Cuprins

CAPITOLUL I CAPITOLUL I................................................................................................................................2 1.2 Teoria i bazele metodologice ale cuantificrii amortizrii activelor imobilizate.....................4 1.2.1 Teoria amortizrii activelor imobilizate.............................................................................4 1.2.2 Particularitile amortizrii imobilizarilor necorporale.......................................................9 1.2.3 Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizrii imobilizrilor corporale n Romnia.............................................................................................................................12 1.2.4 Regimuri de amortizare admise n Romnia.....................................................................20
1.2.4.1 Regimul de amortizare liniar...................................................................................................................21 1.2.4.2 Regimul de amortizare degresiv..............................................................................................................23 1.2.4.3 Regimul de amortizare accelerat.............................................................................................................25 1.2.4.4 Excepii de la calculul amortizarii imobilizrilor corporale.....................................................................26

INSTRUMENTAREA CONTABIL A AMORTIZRII IMOBILIZRILOR........................28 2.1 Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor......................................................28 2.2 Prezentarea informaiilor privind amortizarea n situaiile financiare.................................30 CAPITOLUL III...........................................................................................................................33 STUDIU DE CAZ........................................................................................................................33 3.1 Amortizarea imobilizrilor necorporale..............................................................................33
3.1.1 Amortizarea cheltuielilor de constituire......................................................................................................33 3.1.2 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare......................................................................................35 3.1.3 Amortizarea mrcilor comerciale...............................................................................................................37 3.1.4 Amortizarea programelor informatice........................................................................................................38 3.2.1 Amortizarea terenurilor...............................................................................................................................40 3.2.2 Amortizarea construciilor..........................................................................................................................40 3.2.3 Amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor tehnologice...............................................................43 3.2.4 Amortizarea aparatelor i instalaiilor de msurare, control i reglare.......................................................46 3.2.5 Amortizarea mobilierului i aparaturii de birotic......................................................................................49 3.2.6 Contabilizarea centralizat a cheltuielilor cu amortizarea..........................................................................50

CAPITOLUL IV...........................................................................................................................52 Concluzii i propuneri..................................................................................................................52 Bibliografie...................................................................................................................................55

CAPITOLUL I TEORIA, BAZELE METODOLOGICE SI REGIMURILE DE AMORTIZARE ADMISE IN ROMNIA 1.1 INTRODUCERE Noiunea de patrimoniu a fost la nceput o noiune juridic. Pentru juriti, patrimoniul reprezint totalitatea bunurilor aparinnd unei persoane mpreun cu drepturile i obligaiile aferente, indiferent de sursa din care provin, cu condiia s constituie o universalitate de bunuri ale unei persoane. Concepia juridic are la baz structura calitativ de patrimoniu definit prin prisma drepturilor si obligaiilor cu valoare economic ale unei ntreprinderi. n sens economic, activul reprezint utilizrile de resurse controlate de o entitate n prezent, care provin din trecut i de la care ntreprinderea ateapt beneficii economice viitoare, iar pasivul reprezint datorii din prezent, care provin din elemente trecute i de la care, prin decontare, se ateapt s rezulte o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice. Conform acestei concepii, resursele economice sunt alternative n definirea obiectului contabilitii. Elementele care formeaz patrimoniul caracterizate fiind prin exprimarea lor n bani, n timp sunt supuse mai mult sau mai puin deprecierii. Deprecierea patrimoniului se refer la activele care l compun ca bunuri economice i nu la aspectul drepturilor i obligaiilor, surse de finaare pentru aceste bunuri. Deprecierea activelor este constatat n contabilitate cu ajutorul unor valori rectificative cum ar fi amortizarea i provizioanele pentru deprecierea activelor. ntr-o abordare tradiional, n dicionarul limbii romne termenul a deprecia nseamn a considera ceva sub valoarea sa real a-i pierde valoarea sau calitatea. Din punct de vedere fizic deprecierea reprezint diminuarea sau pierderea unor caliti ale produsului fat de situaia initial, anterioar trecerii n consum sau utilizare. Efectul produs de deprecierea activelor patrimoniale a impus pentru o evaluare contabil corect problema gsirii unor mecanisme n msura s diminueze, dac se poate pn la anulare, distorsiunea proprie costul istoric. Meninnd costul istoric ca baz de evaluare s-au gsit anumite corective si alternative. Corectivele s-au acestora. Deprecierile ireversibile sunt specifice imobilizrilor corporale i necorporale i se datoreaz uzurii fizice sau morale ct i altor cauze. Deprecierea se constat comparnd valoarea de intrare a imobilizrilor cu valoarea de inventar la sfritul exerciiului financiar. Diferenele constatate
2

materializat sub forma amortizrilor i

provizioanelor pentru deprecierea activelor, iar alternativele i-au gsit expresia n reevaluarea

n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, n principiu nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, iar bunurile (imobilizrile) se menin nregistrate la valoarea de intrare (valoare contabil sau cost istoric). Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare aparut n cursul duratei de via utile a activului, datorita unor factori specifici, care fac ca preul net de vnzare sau costul de nlocuire s fie mai mic dect valoarea contabil net1. Mrimea deprecierii este dat de diferena dintre valoarea contabil net i valoarea de inventar. Amortizarea ca form a deprecierii ireversibile reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via utila. Altfel spus, ea reprezint o trecere treptat pe cheltuieli a valorii de intrare a activului. Prin urmare amortizarea concretizeaz aplicarea conveniei contabilitii de angajamente i a principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile perioadei. n spiritul normei internaionale IAS 16 ,, Imobilizri corporale costul iniial al activului este alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu obinerea beneficiilor economice viitoare estimate. Am putea chiar afirma c amortizarea nu este o depreciere ci o alocare a costului iniial pentru a conecta beneficiile economice generate de respectivul activ cu eforturile depuse pentru deinerea acestuia i nu o evaluare a activului. Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt acoperite prin amortizarea acestora. Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare aprut n timpul duratei de via util a activului, datorit unor factori specifici, care fac ca preul de vnzare sau costul de nlocuire s fie mai mic dect valoarea contabil net. Prin urmare, pentru a ajunge la cuantificarea deprecierii de valoare, mai nti trebuie s cunoatem dimensiunea amortizrii cumulate i s ajustm valoarea iniial. Activele se regasesc n ntreprindere sub form material sau nematerial. Forma fizic nu este esenial pentru existenta unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor sunt active, daca se ateapt sa genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac sunt controlate de aceasta. Activele imobilizate se difereniaz n trei grupe: imobilizri corporale, imobilizri necorporale i imobilizri financiare. Imobilizrile corporale, denumite i active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. n cazul n care bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria

IASC Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura. Economic, Bucureti, 2002, pag. 316

imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. Imobilizrile corporale constituie de cele mai multe ori principala parte a activului total al unei ntreprinderi. Imobilizrile corporale, definite conform IAS 16 Imobilizri corporale, sunt active corporale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil2. Imobilizrile necorporale pot fi achiziionate i generate intern. Pentru a aprecia dac o imobilizare necorporal generat intern satisface condiiile de contabilizare, o ntreprindere clasific procesul de creare a imobilizrii n faza de cercetare i faza de dezvoltare. Dac ntreprinderea nu poate s disting faza de cercetare de cea de dezvoltare, ea contabilizeaz o cheltuial n numele proiectului ca i cnd , aceasta, ar fi fost angajat numai cu ocazia fazei de cercetare. 1.2 Teoria i bazele metodologice ale cuantificrii amortizrii activelor imobilizate 1.2.1 Teoria amortizrii activelor imobilizate Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat3. Fata de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea, dar interes pentru contabilitate prezinta urmatoarele trei concepii descrise n continuare. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp, a uzurii fizice (generat de funcionarea tehnic i mecanic precum i de influena factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzat de evoluia rapid a tehnicii, de apariia a noi maini cu performane mai ridicate). Pornind de la aceast interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate. Comensurarea deprecierii ireversibile este dificil, deoarece se evalueaz o pierdere viitoare a fiecarui bun, care este determinat de gradul de utilizare al bunului, de modul de ntreinere i reparaii, de progresul tehnic. n principiu, activele patrimoniale sunt achiziionate de o unitate patrimonial cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un exerciiu financiar n scopul de a obine beneficii economice pe toata durata de utilizare a acestora. Amortizarea reprezint resursa controlabil provenit din trecut care produce beneficii viitoare 4. Alocarea sau transferul valorii
2 3

N. Feleag, L. Malciu Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 107 M. Ristea Contabilitatea ntreprinderii (vol I), Editura Mrgritar, Bucureti, 2001, pag. 136 4 M. Ristea Opiuni si metode contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001, pag. 58

se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil. De aceea, fraciunea de valoare etalat n timp asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional nscris n principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului patrimonial imobilizat amortizabil si beneficiul economic ce se va obine din utilizarea activului. Acest concept se coreleaza cu principiul independenei exerciiilor financiare si este normal ca fiecare exerciiu s includ n rezultatele sale o cheltuial echivalent cu avantajele obinute n urma utilizrii activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea sau concepia economic a amortizrii activelor patrimoniale imobilizate. Este vorba de a include n cheltuielile fiecrui exerciiu suma total a deprecierilor suferite de imobilizri.5 , asfel nct pe durata normal sau normat de utilizare a acestora, valoarea lor contabil s se recupereze integral. Interpretarea (concepia) economic este strns legat teoretic i practic de interpretarea (concepia) financiar despre amortizare potrivit creia amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit. n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia intreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii.6 Prin mecanismul amortizrii investiia iniial este recuperat i rentregit n mod ealonat n ciclul de exploatare, devenind o resurs de autofinanare pentru o noua investiie. Dar nu orice investiie, ci o investiie care s menin cel puin capacitatea productiv fizic, adic nlocuirea n plan fizic a imobilizrilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor consumate de activitatea ntreprinderii necesare reconstituirii imobilizrilor. Amortizarea este un element foarte important ce se regasete n calculul capacitaii de autofinanare. Amortizarea are un statut juridic fiscal. Obligaia de a amortiza este relevat de dreptul financiar care consider lipsa amortizrii ca un delict; dreptul fiscal impune, sub pedeapsa cu amenda, un amortisment minim. Urmrirea reflectrii imaginii fidele a patrimoniului duce la obligativitatea agentilor economici de a calcula i nregistra amortizare, ea avnd un mare impact att n stabilirea rezultatului ct i n prezentarea bilanului. Ea este i o obligaie care decurge din principiul prudenei, ntruct unitatea care nu amortizeaz i supraestimeaz activul i rezultatul. Elonarea includerii n cheltuieli a amortizrii imobilizrilor corporale pe ntreaga lor durat de funcionare (utilizare) se face prin ntocmirea unui tablou numit plan de amortizare,
5 6

Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol II., Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 166 Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol II., Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 236237 5

care trebuie s cuprind pentru fiecare imobilizare n parte valoarea de intrare n patrimoniu sau valoarea contabil, amortizarea aferent deprecierii anuale i valoarea net contabil sau valoarea rezidual la finele fiecrui exerciiu. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obtine pentru un activ, la sfritul duratei de viaa util, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate (IAS 16). Deci planul de amortizare a unei imobilizri poate fi ntocmit doar atunci cnd sunt cunoscute cu exactitate urmatoarele trei elemente: 1. Valoarea contabil sau de intrare care este reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate. Acesta reprezint n cele mai multe ri baza de calcul a amortizrii. ns n unele ri precum cele anglo-saxone (Marea Britanie, SUA, Belgia etc.), n care regulile de ntocmire a situaiilor financiare (a bilanului contabil) sunt cu totul independente de cele privind ntocmirea bilanului fiscal, cazuri n care baza de calcul a amortizrii poate fi reprezentat i de valoarea de nlocuire a imobilizrilor. Important este c valoarea de nlocuire poate constitui baz de calcul a amortizrii imobilizrilor numai la ntocmirea bilanului contabil fr ca aceasta s poat avea inciden asupra rezultatului impozabil. 2. Durata de amortizare: -care exprim perioada n care un activ patrimonial imobilizat se ateapt s fie utilizat din punct de vedere economic, sau numrul de uniti de producie sau similare care se ateapt a fi obinute din utilizarea activului patrimonial imobilizat. Duratele normelor de utilizare luate n calculul amortizrii, n principiu, trebuie sa coincid cu durata util, adic durata n care bunul poate asigura ntreprinderii o structur a costurilor, serviciilor care sa o faca competitiv n faa concurenei. O perioad prea scurt nseamn ncorporarea n costuri a unei pari mai mari dect necesarul de amortizat, deci o povar consimita pentru costuri care diminueaz competitivitatea ntreprinderii pna la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi nseamn privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluiile tehnice care ar putea duce la creterea productivitii, implicit la micorarea costurilor i meninerea competitivitii. Durata de via a imobilizrilor corporale se poate exprima n numr de ani de utilizare sau n numr de produse sau unitai similare care ateapt a fi obinute din utilizarea activului. 3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea i repartizarea cheltuielilor cu amortizarea activelor patrimoniale imobilizate pe durata de utilizare a acestora. Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a unui activ supus amortizrii sunt chestiuni de raionament profesional. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de activul respectiv sunt consumate de intreprindere.
6

Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta, n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. Utilizarea aceleiai metode va asigura posibilitatea comparrii n timp a rezultatelor activitii de exploatare. Cele mai reprezentative metode de amortizare sunt: metoda amortizrii liniare metoda amortizrii degresive metoda amortizrii progresive metoda amortizrii accelerate

Metoda amortizrii liniare este considerat a fi cea mai apropiat de deprecierea real a imobilizrilor i cea mai justificat economic, deoarece permite repartizarea uniform a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizri7. n unele rile n care contabilitatea este puternic conectat la fiscalitate amortismentul liniar este considerat un minim i constituie modul normal de amortizare8. Din punct de vedere al metodologiei de calcul amortismentul liniar mbrac dou forme: amortismentul liniar temporal amortismentul liniar funcional

n cazul metodei amortizrii liniare temporale cota de amortizare liniar se calculeaz prin divizarea lui 100 la numrul de ani ai duratei de utilizare (n) a imobilizrii ( t % = 100/n ), iar amortizarea anual poate fi determinat dup una din urmatoarele relaii: a = V x t% unde: a anuitatea sau amortismentul anual; V valoarea de intrare sau contabil a imobilizrii supuse amortizrii. n cazul metodei amortizrii liniare funcionale sau variabile mrimea amortizrii este determinat n funcie de utilizarea efectiv a bunului. Se aplic n cazul mijloacelor de transport si maini, utilaje i instalaii de lucru a cror durat normat de funcionare este reglementat sau stabilit n volum prestaii fizice, cum sunt: km parcuri, numr ore de zbor, numr ore de funcionare sau cantitatea de produse fabricate. Potrivit acestei metode, rata de amortizare (t%) se calculeaz prin divizarea lui 100 la volumul prestaiilor normate ( t% = 100/Qn ), iar amortizarea anual poate fi determinat dupa una din urmtoarele relaii:
7 8

sau

a=V/n

N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitate financiar, vol. II., Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 168 N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitate financiar, vol. II., Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 168 7

a = V x t% x Qe sau unde: a anuitatea sau amortismentul anual;

a = (V / Qn ) x Qe

V valoarea de intrare sau contabil a imobilizrii supuse amortizrii; Qn volumul prestaiilor fizice normate; Qe volumul prestaiilor efective. Amortizarea liniar prezint avantajul c este simpl de aplicat, fiind cea mai folosit, datorit uniformitaii cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp. Amortizarea n regim degresiv prezint avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari n primii ani de activitate n raport cu amortizarea corespunzatoare exerciiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economic faptul c deprecierea, este pentru unele active corporale, ntr-adevr mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alta parte, de constatarea c activele au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de viaa, dup care unele antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari. n raport cu amortizarea liniar, amortizarea degresiv ajut trezoreria ntreprinderii n momentele cnd ea i utilizeaz lichiditile pentru investiii. Potrivit acestei metode amortizarea anual este descresctoare i poate fi determinat, n diverse variante i anume: 1. aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descresctoare 2. aplicarea unei rate de amortizare descresctoare asupra unei baze de calcul constante. Cele mai des folosite metode de calcul a amortizrii degresive prin aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descresctoare sunt: Metoda amortizrii degresive n funcie de valoarea net contabil (VNC), cnd amortizarea anual ( a anului i din cadrul duratei normate n) se calculeaz dup relaia: ai = VNCi-1 x t% Teoretic aceast metod are incovenientul ca orict s-ar extinde durata de amortizare suma amortismentelor anuale nu ar fi niciodata egal cu valoarea de amortizat, practic acest incovenient se poate depi astfel:

Metoda amortizrii degresive n funcie de un coeficient multiplicator i amortizarea anual se calculeaz dup relaia: ai = VNCi-1 x tm% n care tm% reprezint produsul dintre rata de amortizare liniar (t %) i coeficienii multiplicatori (c) stabilii de organele fiscale, de regul, n funcie de durata de via a bunului.Nici in cazul acestei metode nu se va ajunge la o VNC nul, dar pentru ieire din impas ncepnd cu exerciiul financiar in care amortizarea anual degresiv devine inferioar celei liniare, VNC se divizeaz la restul anilor din durata normal de funcionare, ntreprinderea trecnd de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar.

Metoda amortizrii progresive este invers amortizrii degresive, anuitatea calculat fiind din ce n ce mai mare pe msur ce imobilizrile se apropie de sfritul duratelor normate de funcionare. Este rar aplicat n practic, deoarece se apreciaz c rspunde doar n cazuri izolate calculului unei amortizri reale i/sau fiscale. Se poate utiliza, de exemplu, pentru amortizarea unor imobilizri necorporale cum ar fi: brevetele, licenele etc., a cror pierdere de valoare crete pe msur ce se apropie momentul trecerii acestora n proprietatea public.

1.2.2

Particularitile amortizrii imobilizarilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilitii imobilizrilor necorporale. Pe aceast tem s-au scris numeroase articole i s-au ales soluii contabile foarte diferite de la o ar la alta. Principala ntrebare care se pune este: trebuie amortizate imobilizrile necorporale? Dup care exist ntrebri de nivel inferior de detaliere: toate categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizrii? Care este perioada maxim pe care trebuie amortizate? Poate fi aceasta perioada identica pentru toate categoriile de active? Care sunt metodele cele mai relevante? Argumentele n favoarea considerrii imobilizrilor necorporale ca active amortizabile sunt: reflect piederea de valoarea pe ntreaga durat de via a activului; nlatur riscul de subiectivism n depistarea i nregistrarea deprecierii; ofer comparabilitate ntre societai din
9

acelai sector economic, facilitnd analizarea situaiilor financiare; nu necesit cunotinte tehnice specifice din partea profesiunii contabile; nu necesit implicarea unor specialiti n stabilirea gradului de depreciere a unei imobilizri necorporale. Argumentele n favoarea analizrii gradului de depreciere a unui activ doar n momentul n care se identific factorii de depreciere: 1. se evit recunoaterea arbitrar a unei amortizri n situaii n care aceasta poate nu s-a produs; 2. abordarea are mai mult flexibilitate, red mai bine realitatea economic. Dei are unele avantaje, aceast soluie transform n dezavantaje toate avantajele amortizrii sistematice a imobilizrilor necorporale. In final cele doua tabere au ajuns la consens, amortizarea sistematic fiind considerat varianta cea mai puin subiectiv, riscant i costisitoare pentru o societate. Excepie face tratamentul contabil al fondului comercial, unde divergenele s-au pstrat. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea unitailor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nregistrare si nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate9. n conformitate cu practicile contabile din Romnia, sunt nscrise ca element de activ mrimile semnificative ale speelor de cheltuieli prezentate anterior. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri de cercetare n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbunataite substanial. Odat recunoscute, cheltuielile de dezvoltare trebuie s fie amortizate n mod sistematic, n exerciiile urmtoare, n funcie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste cheltuieli. Ct privete metoda de amortizare, ea trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aferente activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac estimarea beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinat n mod fidel trebuie folosit metoda liniar. Concesiunea, se refer la contractul prin care, o parte numit concendent cedeaz, contra plat, unei alte pari numit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activitati10. Ea poate fi public sau privat. Evaluarea se face conform contractului ncheiat ntre prti iar amortizarea se calculeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune. Brevetele, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu, susceptibile de aplicaii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o perioada de timp 11. Evaluarea se face n momentul achiziionrii respectivului brevet i reprezint o imobilizare
9

M.Ristea, O. Clin Bazele contabilitaii, Editura Naional, Bucureti, 2001, pag. 82 N.Feleag, I.Ionacu, -Tratat de contabilitate financiar, vol. I., Editura. Economic, Bucureti, 1998, pag. 96 11 N.Feleag, I.Ionacu, -Tratat de contabilitate financiar, vol. I., Editura. Economic, Bucureti, 1998, pag. 97
10

10

necorporal ce poate fi amortizat de unitatea patrimonial care le deine, pe perioada monopolului de exploatare. Licenele sunt legate n general de folosirea brevetelor. Sunt situaii n care, fr a ceda brevetul sau, titularul acord unui ter dreptul de exploatare, contra unei redevene. Ca i n cazul brevetelor, licenele sunt amortizabile pe perioada de exploatare. Mrcile sunt considerate marci de fabric de comer sau de serviciu, numele patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma caracteristic a produsului sau condiionrii sale, etichetele, aspectele exterioare, emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, gaitane, combinaii sau dispoziii de culori, schite, reliefuri, litere, cifre, devize i, n general, orice semn material care servelte la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei ntreprinderi. Amortizarea este calculat n cazul drepturilor ce rezult dintr-un contract cu durat determinat sau care beneficiaz de o proectie juridica cu o durat limitat. Aceast durat va reprezenta perioada de amortizare. Drepturile i valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Know-how, modele, schite. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin efectul progresului tehnic, evoluiei modei si gusturilor. Amortizarea se realizeaz pe durata normal de utilizare sau pe durata probabil de exploatare. Fondul comercial reprezint cea mai controversat categorie inclus n structura imobilizrilor necorporale. Dac pentru celelalte structuri de imobilizri necorporale n problema amortizrii acestora s-a ajuns la un consens ntre profesionitii contabili, n cazul fondului comercial divergenele s-au pstrat. Argumente n favoarea amortizrii fondului comercial: 1. Fondul comercial achiziionat este evaluat n funcie de circumstanele existente n momentul regruprii de ntreprinderi; dac aceste condiii se modific, goodwill-ul achizitionat la un moment dat i va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul achiziiei care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea clienilor, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul clienilor tradiionali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durat delimitata de via, ceea ce face posibil calcularea amortizrii. 2. Din moment ce durata de via poate fi determinat, amortizarea este cea mai prudent soluie, bazat pe ideea ca ntrzierea recunoaterii deprecierii fondului comercial va determina, n mod evident, o pierdere ntr-o perioad ulterioar perioadei n care s-a produs de fapt deprecierea. Argumente mpotriva amortizrii fondului comercial:

