Innovaciones, Avances o Falacias?

Oscar M. Osorio.

COSTOS Nuevos Conceptos y Nuevos Mtodos Innovaciones, Avances o Falacias?

Oscar M.Osorio Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Tcnica, econmica y socialmente el mundo evoluciona con una rapidez hasta ahora nunca vista, y consecuentemente, la estructura y la gestin de las organizaciones se modifica tambin a un ritmo que en ocasiones supera a la velocidad con que se producen los cambios en el entorno. Estos cambios exigen el uso de sistemas de informacin que permitan, en tiempo oportuno, la toma de decisiones en escenarios cambiantes. No cabe duda, que como consecuencia de esta realidad, debe producirse una modificacin en los criterios y sistemas utilizados en el pasado para la identificacin, medicin y registro de los costos. Pero esa necesidad hace imperioso extremar el cuidado para no caer en la adopcin de pseudo teoras y sistemas, que se aparten de encuadres tericos y prcticos probados propios del fenmeno econmico que identificamos como costo. Nuestra disciplina rene, hoy, las condiciones necesarias para hacer frente a los requerimientos de cambio de la sociedad y de las organizaciones. Ello es posible a partir de la diferenciacin e independizacin que, afortunadamente se ha producido en los ltimos aos, de la Contabilidad de Gestin y la Contabilidad de Costos de la Contabilidad financiera. Esto ha permitido la consolidacin de un profundo cambio que se pone de manifiesto, principalmente, en el reconocimiento de la existencia de objetivos plurales en la determinacin de los costos, y la modificacin de las prioridades de aquellos; as cmo en el reconocimiento del carcter no unvoco del costo, o sea la aceptacin de la existencia de ms de un costo de una accin, un proceso o el resultado de cualquiera de ellos, todos ellos vlidos en tanto estn determinados dentro de un marco terico correcto. Pero con el acicate de los requerimientos del mundo de los negocios, se han producido y difundido innovaciones en los sistemas de costeo no todas ellas correctas ni aptas para su aplicacin general o indiscriminado en cualquier actividad o para alcanzar cualquier objetivo. Son ejemplo de estas innovaciones: la promocin, en sustitucin de lo que se ha dado en llamar "mtodos convencionales', de una tcnica o procedimiento de concentracin de costos, conocida como Costeo basado en las actividades, que no cumple integralmente con los requisitos necesarios para alcanzar consenso acadmico y profesional, para su aplicacin generalizada. la aparicin de pseudos sistemas y teoras, carentes de apoyatura tcnico cientfica, originadas en reas del conocimiento ajenas a aquella a la que pertenece el fenmeno costo, como la llamada Teora de las restricciones. Estas circunstancias me han llevado a centrar esta conferencia en la consideracin de estas innovaciones, an a riesgo de generar las iras de algunos colegas, y a recordar adems, la importancia de no abandonar el marco que brinda la Teora General para el desarrollo y anlisis de nuevas tcnicas, mtodos, procedimientos o sistemas, y la necesidad de un correcto tratamiento de ellos en lo acadmico, por la influencia que esto tiene en la correcta y responsable formacin de profesionales e investigadores.

