Errores Gastos Deducibles

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& EMPRESAS
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
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Errores frecuentes en la deduccin de gastos de una empresa
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CONTADORES & EMPRESAS
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA
PRIMERA EDICIN MAYO 2010 7030 ejemplares
Viviana Cosso Carrasco Gaceta Jurdica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

2010-06036
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-81-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

31501221000416
DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIN DE INTERIORES Jos Rivera Ramos
GACETA JURDICA S.A.

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PER CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per
PRESENTACIN
Presentacin
A diferencia de las rentas de capital y las rentas de trabajo, las rentas de tercera categora conllevan en la estructura del Impuesto a la Renta un tratamiento mucho ms complejo y tcnico basado en la correcta determinacin de la renta neta. As, siendo que su naturaleza deviene de la aplicacin conjunta de capital y trabajo, dicha determinacin pasa por una serie de etapas en las que resulta de mayor importancia el exacto reconocimiento de los gastos deducibles, pues no se trata de la simple deduccin de un porcentaje determinado por ley de la renta bruta del contribuyente. En efecto, dentro de la estructura del Impuesto a la Renta tenemos que un elemento indispensable es el referido a la deduccin de gastos de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta gravada sobre la cual aplicar la tasa del impuesto. As, en un natural afn de determinar la menor cantidad de renta neta gravada, y por ende el menor importe de Impuesto a la Renta por pagar, las empresas se ven tentadas a reducir su renta bruta con la mayor cantidad de gastos que puedan deducir de ella. Lgicamente, como es de predecir de toda imposicin devenida y legitimada del ius imperium del Estado, el mandato de otorgar una prestacin econmica a favor del sco genera un inmediato rechazo por parte de los contribuyentes. Es por ello que ante las casi connaturales intenciones de deducir la mayor cantidad de gastos posibles, y la legtima sospecha de que muchos de ellos sean cticios o no razonables, es que el legislador ha establecido una serie de requisitos, principios y criterios que cada uno de los gastos debe cumplir a efectos de que su deducibilidad sea admitida. Sin embargo, como veremos a lo largo de esta obra, la lista y caractersticas de los requisitos que las empresas deben observar resultan tan numerosas y complejas que no es extrao advertir que frecuentemente incurren en una serie de errores al pretender deducir un simple gasto.
Ciertamente, parece no existir procedimiento de scalizacin que no determine algn reparo en los gastos que las empresas han deducido. En efecto, entendemos que ello es consecuencia de las constantes innovaciones legislativas, la compleja y en ocasiones contrapuesta interpretacin y aplicacin de las normas y la falta de un adecuado control administrativo y contable que suelen generar una serie de errores en la determinacin de un gasto deducible, por lo que han sido objeto de pronunciamientos de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal. As, a travs de esta obra se pretenden plasmar dichos errores con el nimo de que sean previstos por nuestros suscriptores y de esta manera evitar su comisin.
VIVIANA COSSO CARRASCO Jefa del rea Tributaria de Contadores & Empresas
Captulo 1
ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS
ERROR N 1
GASTOS NO CAUSALES
En un sentido lato, el principio de causalidad se entiende como aquel que postula la relacin entre una causa y un efecto asociado, o tambin percibido como el axioma por el cual se arma que toda causa tiene un efecto y todo efecto una causa. En materia tributaria, el principio de causalidad es entendido en el marco de la determinacin del Impuesto a la Renta y emerge como el primer gran requisito aplicable a todos y cada uno de los gastos que las empresas pretendan deducir. Cumplido este principio, las empresas podrn continuar vericando el cumplimiento de los dems requisitos que normativamente son exigidos a cada gasto en particular.
Referencia normativa
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley ().
(Primer prrafo del art. 37 de la LIR)
Para entender en qu consiste el principio de causalidad consideramos necesario transcribir algunas deniciones importantes. As, la aplicacin del principio de causalidad en la deduccin de gastos, en palabras de Garca Mullin(1) determina que solo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin o el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Para Sevillano Chvez(2) este principio debe ser entendido en el sentido que, antes de proceder a la deduccin de un gasto, se debe vericar su vinculacin con las actividades empresariales. Todo monto que va a reducir la base imponible del Impuesto a la Renta debe estar justicado por el hecho que lo que se busca es obtener mayores benecios. Es preciso enmarcar que no es necesario que un gasto est expresamente mencionado en la ley para que pueda ser deducido, lo importante es que exista un nexo causal que lo ligue con la actividad empresarial del contribuyente. Lo cierto es que si una empresa pretende deducir cualquier gasto deber estar en condicin de demostrar que este es razonablemente necesario y est destinado a contribuir con la generacin de las rentas gravadas de dicha empresa ya sea directa o indirectamente, como con el mantenimiento de su fuente.
(1) (2)
GARCA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires, 1978, p. 62. SEVILLANO CHVEZ, Sandra. La imposicin a las rentas empresariales en la Ley del Impuesto a la Renta. En: Materiales de lectura de la maestra en Derecho de la Empresa. Rgimen tributario empresarial. Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima, 2006-2.
Ahora bien, tal como precisa Villanueva Gonzales(3) respecto al enunciado normativo referido al principio de causalidad, este debe ser interpretado de modo lato y no restrictivo, debido a que un gasto necesario no es un gasto que sea imprescindible. En ese sentido, debe indicarse que la necesidad de un gasto depende del valor o la utilidad que tenga dicha erogacin para el que decida incurrir en l, atendiendo al propsito con el que se realiza. Sobre la necesidad que debe revestir el gasto, resultan ilustrativas las diversas pticas que pueden considerarse a efectos de determinar la causalidad del mismo y que pone de maniesto Balden Gere(4): El gasto imprescindible: debe ser entendido como el gasto que de manera directa genera renta, que es imprescindible su erogacin, es decir, que no haya posibilidad de sustraerse del gasto. El gasto conveniente: entendido como el gasto que resulta adecuado para la generacin de renta; no obstante, estas ltimas puedan no generarse por circunstancias ajenas a la empresa. Estos gastos son denidos en las polticas internas que establecen la empresa en el desarrollo de sus actividades, siendo que la propia empresa a travs de su representante decide su realizacin. La generacin de rentas se establece con posterioridad a la realizacin del gasto ya que este puede o no ocurrir. El gasto normal: es considerado gasto necesario; es el realizado normalmente o habitualmente en las operaciones comerciales. En tal sentido, se evaluar el tipo de operacin que efecta cada contribuyente para establecer la necesidad del gasto.
!Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 00835-3-1999 (28/10/1999)
De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal y como est regulado en nuestra legislacin dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al nal de un ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos hubiere incurrido y que sea necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora; estas deniciones se fundan en el principio de causalidad regulado por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que se puede denir como la relacin que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la generacin de la renta y el mantenimiento de fuente productora.
As, entendido en su real dimensin, una amplia y no restrictiva, las empresas podrn deducir gastos que, normal y razonablemente, puedan vincularse con el propsito de generar rentas gravadas, sin que sea requisito el demostrar que efectivamente dichas rentas se llegaron a generar, pues no es posible condicionar un gasto al xito de los proyectos empresariales emprendidos. Del mismo modo, las empresas bien podran deducir gastos
(3) (4)
VILLANUEVA GONZALES, Martn. Hasta dnde un contribuyente debe probar la prestacin efectiva del servicio?. En: Actualidad Jurdica. Tomo 135, febrero 2005. BALDEN GERE, Norma Alejandra. Rentas empresariales: Principio de causalidad. En: Contadores & Empresas. Ao 5, N 99, Primera quincena, diciembre 2008, p. A-2.
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que estn relacionados a la generacin de rentas gravadas aun cuando estas no sean propiamente del giro de la empresa.

RTF N 03942-5-2005 (24/06/2005)
Se revoca la apelada, levantndose los reparos al crdito scal que no constituyen gasto para efectos del Impuesto a la Renta por no cumplir con el principio de causalidad, al apreciarse que es insuciente el sustento de la Administracin referido a que los gastos efectuados (desembolsados a una empresa que le presta servicios secretariales, de mensajera, de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades de la recurrente (basndose solo en que los tales gastos no son razonables pues el nico negocio concretado por la recurrente en el periodo acotado haba sido el alquiler de su planta), pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios no signica que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos (aunque estas ltimas no lleguen a concretarse), siendo los montos de los gastos razonables, ms an cuando no tiene personal en planillas.
RTF N 02235-2-2003 (25/04/2003)

Se indica que existe relacin de causalidad entre el prstamo otorgado y la generacin de renta ya que como consecuencia del prstamo la recurrente percibir intereses afectos al Impuesto a la Renta, careciendo de fundamento lo alegado por la Administracin en cuanto a que no existe relacin de causalidad al no ser el giro del negocio de la recurrente el otorgar prstamos, no siendo una prctica comn para ella.
RTF N 5355-1-2002 (13/09/2002)

Resulta razonable que una empresa evale, a travs de un informe tcnico-arquitectnico, si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado, con ese n, cumple con el principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversin no se haya realizado.
1.
LIBERALIDADES
En oposicin a los gastos que cumplen con el principio de causalidad tenemos aquellos que son calicados como liberalidades. Comnmente se entiende que las liberalidades son gastos que no cumplen con el principio de causalidad, pues no son realizados con el n de obtener renta gravada. En efecto, de acuerdo a la denicin brindada por la Real Academia de la Lengua Espaola, el concepto liberalidad encierra las siguientes acepciones(5): 1. Virtud moral que consiste en distribuir alguien generosamente sus bienes sin esperar recompensa. 2. Generosidad, desprendimiento. 3. Disposicin de bienes a favor de alguien sin ninguna prestacin suya.
(5)
Fuente: <www.rae.org>.
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Como se aprecia, lo esencial para denir que un gasto constituye una liberalidad es establecer la no causalidad con la generacin de rentas gravadas, es decir, asumir un gasto: a) Sin estar destinado a la obtencin de una renta gravada; y b) Sin estar obligado legal o contractualmente a asumirlo. En ese sentido, las empresas que otorgan liberalidades estn favoreciendo gratuitamente a terceros sujetos incrementando estos sus ingresos, ya sea mediante el aumento de sus activos (pinsese en donaciones de bienes) o la disminucin de sus pasivos, (cuando asumen sus gastos).
1.1.
Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas
Este tipo de liberalidad se caracteriza por implicar un gasto para una empresa en benecio de un tercero cuyo activo incrementar. De este modo, sin tener obligacin legal o contractual relacionada a la obtencin de rentas gravadas, en ocasiones las empresas suelen otorgar liberalidades a favor de terceras personas, ya sea por consideraciones sociales o culturales, bajo la equivocada conviccin de que dicho gasto por su motivacin altruista y bienintencionada generar una disminucin de su renta neta imponible.
1.1.1. Donaciones
Cabe precisar que si bien las donaciones son eminentemente actos de liberalidad, lo cierto es que nuestra normativa admite su deduccin nicamente cuando los beneciarios ostentan la calidad de entidades perceptoras de donaciones reconocidas por el Ministerio de Economa y bajo el cumplimiento de ciertas formalidades y lmites cuantitativos, que son materia de desarrollo del Error N 15. As, cualquier donacin que no cumpla con las referidas formalidades y lmites ser reparada tributariamente.
1.1.2. Gratificaciones extraordinarias

Ahora bien, aqu debemos precisar que las donaciones efectuadas al personal de la empresa constituyen en estricto una graticacin extraordinaria (en oposicin a las graticaciones legales que la empresa se encuentra obligada a otorgar, esto es, por Fiestas Patrias y Navidad). Si bien estos actos de liberalidad son en principio no deducibles, su deduccin est condicionada a que se cumplan con los siguientes requisitos: Sean pagadas al trabajador hasta antes del vencimiento de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que pertenecen. Cumplan con el criterio de razonabilidad, en relacin con los ingresos de la empresa. Cumpla con el criterio de generalidad.
Sobre el particular, debemos recalcar que en virtud del criterio de generalidad las empresas debern otorgar la graticacin extraordinaria a favor de la generalidad de trabajadores que se encuentren en una misma condicin, ya sea por antigedad en la empresa, rea, profesin, nivel jerrquico, entre otros criterios que la empresa considere.
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1.1.3. Inversin social

Distinto es el caso de los gastos calicados como de inversin social, a favor de comunidades en las que las empresas se encuentran situadas, ya sea dentro o aledaamente. Estos gastos pueden consistir desde la reparacin de las pistas, carreteras, construccin de puentes hasta la implementacin de postas mdicas, escuelas o gastos meramente ornamentales. Aqu, corresponde hacer la precisin de que dichos gastos pueden obedecer a compromisos asumidos legalmente con el Estado peruano, en virtud del contratos de inversin celebrados, en cuyo caso el gasto dejara de ser una liberalidad y se considerara un gasto necesario a efectos de poder desarrollar la actividad generadora de rentas gravadas (pinsese como requisito para otorgar una concesin). Podemos concluir entonces que, salvo excepciones previstas por ley, las liberalidades efectuadas a favor de un tercero son gastos no deducibles, pues no cumplen con el principio de causalidad.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS

Donacin directa a personas damnificadas por desastres naturales. Donacin de libros a bibliotecas de universidades privadas. Donacin de computadoras a PetroPer. Donacin de tanques de agua a pobladores de zonas cercanas a la empresa. Propina a los mozos por consumo en restaurante calificado como gasto de representacin.

RTF N 00898-4-2008 (23/01/2008)
Se conrma la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta - ejercicio 2000 por bonos otorgados a funcionarios, ya que no se acredit la generalidad en el gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado va services, toda vez que constituye un acto de liberalidad.
RTF N 11061-2-2007 (20/11/2007)

Se conrma la apelada. La recurrente no ha acreditado que la graticacin extraordinaria reparada haya sido otorgada a sus trabajadores, al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensacin y la retencin de quinta categora, de ser el caso, ni documentacin adicional que sustente el pago de las referidas graticaciones, asimismo, del cruce de informacin con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido.
RTF N 01424-5-2005 (04/03/2005)

Se mantiene reparo al crdito scal por la compra de insumos agrcolas, pues si bien es razonable que las empresas que se dedican a actividades mineras adquieran insumos para el cuidado o tratamiento de tierras agrcolas dentro de los programas que pueden tener implantados de responsabilidad social y proteccin del medio ambiente, y que por lo tanto las adquisiciones que con tal n se realicen estn vinculadas al giro del negocio y otorgan derecho al crdito scal, en
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el presente caso la recurrente no present documento alguno u otra prueba a efecto de demostrar que los bienes adquiridos fueron destinados a los nes antes mencionados, no obstante que ello le fue expresamente requerido en la scalizacin, por lo que no habiendo acreditado la relacin de causalidad de tales gastos, es decir, que eran necesarios para producir la renta gravada o mantener la fuente productora de la misma, corresponde mantener el reparo.
1.2.
Gastos que no le corresponden a la empresa
Tal como ha sido objeto de descripcin, el principio de causalidad implica que el gasto est vinculado con la generacin de ingresos de la empresa que incurre en ellos. Por tanto, resulta un error imperdonable para cualquier empresa pretender deducir gastos que no le son propios sino de terceras personas, ya sean estas sus accionistas y familiares(6), clientes, proveedores o cualquier persona distinta a la empresa(7). A este tipo de gastos que corresponden a terceros, pero son asumidos por la empresa sin un n directo o indirecto en la generacin de rentas gravadas tambin calican como liberalidades(8). Ejemplos tpicos de errores en la deduccin de gastos:
1.2.1. Gastos de vveres

Resulta frecuente encontrar reparos por gastos como, por ejemplo: compras de frutas, verduras, sazonadores y especias, comida para bebs, comida para mascotas domsticas, entre otros. Aun en el entendido de que resulta causal para las empresas contar con cierta cantidad y clase de alimentos destinados a atender a posibles clientes o agasajar a su personal, (pinsese en caf, t, galletas, etc.), resulta ilgico encontrar la causalidad entre los gastos materia de ejemplo, ms an, cuando del comprobante que sustenta el gasto y que describe cada artculo adquirido se desprende que se trata de una compra propia de una canasta familiar.
1.2.2. Gastos de vestido

Se ha presentado casos en los que empresas han pretendido deducir gastos de vestimentas distintas a uniformes y ajenas al desarrollo de su actividad como trajes de bao, vestidos de gala, zapatos, accesorios, etc. Muchas veces las empresas con la creencia de poder sustentar el gasto de vestimentas apelando a la necesidad de mantener la buena imagen de su personal ha visto reparado en su totalidad el referido gasto, pues no podra alegarse que prendas de vestir distintas a las que calican como condiciones de trabajo(9) cumplan con el principio de causalidad.
(6) (7) (8) (9)
Recordemos que, expresamente el inciso a) del artculo 44 de la LIR ha contemplado como gastos no deducibles los personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. Cabe precisar que los gastos referidos a los trabajadores pueden ser admitidos, en tanto adems, cumplan, adems, con los requisitos de generalidad y proporcionalidad que se ver en los Errores Ns 20 y 21. No obstante, normativamente se encuentran previstos ciertos gastos que, calificando como liberalidades, son admitidos bajo el cumplimiento de requisitos y formalidades especficas, como las donaciones a entidades sin fines de lucro o a trabajadores en cumplimiento de los criterios de generalidad y proporcionalidad. Calificar como condicin de trabajo, si el gasto es necesario para que el trabajador pueda cumplir con sus labores y que deba correr por cuenta de la empresa.
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1.2.3. Gastos de medicina y atencin mdica

