CONTROLADORIA

Unidade II
Arte e tecnologia

Figura 03 Money Barrels (barris de dinheiro), de Victor Dubreiel (1897)

Em Money Barrels, de 1897, Victor Dubreiel mostra notas e maos de dinheiro como um bem estocvel, exatamente como possvel fazer com outros bens e mercadorias como petrleo, vinho, cachaa e tantos outros produtos (ou, como se diz no jargo econmico atual, commodities, ou seja, produtos padronizados e de fcil comercializao). Com a ajuda dessa viso artstica, o dinheiro ou os recursos nanceiros podem ser facilmente vistos como um recurso que est disposio da empresa, como se fosse uma matria-prima. A boa utilizao ou a m utilizao desse recurso depende do talento da pessoa que tiver acesso a esse estoque. Nesta unidade, daremos incio ao estudo da relao entre controladoria e gesto nanceira nas empresas. nessa relao que aprenderemos conceitos de sistemas de custos, que podem ser subdivididos em: sistema de custos por processo contnuo; sistema de custos por ordem ou encomenda; mtodos de custos; mtodo de custeio por absoro real; mtodo de custeio varivel ou direto real; mtodo de custeio por absoro padro; mtodo de custeio varivel ou direto padro. 33

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importante dizer que essas tcnicas so de uso corrente em muitas empresas brasileiras, ou seja, voc lidar com elas diretamente ou chegar at mesmo a implant-las. Dessa forma, essa unidade fornecer uma formao importante para basear o que estudaremos em seguida. Aqui tambm recomendvel no ter ansiedade para ir logo para o estudo de tcnicas avanadas de controladoria. Esta unidade continua sendo uma importante preparao.

Observao A pergunta desta unidade : qual a relao entre controladoria e administrao nanceira?
3 CONTROLADORIA E GESTO FINANCEIRA

O ambiente organizacional atual marcado pelas mudanas e evolues do setor, pois est intrinsecamente associado aos hbitos sociais, s alteraes nas relaes entre os diversos pases e s mudanas nas relaes da fora de trabalho, por exemplo. Frente a um cenrio de alta concorrncia, no qual produtos similares so produzidos e comercializados pelas empresas, para ser competitivo e conquistar o consumidor, um produto deve apresentar qualidade, utilidade e caractersticas diferenciadas. Para que isso ocorra, essencial que as empresas sejam capazes de perceber o perl do consumidor, que est cada vez mais informado acerca de seus direitos e crtico no que diz respeito s opes e preos de produtos e servios. Em outros termos, essencial o desenvolvimento de um planejamento estratgico como um plano de ao para que a empresa se posicione em relao sua concorrncia, no intuito de obter uma vantagem competitiva. Na viso de Wernke (2001), esse exerccio proporciona uma situao mais favorvel em comparao com os concorrentes. As empresas, portanto, devem enfrentar um cenrio de consumo marcado pela concorrncia acirrada. Elas no podem renegar ferramentas de gesto capazes de prover informaes com qualidade e em quantidade suciente para que estratgias sejam desenvolvidas de modo rpido e exvel, pois isso permite aos gestores tomar decises mais acertadas, tendo em considerao que os clculos de custo do produto inuenciam a maioria das decises dos preos e do mix dos produtos (ATKINSON et al., 2000, p. 125). De acordo com Porter (1992), a informao sobre custos essencial para se conseguir uma das vantagens competitivas como estratgia empresarial. Para o autor, h trs estratgias que podem ser usadas para a obteno de uma posio favorvel no mercado: liderana de custo, diferenciao e enfoque. As empresas precisam adotar uma dessas estratgias com a finalidade de obter vantagem em relao concorrncia. Assim, ela conquistar um diferencial em seu
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campo de atuao, o que poder lev-la a uma posio de liderana de mercado (KASPCZAK et al., 2008). nesse contexto que o sistema de custos pode ser compreendido, ou seja, ele deve ser entendido como uma ferramenta de gesto capaz de prover informaes relativas estrutura de custos. Seu objetivo principal auxiliar a administrao com o fornecimento de informaes sobre as atividades mais ou menos lucrativas e com maior ou menor custo. Ele particularmente interessante quando se consideram segmentos caracterizados pela complexidade na gesto de seus custos, como o caso das organizaes industriais e prestadoras de servios. Vale a pena destacar que uma ferramenta de gesto s ser realmente vlida se for capaz de fornecer informaes teis e habilitar os gestores a alcanar os objetivos propostos para a organizao. Isso se d por meio do uso eciente dos recursos disponveis, da elaborao de estratgias empresariais e do controle das diversas operaes em uma organizao (BEUREN, 1998). Nesse sentido, para se buscar maior efetividade de um sistema de custos, preciso diferenciar os dados das informaes: os dados s podem ser considerados como informaes (e, portanto, ter sua utilidade) quando organizados e classicados tendo em vista o perl do tomador de deciso e suas necessidades. Em outras palavras, essa efetividade vem do tratamento dedicado aos dados em funo das demandas da situao em questo. Esse tratamento faz com que se tenha realmente uma informao til para cada caso. Os dados brutos podem ser interessantes, mas, sem o tratamento, no so capazes de orientar a tomada de deciso. A informao s encontra nalidade se estiver relacionada estratgia que a companhia adota. Essa estratgia dene, por exemplo, a quantidade, o tipo e o direcionamento das informaes. Porter (1992) aponta que, se a empresa zer uma opo pela liderana em custos, ela dever ter um controle maior sobre seus custos para conseguir oferecer preos mais acessveis do que os oferecidos pela concorrncia. Dessa forma, a empresa precisar de dados informativos precisos e detalhados sobre a estrutura de custos. possvel ter uma viso mais clara desse processo quando se consideram as organizaes industriais e prestadoras de servios que, conforme indica Perez Jr. et al. (2001), buscam a apurao do custo de produo para atingir objetivos especcos, como indicado no quadro a seguir:
Quadro 03 Sistemas de custeio e sua adequao Custeio por absoro a Lei n 6.404/76 determina que a escriturao contbil seja elaborada segundo os princpios contbeis, o que pode ser realizado atravs da metodologia do custeio por absoro. Custeio por absoro o nico mtodo aceito pela legislao de imposto de renda. Sistema de custos fornece informaes que possibilitam a identicao dos responsveis pelo consumo dos gastos dentro das organizaes.

Atendimento de exigncias contbeis Atendimento de exigncias scais Apurao do custo dos produtos e dos departamentos

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Controle dos custos de produo Melhoria de processos e eliminao de desperdcios Auxlio na tomada de decises gerenciais Otimizao de resultados

Custeio padro indicado para efeito do controle. Custeio baseado em atividades identica as atividades que no adicionam valor ao custo dos produtos e como se proceder para sua eliminao. Mtodo de custo direto ou varivel capaz de gerar informaes de forma mais rpida. Teoria das restries oferece informaes sobre a superao de metas e resultados. Fonte: adaptado de Perez Jr. et al., 2001.

importante destacar as perguntas que orientam a tomada de deciso e que, de acordo com Marion (1996) e tendo em vista o perl do usurio dessas informaes, direcionam e estruturam um sistema de custos. Elas so: qual seria o produto mais rentvel para estimular a produo? qual o preo adequado para cada produto? qual item deve ser cortado para que a rentabilidade aumente? qual a quantidade mnima de produtos que deve ser produzida e vendida para que no haja prejuzos? como reduzir os custos? com relao a determinados itens, melhor produzi-los ou compr-los de terceiros? o controle deve ser exercido mais intensamente sobre qual item de custos?
3.1 Contabilidade de custos

A contabilidade de custos a rea da contabilidade que trata dos gastos na produo de bens e servios. Ela aplicada em qualquer empresa onde se deseje controlar os gastos necessrios produo de bens e servios. A contabilidade de custos pode ser dividida em: contabilidade de servios e contabilidade industrial. Todavia, a contabilidade de servios pouco estudada e aplicada no Brasil, sendo comum o uso da expresso contabilidade de custos apenas no sentido de gastos incorridos na atividade industrial. Existem autores que adotam a denominao de contabilidade de custos mesmo quando abordam apenas a contabilidade industrial (FERREIRA, 2003). Para Anthony e Govindarajan (2006), a contabilidade divide-se em dois ramos: contabilidade nanceira e contabilidade gerencial. A contabilidade nanceira prepara informaes para acionistas, analistas de investimentos e outras partes interessadas. J a contabilidade gerencial prepara informaes para a administrao e outros cargos dentro da empresa. 36

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3.1.1 Contabilidade de servios A contabilidade de servios a rea da contabilidade de custos que trata dos gastos incorridos na prestao de servios, como no caso de servios hospitalares, escolares ou bancrios.
3.2 Conceitos de custos

Para determinar o custo de um produto, mercadoria ou servio, preciso inicialmente conhecer alguns conceitos, o que facilitar a realizao dos clculos. Custos e investimentos A diferenciao entre custo e investimento sutil, porm, essencial. Quando se adquire uma mquina para a produo, esta no ser consumida em apenas um perodo, mas ser utilizada para a produo ao longo de muitos perodos na empresa, gerando vrios perodos de receitas. A aquisio de matria-prima tambm pode ser considerada um investimento, pois est contabilizada no ativo at o momento de ser consumida na produo. Ainda, a compra de mveis e materiais para a empresa tambm pode ser considerada um investimento, dada a necessidade de uso desses itens para o bom funcionamento do negcio. Assim, a diferena entre custo e investimento evidenciada no quadro a seguir:
Quadro 04 Diferenas entre custos, despesas e investimentos Todo custo um gasto, mas nem todo gasto um custo. Toda despesa tambm pode ser considerada um gasto, mas nem todo gasto ser uma despesa. Todo investimento um gasto, mas nem todo gasto corresponde a um investimento. Fonte: adaptado de Martins (2003).