11

1. Valoarea fondului comercial poate s se menin sau chiar s creasc dac managementul i pstreaz calitatea i investete suficient de mult n activiti ca: publicitate, modernizarea produselor, perfecionarea angajailor. Meninerea valorii fondului comercial necesit mari eforturi financiare care se reflect ca cheltuieli la nivelul exerciiului. Dac la aceste cheltuieli se adaug i amortizarea goodwill-ului atunci se ajunge la o dubl ncarcare a cstigurilor. 2. De asemenea, se mai argumenteaz i prin faptul c fondul comercial, spre deosebire de alte active, nu se consum sau utilizeaz n procesul de producie, i, ca urmare, orice metod de amortizare este arbitrar. n aceste condiii evaluarea i nregistrarea fondului comercial prin metodologia contabil este un prilej oficializat de abatere sau nclcare a principiilor contabile de baz (pruden, oportunitate, sinceritate i credibilitate a an financiar. 1.2.3 Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizrii imobilizrilor corporale n Romnia Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achizionate de ctre o persoan juridic. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: a) terenurile, inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora; b) mijloacele fixe informaiilor).Perioada i metoda de amortizare stabilite n momentul dobndirii fondului comercial trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui

12

Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile corporale sunt active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an i

c) au valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare. n prezent
1800 lei12. Imobilizrile corporale cuprind terenuri, construcii, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile se nregistreaz n patrimoniu la valoarea stabilit, n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasament, i/sau alte criterii legale, la costul de achiziie sau la valoarea aportului n natur. Terenurile nu se amortizeaz ci doar amenajarile de terenuri, mprejmuirile, caile de acces. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, vor fi ncadrate ca mijloace fixe la valoarea ntregului corp, lot sau set. n Codul fiscal , la art. 24 (2) sunt reluate aceleai considerente pentru definirea mijloacelor fixe, cu precizarea c ele trebuie deinute i utilizate n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative. Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i durata lor de funcionare normal; c) construciile i instalaiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile; f) investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare.., forajele.. i sondele.. care nu pot fi exploatate;

12

Hotrrea Guvernului nr. 105/2007, publicat n M.O. nr. 103/2007 13

g) prototipurile, att timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; h) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare. Clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt reglementate n H.G. nr. 2139/30.11.2010. Mijloacele fixe au fost reclasificate n 3 grupe, sincronizate cu planul de conturi aplicabil din 2003: Grupa/subgrupa din Catalog 1. 2. 2.1 2.2 2.3 2.4 3. Denumirea Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii -echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) -aparate i instalaii de msurare, control i reglare -mijloace de transport -animale i plantaii Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Tabel nr.1 Cont contabil 212 213 2131 2132 2133 2134 214

Catalogul se aplic n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele juridice fr scop patrimonial ct i de ctre instituiile publice, asigurnd determinarea n mod unitar a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale. n acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune. n cadrul grupelor, mijloacele fixe se mai mpart n subgrupe, clase, subclase i familii, fiecrei categorii atribuindu-se un cod de clasificare cu precizarea plaje de ani pentru stabilirea duratei normale de funcionare. Deoarece reglementrile cu privire la durata de amortizare contabil i fiscal a imobilizrilor necorporale au prevederi diferite, prezint n continuare un tabel comparativ al acestora. Aspectele fiscale sunt precizate la art.24 din Codul fiscal, prezentate n col.3.

14

Denumirea imobilizrii necorporale 0 Chelt.de constituire Chelt.de dezvoltare Concesiuni, brevete Fond comercial Alte imob.necorp. -programe informatice

Durata amortizrii contabile H.G. 909/1997 1 max.5 ani max.5 ani durata utilizrii nespecificat durata utilizrii max.5 ani Ordin 94/2001 2 max.5 ani cf.IAS 38-max.20 ani cf.IAS 38-max.20 ani max.20 ani nespecificat nespecificat

Tabel nr.2 Durata amortizrii fiscale Legea 571/2003 3 nespecificat nespecificat durata utilizrii Nu se amortiz. nespecificat 3 ani

n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor de dezvoltare neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia n vigoare nu prevede altfel. Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune este n sarcina proprietarului acestora. Aceast amortizare se recupereaz prin redeven, chirie sau prin preul locaiei. Ordonana 51/97 privind operaiunile de leasing, republicat n MO 9/2000 prevede: Art.20. c) Calculul i evidenierea amortizrii bunului ce face obiectul contractului se vor efectua, n cazul leasingului operaional, de ctre finanator, iar n cazul leasingului financiar, de ctre utilizator. Amortizarea mijloacelor fixe date n folosin asocierilor n participaie se calculeaz de asociatul care le are n patrimoniu i se transmite asociatului care contabilizeaz operaiunile asociaiei, n vederea nregistrrii pe cheltuieli. Amortizarea cheltuielilor de investiii i a modernizrilor la mijloace fixe concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune este n sarcina agentului economic care a efectuat investiia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea n cheltuielile de exploatare pe perioada iniial a contractului de concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. n situaia n care durata normal de utilizare rmas este mai mic dect perioada iniial a contractului, recuperarea cheltuielilor de investiii se face pe durata normal de utilizare rmas. La ncetarea contractului de concesionare, nchiriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiilor, nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz proprietarului, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a mijloacelor fixe. n procesul-verbal de predare-preluare a investiiei se va meniona i amortizarea calculat de beneficiar, pentru ca proprietarul s poat nregistra uzura corespunztoare noii valori de intrare.
15

Sunt asimilate mijloacelor fixe i se supun amortizrii: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; b) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe, se cuprind n grupa la care urmeaz a se nregistra ca mijloace fixe, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea n funciune, cu ocazia recepiei finale, amortizarea se va determina n funcie de valoarea final, iar valoarea neamortizat pn la acea dat se va recupera pe durata normal de utilizare rmas; c) investiiile pentru descopert se amortizeaz n regim liniar. Amortizarea acestora se recupereaz n maximum 10 ani; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe pentru mbuntirea parametrilor tehnici iniiali, n scopul modernizrii i care majoreaz valoarea de intrare a acestora. Codului fiscal art. 24 amortizarea fiscal se calculeaz astfel: ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix se pune n funciune pentru investiii la mijloace fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiunepe perioada contractului sau durata normal de utilizare investiiile pentru amenajarea terenurilor-liniar, pe 10 ani pentru locuinele de serviciu , amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute de legea locuinei cheltuielile cu autoturismele folosite de angajaii cu funcii de conducere cf. art.21 (3) n) sunt limitate la cel mult un singur autoturism/persoan. n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoate ca o component a activului. Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe n scopul modernizrii acestora trebuie s aib urmtoarele efecte: s mbunteasc efectiv performanele mijloacelor fixe s asigure obinerea de venituri suplimentare fa de cele realizate cu mijloacele fixe iniiale pentru cldiri i construcii, trebuie s aib ca efect sporirea gradului de confort ambient. Amortizarea cheltuielilor aferente lucrrilor de modernizare se face fie pe durata normal de utilizare rmas, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pn la 10%. Dac lucrrile de modernizare se fac dup expirarea acestei durate, se va stabili o nou durat normal de utilizare de ctre o comisie tehnic.

16

Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. n cazul cldirilor, investiiile efectuate trebuie s asigure protecia valorilor umane i materiale i mbuntirea gradului de confort ambient sau reabilitarea i modernizarea termic a acestora. Amortizarea acestor investiii se face fie pe durata normal de utilizare rmas, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pn la 10% sau n cazul instituiilor publice pn la 20%. Dac cheltuielile ulterioare se fac dup expirarea duratei normale, se va stabili o nou durat normal de ctre o comisie tehnic sau expert tehnic independent. Referenialul reglementar din Romnia precizeaz n mod explicit doar modul de calcul al amortizrii mijloacelor fixe, care se stabilete prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare13. Cota de amortizare se calculeaz astfel: CA = 100 / Durata normal de utilizare din catalog (ani)

n cazul reevalurii mijloacelor fixe n baza unor acte normative, cota de amortizare se va calcula astfel: CA = 100 / Durata normal de utilizare rmas (ani)

Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv14. Cota astfel calculat se va aplica asupra valorii rmase, actualizate, considerat valoare de intrare. Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se nelege: a) valoarea de intrare, reevaluat n baza unor prevederi legale exprese; b) costul de achiziie pentru mijloacele fixe achiziionate cu titlu oneros; c) costul de producie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial; d) valoarea actual pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestionarea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite la instituiile publice. La stabilirea
13 14

Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.11, M.O. nr. 4/08.01.1998 Hotrrea Guvernului nr. 2139/2004, Anexa, pct. 2, M.O. nr. 46/13.01.2005 17

valorii actuale se va ine cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare i de gradul de uzur fizic a mijloacelor fixe primite; e) valoarea de aport acceptat de pri pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., pe baza prevederilor din situaie sau contracte i cu respectarea prevederilor art. 160 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare; f) n cazul mijloacelor fixe cumprate, cu durata normal de utilizare expirat, valoarea de intrare este dat de costul de achiziie. Durata normal de utilizare, n care se va recupera valoarea de intrare, se stabilete de ctre o comisie tehnic. n mod similar se va produce i n cazul mijloacelor fixe cu durat expirat, la care se fac cheltuieli de investiii; g) n cazul investiiilor puse n funciune parial sau total, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilit prin situaiile de lucrri, la data punerii n funciune. Aceast valoare se consemneaz n procesul-verbal de punere n funciune. La terminarea investiiilor i la trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se majoreaz cu eventualele cheltuieli efectuate ntre data punerii n funciune i data ntocmirii procesului-verbal de punere n funciune; h) n cazul sondelor provenite din lucrri de foraj executate pentru exploatri i prospeciuni geologice, care au dat rezultate i urmeaz a fi folosite n scopuri de producie valoarea obinut prin nmulirea numrului de metri ai adncimii de la care se exploateaz cu preul mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare spate n condiii asemntoare. Pentru sondele de iei i gaze provenite din lucrrile de foraj executate n vederea exploatrii i prospeciunii geologice, valoare de intrare se stabilete n mod similar. i) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrri miniere, executate pentru exploatri i prospeciuni geologice care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate n acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de producie (dotare cu cale ferat, aeraj, alte dotri tehnice); j) pentru animalele de reproducie, costul de producie al animalelor pentru carne, la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria biologic. Prin excepie de la cadrul metodologic general, amortizarea cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substanele minerale utile, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert se calculeaz pe unitatea de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util, utilizm urmtoarele relaii de calcul:15
15

Legea nr. 15/1994, republicat, art. 11, alin. 4, coroborat cu Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct. 16 18

At = Vi / R i n care:

Aa = At x Qe

At amortizarea, n lei, pe 1000 tone rezerv exploatabil; Vi valoarea de intrare a mijloacelor fixe; R rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar; Aa amortizarea anual; Qe extracia anual de substan mineral util, n mii tone. n cazul construciilor aparinnd unor incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum si construciile instalaiilor de preparare, cu organizare independent de exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza urmtoarelor formule: At = Vi / (R1 + R2 + + Rn) n care: R1 + R2 + + Rn rezerva exploatabil a fiecrei mine deservite de incinta central respectiv; Q1 + Q2 + + Qn extracia anual de substan mineral util aferent fiecrei mine din incinta respectiv. Amortizarea pe unitate de produs se recalculez astfel: - din 5 n 5 ani, la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; - din 10 n 10 ani, la saline. Recalcularea se face anual n cazul n care intervin schimbri mai importante (de minim 10%) n volumul rezervelor exploatabile. Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a cror valoare de intrare nu a fost recuperat integral pe calea amortizrii pn la data de 31 decembrie 2010, duratele normale de funcionare rmase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei: DR = (1 (DC / DV )) x DN n care:
19

