejercidas por el propio contribuyente o por un tercero al que no se le requiere esEse desentendimiento de las normas hacia la profesin y el profesional de la asesora fiscal provoca, entre otras cosas, que solo las personas con elevada capacidad econmica puedan permitirse un caro asesoramiento tributario y reducir as, legalmente, el importe de sus impuestos. Por el contrario, como seala agudamente TIPKE, "las personas con ingresos reducidos no tienen esa posibilidad. Estos ltimos pagan un "impuesto sobre los tontos"", vid., K.TIPKE, Moral tributaria del Estado y de los contribuyente, Traduccin de P.M.Herrero Molina, Marcial Pons, Madrid, 2002, pg. 85. Tambin meritoria es la labor de otras asociaciones de mbito regional de asesores fiscales como la Asociacin Profesional de Tcnicos Tributarios de Catalua, de Aragn o la Asociacin Profesional de Asesores Fiscales de la Comunidad Valenciana as como el registro de asesores fiscales promovido por el Colegio de Economistas (REAF) o el dependiente del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, el Registro General de Asesores Fiscales (REGAF).
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pecial cualificacin profesional y, sin embargo, a mi juicio, es evidente que pueden formar parte del 14 concepto de "asesoramiento jurdico-fiscal" . Sistemticamente, la labor del asesor fiscal puede abarcar cuatro grandes tipos de funciones: la propia del asesoramiento en cuanto recomendacin para el cumplimiento de obligaciones tributarias presentes o futuras; la de representacin o actuacin en nombre del obligado tributario; la de "defensa" del cliente (tanto ante la Administracin como ante los Tribunales) y la de simple tramitacin 15 de asuntos tributarios (realizar liquidaciones, presentar documentos) . La realizacin de estas tareas vara en cada situacin tributaria segn su propia dificultad, la situacin y aptitud del asesor y las circunstancias del cliente. Por ello no es posible asentar la asesora fiscal sobre actuaciones que el contribuyente por s mismo o a travs de un tercero no cualificado puede realizar. Y consentir, como sucede hoy en da, que muchas de estas actividades sean ejercidas por personas que no estn suficientemente capacitados perjudica seriamente al contribuyente que no cuenta ni dispone con argumentos legales ni reglamentarios adonde acudir en demanda de un ejercicio cualificado y contrastado de la asesora fiscal y daa el prestigio de la verdadera asesora tributaria. La connivencia de la Administracin Tributaria al denominar a algunos de estos colectivos como "asesores fiscales" y formalizar con ellos acuerdos de colaboracin es igualmente criticable. Como deca antes, la Administracin tributaria y, en su nombre, el legislador tributario, debera ser la primera en promover que el ejercicio del asesoramiento fiscal en nuestro pas se ejerciera con un mnimo de garantas y, entre ellas, la primera, 16 la relativa a su cualificacin y titulacin . Ya que el ejercicio de la asesora fiscal no es exclusivo de una determinada titulacin, sera necesario demostrar a travs de un examen o prueba (o acreditar la formacin prctica un determinado tiempo) la aptitud necesaria para realizar el asesoramiento tributario y, adicionalmente, para conferir mayor seguridad a los contribuyentes, implantar una inscripcin registral, controlada o avalada por una determinada asociacin o por el propio Ministerio de Hacienda, de estos profesionales. Entretanto, a falta de normas, entra en juego la tica individual de cada asesor para valorar su aptitud y capacidad para desarrollar el ejercicio de esta profesin. Recientemente tambin el Tribunal Supremo (STS de 4 de abril de 2002) se ha pronunciado sobre la presunta atribucin ilegal de competencias de asesoramiento fiscal a colectivos que no estn legalmente habilitados para ejercerla. En este caso, los mismos actores que en la sentencia de la Audiencia Nacional abogados, economistas y titulados mercantiles impugnaron la modificacin del artculo 71.8 del Reglamento del IVA llevada a cabo por el Real Decreto 3422/2000 que desarrollaba la habilitacin de la Administracin para suscribir Convenios de colaboracin con diversos colectivos de profesionales que no se enunciaban en el precepto. Tambin en este caso el Tribunal Supremo desestima el recurso y alega, en primer lugar, que "la asistencia de que puede verse necesitado el contribuyente se manifiesta en dos direcciones: una, tiene carcter predominantemente mecnico, adjetivo, burocrtico, la cual resulta casi ofensivo pensar que deba ser desempeada por profesionales de titulacin superior y conocimientos especializados. Estas labores son las que el precepto impugnado configura como susceptibles de acuerdos de colaboracin social con las Comunidades Autnomas, organismos representativos de intereses sociales, etc. Y otra, que a juicio de esta Sala queda a salvo en el precepto, consistente en el asesoramiento jurdico o econmico y contable que pueda necesitar el contribuyente para el correcto cumplimiento de sus deberes fiscales, la cual
14 En la misma lnea BORJA BANQUERI ha sealado que "la distincin de los actos "propios del sujeto pasivo" "contribuyente" en terminologa ms actual, de aquellos que impliquen el ejercicio de un "completo asesoramiento fiscal", no debera fundamentarse en la posibilidad, o no, de su ejercicio por el propio contribuyente o por cualquier otro tercero sin habilitacin profesional especial, toda vez que el campo del ejercicio de la "asistencia jurdica, econmica o financiera" de este ltimo, se despliega, con toda su eficacia y aplicacin prctica, en actuaciones administrativas tan diversas como la Gestin e Inspeccin Tributarias, Recursos y Reclamaciones Econmico-Administrativas, Procedimientos de Revisin, etc., las cuales, hoy por hoy, ni exigen la necesaria intervencin de un profesional especfico, ni prohben su intervencin por cualquier tercer "representante"", vid., "Concepto de la profesin de "asesor fiscal" y ejercicio del "asesoramiento fiscal"", Revista de Contabilidad y Tributacin, n.o 226, enero 2002, pg. 459.
Vid., RUIZ GARCA, "El rgimen jurdico de los asesores fiscales en Alemania", REDF, n.o 38, 1983, pgs. 279 y ss. Una clasificacin de las actuaciones que puede desarrollar un asesor fiscal tambin puede verse en ALCNTARA-GARCA FERREIRO y GMEZ LACUEVA, "La responsabilidad civil del asesor fiscal frente al cliente", Crnica Tributaria, n.o 89, 1999, pgs. 11 y 12. En la misma lnea, GRAU RUIZ ha sealado que "en la medida en que el derecho a la asistencia fiscal de los contribuyentes se ve entorpecido por la falta de organizacin de la profesin se hace preciso proceder a su regulacin para garantizarlo", vid., "Aspectos crticos", ob.cit., pg. 240.
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escapa y est por encima de esos posibles acuerdos de colaboracin y es propia de los mencionados profesionales". Habr que estar, a juicio de Tribunal Supremo, al respectivo Convenio de colaboracin para valorar la posible extralimitacin competencial y normativa. Este fallo evidencia de nuevo la dificultad de delimitar las funciones de la asesora fiscal y la necesaria habilitacin y competencia para ejercerlas y pone en evidencia la urgente necesidad de regular la profesin en nuestro ordenamiento. No tiene sentido esperar a una avalancha de recursos contra convenios de colaboracin para solucionar un problema de intrusismo en la profesin que es, a todas luces, palmario, y que constituye una razn de ms para regular el acceso a esta actividad profesional.
3. La asesora fiscal en el mbito europeo: El papel de la Confdration Fiscal Europenne En la mayora de los pases del mbito europeo se aprecia una creciente preocupacin por la labor que desempean las profesiones liberales relacionadas con la asesora fiscal con tendencia a regular normativamente su actividad y su participacin en los correspondientes procedimientos 17 tributarios . En algunos casos, incluso, como sucede en Alemania existe una Ley de Asesora Fiscal (Steuerberatungsgesetz) que establece una detallada regulacin sobre los aspectos ms destacados 18 de esta actividad y de los derechos, deberes, obligaciones y responsabilidades de los asesores . No es mi intencin detenerme ahora en las condiciones de acceso a la profesin, mbito de actuacin, rgimen de responsabilidades de los asesores fiscales en otros ordenamientos europeos. Pero s quiero llamar la atencin sobre el papel que desempea la Confdration Fiscale Europenne en la armonizacin de la profesin de asesor fiscal. La CFE es la principal organizacin representativa a nivel europeo de las diferentes organizaciones profesionales de la asesora fiscal existentes en cada pas lo cual significa, en trminos cuantitativos, asumir la representacin de cerca de 180.000 asesores fiscales de toda Europa. Uno de sus mbitos principales de actuacin se centra en la regulacin de la asesora fiscal en Europa con el propsito, incluso, de elaborar a finales del presente ao 2003 un registro europeo de asesores fiscales. Con la intencin de uniformar las condiciones de acceso a la profesin de asesor fiscal, la CFE adopt en Roma, el 5 de noviembre de 1980, los "European professional principles of the tax advisers" que sirvieron de base para que su Asamblea General, celebrada en Zurich en 1991, adoptara formalmente el documento "El estatuto de la profesin de asesor fiscal en Europa" que entr en vigor en 1992. Este texto vincula a todos los miembros de las asociaciones profesionales que integran la CFE quien, incluso, recomienda a los gobiernos de los Estados miembros de la UE, que lo utilicen como referencia para todos aquellos que se dedican al asesoramiento tributario con la intencin de proteger los intereses de los contribuyentes, mejorar las relaciones con la Administracin tributaria e incrementar la calidad de esta actividad profesional. Conforme a lo dispuesto en el citado Estatuto, las organizaciones miembros de la CFE se comprometen a que solamente los profesionales que renan las siguientes condiciones sean autorizados para ejercer como asesores fiscales:
Tener una formacin de base, universitaria, acreditada por un ttulo o diploma, o una formacin de un nivel equivalente debidamente acreditada. Acreditar una experiencia profesional de, al menos, tres aos en materia fiscal. Haber superado una prueba, tanto terica como prctica en materia fiscal, promovida por el Estado o realizada bajo su responsabilidad.
Tales requisitos son lo suficientemente amplios para que, en el mbito de cada Estado miembro, las diferentes asociaciones profesionales de asesores fiscales puedan modularlas condicionando, por ejemplo el ejercicio de la profesin a una inscripcin registral o especificando qu tipo de titulaciones o formacin acadmica es requerida para acceder a ella.
17 Vid., por todos, GRAU RUIZ, "Aspectos crticos del rgimen jurdico del asesor fiscal en el Derecho comparado", ob.cit., pgs. 237 y ss 18
Vid., RUIZ GARCA, "El rgimen jurdico de los asesores fiscales en Alemania", ob.cit., pgs. 288 y ss.