Por m, os custos podem ser classicados como diretos, indiretos, xos e variveis. Custos diretos Os custos diretos so os gastos de produo associados diretamente aos produtos, como o caso da matria-prima utilizada na produo. Esse custo pode ser medido a partir de cada unidade do produto. Assim, em uma vincola, o cido tartrico (acidulante INS 334) um produto qumico importante para a conservao e melhoria da qualidade do vinho, de modo que possvel determinar a quantidade de cido tartrico necessria para a produo de cada lote, constituindo, desse modo, um custo direto. 37

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Custos indiretos Os custos indiretos so os gastos de produo que no esto diretamente associados aos produtos, como o caso da superviso ou dos servios de manuteno nos equipamentos de uma fbrica. A partir do exemplo da vincola, tem-se que esta precisa de mquinas para a produo, porm, essas mquinas tendem a sofrer um desgaste com o tempo (depreciao) e precisam passar por manuteno. Ainda que os gastos com manuteno no sejam passveis de identicao diretamente no produto, eles so necessrios e constituem custos indiretos. Custos xos Os custos xos so os gastos de produo que, independentemente do volume produzido, mantm seu valor inalterado. o caso, por exemplo, do aluguel do imvel onde a fbrica est implantada, que, ainda que possa ser reajustado a partir de clusulas contratuais, ser praticamente o mesmo, independentemente da produo. Custos variveis So os gastos de produo que aumentam conforme o volume produzido, como o caso da necessidade de aumento ou diminuio de mo de obra conforme a demanda do mercado pelo produto. Uma produo maior ou menor se d, portanto, conforme picos sazonais de consumo. Um exemplo o perodo da Pscoa, no qual h um aumento do consumo de chocolate, o que impulsiona uma maior quantidade de contratao de mo de obra. Despesas As despesas tambm podem ser classicadas como xas ou variveis. As xas esto associadas a gastos cuja variao no est vinculada ao volume de vendas da empresa, como o caso dos gastos com a administrao de vendas e faturamento, que so xos. J as despesas variveis podem ser modicadas conforme o volume de vendas da empresa, correspondendo aos gastos necessrios para a produo e para fazer com que os produtos e servios cheguem ao mercado, como o caso das comisses sobre vendas.
Aquisio de mercadorias Estoque Despesas Resultados Figura 04 Processo bsico de custos Vendas

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Critrios de rateio Ao se considerar os custos indiretos, preciso ter em vista que, por poderem ser apropriados somente de forma indireta, eles devem ser trabalhados a partir de estimativas, o que implica certo grau de subjetividade em funo do critrio adotado para distribuio do custo. Desse modo, possvel classicar alguns gastos como custo ou despesa em conformidade com a utilizao prevista e com sua natureza, como ocorre com a energia eltrica que, por exemplo, utilizada e compartilhada por diversos departamentos concomitantemente. Nesse caso, para efeitos de clculo, por exemplo, mais interessante considerar critrios adequados para ratear o total de custos de um determinado departamento e estimar o quanto um departamento de produo utiliza do servio de um departamento de apoio.
Departamentos cujos custos sejam predominantemente xos devem ser rateados base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente variveis devem ser rateados base do servio realmente prestado. Se no houver predominncia de um ou outro e se o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto (MARTINS, 2003, p. 88).

Assim, seria possvel considerar uma empresa que mantm, entre seus custos fixos, um laboratrio para o atendimento de emergncia dos funcionrios. Entretanto, como o nmero de atendimentos no pode ser pr-determinado, pode ocorrer que, em certo ms, apenas um funcionrio seja atendido ou, em outro, funcionrios de um departamento especfico sejam atendidos em maior quantidade. No seria possvel atribuir o custo para esse departamento ou funcionrio, j que o ambulatrio est disponvel para uso de todos. No entanto, poderiam ser consideradas as alternativas de ratear os custos do ambulatrio pelo nmero de funcionrios ou, ainda, no caso de algum departamento apresentar demanda superior aos demais, utilizar um critrio de proporcionalidade, considerando um perodo determinado. Vale a pena destacar que as mudanas de critrios de rateio podem modicar os resultados da empresa para mais ou para menos, o que destaca a importncia de se estabelecer critrios consistentes e, em caso de necessidade de alterao, que esta seja justicada a m de garantir a consistncia dos dados perante a legislao scal. Custos de produo Nesse momento, nos ateremos aos clculos dos custos, porm, j possvel perceber que, para fazer a anlise financeira, preciso um bom volume de informaes. Para efeitos de demonstrao, o autor calculou os valores em R$ 1, excluindo os centavos (os valores iguais ou acima de R$ 0,50 foram arredondados para mais e aqueles abaixo de R$ 0,50 foram arredondados para menos). 39

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Volume de produo e investimento fsico Para Rizzon (2006a), o ponto de partida para o planejamento nanceiro da agroindstria de processamento de uva foi a denio de quanto se pretendia produzir, o que deve ser denido em funo do mercado que se quer atingir, da disponibilidade de matria-prima e da concorrncia no setor. Alm disso, preciso avaliar, com cuidado, a disponibilidade de capital prprio e de terceiros, para ento calcular o gasto na montagem da agroindstria, ou seja, o custo das mquinas, equipamentos, ferramentas, veculos, mobilirio, imveis e outros materiais permanentes que compem o investimento xo. A seguir, apresenta-se ilustraes de diferentes processos produtivos para o vinagre, de acordo com Rizzon (2006b):
Entrada do vinho Algodo ou l Abertura com tela para entrada de ar Nvel mximo do vinho

Torneira

Figura 05 Recipiente utilizado para elaborao de vinagre pelo processo orleans

Figura 06 Corte transversal de um aceticador para elaborao de vinagre pelo mtodo com fermentao actica submersa

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O que e quanto produzir preciso ter uma estimativa do plano de produo, que a identicao do volume de produtos que pretendemos comercializar num determinado perodo de tempo. Rizzon (2006a) indica a necessidade de se calcular o valor do investimento fsico (equipamentos e instalaes necessrios para o cumprimento das metas de produo). Nesse clculo, sero relacionados os custos e as quantidades das mquinas, equipamentos, veculos, ferramentas e demais materiais permanentes. Para denir o volume de produo, podem ser considerados os seguintes fatores: capacidade nominal dos recursos materiais, ou seja, capacidade nominal de produo das mquinas, equipamentos e instalaes, alm dos recursos nanceiros; disponibilidade de matrias-primas, materiais secundrios e embalagens; disponibilidade de recursos humanos na regio. Custo de investimento O custo de investimento envolve determinar quanto ser gasto na montagem da agroindstria, incluindo as mquinas e os equipamentos utilizados na produo, as ferramentas, os veculos, os mobilirios e outros materiais permanentes. Esse conjunto chamado de investimento fsico, pois so gastos feitos de uma s vez e que cam agregados ao patrimnio da empresa. O maquinrio deve ser de qualidade e ter a garantia de assistncia tcnica eciente, para evitar que a produo que suspensa caso acontea algum problema. Uma mquina quebrada ou mal regulada pode acarretar enormes prejuzos no momento em que as matrias-primas esto sendo processadas. Ainda de acordo com Rizzon (2006a), as mquinas tambm devem ter uma capacidade de produo adequada s necessidades iniciais da empresa, com uma folga que possibilite uma expanso futura. Para o processamento do vinagre, so necessrios os aceticadores e a mquina enchedora. Alm desses equipamentos e considerando a expectativa de produo, possvel prever a construo de um galpo industrial para o funcionamento da cantina, com 140 m2 de rea til. Para fechar a tabela dos investimentos fsicos, o autor acrescentou uma reserva tcnica de 10% dos custos totais. A tabela a seguir apresenta a necessidade de investimento fsico do projeto.
Tabela 01 Investimento fsico Descrio Equipamentos e instalaes Aceticadores para a elaborao de vinagre pelo processo lento (orleans), com capacidade individual para 200 litros 5 300 Quantidade Custo unitrio (R$ 1) Custo total (R$ 1) 11.500 1.500

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Aceticador com capacidade para 2 mil litros para elaborao de vinagre pelo processo rpido Mquina enchedora para engarrafamento manual do vinagre (500 garrafas/hora) Obras civis: construo de galpo para cantina rural Reserva tcnica (10%) TOTAL

2 1 140

3.000 4.000 450

6.000 4.000 63.000 7.450 81.950 Fonte: Rizzon, 2006b.