Aa = At x (Q1 + Q2 + + Qn)

DR - durata normal de funcionare rmas, n ani; DC - durata normal de funcionare consumat pn la 31 decembrie 2010, n ani; DV - durata normal de funcionare dup vechiul catalog aprobat prin H.G. 964/98, n ani; DN - durata normal de funcionare stabilit ntre limitele minime i maxime prevzute n noul catalog, n ani. De exemplu: O ramp de ncrcare-descrcare are o durat normal de funcionare dup vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durat de funcionare consumat DC = 24 ani i o durat normal de funcionare dup noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30 ani. Durata normal de funcionare rmas se determin astfel: 24 DR = (1 (24 / 40)) x 30 = 12 ani n acest caz valoarea rmas neamortizat pentru acest mijloc fix va fi recuperat n urmtorii 12 ani. Constituie contravenii la normele privind calcularea i nregistrarea amortizrii: a) nregistrarea ca mijloace fixe a unor obiecte care nu se ncadreaz n aceast categorie b) calcularea i nregistrarea n contabilitate a amortizrii mijloacelor fixe exceptate c) aplicarea unor durate normale de utilizare (diferite de cele legale) d) nregistrarea unor valori de intrare a mijloacelor fixe altele dect cele stabilite conform prevederilor legale e) modificarea, pe parcursul duratei normale de funcionare a mijlocului fix, a duratelor i regimului de amortizare stabilite. 1.2.4 Regimuri de amortizare admise n Romnia

Prin regim de amortizare se nelege un ansamblu corelat si coerent de reglementri normative ale unei ri privind modul de calcul al amortizrii capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, precum i a condiiilor concrete de aplicabilitate a acestora. ntreprinderile din Romnia sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale utiliznd unul din regimurile: - amortizarea liniar; - amortizarea degresiv; - amortizarea accelerat. Cf. Codului fiscal art. 24 am fcut un tabel centralizator cu regimurile de amortizare aplicabile fiscal dup natura mijloacelor fixe:

20

Tabel nr. 3 Grupa/ Denumirea subgrupa 0 1 1. Construcii 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2.1 -echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2.2 -aparate i instalaii de msurare, control i reglare din care: computere i periferice 2.3 -mijloace de transport 2.4 -animale i plantaii 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale N. Necorporale din care: brevete invenie Liniar 2 DA DA DA DA DA DA DA DA DA Regim aplicabil Degresiv Accelerat 3 4 NU NU DA DA DA DA DA DA NU NU DA NU DA NU NU NU NU DA

Competenele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de administraie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ care, potrivit legii, desfoar activiti economice. Amortizarea, prin calculul su, reprezint un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflaiei i reprezint un instrument de politic economic, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenialului tehnic al ntreprinderii. Corelat cu cadrul normativ general din Romnia privind calculul amortizrii activelor imobilizate, componenta de baza a regimurilor de amortizare admise n ara noastr este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare i a duratelor n care se realizeaz amortizarea integral. Tabloul duratelor normale (normate) de utilizare, a cotelor anuale de amortizare i a duratelor n care se realizeaz amortizarea integral este reglementat prin Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, prezentat n tabelul nr. 1 anexat la lucrare.

1.2.4.1 Regimul de amortizare liniar Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele normale (normate) de utilizare a activelor imobilizate.

21

Amortizarea liniar anual (Aa) se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a mijloacelor fixe potrivit relaiei: A a = V i x Ca Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcionare.16 Deci, n situaia n care mijlocul fix nu funcioneaz integral n cursul unui exerciiu financiar, anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei: Aa = Vi x Ca x Lf / 12 Sub aspect grafic regimul de amortizare linear se prezint astfel: Grafic nr. 1

Regimul de amortizare liniar se aplic obligatoriu pentru mijloacele fixe de natura construciilor, iar pentru celelalte mijloace fixe se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului la data punerii n funciune a fiecrui mijloc fix17. De asemenea se amortizeaz liniar, pe o perioad de 10 ani, cheltuielile de investiii pentru amenajarea terenurilor18.

16 17

Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.13, M.O. nr. 4/08.01.1998 Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.20, lit. A, M.O. nr. 4/08.01.1998 18 I. P. Pntea, Ghe. Bodea Contabilitatea financiar romneasc, Ediia II., Editura Intelcredo, Deva, pag. 56 22

1.2.4.2 Regimul de amortizare degresiv Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor liniare corespondente cu un coeficient care variaz potrivit duratei de via curent admisa pentru bunul respectiv, deci n includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari n primii ani de utilizare i mai mici n ultima perioad de via a acestuia. Potrivit cadrului reglementar din ara noastr19 se utilizeaz urmtorii coeficieni multiplicativi: 1. pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani: 1,5 (Cad = Ca x 1,5); 2. pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 5 i 10 ani: 2 ( Cad = Ca x 2); 3. pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani: 2,5 (Cad = Ca x 2,5). Regimul de amortizare degresiv se poate aplica n dou variante: amortizare degresiv fr influena uzurii morale (AD1); amortizare degresiv cu influena uzurii morale (AD2). Grafic nr. 2

Sub aspect grafic regimul de amortizare degresiv se prezint astfel:

1) Amortizare degresiv fr influena uzurii morale (AD1) potrivit creia se procedeaz astfel: a) pentru primul exerciiu financiar (an calendaristic) se aplic cota de amortitzare degresiv (Cad ) asupra valorii de intrare (Vi ) a mijlocului fix potrivit relaiilor:
19

dac numrul lunilor ntregi de funcionare este egal cu 12

Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.20, lit. B, M.O. nr. 4/08.01.1998 23

Aa = Vi x Cad dac numrul lunilor ntregi de funcionare este mai mic dect 12 Apa = Vi x Cad x Lf / 12 b) pentru anii urmtori se aplic cota de amortizare degresiv (Cad ), dar de fiecare dat la valoarea rmas (Vr ) potrivit relaiei: Aa = Vr x Cad Acest calcul se continu pn n anul (exerciiul financiar) de funcionare n care anuitatea (Aa ) rezultat este egal sau mai mic cu, respectiv, dect amortizarea anual liniar, calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din acel an (exerciiul financiar) i pn la expirarea duratei normale de funcionare se trece la amortizarea liniar. 2) Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale care presupune: Determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR), potrivit relaiei: DUR = 100 / Cad n care: Cad - cota de amortizare degresiv. Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DAI), potrivit relaiei: DAI = Dn DUR n care: Dn durata normat de utilizare conform catalogului. din care: 1. Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv (DAD), potrivit relaiei: DAD = DAI DUR 2. Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL), potrivit relaiei: DAL = DAI DAD Determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare (DUM), potrivit relaiei:
24

DUM = Dn DAI Odat stabilii aceti parametri (aceti parametri sunt calculai i publicai pentru toate duratele normale de funcionare practicabile n Romnia de la 1 la 100 ani n Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin H.G. 909/1997) n perioada de amortizare degresiv, amortizarea anual se va calcula n funcie de cota de amortizare degresiv (C ad ), iar n perioada de amortizare liniar, n funcie de valoarea i respectiv durata normal rmase din cadrul duratei de amortizare integrale (DAI). 1.2.4.3 Regimul de amortizare accelerat Amortizarea accelerat, const n calcularea i includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmasi. Sub aspect grafic regimul de amortizare accelerat se prezint astfel: Grafic nr. 3

Sistemul accelerat, reprezint o forma de recuperare n ritm rapid a valorii imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. El afecteaz profitul n sensul reducerii i pe aceast baz se micoreaz impozitul datorat statului, dar n acelai timp d posibilitatea unitaii de a folosi fondul rezultat, n achiziionarea de noi active fixe necesare.
25

1.2.4.4 Excepii de la calculul amortizarii imobilizrilor corporale Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii i de introducerea acesteia n cheltuielile de exploatare astfel: pan la trecerea pe rod a plantaiilor tinere; primii 5 ani, pentru plantaiile de protecie.

Duratele normale de utilizare a planzaiilor tinere i a plantaiilor de protecie cuprind i duratele de scutire pentru care amortizarea aferent nu se include n cheltuielile de exploatare. n acest caz, cota medie de amortizare se determin n funcie de durata normal de utilizare redus cu perioada de scutire, n ani, pentru care nu se calculeaz amortizare. n situaii justificate, agenii economici sunt scutii de la calculul amortizrii cu avizul direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat , pentru urmtoarele active corporale: a) minele trecute n conservare sau scoase din funciune, precum i sondele de iei i gaze care nu se dau n producie; b) mijloacele fixe din patrimoniul agenilor economici trecute n conservare pe o durat mai mare de 30 de zile; c) lucrrile de mbuntiri funciare i de gospodrire a apelor, cu caracter general de deservire,..diguri..,enalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura cii ferate, drumurile, podurile, apeductele. HG 909/97 prevede la pct. 18. duratele de scutire i unele precizri n privina acestora: a) pentru minele trecute n conservare, pe o perioad egal cu perioada de conservare, iar pentru minele scoase definitiv din funciune, pentru perioada rmas la data scoaterii lor din funciune; b) pentru mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice, pe o durat egal cu perioada de conservare. Prin mijloace fixe din cadrul obiectivelor economice se nelege mijloacele fixe care particip efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic. Justificarea trecerii n conservare a mijloacelor fixe se face n situaia n care este ndeplinit una dintre urmtoarele condiii: la nchiderea temporar a unor secii de producie din lipsa materiei prime; cnd pentru produsele care se realizeaz cu mijloacele fixe respective nu mai exist cerere pe pia;

26

cnd meninerea n funciune a mijloacelor fixe respective nu se justific din punct de vedere al randamentului i al cheltuielilor de funcionare pe o perioad de timp limitat.

Amortizarea aferent perioadelor de scutire, pentru activele corporale prevzute la art. 16 lit. a) i b) din lege, va diminua capitalurile proprii, la data expirrii duratelor normale de utilizare prevzute de lege i a casrii efective, i care nu au putut fi valorificate potrivit legii. n principiu, scutirile de la recuperarea valorii imobilizrilor corporale pe calea amortizrii nu este o virtute, ci conduce la subestimarea prudenei, a imaginii fidele a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului exerciiului i chiar la distribuirea de dividende fictive. Principial, ar putea fi acceptate doar scutirile de amortizri a imobilizrilor corporale aparinnd patrimoniului public, dac acestea au intrat n administrarea agentului economic cu titlu gratuit. n toate celelalte cazuri, scutirile de la calculul amortizrilor ar trebui s fie urmate de msuri compensatorii care s evite distribuiri de beneficii fictive (interzise de art. 67, alin. 1, din Legea nr. 31/1990 republicat).