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La CFE est interviniendo, adems, en la preparacin de la futura Directiva relativa al re19 conocimiento de cualificaciones profesionales haciendo hincapi en la dificultad de aplicar al mbito de la asesora fiscal el principio del reconocimiento mutuo y automtico de la profesin toda vez que no en todos los pases europeos como sucede en Espaa existe una regulacin de esta actividad profesional. A falta de una norma reguladora el reconocimiento mutuo de la profesin se fundamentara, como regla general, en la acreditacin de la experiencia durante 16 semanas por ao (y en el plazo de 2 aos), sin especial valoracin del ttulo o formacin acadmica. Ambos aspectos son cuestionados desde la CFE por la dificultad, en el primer caso, de controlar ese perodo de prestacin de servicios y, en el segundo, porque la inexigencia de una mnima titulacin o formacin acadmica va a significar, a la postre, una armonizacin mnima, esto es, que sin una aproximacin de las titulaciones o formacin requeridas los interesados elegirn el pas que ms baja cualificacin exija. La CFE seala, adems, que el mayor obstculo para la libre prestacin de servicios de asesora fiscal 20 en el mbito europeo sigue siendo la falta de armonizacin fiscal . A nuestro juicio, desde esta perspectiva europea se abren nuevas vas para promover una regulacin en nuestro ordenamiento de la profesin de asesor fiscal. La libre prestacin de servicios en el mbito europeo no deja otra opcin si no queremos que el intrusismo nacional que actualmente caracteriza la asesora fiscal en nuestro pas sea, adems, europeo. 4. Pautas ticas del ejercicio del asesoramiento fiscal Dado que en nuestro ordenamiento no existe un estatuto de la profesin de asesor fiscal tampoco puede existir un cdigo deontolgico especfico y uniformado que gue el comportamiento de esta actividad profesional. De ah que las pautas ticas de conducta de los asesores fiscales sean una proyeccin de las respectivas normas deontolgicas del colectivo profesional al que pertenezcan. 21 Especialmente relevantes son, en este sentido, las propias de los abogados y las de los economis22 tas . Con carcter ms especfico y limitado tambin han aprobado un cdigo deontolgico otros colectivos como la Asociacin Profesional de Asesores Fiscales de la Comunidad Valenciana, la Asociacin Profesional de Tcnicos Tributarios de Aragn y la Asociacin Espaola de Asesores Finan23 cieros y Tributarios, aunque con desiguales resultados en cada caso . Aun cuando el ejercicio de la asesora tributaria no est reservado a una titulacin determinada sera deseable la elaboracin de un cdigo deontolgico uniforme y especfico para esta profesin pues hay aspectos que afectan a su comportamiento profesional que las normas deontolgicas de otras no resuelven. Tambin en el mbito internacional, en el seno de la CFE (Confdration Fiscal Europene) se ha prestado atencin a la deontologa profesional del asesor fiscal. El citado estatuto de la profesin de asesor fiscal en Europa elaborado por dicha organizacin establece, como condicin de acceso a la profesin, la obligacin de que el candidato "se comprometa, por escrito, a respetar los deberes y la deontologa exigida por la profesin". Y como valores generales exigidos a los asesores fiscales les exige "estar altamente cualificados, perfectamente independientes, plenamente responsables de su actuacin, especialmente respetuosos con el secreto profesional que se les impone y primordialmente cuidadosos con los intereses legtimos de sus clientes". Segn mi criterio, entre los deberes y valores que deberan estar presentes en un cdigo deontolgico de esta profesin merecen destacarse los siguientes:
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Vid., Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo relativa al reconocimiento de cualificaciones profesionales (COM(2002) 119 final, 2002/0061). Vid., el Informe de la CFE sobre la nueva propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y el Consejo sobre el reconocimiento de cualificaciones profesionales que puede consultarse en la pgina web http://www.cfe-eutax.org.
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Cdigo deontolgico de la Abogaca Espaola aprobado por el pleno del Consejo General de la Abogaca Espaola el 30 de junio de 2000.
22 Cdigo deontolgico de los economistas aprobado por el Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa que entr en vigor el da 1 de abril de 1999. 23 Tambin la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales tiene previsto elaborar un cdigo tico para todos sus asociados a tenor de lo dispuesto en la Disposicin Transitoria 4.a de sus recientes Estatutos.
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En primer lugar, la competencia profesional y su permanente deber de formacin. El asesor fiscal debera valorar su formacin acadmica y su aptitud profesional para desarrollar en cada caso su labor frente al cliente. Debera comprometerse a mantener y enriquecer su formacin para proporcionar la calidad debida de sus servicios. Igualmente, sera prudente establecer que solamente las actividades que no comprometan su imparcialidad e independencia se consideran compatibles con su profesin. En segundo lugar, la independencia. El asesor fiscal debe ser libre de aceptar o rechazar los asuntos en que se solicite su intervencin. La independencia tambin significa que el asesor tenga en cuenta, por supuesto, los objetivos y las directrices que les sealen sus clientes pero su actuacin debe realizarse siempre conforme a su objetivo criterio profesional, sin admitir presiones ni injerencias de ningn tipo. La independencia, como seala el estatuto de la profesin de asesor fiscal de la CFE, debe aplicarse tanto a la representacin de los intereses de su cliente como a la resolucin de conflictos de intereses que puedan existir con terceros afectados por ello como frente a las propias autoridades fiscales. En tercer lugar, la legalidad. El asesor fiscal debe actuar siempre conforme al ordenamiento jurdico, bajo su propia responsabilidad y sin perjuicio de aconsejar la mejor estrategia fiscal a 24 sus clientes . En cuarto lugar, la integridad. El asesor fiscal debe ser honesto, legal, veraz y diligente en el desempeo de su trabajo. Debera poner en conocimiento de su cliente el resultado previsible y el presupuesto estimado de su asesoramiento. Asimismo, el asesor fiscal debera abstenerse de intervenir 25 cuando tenga fundadas sospechas de la procedencia ilcita de las rentas o actividades de sus clientes o cuando resulte imposible conciliar su imparcialidad e independencia con los intereses de su cliente. En quinto lugar, la confidencialidad. El asesor fiscal debe velar por el secreto profesional y la confidencialidad de los datos de sus clientes incluso despus de haber cesado en la prestacin de sus servicios. Tal deber incumbe tambin a sus colaboradores. Cuando el asesor fiscal est obligado a colaborar suministrando informacin a la Administracin tributaria y a otros rganos, debera hacerlo conforme a lo establecido en las normas y lo pondr en conocimiento de sus clientes. Por ltimo, su deber de secreto y confidencialidad debiera comprender tambin los datos y hechos que conozca de otras personas que conozca por razn de su actividad profesional. En sexto lugar, el respeto. En sus relaciones con otros colegas el asesor fiscal debera mantener siempre una actitud respetuosa, leal y solidaria evitando la crtica infundanda, el enfrentamiento y la competencia ilcita o desleal. La misma deferencia y correccin en el trato debera emplear en sus relaciones con la Administracin tributaria y sus clientes. En sptimo lugar, la responsabilidad. En el ejercicio de su profesin el asesor fiscal debe actuar siempre bajo su responsabilidad asumiendo, tambin, la de sus colaboradores en su caso. Sera prudente, adems, exigir al asesor fiscal que tuviera cubierta su eventual responsabilidad civil derivada del ejercicio de la profesin con el fin de defender no slo los intereses de sus clientes sino
Socialmente del asesor fiscal se espera su consejo para disear una planificacin fiscal en las condiciones econmicas ms favorables para el contribuyente. Esta caracterstica esencial de la asesora fiscal coloca al profesional en una delicada situacin, especialmente desde la perspectiva de su responsabilidad por infracciones tributarias y por delito fiscal. Como ha sealado CHOCLN MONTALVO, "slo es disvalioso el comportamiento del asesor si infringe una norma, no en cualquier caso en el que por su actuacin se derive un ahorro fiscal para su cliente", vid., "Responsabilidad penal", ob.cit., pg.22. Una de las sugerencias que realiz la AEDAF en 1994 con ocasin de una reunin con representantes de la citada Unidad Especial para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Prevencin y Correccin del Fraude fue poner de manifiesto la necesidad de "actualizar los cdigos deontolgicos vigentes para ver si condenan con la suficiente claridad y energa la colaboracin en conductas evasoras, revisin que no slo afecta al aspecto de su vigencia formal sino a su efectividad prctica y a su valor inspirador de la conducta profesional (del asesor fiscal)", Revista Tcnica Tributaria, n.o 24, 1994, pg. 95.
25 A mi juicio, es conveniente diferenciar la distinta posicin del asesor fiscal que interviene para disear una operacin de ocultacin de rentas al fisco, mbito del delito fiscal, de quien interviene para "blanquear capitales", esto es, para ocultar rentas de conocida procedencia ilcita. Por supuesto, la prueba de que el asesor conoce la procedencia ilcita de las rentas juega aqu un papel relevante pero en todo caso, es necesario recordar, como hace la Directiva 2001/97/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de diciembre de 2002, cuando establece obligaciones de informacin para determinadas profesiones, y entre ellas, la de la asesora fiscal, la obligacin de informacin y comportamiento legal o ntegro del profesional en estas situaciones. 25 24
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tambin la calidad y la eficacia del servicio que prestan. La responsabilidad debera estar delimitada, tambin, cuando la profesin se ejerce en el mbito de una sociedad o despacho colectivo. Evidentemente, junto a estas pautas mnimas, las normas deontolgicas de la profesin deberan hacer mencin ms detallada a las relaciones con los clientes (honorarios, formalizacin escrita del contrato de arrendamiento de servicios, solicitud y conservacin de documentos originales o copias) y con otros asesores (especialmente si estas normas se aprueban desde un determinado 26 colectivo o asociacin profesional) .
En este mbito, las normas ticas deberan hacer mencin, a mi juicio, a la lealtad y respecto recproco entre compaeros, a la colaboracin y orientacin recprocas en el ejercicio de la actividad, a la atencin preferente a otros compaeros que soliciten ayuda, al deber de respetar el respectivo cdigo tico y al uso acreditativo del emblema o distincin de la asociacin o colegio profesional al que pertenezca.
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XIII. XIII. XIII. XIII. XIII.
LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Un ejemplo paradigmtico: la STSJ de la Comunidad Valenciana, de 4 de noviembre de 2002, considera que el plazo del art. 60.4 del RGIT es de caducidad
CARMEN URIOL EGIDO Profesora de Derecho Financiero. Universidad de Oviedo. Dr. JOS LUIS BOSCH Profesor de Derecho Financiero. Universidad de Valencia.