Otro tipo de gastos, eminentemente personales y ajenos a las empresas, son los gastos por medicinas y atencin mdica que no se prestan a favor de sus trabajadores respetando los principios de generalidad y razonabilidad como se desarrollar en el Error N 20. Dentro de este rubro encontramos gastos de peluquera, atencin dental, cirugas plsticas, estticas, operaciones quirrgicas y consultas mdicas diversas. Asimismo, aun cuando la implementacin de un botiqun de primeros auxilios no solo resulta razonable sino necesario para el diligente desarrollo de las actividades de las empresas, los gastos relativos a medicinas debern estar necesariamente vinculados a dolencias generales y comunes, como podra ser pastillas para el dolor de cabeza, dolor de estmago, algodn, gasas, termmetro, etc., mas no a enfermedades especcas como antidepresivos, descoagulantes, pastillas para el insomnio, Parkinson, entre otros.
1.2.4. Gastos de viajes y recreacin

Aun cuando los gastos de viaje puedan ser perfectamente deducibles cuando se trate de viajes de trabajo, en ocasiones las empresas consideran los gastos de viajes personales de los accionistas y sus familias como deducibles de la renta neta siendo objeto legtimo de reparos por parte de la Sunat. As, los viajes sustentados en paquetes promocionales a Disneyworld o Varadero connotan una difcil acreditacin de su relacin con las actividades de la empresa.
1.2.5. Gastos de la matriz

Otro error, que comnmente cometen las empresas sucursales de una matriz del exterior, es el de asumir los gastos que en estricto le corresponde a esta ltima aun cuando en efecto hayan asumido tal obligacin. As, por ejemplo, tenemos el caso de que la matriz del exterior enva a su personal para vericar que la sucursal domiciliada est llevando el manejo del negocio conforme a lo esperado, realizando inspecciones y hasta auditoras a ser reportadas para su evaluacin. En muchos casos, la matriz puede obligar a su sucursal domiciliada asumir los gastos de pasaje y viticos incurridos en el pas del personal que enva para estos efectos, siendo considerado ello un gasto no deducible. En efecto, el gasto relacionado a la inspeccin de la casa matriz corresponde ser asumido por esta, pues ser en su inters (el de sus inversiones) por el que se realizan. La sucursal domiciliada no obtendr renta gravada directa ni indirectamente por asumir dichos viticos.
1.2.6. Gastos de directores

Salvo las dietas, por las sesiones de directorio efectivamente realizadas, los gastos en benecio de los directores de las empresas como seguros mdicos o movilidades no deberan ser deducidos, pues no existe una relacin causal que la justique, al ser personas con las que no existe vnculo laboral alguno. En efecto, teniendo en cuenta que la relacin de servicios es independiente, los gastos que demanden la realizacin del mismo debern ser asumidos ntegramente por el director.
1.2.7. Gastos del proveedor

En ocasiones, los gastos propios de los proveedores de servicios de las empresas son trasladados a estas en su calidad de clientes a efectos de reducir el costo del servicio a
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prestar. As, salvo el caso plenamente justicado que emane de una obligacin contractual expresa bajo penalidad en caso de incumplimiento, los gastos como pasajes y viticos del proveedor del servicio para la prestacin del mismo debern ser asumidos nicamente por l. No obstante, tambin puede presentarse el caso de operaciones comerciales ms complejas en donde por las particulares caractersticas emane la obligacin contractual de una empresa a asumir un gasto en benecio directo de otra, pero indirecto de esta tambin. La situacin descrita la podemos observar en las operaciones entre empresas importadoras o productoras con empresas distribuidoras o comercializadoras, en las que las primeras asumen un gasto a favor de las segundas como de marketing, publicidad y otros anes que benecien la venta del producto por aquellas producidos o importados.
1.2.8. Impuesto a la Renta de terceras personas

Resulta frecuente, que en aplicacin de la normativa del Impuesto a la Renta, se genere la obligacin de retener este impuesto a cargo de un sujeto no domiciliado en virtud a la generacin de rentas de fuente peruana y la posicin de pagador que las empresas domiciliadas ostentan. As, en lugar de pagar el ntegro de la factura, las empresas domiciliadas estn obligadas a retener un porcentaje en calidad de Impuesto a la Renta y pagarlo al sco, abonando la diferencia al proveedor no domiciliado. Cuando la operatividad descrita es rechazada por el sujeto no domiciliado exigiendo el pago ntegro de su factura, en ocasiones las empresas ceden ante el mencionado requerimiento y asumen el pago del Impuesto a la Renta dejado de retener a efectos de cumplir con el sco, deducindolo de su renta bruta. No obstante, el gasto constituido por el Impuesto a la Renta de una tercera persona (ya sea natural, jurdica, domiciliada o no domiciliada) no ser un gasto deducible(10). Otra prctica frecuente es el traslado del gasto constituido por el Impuesto a la Renta de primera categora que corresponde a la persona natural propietaria de algn inmueble alquilado por una empresa. En dicho caso, el gasto constituido por dicho impuesto asumido tambin sera reparado.
! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 10956-2-2007 (16/11/2007)
Se conrma la resolucin apelada, por lo que al no otorgarse la pliza del seguro mdico a todos los socios que laboran en la empresa, constituye acto de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener el reparo.
RTF N 2005-1-03774 (17/06/2005)

Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamentos la Administracin repar la Factura 001 N 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adquisicin de los medicamentos Feldene - 40 mg, Celebrex - 200 mg y Aamax - 550 mg, debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiqun de primeros auxilios a n
(10)
De conformidad con el artculo 47 de la LIR, por excepcin, el contribuyente podr deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deduccin slo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses
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de ser utilizado por el personal, cumpliran con el principio de causalidad regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto seran deducibles, en el caso de autos las adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia especca y no para la atencin de emergencias, lo que constituye la nalidad de un botiqun de primeros auxilios, por lo que procede conrmar el reparo.
RTF N 02675-5-2007 (22/03/2007)

Se revocan las apeladas, al gasto por canastas navideas entregadas a practicantes (pues no puede entenderse como acto de liberalidad, al tener como origen la labor que realizan a su favor, por lo que puede integrar la subvencin econmica). Voto discrepante: Mantener reparo a gasto por canastas de practicantes, por ser liberalidad.
RTF N 1275-2-2004 (05/03/2004)

Los gastos reparados son los realizados por la recurrente (Coca Cola Servicios del Per) por concepto del servicio de asesora en marketing, publicidad, mercadeo, etc. prestado a la empresa embotelladora (Embotelladora Latinoamericana S.A.). En primer lugar, carece de sustento lo sealado por la Administracin respecto a que los gastos no son proporcionales con los ingresos declarados por la recurrente sobre la base de un contrato de locacin de servicios celebrado por ambas empresas, ya que dicho contrato tiene otro objeto como es el destaque de un funcionario de la recurrente a la empresa embotelladora a n que realice labores de gestin y administracin. Se concluye que el contrato de locacin de servicios por el que la recurrente prest servicios a la embotelladora fue verbal. De la revisin de la documentacin proporcionada por la recurrente se aprecia que cumpli con acreditar la relacin de causalidad entre los gastos de publicidad y la fuente productora de renta, ya que la mayor o menor venta de bebidas por parte del embotellador determina el monto de la retribucin de la recurrente. Sin embargo, la Administracin debe vericar los pagos realizados por la embotelladora a la recurrente y los porcentajes de ventas sobre los que fueron calculados.
RTF N 10428-3-2007 (30/10/2007)

Se indica que el reparo al crdito scal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que la recurrente no tena la obligacin de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehiculares alquiladas a sus proveedores.
RTF N 6378-5-2005 (19/10/2005)

Se mantiene el reparo al gasto por la compra de suministros elctricos para prestar servicios a Electronorte, atendiendo a que en el contrato se estableci que dichos suministros seran proporcionados por dicha empresa, siendo que si bien como indica la recurrente las partes pudieron haber modicado los trminos contractuales en forma verbal, a efecto que los materiales y suministros necesarios para la ejecucin del contrato sean proporcionados por ella, no ha presentado medios de prueba que de manera razonable y objetiva acrediten dicha situacin, no siendo suciente su armacin ni la documentacin que adjunt en la scalizacin, pues los detalles e informes sobre sus cuentas contables no demuestran que se haya obligado a asumir tales gastos para prestar los servicios pactados.
RTF N 05031-5-2002 (28/08/2002)

Se levanta los reparos por gastos de viajes de trabajador de empresa proveedora, pues la recurrente se comprometi contractualmente a cubrir los gastos de viaje de sus tcnicos para que le preste sus servicios.
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RTF N 979-1-2003 (25/02/2003)

Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crdito scal por adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a favor de otra empresa, dado que aquellas se sustentan en lo pactado con dicha empresa en el contrato de servicios que celebrara, en la que se incluye como parte de la contraprestacin, diversos pagos a favor de su personal tales como pasajes areos, transporte, alojamiento, alimentacin y seguridad, por lo que dado que la Administracin no cuestiona que los servicios prestados por la mencionada empresa se encuentren vinculados a la generacin y mantenimiento de la fuente, resulta incorrecto armar que parte de las contraprestaciones relacionadas a los mismos constituyen un acto de liberalidad, toda vez que, independientemente de la forma en que se haya pactado la retribucin, es decir que la misma se otorgue al propio contratante o a terceros, esta se origina en una obligacin cuyo cumplimiento deriva de un contrato, el cual involucra la realizacin de actividades vinculadas al negocio de la recurrente, por lo que esta tena derecho a emplear como crdito scal el impuesto que afect las adquisiciones de bienes y servicios.
2.
GASTOS QUE NO SE RELACIONAN CON LA GENERACIN DE RENTAS GRAVADAS
La causalidad del gasto no se encuentra limitada a su nalidad de producir rentas, sino que resulta imprescindible que dichas rentas que procure generar sean consideradas gravadas por el Impuesto a la Renta. En ese orden de ideas, un gasto que sea asumido para la consecucin de rentas inafectas o exoneradas no podra bajo ningn concepto deducirse. En ocasiones, las empresas pierden de vista este requisito y consideran que al ser un gasto fehaciente y destinado a la consecucin de rentas deja de ser una liberalidad, y bajo ese punto de vista proceden equivocadamente a su deduccin. No obstante, aun cuando el gasto no calique como una liberalidad, lo cierto es que podra no cumplir con el principio de causalidad en la medida de que la renta a la que se encuentra vinculado no se encontrase gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre el particular tenemos que las rentas exoneradas se encuentran expresamente comprendidas en el artculo 19 de la LIR, siendo que las rentas inafectas son todas aquellas excluidas del mbito de aplicacin del Impuesto.
EJEMPLOS DE ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS Gastos de financiamiento para la compra de acciones con fines de inversin permanente exclusivamente.(11) Gastos de asesora legal para la obtencin del drawback.(12) Gastos o costos de servicio gravado nicamente por otro pas en aplicacin de los convenios para evitar la doble tributacin.
(11) (12)
En este caso, la renta vinculada estara constituida por los potenciales dividendos, ingresos no computables para la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta, de conformidad con lo establecido en el segundo prrafo del artculo 24-B de la LIR. Los ingresos obtenidos por concepto de drawback se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal mediante RTF N 3205-4-2005, de 20-05-2005.
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RTF N 6973-5-2003 (28/11/2003)
Se admite la depreciacin de los activos cedidos a ttulo gratuito, pues ello gener una renta cta gravada.
RTF N 01086-1-2003 (27/02/2003)

Se conrma la apelada que en el extremo referido a los reparos por gastos de la ocina de New York, debido a que si bien la recurrente argumenta que el gasto por el arrendamiento de dicha ocina cumple el principio de causalidad, de la revisin de los actuados no es posible establecer con certeza que durante el ejercicio acotado dicha ocina le resultaba necesaria para la produccin y el mantenimiento de la fuente generadora de renta.
3.
GASTOS DESTINADOS A LA OBTENCIN CONJUNTA DE RENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS
Ahora bien, se pueden presentar gastos que las empresas destinan conjuntamente a la generacin de rentas gravadas y no gravadas (ya sean exoneradas o inafectas), es decir, gastos comunes a ambos tipos de rentas. Ante este tipo de gastos, las empresas generalmente cometen alguno de los siguientes errores: Deducen la totalidad de los gastos comunes. No deducen los gastos comunes en su integridad.
En efecto, ante dicha situacin lo correcto es la aplicacin de la regla de la proporcionalidad establecida en el Reglamento de la LIR.
p) Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerar como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Los mrgenes y retornos que exigen las cmaras de compensacin y liquidacin de instrumentos nancieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones nancieras en el contrato no se tomarn en cuenta para efectuar la atribucin proporcional de gastos a que se reere el presente inciso.
(Inciso p) del artculo 21 del RLIR)
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La regla glosada en el segundo prrafo es admitida como de comn aplicacin por parte de las empresas, pues generalmente resulta de difcil comprobacin la exacta proporcionalidad en la imputacin del gasto directo. Veamos la aplicacin de ambas reglas:
A.
Mtodo de gastos
Mediante el primer mtodo las empresas deben tener en consideracin sus gastos e identicarlos como aquellos directamente imputables a rentas gravadas, aquellos directamente imputables a rentas no gravadas y aquellos gastos comunes a ambos tipos de rentas. En ese orden de ideas, si bien la norma propone hallar la proporcin existente entre los gastos directamente imputables a rentas gravadas y los directamente imputables a rentas no gravadas para aplicar la misma proporcin a los gastos comunes a efectos de su deduccin, la referida regla puede tambin ser representada con nes prcticos mediante la siguiente frmula de la que resulta un porcentaje a aplicar:
Gastos directos imputables a rentas gravadas Gastos directos imputables a rentas gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas)
% x
GASTOS COMUNES
Como puede apreciarse de la frmula propuesta por el mtodo de gastos es necesario poder identicar los gastos directamente imputables a cada uno de los tipos de rentas (gravadas, exoneradas e inafectas), lo cual resulta una tarea compleja y de difcil consecucin. En efecto, el identicar cada uno de los gastos en funcin al tipo de renta al que estn destinados demanda un costo de tiempo en la elaboracin del anlisis detallado requerido. Es por ello, que este mtodo no suele ser el ms utilizado por los contribuyentes quienes optan por el mtodo de la renta bruta, previsto en el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR.
B.
Mtodo de la renta bruta
Como sealramos anteriormente, el mtodo de la renta bruta resulta el de mayor utilizacin por su practicidad en cuanto a su formulacin. As, bajo este mtodo las empresas nicamente debern identicar el importe de sus rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. La frmula propuesta es la siguiente: Renta bruta gravada Renta bruta gravada, exonerada e inafecta % x GASTOS COMUNES
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS No consideran como gasto comn los gastos de personal. No consideran como gasto comn los gastos administrativos, luz, agua, alquiler de local, etc. No consideran con rentas no gravadas los dividendos. Consideran como gasto directo el costo de enajenacin. Consideran como gasto directo comn (y por tanto, sujeto a la proporcionalidad) la prdida por diferencia de cambio.
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RTF N 04721-4-2007 (06/06/2007)
Se conrma la apelada en cuanto al reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas al haberse deducido la totalidad de los gastos administrativos sin sealar la proporcin destinada a ventas gravadas y no gravadas.
RTF N 01003-4-2008 (25/01/2008)

Se revoca la apelada por las siguientes razones: (i) No aplicacin de la proporcionalidad de gastos aceptables en la determinacin de la renta imponible, debido a que los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingresos o gastos, sin embargo, al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variacin del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener fuente o renta gravadas, carecen de la naturaleza de gasto como lo dene el artculo 37 de la Ley, constituyendo en realidad, la diferencia negativa, una prdida deducible para efectos tributarios, por lo que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a n de establecer la prorrata de gastos.
Consulta absuelta por la Sunat

Informe N 155-2006-SUNAT/2B0000 (19/06/2006)
Para efectos del clculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categora a que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse como parte del gasto directo imputable a las rentas gravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan.
Caso prctico
Neri Producciones es una empresa dedicada a la actividad publicitaria que durante el ejercicio 2010 gener rentas exoneradas ascendentes a S/ 3,468 provenientes de intereses por los diversos depsitos que mantiene en distintas entidades nancieras, as como S/. 13,900 por la venta de acciones en rueda de Bolsa. Sabiendo que Neri Producciones obtuvo ingresos brutos gravados por S/. 250,000, se solicita determinar los gastos deducibles en aplicacin de los dos mtodos previstos por la norma considerando que los gastos directamente relacionados a rentas gravadas ascienden a S/. 110,000, los gastos directamente relacionados a rentas exoneradas a S/. 4,500, y los gastos comunes fueron de S/. 50,000. Solucin En aplicacin de lo dispuesto por el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, Neri Producciones deber determinar el porcentaje deducible de sus gastos comunes destinados a rentas gravadas y no gravadas, para lo cual la mencionada norma establece el mtodo de gastos y cuando no sea posible su aplicacin se deber utilizar el mtodo de la renta bruta.
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Mtodo del gasto
Paso 1: Identicacin de los gastos directamente imputables Gastos directamente relacionados con rentas gravadas: Gastos directamente relacionados con rentas exoneradas: Importe de los gastos comunes: S/. 110,000 S/. 4,500 S/. 50,000
Paso 2: Clculo del importe de los gastos comunes deducibles
110,000 110,000 + 4,500

-
x 100 =
110,000 114,500
x 100 = 96.06%
50,000 S/. 48,030
Importe de gastos comunes: Importe de gastos comunes deducibles (50,000 x 96.06%):
Mtodo de la renta bruta En caso no sea posible para Neri Producciones determinar la proporcionalidad exigida por el mtodo del gasto, la empresa deber proceder a aplicar el mtodo de la renta bruta. Paso 1: Identicacin de los ingresos brutos
Ingresos brutos gravados: Ingresos brutos exonerados (3,468 + 13,900):
250,000 17,368
Paso 2: Clculo del importe de los gastos comunes deducibles
250,000 250,000 + 17,368

-
x 100 =
250,000 267,368
x 100 = 93.50%
Importe de gastos comunes: Importe de gastos comunes deducibles (50,000 x 93.50%):
50,000 S/. 46,750
4.
GASTOS QUE NO SON NORMALES NI RAZONABLES
En esta categora tenemos los gastos que pudiendo ser causales para unas empresas no lo resultan para otras, pues en estas no se cumple con la normalidad ni razonabilidad requerida por las caractersticas propias de su giro o actividad ni con los ingresos que la empresa genera.
Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) de este artculo; entre otros.
(ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR)
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4.1.
Normalidad del gasto en funcin de la actividad
Si bien es cierto para admitir la deduccin de un gasto no es necesario que el mismo est destinado exclusivamente al giro de la empresa, pues los ingresos gravados obtenidos de actividades distintas a las habituales dotar de causalidad el gasto. Sin embargo, los gastos s deben tener un tamiz de normalidad o, mejor dicho, deben ser lgicos en funcin de las actividades que efectivamente desarrolla la empresa, ya sean estas ordinarias o no.