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Oscar M. Osorio

El Costeo basado en las actividades y su generalizacin. En mi opinin se ha producido una difusin desmedida e incorrecta, del mtodo conocido como Costo basado en las actividades, tanto a travs de las firmas de consultara - que no siempre buscan la excelencia como en el campo acadmico, quizs por las razones que luego se enuncian y la falta de suficiente experiencia profesional de algunos profesores. Todo nuevo mtodo para ser difundido, en el campo acadmico, debe tener suficiente consenso tcnico cientfico, y en caso de no tenerlo debe mencionarse esa circunstancia. En este caso particular no existe dicho consenso en cuanto a su configuracin y beneficios ni en lo relativo a su aptitud para ser usado en forma generalizada en cualquier actividad, pues en todo caso el mtodo puede ser solo apto para su aplicacin en determinados medios o procesos y para alcanzar ciertos objetivos; es decir que puede presentar posibles ventajas en aplicaciones localizadas, y claras limitaciones en otras, destacndose como muy importante la dificultad que presenta para servir de base informativa para elaborar un modelo de decisin. En mi experiencia profesional he implementado el ABC para concentrar costos en la unidad producto, en algunas actividades, pero no lo he podido hacer en otras, por sus caractersticas, y mucho menos lo he podido utilizar como sistema informativo para tomar decisiones en base al anlisis de la contribucin Robert W. Koehlerl, destacaba, ya en 1991, las limitaciones del ABC y deca que las empresas que lo adoptaran no podran prescindir del enfoque de la contribucin para la toma de decisiones y an de diferentes mtodos para la presupuestacin a largo plazo; y me permito confirmar que no estaba equivocado. Tambin se le ha asignado errneamente al ABC un carcter de infalibilidad tal que parece convertirlo en una panacea para solucionar todo tipo de problemas en las organizaciones y no slo en lo relativo a la determinacin, medicin y administracin de los costos. La gravedad de esto, ha sido expuesta incluso por Thomas Jhonson propulsor contemporneo del desarrollo de esta tcnica, que ha dicho "Muchas historias falsas del anlisis basado en las actividades han aparecido en la literatura sobre costos para gestin, generalmente escritas por gente que vende algn tipo de producto, basado en el anlisis por actividades, tales como consultoras, seminarios y software. Los profesores Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro, de la Universidad de San Pablo, Brasil, en un correcto trabajo publicado recientemente sostienen: "Colocndonos en la condicin de usuarios de la informacin gerencial, no conseguimos entender cmo este sistema puede ayudar en forma eficaz a la gestin de las empresas. No logramos identificar cual seria el modelo decisorio del gestor a ser alimentado por la informacin generada por el sistema ABC. En nuestro carcter de investigadores en el rea del conocimiento contable, no encontramos los fundamentos cientficos que nos permitan comprenderlo y defenderlo. Tambin el Dr. Carlos A. de Rocchi, profesor de la Universidad Federal de Santa Mara, de Ro Grande do Sul, sostena que ..."para algunos estudiosos de la Contabilidad gerencial la moda parece ser extremadamente crtica. Basta que alguien no acompae la moda del momento, o confese dudas sobre los ltimos sistemas que fueran propuestos., para que sea inmediatamente rotulado como profesional superado, el elemento desinformado, contador ortodoxo o algo por el estilo'. Segua diciendo de Rocchi ...'Segn los divulgadores (del ABC) esos mtodos de costeo son los nicos compatibles con nuevas filosofas (?) de gestin empresarial, tales como Just in time (JIT), Total Qualty Control (TQC) o Computer Aded Manufacturing (CAM), y otros semejantes, lo cual es absolutamente falso.' Coincidimos totalmente con los colegas citados. Cabe hacer notar adicionalmente que los difusores de esta herramienta le asignan el carcter de novsima, cuando en realidad casi contemporneamente con Taylor y Fayol, ya Alexander Hamilton

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Church, se refera a ella y en 1908, declaraba sus limitaciones por no contar, en aquel momento, con el instrumental de clculo indispensable, problema hoy solucionado con el uso de las computadoras. En el mbito acadmico a principios de la dcada de los 60, Gordon Shillinglaw y George Staubus, en Columbia y en Berkeley respectivamente, tambin esbozaron los conceptos del costeo y la adrninistracin de las actividades, y en cuanto a su aplicacin General Electric, en Estados Unidos, haba comenzado a aplicarlo en ciertos procesos en 1960. De todos modos, la adopcin del mtodo no est tan generalizada como sus difusores sostienen, y as lo hemos podido observar en otros Congresos de nuestra disciplina y lo prueban diversas publicaciones. Lamentablemente escuch, no hace mucho, en un Congreso nacional de Costos, en un pas americano, disertar a un joven profesor, reconocido en su pas por sus publicaciones y sus mritos acadmicos, sobre el ABC y las indiscutibles ventajas de su uso en conexin con el ABM, a lo que sigui una profunda crtica a los que denomin "mtodos tradicionales'. Terminada su disertacin le pregunte en privado si el realmente crea en todo lo que haba expuesto y me contest: "No! De ninguna manera. El ABC es til en algunos casos, presentando ventajas sobre otros mtodos, pero en otros el uso de stos es ms ventajoso. Lo que ocurre es que en m pas, s uno no se pronuncia totalmente en favor de esta tcnica es considerado profesional y acadmicamente obsoleto y eso es muy riesgoso". Confieso que esta manifestacin me alarm, tanto por lo que significaba para la disciplina como por la responsabilidad que tiene quien ejerce la docencia de transmitir a sus alumnos la verdad, sin sujecin a pautas discutibles. Tambin en este Congreso escucharemos trabajos sobre este mtodo; y esperemos anlisis razonados y despojados del fetiche de la moda, que nos convenzan de su justificacin tcnico cientfica, de donde surgir o no su relevancia y su posible, aunque dudosa, generalizacin. Las nuevas pseudo teoras y sistemas de costeo Ms grave es la aparicin y divulgacin de nuevas teoras y sistemas producido recientemente. Me refiero a la llamada Teora de las restricciones (TOC) y subsidiariamente al sistema conocido como back - flushing accounting la primera debida al fsico israel Eliyaliu M Goldratt, y la segunda a Waldron y Galloway, a quienes pareciera, adems, que les correspondera la paternidad del denominado throughput accountng, fundamental en la supuesta teora de Goldratt. Dada la campaa de difusin iniciada y la organizacin comercial de ventas que la sustenta, nos referiremos principalmente a la llamada Teora de las restricciones, de Goldratt, que da a conocer en 1984 a travs de su primera obra: The Goal, luego traducida al espaol como La meta. A esa primera obra, escrita en forma novelada, siguen varias otras: No fue la suerte, continuacin de la primera y escrita tambin en forma novelada, La carrera, El sndrome del pajar, donde se pretende desarrollar la justificacin de esta supuesta teora y, Theory of constraints mas reciente, de la que no conozco traduccin al espaol. A partir de la combinacin de conceptos de diferentes orgenes y con diferentes objetivos, Goldratt desarrolla su supuesta teora basada en lo que l denomina throughput atacando persistentemente a lo que da en llamar permitido y errado mundo de los costos, al que niega toda utilidad, y adjudica adems un efecto pernicioso, al ser usado en la toma de decisiones. Ignora que el costo es un fenmeno econmico y lo reemplaza por la figura que l ha creado, y que segn l es el nico criterio vlido para cualquier decisin que en la empresa requiera valorizacin, incluida la asignacin de valor a los nodos utilizables en la programacin de la produccin. No es mi intencin hacer un anlisis detallado de esta Teora, sino destacar algunos conceptos bsicos que constituyen su ncleo y que, en mi opinin, no son correctos. La supuesta teora invade simultneamente varios campos, pretendiendo:

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una modificacin a tcnicas contables conocidas, particularmente en lo relativo a la exposicin de resultados, a travs de lo que da en denominar la "contabilidad del throughput"; un cambio en la identificacin y determinacin de los costos con una enconada y pe rmanente crtica a los mtodos convencionales, que el autor denomina despectivamente el "mundo de los costos"; la toma de decisiones en base al procedimiento que define y que se basa en el throughput. la planificacin de la produccin en plantas industriales, cuando existen estrangulamientos o cuellos de botella, lo que luego generaliza a otras variables, tambin en funcin de aquel concepto.

Veamos sinpticamente lo sostenido por el creador de la TOC: l. Comienza Goldratt por sostener que la meta nica de toda empresa ganar mas dinero en forma sucesiva en el tiempo y de cmo al alcanzar esa meta (de ah el nombre de su primer libro) se ocupa en su supuesta teora. No es mi objetivo discutir la meta expuesta en este tribunal pues no cabe en esta oportunidad discutir el concepto filosfico del moderno capitalismo y la misin de la empresa en la sociedad. De todos modos cabe una pregunta: si la TOC parte de esa base fundamental en las organizaciones no lucrativas la Teora de las restricciones, tendra aplicacin? Pareciera que no. 2. Dice el autor que su teora es la Msica y verdadera filosofa administrativa" negando expresamente que el JIT y la TQM lo sean. Lo cierto es que, en ningn momento, nadie ha pretendido que ninguna de estas dos tcnicas o criterios de gestin tuvieran tal carcter, an cuando la segunda constituye el marco dentro el cual se desenvuelven hoy las organizaciones y juntamente con la primera inciden en la estructura y la magnitud de los costos.

Dice Goblot que Teora es un conjunto de razonamientos que forman un todo y contribuyen a hacer inteligible una dificultad". Para Resta y Butelman, la Teora puede entenderse como "conocimiento sistemticamente organizado", o como "deduccin de los axiomas y teoremas de un sistema de aserciones", entendidas stas como enunciados de un juicio que es dado como una verdad de hecho". Las afirmaciones de Goldratt, no pueden ser identificadas con ninguno de estos elementos que podran conformar una teora y en sus obras hace repetida mencin de la intuicin para justificar aquellas. Por otra parte, no creemos que pueda hablarse de nica filosofa administrativa, como lo propone Goldratt, dado que: La filosofa es un conocimiento autnomo que tiene una esfera propia de objetos que no se consideran como valores puede llevar a decir que la filosofa es la Teora de los valores o axiologa y ni se agota en un conjunto de disciplinas particulares, pues procura la unidad de conocimientos y la bsqueda del sentido ultimo no buscando una totalidad de partes (cada una de las ciencias) Asimismo, la filosofa no desarrolla en una misma direccin, de modo contrario a lo que ocurre en las ciencias, en las que definido un mtodo propio de cada una de ellas, conforme a u objetivo prefijado, existe una acumulacin progresiva de conocimientos alcanzados con el rigor propio del mtodo empleado. Por lo expuesto creemos que sostener que la TOC constituye la "nica y verdadera filosofa administrativa", es un despropsito, vinculado, quizs, con una actitud megalmana. 3. El trmino throughput, sin traduccin a nuestro idioma, es definido como la velocidad a la cual el sistema empresa genera dinero a travs de las ventas.