1. Introduccin Un significativo ejemplo de la progresiva aplicacin e implicacin de los principios constitucionales en el tratamiento normativo dado a la Administracin Tributaria nos lo brinda, de nuevo, el TSJ de Valencia, en una Sentencia dictada el da 4 de noviembre de 2002. Este pronunciamiento da una larga cambiada a cuanto vena siendo efecto comn del incumplimiento del deber administrativo de resolver en plazo determinado, la ms absoluta impunidad, apelando a la aplicacin de la caducidad al mbito tributario. Y, a su vez, supone un impulso manifiesto a la efectividad de los principios constitucionales tambin cuando, de la aplicacin del tributo, se trata. Siendo esta ltima afirmacin sobre la que queremos incidir en este trabajo, no podemos dejar de reflejar que tal solucin surge al analizar la adecuacin a Derecho del incumplimiento admi1 nistrativo del plazo de un mes establecido por el art. 60.4 del RGIT para que el Inspector-Jefe a la vista del Acta firmada en disconformidad y las alegaciones, en su caso presentadas por el contribuyente, dicte el acto de liquidacin. La cuestin no es balad, ni tampoco se aprecia una solucin constante en los Tribunales. De hecho, numerosas Sentencias de otros Tribunales, tradas a colacin en el Voto particular que a la del TSJ de Valencia, de 4 de noviembre de 2002, formula el magistrado 2 D. Luis Manglano Sada, se mostraban radicalmente contrarias a dicha posibilidad . La cuestin, por tanto, sigue siendo polmica, y, probablemente, acabar pronuncindose el Tribunal Supremo tras el recurso de casacin en inters de Ley, con lo cual, mucho nos tememos que los principios constitucionales y las garantas del contribuyente sern pospuestos para mejor ocasin; que haberla, la habr. El TSJ, en la citada Sentencia de 4 de noviembre de 2002 decidida por el Pleno de la 3 Sala de lo Contencioso-administrativo, realiza una interpretacin sistemtica del art. 60 del RGIT ,
1 Concretamente, el art. 60.4 del RGIT dispone que: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictar el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al trmino del plazo para formular alegaciones". 2 En dicho voto particular se citan la STS de 19 y de 17 de enero de 2000, de 4 de diciembre de 1998, de 22 de octubre de 1997. De la Audiencia Nacional, de 18 de enero y de 14 de junio de 2001, de 23 de marzo de 2000 y de 2 de diciembre de 1999. Del TSJ de Castilla la Mancha, de 25 de octubre y de 27 de mayo de 2000. Del TSJ de Navarra, de 9 de febrero de 2001. Del TSJ de Asturias, de 14 de abril de 2000, de 19 de marzo y 13 de julio de 2001. Del TSJ de Andaluca Sevilla de 26 de enero de 2001. Del TSJ de Cantabria, de 4 de marzo de 2002 y de 13 de febrero de 2001. Del TSJ de Castilla y Len (Burgos) de 19 de octubre de 2001; del TSJ de Andaluca (Sevilla) de 23 de noviembre de 2001. Y las Resoluciones del TEAC de 7 de febrero y de 21 de febrero de 2001.
En el segundo apartado del art. 60 RGIT, analiza los citados efectos en las actas de conformidad, y en el cuarto, los de las actas firmadas en disconformidad. En el primer caso, la liquidacin tributaria se entender producida en los trminos consignados en el acta de conformidad si el Acuerdo del Inspector Jefe no es notificado al contribuyente en el plazo de un mes desde la
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opta, novedosamente, por la aplicacin del instituto de la caducidad al mbito tributario concreta4 5 mente, al procedimiento de inspeccin , amparndose en la aplicabilidad directa de la Ley 30/1992, considera anulable la liquidacin extempornea, y asume la aplicacin y proyeccin de los principios constitucionales a las actuaciones de la Administracin tributaria. De soslayo, ante el silencio del artculo 29 de la Ley 1/1998 sobre si el decurso del plazo mximo de duracin de las actuaciones produce la caducidad del procedimiento, reinterpreta el artculo 105.2 de la LGT, que, sorprendentemente, contina disponiendo que: "La inobservancia de plazos por la Administracin no implicar la caducidad de la accin administrativa, pero autorizar a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Con esos mimbres, llega a la conclusin de que, aunque el citado art. 60.4 RGIT no ha establecido la sancin aplicable al supuesto en que se infrinja por el Inspector-Jefe la obligacin de
firma del Acta. En este caso, nos hallamos ante una liquidacin que podemos denominar presunta, que vincula, no slo al contribuyente que la admiti expresamente con su firma, sino tambin al propio rgano administrativo, pues, una vez superado dicho plazo, ya no podr emitir una liquidacin distinta. No podr, en definitiva, ejercitar, sobre esos hechos, una nueva potestad liquidadora y revisora, por lo que la naturaleza de dicho plazo es claramente de caducidad. En el apartado cuarto, los efectos cuando el acta ha sido firmada en disconformidad por el contribuyente, el Inspector-Jefe, analizando el acta, el informe del actuario y las alegaciones formuladas por el interesado, tiene que dictar rectius, "dictar" el acto de liquidacin "dentro del mes" siguiente al trmino del plazo para formular alegaciones. La propia diccin del precepto recalca que no es que tenga un plazo de un mes, sino que as actuar "dentro del mes". E, incluso, que "dentro del mismo plazo para resolver", contina diciendo la citada disposicin, podr completar el expediente, pudiendo practicarse actuaciones inspectoras en el plazo no superior a tres meses, notificndose al sujeto e interrumpiendo el cmputo de ese plazo de un mes para resolver. Realizada tal exgesis gramatical de los diferentes apartados del precepto reglamentario, y desde una visin sistemtica del mismo, no encontramos inconveniente alguno que, ante una vulneracin del plazo en este caso, permite dejarlo en la ms absoluta inanidad. Ninguna utilidad tendra aludir a un plazo para resolver y a una interrupcin del mismo si no se pretende anudar efecto jurdico alguno a tal incumplimiento. Es, por tanto, un plazo de caducidad, tras cuyo decurso, ya no tiene la Administracin posibilidad de ejercitar, en ese momento, la potestad de liquidacin que tiene atribuda legalmente. Pudiendo, eso s, iniciar un nuevo procedimiento si no ha transcurrido el plazo de prescripcin.
4 Vid., especficamente, FALCN Y TELLA, R., "Interrupcin de las actuaciones inspectoras y consumacin de la prescripcin: la conveniencia de generalizar el plazo de seis meses a todos los procedimientos de gestin tributaria", QF, n.o 5, 1997, pg. 6 y ss.; PREZ ROYO, I., "La prescripcin en las actuaciones inspectoras", REDF, n.o 96, 1997, pg. 557 y ss.; ARRIETA MARTNEZ DE PISN, J., "La interrupcin injustificada de actuaciones inspectoras y los efectos que se derivan en materia de prescripcin", TF, n.o 69, pg. 63 y ss.; DE MIGUEL CANUTO, E., "La caducidad en el procedimiento inspector y la interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras", TF, n.o 93, 1998; GARCA BERRO, F., Los procedimientos tributarios y la Ley 30/1992 desde la nueva perspectiva de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los contribuyentes. Marcial Pons, Madrid, 1998. BAYONA GIMNEZ, J. J., Caducidad en el ordenamiento tributario espaol. Aranzadi, Pamplona, 1999. SOLER ROCH, M. T., "Plazo", en la obra colectiva Comentarios a la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. CEF, Madrid, 1999. HERRERA MOLINA, P. M., y PREZ DE AYALA BECERRIL, M., "Plazos preclusivos y perencin del procedimiento inspector (Interpretacin correctiva del art. 29 de la Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente y posible ilegalidad de su desarrollo reglamentario", QF, n.o 9, 2000, pg. 7 y ss.
La Ley 30/1992, en su artculo 42, tras la reforma efectuada por la Ley 4/1999, ha reforzado ms, si cabe, la obligacin administrativa de resolver expresamente "en todo tipo de procedimientos", con el aadido de que esa resolucin expresa debe dictarse en el plazo mximo que se prevea en la norma legal del procedimiento que le resulte de aplicacin. Adems, tambin puntualiza que, de no establecerse un plazo expreso dentro del cual resulte obligada la Administracin a resolver, regir, supletoriamente, el plazo de tres meses. Previsin que tambin resulta aplicable en el caso de procedimientos iniciados de oficio, pues, como acaba disponiendo el precepto, dicho plazo de tres meses se contar desde la fecha del acuerdo de iniciacin. Por tanto, en el caso de que la Administracin ejercite potestades sancionadoras o, en general, de intervencin, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen entre los que hay que incluir, evidentemente los actos de liquidacin tributaria, tal y como establece el citado art. 44 Ley 30/1992 tras su reforma, los efectos del transcurso del plazo para resolver deben conducir a la declaracin de caducidad, con los efectos colaterales de considerar que no se ha interrumpido el plazo de prescripcin, y que, por tanto, debe apreciarse el decurso del plazo de cuatro aos para que, en su caso, sea declarado el archivo de las actuaciones. Adems, el artculo 63.3 Ley 30/92 sanciona el incumplimiento del plazo con la invalidez cuando as lo impusiere "la naturaleza del trmino o plazo". Por tanto, habr que acudir a la regulacin del trmino o plazo para que, as se desprende del mismo, postular su carcter imperativo e inderogable, de tal modo que se imponga su anulabilidad si es dictado fuera de los lmites temporales. Cfr. STS de 13 de febrero de 1990 y de 26 de julio de 1998. Sin nimo de exhaustividad, aplicaron tales preceptos las Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 29 de enero y de 17 de noviembre de 1997, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de febrero de 1997. En el caso de los procedimientos sancionadores, la discusin vena centrndose en torno a la aplicacin de caducidad del plazo en los procedimientos iniciados de oficio por la propia Administracin. Discusin que ya ha recibido algn pronunciamiento jurisprudencial, como la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana 212/2001, de 23 de febrero, apelando al artculo 20.6 del RD 1398/1993, de 4 de agosto. Si el precepto reglamentario afirma: "Si no hubiera recado resolucin transcurridos seis meses desde la iniciacin, teniendo en cuenta las posibles interrupciones de su cmputo por causas imputables a los interesados o por la suspensin del procedimiento a que se refieren los artculos 5 y 7, se iniciar el cmputo del plazo de caducidad establecido en el artculo 43.4 de la Ley 30/1992", la citada Sentencia del TSJ Valenciano dispone: "La conclusin a que nos lleva el anterior razonamiento jurdico es la de considerar caducado el expediente sancionador por causas tan slo imputables a la Administracin demandada, puesto que, cuando resolvi dicho expediente sancionador, ya se haba sobrepasado el referido plazo de seis meses, procediendo al archivo de las actuaciones". Cfr. tambin la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 22 de marzo de 1999.
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dictar acto de liquidacin el citado plazo de un mes tras la firma de un acta de disconformidad, ese incumplimiento tiene que producir consecuencias jurdicas. Concretamente, la caducidad del procedimiento de inspeccin, archivndose las actuaciones y desapareciendo los efectos interruptivos que, sobre la prescripcin, produjo el inicio del procedimiento. Aunque, siempre que no haya transcurrido dicho plazo de cuatro aos, la Administracin pueda iniciar un nuevo procedimiento administrativo de comprobacin e investigacin. En lo que a nosotros ms interesa, a efectos de este trabajo, en la problemtica que nos ocupa, late un problema de hondo calado constitucional. La necesidad de ir arrumbando, progresivamente, con determinados privilegios administrativos que, aprobada una Carta Magna y a la luz de los principios all sancionados, no superan una criba de constitucionalidad. Y, a su vez, la de consagrar, aunque sea a golpe de Sentencia, una concepcin de los procedimientos administrativos como algo ms que una mera sucesin de actos tendentes a un resultado final, para conectarlo, en destacada visin garantista, con un deber de buena Administracin, ya consagrado como derecho en el artculo 41 de la Carta de los Derechos fundamentales de la Unin Europea (DOCE C 364, 18 de diciembre de 2000). Detengmonos en tal anlisis, que la ocasin lo merece, y la enjundia de la disquisicin ante la que nos hallamos as lo exige. Con la advertencia de que no pretendemos analizar, evidentemente, todas las cuestiones que, directa o indirectamente, podran resultar afectadas por esta cues6 tin , sino la aplicabilidad de los principios constitucionales a la actuacin de la Administracin Tributaria especficamente, en cuanto a la virtualidad jurdica de los plazos que condicionan las actuaciones administrativas y del contribuyente.