RTF N 11363-4-2007 (08/11/2007)
Se conrma la apelada respecto al Impuesto General a las Ventas acotado, debido a que no procede el uso del crdito scal obtenido de la compra de una camioneta Honda, dado que no cumple con el requisito de causalidad en el gasto, ya que la recurrente no ha justicado, ni se evidencia de las actividades de su negocio, que haya tenido la necesidad de adquirir una tercera camioneta para la realizacin de sus actividades generadoras de renta.
RTF N 09477-4-2007 (05/10/2007)

Se conrma la apelada que declar infundada la reclamacin contra la resolucin de determinacin y de multa giradas por Impuesto a la Renta de 2001, como consecuencia de haberse reparado el costo relacionado al petrleo utilizado en la actividad de transporte de carga, debido a que de acuerdo al perito dirimente, el costo que por concepto de petrleo que se asign el recurrente resultaba excesivo, atendiendo los vehculos utilizados en la actividad, las rutas realizadas, el rendimiento del consumo de los vehculos y el precio del petrleo.
RTF N 10428-3-2007 (30/10/2007)

Se indica que el reparo al crdito scal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que el hecho que la recurrente tenga registrada como actividad econmica el servicio de transporte de carga, no implica que automticamente pueda deducir como gasto el concepto de combustible, pues adems de demostrar que alquil sus unidades vehiculares deba tambin probar que el combustible adquirido sera utilizado por dichas unidades al momento de trasladarse a la ciudad del Cusco para su mantenimiento y a su vez regresar al lugar del trabajo. Asimismo, se indica que la recurrente no tena la obligacin de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehiculares alquiladas a sus proveedores, adems no proporcion documentacin fehaciente que pruebe que el combustible fue utilizado para trasladar los vehculos para su mantenimiento.
4.2.
Errores en la deduccin de gastos por carecer de la normalidad requerida 4.2.1. Inversiones en publicidad dirigida a un pblico objetivo equivocado
Si bien la inversin en publicidad es un gasto necesario para incrementar las ventas del bien o servicio ofrecidos por las empresas y en consecuencia sus ingresos gravados, ser la normalidad y razonabilidad de dicha publicidad lo que nalmente determine que el gasto sea o no deducible.
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Por ejemplo, un error frecuente es pretender deducir la inversin en publicidad dirigida a un pblico distinto del que normal y razonablemente se considera objetivo de la empresa en particular, como los siguientes: Publicidad de empresas proveedoras de qumicos para la agroindustria en kerms de colegio. Auspicio de obra de teatro local por parte de empresa exportadora de cobre. Gastos de representacin inadecuados.
Aunque siempre ser subjetiva la evaluacin de idoneidad que recae sobre un gasto de representacin, las empresas a menudo incurren en el error de considerar que cualquier consumo en local distinto de la empresa, con un efectivo o potencial cliente, puede ser deducido vlidamente. Sin embargo, ms all de los lmites cuantitativos especcos y propios de dichos gastos, lo cierto es que estos deben conllevar una idoneidad mnima que sustente su razonabilidad y normalidad, aun cuando se hayan efectuado con el legtimo inters de estrechar vnculos con los clientes. En este rubro encontramos los siguientes errores en la deduccin del gasto: Gastos por consumos en clubes nocturnos para caballeros. Gastos por consumos en discotecas. Gastos por consumos en parques de diversiones.
4.2.2. Gastos con descripcin inadecuada

Con los gastos deducibles tambin aplica el dicho que indica no basta serlo, sino tambin parecerlo. En efecto, gastos que en su momento cumplen con el principio de causalidad al considerarse necesarios para la generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente, pueden no parecerlo por la ausencia de un concepto claro consignado en el comprobante de pago que sirve como parte de su sustento. Ciertamente, la causalidad del gasto pasa primero por la comprensin del mismo, de su naturaleza, para luego relacionarlo con las causas y nes que persigue. As, si el concepto asignado al gasto no resulta claro, no podra armarse que es causal y, por ende, deducible. Este tipo de errores se intensican cuando la empresa no puede sustentar concretamente en qu consiste el gasto y por qu se incurri en l, lo cual generalmente es producto de factores como el tiempo transcurrido, la rotacin de personal de la empresa, la falta de contratos que soporten la descripcin del servicio, entre otros. Recordemos que la mayora de los servicios pueden ser efectivamente prestados a favor de personas distintas a la empresa, por lo que una descripcin general no bastara al ser necesario una buena descripcin en la que se apreci especcamente en qu consiste el servicio y para qu se tom. Imaginemos la factura de un estudio de abogados por el concepto servicios profesionales, por la que si bien podran haber sido prestados a favor de la empresa, lo cierto es que tambin podran haber sido prestados a favor del dueo de la empresa en el divorcio que se encuentra tramitando.
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COMPROBANTE DE PAGO Recibo por honorarios
CONCEPTO INSUFICIENTE Servicios varios Asesora diversa Servicios profesionales Servicios legales
CONCEPTO QUE DEMUESTRA CAUSALIDAD Servicio de apoyo en mensajera Asesora en marketing- producto ABC Elaboracin de planos de proyecto Almacn 1. Elaboracin de 2 minutas de otorgamiento de poderes y cambio de representante legal. Decoracin de sala atencin al cliente. Comisin por ventas correspondiente al periodo mayo, segn contrato de fecha 4 de abril de 2009.
Facturas
Servicios de decoracin Comisin mes mayo 2009

RTF N 01250-1-2003 (11/03/2003)
Se conrma la apelada dado que los contratos y recibos por honorarios correspondientes a los servicios que habran sido brindados a la recurrente, materia de reparo, no permiten establecer en qu consistieron y si fueron realmente prestados, teniendo en cuenta que no aport otra documentacin sustentatoria o argumentos que permitieran determinar que los montos abonados por dicho concepto cumplan con el principio de causalidad a que se contrae el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; si bien la recurrente atribuye la naturaleza de gastos de representacin a los sustentados con los comprobantes de pago que la Administracin ha reparado por no haberse demostrado la necesidad de los mismos o su vinculacin con la generacin de renta, no presenta prueba alguna ni acredita que las erogaciones hayan sido realizadas con el n de ser representada fuera de sus ocinas, locales o establecimientos, que se hubieran destinado a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado o que se tratara de obsequios y agasajos a clientes, en los trminos sealados por el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 01317-1-2005 (01/03/2005)

Se conrma en lo dems que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas nancieras no es suciente la presentacin del registro contable del abono del prstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un ujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997, que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras, pagos a terceros, pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vnculo con su renta gravada.
4.3.
Razonabilidad del gasto en funcin de los ingresos
Como ha sido anotado previamente, el principio de causalidad implica que la necesidad del gasto deba guardar relacin con los ingresos de las empresas. As, se requiere de una razonabilidad entre el importe del gasto en relacin con el volumen de ingresos de las empresas. De este modo, un mismo gasto puede ser perfectamente admitido para una empresa y reparado para otra, sin que ello signique un trato discriminatorio. De la misma forma, el anlisis de la razonabilidad en la deduccin de un gasto puede determinar que un mismo
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gasto sea para la misma empresa reparado en un ejercicio y admitido en otro. Todo depender del volumen y naturaleza del gasto y los ingresos, incluso la utilidad de las empresas.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE EMPRESAS CON PRDIDAS ARRASTRADAS Y PROYECTADAS O QUE INICIAN ACTIVIDADES Y NO PROYECTAN UTILIDAD
Gratificaciones extraordinarias a todo su personal por importes superiores a su remuneracin ordinaria. Fiesta de lujo por el da de la secretaria.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE EMPRESAS CON INGRESOS MODESTOS
Gastos en vehculo de representacin lujosos. Gastos de representacin compuesto por obsequios a clientes (joyera, piezas de arte, etc.).

RTF N 08318-3-2004 (26/10/2004)
Se revoca la apelada en cuanto a los reparos por gasto de depreciacin de la camioneta y por consumos de gasolina. Se menciona que del anlisis de activos jos se aprecia que dicho vehculo constituye un activo de la recurrente, y los consumos de gasolina estn sustentados con facturas cuyo cumplimiento de los requisitos jados en el reglamento de comprobantes de pago no ha sido observado y son por un monto mensual similar y razonable considerando las rutas que tiene asignadas. El hecho que la referida camioneta carezca de suciente capacidad de carga y que se registren consumos de gasolina importantes, no constituyen argumentos sucientes que desvirten la necesidad y causalidad de tales gastos, por lo que no habiendo acreditado fehacientemente la Administracin que el referido vehculo se haya utilizado para nes distintos a las operaciones gravadas de la recurrente o que no estn destinados a generar o mantener la fuente de su renta neta, resulta improcedente mantener los reparos vinculados a los gastos de depreciacin y los consumos de gasolina observados.
Hasta aqu tenemos que la causalidad en un gasto debe ser entendida tomando en cuenta los siguientes criterios: Debe ser un gasto que persiga de manera directa o indirecta la obtencin de rentas gravadas. No debe calicar como una liberalidad. Debe ser un gasto que sea normal para el n perseguido (tomando en cuenta las circunstancias de cada caso en particular). Debe ser un gasto que sea razonable en proporcin con los ingresos de la empresa.
No implica ingresos para terceros. No implica asumir gastos de terceros. Si el gasto est destinado a la obtencin de rentas gravadas y no gravadas corresponde aplicar proporcionalidad. Lgico con relacin a la renta que pretende generar. En funcin de los ingresos de la empresa.
Causalidad del gasto
No califica como liberalidad Destinado a rentas gravadas Cumple con ser normal Cumple con ser razonable
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ERROR N 2
GASTOS NO FEHACIENTES
Si bien de un examen lgico abstracto se puede establecer la relacin de causalidad entre el gasto y la renta gravada, ser siempre necesario que dicho examen abarque adicionalmente el plano concreto de la fehaciencia, es decir, que se llegue a determinar la existencia del gasto en cuestin. En este punto conviene previamente detenernos en el signicado de fehaciencia otorgado dentro del mbito del derecho para posteriormente explayarnos sobre su contenido prctico en aplicacin de la deduccin de gastos. As, de acuerdo con el Diccionario jurdico elemental del Dr. Guillermo Cabanellas Torres(13), fehaciente es verdadero, dedigno, autntico, merecedor de crdito. Ahora, aun cuando la denicin glosada resulta de sumamente ilustrativa, debemos sealar que en la normativa referida al Impuesto a la Renta no se ha contemplado de manera expresa una denicin de gasto no fehaciente. No obstante la carencia mencionada, resulta vlida la aplicacin que nos permite el uso de las dems fuentes del derecho y tomar para este caso lo dispuesto por la normativa del Impuesto General a las Ventas, la cual contempla dos supuestos que conguran operaciones no fehacientes. Sobre el particular, el artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas dene como operaciones no fehacientes a las siguientes: a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin. b) Aquella en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin. En caso que el adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito scal. Para lo cual, deber cumplir con lo dispuesto en el Reglamento. Como se aprecia, ambos supuestos implican un vicio de falsedad que conlleva la no fehaciencia, siendo para el primer supuesto referido a la existencia de la operacin y en el segundo referido al emisor del comprobante que sustenta la operacin. Ciertamente, el primer supuesto de no fehaciencia supone la inexistencia de la operacin en que se sustenta el gasto, y como resulta lgico, un gasto inexistente no podra ser deducible bajo ningn punto de vista. Por su parte, el segundo supuesto no cuestiona la existencia de la operacin sino al sujeto que supone la ha realizado.
(13)
CABANELLAS TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico elemental. 2a edicin, Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1982, p. 132.
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As, de presentarse indicios sucientes que no hayan podido desvirtuarse mediante pruebas idneas que indiquen a la Administracin Tributaria que la operacin nunca existi o el sujeto que emiti el comprobante de pago no fue quien efectivamente realiz la venta o prestacin de servicio, el gasto calicar de no fehaciente y por ende no deducible.

RTF N 1759-5-2003 (05/06/2003) (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria)
Una operacin es inexistente, por no haber identidad entre el emisor de la factura de compra y quien realiz realmente esta operacin, cuando ninguno de los que aparece en la factura como comprador o vendedor particip de la operacin, cuando no existe el objeto materia de la operacin o es distinto al sealado, o por la combinacin de ambos supuestos.
RTF N 05732-1-2005 (20/09/2005)

La Administracin, para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas sucientes que as lo demuestren, para lo cual debern investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada.
RTF N 06161-2-2003 (28/10/2003)

Este tribunal ha dejado establecido en diversas resoluciones que a n de determinar la realidad de las operaciones la Administracin Tributaria debe efectuar un anlisis de la contabilidad, el cruce de la informacin con los proveedores, la vericacin de los documentos que sustenten el transporte, entrega y/o almacenamiento de mercadera.
Hasta aqu tenemos que el gasto que se pretende deducir no solo debe ser en teora un gasto necesario para la generacin de rentas gravadas, dentro de los lmites de la normalidad y razonabilidad aceptados, sino que primordialmente debe ser un gasto que cumpliendo lo anterior sea siempre fehaciente, es decir, haya existido y haya sido realizado con el sujeto que emite el comprobante de pago que lo sustenta, y por sobre todo, pueda ser ambas armaciones plenamente demostrables. En efecto, se ha comprobado que en la prctica las empresas suelen cometer el error de no tomar todas las medidas necesarias para poder demostrar posteriormente en una scalizacin la fehaciencia del gasto en el que efectivamente incurren bajo la relativa seguridad que les da el saber que el mismo s es causal y real. No obstante, como consecuencia de los pocos medios probatorios conservados respecto al gasto incurrido la Sunat ha procedido a reparar los mismos por considerarlos no fehacientes. Por su parte, tambin encontramos casos de empresas que sabiendo que el gasto no es real pretenden su deduccin bajo la falsa premisa de que al contar con el comprobante de pago respectivo el gasto se convierte en fehaciente.
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ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTES

Deduccin de gastos que no existen, pero sustentados en comprobantes de pago. Deduccin de gastos que existen, pero cuyo sujeto emisor del comprobantes de pago no realiz la operacin. Deduccin de gastos que s existen, pero que no pueden ser demostrados con prueba distinta al comprobante de pago.
Como se aprecia, lo fundamental para poder deducir un gasto causal es poder demostrar su fehaciencia con las pruebas idneas cuando as lo amerite el gasto en cuestin, pues slo aquellos gastos que tengan indicios de no ser fehacientes sern materia de demostracin por parte de las empresas a requerimiento de la Sunat. En consecuencia, resulta prudente poder identicar aquellos indicios que puedan llamar la atencin de la Sunat en aras de cuestionar la fehaciencia del gasto.
1.
DEDUCCIN DE GASTOS QUE NO EXISTEN PERO QUE SON SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO
Si establecemos como premisa que el gasto nunca existi, pues debemos establecer como consecuencia lgica y sobre todo legal, que el gasto no debe deducirse. No obstante, motivados por un nimo de ahorro en las cargas tributarias algunas empresas pretenden reducir el Impuesto a la Renta a su cargo bajo la va de deduccin de gastos inexistentes sustentados en comprobantes de pago emitidos por terceras personas. As, cuidando que el concepto del gasto consignado en el comprobante de pago reeje por s mismo la causalidad requerida, proceden a deducirlo sin reparar que dicha operacin puede generar indicios sobre su no fehacencia que deba ser posteriormente demostrada. As, para la Administracin Tributaria no ser suciente contar con el comprobante de pago emitido para sustentar la fehaciencia de la operacin pudiendo requerir la demostracin fsica de la existencia del objeto de la venta o servicio en cuestin. Ante la imposibilidad de las empresas de probar dicha existencia el reparo es inevitable. De otro lado, cuando no sea necesario evidenciar la existencia fsica del bien objeto de la operacin al alegarse su posterior transferencia, movilizacin o consumo en el proceso productivo de la empresa, los indicios que puedan hacer calicar a la operacin como no fehaciente estarn orientados a las caractersticas del bien objeto de la transferencia en relacin con las caractersticas de la empresa que pretende deducir el gasto. En ese sentido, se examinar la capacidad de almacenamiento de la empresa (en sus instalaciones o a travs de terceros contratados), la incorporacin del bien objeto de la operacin en el proceso productivo, el uso que pretende darle al bien o servicio que sustenta el gasto, para lo que podr contribuir la no presentacin de guas de remisin que sustenten el traslado requerido en la compra del bien (debiendo precisar que este hecho por s mismo no puede ser considerado prueba suciente para calicar a la operacin como no fehaciente).
EJEMPLOS DIVERSOS EN RELACIN CON EL ERROR EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTES
Gasto sustentado en comprobante de pago Construccin de local Compra de vehculo Error en la prueba de su no fehaciencia No se prueba la existencia del local. No se prueba la existencia del vehculo ni la inscripcin en Registros Vehiculares.
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Compra de 100 tanques de agua Compra de 3 contenedores de alimentos congelados Compra del triple de los insumos requeridos en un mes Servicio de instalacin de aire acondicionado Servicio de jardinera Servicio de implementacin de pgina web
No se cuenta con almacenes propios ni alquilados. No cuenta con guas de remisin ni instalaciones para mantener la temperatura requerida para la conservacin de los alimentos. No se prueba la utilizacin de la mayor cantidad de insumo en relacin con una mayor produccin. No se cuenta con equipos de aire acondicionado ni con comprobantes que sustente su posterior transferencia. La empresa no cuenta con jardines. La empresa no demuestra poseer una pgina web.