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La definicin que hemos expuesto operativamente la completa el autor al expresar que para generar el throughput, a las ventas deben restrsele los "materiales, partes o componentes adquiridos a terceros, los servicios contratados, las comisiones pagadas a vendedores externos, los derechos aduaneros e incluso los fletes y transportes prestados por terceros". Lo expresado podra aproximarse al concepto de contribucin marginal bruta de venta, si los costos relacionados fueran todos variables y vinculados con la venta, y en los ejemplificados pareciera darse esa condicin, an cuando seria necesario incluir otros que se incluyan explcita o implcitamente en el denominado Gasto de Operacin, sin precisar su carcter, y que se consideran globalmente. Sostiene adems, que estrictamente no puede considerarse throughput a nada que pese a haberse producido no haya sido vendido, pues el termino implica traer dinero del exterior, sin incluir lo que l denomina movimiento interno de dinero, expresado en el incremento de valor de los inventarios, lo que implica el rechazar el criterio econmico de los inventarios de valor como generador o devengador de beneficios. A los fines del anlisis del desempeo considera que el throughput constituye el nico indicador vlido. 4. En La Carrera, el autor se refiere especialmente a los inventarios como un determinante de la habilidad fortuita de la empresa para competir en el mercado, lo cual es relativamente cierto, a travs de la influencia que los mismos tienen, por un a parte, directa o indirectamente sobre los costos financieros, lo que es un concepto conocido de trabajo, desde el punto de vista del manejo financiero, a lo que implcitamente apunta Goldratt. El autor de la TOC define el inventario como todo el dinero que el sistema invierte en la compra de cosas que pretende vender. El tema de los inventarios en la TOC presenta dos aspectos diferentes. Por una parte la valuacin y por otra la composicin de los mismos y el objetivo de reduccin y sus efectos. En cuanto a la valuacin sostiene que la misma debe de ser efectuada al costo de adquisicin a los proveedores. No se aclara en ninguna de las obras del autor, si los costos adicionales de adquisicin y disposicin deben ser incorporados a ellos como se hace en la determinacin del throughput respecto de los materiales utilizados, o en lo que llama Gasto de operacin. Lo que se destaca, como ya hemos visto, es que niega la consideracin de ningn valor agregado, equivalente al costo de conversin pues sostiene que el sistema mismo no agrega valor alguno, dado que este solo es agregado para la empresa en su conjunto en el momento de la venta y no para cada producto. Correlativamente, se incorporan costos en lo que denomina Gasto de operacin, sin analizar si los mismos responden al concepto de variables o fijos y sin efectuar la separacin correspondiente. En este aspecto se vuelva atrs en el tiempo pues la contabilidad de costos, hace ya muchos aos advirti la importancia de esta segregacin y la puso en practica. Esta supuesta teora tiene un trasfondo ms financiero que econmico y entre otras cosas ello se observa cuando se sostiene que el valor agregado en termino convencionales no debe considerarse pues cuando uno deja de comprar lo que se convierte en efectivo es el precio de compra de los materiales que no se compraron. Para completar la oposicin a la incorporacin del valor agregado a la valuacin de inventarios se sostiene que este concepto presenta la ridcula mocin de utilidades provenientes de inventarios y prdidas de inventarios. Criterio este en el que podra subyacer una posible adhesin a la antigua justificacin del modelo de costeo variable, aunque desnaturalizada.