2. La revitalizacin de la aplicacin de los principios constitucionales a la actividad 2. administrativa al enjuiciar los incumplimientos de la Administracin tributaria del deber de 2. actuar o de resolver en plazo Ha sido una constante en materia tributaria el tradicional incumplimiento administrativo del deber de actuar o de resolver en un plazo determinado. Ello provocaba una sensacin de que la impunidad, cuando de la Administracin tributaria se trataba, era la regla. Situacin, si no alentada, s favorecida por la inexistencia de una regulacin mnimamente homognea y completa de la ordenacin temporal de las actuaciones inspectoras. Por eso, no pueden dejar de ser apreciados, siquiera sea para que se cobre conciencia de la desconcertante situacin vigente, pronunciamientos jurisprudenciales como el que nos ocupa. Que, dicho sea de paso, han aparecido de la mano de otras decisiones judiciales cuya ltima ratio, entendemos, tambin pretende una nueva manera de entender la tarea administrativa, precisamente, desde una revitalizacin de la aplicacin de los principios constitucionales. Si algunos de ellos, que seguidamente traeremos a colacin, han provocado cambios normativos recientes, por qu no pensar que, quiz, el legislador pueda cobrar conciencia, y aporte una regulacin uniforme sobre los plazos que debe observar la actuacin de la Administracin tributaria, y, lo que es casi tan importante, los efectos que debe producir su incumplimiento. Siquiera sea para acabar con la inseguridad que produce la fijacin de plazos distintos, en actuaciones administrativas que, en principio, no parecen exigir de tales diferencias. Nos estamos refiriendo, concretamente, a las Resoluciones del TEAC de de 8 de febrero y 21 de marzo de 2002 y a la Sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de septiembre de 2002 a raz de la STSJ de La Rioja, de 16 de abril de 2001, as como a las del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 7 de junio y 19 de julio de 2002 en relacin con el art. 31.4 RGIT. Aunque cada una de ellas surge a raz de una problemtica especfica y diferente, el trasfondo comn a todas ellas es la ordenacin temporal de las actuaciones inspectoras y la atribucin de efectos jurdicos al incumplimiento de la Administracin Tributaria de su deber de actuar y resolver en unos plazos determinados.
As, por ejemplo, la naturaleza y los plazos para la resolucin de los procedimientos, de los efectos de su incumplimiento, de las reglas para su cmputo, etc. Sobre ello, puede verse JUAN LOZANO, A. M., "Problemtica de los plazos en materia tributaria: la prescripcin y caducidad en los procedimientos de liquidacin e imposicin de sanciones", Revista Fiscal Mes a Mes, n.o 58, 2000. Tambin en "Mas cuestiones sobre la prescripcin en materia tributaria. La modificacin del artculo 66.1.a de la LGT y la pretendida aplicacin retroactiva de la reduccin del plazo de prescripcin a cuatro aos", TF, n.o 126, 2001. Y en "El plazo para el inicio del procedimiento sancionador. Anlisis de la problemtica reciente y de la modificacin prevista en la Ley de Acompaamiento para 2003", TF, n.o 146, 2002, pg. 59 y ss.
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Aunque en todas ellas no sale a colacin, expresamente, el papel de los principios constitucionales, entendemos que, al menos, por lo que hace a la Sentencia del TSJ de Valencia, 4 de noviembre de 2002, su peso en la decisin final no puede ser preterida. Como tambin lo fue en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, al poner de relieve que: "sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el mbito de los procedimientos administratia vos, tal y como determina la Disposicin Adicional 5. de la Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas, Ley 30/1992, no puede admitirse una interpretacin de las normas tributarias al margen de los principios y garantas constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posicin institucional de las Administraciones Pblicas en un Estado de Derecho". Y, con idntica orientacin, se han pronunciado las Sentencias del TSJ de Catalua, de 19 y 27 de mayo de 1999, afirmando que: "Se trata, en definitiva de que la caducidad que en la nueva LRJ-PAC se proyecta tanto sobre la posicin de la Administracin como sobre los ciudadanos a diferencia de la antigua LPA que, por preconstitucional, no la contemplaba en estos trminos, sin embargo y tal como hace la Sentencia citada, puede y debe ser apreciada para situaciones anteriores a la entrada en vigor de la nueva Ley, por aplicacin de los principios constitucionales que determinaron la promulgacin de la Ley 30/1992". Si, en mayor medida, ha sido una constante comn, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia del propio Tribunal Constitucional, atender al respeto de los principios materiales de justicia por la regulacin del tributo, no podemos dejar de reconocer la aplicabilidad de los principios constitucionales, incluidos, los del artculo 31 CE, tambin cuando nos hallamos ante actuaciones de la Administracin tributaria dirigidas a lograr la efectividad del tributo segn los parmetros de justicia de la decisin normativa, que encontraran, as, fundamento en la propia solidaridad que legitima el 7 deber de contribuir. As fue destacado, doctrinalmente, por Lozano Serrano . Esa virtualidad de los principios del artculo 31.1 CE, en tanto que modulan el deber de contribuir como bien constitucionalmente protegido, alcanzan a la actuacin administrativa dirigida a lograr la aplicacin del tributo. La propia concepcin de ste como herramienta til para la consecucin de la justicia y del conjunto de objetivos constitucionales desde postulados de interpretacin unitaria y sistemtica de la Carta Magna, exige, tambin, de una efectiva fase administrativa dirigida a su aplicacin. De lo contrario, respetar los principios constitucionales en el establecimiento del tributo puede resultar tarea vana, si no se logra su efectividad por los rganos administrativos, bajo el 8 estricto cumplimiento de las disposiciones constitucionales . Un Estado de Derecho as lo exige, y ms, cuando los principios de seguridad jurdica y confianza legtima, eficacia y celeridad, y, destacadamente, el de igualdad tienen raigambre constitucional, y deben ser observados y respetados por los ciudadanos y los rganos administrativos. La modulacin que de ellos se haga, ante actuaciones de la Administracin Tributaria que puedan incidir en derechos de los contribuyentes, debe salvar, en todo caso, un juicio de adecuacin a los referentes constitucionales, aplicando, para ello, las herramientas metodolgicas e interpretativas propias lase, principio de unidad y de optimizacin de la aplicacin de la Constitucin, mtodo de ponderacin de bienes, etc.. Evidentemente, no postulamos la equiparacin absoluta en el tratamiento de la Administracin Tributaria y los contribuyentes; doctrina ms propia de concepciones obligacionistas que incidan en el tratamiento de igual a igual con base en postulados propios del Derecho comn objeto de relectura desde la entrada en vigor de la Carta Magna. Sin embargo, ello tampoco nos aboca a una tesitura que suponga alzaprimar la posicin administrativa por delante y encima de los derechos y
7 LOZANO SERRANO, C., "La actividad inspectora y los principios constitucionales", Impuestos, n.o 9, 1990, pg. 223 y ss., y tambin en Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario. Civitas, Madrid, 1990. Vid. SNCHEZ GALIANA, J. A., "Las actuaciones de la Agencia Tributaria y los principios constitucionales tributarios", REDF, n.o 87, 1995, pg. 422, para quien, "desde la perspectiva de la Administracin tributaria... los principios constitucionales tributarios no slo constituyen el fundamento de las potestades y funciones que sta tiene atribuidas para la correcta aplicacin de los tributos, sino que, en principio, constituyen el fundamento ltimo de las actuaciones concretas frente a los ciudadanos llevadas a cabo, en la actualidad, por la AEAT". 8 En el propio Prembulo del RD 939/1986 se admite, como no poda ser de otra manera, la necesaria adecuacin a los principios constitucionales del desarrollo de las actuaciones inspectoras.
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garantas de los contribuyentes. Encontrar ese equilibrio en las relaciones entre ambos, al que se apela reiteradamente por la doctrina, exige de una labor comedida, pero decidida. Comedida, porque tampoco podemos despojar a la Administracin de todo el elenco de potestades y prerrogativas con que su actuacin resulta adornada, tambin por voluntad constitucional. De lo contrario, el mismo deber de contribuir, y la proteccin del fraude fiscal, sera dejado en manos de los contribuyentes, siendo ambos bienes constitucionalmente protegidos, susceptibles de ponderacin. Decidida, porque ya va siendo hora de que se ponga fin a determinados privilegios que otorgan un tratamiento y una sancin radicalmente distinta en funcin de quin sea el protagonista, la Administracin o el contribuyente. Disparidad de tratamiento que, de mantenerse, nicamente resultara justificada si supera la correspondiente ponderacin equilibrada de bienes constitucionales enfrentados, o, en todo caso, la aplicacin del contenido del concreto principio constitucional. De lo contrario, estaramos asistiendo a la creacin de una zona administrativa inmune al Derecho. Para atajar tales privilegios, concretamente, en el siempre discutido y litigioso tema de los efectos del incumplimiento administrativo de los plazos en materia tributaria, se han pronunciado las anteriormente referidas decisiones jurisprudenciales. Pues, hasta la fecha, el contribuyente, atenazado por la inexcusable observancia estricta de los plazos para recurrir, alegar, formalizar, probar, asista, hasta la fecha, impvido cuando el plazo normativamente establecido tena como sujeto paciente principalmente, por pasivo, a la Administracin. A l, se le declaraba decado en su derecho. A sta, sin embargo, el ordenamiento tributario no le impona ninguna consecuencia prctica; en todo caso, una tmida reprimenda para el funcionario impenitente incumplidor. Pareca que, deslumbrados por el particularismo de una Disposicin Adicional Quinta de la Ley 30/1992 que impeda el juego de la caducidad en el mbito administrativo, la nica lectura posible de la problemtica de referencia deba ser solventada desde la literalidad del artculo 105.2 de la LGT. En esta tesitura, y desde este enfoque que es el del voto particular a la STSJ Valenciano de 4 de noviembre de 2002 y el de las numerosas resoluciones judiciales all citadas ningn protagonismo podran asumir los principios de la Constitucin cuando afectaban especficamente a la Administracin Tributaria. Mientras que el acendrado particularismo de este sector del ordenamiento tan 9 reiteradamente censurado , como cada vez ms fortalecido por la Ley 4/1999, y un malentendido inters recaudatorio como finalidad exclusiva de la actuacin administrativa, exiga, inexcusablemente, un tratamiento subjetivo siempre distinto en el desarrollo de los procedimientos administrativos. Sin embargo, tal lectura, ms propia de exaltaciones de formalismo positivista, supone desconocer radicalmente que, en un buen puado de preceptos de la Carta Magna, el Constituyente tambin se haba preocupado de someter a Derecho tambin a la actuacin administrativa. Sin desconocer que con el ejercicio de las potestades funcionales cumple unas finalidades de inters pblico, pero pretendiendo dejar sentado que, en dicha tarea, tambin debe respetar, en todo caso, los derechos y garantas de los ciudadanos, que tambin lo son los contribuyentes. Y, de soslayo, tambin supona realizar una lectura equivocada del procedimiento administrativo, desconociendo que, incluso, el Tribunal Supremo, haba declarado, en la STS de 22 de septiembre de 1990 (RJ 1990, 7285) que "el procedimiento no es un mero ritual tendente a cubrir un poder desnudo con una vestidura pudorosa que evite el rechazo social, sino que el sentido de aqul es que el comportamiento de la Administracin cumpla unas garantas e inspire confianza".