RTF N 02289-4-2006 (28/04/2006)
Se conrma la apelada en cuanto al reparo por gastos no fehacientes, puesto que la recurrente no present documentacin alguna que sustentara la fehaciencia de las mismas pese a haber sido requerida expresamente para ello, no obstante que pudo hacerlo con los documentos que acreditaran el traslado e ingreso de los bienes a la empresa, como son las guas de remisin, contratos, cotizaciones, rdenes de pedido o de compra, correspondencia con el proveedor, entre otros, as como con los documentos que demostraran la posterior entrega de los bienes a su personal, en el caso de las chaquetas para mdicos, juegos de ropa de ciruga y canguros.
RTF N 00692-5-2005 (02/02/2005)

Se conrma la apelada, que declar improcedente la reclamacin contra valores girados por Impuesto General a las Ventas de diversos periodos y sus multas vinculadas, mantenindose el reparo al crdito scal por gastos ajenos al giro al vericarse que se reeren a adquisiciones de materiales de construccin, los que no tienen vinculacin alguna con la actividad de la recurrente (venta y fabricacin de repuestos para la industria minera), aprecindose que en el periodo scalizado no existen inmuebles registrados a nombre de la empresa recurrente o que estn bajo su posesin, en los que haya podido emplear los bienes reparados.
RTF N 00317-5-2004 (23/01/2004)

Se mantiene el reparo a gastos sustentados en recibos por honorarios respecto de los cuales se cuestiona la fehaciencia de los servicios, establecindose que previamente a determinar si una operacin se encuentra vinculada a la generacin de la renta gravada y/o el mantenimiento de su fuente (principio de causalidad), es necesario vericar si efectivamente se realiz, y que cuando se cuestiona su fehaciencia no basta la presentacin del comprobante que la respalda sino que se requiere una sustentacin adicional por parte del recurrente, siendo que en este caso, el recurrente, a pesar que la Sunat le requiri expresamente para ello, no ha explicado ni sustentado, entre otros, el destino de dichos servicios que al parecer se prestaban peridicamente, es decir, si se trataban de gastos de ocina o para terceros clientes del recurrente, el detalle de tales servicios y/o los asientos contables que reejen los pagos efectuados como contraprestacin, indicios que permitiran evaluar no solo la fehaciencia del gasto sino su vinculacin y razonabilidad.
RTF N 06379-5-2005 (19/10/2005)

Se mantiene asimismo el reparo a gastos por operaciones no fehacientes, dado que el recurrente no present ningn elemento de prueba que de manera razonable demostrase la existencia de los servicios de gestin nanciera cuestionados, no bastando el contrato de locacin de servicios que celebr con el profesional que supuestamente los prest ni los recibos por honorarios emitidos.
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RTF N 06582-2-2002 (14/11/2002)

Al respecto se indica que el hecho que la recurrente no haya exhibido la gua de remisin correspondiente no es circunstancia para concluir la irrealidad de la operacin, ms an si dicho incumplimiento es imputable al emisor de la gua y no al adquirente ya que la compra inclua el transporte e instalacin de los bienes.
RTF N 03691-3-2004 (28/05/2004)

Se conrman los reparos por operaciones no fehacientes. Se seala que, en atencin a las Resolucines Ns 120-5-2002 y 03720-3-2002, y al no haber presentado la recurrente documentacin alguna que sustentara la realizacin de los servicios prestados por su empresa proveedora como la especicacin de los servicios realizados por el personal supuestamente contratado, la identicacin de dichos trabajadores, el lugar preciso, fecha y tiempo de realizacin de los servicios convenidos con su proveedor y sus clientes, y adems porque dicho proveedor tampoco sustent tales operaciones, y por haber reconocido que emiti los comprobantes de pago observados a n de sustentar operaciones no reales.
RTF N 09559-4-2001 (30/11/2001)

Se conrma la apelada, respecto al reparo al gasto por operacin no fehaciente. Se establece que el nmero de RUC consignado en el comprobante no existe, la contabilidad de la recurrente no reeja dicha operacin, no present documentacin como contratos, vouchers comunicaciones entre empresas, etc., y si bien existe la empresa proveedora, esta se dedica a un rubro distinto y no existe documentacin relativa al pago de la factura.
RTF N 01709-5-2005 (16/03/2005)

Se conrma la apelada al mantener el reparo al crdito scal sustentado en una operacin no real, por la supuesta adquisicin de maquinaria industrial, al no haberse encontrado esta en el domicilio scal ni en los establecimientos anexos de la recurrente.
RTF N 11213-2-2008 (18/09/2008)

Se conrma el reparo por operaciones no reales por cuanto, a pesar de haber sido requerida, la recurrente no present la documentacin que acredite la fehaciencia de las operaciones observadas, siendo adems que de la scalizacin efectuada a su proveedor este manifest nunca haber realizado operaciones con la recurrente y que de la documentacin y respuestas presentadas por la recurrente se evidencian contradicciones e inconsistencias que restan veracidad a sus argumentos.
RTF N 05349-3-2005 (26/08/2005)

Se conrman los reparos por amortizacin de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no present la documentacin que demuestre que se haya iniciado la explotacin o produccin del referido proyecto.
2.
DEDUCCIN DE GASTOS QUE EXISTEN PERO CUYO SUJETO EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO NO REALIZ LA OPERACIN
Este supuesto de operacin no fehaciente implica la existencia comprobada del gasto, pero con indicios o pruebas sucientes de no haber sido realizado por el sujeto que emite el comprobante de pago. Ciertamente, se presenta de manera bastante frecuente operaciones realizadas por sujetos informales que no cuentan con RUC y que por exigencia de
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sus clientes otorgan facturas emitidas por una tercera persona a efectos de que se pueda acreditar el gasto. Asimismo, sujetos con RUC pertenecientes al Rgimen Especial de Renta o al Nuevo RUS pueden verse motivados a no emitir comprobantes de pago que incrementen de manera tal sus ingresos que puedan llevarlos a dejar de pertenecer al rgimen tributario en el que se encuentran. En estos casos, agenciados por una empresa o sujeto amigo, entregan el comprobante de pago que sustenta la operacin realizada, pero emitido a nombre de estos. Para que estas operaciones sean calicadas como no fehacientes por parte de la Administracin Tributaria, al igual que en el supuesto anterior, debe haber indicios sucientes que no hayan podido ser desvirtuados por el contribuyente con pruebas idneas, que hagan concluir que la operacin no fue realizada por el emisor del comprobante de pago. Se ha observado que los referidos indicios recaen en las caractersticas del sujeto emisor con relacin al tipo de operacin realizada y su importe. Bsicamente, se evala la capacidad econmica, operativa y de personal con que cuenta el proveedor en aras de prestar el servicio o efectuar la venta materia de la operacin.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTES

Operacin sustentada en comprobante de pago Servicio de construccin de local Servicio de alquiler de maquinaria Impresin de material publicitario Venta de 10 toneladas de cobre Venta de mil litros de leche fresca Intereses de financiamiento de un prstamo ascendente a US $ 800,000 Prueba de su no fehaciencia El emisor no cuenta con personal suficiente ni demuestra la subcontratacin de constructores. El emisor no registra en sus activos la maquinaria ni demuestra haberla alquilado a un tercero. El emisor no cuenta con mquinas impresoras ni demuestra el alquiler de estas a un tercero. El emisor tiene como actividad la comercializacin de productos bsicos en una bodega y no sustenta la adquisicin del mineral. El emisor cuenta con 3 vacas lecheras siendo su nivel de produccin inferior. No acredita la compra de leche a terceros productores. El emisor refleja estado de pobreza extrema y no declara ingresos.

RTF N 01142-2-2004 (26/02/2004)
Se conrma la resolucin apelada. La Administracin repar el gasto deducido por la recurrente en la determinacin del Impuesto a la Renta por concepto de alquiler de camioneta, por considerar que se sustenta en comprobantes de pago falsos. De la scalizacin realizada a la recurrente, as como del cruce de informacin realizado con el supuesto proveedor (arrendador del vehculo) se tiene que este no acredit haber tenido la propiedad del vehculo en el periodo en que habra prestado el servicio de arrendamiento, puesto que no presenta la tarjeta de propiedad ni documento sustentatorio alguno, ms an si no inscribi su propiedad en Registros Pblicos, no presentando tampoco documentos que prueben la transferencia que a su vez habra efectuado respecto del vehculo. En tal sentido, los documentos presentados por la recurrente (recibos de
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arrendamiento y contrato de arrendamiento) no resultan sucientes para acreditar la realidad del servicio prestado y, por tanto, del gasto efectuado.
RTF N 00891-5-2000 (27/10/2000)

Se revoca en parte la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta por facturas de compras no fehacientes y compras efectuadas a contribuyente no habido (pues la circunstancia de que al realizar la vericacin y cruce de informacin posterior no se haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador.
RTF N 03720-3-2002 (12/07/2002)

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al crdito scal, por facturas falsas emitidas por no habidos, por cuanto el hecho que la Administracin Tributaria no encuentre a los emisores de los comprobantes en el momento de la vericacin, no implica automticamente que el domicilio sealado en el comprobante sea falso al momento que se realiz la operacin (RTF N 1218-5-2002). Asimismo, el hecho que la Administracin seale que el contribuyente es un no habido, al no haber sido ubicado en el domicilio buscado, y por tanto, no pudo llevarse a cabo el cruce de informacin, no implica automticamente que la operacin no sea real, por lo que al no haber acreditado la Administracin que el comprobante reparado sea falso ni tampoco que la operacin de compra contenida en el mismo sea inexistente, procede dejar sin efecto dicho reparo.
RTF N 00895-4-2004 (18/02/2004)

Se conrma la apelada en relacin a la acotacin por operaciones no fehacientes cuya realizacin no fue acreditada por la recurrente, a pesar de habrsele requerido para ello, siendo que los proveedores arman no haber realizado operaciones con la recurrente.
RTF N 04343-2-2003 (25/07/2003)

Se levanta el reparo al crdito scal por operaciones no reales al no haber la Administracin acreditado fehacientemente la irrealidad de las operaciones de dotacin de personal por parte de proveedores (empresas de servicios). Se indica que no son sucientes para desvirtuar la realidad de la operacin que el proveedor o la recurrente incumplan disposiciones de carcter laboral y/o municipal, que el personal sea, a su vez, proporcionado al proveedor por un tercero que tiene la calidad de no habido, que la retribucin pagada al proveedor sea mayor a la que corresponda conforme a las facturas emitidas, pues ello puede deberse a la modicacin del contrato o acuerdos posteriores, no enervando la prestacin del servicio, que la recurrente no haya presentado un aumento signicativo en el volumen de sus ventas producto de la contratacin del personal, sobre todo si el anlisis de dicha variacin no se desprende de autos y la recurrente alega haber reemplazado con el personal proporcionado a trabajadores propios, y nalmente, que los comprobantes de caja usados hayan sido usados por la recurrente segn su libre discrecionalidad, ya que dichos documentos no estn regulados por norma alguna, siendo su uso determinado en cada caso por las empresas.
RTF N 00494-1-2001 (11/04/2001)

Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crdito scal (IGV) y al gasto (renta) respecto de una factura emitida despus del fallecimiento del emisor, por la prestacin de servicios de reparacin, porque esto no demuestra que el servicio no se haya prestado por imposibilidad fsica (como alega Sunat) sino que el pago podra haberse efectuado a la fecha de emisin de la factura (en concordancia con lo dispuesto en el reglamento de comprobantes de pago aprobado por Resolucin N 035-95-EF/SUNAT, vigente en el periodo acotado, que estableca que en los servicios, la factura deba emitirse por el monto y en la fecha en que se perciba la retribucin), por lo que se levanta el reparo.
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3.
DEDUCCIN DE GASTOS QUE S EXISTEN PERO QUE NO PUEDEN SER DEMOSTRADOS CON PRUEBA DISTINTA AL COMPROBANTE DE PAGO
Este supuesto resulta ser el ms lamentable, pues si bien el gasto no es en estricto no fehaciente, puede devenir en tal calicacin por una negligencia en su prueba, resultando esta insuciente o no oportuna. En efecto, en ocasiones la falta de prevencin en conservar todos lo medios probatorios que puedan sustentar la existencia del gasto y su destino con lo que en algn momento contaron las empresas puede generar posteriormente el reparo del gasto deducido. Es por ello, que resulta un grave error el deshacerse de aquellas pruebas materiales como informes, correos, certicaciones, comunicaciones, registros, contratos etc., que posteriormente sirvan para demostrar la fehaciencia del gasto. Sobre este punto debemos recordar que tan grave como no conservar dichas pruebas es conservarlas y no cumplir con el requerimiento de su exhibicin dentro del procedimiento de scalizacin, pues una vez concluido este salvo que se acredite que el incumplimiento se debi a causas no imputables al contribuyente no podr ser materia de actuacin de en posteriores instancias. En efecto, sobre el particular conviene recalcar lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 141 del Cdigo Tributario: Artculo 141.- Medios probatorios extemporneos No se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de vericacin o scalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta anza bancaria o nanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposicin de la reclamacin. En tal sentido, a efectos de evitar un posterior reparo al gasto deducido, resulta vital no solo conservar la mayor cantidad de medios probatorios que sustenten la fehaciencia del gasto, sino tambin prever su oportuna exhibicin en caso sea requerida. No obstante, cabe sealar que la conservacin de estas pruebas no ser necesaria en todos los casos, pues existe gastos que por su importe o naturaleza no ameritan mayor sustento, siendo en cambio recomendable para aquellos que signiquen un importe considerable y aquellos que puedan generar indicios de no fehaciencia por parte de la Sunat.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTES Operacin sustentada en comprobante de pago
Servicio de asistencia tcnica Compra de mercadera Impresin de material publicitario
Prueba de su no fehaciencia
No se presenta el informe de la asistencia tcnica prestada. No se encuentra la mercadera en almacn ni su registro de ingreso y salida en el krdex. No hay evidencia del material impreso.
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Elaboracin de estudio de mercado Intereses de financiamiento Servicio de Estudio de Precios de Transferencia Compra de maquinaria
No se presenta el informe del estudio de mercado realizado. No se registra contablemente el ingreso ni el gasto por intereses ni se constata del estado de cuenta bancario. No se presenta Estudio de Precios de Transferencia No se exhibe la maquinaria ni la denuncia de robo o acredita la destruccin de la misma.

RTF N 04774-4-2006 (01/09/2006)
Se resuelve revocar la apelada en relacin a reparos por operaciones no reales de determinadas facturas siendo que de la documentacin proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de la operacin mediante instrucciones para la transferencia en cuentas bancarias, as como la remisin del bien mediante la gua de remisin e ingreso a la bveda de la recurrente y copia del Registro de Ventas del proveedor donde consta anotada la factura materia de la operacin.
RTF N 01259-1-2004 (05/03/2004)

Se conrma en el extremo referido al reparo por facturas vinculadas a operaciones de compra no reales, ya que segn las RRTF Ns 120-5-2002 y 6216-4-2003 la Administracin al evaluar la realizacin de las operaciones, toma como base la documentacin del contribuyente, por lo que este debe mantener un nivel mnimo de elementos de prueba, siendo insuciente los comprobantes de pago o copias simples de contratos privados.
RTF N 03727-2-2004 (28/05/2004)

Se conrma la resolucin apelada. La controversia consiste en determinar si la factura reparada corresponde a una operacin real, y por tanto otorga derecho al crdito scal y es deducible como costo para efectos del Impuesto a la Renta. Para sustentar el crdito scal en forma fehaciente y razonable, los comprobantes de pago no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales establecidos por ley, sino que deben corresponder a operaciones reales. De autos se aprecia que la recurrente no cumpli con proporcionar informacin que acreditara o por lo menos diera indicios sobre la realidad del servicio, al no haber precisado el lugar donde se prest el servicio, las personas que lo brindaron ni la estructura de costos, pese a habrsele solicitado ello expresamente. Respecto al servicio de demolicin, si bien este constituye un gasto propio del giro del negocio, no se ha demostrado la realidad de la operacin. De otro lado, el recurrente no sustent el aumento indebido del costo de ventas en la etapa de scalizacin, no habiendo brindado elementos que desvirten el reparo.
RTF N 05979-3-2008 (09/05/2008)

Se revoca la resolucin denegatoria cta de la reclamacin interpuesta contra las Resoluciones de Determinacin Ns 072-003-0001613 a 072-003-0001645 y las Resoluciones de Multa Ns 072-002-0001807 a 072-002-0001839, en el extremo referido al reparo a la Factura 001 Ns 000031 emitida por Daisy Torres Abanto y a las Facturas 001 Ns 002881 y 002886 emitida por Laminados Chepn E.I.RL. Se seala que Daisy Torres Abanto, presenta un escrito de 18 de noviembre de 2005, en el cual conrma haber realizado la venta a que se reere el citado documento, aprecindose que la transaccin se encuentra debidamente anotada en su Registro de Ventas y que el comprobante de pago del recurrente coincide con el ejemplar emisor del proveedor, por lo que corresponde dejar sin efecto el presente reparo.
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RTF N 11745-2-2007 (11/12/2007)