Custos diretos Como apontado anteriormente, os custos diretos esto relacionados com a produo e a venda e apresentam particularidades em razo do tipo de atividade que a empresa exerce. Numa pequena agroindstria de processamento de uva, esto includos nesses custos os materiais diretos matrias-primas, materiais secundrios e embalagens e a mo de obra direta salrios e encargos sociais dos recursos humanos ligados diretamente produo. Materiais diretos Dentro do jargo e dos conceitos contbeis, materiais diretos so as matrias-primas, materiais secundrios, embalagens e demais materiais utilizados na fabricao de um produto at o estgio em que ele estiver em condies de ser enviado ao consumidor nal (MARTINS, 2003). Rizzon (2006a) aponta que, no caso da agroindstria de processamento de uva, eles so fundamentais para o bom resultado nal dos produtos.
No h processo de fabricao e tcnicas de comercializao que faam o milagre de suprir os requisitos de qualidade se as matrias-primas empregadas na fabricao forem de m qualidade (RIZZON, 2006a).

Os custos dos materiais diretos variam muito de produto para produto. A tabela a seguir apresenta o custo anual dos materiais diretos necessrios para a produo de 20 mil garrafas de vinagre.
Tabela 02 Custo anual dos materiais diretos Descrio Uvas das cultivares Cabernet Sauvignon, Cabernet Franc e Merlot (kg) Enzima pectoltica (L) Metabissulto de potssio (kg) Levedura seca ativa (kg) Acar cristal (kg) Quantidade 50.000 1 10 7 1.500 Custo unitrio (R$ 1) 1,50 400,00 7,00 80,00 0,80 Custo total (R$ 1) 75.000 400 70 560 1.200

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Terra ltrante (kg) Cartuchos para ltro (unidade) Garrafas de 750 mL (unidade) Rolhas de 44/24mm (unidade) Cpsulas retrteis (unidade) Rtulos (unidade) Contrarrtulos (unidade) Papel para encher a garrafa (unidade) Cola para rtulos (kg) Caixa de papelo para seis garrafas (unidade) TOTAL 100 5 35.500 35.500 35.500 35.500 35.500 35.500 3 6.000 2,00 300,00 0,75 0,70 0,10 0,30 0,20 0,01 20,00 1,70 200 1.500 26.625 24.850 3.550 10.650 7.100 355 60 10.200 162.320 Fonte: Rizzon, 2006b.

Mo de obra direta Os recursos humanos so fundamentais para o sucesso de qualquer empresa, o que no diferente para uma agroindstria de processamento de uva. Mas necessrio realizar uma separao entre os trabalhadores que lidam diretamente com a produo e aqueles que esto em outras atividades de apoio. Essa diviso feita para permitir um melhor planejamento e uma melhor administrao da empresa. mais simples calcular o tempo de trabalho dos operrios que esto diretamente relacionados ao volume de produo de uma agroindstria do que calcular o tempo de trabalho do pessoal que trabalha na rea administrativa. Uma secretria, por exemplo, trabalha oito horas por dia, quer a agroindstria esteja processando um quilo ou 100 mil quilos de uva. Para Rizzon (2006a), os operrios ou funcionrios que trabalham diretamente na rea de produo compem o que pode ser chamado de mo de obra direta de uma agroindstria de processamento de uva. Para definir a quantidade de pessoas necessrias produo, Rizzon (2006a) buscou referncias junto aos empresrios do ramo. Para estes, o volume de produo deve ser definido no plano de produo e, assim, so necessrios um tcnico, um enologista e um auxiliar de produo trabalhando em tempo integral mais trs empregados temporrios, trabalhando trs meses por ano. No Brasil, geralmente o piso salarial dos trabalhadores denido regionalmente por sindicatos da classe. Rizzon (2006a) utilizou o salrio mdio mensal para o enologista, de R$ 1.200,00, para o auxiliar de produo, de R$ 700,00, e para a mo de obra temporria, de R$ 500,00 (valores ilustrativos), para compor a tabela apresentada a seguir: 43

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Tabela 03 Custo anual da mo de obra direta Valores Quantidade 1 1 3 5 5 (R$) 14.400 8.400 4.500 27.300 20.420 47.720 Fonte: Rizzon, 2006a.

Discriminao Tcnico em enologia Auxiliar de produo Mo de obra temporria Subtotal Encargos sociais TOTAL

Aps a denio do nmero de empregados e dos salrios de cada um, preciso calcular a despesa anual com a folha de pagamento, acrescentando um percentual de 74,8%, correspondente aos encargos sociais. Estes so distribudos como apresentado na tabela a seguir:
Tabela 04 Composio dos encargos sociais Discriminao Contribuio da empresa FGTS Sesi Senai Incra Sebrae Salrio-educao Seguro sobre acidente de trabalho Frias Feriados Auxlio-enfermidade Aviso prvio Faltas justicadas 13 salrio Dispensa sem justa causa TOTAL % 20,00 8,00 1,50 1,00 0,20 0,03 2,50 2,00 13,67 4,00 0,60 1,20 3,00 12,20 4,90 74,80 Fonte: Rizzon, 2006a.

Rizzon (2006a) destaca que importante informar que alguns desses ndices so variveis, como o nmero de faltas justicadas, o ndice de rotatividade dos empregados, as frias, o nmero de feriados por ano, o ndice de acidente de trabalho, o auxlio-doena, o sistema S (Senac, Sesc, Senai, Sei e Sebrae), entre outros. 44

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Custos xos Segundo Rizzon (2006a), aps o calculo do custo anual dos materiais diretos e do valor da folha de pagamento, apura-se os custos xos do negcio, ou seja, aqueles que ocorrem independentemente da produo ou das vendas. Geralmente, esses custos xos correspondem aos salrios e respectivos encargos sociais do pessoal administrativo e os gastos gerais de administrao. O preo para manter o negcio Nessa etapa da anlise nanceira, Rizzon (2006a) demonstrou uma srie de dados e informaes importantes: o volume anual de produo; a quantidade e os volumes das mquinas, equipamentos e demais matrias permanentes que formam o investimento fsico; as quantidades e os custos anuais dos materiais diretos; o quadro de pessoal e o valor anual da folha de pagamento, incluindo salrios e encargos sociais. A prxima etapa calcular os custos fixos anuais da agroindstria, ou seja, as despesas de manuteno necessrias para manter o empreendimento funcionando, lembrando que os custos fixos so aqueles que no esto associados s quantidades de produtos processados, ou seja, eles se mantm dentro de um mesmo patamar, independentemente do aumento ou queda da produo ou das vendas. Rizzon (2006a) lembra que esses custos existem mesmo que a agroindstria no venda ou produza nenhum bem. Eles so necessrios para a manuteno do negcio em funcionamento e podem ser denominados de custos de funcionamento ou custos de estrutura. Os custos xos
[...] so compostos pelos salrios e pelos encargos sociais do pessoal administrativo (secretrias, contnuos, vigilantes, gerente-administrativo etc.); gastos com aluguis; retirada pr-labore dos scios; materiais de limpeza e conservao; materiais de expediente ou de escritrio; honorrios prossionais (contador, advogado, engenheiro etc.); alm dos gastos com depreciao, seguro e manuteno do investimento fsico (RIZZON, 2006a).

O autor utilizou uma mdia de valores para os custos fixos, j que eles variam muito de regio para regio, sendo importante considerar que eles dependem tambm do estilo gerencial que o empresrio imprime em seu negcio e do nvel de simplicidade ou sofisticao da empresa. 45

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Rizzon (2006a) comentou que:
os custos mensais de depreciao, manuteno e seguros so calculados utilizando-se percentuais denidos em lei, que incidem sobre o valor do investimento fsico. Para o gasto de depreciao dos equipamentos, por exemplo, o percentual igual a 15% por ano. Assim, para se saber qual ser o custo anual de depreciao dos equipamentos, por exemplo, aplicamos esse percentual sobre o seu valor, ou seja, 15% de R$ 131.100,00 = R$ 19.665,00 (RIZZON, 2006a).

Observao Quando Rizzon (2006a) escreveu seu artigo, o procedimento para o clculo da depreciao pelos contadores era realmente o de limitar-se consulta da legislao a respeito e aplicar a taxa correspondente. Com a Lei n 11.638/07 e as normas internacionais de contabilidade publicadas pela IASB, o contador deve analisar o desgaste real das mquinas e equipamentos para, em um julgamento prossional com subjetivismo responsvel, aplicar uma taxa de depreciao. Assim, importante que a empresa realize um clculo tcnico sobre qual o desgaste das mquinas, para que o contador possa aplicar uma taxa de depreciao adequada. As tabelas a seguir apresentam os custos mensais de depreciao, manuteno e seguros e como cam os custos xos anuais do empreendimento.
Tabela 05 Custo anual de depreciao, manuteno e seguro Valores % 15,0 3,5 (R$) 19.665 2.205 21.870 4,5 1,5 5.900 945 6.845 3,5 1,5 4.589 945 5.534 Fonte: Rizzon, 2006a.

Discriminao Depreciao Equipamentos Obras civis Soma Manuteno Equipamentos Obras civis Soma Seguros Equipamentos Obras civis Soma

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Tabela 06 Custos xos anuais Discriminao Tarifa de gua, energia eltrica e telefone Retirada pr-labore Honorrios prossionais Fretes e transportes Combustveis e lubricantes Materiais de expediente e de limpeza Depreciao Manuteno Seguros Outros custos TOTAL Valores 960 12.000 3.000 1.080 720 360 21.870 6.845 5.334 600 52.769 Fonte: Rizzon, 2006a.