27

CAPITOLUL II INSTRUMENTAREA CONTABIL A AMORTIZRII IMOBILIZRILOR Amortizarea, aa cum s-a artat nseamn o scdere treptat a valorii de intrare a imobilizrilor n vederea aducerii la valoarea real. Deci, amortizarea are rolul de rectificare a valorii contabile, a imobilizrilor cu deprecierea ireversibil. Ea presupune pe de o parte deprecierea valorii imobilizrilor, iar pe de alt parte recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecarui exerciiu. Imobilizrile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de exerciii. n consecint amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logic i sistematic a costului imobilizrilor, aplicat astfel nct s se impute o parte din acest cost fiecrui exerciiu, care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizri20. 2.1 Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor Reflectarea n contabilitate a pierderii de valoare, potrivit IAS se face pe seama cheltuielilor cu deprecierea activelor i creditarea contului de activ depreciat, pentru a se evidenia influena directa a diminurii de valoare. Activele vor aprea la noua valoare n bilan. Principiul de contabilizare a amortizrii imobilizrilor21

20 21

N Feleag, I, Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 237 A.Pop Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 266

28

Schema nr. 5

nregistrarea n contabilitatea financiar a amortizrii presupune repartizarea n fiecare an a valorii calculate pe seama cheltuielilor de exploatare utiliznd conturile : 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor cont de activ, care se debiteaz cu amortizarea inclus n cheltuielile exerciiului i se crediteaz conturile de amortizri; 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, cu conturi sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizri necorporale; 281 Amortizri privind imobilizrile corporale cu categorii de imobilizri corporale. Precizez ca i contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active n cazul n care se simte nevoia; o astfel de dezvoltare poate fi ns considerat redundant, datele respective regsindu-se i n rulajele creditoare ale conturilor de nregistrare a amortizrii activelor. n Romnia calculul amortizrii imobilizrilor corporale se face pentru perioada unui exercitiu financiar, iar nregistrarea acesteia se face lunar. La nregistrarea amortizrii trebuie s se in cont de perioada i de regimul de amortizare. conturi sintetice de grad 2 pe

29

Se contabilizeaz astfel: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = % 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

Sunt situaii n care activele fixe sunt scoase din activitate nainte de termen, fr ca acestea s fie amortizate integral. Ele pot fi scoase din funciune i casate sau pot fi cedate. Pentru activele imobilizate scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se acoper din sumele rezultate din ansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea lor, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Durata recuperrii nu poate depi 5 ani. 2.2 Prezentarea informaiilor privind amortizarea n situaiile financiare Informaiile nscrise n notele explicative sunt cuprinse ntr-un set de situaii care: explic i completeaz informaiile din bilan i din contul de profit i pierdere; precizeaz principiile, politicile i metodele contabile utilizate; ofer informaii cu privire la prezentarea ntreprinderii, relaiile ntreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.; calculul i analiza principalilor indicatori economico-financiari. Referitor la deprecierea activelor, situaia activelor imobilizate prezinta : valoarea brut a existentului, intrrilor, ieirilor, pe diferite elemente de imobilizri; amortizri; alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare.

Informaiile sunt prezentate n tabele, contribuind n acest sens fel la parcurgerea i ntelegerea lor cu uurinta de ctre utilizatori. Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redata n tabelul nr. 4.

30

Activele ntreprinderii se nregistreaz n situatia financiar la adevrata lor valoare, inndu-se cont de deprecierile pe care le-au suferit. n cazul activelor cu durata normal de funcionare limitat la costul de achiziie sau de producie din care s-a dedus valoarea rezidual estimat se va diminua sistematic pe perioada duratei de functionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunztoare. Amortizarea nregistrat corecteaz valoarea activelor imobilizate, astfel nct este necesar ca n cadrul postului Active imobilizate, pentru fiecare element s fie prezentate informaii n Notele explicative. Aceste informaii se refer la : valoarea amortizrii cumulate la nceputul i la sfritul exerciiului; valoarea amortizrii aferent exerciiului financiar respectiv; valoarea ajustrilor efectuate cu privire la amortizri n cursul exerciiului, ca urmare a ieirii de active imobilizate din patrimoniu; valoarea ajustrilor efectuate asupra amortizrii care privesc exerciiile anterioare.

Notele explicative trebuie s prezinte politicile contabile adoptate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan mentionnd dac imobilizrile sunt incluse n situaiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluat sau la valoarea ajustat la inflaie, determinat potrivit IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste. Coninutul notelor explicative conform Reglementrilor contabile amortizate cu standardele internaionale de contabilitate au caracter indicativ, ntreprinderile putnd completa cu orice informaii considerate semnificative susceptibile s influenteze deciziile utilizatorilor. n domeniul amortizrii, ntreprinderile pot prezenta metodele de amortizare utilizate, precum i schimbarea metodelor menionndu-se: natura; motivele, evaluarea efectului asupra rezultatului i a poziiei financiare precum i duratele de viaa util sau de amortizare. n acest fel
31

evidenierea n notele explicative a amortizrii nregistrate, poate influena prerea unor utilizatori externi fa de ntreprindere i de starea ei financiar.

32

CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ Studiul de caz am ntocmit pe baza datelor furnizate de o societate comercial cu rspundere limitat avnd denumirea SC El-Shobaki SRL. Obiectul principal de activitate al acestei firme, conform clasificaiei CAEN este: 1930 - fabricarea nclmintei. Activele imobilizate ale acestei firme reflect specificul obiectului su de activitate. Evidena, calculul i generarea inregistrrilor contabile ale activelor imobilizate se face computerizat cu ajutorul programului informatic hImob, component a sistemului de eviden Hamor. Aplicaia hImob este un program informatic cu ajutorul cruia se poate realiza evidena existenei, intrrii i ieirii, precum i a amortizrii imobilizrilor corporale (mijloace fixe i terenuri), necorporale i chiar i a obiectelor de inventar n folosin. Pe baza datelor introduse se calculeaz lunar amortismentul, se pot lista diferite situaii i operaiile respective se contabilizeaz n mod automat. Permite numai utilizarea regimului de amortizare liniar. Ca excepie, unele poziii se pot amortiza i manual sau pot fi scutite de amortizare (ex.conservare). Astfel se poate calcula amortizarea degresiv sau accelerat n afara acestui program i nscrie manual dac este necesar. ns Consiliul de Administraie a societii comerciale a hotrt ca toate activele imobilizate ale firmei s fie amortizate n regim liniar mai puin aparatele i instalaiile de msurare control i reglare care vor fi amortizate n regim accelerat i deci aa s-a ajuns s se utilizeze programul informatic hImob. n continuare voi descrie modalitatea de calcul i contabilitatea amortizrii activelor imobilizate ale acestei firme ncepnd de la nfinare. 3.1 Amortizarea imobilizrilor necorporale. 3.1.1 Amortizarea cheltuielilor de constituire Se constituie SC El-Shobaki SRL n februarie 2010. Se achit din casieria societii suma de 1251 lei, pentru plata taxelor conform documentelor justificative la: notariat, judectorie, Monitorul Oficial i Registrul Comerului. Aceste cheltuieli de constituire se amortizeaz liniar
33

n 5 ani, ncepnd cu luna martie 2012, dup care se scot din eviden. Amortizarea liniar anual (Aa) se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a activelor imobilizate potrivit relaiei: A a = V i x Ca Cota medie de amortizare anual se calculeaz potrivit relaiei: Ca = 100 / Durata normal de utilizare (ani)

n situaia noastr n care imobilizarea necorporal intr n patrimoniul societii n cursul unui exerciiu financiar, anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei: Aa = Vi x Ca x Lf / 12 Planul de amortizare liniar a cheltuielilor de constituire Tabel nr. 5 Anii 2012 2013 2013 2009 2010 2011 Modul de calcul 1251,00 x 20% x 10/12 1251,00 x 20% 1251,00 x 20% 1251,00 x 20% 1251,00 x 20% 1251,00 x 20% x 2/12 Amortizarea anual liniar 208,50 250,20 250,20 250,20 250,20 41,70 Valoarea rmas 1042,50 792,30 542,10 291,90 41,70 0,00

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative: 201 = 5311 Cheltuieli de constituire Casa n lei
34

1251,00 lei

2) nregistrarea amortizrii lunare a cheltuielilor de constituire: 3) 6811 = 2801 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea cheltuielilor de amortizarea imobilizrilor constituire

20,85 lei

La sfritul lunii februarie 2011, cnd se vor amortiza n totalitate cheltuielile de constituire, se va proceda la scoaterea din gestiune prin urmtoarea nregistrare contabil: 4) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a cheltuielilor de constituire, complet amortizate: 2801 = 201 1251,00 lei Amortizarea cheltuielilor de Cheltuieli de constituire constituire 3.1.2 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare n vara anului 2010 Consiliul de Administraie a societii comerciale a hotrt s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a sandalelor cu talp i toc transparent. n august 2010 societatea comercial achit prin virament un avans de 2000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de cercetare. Dup finalizarea lucrrilor, n luna noiembrie 2010, institutul factureaz documentaia la valoarea de 5617 lei, plus TVA. Decontarea prin banc a facturii se face cu inerea n seam a avansului achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizeaz n 5 ani. Planul de amortizare liniar a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare Anii 2010 2011 2012 2013 2008 2009 Modul de calcul 5617 x 20% x 10/12 5617 x 20% 5617 x 20% 5617 x 20% 5617 x 20% 5617 x 20% x 2/12 Amortizarea anual liniar 93,62 1123,40 1123,40 1123,40 1123,40 1029,78 Tabel nr. 6 Valoarea rmas 5523,38 4399,98 3276,58 2153,18 1029,78 0,00

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12
35

nregistrrile contabile vor fi: 1) Achitarea avansului acordat, conform facturii: % 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 4426 TVA deductibil 2) Primirea facturii la finalizarea lucrrilor de cercetare-dezvoltare: % 233 Imobilizri n curs de execuie 4426 TVA deductibil 3) Stornarea avansului, conform facturii de stornare: % 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 4426 TVA deductibil 4) Recepia documentaiei: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 5) nregistrarea amortizrii lunare a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 93,62 lei 5617,00 lei 380,00 lei = 404 Furnizori de imobilizri 2380,00 lei 2000,00 lei = 404 Furnizori de imobilizri 6684,23 lei 5617,00 lei 1067,23 lei 380,00 lei = 5121 Casa n lei 2380,00 lei 2000,00 lei

La sfritul lunii noiembrie 2009, cnd se vor amortiza n totalitate cheltuielile de cercetaredezvoltare, se va proceda la scoaterea din gestiune prin urmtoarea nregistrare contabil:

36

6) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, complet amortizate: 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 3.1.3 Amortizarea mrcilor comerciale n luna martie 2011 Consiliul de Administraie a societii comerciale a hotrt s-i diversifice gama de produse ale societii i au comprat mrcile comerciale Flexell i Jaxie de la o firm productoare de nclminte. Cele dou mrci vor putea fi folosite, conform contractului dintre pri, de societatea comercial dup cum urmeaz: marca Flexell 3 ani, marca Jaxie 5 ani. Aceste perioade sunt i duratele n care se vor amortiza complet aceste mrci, dup care se scot din eviden. Planul de amortizare liniar a mrcii Flexell Tabel nr. 7 Anii Modul de calcul Amortizarea anual liniar 11250,00 15000,00 15000,00 3750,00 Valoarea rmas 33750,00 18750,00 3750,00 0,00 = 203 Cheltuieli de dezvoltare 5617,00 lei

2011 45000 x 33,33% x 9/12 2012 45000 x 33,33% 2013 45000 x 33,33% 2008 45000 x 33,33% x 3/12

Planul de amortizare liniar a mrcii Jaxie Tabel nr. 8 Anii Modul de calcul Amortizarea anual liniar 15000,00 20000,00 20000,00 20000,00 20000,00 5000,00 Valoarea rmas 85000,00 65000,00 45000,00 25000,00 5000,00 0,00

2011 100000 x 20% x 9/12 2012 100000 x 20% 2013 100000 x 20% 2008 100000 x 20% 2009 100000 x 20% 2010 100000 x 20% x 3/12