Se conrma la resolucin apelada, por cuanto la recurrente no cumpli con presentar un mnimo de elementos de prueba respecto de las operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y suciente hubieran permitido acreditar que constituan operaciones reales, asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limit a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos, de cuya revisin no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los servicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que estos habran sido prestados, pues la informacin contenida en ellos es genrica, no habiendo acompaado documentacin adicional que en conjunto hubiera permitido otorgar conviccin sobre la realidad de las operaciones; adicionalmente, respecto de todas las operaciones reparadas la recurrente aleg que fueron canceladas en efectivo, lo que no resulta razonable dado el volumen e importe de las mismas, no habiendo, adems, presentado documentacin que demostrara la salida de dinero de caja por tales conceptos; por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones observadas en la scalizacin ni en el cruce de informacin a los supuestos.
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ERROR N 3
GASTOS NO DEVENGADOS
Como regla general, las rentas empresariales toman como criterio de imputacin de ingresos y gastos el principio del devengado. Dicho principio es de aplicacin, en consideracin con el periodo de tiempo en que se congura el impuesto, esto es, el ejercicio gravable que coincide con el ao calendario del 1 de enero al 31 de diciembre. As, a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categora sern reconocidos todos los ingresos y gastos devengados en el ejercicio gravable.
A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y naliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin. Las rentas se imputarn al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y prdidas se considerarn devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos: 1. Entrega fsica del elemento subyacente. 2. Liquidacin en efectivo. 3. Cierre de posiciones. 4. Abandono de la opcin en la fecha en que la opcin expira, sin ejercerla. 5. Cesin de la posicin contractual. 6. Fecha jada en el contrato de swap nanciero para la realizacin del intercambio peridico de ujos nancieros. Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con nes de intermediacin nanciera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, las rentas y prdidas se imputarn de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artculo 5 - A de la presente Ley. Las rentas de las personas jurdicas se considerarn del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales sern imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
Siendo el criterio glosado regla general para la imputacin del gasto, se hace necesaria e imprescindible una comprensin cabal del criterio del devengado, a efectos de deducir correctamente los gastos necesarios para producir la renta gravada o mantener su fuente (siguiendo el principio de causalidad desarrollado como el Error N 1), pues es la falta de una adecuada aplicacin de dicho criterio lo que ha generado mltiples reparos de gastos no deducibles va scalizacin.
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Comnmente se entiende como postulado del criterio del devengado en lo referido a los gastos que estos son reconocidos en el ejercicio en que surge la obligacin de pagarlos, sean o no efectivamente pagados, en contraposicin con el criterio de lo percibido que implica la realizacin efectiva del pago asociado al gasto. Lamentablemente, el criterio del devengado no se encuentra clara ni expresamente denido en la normativa tributaria, siendo necesario recurrir a lo que la normativa contable prev referente al reconocimiento de ingresos y su correlatividad o asociacin sobre el reconocimiento del gasto, as como a la jurisprudencia scal en torno al tema. En ese sentido, procederemos brevemente a resear algunos alcances que otras fuentes nos pueden brindar.
1.
NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA (NIIFS)
Sobre el particular, el prrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Informacin Financiera dene lo que se entiende por devengo, sealando que las transacciones y dems sucesos econmicos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en efectivo u otro medio lquido equivalente), registrndose en los libros contables e incluyndose en los estados nancieros de los ejercicios con las cuales estn relacionados. En concordancia, el prrafo 96 establece que se reconoce un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias cuando ha surgido un decremento en los benecios econmicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y adems el gasto puede medirse con abilidad.
2.
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICS)
La NIC 18 regula el tema de los ingresos ordinarios y las normas aplicables sobre su reconocimiento estableciendo los diversos requisitos que deben cumplirse en cada caso en particular de ingresos ordinarios a efectos de determinar el mencionado reconocimiento. A manera de referencia podemos sealar las condiciones que deben vericarse en los supuestos de ingresos ordinarios de general y comn presentacin en las operaciones de las empresas, esto es, venta de bienes y prestacin de servicios descritos en los prrafos 14 y 20, respectivamente.
2.1.
Venta de bienes
Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signicativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con abilidad; d) Es probable que la empresa reciba los benecios econmicos asociados con la transaccin; y,
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e) Los costos incurridos o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con abilidad
2.2.
Prestacin de servicios
Cuando el resultado de una transaccin, que suponga la prestacin de servicios, pueda ser estimado con abilidad, los ingresos ordinarios asociados a la transaccin deben reconocerse, considerando el grado de realizacin de la prestacin a la fecha del balance. El resultado de una transaccin puede ser estimado con abilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos ordinarios pueda estimarse con abilidad; b) Es probable que la empresa reciba los benecios econmicos derivados de la transaccin; c) El grado de realizacin de la transaccin, a la fecha del balance, pueda ser valorado con abilidad; y d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con abilidad. As, habiendo establecido el momento en que deben reconocerse los ingresos, el prrafo 19 de la NIC 18 establece la aplicacin del principio de correlacin de gastos con ingresos, lo cual implica que los ingresos ordinarios y gastos, relacionados con una misma transaccin o evento, se reconocern en forma simultnea. As, se establece las siguientes premisas: a) Los gastos, junto con las garantas y otros costes a incurrir tras la entrega de los bienes, podrn ser valorados con abilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. b) Los ingresos ordinarios no puede reconocerse cuando los gastos relacionados no puedan ser valorados con abilidad; en tales casos, cualquier contraprestacin ya recibida por la venta de los bienes se registrar como un pasivo.

RTF N 01652-5-2004 (19/03/2004)
El concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente.
RTF N 06973-5-2003 (28/11/2003)

Segn el criterio de lo devengado, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan.
RTF N 06072-5-2003 (24/10/2003)

Se declara nula e insubsistente en cuanto al Impuesto a la Renta de 1998, al no ser exacto lo alegado por Sunat en el sentido que la diferencia entre el registro de ventas y la declaracin anual constituye ingreso omitido, pues para los registros de ventas es determinante la oportunidad de emisin del comprobante, no as para contabilizar la operacin como ingreso, gasto y/o costo, ya que, por ejemplo, mientras para el IGV los anticipos dan lugar al nacimiento de la obligacin
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tributaria y a la de registrar la operacin, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligacin de entregar el bien o prestar el servicio se registran en los libros diario y mayor como obligacin con terceros (pasivo) y solo una vez producida la entrega del bien o el servicio se revierte la anotacin abonndose contra una cuenta de ingresos, ordenndose a Sunat que emita nuevo pronunciamiento al respecto.(14)
Habiendo descrito de manera general los requisitos que deben cumplirse para poder reconocer como devengado un gasto, podemos identicar los siguientes errores frecuentes en su deduccin:
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS ASOCIADOS A LA COMPRA DE BIENES (DISTINTOS A EXISTENCIAS Y ACTIVOS FIJOS)(14) Sin haber sido transferido fsicamente el bien se deduce el gasto por la sola recepcin de la factura. Sin haber sido transferido fsicamente el bien se deduce el gasto por haber pagado total o parcialmente la compra. Se deduce la compra de un bien dentro del periodo de prueba de funcionamiento del mismo, en el que est latente la posibilidad de su no aceptacin. ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS ASOCIADOS A LA COMPRA DE SERVICIOS Se deduce el servicio cuando la cotizacin est sujeta a posteriores conformidades por las partes. Sin haber sido culminado el servicio se deduce el gasto por la sola recepcin de la factura. Sin haber sido culminado el servicio se deduce el gasto por haberlo pagado total o parcialmente. Habiendo culminado el servicio se deduce en gasto el ejercicio posterior en que se recepciona la factura. Se deduce el ntegro del pago de un seguro de 1 ao en el ejercicio en que se contrata, cuando su cobertura abarca meses de 2 ejercicios. Se deduce el ntegro de los intereses a pagar por un prstamo a 2 aos en el ejercicio en que se firma el contrato. Se deduce el reembolso del gasto en el ejercicio en el que se pagan y no cuando se aprueba los conceptos a reembolsar.

RTF N 08534-5-2001 (19/10/2001)
En cuanto al gasto por servicio de auditoria, se indica que la necesidad del gasto est supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados sern consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses, el servicio de auditora reparado no poda ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado.
RTF N 02812-2-2006 (25/05/2006)

Se revoca la apelada en cuanto al reparo a la deduccin como gasto de la provisin por devolucin de los cobros indebidos por canon de agua, debido a que en virtud del principio del
(14)
El tratamiento de las compras por existencias y activos fijos es tratada en el Error N 8 referido al costo y a la depreciacin.
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devengado previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, y al haberse determinado la certeza de la obligacin de devolucin, proceda que se reconociera dicho gasto, resultando irrelevante el hecho que la recurrente no haya efectuado la devolucin de los cobros indebidos a los respectivos clientes, disponindose que la Administracin Tributaria verique el importe de los cobros materia de devolucin.
RTF N 00438-1-2000 (11/07/2000)

De la nota de dbito observada, se advierte que los intereses corresponden a letras que vencen entre el 1 de noviembre de 1995 al 1 de setiembre de 1996, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artculo 57 del Decreto Legislativo N 774, al haberse devengado los intereses de cada una de dichas cuotas, resultan estos deducibles en el ejercicio 1995, no pudiendo ser diferidos al ao siguiente.
RTF N 08510-2-2004 (29/10/2004)

Se revoca en los siguientes extremos: Gastos por comisiones de corredores de seguros no devengados y no sustentados con comprobantes de pago. La deduccin de las comisiones debe efectuarse en el periodo de cobertura de la pliza, aun cuando no se hayan pagado, no visualizndose que la recurrente haya efectuado el reconocimiento durante la vigencia de la pliza.
RTF N 04397-1-2007 (22/05/2007)

Se conrma la apelada por reparos por diversos gastos generados en el 2000, que la recurrente dedujo en otro ejercicio.
3.
EXCEPCIONES A LA DEDUCCIN DEL GASTO DEVENGADO
Tal como lo sealramos en la parte inicial del presente subcaptulo la regla general en cuanto a la imputacin del gasto es el criterio del devengado. No obstante, normativamente se ha previsto ciertas excepciones al cumplimiento del referido criterio y admitido la deduccin de gastos que no han devengado en el ejercicio en el que est siendo deducidos.
3.1.
Gastos de ejercicios anteriores
Deducir un gasto devengado en ejercicios anteriores resulta ser un tratamiento excepcional que reviste del cumplimiento de ciertos requisitos para que sea aceptado, siendo de adems que dicho cumplimiento resulta, generalmente, de difcil comprobacin.
Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn benecio scal, se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre.
(Inciso h) del art. 57 de la LIR)
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De la norma glosada se desprenden los siguientes requisitos que deben cumplirse de manera conjunta y demostrable:
a) No haber sido posible conocer el gasto en el ejercicio de su devengo

Cabe sealar que tal desconocimiento debe necesariamente obedecer a causas ajenas a la empresa, no admitiendo negligencias o descuidos en cuanto al manejo de la informacin asociada a la existencia del gasto. El cumplimiento de este requisito resulta bastante objetado por los auditores de la Sunat bajo el entendido de que las empresas conocen los gastos en los que incurren, los bienes que deciden comprar y servicios que acuerdan tomar.
ERROR FRECUENTE Deduccin de un gasto por un servicio prestado en el ejercicio anterior por la falta de entrega del comprobante de pago en su oportunidad (teniendo conocimiento del importe fijo del servicio).
b) No obtencin de algn beneficio fiscal

Aun cuando el gasto no haya podido ser conocido por la empresa, este no ser deducible si se comprueba que su deduccin en el ejercicio que se conoce genera la obtencin de un benecio scal.
ERROR FRECUENTE Deduccin de un gasto devengado en un ejercicio en el que en virtud a un convenio de estabilidad tributaria la empresa se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta o aplicaba una tasa ms baja, en el ejercicio en el que pierde dichos beneficios por vencimiento del convenio.
c) Provisin y pago del gasto