3. La virtualidad de los principios constitucionales de seguridad jurdica, proporcionalidad y 3. eficacia en la ordenacin temporal de las actuaciones inspectoras Los artculos 9.3, 103.1, 105 y 106 de la Constitucin recogen principios dirigidos directamente a modular, en un determinado sentido, las actuaciones administrativas. La seguridad jurdica, la eficacia administrativa, la celeridad deben convertirse en referentes de obligada observancia por la
9 Vid. MARTN QUERALT, J., "La aplicacin de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en los procedimientos administrativos en materia tributaria", TF, n.o 32, 1993.
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Administracin Tributaria. A su vez, el principio de igualdad, sancionado en el artculo 9, 14 y 31 CE, tampoco puede ser desconocido en esta materia. Como tampoco el principio de proporcionalidad, reconocido expresamente por el Tribunal Constitucional, y, adems, de aplicacin en las actuaciones de la Administracin Tributaria segn ha querido instaurar explcitamente el artculo 2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, y se deja entrever en numerosos preceptos del citado texto legal. A todos ellos se hace referencia en el f.j. 12, de la STSJ de la Comunidad Valenciana, de 4 de noviembre de 2002. En consecuencia, si todos estos principios vinculan inexcusablemente a la Administracin Tributaria, todos ellos deben ser respetados por la Inspeccin al interrumpir sus actuaciones; por lo dems, limitadas objetivamente por las finalidades pblicas que las presiden. A no ser que, tras una adecuada aplicacin del mtodo de ponderacin, la compaginacin entre los bienes constitucionalmente protegidos, sin desconocer el principio de concordancia prctica, permita justificar una prevalencia concreta del actuar administrativo. La proyeccin sobre la paralizacin de la actividad inspectora del principio de sometimiento al fin que la justifica y al principio de proporcionalidad implica que dicha paralizacin tenga que hallarse justificada por la obtencin de resultados proporcionados con los perjuicios que la misma entraa, y que, al decir del artculo 60.4 RGIT, no necesita, en todo caso, ms all de un mes por parte del Inspector Jefe para finalizar el procedimiento de inspeccin mediante la concrecin de la liquidacin que corresponda. Por eso, entendemos que esa trasgresin del lapso temporal de un mes concedido a la Inspeccin lesiona el principio de seguridad jurdica consagrado en el art. 9.3 de nuestra Constitu10 cin , cuyo contenido no es sino la suma de los principios de certeza, legalidad, jerarqua, irretroactividad e interdiccin de la arbitrariedad (STC 71/1982, de 30 de noviembre); equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurdico, la justicia y la igualdad en libertad (Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de julio de 1981). Y que tiene, como corolario, el principio de confianza legtima de los ciudadanos en los poderes pblicos (STC 65/1987, de 21 de mayo). Y resulta fcilmente compartible que, si bien el desarrollo de las actuaciones inspectoras, por su propia idiosincrasia, requiere de un lapso de tiempo suficiente, no es menos cierto que todos los citados principios constitucionales citados resultaran flagrantemente vulnerados tanto si no se estableciese plazo alguno para poner fin a tal actuacin, como si el plazo que se fijase se convirtiese, en realidad, en papel mojado, al no otorgarse consecuencias jurdicas a su incumplimiento por la Administracin. Qu mayor grado de inseguridad jurdica es necesario para apreciar la vulneracin de dicho principio que la de no saber hasta cundo puede seguir la Administracin desarrollando actuaciones inspectoras o poner fin a las mismas dictando el correspondiente acto administrativo de liquidacin ste, s, ya recurrible nicamente, entendemos, cabe una situacin ms lesiva para el contribuyente: que la propia normativa no hubiera establecido plazo alguno. Que, para el caso, viene a ser lo mismo. Porque, qu motivo puede amparar una discrecional decisin de cualquier rgano de la Administracin Tributaria de paralizar, impunemente, la tramitacin de un procedimiento? Motivo, puntualicemos, constitucionalmente vlido, claro est. Y no sera argumento vlido apelar a una prdida de eficacia de la actuacin administrativa tributaria, a una mengua de la efectividad de las tareas inspectoras. Esa seguridad jurdica se lesionar, en su vertiente de confianza legtima en la actuacin de los poderes pblicos, si los contribuyentes tienen que asumir que el rgano administrativo facultado para concluir el procedimiento inspector donde se desarrollan actuaciones inspectoras especialmente vigilantes que pueden llegar a ser incmodas o molestas, aunque no merecen reproche jurdico por tener fundamento constitucional, como ha reconocido el TC le da por mantener, temporalmente o in aeternum, la pendencia de su situacin tributaria, cercenando la legtima expectativa de
Por su parte, AGUALLO AVILS, A., "La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho Financiero. Hacia un Derecho Financiero Constitucional", REDF, n.o 109-110, 2001, pg. 73, considera que la aplicacin de la caducidad a los procedimientos de comprobacin tributaria no es reflejo inevitable de la seguridad jurdica, ni siquiera exigencia de la interdiccin de la arbitrariedad. En idntico sentido, GARCA BERRO, F., Los procedimientos tributarios y la Ley 30/1992 desde la nueva perspectiva de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. Marcial Pons, Madrid, 1998, pg. 12. Tambin, PREZ ROYO, I., "La prescripcin de las actuaciones inspectoras", REDF, n.o 96, 1997, pg. 580.
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que sus situaciones jurdicas individualizadas sern determinadas y concretadas por la Administracin tempestivamente, de acuerdo con los plazos fijados al efecto. Y que, cuando un poder pblico, normativamente, ha establecido que, en el transcurso de un concreto perodo de tiempo, el contribuyente conocer de las cantidades y conceptos que se le quieren imponer coactivamente, no lo ha fijado como mera retrica huera de efecto prctico alguno. Tambin, claro est, los principios de eficacia, celeridad y economa, sancionados en los artculos 103.1 de la Constitucin, art. 74 de la Ley 30/1992 y 7.1 del RGIT, vinculan a la actuacin de los rganos administrativos y, que sepamos, la Inspeccin de los Tributos es parte de la misma. De lo contrario, la arbitrariedad y la desviacin de poder son tachas insalvables que emergen con suma facilidad. La eficacia no puede ser perseguida a despecho de las garantas de los contribuyentes. Y la Administracin tributaria no puede desconocer, simple y llanamente, la exigencia normativa que encorsete su actuacin. Incluso, La misma ponderacin de bienes, que, en este caso, tratara de compaginar el inters pblico subyacente en toda actuacin administrativa que exige de una actuacin eficaz y til para la finalidad perseguida, con el principio constitucional de seguridad jurdica no admitira esa pendencia latente in aeternum, o, al menos, hasta que el propio rgano administrativo se decida a finalizar con el procedimiento inspector y liquidar la deuda consiguiente al contribuyente. Permtasenos continuar con la cita de la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de febrero de 1997, pues, en su Fundamento Jurdico octavo, recuerda, con rotundidad y meridiana claridad, que: "El principio de la eficacia, por encima de su aparente instrumentalidad, se inspira en la indispensable diligencia que debe auspiciar la gestin de los intereses generales y en el respeto que se merecen los derechos constitucionales de los administrados que, por lo que aqu respecta, se veran seriamente afectados por la incertidumbre e indeterminacin que provoca una paralizacin de las actuaciones inspectoras sin justificacin alguna. Debe valorar la Sala, a continuacin, si estos principios bsicos que rigen el funcionamiento de las Administraciones en cuanto titulares de potestades pblicas deben ser tambin operativos en el mbito de la Administracin Tributaria, o, si, por el contrario, su especialidad es tan radical que no slo se justicia en aspectos de procedimiento sino tambin en el campo de las garantas bsicas del administrado. A juicio de la Sala y dicho sea con todos los respetos para la tesis defendida por el seor Abogado del Estado, la Administracin Tributaria no puede ser ajena a las garantas bsicas que la Constitucin la seguridad jurdica y la interdiccin de la arbitrariedad y las Leyes generales como la Ley 30/1992 ofrecen a los ciudadanos. Una concepcin integral, armnica y unitaria del ordenamiento jurdico aconseja llegar a esta solucin".
4. Una nueva concepcin de los procedimientos administrativos tributarios como deber y 4. derecho de buena Administracin: su sancin en el art. 41 de la Carta de derechos 4. fundamentales de la Unin Europea Si los preceptos constitucionales citados permiten deducir una actuacin administrativa sometida a los principios de eficacia y celeridad, respetando los derechos de los administrados, su compaginacin no permite una lectura formalista de los procedimientos desarrollados por la Administracin Tributaria, desconociendo la funcin, tambin garantista, que los mismos tienen que cumplir. La Constitucin, en este sentido, tambin ha introducido una nueva manera de entender los procedimientos administrativos; concepcin que debe alcanzar a la Administracin tributaria. Se ha superado ya la fase en que era concebido como un mero conjunto de actos administrativos dirigidos a formar la voluntad del rgano que le permitiese dictar un acto administrativo del que predicar de ejecutividad y ejecutoriedad. Y tambin su visin como mero cors que oprima la actuacin administrativa en garanta de los administrados. En ambos casos, el protagonismo principal era asumido por el acto administrativo finalmente adoptado, mereciendo un tratamiento secundario, casi reducido a lo formal, la secuencia de actos de trmite dictados para la formacin de la voluntad administrativa. Voluntad que, en todo caso, poda ser corregida en una posterior impugnacin judicial. Sin embargo, una nueva lectura del procedimiento administrativo, adems de las reflejadas, parece que se abre paso lentamente, sobre todo, en materia tributaria. La finalidad de carcter 127