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Este concepto pareciera responder al modelo del back flushing accounting, de Waldron y Gallowey, que considera como valor de los inventarios solo el costo de los materiales, expresndose en el costeo de conversin como una partida independiente, incorporada por separado a los activos generados por los stocks de productos en procesos y elaborados mientras que el correspondiente a los productos vendidos se aplica a los ingresos sobre bases vinculadas con el volumen, pero no lo hemos encontrado expresados en las obras del autor en forma explcita, pues no existe opinin sobre el tratamiento contable de aquel costo que se incluye en el gasto de operacin y que parece se imputa totalmente contra el throughput. En cuanto a la composicin de inventarios, la teora incluye tanto los rubros propios del activo circulante como los del activo inmovilizado, sostenindose que deben considerarse como inventarios todos los bienes que aun son propiedad de la empresa. Si los indicadores que se proponen tienden a confundir utilidades con generacin de dinero en forma peridica, ello es un afirma de alejarse del concepto econmico de ganancia. En la TOC, en ningn momento existen referencias al patrimonio, su integracin y su exposicin. 5. En la TOC se define al gasto de operacin como todo el dinero que el sistema gasta para transferir los inventarios al throughput. Con este criterio todas las erogaciones que no constituyan costo de los materiales aplicados a las ventas y utilizados para la determinacin del throughput, deben considerarse Gasto, sin distinguir su naturaleza (incluso los correspondientes a investigacin y desarrollo, lo que se indica expresamente) as como los materiales consumidos como suministrados y la depreciacin de activos fijos. No se hace ninguna distincin en cuento a la naturaleza de los componentes del gasto y su comportamiento ante cambios en los niveles de actividad; no distinguindose los costos variables de los fijos ni estos en estructurales y operativos. Con ello, si se acepta a rajatabla este criterio, se produce un enfrentamiento con el modelo de costeo variable por una parte, y por la otra se pierde informacin relativa al aprovechamiento de la capacidad instalada y a la valoracin de las ociosidades, tanto programadas como operativas, instrumento de innegable utilidad para la definicin de polticas de comercializacin a travs de ingresos y costos diferenciales, sin considerar que tampoco se obtiene la informacin necesaria para hacer posible una toma racional de decisiones en base a la contribucin marginal. Otro aspecto que merece consideracin es la inclusin explcita como Gasto de operacin de los costos de investigacin y desarrollo, lo que si bien parece seguir la corriente norteamericana, reflejada en las normas de aplicacin en ese pas (FAS), impide reflejar el potencial de la empresa que ha invertido en este concepto que debiera constituir un activo. Adems, como no se busca el costo del producto, tampoco se hace mencin a la clasificacin por direccionalidad, pues para la Teora ello no sera necesario. 6. La TOC convierte a los tres conceptos: Throughput, Inventarios y Gastos de operacin, en marcadores para evaluar cualquier decisin y medir los desempeos de la empresa en su conjunto y las divisiones en que puede descomponerse, si existe organizacin divisional.

Se sostiene que todas las decisiones empresarias tienen influencia simultnea sobre todos ellos, lo que no merece crtica al menos en relacin con el resultado final, y que, en consecuencia,, para evaluar cualquier decisin debe tenerse en cuenta la relacin entre estos parmetros. Esto no es incorrecto pues cualquiera sea la forma en que se rindan estos indicadores, todos ellos van a concluir en una cierta determinacin de la utilidad, y es sabido desde siempre, que para evaluar cualquier decisin debe tenerse en, cuenta su impacto en el resultado. Los indicadores planteados representan las siguientes relaciones: Utilidad neta = Throughput - Gasto operativo