Este requisito nicamente implica que la empresa no haya provisionado el gasto en ejercicio de su devengo sino en el que se piensa deducir al conocerse. Asimismo, sin importar el tipo de renta que origine para el beneciario, la empresa tendra necesariamente que haber pagado el gasto.
ERROR FRECUENTE Deduccin de un gasto por una indemnizacin devengada en el ejercicio anterior por un dao infringido sin haber tenido conocimiento del mismo, aun cuando no se ha pagado al agraviado.
3.2.
Contratos de construccin
De manera excepcional y dirigida nicamente a las empresas de construccin, la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto un tratamiento optativo y distinto al criterio del devengado para imputar el gasto relacionado con los ingresos generados, en virtud de los contratos de construccin por ellas celebrados. As, las empresas de construccin podrn imputar sus ingresos y gastos relacionados a dichas actividades bajo el criterio de lo percibido, lo devengado o el diferido.
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Las empresas de construccin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos; o, Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ocialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada a partir del tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reeren los incisos a) y b) de este artculo.
b)
c)
En todos los casos se llevar una cuenta especial por cada obra. En los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte, en denitiva, de la comparacin de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputar al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. El mtodo que se adopte, segn lo dispuesto en este artculo, deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a partir de qu ao podr efectuarse el cambio. Tratndose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edicaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y elctricas del Sector Pblico Nacional, dichos contratistas incluirn, para los efectos del cmputo de la renta, slo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este prrafo, los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construccin directamente del Banco de la Vivienda del Per con motivo de la ejecucin de proyectos de vivienda econmica mediante el sistema de coparticipacin a que se reere el Artculo 11 del Decreto Ley N 17863.
(Art. 63 de la LIR)
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Sumilla:
ANEXO I - LTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT
Para la determinacin del Impuesto a la Renta, los gastos en que se incurran a travs de los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes deben imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen. INFORME N 076-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si en el caso de los contratos de joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, el artculo 29 de la Ley del Impuesto a la Renta tambin regula la oportunidad en que se entienden atribuidos los gastos a favor de las partes contratantes. Base legal: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modicatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94EF, publicado el 21/09/1994, y normas modicatorias. Ley N 26887 - Ley General de Sociedades, publicada el 09/12/1997, y normas modicatorias (en adelante, LGS). Anlisis: En principio, entendemos que la consulta se encuentra orientada a determinar la oportunidad de imputacin de los gastos de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente a la de sus integrantes. Al respecto, se tiene lo siguiente: 1. El artculo 438 de la LGS seala que se considera contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones de participacin e integracin en negocios o empresas determinadas, en inters comn de los intervinientes. Agrega que el contrato asociativo no genera una persona jurdica, debe constar por escrito y no est sujeto a inscripcin en el Registro. Sobre el particular, Ricardo Beaumont Callirgos comenta que el contrato asociativo, es un gnero contractual que contiene diversos tipos de contratos caracterizados por la colaboracin entre las partes intervinientes que les permite la participacin e integracin en negocios o empresas determinadas[1]. 2. De otro lado, el cuarto prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta establece que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condicin por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artculo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas sern atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran o que sean parte contratante. Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 29 del referido TUO, las rentas obtenidas por las empresas y entidades y las provenientes de los contratos a los que se hace mencin en el tercer y cuarto prrafo del artculo 14 de dicho TUO, se considerarn del propietario o de las personas naturales o jurdicas que las integran o de las partes contratantes, segn sea el caso, reputndose distribuidas a favor de las citadas personas aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares. Agrega el mismo artculo que igual regla se aplicar en el caso de prdidas aun cuando no hayan sido cargadas en dichas cuentas.
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Por su parte, el artculo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que para efecto del artculo 29 de la ley, las sociedades, entidades y los contratos de colaboracin empresarial a que se reere el ltimo prrafo del artculo 14 de la ley, atribuirn sus resultados a las personas jurdicas o naturales que las integran o que sean parte contratante al cierre del ejercicio gravable o al trmino del contrato, lo que ocurra primero. Aade que la atribucin se realizar en funcin a la participacin establecida en el contrato o en el pacto expreso en el que acuerden una participacin distinta, el cual deber ser puesto en conocimiento de la Sunat al momento de la comunicacin o solicitud para no llevar contabilidad independiente. Finalmente, es del caso indicar que el inciso a) del segundo prrafo del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. El penltimo prrafo del mismo artculo indica que las normas establecidas en el segundo prrafo de este artculo sern de aplicacin para la imputacin de los gastos. 3. Segn se desprende de las normas anteriormente citadas, los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes no son contribuyentes del Impuesto a la Renta. Tal condicin recae directamente sobre las personas naturales o jurdicas que son parte de la relacin contractual. As, tenemos que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un rgimen de transparencia scal para estas entidades asociativas, siendo sus integrantes los contribuyentes del impuesto. En ese sentido, dichos integrantes son los que deben cumplir todas las obligaciones sustanciales correspondientes a los perceptores de rentas de la tercera categora. Ahora bien, para la determinacin del Impuesto a la Renta de la tercera categora, tanto los ingresos como los gastos se imputan al ejercicio comercial de su devengo. Esta regla debe hacerse extensiva para la determinacin del impuesto correspondiente a los integrantes de un contrato de colaboracin empresarial que no lleva contabilidad independiente a aquellos, pues no existe una disposicin legal distinta para este supuesto. En ese sentido, la imputacin de gastos se efecta en el ejercicio en que se devenguen, de conformidad con lo establecido en el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sin importar cul de las alternativas previstas en el artculo 65 de dicho TUO se haya elegido para contabilizar las operaciones efectuadas a travs del contrato [2]. Conclusin: Para la determinacin del Impuesto a la Renta, los gastos en que se incurran a travs de los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes deben imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen.
LIMA, 18 DE MAYO DE 2009 Original rmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN INTENDENTE NACIONAL JURDICO (Fuente: www.sunat.gob.pe).
[1] BEAUMONT CALLIRGOS, RICARDO. Comentarios a la Ley General de Sociedades. Gaceta Jurdica, 4a edicin, agosto 2004, p. 921. [2] El quinto prrafo del mencionado artculo establece que tratndose de contratos en los que por la modalidad de la operacin no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorizacin a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, quien la aprobar o denegar en un plazo no mayor a quince das. De no mediar resolucin expresa, al cabo de dicho plazo, se dar por aprobada la solicitud. Quien realice la funcin de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato, deber tener participacin en el contrato como parte del mismo.
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ERROR N 4
GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO
Partiendo de la premisa de que el comprobante de pago es aquel documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios, todo gasto por dichos conceptos debe estar sustentado en el respectivo comprobante de pago que para tal efecto emite el proveedor del bien o prestador del servicio adquirido en cumplimiento de sus obligaciones como agente tributario. As, independientemente de si el pago efectivamente se haya realizado, la operacin materia de contratacin deber estar respaldada en el comprobante de pago adecuado que para efectos scales de alguna manera deja constancia de la realizacin de la operacin.
DOCUMENTOS CONSIDERADOS COMPROBANTES DE PAGO (ART. 2 DEL RCP) a) b) c) d) e) f) g) Facturas. Recibos por honorarios. Boletas de venta. Liquidaciones de compra. Tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras. Los documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4. Otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT.
Claro est que el comprobante de pago por s mismo no debe ser considerado como el nico e indubitable sustento de una operacin, pues como ya se ha visto, la fehaciencia de la misma puede verse objetada por diferentes consideraciones adicionales. No obstante, la formalidad obliga a requerir que el sustento de las operaciones materia del gasto est integrada necesariamente (pero no nicamente) por el comprobante de pago respectivo, que deber adems, reunir todos los requisitos y caractersticas propias que el Reglamento de Comprobantes de Pago(15), en adelante RCP, establece en cada caso en particular.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: ()
(15)
Aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicado en el diario oficial El Peruano del 24/01/1999.
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j) Los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin. No se aplicar lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artculo 37 de la Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos.
(Inciso j) del art. 44 de la LIR)
b) Los gastos a que se reere el inciso j) del Artculo 44 de la Ley son aquellos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto.
(Inciso b) del art. 25 del Reglamento de la LIR)
Ahora bien, conocida la prohibicin de deducir gastos que no se encuentren sustentados en el comprobante de pago respectivo, resulta necesario poder identicar los tipos de comprobantes de pago exigidos para las diversas clases de operaciones (facturas, boletas, recibos por honorario, liquidaciones de compra, documentos autorizados, entre otros), as como sus requisitos, cuya normativa se encuentra plenamente establecida en el RCP.
COMPROBANTE DE PAGO (QUE PERMITEN DEDUCIR GASTO O COSTO)
EN QU CASOS SE EMITEN?
a) Cuando la operacin se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crdito fiscal. b) Cuando el comprador o usuario lo solicite, a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario. c) Cuando el sujeto del Rgimen nico Simplificado lo solicite, a fin de sustentar crdito deducible. d) En las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del IGV. En el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la Repblica, si la operacin se realiza con consumidores finales, se emitirn boletas de venta o tickets.
Facturas
No se incluyen las operaciones de exportacin realizadas por los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado. e) En los servicios de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en relacin con la venta en el pas de bienes provenientes del exterior, siempre que el comisionista acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado y la comisin sea pagada en el exterior. f) En las operaciones realizadas con las Unidades Ejecutoras y Entidades del Sector Pblico Nacional a las que se refiere el Decreto Supremo N 053-97-PCM y normas modificatorias, cuando dichas Unidades Ejecutoras y Entidades adquieran los bienes y/o servicios definidos como tales en el artculo 1 del citado Decreto Supremo; salvo que las mencionadas adquisiciones se efecten a sujetos del Rgimen nico Simplificado, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6 del presente artculo.
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g) En los servicios de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en relacin con la compra de bienes nacionales o nacionalizados, siempre que el comisionista acte como intermediario entre el(los) exportador(es) y el sujeto no domiciliado y la comisin sea pagada desde el exterior. Ojo: Solo se emitirn a favor del adquirente o usuario que posea nmero de Registro nico de Contribuyentes (RUC), exceptundose de este requisito a las operaciones referidas en los literales d), e) y g). a) Por la prestacin de servicios a travs del ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio. Recibos por honorarios b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categora, salvo que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares. a) En operaciones con consumidores o usuarios finales. b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, incluso en las de exportacin que pueden efectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas. Ojo: Solo permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario bajo ciertas condiciones y requisitos. Las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidacin de compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC. Sustentarn crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crdito deducible, siempre que: a) Se identifique al adquirente o usuario con su nmero de RUC, as como con sus apellidos y nombres, o denominacin o razn social. b) Se emitan como mnimo en original y una copia, adems de la cinta testigo. c) Se discrimine el monto del tributo que grava la operacin, salvo que se trate de una operacin gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado. Boletos de Transporte Areo que emiten las Compaas de Aviacin Comercial por el servicio de transporte areo regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en la Ley N 27261, Ley de Aeronutica Civil del Per. Documentos Autorizados (Siempre que se identifique al adquirente o usuario) Documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros. Documentos emitidos por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud, que se encuentren bajo la supervisin de la Superintendencia de Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y de la Superintendencia de Entidades Prestadoras de Salud, respectivamente, cuando estn referidos a las operaciones compatibles con sus actividades, segn lo establecido por las normas sobre la materia. Recibos emitidos por los servicios pblicos de suministro de energa elctrica y agua; as como por los servicios pblicos de telecomunicaciones que se encuentren bajo el control del Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construccin y del Organismo Supervisor de Inversin Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL). Los servicios complementarios a los servicios pblicos sealados podrn incluirse en el mismo recibo.
Boletas de venta
Liquidaciones de compra
Tiques o cintas emitidos por mquinas registradoras
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Las empresas concesionarias del servicio de telefona que estn bajo el control de OSIPTEL podrn incluir en los comprobantes de pago que emitan, segn el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los comprobantes de pago correspondientes a: Los servicios de la serie 80C que prestan las empresas suscriptoras autorizadas por OSIPTEL; Los servicios de buscapersonas que prestan las empresas concesionarias de los mismos utilizando la serie de numeracin 16XX u otra aprobada para tal efecto por el Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construccin; Los servicios portadores de larga distancia nacional o internacional que prestan las empresas concesionarias de los mismos, previo acuerdo con la empresa concesionaria del servicio de telefona o de acuerdo a lo establecido por OSIPTEL mediante Resoluciones de Consejo Directivo Ns 061-2001-CD/OSIPTEL y 0622001-CD/OSIPTEL.
El mencionado formato deber identificar claramente a cada una de las empresas, as como los servicios prestados, consignando en cada caso, como mnimo: datos de identificacin del obligado (nmero de RUC y razn o denominacin social), nmero correlativo del comprobante de pago, descripcin o tipo de servicio prestado, importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y el importe total del servicio prestado. Cada comprobante incluido en el formato, ser considerado en forma independiente para todo efecto tributario. Los servicios pblicos sealados en el primer prrafo no comprenden a aquellos que son prestados con la finalidad de ser comercializados a terceros. Tratndose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entender identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios pblicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesin del uso del inmueble incluye a los servicios pblicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estn autenticadas notarialmente. Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirn sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito deducible o ejercer el derecho al crdito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificacin de las firmas.
Plizas emitidas por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de intermediacin, por operaciones realizadas en las bolsas de valores o bolsas de productos autorizadas por la Conasev. Plizas emitidas por los agentes de intermediacin, por operaciones efectuadas fuera de las bolsas de valores y bolsas de productos autorizadas por la Conasev, con valores inscritos o no en ellas. Cartas de porte areo y conocimientos de embarque por el servicio de transporte de carga area y martima, respectivamente. Plizas de adjudicacin emitidas con ocasin del remate o adjudicacin de bienes por venta forzada, por los martilleros pblicos y todas las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros. Certificados de pago de regalas emitidos por PERUPETRO S.A., siempre que cumplan con los requisitos y caractersticas establecidos por Resolucin Ministerial. Formatos proporcionados por EsSalud para los aportes al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo que efecten las entidades empleadoras a travs de las empresas del Sistema Financiero Nacional.
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Documentos emitidos por las empresas que desempean el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crdito y/o dbito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias, domiciliados o no en el pas. Estas empresas podrn incluir en los comprobantes de pago que emitan, segn el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, las comisiones que los referidos bancos e instituciones perciban de los establecimientos afiliados a los mencionados sistemas de pago. Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la denominada Garanta de Red Principal a la que hace referencia el numeral 7.6 del artculo 7 de la Ley N 27133 - Ley de Promocin del Desarrollo de la Industria del Gas Natural por los servicios que prestan, en los que se podrn incluir, segn el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los comprobantes de pago correspondientes a la Garanta de Red Principal. El mencionado formato deber identificar claramente a cada una de las empresas, as como los servicios prestados o conceptos cobrados, consignando en cada caso, como mnimo: datos de identificacin del obligado (nmero de RUC y razn o denominacin social), nmero correlativo del comprobante de pago, descripcin o tipo de servicio prestado o concepto cobrado, importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y el importe total. Cada comprobante incluido en el formato, ser considerado en forma independiente para todo efecto tributario. Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros, siempre que cuenten con la autorizacin de la autoridad competente, en las rutas autorizadas. Boletos emitidos por las Compaas de Aviacin Comercial que prestan servicios de transporte areo no regular de pasajeros y transporte areo especial de pasajeros. Documentos emitidos por el operador de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de exploracin y explotacin de hidrocarburos, por la transferencia de bienes obtenidos por la ejecucin del contrato o sociedad, que el operador y las dems partes realicen conjuntamente en una misma operacin. Documentos correspondientes a las dems partes, distintas del operador, de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de exploracin y explotacin de hidrocarburos, por la transferencia de bienes obtenidos por la ejecucin del contrato o sociedad, que todas las partes realicen conjuntamente en una misma operacin. Recibos emitidos por el servicio pblico de distribucin de gas natural por red de ductos, prestado por las empresas concesionarias de dicho servicio, a que se refiere el Reglamento de Distribucin de Gas Natural por Red de Ductos, aprobado por Decreto Supremo N 042-99-EM y normas modificatorias. El recibo incluir los cargos detallados en el artculo 106 del Reglamento de Distribucin de Gas Natural por Red de Ductos y podr servir asimismo para facturar los conceptos a que se refieren los artculos 67, 68 y 77 del citado reglamento.
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Para efectos de la emisin de este recibo, el servicio pblico de distribucin de gas natural por red de ductos no comprende a aquel que es prestado con la finalidad de ser comercializado a terceros Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones tcnicas vehiculares, a las que se refiere el artculo 103 del Reglamento Nacional de Vehculos, aprobado por Decreto Supremo N 058-2003-MTC y normas modificatorias, y el artculo 4 de la Ordenanza N 694 de la Municipalidad Metropolitana de Lima, por la prestacin de dicho servicio. Recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora para efecto del Impuesto a la Renta, los cuales sern proporcionados por la Sunat. Documentos emitidos por la Iglesia Catlica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles. Boletos emitidos por el servicio de transporte: - Terrestre regular urbano de pasajeros. - Ferroviario pblico de pasajeros prestado en va frrea local, a que se refieren las normas sobre la materia. Boletos numerados o entradas que se entreguen por atracciones o espectculos pblicos en general. Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario. Etiquetas autoadhesivas emitidas por el pago de la Tarifa Unificada de Uso de Aeropuerto (TUUA) que cobra CORPAC S.A. a los pasajeros que utilizan los servicios aeroportuarios. Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario. Documentos emitidos por la Cofopri en calidad de oferta de venta de terrenos, los correspondientes a las subastas pblicas y a la retribucin de los servicios que presta, al amparo de lo establecido en la Tercera Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N 27046. Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario. Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrn solicitar el Formulario N 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales.
Formulario 820
En los casos a que se refiere el prrafo anterior, no ser necesario el Formulario N 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratndose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, segn corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Pblicos - SUNARP; Registro Pblico del Mercado de Valores a cargo de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores - CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Industrial INDECOPI.
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Como se aprecia, se exige un tipo especco de comprobante de pago para sustentar un tipo especco de operacin.
ERRORES FRECUENTES EN EL SUSTENTO DE GASTOS Gastos de compra de productos primarios con liquidaciones de compras de personas que s cuentan con RUC. Gasto de servicios sustentados con liquidaciones de compra. Formulario N 820 por la venta de bienes que comercializa una persona natural con negocio. Contrato de alquiler de inmueble como sustento del gasto. Gastos de pasaje sustentado con las liquidaciones de cobranza de las agencias de viaje. Gastos sustentados con recibos de caja.

RTF N 08552-2-2001 (22/10/2001)
Se conrma la resolucin apelada: Respecto a los gastos sin documentacin sustentatoria que el recurrente seala estn referidos a compras de frutas efectuadas a vendedores que no entregan comprobante de pago al estar exonerados del IGV, se indica que el estar exonerado de impuesto no implica no tener la obligacin de otorgar comprobantes de pago.
RTF N 08415-4-2001 (11/10/2001)

Se establece que la recurrente emiti indebidamente liquidaciones de compra por cuanto los vendedores tenan la calidad de comercializadores de bienes en general y no de productores o acopiadores de productos primarios y en algunos casos tenan RUC, por lo que tales liquidaciones de compra al no haber sido emitidas de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, no sustentan debidamente los gastos deducidos.
RTF N 04397-1-2007 (22/05/2007)

Se conrma la apelada en cuanto al gasto sustentado en liquidaciones de compras debido a que la proveedora tiene RUC.
RTF N 00887-1-2000 (07/11/2000)

Los comprobantes de caja no constituyen comprobantes de pago, por lo que se conrma la apelada en dicho extremo.
1.
GASTOS CON COMPROBANTES DE PAGO QUE NO RENEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR EL RCP
Ahora, no es extrao que las empresas s cuenten con el comprobante de pago que corresponde por el tipo de gasto, pero que sin embargo, dicho comprobante adolezca de alguna informacin o caracterstica exigida por el RCP deduciendo el gasto relacionado que posteriormente es objeto de reparos. En efecto, desafortunadamente lo ms probable es que el gasto sea reparado por un tema de sustento formal en aplicacin estricta de lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 de la LIR, por lo que resulta de suma importancia conocer dichas caractersticas en informacin mnima requerida en cada caso a efectos de evitar este tipo de errores previstos en el art. 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
52
ERRORES FRECUENTES Facturas con el domicilio fiscal del emisor no registrado en la Sunat. Recibo por honorario con signo monetario tachado. Factura sin fecha de emisin. Recibo por honorarios sin fecha de cancelacin. Liquidaciones de compra sin identificacin del lugar donde se realiz la operacin.

RTF N 06072-5-2003 (24/10/2003)
Los comprobantes dicen solo por consumo, siguindose el criterio de la RTF N 470-2-99, en el sentido que la anotacin de la frase por consumo es un uso habitual tratndose del expendio de alimentos, por lo que ello no vulnera lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago acerca del sealamiento de los bienes o servicios que son objeto de la operacin.
RTF N 01172-4-2004 (27/02/2004)

Se establece la invalidez de liquidaciones de compra que no cumplen con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no consignar la ubicacin del lugar donde se realiz la operacin, sealando nicamente Cusco, sin aportar ningn dato adicional.
RTF N 04245-1-2005 (08/07/2005)

Se agrega que el reparo a la deduccin del gasto contenido en la Factura N 001-000182 emitida por Irma J. Gonzales Fajardo, est arreglado a ley, dado que no ha consignado los datos de identicacin de la recurrente, observndose que no se ha cumplido con identicar al adquirente del bien (nombre y/o razn social y nmero de RUC), por lo que no se encuentra acreditado que corresponda a la recurrente y no a terceros.
RTF N 04397-1-2007 (22/05/2007)