Custos de produo Uma vez determinados o custo anual dos materiais diretos, o gasto com a mo de obra direta e os custos xos, possvel calcular o custo de produo. Rizzon (2006a) destaca ser muito frequente considerar que os custos de produo de um determinado bem so compostos exclusivamente pela matria-prima, embalagem e outros materiais diretos utilizados em sua fabricao, esquecendo-se de agregar queles preos outros custos, como o de mo de obra direta e os custos xos. Para evitar esse erro, preciso lembrar que o custo de produo igual soma dos custos dos materiais diretos com o rateio dos custos fixos e dos custos da mo de obra direta (RIZZON, 2006a). Assim, para saber o custo de produo (CP), so somados: os materiais diretos (MD); a mo de obra direta (MO); o custo xo (CF). O resultado da soma dividido pelo volume de produo (VP), ou seja:
CP =

( MD

MO

CF

(:

VP

Figura 07 Frmula do clculo do custo de produo

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Rizzon (2006a) ainda coloca que:
Os rateios so calculados proporcionalmente s quantidades fabricadas de cada produto, utilizando-se, para isso, o percentual de participao apresentado anteriormente: para saber o valor do rateio dos custos da mo de obra e dos custos xos do vinagre, por exemplo, basta aplicar o percentual de participao do produto (34%) sobre os valores do custo anual da mo de obra e do custo xo para o mesmo caso. Somando-se o custo dos materiais diretos para o mesmo produto, com o rateio do custo de mo de obra direta e o rateio do custo xo, temos como resultado o custo anual de produo. Finalmente, para calcular o custo unitrio de produo, basta dividir o custo anual de produo pela quantidade fabricada de cada produto. Assim, o custo unitrio de produo obtido pelo custo mensal de produo dividido pela quantidade anual de produo (RIZZON, 2006a).

Verique a tabela a seguir:

Tabela 07 Custos de produo Discriminao Custo anual (R$) Quantidade Custo unitrio (R$) Materiais diretos 11.800 20.000 0,59 Mo de obra direta 16.225 20.000 0,81 Custos xos 17.941 20.000 0,90 Total 45.966 20.000 2,30 Fonte: Rizzon, 2006a.

A partir dessas informaes, possvel ter uma viso geral mais aprimorada sobre a formao de custos.
4 CONCEITOS DE SISTEMAS DE CUSTOS

Sistema de custos uma ferramenta de gesto que visa fornecer informaes sobre a estrutura de custos da organizao, auxiliando os gestores a tomar decises a m de prover maior competitividade em seu segmento de atuao. Esse sistema recolhe, categoriza e organiza os dados que dizem respeito aos custos dos produtos ou servios e os transforma em informaes. Segundo Martins (2003), essa estrutura representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatrios na outra extremidade (MARTINS, 2003, p. 28). Desse modo, h o controle de desempenho e o gerenciamento de custos. 48

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Como ferramenta, o sistema de custos pode ser utilizado no mbito interno de uma organizao nos nveis operacional, ttico e estratgico, conforme apresentado na gura a seguir:
Nvel operacional Coleta de dados

Nvel ttico Diferenciao e classicao dos dados, transformando-os em informaes

Nvel estratgico Informaes so utilizadas para a tomada de decises estratgicas, como qual o melhor mix de produtos ou controle e reduo de custos Figura 08 O sistema de custos nos diversos nveis da organizao

De acordo com Crepaldi (2004), os sistemas de custos podem ser utilizados para diversas nalidades, tais como:
projetar produtos e servios que correspondam s expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; sinalizar onde necessrio realizar aprimoramentos contnuos e descontnuos (reengenharia) em qualidade, ecincia e rapidez; auxiliar os funcionrios ligados produo nas atividades de aprendizado e aprimoramento contnuo; orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; escolher fornecedores; negociar preos, caractersticas dos produtos, qualidade, entrega e servio com clientes; estruturar processos ecientes e ecazes de distribuio e servios para os mercados e pblico-alvo (CREPALDI, 2004, p. 24).

O que se pode perceber, assim, que um sistema de custos pode propiciar uma vantagem competitiva na medida em que permite buscar a reduo e um controle rigoroso dos custos e das despesas gerais, alm de uma utilizao mais eciente das instalaes, o que, mediante um aumento de recursos obtido por meio de custos menores, favorece maiores investimentos na melhoria e inovao da organizao e de seus produtos e servios. Atkinson et al. (2000) apresenta exemplos de algumas empresas que utilizaram sistemas de custos como ferramentas de gesto no processo de tomada de deciso mediante um posicionamento estratgico especco: 49

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gerentes de produto da Procter & Gamble avaliaram a demanda do mercado e os dados do custo de seus prprios produtos, assim como as marcas de cereais de seus concorrentes, antes de decidirem diminuir seus preos em meados de 1996; a comparao dos custos de produo, entre as vrias fbricas da General Motors, foi um passo decisivo na escolha daquelas que precisavam ser fechadas em 1994; decises peridicas sobre rotas e preos de passagens areas exigem dos gerentes da American Airlines avaliar os custos de remanejamento de avies e funcionrios em uma rota, comparando-os com as condies da demanda do mercado, que determinam as receitas; o plano de incentivo de participao nos ganhos das fbricas de peas de mquinas de lavar e secar da Whirlpool Corporation precisa pagar o bnus aos operrios que conseguirem redues nos custos de produo proporcionais ao volume de produo; o excelente controle das operaes do hospital Humana Corporation, Inc. exige que seus gerentes mantenham uma vericao criteriosa no montante dos custos orados comparados com a quantia gasta por cada departamento, assim como o reembolso dos custos pelas empresas de seguros (ATKINSON et al., 2000, p. 124).

As informaes trabalhadas pelos sistemas de custos afetam departamentos e pessoas, podendo alterar signicativamente as instalaes da organizao, os preos dos produtos, a logstica utilizada, as premiaes para os funcionrios, entre diversas outras aes e estratgias. Uma maneira de compreender melhor as estratgias competitivas elaboradas a partir dos sistemas de custos realizar uma abordagem comparativa entre empresas de um mesmo segmento. Carvalho (2005) analisa a evoluo recente das estratgias competitivas implementadas pelas principais montadoras da indstria automobilstica no Brasil e, embora resguarde que isso no pode ser feito sem que se considere o contexto de reestruturao, integrao e modernizao2 que marcou esse setor da indstria brasileira a partir da segunda metade dos anos 1990, o autor destaca caractersticas estratgicas interessantes que permitem visualizar o trabalho com as informaes dos sistemas de custos. Analisando as estratgias competitivas das montadoras General Motors (GM), Ford, Volkswagen (VW), Fiat e Toyota no mbito internacional, Carvalho (2005) apresenta as seguintes informaes:
Carvalho (2005) arma que o contexto de reestruturao, integrao e modernizao est associado em larga medida globalizao do setor automotivo.
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a) GM: apesar da contnua perda de terreno observada nos ltimos anos, a GM ainda se mantm como a maior montadora do mundo. No obstante, a maior montadora norte-americana parece decidida a no alterar as linhas gerais de sua estratgia de expanso recente. Do ponto de vista da maior montadora do mundo, globalizao signica produzir nos principais mercados. Em sintonia com essa perspectiva, a GM anunciou, no outono de 1998, seu novo programa de reestruturao global. Com vrios pontos em comum com o Ford 2000, o plano de globalizao da maior montadora norte-americana previa fundamentalmente: a integrao das operaes automotivas mundiais em um nico grupo; a reduo do nmero de plataformas de automveis de 16 para oito; a adoo da Opel (a subsidiria da GM na Alemanha) como base para a expanso internacional. A estratgia de produtos da GM tem se baseado principalmente no conceito de plataforma exvel. O Corsa um bom exemplo dessa estratgia de globalizao com racionalizao das plataformas. Idealmente adequado para os mercados dos pases em desenvolvimento, o Corsa foi tambm o automvel mais vendido da GM na Europa em 1996 e 1997, constituindose a primeira plataforma global da GM. Tal estratgia no tem impedido, entretanto, que a maior montadora norte-americana abra espao em sua linha de modelos para a adaptao s demandas regionais, quer seja pelo desenvolvimento de plataformas para os pases em desenvolvimento, quer seja pelo desenvolvimento de derivativos especcos. b) Ford: Depois de promover uma redenio das fronteiras da corporao e uma ampla reviso de seus procedimentos internos, a Ford lanou, em 1994, o Ford 2000, primeiro programa de globalizao da indstria automobilstica mundial. O Ford 2000 tinha como objetivo fundamental otimizar os recursos mundiais da empresa por meio da eliminao de considervel duplicao de modelos, de componentes e da sobreposio das operaes nos EUA, na Europa e no resto do mundo. Dessa forma, buscava-se reduzir signicativamente os custos de desenvolvimento dos produtos, bem como ampliar as economias de escala de produo da empresa. c) VW: Incluindo a Audi, a Seat e a Skoda, a Volkswagen o maior produtor europeu de autoveculos e, em 1999, foi o quinto maior fabricante mundial ao produzir 4,8 milhes de unidades (8,5% da produo global). Mas, apesar dos xitos alcanados com a introduo dos novos modelos e dos progressos obtidos em seu processo de reestruturao, a lucratividade da montadora alem ainda permanece relativamente baixa se comparada aos resultados