37

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 Prezentarea nregistrrilor contabile voi face doar pentru marca Flexell pentru c procedura este similar i la cealalt. nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia mrcii Flexell: 205 Concesiuni,brevete,licene, mrci = 404 Furnizori de imobilizri 45000,00 lei

comerciale, drepturi i active similare 2) nregistrarea amortizrii lunare a mrcii comerciale Flexell: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare La sfritul lunii martie 2008, cnd se va amortiza n totalitate marca comercial Flexell, se va proceda la scoaterea din gestiune prin urmtoarea nregistrare contabil: 3) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a mrcii comerciale Flexell, complet amortizate: 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 3.1.4 Amortizarea programelor informatice n aprilie 2011 societatea comercial a cumprat pachetul de programe informatice Hamor de la firma productoare de software SC Hamor Soft SRL, pltind suma de 1980 lei, plus TVA. Pachetul de programe se amortizeaz n trei ani, dup care se scoate din eviden. = 205 Concesiuni,brevete,licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 45000,00 lei 1250,00 lei

38

Planul de amortizare liniar a pachetului de programe informatice Tabel nr. 9 Anii Modul de calcul Amortizarea anual liniar 440,00 660,00 660,00 220,00 Valoarea rmas 1540,00 880,00 220,00 0,00

2011 1980 x 33,33% x 8/12 2012 1980 x 33,33% 2013 1980 x 33,33% 2008 1980 x 33,33% x 4/12

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia programelor informatice: % 208 Alte imobilizri necorporale 4426 TVA deductibil 2) nregistrarea amortizrii lunare a programelor informatice: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2808 Amortizarea altor imobilizri 55,00 lei 376,20 lei = 404 Furnizori de imobilizri 2356,20 lei 1980,00 lei

amortizarea imobilizrilor corporale La sfritul lunii aprilie 2008, cnd se va amortiza n totalitate pachetul de programe informatice Hamor, se va proceda la scoaterea din gestiune prin urmtoarea nregistrare contabil: 3) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a pachetul de programe informatice Hamor, complet amortizat: 2808 Amortizarea altor imobilizri = 208 Alte imobilizri necorporale 1980,00 lei

corporale n cursul lunii mai 2013, deci n luna efecturii acestei studii de caz, a intrat n patrimoniul societii un alt program informatic, dar fiind luna de intrare luna curent amortizarea acestuia se va ncepe de la urmtoarea lun. 3.2 Amortizarea imobilizri corporale
39

3.2.1 Amortizarea terenurilor Terenurile nu sunt supuse amortizrii, ci numai amenajrile de terenuri. Societatea avnd doar terenuri neamenajate nu este cazul calculrii i nregistrrii de amortizri n acest caz. 3.2.2 Amortizarea construciilor Societatea comercial El-Shobaki SRL dispune nc din luna nfiinrii de trei imobile industriale, care mai adpostesc birourile, vestiarele, sala de mese i celelate odi necesare rulrii activitii. Aceste imobile au intrat n patrimoniul firmei prin achiziie de la persoane juridice. Ulterior a mai fost construit n regie proprie o construcie uoar cu structur metalic tip Lindab. Curtea a fost mprejmuit, betonat i s-a mai construit i o ramp de ncrcaredescrcare. n continuare voi descrie intrarea n patrimoniu, modul de calcul i contabilizare a amrtizrii doar a primei cldiri pentru c procedura este acelai i la celelalte aflate n patrimoniu. Deasemenea voi descrie doar intrarea n patrimoniu prin construcia n regie proprie, modul de calcul i contabilizare a amortizrii a halei de producie tip Lindab pentru c procedura este acelai i la celelalte imobilizri corporale de natura construciilor aflate n patrimoniu. Primul imobil cumprat a fost cldirea de producie i deservire i a intrat n patrimoniu n luna februarie 2010. Valoarea de achiziie a fost de 748000 lei plus TVA. Durata normal de serviciu este de 50 ani. Dup amortizarea total se va scoate din eviden. Amortizarea liniar anual (Aa) se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a activelor imobilizate potrivit relaiei: A a = V i x Ca Cota medie de amortizare anual se calculeaz potrivit relaiei: Ca = 100 / Durata normal de utilizare (ani)

n situaia noastr n care imobilizarea corporal intr n patrimoniul societii n cursul unui exerciiu financiar, anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei: Aa = Vi x Ca x Lf / 12

40

Planul de amortizare liniar a cldirii de producie i deservire Tabel nr. 10 Anii Modul de calcul Amortizarea anual liniar 12466,67 14960,00 14960,00 14960,00 14960,00 14960,00 14960,00 2493,33 Valoarea rmas 735533,33 720573,33 705613,33 690653,33 32413,33 17453,33 2493,33 0,00

2010 748000 x 2% x 10/12 2011 748000 x 2% 2012 748000 x 2% 2013 748000 x 2% 2051 748000 x 2% 2052 748000 x 2% 2053 748000 x 2% 2054 748000 x 2% x 2/12

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia cldirii de producie i deservire: % 212 Cldiri 4426 TVA deductibil 2) nregistrarea amortizrii lunare a cldirii de producie i deservire: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 3) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a cldirii de producie i deservire, complet amortizate: 2812 Amortizarea cldirilor = 212 Cldiri 748000,00 lei = 2812 Amortizarea cldirilor 1246,67 lei 142120,00 lei = 404 Furnizori de imobilizri 890120,00 lei 748000,00 lei

Hala de producie tip Lindab a fost construit n regie proprie n decurs de dou luni, februarie i martie 2010. n acest scop, n prima lun au avut loc urmtoarele cheltuieli: 133567
41

lei cheltuieli cu materialele de construcii i 81863 lei cheltuieli cu salariile. Pentru simplificare nu am detaliat cheltuielile cu salariile pe feluri de cheltuieli aferente fonduluide salarii, cum ar fi contribuiile angajatorului la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate i la fondul de omaj. n a doua lun se mai cheltuiesc cu materialele 84256 lei i cheltuieli cu salariile 52745 lei dup care se face recepia finl a investiiei i se d n funciune. Durata normal de funcionare este de 20 ani, se aplic regimul liniar de amortizare i dup amortizarea total se va scoate din eviden. Planul de amortizare liniar a halei de producie tip Lindab Tabel nr. 11 Anii 2010 2011 2012 2013 2021 2022 2023 2024 Modul de calcul 352431 x 5% x 9/12 352431 x 5% 352431 x 5% 352431 x 5% 352431 x 5% 352431 x 5% 352431 x 5% 352431 x 5% x 3/12 Amortizarea anual liniar 13216,16 17621,55 17621,55 17621,55 17621,55 17621,55 17621,55 4405,39 Valoarea rmas 339214,84 321593,29 303971,74 286350,19 39648,49 22026,94 4405,39 0,00

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Cheltuieli cu materialele de construcii n prima lun: 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 2) Cheltuieli cu salariile n prima lun: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 81863,00 lei = 3021 Materiale auxiliare 133567,00 lei

42

3) nregistrarea investiiei neterminate la sfritul primei luni: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 215430,00 lei

4) Cheltuieli cu materialele de construcii n a doua lun: 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 5) Cheltuieli cu salariile n a doua lun: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 52745,00 lei = 3021 Materiale auxiliare 84256,00 lei

6) nregistrarea decontrii cheltuielilor de investiii n a doua lun: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 7) Recepia final i darea n funciune a cldirii: 212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 8) nregistrarea amortizrii lunare, n luna urmtoare drii n funciune: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 9) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a halei de producie tip Lindab, complet amortizate: 2812 Amortizarea cldirilor = 212 Cldiri 352431,00 lei = 2812 Amortizarea construciilor 1468,46 lei 352431,00 lei = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 137001,00 lei

3.2.3 Amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor tehnologice n luna martie 2010 societatea a cumprat de la un furnizor de profil maini, utilaje i echipamente tehnologice cu care s poat ncepe activitatea de producie. Ar fi inutil s prezint pe rnd intrarea n patrimoniu, calculul i contabilizarea amortizrii i scoaterii din gestiune a tuturor mainilor pe rnd pentru c procedura este similar n cazul tuturor. Astfel voi prezenta prima din list.
43

Se achiziioneaz o main de croit (tanat) cu preul de cumprare de 14100 lei plus TVA. Cheltuielile de transport facturate de cru sunt de 134 lei plus TVA. Durata de utilizarea a mainii este de 10 ani, regimul de amortizare este liniar. Dup amortizarea total se va scoate din gestiune. Planul de amortizare liniar a mainii de croit (tanat) Tabel nr. 12 Anii 2010 2011 2012 2013 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Modul de calcul 14234 x 10% x 9/12 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% 14234 x 10% x 9/12 Amortizarea anual liniar 1067,55 1423,40 1423,40 1423,40 1423,40 1423,40 1423,40 1423,40 1423,40 1423,40 355,85 Valoarea rmas 13166,45 11743,05 10319,65 8896,25 7472,85 6049,45 4626,05 3202,65 1779,25 355,85 0,00

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia mainii de croit (tanat): % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 2679,00 lei = 404 Furnizori de imobilizri 16779,00 lei 14100,00 lei

44

2) nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport: % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 3) nregistrarea amortizrii lunare a mainii, n luna urmtoare drii n funciune: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 4) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a mainii, complet amortizate: 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor n cursul lunii curente (mai 2013) se vinde o main de croit similar celei prezentate mai sus (aceai dat a intrrii, aceai valoare) cu preul de 12000 lei plus TVA. Mijlocul fix nu este amortizat complet. nregistrrile contabile vor fi: 1) Vnzarea mainii de croit (tanat): 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 2280,00 lei 14280,00 lei 12000,00 lei = 2131 Echipamente tehnologice 14234,00 lei 118,62 lei 25,46 lei = 404 Furnizori de imobilizri 159,46 lei 134,00 lei

45

2) Scoaterea din eviden a mainii vndute (valoarea de intrare: 14234 lei, valoarea amortizat: 118,62 lei x 38 luni = 4507,56 lei, valoarea contabil net: 14234 lei 4507,56 lei = 9726,44 lei): % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 3.2.4 Amortizarea aparatelor i instalaiilor de msurare, control i reglare n aceast categorie de mijloace fixe nu are societatea comercial dect calculatoare i un multifuncional laser. Pentru c aceste active imobilizate din cauza progresului tehnologic -i pierd valoarea de pia foarte repede s-a hotrt de ctre Adunarea General a Asociailor s fie amortizate n regim accelerat. n continuare voi prezenta intrarea n patrimoniu, calculul i contabilizarea amortizrii i scoaterii din gestiune a primului sistem de calcul. n luna martie 2010 se achiziioneaz un sistem de calcul cu preul de cumprare de 2648 lei plus TVA. Durata de utilizarea este de 3 ani, regimul de amortizare este accelerat. Dup amortizarea total se va scoate din gestiune. Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei imobilizri n cot de 50% din valoarea de intrare. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate dup sistemul liniar, prin divizarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai. Planul de amortizare accelerata a sistemului de calcul Tabel nr. 13 Anii 2010 2011 2012 2013 Modul de calcul 2648 x 50% x 9/12 2648 x 50% x 3/12 (1324 : 2) x 9/12 1324 : 2 (1324 : 2) x 3/12 Amortizarea anual liniar 993,00 331,00 496,00 662,00 166,00 1655,00 1324,00 828,00 166,00 0,00 Valoarea rmas 9726,44 lei = 2131 Echipamente tehnologice 14234,00 lei 4507,56 lei