Se conrma la apelada en cuanto al reparo al gasto y crdito scal contenido en comprobantes emitidos a nombre de un tercero.
2.
GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA
Situacin especial es la que se presenta respecto al sustento del gasto recado en boletas de venta, pues como se desprende de lo normado en el RCP, estos comprobantes de pago son emitidos a consumidores nales, y en principio no sustentan costo o gasto. No obstante, tenemos que los sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simpli cado (16), en adelante Nuevo RUS, solo pueden emitir boletas de venta o tiques,
(16)
Rgimen tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 937, que comprende al IGV e Impuesto a la Renta.
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independientemente de si el adquirente o usuario sea consumidor nal o no, estando expresamente prohibidos de emitir facturas por sus operaciones(17). En ese contexto, los gastos efectuados con sujetos del Nuevo RUS cuyo sustento obra en boletas de venta podrn sustentar gasto o costo siempre que se cumpla con identicar en estos comprobantes al adquirente (denominacin o razn social y RUC)(18) y no supere en el ejercicio del 6% del importe anotado en el Registro de Compras sustentados en Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo, siendo que en ningn caso podr superar las 200 Unidades Impositivas Tributarias.
Podrn ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos slo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplicado - Nuevo RUS, hasta el lmite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho lmite no podr superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
(Penltimo prrafo del art. 37 de la LIR)
ERRORES FRECUENTES Gasto sustentado con boleta de ventas emitido por sujeto del Rgimen Especial de Renta. Gasto sustentado con boleta de ventas en el que se identifica como adquirente a un trabajador de la empresa. Gasto sustentado con boleta de ventas que superan el 6% del total de los gastos anotados en el registro de compras del ejercicio.
(17)
(18)
El artculo 16 del Decreto Legislativo N 937 seala lo siguiente: Artculo 16.- Comprobantes de pago que deben emitir los sujetos de este Rgimen 16.1 Los sujetos del presente Rgimen solo debern emitir y entregar por las operaciones comprendidas en el presente Rgimen, las boletas de venta, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crdito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, u otros documentos que expresamente les autorice el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat. 16.2 En tal sentido, estn prohibidos de emitir y/o entregar, por las operaciones comprendidas en este Rgimen, facturas, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, notas de crdito y dbito, segn lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat. La emisin de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinar la inclusin inmediata del sujeto en el Rgimen General. Asimismo, estos comprobantes de pago no se admitirn para efecto de determinar el crdito fiscal del IGV ni como costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del Rgimen General o del Rgimen Especial que los obtuvieron. En virtud a la modificacin establecida por la Resolucin de Superintendencia N 233-2008/SUNAT, vigente a partir del 1 de marzo de 2009, las boletas de venta emitidas por sujetos del Nuevo RUS que podrn sustentar gasto o costo de acuerdo a lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta, debern consignar el nmero de RUC as como los apellidos y nombres o denominacin o razn social del adquirente o usuario.
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Casos prcticos
1. Adquisicin de un activo con boleta de venta En agosto de 2010 la empresa Fragonard S.R.L. adquiere una maquinaria industrial a la empresa Glvez S.A.C por el valor de S/. 29,450 ms IGV, para lo cual emite una boleta de venta. La empresa Fragonard S.R.L. presenta su declaracin jurada 2010 considerando la provisin y depreciaciones correspondientes. Cules son los efectos tributarios, al no realizar cambio alguno con relacin a la emisin del comprobante de pago? Solucin Cuando un contribuyente realiza operaciones comerciales con sujetos del IGV que tienen derecho al crdito scal, deber emitir como comprobante una factura, segn lo establece el inciso a), numeral 1.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. De acuerdo al caso planteado, en este tipo de operaciones, la empresa Silvestre emiti como comprobante de pago, una boleta de venta en lugar de una factura. Para efectos tributarios, el penltimo prrafo del artculo 37 del TUO de la LIR, precisa que podrn ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS, hasta el lmite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras. Datos: - Mes de compra - Valor de compra - IGV, 19% Total Asiento contable: Registro y provisin del activo jo adquirido en agosto 2009 fecha de adquisicin Por haber recibido un comprobante de pago (boleta de venta) que no da derecho al crdito scal, debemos reconocer como activo jo el total de lo pagado, S/. 35,056: ------------------------------------------------: : : : agosto 2009 S/. 29,450 5,596 S/. 35,046
33 Inmuebles, maquinarias y equipo 333 Maquinaria y equipos 42 Proveedores Facturas por pagar x/x Provisin de la maquinaria industrial adquirido como activo jo, Fact. xxx
-------------------------------------------------
35,046
35,046
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PROVISIN DE LA DEPRECIACIN REALIZADA HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009 La empresa Fragonard S.R.L. realiz la depreciacin correspondiente aplicando la tasa respectiva: - Importe activo jo - Agosto a diciembre - Tasa de depreciacin - Porcentaje a ser aplicado (10% 12 x 5 meses) - Depreciacin acumulada (4.17% de S/. 29,450) : S/. 1,228 ==== : : : : S/. 29,450 5 meses 10% 4.17%
Asiento contable: -------------------------------------------------
68 Provisiones del ejercicio Depreciacin de IME 39 Deprec. y amortiz. acumulada Depreciacin IME x/x Provisin de la depreciacin acumulada de la maquinaria al 31/12/2010
------------------------------------------------*
* 1,228
1,228
No obstante, la depreciacin reconocida no podr ser deducible a efectos de determinar el Impuesto ala Renta, toda vez que la boleta de venta emitida no permite sustentar costo o gasto al no haber sido emitida por un sujeto acogido al Nuevo RUS.
2. Es deducible el gasto cuando no se cuenta con el recibo por honorarios que lo sustenta? La empresa Alpac S.A. contrata en el mes de diciembre de 2010 los servicios legales de una abogada independiente el cual es prestado en el mismo mes. No obstante, la empresa no piensa pagar el mismo hasta que se resuelva su problema de liquidez, por lo que nos consulta si podr deducir el gasto aun cuando no tenga el recibo por honorarios que lo sustenta. Respuesta: En virtud del principio de causalidad descrito en el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la LIR, a efectos de determinar la renta neta de tercera categora sern deducibles los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha norma.
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En el entendido de que los servicios legales fueron contratados para resolver cuestionamientos o conictos propios de las actividades de la empresa se cumplira con el principio de causalidad aludido. Asimismo, a efectos de deducir el referido gasto ser necesario que este se haya devengado en el ejercicio, requisito que se cumple de acuerdo a la consulta planteada al haberse realizado en el mes de diciembre. No obstante, el inciso j) del artculo 44 de la misma norma prohbe la deduccin de los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, de lo cual se desprende que tampoco ser admitida la deduccin del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago vlidamente emitido. Sin embargo, dicha prohibicin no puede ser aplicable en el caso que no exista la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago, por lo que en el caso planteado corresponde analizar si corresponda la emisin de referido recibo por honorarios. Al respecto, el ltimo prrafo del numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago de sujetos generadores de rentas de cuarta categora debern ser entregados en el momento en que perciba la retribucin y por el monto percibido. Se aprecia entonces, que no exista la obligacin de emitir el respectivo recibo por honorarios que sustentara el gasto devengado en el ejercicio 2010, por lo cual no deber repararse el gasto por tal motivo. No obstante, a efectos de que la deduccin proceda ser necesario que la renta de cuarta categora sea efectivamente pagada hasta antes del vencimiento de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, tal como lo dispone el inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR.
3. Deduccin de gastos sustentados con boleta de venta La empresa Maroon S.A. consulta sobre la posibilidad de deducir gastos por las adquisiciones sustentadas con boletas de venta o tiques, y si es requisito indispensable que se encuentren anotadas en el registro de compras de la empresa. Adicionalmente presenta la siguiente informacin: Relacin de gastos efectuados en el ejercicio 2010 Gastos con facturas Gastos con b/v emitidos por sujetos del RG Gastos con b/v emitidos por sujetos del RER Gastos con b/v emitidos por sujetos del N. RUS Gastos con tiques emitidos por sujetos del N. RUS Gastos con recibos de servicios pblicos Total de gastos : : : : : : : S/. 11800,000 200,000 120,000 800,000 160,000 600,000 13680,000
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Solucin Como es sabido, las empresas en general incurren en una serie de gastos en el desarrollo de sus actividades, la mayora de ellos sustentados con diversos comprobantes de pago que si bien constituyen respaldo suciente para canalizar la salida de dinero, no siempre son permitidos como sustento del gasto, por las normas tributarias. Al respecto, la Ley de Renta establece que los gastos que resulten necesarios para producir la renta y mantener la fuente productora de estas, son deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora; a este principio se le conoce como causalidad, es decir, la relacin directa entre ingreso y el gasto. Ahora bien, es requisito para la deduccin del gasto, que estos se encuentren debidamente sustentados con comprobantes de pago que cumplan con los requisitos mnimos, impresos y no necesariamente impresos, determinados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, esto en concordancia con el inciso j) del artculo 44 del TUO de la LIR. Si bien, la regla se aplica en forma general, el penltimo prrafo del artculo 37 del TUO de la LIR dispone que solo sern deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tiques que sean emitidos por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplicado - Nuevo RUS. Tambin, la norma en mencin establece como lmite a este tipo de gastos, el seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras, y que en ningn caso podr superar las doscientas unidades impositivas tributarias (200 UIT). En este orden de ideas, el lmite establecido se computar sobre la suma que resulte de todos los comprobantes anotados en el registro de compras, es decir, por todos los comprobantes que otorguen derecho al crdito scal del IGV, que segn la relacin detallada de gastos de la empresa estar conformada por aquellos sustentados con facturas y por recibos de servicios pblicos. Tomando en cuenta lo mencionado tenemos el siguiente clculo: Clculos: 1. Comprobantes anotados en el registro de compras Gastos sustentados con facturas Gastos sustentados con recibos de servicios Total : : : S/. 11800,000 600,000 12400,000
2. Lmites establecidos Lmite de 6 % (12400,000 x 6 %) Tope mximo establecido 200 UIT (200 UIT x 3,600) : 720,000 : S/. 744,000
3. Gastos sustentados con boletas de ventas y tiques permitidos Con b/v emitidos por sujetos del N. RUS : S/. 800,000
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Con tiques emitidos por sujetos del N. RUS Total:
160,000 960,000
4. Determinacin del exceso Total de gastos permitidos Lmite determinado Exceso no deducible : : : S/. 960,000 690,000 270,000
5. Resumen de los gastos no deducibles Gastos sustentados con b/v y tiques (Sujetos no comprendidos en el N. RUS) Exceso no deducible Total de gastos no deducibles : : 270,000 590,000 : S/. 320,000
Finalmente, del anlisis realizado concluimos que si bien la empresa incurri en gastos sustentados con boletas de venta y tiques por un monto de S/. 1280,000, solo podr deducir el importe de S/. 720,000, monto que corresponde a lmite mximo de 200 UIT establecido por la norma, debiendo reparar va su declaracin jurada anual el monto restante.
3.
COMPROBANTES EMITIDOS POR SUJETOS NO DOMICILIADOS
Hasta aqu hemos observados los distintos requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago emitidos por los sujetos domiciliados en el pas, regulados por el RCP. No obstante, no todos los gastos deducibles tienen como origen operaciones locales, siendo frecuente realizar operaciones tanto fuera como dentro del pas con sujetos no domiciliados. En dichos casos, el gasto deber estar igualmente sustentado en el comprobante de pago respectivo, a los que no se les podra aplicar lo dispuesto por el RCP, mas s exigir el cumplimiento de algunos requisitos mnimos, esto es: a) b) c) c) d) El nombre, denominacin o razn social del transferente o prestador del servicio. El domicilio del transferente o prestador del servicio. La naturaleza u objeto de la operacin. Fecha de emisin. Monto de la operacin.
Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
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El deudor tributario deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.
(Cuarto y quinto prrafo del art. 51-A de la LIR)
o) Los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados sern deducibles aun cuando no renan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto prrafo del Artculo 51-A de la Ley.
(Inciso o) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
No obstante, debemos recordar que si bien el comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado puede contener todos los datos exigidos por ley, lo cierto es que igualmente debe ser un comprobante emitido de conformidad con las normas del pas a cuya tributacin est sometido dicho sujeto, y no cualquier documento que rena con la informacin requerida. As, aun cuando no sea una informacin mnima obligatoria, resulta importante que el comprobante de pago identique al usuario del servicio o adquirente del bien, para de esta forma acreditar la causalidad del gasto.
ERRORES FRECUENTES EN EL SUSTENTO DE GASTOS Comprobantes de hoteles del exterior en el que no se identifica al usuario. Facturas del exterior en las que no se detalla la naturaleza de la operacin. Documentos simples con la informacin mnima que no califican como comprobantes de acuerdo con la normativa del pas del sujeto no domiciliado.
4.
SUSTENTO CON COMPROBANTES EMITIDOS POR SUJETOS NO HABIDOS
Tal como lo establece el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 de la LIR, no ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin. Al respecto, tenemos que la Sunat calica como sujetos no habidos a aquellos que habiendo sido previamente calicados por esta institucin como no hallados no cumplan con declarar o conrmar su domicilio hasta el ltimo da hbil del mes en que se le efecta el requerimiento respectivo. Ahora bien, debemos precisar que la informacin de la relacin de contribuyentes con la condicin de no habido es publicada en la pgina web de la Sunat.
a) Declarando o confirmando el domicilio fiscal siempre que Sunat lo verifique; y
Forma de levantar la condicin de no habido
b) Haber presentado las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce meses anteriores al mes precedente en que se declara o confirma el domicilio fiscal, de estar obligado.
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De lo anterior podemos concluir que corresponde a las empresas la adecuada vericacin de la condicin del sujeto que emite el comprobante de pago que sustenta el gasto respectivo. Dicha vericacin deber realizarse tanto a la fecha de la emisin del comprobante como al 31 de diciembre, pues existe la posibilidad de tomar el gasto si para dicha fecha la condicin de no habido ha sido levantada.
5.
SUSTENTO CON COPIA DEL COMPROBANTE DE PAGO
Situacin distinta es el no contar con el comprobante de pago original, puesto que en dicho caso podra acreditarse la existencia o emisin de este. En efecto, la prohibicin de deducir gastos que no se encuentren sustentados en comprobantes de pago parece estar orientada a sancionar paralelamente la informalidad en cuanto a la realizacin de operaciones reejada en la ausencia de la emisin del comprobante de pago respectivo. En ese sentido, si la operacin efectivamente gener la emisin de un comprobante de pago siendo este no pasible de exhibicin ante una posterior scalizacin (ya sea por prdida o robo o deterioro), cabra considerar vlida la deduccin del gasto en la medida que se cuente con una copia del comprobante de pago original. En efecto, la prohibicin aludida no hace referencia expresa a la obligacin de contar con el comprobante de pago original, dejando abierta la posibilidad de poder contar con una copia de este que sustente el gasto. Al respecto, el RCP ha establecido un procedimiento especcamente regulado para el caso de prdida o robo del comprobante de pago emitido cuyo objetivo es no perder el derecho a utilizar el crdito scal, as como el costo o gasto relacionado. Siendo ello as, de igual forma consideramos que el mencionado procedimiento bien podra aplicarse para el sustento del gasto, aun cuando no se encuentre expresamente previsto para dicho n.
PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE PRDIDA O ROBO DEL COMPROBANTE DE PAGO (NUM. 11 DEL ART. 12 DEL RCP)
Paso 1 Paso 2 Efectuar denuncia policial por el robo o extravo. Comunicar a la Sunat dentro de los quince (15) das hbiles siguientes de producidos los hechos, consignando el tipo de documento y la numeracin de los mismos. Contar con alguno de los siguientes documentos: a) La segunda copia (la destinada a la Sunat) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o, Paso 3 b) Copia fotosttica de la copia destinada a quien transfiri el bien o lo entreg en uso, o prest el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo en la que conste el nombre y apellidos del representante legal, su documento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa. c) De tratarse de la prdida o robo de Recibos emitidos por los servicios pblicos de energa elctrica y agua o telecomunicaciones se deber contar con un duplicado exacto con la denominacin "segundo original", del documento robado o extraviado.
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RTF N 00099-1-2005 (07/01/2005)
Se declara nula e insubsistente respecto del reparo por gastos de administracin, no existe norma que disponga que solo el original del comprobante de pago permite sustentar los gastos para efectos del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 469-2-99, por lo que procede que se emita nuevo pronunciamiento, despus de merituar la preexistencia de los comprobantes de pago cuyas fotocopias fueron presentadas para sustentar gastos y comprobar la realizacin de las respectivas operaciones, efectuando para tal efecto el cruce de informacin correspondiente.
RTF N 03113-1-2004 (14/05/2004)

Respecto al reparo por gastos sustentados con copias de los comprobantes de pago, dado que de conformidad con la Resolucin del Tribunal Fiscal N 2353-4-96, la no tenencia del original del comprobante no acarrea la prdida del derecho a deduccin del gasto cuando la preexistencia del documento y la realizacin de la operacin resulten comprobables, debiendo la Administracin en estos casos vericar la realidad de la operacin.
6.
MOMENTO EN QUE SE DEBE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO
Hasta aqu tenemos que resulta necesario contar con el comprobante de pago respectivo para poder deducir el gasto relacionado, no obstante, no hay una referencia expresa del momento en el que se debe contar con dichos documentos para poder realizar la deduccin vlidamente. Sobre el particular, debemos anotar que paralelamente existen normas sobre el momento en que el emisor del comprobante se encuentra obligado a emitirlo y entregarlo, las cuales deben considerarse a efectos de exigir el sustento de comprobantes para la deduccin del gasto.
TIPO DE OPERACIN Transferencia de bienes muebles. Transferencia de bienes muebles concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efecte mediante tarjeta de crdito o de dbito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien. Venta de bienes en consignacin. Retiro de bienes muebles. En la transferencia de bienes inmuebles.
OPORTUNIDAD DE EMISIN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. En la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podr otorgar a aquel hasta la fecha de entrega del bien. Dentro de los nueve (9) das hbiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes. En la fecha del retiro. En la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.
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En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor. En la transferencia de naves y aeronaves. En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente.
En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. En la fecha en que se suscribe el respectivo contrato. En la fecha de entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y por el monto percibido. Cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: La culminacin del servicio.
En la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero.
La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Documentos emitidos por las empresas que desempean el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crdito y/o dbito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias, domiciliados o no en el pas. Documentos emitidos por las empresas que desempean el rol adquiriente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crdito emitidas por ellas mismas. Servicios generadores de rentas de cuarta categora. En los contratos de construccin. Entrega de depsito, garanta, arras o similares.
En el mes en que se perciba la retribucin, pudiendo realizarse la emisin y otorgamiento, a opcin del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual. En el mes en que se perciba la retribucin, pudiendo realizarse la emisin y otorgamiento, a opcin del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual. En el momento en que se perciba la retribucin y por el monto de la misma. En la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. Cuando impliquen el nacimiento de la obligacin tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido.
En ese sentido, mal podra exigirse el contar con el comprobante de pago que sustente una operacin cuando a la fecha no exista obligacin de su emisin y entrega. As, puede presentarse el caso de que un gasto se devengue en un ejercicio y que la emisin de emitir el comprobante de pago respectivo se origine en el ejercicio siguiente. Ante tal situacin, consideramos que deber prevalecer el criterio de deduccin de gastos devengados y por ende deducir el gasto en el ejercicio que se deveng aun cuando no se cuente en dicho momento con el comprobante de pago respectivo. No obstante, cabe tener en cuenta que si a la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual no se cuenta con el comprobante de pago respectivo, lo ms aconsejable sera no deducir el gasto sin sustento, salvo que su carencia pueda ser posteriormente regularizada y siempre que se cuente con la certeza de poder contar con ellos ante una eventual scalizacin.
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RTF N 08534-5-2001 (19/10/2001)
La controversia consiste en determinar si los gastos contrados y no pagados a la fecha del balance, respecto de los cuales an no se han emitido comprobantes de pago, requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, para ser deducibles en el ejercicio. Se indica que de acuerdo con el art. 57, inciso a) de dicha ley, los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen, lo que implica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. As, se establece que la regla sobre inadmisibilidad de la deduccin de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligacin de emitirlos (RTF 611-1-2001). En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagars, por alquileres y por servicios de energa elctrica, etc., se establece que la causa eciente o generadora es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en forma continua, segn lo pactado contractualmente, sin que interese que se haya pagado la retribucin o que se haya emitido el comprobante.