Innovadores, Avances o Falacias? Rendimiento sobre la inversin

Oscar M. Osorio ROI = Throughput - Gasto operativo / Inventarios

que puede separarse en: ROI = (Throughput / Inventarios) - (Gasto operativo / Inventarios) En definitiva stas relaciones arrojaran resultados similares al que obtendramos si utilizramos un sistema de costeo completo por plena absorcin con costos resultantes, midiendo la primera expresin la rotacin de inventarios, pero no en relacin a las ventas, sino a una concepcin que podramos denominar "utilidad bruta de ventas distorsionada". Si bien la teora general no se ocupa de desarrollar una metodologa inherente a aquellos supuestos, define esquemas tericos que permiten estudiar las relaciones dinmicas entre costos y factores de influencia. Debe destacar que la teora general, pone nfasis en la relacin funcional entre las variables pues siendo el costo un fenmeno econmico, en su anlisis debe tenerse en cuenta que en este campo existe una permanente interdependencia ente diferentes variables, lo que da lugar a la a que las relaciones entre las mismas se ajusten a una lgica funcional y no casual. La consecuencia de esta realizacin funcional en los costos no es tenida en cuenta, por ejemplo, en el mtodo ABC que se basa fundamentalmente, y as enfatizan sus difusores, en la existencia de una relacin nica de causa-efecto entre actividades y costos, pasando por el conocido tringulo: recursos-actividades-costos, con lo que con este criterio causal o se deja de considerar la influencia en los costos de otros factores o variables. Adems si no se tiene muy en cuenta esta relacin no causal entre las diferentes variables que generan y condicionan costos, se corren serios riesgos cuando se encaran, por ejemplo, reducciones de costos sin ajustarse a un plan sistemtico e integrado, dado que es muy comn observar el fracaso de medidas asistemticas, que no solo no generan las reducciones buscadas, sino que producen, a veces, incrementos no deseados en costos propios de otras funciones, o en variables de distinto signo. Por ltimo quisiera desear tres aspectos que deban referir lo que podemos denominar la administracin de costos, tanto en la faz acadmica como en la experiencia practica o profesional, como consecuencia de lo dicho respecto de la correlacin funcional que existe en las organizaciones, entre costos y factores de influencia. 1. Toda valoracin prospectiva de los costos debe tener en cuenta las modificaciones producidas o susceptibles de producirse, como consecuencia de determinados sucesos lo que obliga a otra realizacin del mayor esfuerzo para la identificacin de las mltiples relaciones posibles, para su previsin. 2. Por lo tanto debe procurarse la identificacin e interpretacin de la mayor cantidad de factores capaces de generar modificaciones o cambios en los costos. 3. Todo anlisis que se efecta en el campo de los costos no solo implica adentrarse en lo tecnolgico, sino que fundamentalmente implica invadir el campo de la gestin integral de las organizaciones, cualquiera sea su tipo. Como se observa, ninguna de estas circunstancias fundamentales o propias de los costos se tienen en cuenta en el mtodo y en la pseudo teora a la que nos hemos transferido. Para poder analizar adecuadamente las nuevas corrientes en la materia es indispensable precisar con claridad, en primer termino el origen y el carcter fenomenolgico de los costos, que les asigna caractersticas propias e irrenunciables. El costeo de ninguna manera puede considerarse efecto exclusivo de una accin tcnica o de ingeniera, y menos aun puede aceptarse que asuma dimensiones determinadas por criterios o normas contables, aun cuando en la contabilidad conocida como financiera, las normas profesionales o legales acoten su extensin y contenido, en lo relativo a los criterios de valuacin del componente monetario, la no aceptacin de ciertos costos no desembolsados conocidos como costos imputados o

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implcitos, e incluso de ciertos quebrantos generados por ociosidades o ineficiencias con el objeto de uniformar su exposicin en los estados contables de publicaciones destinados a terceros. En el costeo estn permanentemente presentes dos componentes que tienen caractersticas propias: por una parte el componente fsico, concreto o real, o sea la porcin de factor o recurso productivo que es sacrificado, o se prev sacrificara, para la realizacin de una accin dada en un proceso y alcanzar determinado objetivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor negociado utilizado o previsto a utilizar. Dado que ambos componentes son de naturaleza diferente y pertenecen a universos independientes tienen en la mayora de los casos distinto comportamiento por ello el anlisis medicin y valorizacin de cada uno de ellos debe hacerse en forma independiente. Lamentablemente esta circunstancia parece ser ignorada cuando se asigna al costo un carcter nico y omnicomprensivo sin considerar su composicin. Otro aspecto que es primordial considerar en lo que hace a la gestin o administracin de los costos es que en su formacin inciden dos supuestos o valoraciones diferentes: Supuestos o consideraciones de conveniencia.

Conforme a estos supuestos los factores sacrificados en los aspectos fsico y monetario lo son de conformidad con el fin perseguido es decir conforme a la aptitud reconocida a un hecho o a un comportamiento para alcanzar un resultado buscado. Este supuesto destaca la relatividad del costeo pues para distintos objetivos se podrn utilizar factores o recursos de diferentes combinaciones o mezclas, impuestas por alternativas tcnicas, econmicas o ambas. Puede observarse la vinculacin notoria con este supuesto que tiene el moderno concepto de calidad y su administracin. Supuestos o consideraciones de eficiencia.

Este grupo de supuestos se refiere a la racionalidad de los hechos o comportamientos de los factores. Esta racionalidad o eficiencia depende de los costos objetivos buscados de los factores que puedan ejercer influencia sobre el uso de todos o cada uno de los recursos de las tcnicas de mas correccin desde antiguo problemas de decisin en escenarios en los que existen factores claves crticos limitantes o restrictivos. Sintetizando, desde un punto de vista, la crtica de Goldratt a lo que denomina el mundo de los costos merece las siguientes observaciones: 1. La crtica a lo que denomina Contabilidad de Costos convencional, se efecta a partir de un conocimiento elemental de un nico mtodo ya superado doctrinario y empricamente, como es el modelo de Costeo completo por absorcin resultante. En la determinacin del "throughput" se aproxima, pero no acertadamente, al modelo de costeo variable, y al no incorporar para obtenerlo otros costos variables vinculados con la venta y la obtencin del producto, desfigura uno de los conceptos bsicos resultantes de aquel modelo como es la contribucin marginal en sus diferentes gradaciones. Al no separar los costos variables de los fijos estructurales y operativos en el Gasto de operacin, mezcla las categoras de costos, lo que contribuye a que el resultado final obtenido, al que tambin se llega a travs de la aplicacin de la criticada Contabilidad de costos, en cualquiera de sus modelos, no permita un anlisis de los factores que lo han determinado, con lo que priva al decisor de herramientas de valor indiscutible.