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obtidos por outros produtores generalistas europeus e norte-americanos. O programa de reestruturao da Volkswagen que tem sido a principal razo para o contnuo progresso da performance do grupo VW pode ser caracterizado basicamente: pelo corte de custos, baseado principalmente na introduo da estratgia de racionalizao das plataformas; pelo lanamento de novos modelos e pela reestruturao das subsidirias Seat e Skoda. Para o autor, alm das estratgias mencionadas, o grupo VW est levando adiante um plano que tem por objetivo competir em todos os segmentos do mercado automobilstico, sendo que o aspecto central do plano de atuao do grupo VW a conhecida estratgia das plataformas, sendo um de seus objetivos viabilizar a substituio das 16 plataformas de carros previamente existentes por apenas quatro novas plataformas, que seriam a base de todos os modelos a serem vendidos sob as marcas Volkswagen, Audi, Seat e Skoda. d) Fiat: No obstante signicativa retomada das vendas em 1997, a montadora italiana tem convivido com a perspectiva de uma perda relativa de parcela de mercado tanto no mbito domstico quanto na Unio Europeia. Numa tentativa de contestar, ao menos em parte, essas perspectivas, a Fiat tem buscado, desde o incio dos anos 1990, uma maior diversicao geogrca de suas vendas, uma maior presena no segmento de veculos mdios e tambm uma atualizao de sua linha de modelos. e) Toyota: os objetivos principais do plano de globalizao da Toyota eram elevar os lucros operacionais, cortar custos, expandir a capacidade produtiva global para 6 milhes de veculos por ano e ampliar a capacidade produtiva nos mercados emergentes no asiticos. Simultaneamente, o plano promoveu tambm uma mudana na estratgia de produtos da montadora, que passou, assim, a enfatizar a regionalizao do desenvolvimento dos novos modelos. Como resultado dessa mudana na estratgia de produtos, o Corolla, que era originalmente produzido em uma nica verso, passou a ser fabricado em trs verses diferentes: a norte-americana, a europeia e a verso japonesa, base na qual so desenvolvidas as variantes para os mercados em desenvolvimento. Para o autor, em resposta contnua tendncia nichicao da demanda interna e intensidade dos programas de introduo de novos modelos dos seus competidores, a Toyota colocou em andamento o mais intenso programa de desenvolvimento de novos produtos da indstria automobilstica japonesa. Apesar de confrontada com alguns problemas no seu mercado domstico nos anos recentes, a Toyota

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continua sendo uma das empresas lderes da indstria automobilstica, tanto em termos da manufatura e inovao produtiva quanto em termos das novas tecnologias. Ao mesmo tempo, a Toyota tem procurado compatibilizar suas distintas capacidades, centralizando no Japo a produo voltada para os nichos de mercado internos e externos e deixando para os transplantes a produo em maior escala (CARVALHO, 2005).

Apostando em estratgias que envolvem a racionalizao de processos, o corte ou a reduo de custos, as organizaes do setor automobilstico buscam maior competitividade. Para fins de anlise e tomada de deciso, os critrios de acumulao de custos podem ser definidos a partir de diversas condies, que so essenciais para que se definam as estratgias privilegiadas. Essas condies sero apresentadas a seguir, porm, de uma maneira ou de outra, o profissional da rea contbil que deve observar a organizao a partir de sua rea de atuao, atividade, modo de gesto e finalidade do sistema e designar o critrio que levar aos melhores resultados. O sistema de custos pode ser classicado em funo do processo produtivo ou do modelo de gesto, sendo essencial que o gestor conhea o processo de produo e suas caractersticas para melhor analisar o mtodo de custeio a ser utilizado.
4.1 Sistema de custos por processo contnuo

O sistema de custos por processo contnuo objetiva identicar, coletar, processar, armazenar e produzir informaes para a gesto de custos, representando o aspecto de registro ou de escriturao das informaes associadas gesto de custos adequada ao processo de produo do produto ou servio produzido. Esse sistema tem melhor aplicao quando considerada uma fbrica que produz continuamente, em srie ou massa, de modo que o sistema de custos por processo contnuo deva determinar e controlar os custos pelos departamentos, setores e fases de produo (processos) para, ento, considerar a quantidade de produtos fabricados em determinado perodo de tempo e determinar o custo do processo fabril nesse perodo. Por acumular os custos por fase do processo, operao ou departamento (centros de custo) e considerar bases sistemticas (no h contabilizao de custos de itens individuais ou grupos de itens), esses sistemas so adequados para a anlise de organizaes envolvidas com a produo de grandes volumes de produtos uniformes em bases contnuas, como seria o caso da produo de eletrodomsticos da linha branca, automveis ou outros produtos fabricados de forma padronizada. Esse tambm o caso das empresas de construo civil, produtoras de filmes e CDs, tipografias, setor imobilirio etc. A identicao e monitoramento dos centros de custo so essenciais nesse sistema, do qual Mattos (s. d.) apresenta as caractersticas mais relevantes: 53

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aplicao: so aplicados em empresas que possuam produo contnua e seriada, com lotes de produtos padronizados; acumulao: os custos com material de consumo, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao so acumulados durante o processo produtivo nos departamentos ou centros de custo; custos de produo: originam-se na acumulao dos custos dos diversos processos produtivos, atravs de cinco etapas sequenciais: uxo fsico (produtivo), unidades equivalentes, uxo monetrio, custo total dos procedimentos e custo mdio unitrio. O custo total de cada centro de custo ou departamento, dividido pela sua respectiva produo, dar o custo mdio unitrio; transferncia de custos: cada unidade produzida que passa de um processo anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas leva consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes; frequncia das apuraes: estas podem ser mensais, bimestrais ou trimestrais, porm recomenda-se serem as mais frequentes possveis, pois proporcionam um perl atualizado da estrutura de custos e permitem uma tomada de deciso gerencial mais rpida e segura. custo operacional do sistema: um sistema de custeio menos burocrtico do que o apresentado anteriormente devido ao menor nmero de detalhamentos e registros. Com isso, ganha-se em tempo e economia de custos (MATTOS, s. d.). 4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda

O sistema de custos por ordem ou encomenda o mais adequado quando se tem um processo no repetitivo no qual cada produto ou grupo de produtos mais ou menos diferente entre si, o que demanda a diferenciao entre os custos diretos (mo de obra, materiais gastos etc.) e indiretos (aluguel, seguro, eletricidade, gua etc.). Nesse sistema, os registros so realizados em ordens e cada ordem recebe um nmero ou cdigo, de modo que se possa inserir cumulativamente custos de material ou mo de obra pela emisso de ordem de produo de lotes de um bem ou servio. Dessa maneira, o diagnstico dos resultados, sejam eles lucros ou prejuzos, pode ser rapidamente feito ao subtrair o preo da venda dos custos acumulados naquela ordem, de modo que a apurao peridica dos resultados no se faa necessria. Seguindo a mesma lgica, to logo a ordem de servio ou produo for concluda, possvel obter os custos primrios, embora os custos indiretos s possam ser incorporados ao produto ao nal do perodo contbil. 54

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Contudo, por se tratar de um processo complexo de uxo de informaes que envolve diversas pessoas dedicadas deteco do custo da mo de obra e dos demais insumos, seu custo operacional tende a ser razoavelmente alto. Os formulrios de ordem de produo so essenciais, pois tm por intuito apresentar e registrar os gastos com material direto e mo de obra e estimar os custos indiretos associados a cada unidade produzida. So tambm essenciais as informaes sobre o modelo e caractersticas do produto a ser fabricado, a data de emisso e expectativa de trmino, a estimativa dos custos indiretos de fabricao, o registro de material e de mo de obra e o resumo dos custos.
Quadro 05 Paralelo entre os sistemas de ordem e processo Caractersticas Desenvolvimento do produto Contratao do fornecimento Produo Dimenso da produo Mercado Vendas Produto Necessidade do produto Estoque de matria-prima Estoque de produtos Prazos de produo Acumulao dos custos Apurao do custo unitrio Requisio de materiais Perodo de apurao dos custos nais Sistema de custos por ordem Especicao do cliente Relao subjetiva concorrncia Limitada pelo cliente Nmero de unidades contratadas Poucos compradores Procura pelo cliente Sob medida Especca do cliente Temporal e especco Indesejvel Geralmente longo Por ordem de produo Custo especco Indica o nmero da ordem de produo Incio trmino da produo Sistema de custos por processo Especicao do fabricante Seleo objetiva (amostra) Planejada pelo fabricante Nmero de unidades planejadas Diversicado Oferta pelo fabricante Seriado Global do mercado Permanente Necessrio Curto Por processo, atividades etc. Custo mdio de produo (custo total/ unidades) Indica o departamento e o cdigo da produo Incio trmino do perodo contbil Fonte: Crepaldi, 2005.

4.3 Sistema de custos

A escolha do sistema de custos est associada ao tipo de informao e controle pretendido com o sistema a ser implementado, sendo que a diferenciao entre os diferentes sistemas se d pela natureza dos dados contbeis utilizados histricos ou predeterminados. De acordo com Zanluca (2005), so dois os sistemas de custeio:
I sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou histricos; II sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados (ZANLUCA, 2005).