46

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia sistemului de calcul: % 2132 Aparate i instalaii de msur, control i de reglare 4426 TVA deductibil 2) nregistrarea amortizrii lunare a sistemului de calcul, n luna urmtoare drii n funciune: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, 110,33 lei 503,12 lei = 404 Furnizori de imobilizri 3151,12 lei 2648,00 lei

animalelor i plantaiilor 3) nregistrarea amortizrii lunare a sistemului de calcul, n a treisprezecea lun dup data drii n funciune: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, 55,17 lei

animalelor i plantaiilor 4) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a mainii, complet amortizate: 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Mijloace de transport n aceast categorie a mijloacelor fixe sunt cuprinse cele dou transportoare cu sertare, un stivuitor i mijloacele de transport auto ale societii. Dat fiind similitudinea procedurilor de nregistrare n evidene, calculul i contabilizarea amortizrii i scoaterii din gestiune dup amortizarea complet voi prezenta doar prima din list i anume primul transportor cu sertare. Se achiziioneaz n luna martie 2010 un transportor cu sertare cu preul de cumprare de 13284 lei plus TVA. Cheltuielile de transport facturate de cru sunt de 127 lei plus TVA. = 2132 Aparate i instalaii de msur, control i de reglare 2648,00 lei

47

Durata de utilizarea a mainii este de 9 ani, regimul de amortizare este liniar. Dup amortizarea total se va scoate din gestiune. Planul de amortizare liniar a transportorului cu sertare Tabel nr. 14 Anii 2010 2011 2012 2013 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Modul de calcul 13411 x 11,11% x 9/12 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% 13411 x 11,11% x 9/12 Amortizarea anual liniar 1117,47 1489,96 1489,96 1489,96 1489,96 1489,96 1489,96 1489,96 1489,96 373,83 Valoarea rmas 12293,53 10803,57 9313,60 7823,64 6333,68 4843,72 3353,76 1863,79 373,83 0,00

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia transportorului cu sertare: % 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 2) nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport: % 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil
48

404 Furnizori de imobilizri

15807,96 lei 13284,00 lei 2523,96 lei

404 Furnizori de imobilizri

151,13 lei 127,00 lei 24,13 lei

3) nregistrarea amortizrii lunare a transportorului cu sertare, n luna urmtoare drii n funciune: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, 124,18 lei

animalelor i plantaiilor 4) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a transportorului cu sertare, complet amortizate: 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 3.2.5 Amortizarea mobilierului i aparaturii de birotic n luna martie 2010 societatea a cumprat de la un furnizor de mobilier, dou garnituri de mobilier de birou, un fotocopiator i o cas de bani. Ar fi inutil s prezint pe rnd intrarea n patrimoniu, calculul i contabilizarea amortizrii i scoaterii din gestiune a tuturor mainilor pe rnd pentru c procedura este similar n cazul tuturor. Astfel voi prezenta prima din list. Preul de cumprare unei garnituri de mobilier de birou a fost de 1910 lei plus TVA. Durata de utilizarea a garnituri de mobilier de birou este de 12 ani, regimul de amortizare este liniar. Dup amortizarea total se va scoate din gestiune. Planul de amortizare liniar a garnituri de mobilier de birou Tabel nr. 15 Anii 2010 2011 2012 2013 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Modul de calcul 1910 x 8,33% x 9/12 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33%
49

2133 Mijloace de transport

13411,00 lei

Amortizarea anual liniar 119,33 159,10 159,10 159,10 159,10 159,10 159,10 159,10 159,10 159,10

Valoarea rmas 1790,67 1631,57 1472,47 1313,36 1154,26 995,16 836,05 676,95 517,85 358,75

2014 2015 2016

1910 x 8,33% 1910 x 8,33% 1910 x 8,33% x 3/12

159,10 159,10 40,54

199,64 40,54 0,00

n contabilitate amortizarea se nregistreaz lunar, deci anuitatea se divide la numrul lunilor de funcionare potrivit relaiei: Al = Aa / 12 nregistrrile contabile vor fi: 1) Recepia garnituri de mobilier de birou: % 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 4426 TVA deductibil 2) nregistrarea amortizrii lunare a garnituri de mobilier de birou, n luna urmtoare drii n funciune: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 13,26 lei 362,90 lei = 404 Furnizori de imobilizri 2272,90 lei 1910,00 lei

3) nregistrarea n contabilitate a scoaterii din eviden a garnituri de mobilier de birou, complet amortizate: 4) 2813 = 214 1910,00 lei Amortizarea altor imobilizri Mobilier, aparatur birotic, corporale echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 3.2.6 Contabilizarea centralizat a cheltuielilor cu amortizarea n activitatea de zi cu zi a firmei calcularea i nregistrarea amortizrii activelor imobilizate nu se face bucat pe bucat ci cu ajutorul programului informatic hImob se centralizeaz lunar i se tipresc liste cu situatia activelor imobilizate intrate n patrimoniu, iesite din patrimoniu,
50

balana sintetic i analitic a activelor imobilizate, inregistrrile contabile gata generate dup centralizarea datelor lunare. nregistrrile contabile cu amortizarea, dup centralizarea datelor lunare, conform listei anexate la prezenta lucrare, vor fi: 1) nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale: 6811 = % 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2808 Amortizarea altor imobilizri corporale 3086,14 lei 20,85 lei 93,62 lei 2916,67 lei

55,00 lei

2) nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale: 6811 = % 2812 Amortizarea cldirilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 2272,90 lei 3591,62 lei 7625,31 lei

89,58 lei

51

CAPITOLUL IV Concluzii i propuneri Amortizarea liniar prezint avantajul c este simpl de aplicat, fiind cea mai folosit, datorit uniformitii cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp. Principalele limite decurg din aspectul simplificat i constau n faptul c diminuarea de valoare a bunurilor nu este constant pe tot parcursul vieii sale, de asemenea metoda nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii. Sub aspect fiscal, metoda prezint avantajul c atenueaz tendina ntreprinderilor de eludare a fiscalitii ns nu ine seama de influena progresului tehnic, respectiv de uzura moral. Acest sistem a constituit baza dezvoltrii celorlalte regimuri de amortizare. Amortizarea n regim degresiv prezint avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari n primii ani de activitate n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economic faptul c deprecierea, este pentru unele active
52

corporale, ntr-adevar mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alta parte, de constatarea c activele au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care unele antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari. n raport cu amortizarea liniar, amortizarea degresiv ajut trezoreria ntreprinderii n momentele cnd ea i utilizeaz lichiditile pentru investiii.Ca avantaj fiscal metoda degresiv, permite ntreprinderii realizarea unor economii de impozite mai importante la nceputul duratei de folosin a imobilizrilor; n consecin n anii care vor urma imediat, investiiile vor fi mai puin importante. n perioade de inflaie, metoda presupune amnarea impozitului care va fi reglementat n moneda depreciat. Regimul de amortizare degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii morale prin recuperarea valorii imobilizrilor ntr-o perioad de timp mai scurt. Consider c principalul dezavantaj al metodei const n faptul c ntreprinderile nu pot s cuantifice efectul uzurii morale apriori asupra imobilizrilor corporale, coeficienii multiplicativi neavnd nici o baz real de calcul. Sistemul accelerat, reprezint o form de recuperare n ritm rapid a valorii imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. El afecteaz profitul n sensul reducerii i pe aceast baz se micoreaz impozitul datorat statului, dar n acelai timp d posibilitatea unitaii de a folosi fondul rezultat, n achiziionarea de noi active fixe necesare. Prin folosirea metodei accelerate fa de metoda liniar ntreprinderea cstig din amnarea impozitului pe profit, n condiiile n care banii obinui n plus n primii ani sunt utilizai eficient, capitalizai i nu folositi pentru consum imediat. Astfel se confirm un principiu al unui bun finanist: o ntreprindere trebuie s ncerce sa-i ncaseze creanele ct mai repede i s-i negocieze termenele de plata pentru datoriile neoneroase pe un termen ct mai lung. Pentru fiecare metod de amortizare suma profiturilor nete obinute i a capacitilor de autofinanare este aceeai, astfel c dac ntreprinderea nu-i utilizeaz eficient economiile obinute din primul an, nu va obine pe ansamblu nici un rezultat pozitiv i poate o incapacitate de finanare. Bugetul de stat, indiferent care dintre metodele de amortizare este folosit de ntreprindere, ncaseaz acelai impozit. Comparnd cele trei metode se observ c pe perioada duratei de amortizare cheltuielile cu amortizarea, precum i impozitul pe profit pltit sunt aceleai. ntreprinderea obine un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai mari n primii ani (degresiv, accelerat) fa de metoda liniar prin faptul c beneficiaz ntr-un termen mai scurt de un surplus bnesc reieit din neplata impozitelor i dividendelor. Situaia comparativ a cheltuielilor cu amortizarea
53

Graficul nr. 2

Situatia comparativa a cheltuielilor cu impozitul pe profit Graficul nr. 3

n cazul concret prezentat n studiul de caz, societatea comercial putea folosi metoda degresiv sau accelerat de amortizare i n cazul echipamentelor tehnologice ajutnd astfel trezoreria intreprinderii la nceputul activitii. Nu a fost aplicat pentru c afecta prea mult rezultatele (profitul) i aa foarte modeste la nceputul activitii intreprinderii i Consiliul de Administraie avea n vedere obinerea de finanri nerambursabile (granturi) din fondurile puse la dispoziie de Uniunea European.

54

Bibliografie

IASC N. Feleag, L. Malciu M. Ristea M. Ristea Feleag N., Ionacu I. Feleag N., Ionacu I. A. Duescu M.Ristea, O. Clin M.F.P. Parlamentul Romniei A.Pop Guvernul Romniei I. P. Pntea, Ghe. Bodea Guvernul Romniei

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura. Economic, Bucureti, 2002 Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002 Contabilitatea ntreprinderii (vol I), Editura Mrgritar, Bucureti, 2001 Opiuni si metode contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, vol II., Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 166 Tratat de contabilitate financiar, vol II., Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 236-237 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 107 Bazele contabilitaii, Editura Naional, Bucureti, 2001, pag. 82 Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, M.O. nr. 4/08.01.1998 Legea nr. 15/1994, republicat, coroborat cu Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997 Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Hotrrea Guvernului nr. 2139/2010, Anexa, M.O. nr. 46/13.01.2011 Contabilitatea financiar romneasc, Ediia II., Editura Intelcredo, Deva, 2013 Hotrrea Guvernului nr. 105/2013, publicat n M.O. nr. 103/2013

55

SC El-Shobaki SRL Cristuru Secuiesc Tabelul centralizator al activelor imobilizate Luna mai 2013

Anexa 1.