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En la toma de decisiones enuncia un mtodo que describe como original y propio, ms imperfecto que el desarrollado desde antiguo por la contabilidad de costos en el proceso decisional. Su desconocimiento de la fundamentacin econmica del costo y de los factores que lo generan es evidente y lo conducen al sostenimiento de hiptesis no justificadas con el rigor propio de toda postulacin tcnica o cientfica.

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La teora general del costo como marco de los desarrollos relativos al costo. Para completar esta breve exposicin no podemos dejar de destacar algunos aspectos relacionados con la Teora General, pues la ignorancia o la confusin respecto de la verdadera rea de pertenencia del fenmeno costo, y de una Teora general que le es propia ha generado desarrollos errneos en lo relativo a la identificacin, clasificacin, medicin, anlisis y finalmente resignacin de los costos, por parte de supuestos expertos que carecen de la formacin especfica necesaria para el tratamiento de estos problemas. Las desviaciones que se han producido, en la identificacin y comprensin del fenmeno y su uso sistemtico en la toma de decisiones, desnaturalizan el sentido y el valor de los costos y deben preocuparnos, no slo por su iconoclastia sino por lo peligroso que resulta el uso de tcnicas basadas en conceptos equivocados, que pueden llevar a la comisin de errores irreparables en la vida de las empresas. Los costos son consecuencia de circunstancias diversas que son consideradas por la Teora general, que se ocupa del estudio, interpretacin y prediccin de los costos por medio del establecimiento de relaciones lgicas de diferentes jerarquas o categoras, algunas de ellas esenciales o sustanciales, otras dimensionales o de medida y por ltimo otras ambientales o de procedencia del fenmeno. Crtica de la TOC a la contabilidad de costos El creador de la TOC dedica gran parte de su obra a profundizar esta posicin crtica. En el Sndrome del Pajar (Captulo 8), encontramos algunos prrafos sugestivos: 'El problema de deshacerse de la contabilidad de costos no radica en la comunidad financiera, sino en la administracin de las dems funciones. Los prcticos de la contabilidad de costos gustosamente la ceden y la abandonan cuando ven que se les presenta una alternativa prctica y lgica. Ellos, mas que nadie, conocen hasta que grado la contabilidad de costos no funciona.' 'El problema ciertamente no yace entre la gente financiera. Los que no quieren abandonar la contabilidad de costos son los gerentes en produccin diseo compras, distribucin y definitivamente en ventas. Por qu se han prendado tanto de este dinosaurio?.' 'La nica forma en que puedo explicar esto, es reconociendo que la contabilidad de costas ha trado consigo su propia nomenclatura. Todos nosotros nacimos en un mundo en el que esta nomenclatura se ha convertido en parte de nuestra realidad.' 'Examinemos la siguiente criatura matemtica: "gasto de operacin de un producto" - esto es el resultado de la asignacin. Esto definitivamente no es mas que un fantasma matemtico. Nunca le hemos pagado dinero a un producto. Sin embargo, hoy por hoy, a esto le hemos dado un nombre. Le llamamos COSTO DE PRODUCTO." 'En la forma original throughput menos gasto de operacin (base de nuestra frmula del estado de resultados) existen categoras de costos, pero no costo de los productos. Sin embargo "costa de producto" no es el nico trmino que la contabilidad de costos trajo consigo. Veamos la frmula resultante a continuacin. U = p (T - GO) p