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4.3.1 Sistema de custeio histrico De acordo com Zanluca (2005), o sistema de custeio baseado em custos histricos ou atuais aponta que os custos so registrados do modo como ocorrem. Eles so determinados, assim, aps o trmino da fabricao do produto ou da prestao do servio. Nessa estrutura, o produto debitado pelo custo vigente do material utilizado, da mo de obra usada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricao, com caractersticas de custo predeterminado. O sistema baseado em custos histricos pode ser vlido tanto em mbitos de acumulao de custos por ordem de produo como naqueles de acumulao de custos por processo de fabricao em srie, apresentando as seguintes limitaes:
custo histrico pode no ser um custo tpico, podendo, mesmo, em alguns casos, ser qualicado como um custo acidental; devido ao prazo requerido para apurao dos custos histricos e para elaborao dos demonstrativos neles baseados, sua eccia gerencial muito limitada; sob um sistema exclusivo de custo histrico, no existe medida de comparao para julgamento imediato do desempenho da empresa. A gerncia ca sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado foi maior ou menor do que aquele vericado em perodo anterior, mas no dispor de elementos de comparao para poder determinar as operaes, os fatores de produo ou as causas das variaes constatadas (ZANLUCA, 2005).

4.3.2 Sistema de custeio predeterminado Conforme Zanluca (2005), custos predeterminados so estabelecidos sobre as operaes de produo com antecedncia, de modo que, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, o material, a mo de obra e os gastos gerais de fabricao devem ser contabilizados com base em preos, usos e volumes previstos. Para o autor, os custos predeterminados so utilizados quando a gerncia tem interesse, inicialmente, em conhecer quais deveriam ser seus custos, para, em seguida, compar-los aos custos reais. Num sistema de custos predeterminados, as contas de variaes servem para a contabilizao das diferenas a mais ou a menos resultantes da comparao entre o custo realmente incorrido e o respectivo custo predeterminado. Ainda segundo Zanluca (2005), os custos predeterminados podem ser estimados com base na melhor informao disponvel no momento de sua xao ou podem ser padres resultantes de um 56

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estudo minucioso de engenharia. Estimados ou padres, os custos apresentam as seguintes vantagens e desvantagens:
tornam possvel a aplicao do chamado princpio de exceo, que signica que a gerncia passa a centralizar sua ateno nos casos de variaes signicativas para mais ou para menos entre custos predeterminados e custos reais; so importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores e executivos que passam a contar com um padro de medida de seu desempenho. Para uma avaliao objetiva de resultados, temos o Plano de Participao nos Resultados da Empresa Lei n 10.101/2000; permitem que as polticas de preo e de produo da empresa sejam melhor reformuladas; so medidas unitrias estveis das quais a administrao pode se servir para medir a ecincia das operaes durante diferentes perodos de tempo; a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao trabalho e ao tempo requeridos para sua denio, principalmente quando se tratar da xao de padres (ZANLUCA, 2005). 4.4 Mtodos de custos

Ao demarcar o sistema de acumulao de custos a ser utilizado, a empresa precisa saber qual ser o sistema de custeio a ser adotado. Isso no depende apenas do sistema produtivo da empresa, mas, sobretudo, depende do tipo de informao e controle que se quer ter a partir do sistema de custos implantado (ZANLUCA, 2005). Os principais objetivos so a separao entre custos variveis e custos xos e a denio de qual seu peso dentro do preo de venda do produto. A metodologia utilizada no sistema de custos dene os gastos que devem fazer parte da apurao do custo unitrio do produto. Padoveze (2005) arma que o mtodo o fundamento terico mais importante na gesto de custos, uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisrios devero ser modelados luz do mtodo adotado. De acordo com Bornia (2002), em outros termos, os sistemas de custos devem proporcionar acurada mensurao do valor agregado ao longo de toda a cadeia produtiva como base para a tomada de decises estratgicas e operacionais. relevante mencionar que os princpios de custeio devem ser corretamente compreendidos e aplicados para que haja o retorno esperado no setor empresarial. Para Moura (2005), existem basicamente dois mtodos de custeio forma como as empresas agregam ao preo de venda seus custos de fabricao. Eles so: o mtodo de absoro e o mtodo varivel. 57

Unidade II
Escolher por um ou outro mtodo no pode ser uma deciso aleatria, mas sim baseada no questionamento quanto finalidade do sistema, seja para obter controle por meio do fornecimento rpido de informaes para fins de decises rotineiras ou por meio da apurao de estoques e resultados. A deciso deve ser baseada em quem receber as informaes e com que nalidade. Assim, preciso que os objetivos do sistema e a necessidade de detalhamento estejam claros. Para uma melhor compreenso, a gura a seguir demonstra a diferenciao existente entre os principais gastos (custos e despesas) que compem o custo dos produtos em uma empresa industrial:
So gastos necessrios para fabricar os produtos da empresa, o gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios.

CUSTOS

So diretamente apropriveis ao produto.

DIRETOS

GASTOS

So apropriveis ao produto mediante rateio ou estimativas. Seu montante varia em funo do volume de produo.

INDIRETOS

VARIVEIS

Seu montante no varia em funo do volume de produo.

FIXOS

Gastos relativos vendade produtos e administrao da organizao, realizados diretamente na obteno das receitas.

DESPESAS

So os gastos de comercializao e administrao que ocorrem independentemente do volume de vendas.

FIXAS

So os gastos de comercializao diretamente relacionados ao volume de vendas.

VARIVEIS

Figura 09 Diagrama de classicao dos gastos industriais

Bornia (2002) arma que os princpios de custeio esto ligados s metas dos sistemas de custos, nos quais esto relacionados os objetivos da contabilidade de custos principalmente no que diz respeito avaliao de estoques , o auxlio ao controle e a tomada de decises. O termo custeio signica apropriao de custos e os mtodos de custeio so aplicados aos custos indiretos na busca pela melhor maneira de lev-los aos custos do produto. 58

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A literatura acadmica aponta que existem duas grandes modalidades diferentes de mtodos de custeamento do produto: mtodos de alocao de custos indiretos e mtodos de custeio direto e varivel. 4.4.1 Mtodos de alocao de custos indiretos Os mtodos de alocao de custos indiretos englobam todos os custos (diretos, indiretos, xos ou variveis) de modo a absorver todos aqueles incorridos no processo produtivo. De acordo com Dias e Padoveze (2007), a alocao dos gastos xos pede a utilizao de rateios ou estimativas, o que, ainda que a empresa tome cuidado para que os critrios de alocao sejam os mais objetivos, torna o custo do produto arbitrrio porque no se pode apurar precisamente o quanto foi consumido por cada produto ou servio. Para os autores, as crticas acadmicas esto direcionadas para a falha de alocao dos custos indiretos por meio de rateios e na impreciso desses custos, o que compromete o mtodo de custeio como instrumento de controle e deciso, alm de o custo dos produtos variar de acordo com os volumes de produo. Os mtodos de alocao de custos indiretos so divididos em mtodo de custeamento por absoro, mtodo de custeamento baseado em atividades, mtodo de custeamento integral e mtodo de custeamento RKW. Embora todos os mtodos possam ser utilizados, ser detalhado a seguir apenas o mtodo de custeio por absoro. 4.4.2 Mtodo de custeio por absoro Segundo Martins (2003), o custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos e consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados. Os custos de produo so distribudos para todos os produtos elaborados e as despesas administrativas, comerciais e nanceiras no o integram. Dessa forma, o conceito de custeio por absoro assenta-se sobre a apropriao de todos os custos (variveis, diretos ou indiretos) produo do perodo. Dessa forma, os gastos que no esto relacionados com a produo (conceituados na contabilidade como despesas) so excludos. Sendo um mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, a contabilidade scal tradicional impe a utilizao do custeio por absoro, no qual os custos indiretos so rateados entre os produtos e servios produzidos de acordo com critrios preestabelecidos, sendo vlido tanto para ns de balano patrimonial e demonstrao de resultados como tambm para balano e lucro scal. As bases de rateio ou direcionadores de custos mais tradicionalmente utilizados para avaliao dos custos de fabricao e cmputo dos estoques so: 59

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proporo dos custos diretos; proporo dos custos de mo de obra direta; quantidades produzidas; tempo utilizado pelas mquinas; rea ocupada por linha de produo; custo da matria-prima bsica. Salienta-se que o custeio por absoro faz distino entre custos e despesas. Essa separao importante porque as despesas so contabilizadas imediatamente contra o resultado do perodo e somente os custos relativos aos produtos vendidos tero o mesmo tratamento. Sendo assim, faz-se necessrio retomar a distino entre custos e despesas. Numa situao hipottica, pode-se considerar que a empresa A fabricou 2 mil unidades do produto x. Os custos de produo foram da ordem de R$ 7.000,00, com despesas operacionais de R$ 3.000,00. Se tiverem sido vendidas mil unidades a R$ 10,00 cada, ser possvel considerar como custo unitrio mdio de cada produto: R$ 7.000,00/2.000 unidades = R$ 3,50. Logo, a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) para o perodo considerado ser:
Tabela 08 Demonstrao do Resultado do Exerccio (exemplo) Vendas Custo dos produtos vendidos Lucro bruto Despesas operacionais Lucro lquido 1000 x R$ 10,00 1000 x R$ 3,50 R$ 10.000,00 R$ 3.500,00 R$ 6.500,00 R$ 3.000,00 R$ 3.500,00 Fonte: Martins, 2003.