pblico que se cumple con el ejercicio, en su seno, de potestades funcionales por la Administracin art. 103 CE, y la superacin de una visin contrapuesta entre intereses pblicos y privados como reflej Lozano Serrano, comportan una nueva concepcin de los procedimientos administrativos tributarios. Concepcin que se va a traducir en una visin de los mismos como ligados, inexcusablemente, a una persecucin del inters general desde la observancia del principio de legalidad y del resto de principios constitucionales que embridan la actuacin administrativa, y del conjunto de derechos y garantas constitucionales que conforman el estatuto del administrado. Y exige, por lgica, arrumbar con privilegios trasnochados, que, adems, no encuentran anclaje constitucional. Entendemos que, con esta orientacin,, el artculo 41 de la Carta de Derechos funda11 mentales de la Unin Europea proclamado en Niza, en diciembre de 2000, ha supuesto la elevacin de la buena administracin, no slo como deber del propio rgano administrativo, sino como derecho del ciudadano. Su consagracin expresa, como derecho, resulta descompuesto, en sus diversos apartados, en los siguientes aspectos. El derecho a que las instituciones y sus rganos comunitarios traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (art. 41.1). Adems, que el particular sea odo antes de que se adopte un acto que le afecte individual y desfavorablemente, el derecho al acceso al expediente que le afecte, y el derecho a recibir una resolucin motivada de la administracin comunitaria (art. 41.2). Y, a su vez, el derecho a exigir a la Comunidad una reparacin por los daos causados por sus instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus funciones (art. 12 41.3). Resulta evidente que esta orientacin comunitaria , no siendo directamente aplicable ni alegable por el contribuyente, no puede dejar de desplegar influencia en la concepcin que, de los proce13 dimientos administrativos, se tenga en el mbito interno . De ah podra deducirse al proscripcin de la prcticas definidas como de "mala administracin", que fue apreciada por el Defensor del Pueblo, Sr. Sderman, en su Informe Anual de 1997, cuando "una entidad pblica no acta de acuerdo con una norma o principio vinculante para ella". Consagracin del derecho a la buena administracin que recibi el empuje que le proporcionaban los sucesivos pronunciamientos del TJCE y del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea. As, STJCE Asunto Burban, de 31 de marzo de 1992, C-255/1990; Asunto Heylens, Sentencia de 15 de octubre de 1987, As. 222/86; Asunto Orkem, Sentencia de 18 de octubre de 1989, As. 374/87; Asunto TU Mnchen, Sentencia de 21 de noviembre de 1991, As. C-269/90. Y, asimismo, del Tribunal de Primera Instancia de la CE, Asunto Lisrestal, Sentencia de 6 de diciembre de 1994, T-450/93; asunto Nlle, de 18 de septiembre de 1995, T-17/94, y Asunto New Europe Consulting, Sentencia de 9 de julio de 1999, As. T-231/97. Un buen ejemplo de la virtualidad de los referentes que el artculo 41 de la Carta de Derechos fundamentales de la UE, en conjuncin con los principios deducibles de nuestra Constitucin, y de la nueva concepcin del procedimiento administrativo, que garantice los derechos de los contribuyentes y postule un correcto actuar administrativo, ser la sujecin a plazo de las actuaciones de la
11 En su Prembulo se puede leer: "La presenta Carta reafirma, respetando las competencias y misiones de la Comunidad y de la Unin, as como el principio de subsidiariedad, los derechos reconocidos especialmente por las tradiciones constitucionales y las obligacoines internacionales comunes de los Estados miembros, el Tratado de la Unin Europea y los Tratados comunitarios, el Convenio Europeo de Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, las Cartas Sociales adoptadas por la Comunidad y por el Consejo de Europea, as como por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos". Vid., sobre la citada Carta, ALONSO GARCA, R., "La Carta de Derechos Fundamentales de la Unin Europea", Gaceta Jurdica de la Unin Europea y de la Competencia, 2000, pgs. 3 y ss.; FERNNDEZ TOMS, A., "La Carta de Derechos Fundamentales de la Unin Europea: un nuevo hito en el camino de la proteccin", Gaceta Jurdica de la Unin Europea y de la Competencia, julio-agosto, 2001, pg. 15 y ss., y FERNNDEZ TOMS, A., La Carta de Derechos Fundamentales de la Unin Europea. Tirant lo Blanch, Valencia, 2001. 12 A pesar de que el artculo 51 establece que "las disposiciones de la presente Carga estn dirigidas a las instituciones y rganos de la Unin, respetando el principio de subsidiariedad, as como a los Estados miembros nicamente cuando apliquen el Derecho de la Unin. Por consiguiente, stos respetarn los derechos, observarn los principios y promovern su aplicacin, con arreglo a sus respectivas competencias". 13 Vid., al respecto, SDERMAN, J., "El derecho fundamental a la buena administracin", Gaceta Jurdica de la Unin Europea y de la Competencia, n.o 214, 2001, pg. 8 y ss.
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Administracin tributaria. O de lo contrario, la arbitrariedad se enseoreara del actuar administrativo, con desprecio del artculo 9.3 y 103 CE. Y no podemos perder de vista que, cuando el sujeto resulta sometido a una Inspeccin, la articulacin del momento final del ejercicio de tal potestad debe considerarse un deber administrativo y un derecho del contribuyente. No slo porque ello permite controlar el sometimiento de aquella a la legalidad, sino porque la LGT, en su artculo 140, establece y reconoce una funcin primordial, cual es la de practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones practicadas.
5. El principio de igualdad en la aplicacin de la ley tambin vedara el incumplimiento 5. administrativo del plazo para dictar el acto de liquidacin Pero es que, adems, un principio tan sobresaliente como el de igualdad, en su vertiente de no discriminacin arbitraria ante la Ley, sale tambin lesionado en este envite. El Ordenamiento jurdico-administrativo y, especialmente, el Ordenamiento Tributario determina un rgimen jurdico al cumplimiento de los trminos y plazos muy distinto segn afecten a la Administracin o sea el particular quien deba observarlos. Mientras que, en principio, el trmino del plazo establecido para llevar a cabo las actuaciones particulares es de ineludible observancia, y su incumplimiento despliega fatales consecuencias para el contribuyente, rige la regla general contraria respecto del previsto para la actuacin administrativa. El principio de igualdad ante la Ley y en la aplicacin de la Ley, tal y como ha sido configurado por el Tribunal Constitucional, censura abiertamente tan dispar e injustificado tratamiento. Superado el juicio de alteridad y la posibilidad de comparacin en los efectos que el incumplimiento del plazo producen para la Administracin y el contribuyente, no atisbamos causa objetiva y razonable que permita legitimar un tratamiento desigual que no revierta en mera discriminacin, sin amparo en motivo constitucional alguno. Los plazos han de jugar en ambos sentidos, con iguales efectos, y en paridad de circunstancias. No slo porque as resulta exigido por elementales razones de equidad como de hecho ocurre, sino porque las facultades del Inspector Jefe son de carcter reglado y tienen unas especiales connotaciones. En caso contrario, se estara produciendo una ampliacin del plazo para resolver ayuna de cualquier respaldo constitucional o normativo. Por muy sorprendente que parezca, esto es lo que se deriva del genrico artculo 105 LGT. Si en el apartado primero alude a que "en la reglamentacin de la gestin tributaria se sealarn los plazos a los que habr de ajustarse la realizacin de los respectivos trmites", acto seguido deslinda el incumplimiento de los efectos de la caducidad de la accin administrativa. Su inconstitucionalidad es patente, entendemos, por mucho que intentemos conciliarlo con los principios constitucionales citados. A lo sumo, y con amparo en el artculo 5 LOPJ, los Jueces y Tribunales podran optar por la aplicacin del principio de interpretacin conforme a la Constitucin como ha realizado expresamente la STSJ de 4 de noviembre de 2002, y el TEAC en Resoluciones de 8 de febrero y 21 de marzo de 2002. De hecho, como puso de relieve el TEAC, en Resolucin de 8 de febrero de 2002, analizando la razn de ser y las consecuencias del incumplimiento del plazo para iniciar el procedimiento sancionador, desde una perspectiva literal, lgica y sistemtica, y desde la atalaya que debe proporcionar la interpretacin conforme con la Constitucin, "sera absurdo que la iniciacin no estuviera sometida a plazo alguno, salvo el prescriptivo general". Recalca esta Resolucin que "puesto que entendemos, y entiende el artculo 66.1.a LGT redactado por la Ley 14/2000, que la prescripcin de la accin para sancionar se interrumpe por cualquier actuacin administrativa conducente a regularizar y liquidar el tributo realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, de no regir este plazo de caducidad, la iniciacin del expediente sancionador podra demorarse hasta cuatro aos ms, lo cual parece rechazable y constitucionalmente poco ortodoxo". La denunciada inconstitucionalidad del art. 105.2 LGT, de compaginarse con los principios constitucionales trados a colacin, resulta patente. Pues, mientras el art. 60.4 del RGIT parece 129
querer establecer una ordenacin temporal de la actuacin administrativa con el confesado propsito, suponemos, de que as sea cumplido, y no convertirse en mero ornato, el prrafo segundo del art. 105 LGT, con la proscripcin de aplicabilidad de la caducidad en el mbito tributario, convierte a la prescripcin del precepto reglamentario en inocua declaracin ontolgica de buenas intenciones. Y, por mucho que rebusquemos un asidero constitucional, no encontramos razn alguna que permita admitir que una vulneracin de tal plazo tenga que quedarse en el limbo de la ms absoluta inanidad jurdica. Ninguna utilidad tendra establecer un plazo para resolver en un precepto, y, a rengln seguido, permitir, en otro, que a cualquier incumplimiento del mismo, por prolongada que sea, no resulta anudado efecto jurdico alguno. Ante tan manifiesta irregularidad, el legislador parece que, tras los embates de sucesivas sentencias, va a tomar cartas en el asunto. No en el caso que del incumplimiento del plazo del art. 60.4 RGIT, pero idnticos razonamientos pueden trasvasarse al incumplimiento del plazo de un mes, por el Inspector Jefe, para liquidar la deuda tributaria. Por eso, en la Ley de Medidas Fiscales, Administrativos y del Orden Social para 2003 modifica el artculo 81 LGT, para que, a partir de ahora, los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobacin e investigacin no puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se notific la liquidacin o desde que hubiese de entenderse notificada dicha liquidacin. Fruto inequvoco de que el Legislador se ha visto abrumado por tan radical inconstitucional, e instigado por los citados pronunciamientos del TEAC y del Tribunal Supremo. Y, de paso, ha procedido a ampliar el plazo para iniciar el procedimiento sancionador, del vigente de un mes desde la fecha del acta, en caso de conformidad, o desde la finalizacin del plazo para alegaciones, en disconformidad, a un plazo de tres meses. Ahora bien, sin entrar en un juicio demaggico sobre poltica legislativa, lo que no se puede negar es que, sea el plazo de un mes, sea ste ampliado a tres meses, los plazos estn para cumplirse, y que, siendo stos de caducidad, su inobservancia determina la prdida de la posibilidad de ejercer la potestad correspondiente. Aceptar, sin rubor, lo contrario es decir, permitir a un rgano administrativo tributario que, a despecho de cualquier previsin normativa y de las ms elementales garantas jurdicas para el administrado, pueda desarrollar su actuacin con posterioridad, incluso, al plazo fijado reglamentariamente para llevarla a cabo, sin que ello se traduzca, para ms inri, en consecuencia jurdica alguna, implica, amn de un desconocimiento de la posicin constitucional de la Administracin como ente sometido al Derecho, una pretericin injustificable de los derechos del contribuyente sometido a una paralizacin excesiva del procedimiento y, por ende, a una pendencia injustificada de la situacin de sujecin en que se sita. El Derecho, en maysculas, no puede permitirse el lujo de reducir las consecuencias de la inobservancia de una actuacin reglada a la mera pataleta, si se nos permite la expresin. O dejara de ser Derecho. Al menos, si se le concibe como el poder de imponer conductas, tanto a la Administracin como al contribuyente, y de sancionar su incumplimiento.