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"La expresin: el Troughtput menos el gasto de operacin de un producto que llamamos utilidad neta de un producto definitivamente es solamente un fantasma matemtico. La utilidad neta existe nicamente para la empresa, no para el producto. 'Esto significa que debemos eliminar de nuestro vocabulario todos los trminos siguientes. utilidad de producto, margen de producto y costos de producto, desde el momento en que reconocemos que la aproximacin ha dejado de ser vlida.' La simple lectura de lo citado hace innecesaria una crtica explcita pues evidencia un desconocimiento total y absoluto de la esencia econmica del costo y adems de los modelos y mtodos de costeo modernos, que responden a los cambios producidos en la necesidad de informacin que tienen hoy los decisores en los diferentes niveles de las organizaciones. Para quien no conoce, es ms fcil tildar de errneo o an de intil lo que se ignora, que hacer el esfuerzo de conocerlo. En lo que acierta la TOC es en enunciar que los costos pueden representarse como un sistema de variables interdependientes. Pero inmediatamente erra cuando dice que el "mundo de los costos" no tiene en cuenta este hecho, cuando en realidad es la base del fenmeno econmico como la Teora general del costo lo demuestra claramente. Quizs incida en la actitud de Goldratt, la circunstancia de ingresar al mundo empresario a travs de la informtica, sin formacin econmica, contable o administrativa, y como tantos que actan en esa especialidad, se permite hacer tabla rasa, con lo que no entiende o considera "complicado" para incorporar en un programa de computacin. En el Sndrome del pajar, Goldratt plantea un ejemplo a travs del que pretende demostrar que solo con su teora se pueden solucionar casos que con los procedimientos usados en el mundo de los costos no podran solucionarse, y para ridiculizar a este "mundo" del que abomina, utiliza procedimientos de los que se adjudica la paternidad y que en la metodologa tradicional de los costos convencionales se vienen usando con: No cabe duda que el throughput de la empresa ser la suma del throughput de cada producto, o sea: n T = Tp P=1 En cuanto a los Gastos de operacin (G.O) totales, ellos resultarn de la adicin de todos las categoras de gastos en los trminos ya definidos mas arriba, o sea: n GO = GOc c=1 En consecuencia, la utilidad ser para la TOC: n n U = Tp - GOc p=1 c=1 Como consecuencia de ello, resulta evidente que para esta seudo teora la determinacin de utilidades por producto no tiene sentido dado que sostiene que las sumatorias corresponden a dos universos diferentes, productos y categoras. El modelo convencional de costos completos permite a travs de las tcnicas conocidas, "asignar" costos a productos con lo cual se puede hacer, an dentro del criterio sostenido por Goldratt. n U = Tp - GOp p=1 p=1

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Innovadores, Avances o Falacias?

Oscar M. Osorio

o lo que es lo mismo: n U = (Tp - GOp) p=1 Esto es rechazado por Goldratt que sostiene que el concepto de costo de producto no existe por lo que niega validez a la expresin anterior, y sostiene que esto no es de aplicacin en la empresa, pues se trata nada mas que un "juego numrico". En su crtica a la Contabilidad de costos, que est presente en toda su obra, destaca que la estructura de los costos se ha modificado en el tiempo por los cambios en la tecnologa y agregaramos nosotros por los operados en las tcnicas de gestin, incrementndose los costos de ingeniera, por lo cual la asignacin de costos en funcin de la mano de obra directa, cuya participacin ha bajado, conduce a resultados incorrectos, con lo que coincidimos, pero ya la doctrina, y las tcnicas de aplicacin, han superado esta base de asignacin de costos indirectos, por no ser adecuada a la realidad actual. Es decir se critica algo que ya ha sido hace mucho la TOC parece ignorar. Goldratt comete mismo error cometido por quienes han criticado lo que ellos crean de uso comn y generalizado (Ver Johnson y Kaplan - Auge y cada ... ): el costeo completo por absorcin resultante y la asignacin de costos indirectos al producto en base a la mano de obra, procedimiento que la buena prctica ha abandonado mucho antes de recibir esas crticas, como consecuencia del reconocimiento que la realidad tcnica y econmica haba producido profundos cambios en la estructura de los factores generadores de costos. Por lo tanto creo que tanto en la enseanza como en la divulgacin de estas u otras tcnicas de nuevo cuo y en su aplicacin profesional, debe procurarse la contestacin a las siguientes preguntas. Cul es la sustentacin tcnico cientfica de lo propuesto?

Est suficientemente probada y avalada la eficacia de su utilizacin prctica en todo tipo de actividad, o solo puede ser apta para su empleo en determinada actividad o proceso expresamente definido? Si stas preguntas pudieran contestarse afirmativamente, la respuesta a la siguiente sera decisoria para obrar ticamente en consecuencia: Cules son los reales beneficios que pueden ofrecer a los usuarios de un sistema de informacin, para la correcta adopcin de decisiones que permitan una gestin eficaz?

Si se cumplen estos requerimientos, con mtodos o sistemas alternativos, justificados cientfica y tcnicamente, nuestra disciplina asumir cumplidamente la misin que nosotros, las organizaciones y la sociedad espera de ella, para beneficio de todos. Acapulco Gro. Mxico. Julio 1997

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