Alerta-se que, para ns tributrios, a Receita Federal do Brasil aceita apenas o custeio por absoro, pois a entidade entende que esse o custo que corresponde aos seguintes princpios contbeis essenciais para sua validao:
Quadro 06 Princpios contbeis que correspondem ao custeio por absoro Princpio da realizao da receita Princpio da confrontao Princpio da competncia Ocorre a realizao da receita quando da transferncia do bem vendido para terceiros. As despesas devem ser reconhecidas medida que so realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente). As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos perodos de sua competncia, ou seja, no perodo em que ocorrer o seu fato gerador. Fonte: Martins, 2003.

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Para uma melhor compreenso desses procedimentos, consideremos mais uma situao hipottica: a empresa Tecnopur, em determinado perodo, fez a apurao de seus custos de produo, apresentados na tabela a seguir:
Tabela 09 Exemplo de custos de produo Matria-prima Embalagem Mo de obra direta Materiais indiretos Mo de obra indireta Energia eltrica (fbrica) Custos indiretos de fabricao (CIF) Combustveis Manuteno de mquinas Telefone da fbrica Depreciao e seguros (fbrica) IPTU Total R$ 75.000,00 R$ 10.000,00 R$ 50.000,00 R$ 24.750,00 R$ 24.000,00 R$ 10.000,00 R$ 1.350,00 R$ 2.500,00 R$ 4.550,00 R$ 4.250,00 R$ 2.250,00 R$ 210.000,00 Fonte: Martins, 2003.

Material direto Mo de obra direta

Se a empresa tiver fabricado 7.000 peas de seu produto, ser possvel a seguinte condio: Custo unitrio de produo = R$ 210.000,00/7.000 unidades = R$ 30,00/unidade. Se a empresa tiver vendido 5.000 dessas unidades: Custo dos produtos vendidos = 5.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 150.000. Mas isso no suciente para se fazer uma anlise dos custos. Considerando-se que a Tecnopur tenha apurado as seguintes despesas no mesmo perodo, temos a tabela a seguir:
Tabela 10 Despesas da empresa Tecnopur Despesas administrativas Despesas de marketing Despesas de vendas Outras despesas operacionais Total R$ 35.000,00 R$ 22.000,00 R$ 28.000,00 R$ 25.000,00 R$ 110.000,00 Fonte: Martins, 2003.

Assim, se o preo de venda de cada unidade corresponder a R$ 75,00, a receita de vendas ser: 61

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Receita de vendas = 5.000 unidades x R$ 75,00 = R$ 375.000,00. A Demonstrao do Resultado do Exerccio para a empresa Tecnopur ter, portanto, a seguinte congurao:
Tabela 11 Demonstrao do Resultado do Exerccio da empresa Tecnopur Vendas Custo dos produtos vendidos Lucro bruto Despesas operacionais Lucro lquido 1000 x R$ 10,00 1000 x R$ 3,50 R$ 375.000,00 R$ 150.000,00 R$ 225.000,00 R$ 110.000,00 R$ 115.000,00 Fonte: Martins, 2003.

Por se tratar de uma metodologia validada e aceita, alguns passos devem ser seguidos para que se proceda apurao do resultado do exerccio. So eles: separao de custos e despesas; apropriao dos custos diretos e indiretos produo realizada no perodo; apurao do custo dos produtos em elaborao; apurao do custo da produo acabada; apurao do custo dos produtos vendidos; apurao do resultado. 4.4.3 Mtodos de custeio direto ou varivel O custeio direto ou varivel considera, para o custeamento dos produtos da empresa, apenas os gastos variveis e/ou diretos, eliminando-se a necessidade de rateios e estimativas e, consequentemente, as distores geradas por eles. De acordo com Dias e Padoveze (2007), essa modalidade de custeio apresenta vantagens quando comparada ao mtodo de custeio por absoro no que diz respeito apurao dos resultados econmicos gerados pelos diferentes produtos da empresa e suporte s decises gerenciais. Os mtodos de alocao de custeio direto e varivel podem ser identicados distintamente como: mtodo do custeio direto, mtodo de custeio varivel e mtodo da contabilidade de ganhos. Para Padoveze (2005), considerar os custos diretos variveis uma maneira adequada de tratar os produtos pelo custo unitrio especco, sendo possvel atribuir valores aos produtos sem rateios, ao passo que os custos diretos xos devem ser alocados pelo custo mdio em funo da quantidade produzida ou vendida. 62

CONTROLADORIA
De acordo com Martins (2003), o mtodo de custeio varivel utiliza para custo dos produtos apenas os elementos variveis, sejam eles diretos ou indiretos. Desse modo, cam separados e desconsiderados os custos xos, que so tidos como custos do perodo e utilizam o valor unitrio do produto, no sendo realizado clculo mdio. Essa caracterstica, para Padoveze (2005), faz com que esse mtodo seja considerado recomendvel para todos os propsitos de previses e tomada de deciso, o que reforado por Martins (2003), quando arma que
[...] do ponto de vista decisorial, vericamos que o custeio varivel tem condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais empresa; tambm o resultado medido dentro de seu critrio parece ser mais informativo administrao [...] (MARTINS, 2003).

Para Padoveze (2005), a defesa do custeio varivel est estruturada nas seguintes premissas: independentemente da produo de certo produto, os custos xos existem e podem ser encarados como encargos necessrios para a produo de determinado produto pela empresa; grande parte dos rateios feita por meio da utilizao de fatores que, na verdade, no vinculam cada custo a cada produto. Assim, h altos graus de arbitrariedade; o custo de um produto pode variar em funo da variao da quantidade produzida de outro produto. A melhor compreenso desse contexto pode se dar a partir de uma situao prtica: Marchi, Arend e De Gregori (2006) realizaram um estudo por meio de anlises de notas scais de compra e venda, documentos estes existentes em certa propriedade rural de cultivo de soja. A propriedade em questo foi visitada e o proprietrio respondeu a um questionrio especco. A proposta inicial do estudo era investigar a estrutura de custo do empreendimento, valendo-se do custeio direto, e, alm disso, propor modelos de relatrios que auxiliassem na tomada de decises. A partir da interpretao dos dados obtidos, seria possvel angariar informaes que poderiam vir a nortear empreendimentos daquele setor de produo. Assim, Marchi, Arend e De Gregori (2006) coletaram dados de duas reas, uma prpria de 32 hectares (ha) e outra arrendada de 42 hectares (ha). Os dados foram colocados em uma tabela contendo tanto custos xos como variveis. Os autores armaram que os clculos de custos xos, como os de manuteno de mquinas, foram realizados de acordo com a necessidade de utilizao dessas mquinas e os salrios foram mensurados no perodo de novembro a abril de 2006. Dessa forma, todo o perodo produtivo, do plantio at a colheita, foi coberto, pois, como o funcionrio xo (independentemente de haver produo ou no, seu salrio pago), seu custo rateado para outras culturas nos meses nos quais no h produo. J nos custos variveis, utilizou-se os custos padres com uma mdia de 150 kg/ha de adubo, totalizando 11,1 toneladas de adubo. Para as sementes, foram usados 125 kg/ha, o que totalizou 154 sacos em toda a rea. Na aplicao de Glifosato, uma dosagem de 2L/ha foi utilizada, o que totalizou 148 litros (duas aplicaes). 63

Unidade II
Em sua rea prpria, o produtor rural alcanou uma colheita mdia de 21 sacas/ha, com uma rentabilidade de R$ 504,00. Na rea arrendada, conseguiu 19 sacas/ha, com uma rentabilidade de R$ 456,00. Em sua anlise, Marchi, Arend e De Gregori (2006) observaram que, no caso em questo, o arrendamento tem um custo mais elevado em relao ao plantio. Isso ocorre porque o custo xo com arrendamento inaltervel, independentemente de haver ou no produo. Sendo assim, os autores recomendaram ao produtor rural repensar se o investimento em reas arrendadas traz realmente um resultado satisfatrio. A seguir, seguem os custos de produo:
Tabela 12 Custos de produo rea prpria (32 ha) Descrio
Arrendamento Adubo (ton) Adubo 05.20.20 Semente (sc) Soja semente Anta 8080 Dessecao (Lt) 1 aplicao Glifosato 2 aplicao Glifosato Fungicida (Lt) Aplicao de Methaminofs Inseticida (Lt) Aplicao de Talcord Aplicao de Dimilim Servios mecnicos (h/m diesel) Dessecao Plantio Aplicao de defensivos Colheita Transporte Manuteno de mquinas Reviso de mquinas Folha de pagamento Salrios e ordenados (nov. a abr.) TOTAL

rea arrendada (42 ha) Quantidade (R$/ha)

5 R$ 120,00 R$ 117,00 R$ 117,00 R$ 125,13 R$ 125,13 R$ 66,80 R$ 33,40 R$ 33,40 R$ 8,00 R$ 8,00 R$ 54,98 R$ 32,50 R$ 22,48 R$ 118,70 R$ 5,43 R$ 67,86 R$ 8,14 R$ 36,19 R$ 1,09 R$ 28,38 R$ 28,38 R$ 44,59 R$ 44,59 R$ 683,58 6,3 6,3 87,36 87,36 168 84 84 21 21 38 30 8 2624 120 1500 180 800 24

R$/unidade
R$ 24,00 R$ 780,00 R$ 780,00 R$ 60,16 R$ 60,16 R$ 33,40 R$ 16,70 R$ 16,70 R$ 16,00 R$ 16,00 R$ 163,50 R$ 45,50 R$ 118,00 R$ 1,90 R$ 1,90 R$ 1,90 R$ 1,90 R$ 1,90 R$ 1,90

Quantidade (R$/ha)

4,8 4,8 66,56 66,56 128 64 64 16 16 31,1 25 6,1 2000 92 1142 138 610 18

R$ 117,00 R$ 117,00 R$ 125,13 R$ 125,13 R$ 66,80 R$ 33,40 R$ 33,40 R$ 8,00 R$ 8,00 R$ 58,04 R$ 35,55 R$ 22,49 R$ 118,75 R$ 5,46 R$ 67,81 R$ 8,19 R$ 36,22 R$ 1,07 R$ 28,38 R$ 28,38 R$ 44,59 R$ 44,59 R$ 558,69

Fonte: adaptado de Marchi, Arend e De Gregori, 2006.