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000
1/00 2/00 3/00 Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998. Autores: M.a Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats. La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea. Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.
2001
1/01 2/01 3/01 Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales. Autor: ngel Esteban Pal. Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2000. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre Sociedades. Autora: Amelia Maroto Sez. Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias. Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo. Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases iberoamericanos y propuestas de futuro. Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera. La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa. Autor: Jos Antonio Rodrguez Ondarza. Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0). Autor: Sergi Jimnez-Martn. Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades. Autor: Juan Lpez Rodrguez. Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin. Autor: Jos Antonio Bustos Buiza. El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa. Autor: Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico. Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia. Autor: Nstor Carmona Fernndez. Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios. Autora: Silvia Lpez Ribas. El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa. Autora: Mara Jos Aracil Fernndez. La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos. Autor: Javier Martn Fernndez. Principios jurdicofiscales de la reforma del impuesto sobre la renta. Autor: Jos Manuel Tejerizo Lpez. Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias. Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa. Autora: Mara Jos Aracil Fernndez. Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina. Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete. Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario. Autores: Varios autores. Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado. Autor: Francisco D. Adame Martnez. Medidas antielusin fiscal. Autor: Eduardo Sanz Gadea.
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La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa. Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca. La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria. Autor: Francisco Alfredo Garca Prats. El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999). Autor: rea de Sociologa Tributaria.
2002
1/02 2/02 3/02 4/02 Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales. Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo. La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos. Autor: Fernando Rodrigo Sauco. A tax administration for a considered action at the crossroads of time. Autora: M.a Amparo Grau Ruiz. Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs? Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships. Autor: Fernando Serrano Antn. Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes. Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa. La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos. Autor: Andrs Jimnez Daz. IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma. Autor: Francisco J. Fernndez Cabanillas. Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002. Autor: Manuel Santolaya Blay. Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico. Autora: Amparo de Lara Prez. I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho financiero y tributario. Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.). Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15. Autoras: M.a Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso. Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea. Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales. Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional. Autor: Abelardo Delgado Pacheco. Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain. Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz. Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal. Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca. Transparencia Fiscal Internacional. Autor: Eduardo Sanz Gadea. La Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional. Autor: Rafael Cosn Ochaita. Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA). Autora: M.a Dolores Bustamante Esquivias. Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes. Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.
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Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia. Autor: Jos Mara Tovillas Morn. El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima dcada. Autora: Raquel Paredes Gmez. Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea. Autores: Javier Martn Fernndez y M.a Amparo Grau Ruiz. El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias. Autor: Javier Gonzlez Carcedo. La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general. Autora: Carmen Uriol Egido. Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial. Autor: Emilio Albi Ibez.
2003
1/03 2/03 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo. Autora: Anabel Zrate Marco. Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad. Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca. Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica. Autor: Desiderio Romero Jordn. La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente. Autor: Desiderio Romero Jordn. Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos. Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves. Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970). Autoras: Roco Snchez Lissn y M.a Jos Aracil Fernndez. Tributacin de los productos financieros derivados. Autor: ngel Esteban Pal. Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua. Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello. Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los niveles inferiores de gobierno. Autor: Roberto Fernndez Llera. Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario. Autora: Ana Mara Juan Lozano. La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa. Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez. Quince aos de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos. Autor: Fidel Picos Snchez. La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas. Autor: Ramn Barbern Ort. Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas. Autor: Fernando Daz Yubero. La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales. Autores: Santiago lvarez Garca, Mara Luisa Fernndez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez. Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo 1990/2000). Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora. Incentivos fiscales a la investigacin, desarrollo e innovacin. Autora: Paloma Tobes Portillo. Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina. Directores: Miguel Buuel Gonzlez y Pedro M. Herrera Molina. Rgimen fiscal de la sociedad europea. Autores: Juan Lpez Rodrguez y Pedro M. Herrera Molina. Reflexiones en torno al debate del impacto econmico de la regulacin y los procesos institucionales para su reforma. Autores: Anabel Zrate Marco y Jaime Valls Gimnez. La medicin de la equidad en la implementacin de los sistemas impositivos. Autores: Marta Pascual y Jos Mara Sarabia. Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua (1990-2000) Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
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Incidencias de las NIIF en el mbito de la contabilidad pblica. Autor: Jos Antonio Monz Torrecillas. El rgimen de atribucin de rentas tras la ltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Autor: Domingo Carbajo Vasco. Los grupos de empresas en Espaa. Aspectos fiscales y estadsticos. Autores: Mara Antonia Truyols Mart y Luis Esteban Barbado Miguel. Metodologa del Derecho Tributario. Autor: Pedro Manuel Herrera Molina. Estado actual y perspectivas de la tributacin de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisin de la Unin Europea. Autor: Eduardo Sanz Gadea. Crditos iniciales y gastos de la Administracin General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001). Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos. La Base Imponible. Concepto y determinacin de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presuncin de obtencin de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.) Autor: Alfonso Gota Losada. La productividad en la Unin Europea, 1977-2002. Autores: Jos Villaverde Castro y Blanca Snchez-Robles.
2004
21/04 22/04 23/04 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espaa respecto al convenio modelo de la OCDE. Autor: Toms Snchez Fernndez. Hacienda Pblica: enfoques y contenidos. Autor: Santiago lvarez Garca. Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisin de la poltica regional europea. Anlisis de su actuacin y propuestas de reforma. Autor: Alfonso Utrilla de la Hoz. Poltica fiscal en la Unin Europea: antecedentes, situacin actual y planteamientos de futuro. Autores: M.a del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Surez. El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU. Autores: Eva Andrs Aucejo y Jos Andrs Rozas Valds. El Impuesto especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente. Autor: Javier Rodrguez Luengo. Gestin pblica: organizacin de los tribunales y del despacho judicial. Autor: Francisco J. Fernndez Cabanillas. Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin y restriccin en el Derecho comunitario. Autora: Gabriela Gonzlez Garca. Los determinantes de la inmigracin internacional en Espaa: evidencia emprica 1991-1999. Autor: Ivn Moreno Torres. tica fiscal. Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina.
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Coordinadores: Santiago lvarez Garca Pedro M. Herrera Molina DOC. N. 10/04