Tabelul nr. 16
Num r inventar Denumire Durata nceputul lunii Amortiz. Intrri normal clasificare intrrii de Valoare de Amortiz. calculat n luna (luna i funcio- intrare cumulat n luna curent anul) Imobilizri necorporale Cheltuieli de constituire Cheltuieli de cercetare-dezvoltare Marc comercial "Flexell" Marc comercial "Jaxie" Program informatic Hamor Program informatic Control-Acces TOTAL IMOBILIZRI NECORPORALE Terenuri X001 Teren n zon industrial categoria III. T.01 Total terenuri Construcii C001 Cldire de producie i deservire C002 Magazie materii prime, materiale C003 Magazie produse finite 1.01.01 1.01.01 1.01.01 02.2010 02.2010 02.2010 50 50 50 nare -ani5 5 3 5 3 3 imobilizri -lei1251,00 5617,00 45000,00 100000,00 1980,00 0,00 -leicurent -lei-leiCod Data Iesiri Amortiz. Sfritul lunii

n luna aferent Valoare de Amortiz. Valoare curent ieirilor n intrare cumulat rmas luna imobilizar curent i -lei-lei-lei-lei-lei0,00 1251,00 0,00 5617,00 0,00 45000,00 0,00 100000,00 0,00 1980,00 0,00 2200,00 0,00 813,15 437,85 2808,60 2808,40 32500,00 12500,00 43333,42 56666,58 1375,00 605,00 0,00 2200,00

N001 N002 N003 N004 N005 N005

N.01 N.03 N.05 N.05 N.08.01 N.08.01

02.2010 11.2010 03.2011 03.2011 04.2011 05.2013

792,30 20,85 2714,98 93,62 31250,00 1250,00 41666,75 1666,67 1320,00 55,00 0,00 0,00 2200,00

153848,00 77744,03 3086,14 2200,00 21600 21600 0 0 0 0

0,00 156048,00 80830,17 75217,83 0,00 21600,00 0,00 21600,00 0,00 21600,00 0,00 21600,00

0,00

0,00

748000,00 47373,46 1246,67 212000,00 13426,54 353,33 164543,00 10421,12 274,24

56

0,00 748000,00 48620,13699379,87 0,00 212000,00 13779,87198220,13 0,00 164543,00 10695,36153847,64

C004 C005 C006 C007

Hal de producie -construcie uoar Platform betonat Ramp ncrcare-descrcare mprejmuire din beton armat Total construcii Maini, utilaje i echipamente tehnologice

1.01.02 1.01.05.01 1.01.10 1.06.03.02

03.2010 05.2010 05.2010 05.2010

20 30 30 25

352431,00 54333,02 1468,46 83655,00 8133,30 232,38 3169,00 308,00 8,80 2321,00 270,90 7,74 1566119,0 134266,3 0 4 3591,62 0,00 0,00

0,00 352431,00 55801,48296629,52 0,00 83655,00 8365,68 75289,32 0,00 3169,00 316,80 2852,20 0,00 2321,00 278,64 2042,36 1566119,0 137857,9 1428261,0 0,00 0 6 4

2.01.13.01 M001 Main de croit (tanat) M002 Main de croit (tanat) M003 Main de croit (tanat) M004 Main de croit (tanat) M005 Main de croit (tanat) M006 Main de croit (tanat) M007 Main de croit (tanat) M008 Main de croit (tanat) M009 Main de croit (tanat) M010 Main de croit (tanat) M011 Main de subiat piele B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 03.2010 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 14234,00 4388,94 11814,00 3642,65
57

118,62 118,62 118,62 118,62 118,62 118,62 118,62 118,62 118,62 118,62 98,45 14234,00

0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 0,00 14234,00 4507,56 4507,56 0,00 0,00 0,00 11814,00 3741,10

9726,44 9726,44 9726,44 9726,44 9726,44 9726,44 9726,44 9726,44 9726,44 0,00 8072,90

B 2.01.13.01 M012 Main de subiat piele M013 Main de ndoit i lipit M014 Main de ndoit i lipit M015 Main de aplicat band autoadeziv M016 Main de clcat prin presare la cald M017 Main de cusut cu 1 ac M018 Main de cusut cu 1 ac M019 Main de cusut cu 1 ac M020 Main de cusut cu 1 ac M021 Main de cusut cu 1 ac M022 Main de cusut cu 1 ac M023 Main de cusut cu 1 ac M024 Main de cusut cu 1 ac M025 Main de cusut cu 1 ac B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 11914,00 3673,36 11887,00 3665,22 11887,00 3665,22 9844,00 3035,11 6742,00 2078,66 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61
58

99,28 99,06 99,06 82,03 56,18 34,53 34,53 34,53 34,53 34,53 34,53 34,53 34,53 34,53

0,00 11914,00 3772,64 0,00 11887,00 3764,28 0,00 11887,00 3764,28 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 9844,00 3117,14 6742,00 2134,84 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14

8141,36 8122,72 8122,72 6726,86 4607,16 2830,86 2830,86 2830,86 2830,86 2830,86 2830,86 2830,86 2830,86 2830,86

2.01.13.01 M026 Main de cusut cu 1 ac M027 Main de cusut cu 1 ac M028 Main de cusut cu 2 ace M029 Main de cusut cu 2 ace M030 Main de cusut cu 2 ace M031 Main de cusut cu 2 ace M032 Main de cusut zig-zag M033 Main de cusut zig-zag M034 Main de curat margini M035 Main de aplicat capse i paiete M036 Main de lipit fermoar M037 Main de preformat mocasini M038 Main de preformat mocasini B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 4143,00 1277,61 4143,00 1277,61 5545,00 1709,77 5545,00 1709,77 5545,00 1709,77 5545,00 1709,77 4888,00 1507,01 4888,00 1507,01 1888,00 2021,00 2021,00 582,01 623,08 623,08 34,53 34,53 46,21 46,21 46,21 46,21 40,73 40,73 15,73 16,84 16,84 38,79 38,79 113,22 113,22 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4143,00 1312,14 4143,00 1312,14 5545,00 1755,98 5545,00 1755,98 5545,00 1755,98 5545,00 1755,98 4888,00 1547,74 4888,00 1547,74 1888,00 2021,00 2021,00 597,74 639,92 639,92 2830,86 2830,86 3789,02 3789,02 3789,02 3789,02 3340,26 3340,26 1290,26 1381,08 1381,08 3180,98 3180,98 9283,64 9283,64

4655,00 1435,23 4655,00 1435,23 13586,00 4189,14 13586,00 4189,14

59

4655,00 1474,02 4655,00 1474,02

M039 Main de preformat ntritur la clci B 03.2010 M040 Main de preformat ntritur la clci 2.01.13.01 03.2010

0,00 13586,00 4302,36 0,00 13586,00 4302,36

B 2.01.13.01 M041 Main de preformat bombeu M042 Main de preformat bombeu M043 Main de lefuit tlpi M044 Main de lefuit tlpi M045 Main de uns cu adezivi M046 Main de uns cu adezivi M047 Main de uns cu adezivi M048 Main de uns cu adezivi M049 Main cu tunel de nclzire M050 Main cu tunel de nclzire M051 Pres de lipit tlpi exterioare M052 Pres de lipit tlpi exterioare M053 Pres de lipit tocuri M054 Main de lustruit B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 18444,00 5686,90 18444,00 5686,90 2434,00 2434,00 750,36 750,36 153,70 153,70 20,28 20,28 82,13 82,13 82,13 82,13 95,48 95,48 92,70 92,70 75,93 216,72 0,00 18444,00 5840,60 12603,40 0,00 18444,00 5840,60 12603,40 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2434,00 2434,00 770,64 770,64 1663,36 1663,36 6735,06 6735,06 6735,06 6735,06 7829,76 7829,76 7601,40 7601,40 6226,66

9856,00 3038,81 9856,00 3038,81 9856,00 3038,81 9856,00 3038,81 11458,00 3532,76 11458,00 3532,76 11124,00 3429,90 11124,00 3429,90 9112,00 2809,41 26006,00 8018,64
60

9856,00 3120,94 9856,00 3120,94 9856,00 3120,94 9856,00 3120,94

0,00 11458,00 3628,24 0,00 11458,00 3628,24 0,00 11124,00 3522,60 0,00 11124,00 3522,60 0,00 9112,00 2885,34

0,00 26006,00 8235,36 17770,64

2.01.13.01 M055 Main de lustruit M056 Main de tampilat cutii M057 Main de tampilat cutii M058 Compresor elicoidal de aer M059 Compresor elicoidal de aer Microcentral termic de pardosea M060 Ariston Microcentral termic de pardosea M061 Bosch M062 Compresor elicoidal de aer M063 Main de cusut cu 1 ac M064 Main de cusut cu 2 ace Total maini, utilaje i echipam. tehn. Aparate i inst. de msur., control i reglare A001 Sistem de calcul P.III cu monitor 2.02.09 A002 Sistem de calcul P.IV cu monitor 2.02.09 A003 Multifuncional laser 2.02.09 Total ap. i inst. de msur., control i regl. 03.2010 03.2013 03.2013 3 3 3 2648,00 2648,00 2209,00 92,04 1912,00 79,67 6769,00 2819,71
61

B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.13.01 B 03.2010 2.01.16.04.0 3 03.2010 2.01.16.04.0 3 03.2010

10 10 10 12 12 8 8 12 10 10

26006,00 8018,64 18002,00 5550,74 18002,00 5550,74 7053,00 1812,26 7053,00 1812,26 7860,00 2538,28 11540,00 3726,51 14470,00 4843,00 6345,00 602660,00 904,41 0,00 0,00 180330,3

216,72 150,02 150,02 48,98 48,98 81,88 120,21 100,49 40,36 52,88 0,00 14234,00

0,00 26006,00 8235,36 17770,64 0,00 18002,00 5700,76 12301,24 0,00 18002,00 5700,76 12301,24 0,00 0,00 0,00 7053,00 1861,24 7053,00 1861,24 7860,00 2620,16 5191,76 5191,76 5239,84 7693,28

2.01.17.03 09.2010 2.01.17.03 09.2010 2.01.16.04.0 3 07.2012 2.01.13.01 B 04.2013 2.01.13.01 B 04.2013

0,00 11540,00 3846,72

0,00 14470,00 1004,90 13465,10 0,00 0,00 4843,00 6345,00 40,36 52,88 180898,6 4802,64 6292,12

1 5075,85

4507,56 594771,00

0413872,40

0,00 92,04 79,67 171,71 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

2648,00 2648,00 2209,00 184,08 1912,00 159,34 6769,00 2991,42

0,00 2024,92 1752,66 3777,58

Mijloace de transport 2.03.06.04.0 T001 Transportor cu sertare T002 Transportor cu sertare T003 Autoutilitar Dacia 1305 T004 Stivuitor electric EU 20 T005 Autocamion Iveco T006 Automobil Dacia Logan dci Total mijloace de transport B001 B002 B003 B004 Mobilier i aparatur birotic Garnitur de birou Garnitur de birou Fotocopiator Minolta Cas de bani Total mobilier i aparatur birotic TOTAL IMOBILIZRI CORPORALE 1 03.2010 2.03.06.04.0 1 03.2010 2.03.02.02.0 1 07.2010 2.03.06.08.0 1 10.2010 2.03.02.02.0 2 05.2011 2.03.02.01.0 1 06.2011 9 9 5 6 5 5 13411,00 4594,66 15532,00 5320,97 12131,00 6671,94 18067,00 7527,90 124,18 143,81 202,18 250,93 0,00 13411,00 4718,84 8692,16

0,00 15532,00 5464,78 10067,22 0,00 12131,00 6874,12 5256,88

0,00 18067,00 7778,83 10288,17 0,00 71158,00 28463,28 42694,72 0,00 28241,00 10825,64 17415,36 0,00 158540,00 64125,49 94414,51 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1910,00 503,88 1910,00 503,88 3211,00 2033,76 2289,00 362,52 9320,00 3404,04 1406,12 1406,12 1177,24 1926,48 5915,96

71158,00 27277,31 1185,97 28241,00 10354,96 470,68 158540,00 61747,74 2377,75 1910,00 490,62 1910,00 490,62 3211,00 1980,24 2289,00 352,98 9320,00 3314,46 2365008,0 382478,5 0 6 11306,51 0,00 14234,00 13,26 13,26 53,52 9,54 89,58

0,00

0,00

3.01.01 3.01.01 3.02.01 3.03.02

03.2010 03.2010 03.2010 03.2010

12 12 5 20

0,00

0,00

2357119,0 389277,5 1967841,4 4507,56 0 1 9

2518856,0 460222,5 TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 0 9 14392,65 2200,00 14234,00 4507,56

2513167,0 470107,6 2043059,3 0 8 2

62