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CONTROLADORIA
Os autores apresentam, na tabela a seguir, a demonstrao do resultado pelo custeio varivel, no qual obtiveram a margem de contribuio, que a diferena entre a receita e os custos e despesas variveis. Eles esclareceram que o custo fixo de produo e as despesas fixas, que so fatores que do mais complexidade para a alocao de custos aos produtos, pertencem propriedade. Segundo os autores, a anlise pela margem de contribuio traz a possibilidade de estudar a contribuio individual de cada produto na cobertura dos custos xos e das despesas xas.
Tabela 13 Margem de contribuio e resultado lquido rea prpria (32 ha) Quantidade (sacas) Preo de venda Receita total Custos/despesas variveis (=) Margem de contribuio lquida (-) Custos/despesas xas (=) Resultado lquido 672 R$ 24,00 R$ 16.128,00 R$ 16.451,20 -R$ 323,20 R$ 1.426,88 -R$ 1.750,08 rea arrendada (42 ha) 798 R$ 24,00 R$ 19.152,00 R$ 21.797,58 -R$ 2.645,58 R$ 6.912,78 -R$ 9.558,36

Fonte: adaptado de Marchi, Arend e De Gregori, 2006.

Nessas condies, Marchi, Arend e De Gregori (2006) indicam que, para que haja um equilbrio na atividade, o produtor necessitaria vender seu produto obtido na rea prpria a um preo de R$ 26,60 e, na rea arrendada, a R$ 35,98. Os autores vericaram, ainda, que s de arrendamento o produtor paga R$ 9,37, reforando, assim, a anlise mais detalhada de investimento em uma rea arrendada (MARCHI; AREND e DE GREGORI, 2006). Com o estudo, os autores puderam perceber j na construo dos dados que uma das principais diculdades encontradas pelo dono da propriedade
[...] a falta de uma ferramenta precisa onde se possa levantar com mais preciso os custos e resultados na safra, sendo indispensvel a adoo de um sistema de relatrios gerenciais, que seja adaptado s variveis do ambiente e s peculiaridades da propriedade rural (MARCHI; AREND e DE GREGORI, 2006). 4.5 Uma abordagem comparativa

De acordo com Ferreira (2003), no sistema de custeio por absoro, todos os custos (xos, variveis, diretos e indiretos) so apropriados produo. Assim, os custos xos e variveis so estocados e lanados ao resultado apenas quando da venda dos produtos correspondentes. 65

Unidade II
Para o autor, um inconveniente na adoo do custeio por absoro diz respeito aos custos xos (indiretos e apropriados por estimativas mais ou menos arbitrrias), como aluguel, imposto predial e seguro da fbrica, por exemplo, que so gastos realizados para que a indstria adquira capacidade de produo. Contudo, como j comentado anteriormente, esses custos permanecem estveis independentemente da quantidade que venha a ser produzida, j que no sofrem variaes em razo do volume de produo. Vale lembrar que, como o custo de fabricao de um produto varia de acordo com os critrios adotados para a apropriao dos custos xos, o resultado da venda de um produto pode variar de acordo com a parcela de custos xos que a ele se decida apropriar. Por outro lado, no sistema de custeio varivel, so apropriados aos produtos apenas os custos variveis de produo, sendo os custos xos lanados diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem transitar pelos estoques. Ferreira (2003) indica que:
[...] se toda a produo iniciada e acabada num determinado perodo for vendida, o lucro bruto pelo custeio varivel ser maior que o apurado pelo custeio por absoro pela no apropriao dos custos xos aos produtos no sistema de custeio varivel e a consequente reduo do custo dos produtos vendidos. Nessa mesma hiptese, o lucro lquido ser igual nos dois mtodos, pois os custos xos integraro o custo dos produtos vendidos no custeio por absoro e estaro entre as despesas operacionais no custeio varivel (FERREIRA, 2003, p. 72).

Como exemplo, considere uma indstria qualquer com os seguintes gastos em unidades monetrias em seu primeiro ms de atividade:
Tabela 14 Gastos de uma indstria em seu primeiro ms de atividade Custos variveis totais Custos xos totais Despesas administrativas Despesas de vendas 15.000,00 5.000,00 3.000,00 2.000,00 Fonte: Ferreira, 2003.

O autor indica que a indstria vendeu toda sua produo, com receita total de 40.000,00. Comparando o resultado pelo custeio por absoro com o resultado apurado pelo custeio varivel, o resultado seria o seguinte: 66

CONTROLADORIA
Tabela 15 Comparao dos resultados da indstria versus mtodos de custeio por absoro e por custo varivel Demonstrao do resultado Vendas brutas Custo dos produtos vendidos Lucro bruto Despesas administrativas Despesas de vendas Custos xos Lucro lquido Custeio por absoro 40.000,00 (20.000,00)* 20.000,00 (3.000,00) (2.000,00) --------15.000,00 Custeio varivel 40.000,00 (15.000,00)* 25.000,00 (3.000,00) (2.000,00) (5.000,00)* 15.000,00 Fonte: Ferreira, 2003. * O CPV no custeio por absoro representado por todos os custos de produo, tanto variveis quanto xos. J o CPV no custeio varivel correspondente apenas aos custos variveis e os custos xos so apresentados como despesas operacionais.

Assim, de acordo com Ferreira (2003):

[...] se parte da produo iniciada e acabada em determinado perodo permanecer em estoque, o lucro bruto nesse perodo ser maior pelo custeio varivel, pela falta dos custos xos na composio do custo dos produtos vendidos (igual situao anterior). Mas o lucro lquido ser maior pelo custeio por absoro, em razo de os custos xos, no custeio varivel, serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no custeio por absoro, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como parte da produo no vendida. [...] em comparao com o custeio por absoro, o sistema de custeio varivel antecipa a apropriao dos custos xos ao resultado. Os resultados acumulados, porm, so iguais nos dois mtodos. No custeio por absoro todos os custos xos so apropriados ao resultado dentro do custo dos produtos vendidos, enquanto no custeio varivel os custos xos so integralmente apropriados como se fossem despesas operacionais. Os princpios contbeis e a legislao do Imposto de Renda determinam a utilizao do custeio por absoro. O custeio varivel adotado para ns gerenciais, principalmente no processo administrativo de tomada de deciso (FERREIRA, 2003, p. 72).

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Unidade II
Exemplos de aplicao

Ao longo da unidade, voc teve contato com termos da rea contbil que correspondem a determinados conceitos e, em razo disso, prope-se que voc aprofunde sua compreenso em relao a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas prprias palavras o que signica o termo em destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet no s o que o termo signica, mas como os prossionais da rea contbil o utilizam). O termo : custos indiretos. ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________.
Uvas Brancas (principalmente) e Tintas Cuba de desborra Cuba de fermentao

Engaos

Bomba Separao das cascas Prensa Bomba Engarrafamento Adio de SO2 Descanso

Figura 10 Processo produtivo do vinho branco

fundamental que nos estudos dos ramos de negcios tente-se saber quais so os custos diretos, indiretos, xos e variveis envolvidos na produo. Assim, pesquise os principais insumos necessrios para a produo industrial do vinho e separe esses insumos em custos diretos, indiretos, xos e variveis. ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ 68

CONTROLADORIA
No espao a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos estudados nesta unidade.

Resumo A unidade II introduziu a relao entre administrao nanceira e controladoria, que vai alm das tcnicas bsicas usadas em contabilidade de custos, uma das principais aes em contabilidade gerencial. Ao chegar a esse ponto, voc j formou uma base de conhecimento til e imprescindvel para a continuao de seu estudo e, em relao a custos e contabilidade gerencial, voc tambm j tem o conhecimento usado na prtica em grande parte das empresas brasileiras. Isso adequado, porm, ainda pouco para resolver problemas empresariais mais sosticados. Sendo assim, estudaremos na prxima unidade tcnicas avanadas de contabilidade de custos. Para reforar os conhecimentos j estudados, faa as atividades que foram propostas.
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