Instituto de Estudios Fiscales

I. LA TICA EN LA DOCTRINA DE LA HACIENDA PBLICA

Keynes, J. N. (1891). Casahuga, A. (1985), pp.13.

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Considera Mill fundamental el cumplimiento de ste principio:

Pero dndole una nueva interpretacin:

La exencin de tributacin de ste mnimo de superviviencia debe condicionarse a su buena utilizacin:

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1. Causa final: dedicacin al bien 1. comn. 2. 2. 3. 3. 3.

1. Generalidad 2. Igualdad. 3. Proporcionalidad o capacidad de 3. pago. 4. Redistribucin.

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Contribuyente de Renta Baja M

Contribuyente de Renta Alta N

Renta de N despus de impuestos

Criterios de justicia distributiva: Liberal: A Utilitarista: B Rawls: C Igualitarista: D 22

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II. TICA FISCAL Y JURISPRUDENCIA

Hegel, F.: Filosofa del Derecho, pgs. 106 y ss.

Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg, 45.

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Justiniano: Codex repetitae praelectionis, 10.42.1.

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Higuera Udas, G.: tica fiscal, obra citada, pg. 75.

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T.: In Eth., 1, III, 1, 15, nm. 549.

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III. TICA Y MERCADO EN ADAM SMITH

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(Dia (P) S ja (p) Wia ) = Z a (P)

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Max Ui = fi (X i , X j ,, X z ) s. a P X i P (Wi + t i

Una serie como

decrece a medida que crece k, pero no converge cuando k .

En este modelo los bienes operan a la vez como inputs y outputs.

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El art. 103 CE: expresa que:

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(Continuacin.) DERECHOS REGULADORES DE LA CONDUCTA DE LA A DMINISTRACIN

DERECHOS DE CONTENIDO ECONMICO

1. Derecho a la devolucin de ingresos indebidos y de oficio. 2. Derecho al reembolso de avales.

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Cuota fija Mnimo de consumo Bloques: ninguno 2

Fuente: elaboracin propia a partir de AEAS (2000).

Max Ui = fi (X i , X j ,, X z ) s. a P X i P (Wi + t i