Informe N 044-2006-SUNAT/2B0000 (06/02/2006)
Tratndose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribucin parcial o total antes de la emisin del comprobante de pago: () 2. En aplicacin del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004.
7.
CASOS EN QUE NO EXISTE OBLIGACIN DE EMITIR COMPROBANTES DE PAGO
El RCP ha previsto la excepcin de emitir comprobantes de pago en ciertas operaciones que las empresas deben tener en cuenta para poder deducir vlidamente el gasto que ellas implican sustentando el mismo con otros medios, esto es, algn tipo de documentacin para acreditar la fehaciencia y causalidad del gasto.
ALGUNAS OPERACIONES POR LAS QUE SE EXCEPTA DE LA OBLIGACIN DE EMITIR Y/U OTORGAR COMPROBANTES DE PAGO (Art. 7 del RCP)
Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos, a que se refiere la Ley N 26790 Ley de Modernizacin de la Seguridad Social en Salud y su reglamento, siempre que los referidos aportes sean cancelados a travs de las empresas del Sistema Financiero Nacional. Los servicios de seguridad originados en convenios con la Polica Nacional del Per, prestados por sus miembros a entidades pblicas o privadas, siempre que la retribucin que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de un cuarto () de la UIT.
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El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por el vendedor siempre que: Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales; El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el producto originalmente transferido; y La devolucin del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisin, con:
a) La gua de remisin del remitente emitida por el adquiriente, cuando este devuelva el producto directamente al vendedor. b) La gua de remisin del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquiriente, cuando este sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha gua se deber dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido. c) La gua de remisin del remitente emitida por el tercero que efecta la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquiriente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. Las guas de remisin a debern contener la serie y el nmero correlativo del comprobante de pago que sustent la adquisicin del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje. La transferencia de crditos a que se refiere el artculo 75 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y el numeral 16 del artculo 5 del reglamento de dicha ley, sea que el adquiriente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos crditos o no, y en este ltimo caso incluso en la devolucin del crdito al transferente o su recompra por este al adquiriente.
8.
CASOS ESPECIALES EN LOS QUE NO SE EXIGE COMPROBANTES DE PAGO
En el caso de los gastos que constituyen rentas de quinta categora para su perceptor, el gasto no se encontrar sustentado con ninguno de los comprobantes de pago previstos por el RCP, sino por el contrario, el gasto deber sustentarse con otros medios como lo son las boletas de pago, la planilla electrnica y el medio de pago utilizado. De otro lado, la normativa tributaria ha previsto formas alternativas al sustento del gasto con comprobantes de pago, exigiendo para ello otro tipo de sustento para casos especcos. As, tenemos que a esta excepcin se encuentra el gasto de movilidad de los trabajadores que constituye condicin de trabajo, los viticos por viajes al exterior, entre otros, conforme se desarrollar como Errores Ns 25 y 26.
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Sumilla:
A n de sustentar gasto o costo con efecto tributario, no es suciente para las empresas de transporte de explosivos, acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos con la documentacin emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal, pues deberan contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestacin de servicios recibida. Sin embargo, si los custodios policiales, en aplicacin del numeral 1.8 del artculo 7 del RCP, estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago, las empresas de transportes de explosivos podran sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente. INFORME N 068-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Las empresas de transporte de explosivos pueden sustentar los desembolsos a favor de los efectivos policiales que realizan la custodia de las unidades de transporte de explosivos, con la documentacin emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal. Base legal: Decreto Ley N 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, publicado el 24/07/1992, modicado por el Decreto Legislativo N 814, publicado el 20/04/1996. Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999, y normas modicatorias. Reglamento de Control de Explosivos de Uso Civil, aprobado por el Decreto Supremo N 019-71-IN, promulgado el 26/08/1971. Reglamento Nacional de Transporte Terrestre de Materiales y Residuos Peligrosos, aprobado por el Decreto Supremo N 021-2008-MTC, publicado el 10/06/2008.
Anlisis: 1. El artculo 1 del Decreto Ley N 25632 establece que estn obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transeran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige aun cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta a tributos. Por su parte, el artculo 2 del mencionado Decreto seala que se considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calicado como tal por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat. De otro lado, el primer prrafo del artculo 3 del citado Decreto indica que para efecto de lo dispuesto en dicha norma, la Sunat sealar: a) b) Las caractersticas y los requisitos mnimos de los comprobantes de pago; La oportunidad de su entrega;
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c) d) e)
Las operaciones o modalidades exceptuadas de la obligacin de emitir y entregar comprobantes de pago; Las obligaciones relacionadas con comprobantes de pago, a que estn sujetos los obligados a emitir los mismos; Los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario, ejercer el derecho al crdito scal o al crdito deducible, y cualquier otro sustento de naturaleza similar;
f) Los mecanismos de control para la emisin y/o utilizacin de comprobantes de pago. 2. Ahora bien, el artculo 2 del RCP seala taxativamente los documentos que se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en el aludido Reglamento. Dichos documentos son: las facturas, los recibos por honorarios, las boletas de venta, las liquidaciones de compra, los tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras, los documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4 del mencionado RCP, y otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la Sunat. Asimismo, el artculo 4 del RCP detalla los casos en los cuales sern emitidos, entre otros, las facturas, los recibos por honorarios, las boletas de ventas y los tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras.
As, se tiene que, segn el numeral 2.1 de dicho artculo, los recibos por honorarios se emitirn en los siguientes casos: a) Por la prestacin de servicios a travs del ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia u ocio. b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categora, salvo lo establecido en el numeral 5 del artculo 7 [1] de dicho Reglamento.
Por su parte, el numeral 1.2 del artculo 6 del RCP dispone que estn obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendindose como tales a toda accin o prestacin a favor de un tercero, a ttulo gratuito u oneroso. Agrega que esta denicin de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del Sector Pblico Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas. Sin embargo, el numeral 1.8 del artculo 7 del referido Reglamento establece que se excepta de la obligacin de emitir comprobantes de pago por los servicios de seguridad originados en convenios con la Polica Nacional del Per, prestados por sus miembros a entidades pblicas o privadas, siempre que la retribucin que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT). 3. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el artculo 105 del Reglamento de Control de Explosivos de Uso Civil, las empresas autorizadas por el Ministerio del Interior para transportar explosivos se encuentran obligadas a efectuar dicho transporte bajo el cuidado y vigilancia de un mnimo de dos (2) personas y bajo la custodia de, por lo menos, un polica. Por su parte, el inciso b) del numeral 1 del artculo 11 del Reglamento Nacional de Transporte Terrestre de Materiales y Residuos Peligrosos seala que el Ministerio del Interior, a travs de la Direccin General de Control de Servicios de Seguridad, Control de Armas, Municin y
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Explosivos de Uso Civil - Dicscamec y de la Polica Nacional del Per, dispondr la custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos. 4. Respecto a la custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos, la Ocina de Custodia de Explosivos de la Dicscamec del Ministerio del Interior en el Informe N 0012009-IN/1701-OCEX[2] ha sealado lo siguiente en cuanto al sustento de los desembolsos efectuados por las empresas que reciben el Servicio de Custodia de Transporte de Explosivo a cargo de dicha Direccin General: (...) a. El nombramiento del Servicio de Custodia de Transporte de Explosivos es una funcin a cargo de la Dicscamec conforme a lo dispuesto en el DS. N 021-2008-MTC del 09JUN08. b. El citado servicio se ejecuta con apoyo del personal policial PNP, quienes cumpliendo determinados requisitos, se inscriben voluntariamente para cumplir el servicio durante sus vacaciones reglamentarias o encontrndose haciendo uso de permiso. c. Como el personal policial PNP tiene que estar de vacaciones (una vez al ao) o encontrarse de permiso (a cuenta de vacaciones) este servicio es cubierto por los efectivos policiales en forma espordica, lo que signica que el pago por Custodia no tiene naturaleza remunerativa, no es permanente, ni tiene un monto determinado. d. El pago que, por contraprestacin del servicio, realizan las empresas productoras de explosivos, est determinado por los das que demore el transporte en llegar a su lugar de destino, monto que es jado por dichas empresas en coordinacin con la Dicscamec, pagando las empresas la suma de S/. 82.00 por da. e. Al ser las empresas privadas (productoras de explosivos y conexos) las que pagan la custodia, este servicio es de carcter particular (servicio individualizado); siendo la Dicscamec un ente administrador del recurso humano para el nombramiento de la custodia (seguridad) y un ente de control en lo que respecta al traslado de explosivos, insumos y conexos a nivel nacional, conforme lo establece la ley. f. El pago por Custodia de Transporte de Explosivos lo efectan las empresas directamente a la cuenta del Banco de la Nacin que tiene cada efectivo policial; es decir, el dinero no ingresa a los fondos asignados a la Dicscamec, ni mucho menos forma parte de la remuneracin del personal policial.
5.
Segn se desprende del Informe antes glosado, el servicio de custodia de transporte de explosivos es prestado directamente por el personal policial, que se encuentra de vacaciones o de permiso, a la empresa autorizada para transportar tales explosivos. En tal sentido, de acuerdo a las normas arriba citadas, el custodio policial se encuentra obligado a la emisin del respectivo recibo por honorarios por el servicio de custodia prestado directamente a la empresa de transporte de explosivos. Dicho documento acredita la prestacin del servicio efectuado, para sustentar gasto o costo para efecto tributario. Sin embargo, el custodio policial est exceptuado de la obligacin de emitir el comprobante de pago por los servicios de seguridad si son originados en convenios con la Polica Nacional del Per, siempre que la retribucin que perciba en el transcurso de un mes calendario no exceda de un cuarto (1/4) de la UIT. Por consiguiente, a n de sustentar gasto o costo con efecto tributario, no es suciente para las empresas de transporte de explosivos, acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos con la documentacin emitida por la dependencia policial que
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asigna a dicho personal, pues deberan contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestacin de servicios recibida. Sin embargo, si los custodios policiales, en aplicacin del numeral 1.8 del artculo 7 del RCP, estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago, las empresas de transportes de explosivos podran sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente. Conclusin: A n de sustentar gasto o costo con efecto tributario, no es suciente para las empresas de transporte de explosivos, acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos con la documentacin emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal, pues deberan contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestacin de servicios recibida. Sin embargo, si los custodios policiales, en aplicacin del numeral 1.8 del artculo 7 del RCP, estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago, las empresas de transportes de explosivos podran sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente. Lima, 6 de mayo de 2009 Original rmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] El cual establece que se excepta de la obligacin de emitir comprobantes de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares (actual numeral 1.5). [2] Remitido a esta Administracin Tributaria mediante el Oficio N 6399-2009-IN-1701.
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Sumilla:
Las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago, tal como se ha sostenido en el Informe N195-2004-SUNAT/2B0000, criterio que no ha variado con la emisin de la Resolucin de Superintendencia N 166-2004/SUNAT, mediante la cual se dictan las normas para la emisin de boletos de transporte areo de pasajeros, aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte areo emitido por medio electrnico por una compaa de aviacin comercial, puede ser otorgado por dicha empresa o por un agente de ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de emisin globalizado. Decenio de las Personas con Discapacidad en el Per Ao de la Unin Nacional Frente a la Crisis Externa OFICIO N 132-2009-SUNAT/200000 Lima, 24 de marzo de 2009 Seora CECILIA CORNEJO CABALLERO Secretaria del Tribunal Organismo Supervisor de las Contrataciones del Estado Presente Referencia: De mi consideracin: Tengo el agrado de dirigirme a usted en relacin con el documento 1) de la referencia, mediante el cual solicita, a efectos de tener mayores elementos de juicio al momento de resolver el procedimiento recado en el Expediente N 4923/2008.TC, se le informe lo siguiente: 1. Si los documentos o liquidaciones de cobranza emitidos por las agencias de viaje a los usuarios, y en los que se especica el monto correspondiente al boleto areo que le han facilitado como parte del servicio que prestan, constituyen comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago[1]). 2. Si el contenido del Informe N 195-2004-SUNAT/2B0000[2] sigue vigente. Sobre el particular, le informamos que las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago, tal como se ha sostenido en el Informe N 195-2004-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra vigente. Cabe sealar que si bien en la nota 1 del mencionado informe se indic que el mismo no consideraba las modicaciones efectuadas a partir del 01/07/2004, la emisin de la Resolucin de Superintendencia N 166-2004/SUNAT[3] mediante la cual se dictan las normas para la emisin de boletos de transporte areo de pasajeros, no vara el criterio contenido en dicho informe, aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte areo emitido por medio electrnico por una compaa de aviacin comercial, puede ser otorgado por ella o por un agente de ventas a nombre de ella, empleando un sistema de emisin globalizado. Finalmente, es necesario mencionar que, a travs del documento 2) de la referencia, se ha solicitado a su Despacho una prrroga en el plazo otorgado para la atencin del pedido formulado. Es propicia la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial estima. Atentamente,
[1] Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999 y normas modificatorias. [2] El cual se encuentra disponible en la pgina web de la Sunat: <www.sunat.gob.pe>. [3] Publicada el 04/07/2004 y norma modificatoria.
1) Ocio N 276/2009.STC 2) Ocio N 02-2009-SUNAT/2B2000
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ERROR N 5
GASTOS NO BANCARIZADOS
Dentro de un contexto de permanente informalidad tributaria, agentes econmicos que no estn debidamente inscritos en el Registro nico de Contribuyentes y quienes estndolo operan con estos en miras de un ahorro en su presupuesto de gastos, el gobierno consider necesario el coadyuvar al mejor control por parte de la Administracin Tributaria mediante normas que precisamente buscan luchar contra la evasin y formalizar la economa. As, a partir del ejercicio 2004, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 939(19), y luego la Ley N 28194(20) (cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante el Decreto Supremo N 150-2007-EF(21)), se agreg a la interminable lista de requisitos para la deduccin de gastos, uno de orden formal que implica lo que comnmente de conoce como bancarizacin. En efecto, mediante las mencionadas normas se estableci la obligacin de bancarizar las cancelaciones de las obligaciones civiles y comerciales que se realicen mediante la entrega de sumas de dinero, siempre que tales operaciones tengan ciertas caractersticas en cuanto a su importe. El incumplimiento de la bancarizacin trae como consecuencia el desconocimiento del gasto.
Supuestos en los que se utilizarn medios de pago Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artculo 4 se debern pagar utilizando los medios de pago a que se reere el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Tambin se utilizarn los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior tambin podrn cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, con otros medios de pago que se establezcan mediante decreto supremo, siempre que los pagos se canalicen a travs de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. No estn comprendidas en el presente artculo las operaciones de nanciamiento con empresas bancarias o nancieras no domiciliadas.
(Art. 3 de la Ley N 28134)
(19) (20) (21)
Medidas para la lucha contra la evasin y la informalidad, publicada en el diario oficial El Peruano del 05/12/2003. Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, publicada en el diario oficial El Peruano del 26/03/2004. Publicado en el diario oficial El Peruano del 23/09/2007.
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1.
MEDIOS DE PAGO
Se suele utilizar el trmino bancarizacin en virtud de los mecanismos e instrumentos a travs de los cuales debe efectuarse la cancelacin, pues en todos los casos se trata de medios en los que interviene una entidad bancaria o nanciera.
Medios de pago Los medios de pago a travs de empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: a) b) c) d) e) f) g) Depsitos en cuentas. Giros. Transferencias de fondos. rdenes de pago. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. Los medios de pago sealados en el prrafo anterior son aquellos a que se reere la Ley General. Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.
Deniciones Para los nes del presente reglamento se entender por: () c) Medios de pago: A los sealados en el artculo 5 de la Ley, as como los que se autoricen mediante Decreto Supremo.
(Inciso c) del art. 1 del Decreto Supremo N 047-2004-EF (22))
Otros medios de pago 1. De conformidad con el tercer prrafo del artculo 3 de la Ley, tratndose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, se
(22)
Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004.
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podr emplear, adems, los siguientes medios de pago, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a travs de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. a) Transferencias b) Cheques bancarios c) Orden de pago simple d) Orden de pago documentaria e) Remesa simple f) Remesa documentaria g) Carta de crdito simple h) Carta de crdito documentario 2. De conformidad con el ltimo prrafo del artculo 5 de la Ley, autorzase como medios de pago los documentos emitidos por la Edpymes y las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar depsitos del pblico.
(Primera disposicin nal del Decreto Supremo N 047-2004-EF (23))
Inclusin de otros medios de pago
Inclyase como medios de pago, para efecto de los supuestos previstos en el artculo 3 de la Ley N 28194, a: a) Las tarjetas de crdito emitidas en el pas o en el exterior por empresas no pertenecientes al Sistema Financiero, cuyo objeto principal sea la emisin y administracin de tarjetas de crdito, siempre que los pagos se canalicen a travs de Empresas del Sistema Financiero en virtud de convenios de recaudacin o cobranza. b) Las tarjetas de crdito emitidas en el exterior por empresas bancarias o nancieras no domiciliadas, siempre que los pagos se canalicen a travs de Empresas del Sistema Financiero en virtud de convenios de recaudacin o cobranza.
(Inciso c) del art. 1 del Decreto Supremo N 067-2004-EF (24))
Se observa que los medios de pago previstos por la norma implican que la transferencia del dinero sea realizada a travs de las instituciones nancieras. En ese sentido, a partir del ejercicio 2004 y hasta la fecha, las empresas ven limitadas sus polticas de pago en orden de adoptar alguno de los medios previstos por la norma para la cancelacin en dinero de sus obligaciones cuyos importes superen el establecido por la misma normativa, en aras de que sus gastos muy a pesar de cumplir con los requisitos de causalidad, fehaciencia, devengo y sustento y dems requisitos sean admitidos tributariamente.
(23) (24)
Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004. Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004.
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Definiciones de los medios de pago (art. 1 del Decreto Supremo N 047-2004-EF) Depsito en cuenta A la acreditacin de dinero en una cuenta determinada, sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidacin de un instrumento financiero. No comprende los instrumentos financieros entregados en custodia o garanta. A la cuenta abierta bajo cualquier denominacin en una empresa del Sistema Financiero, que abarque las obligaciones derivadas de la captacin de recursos de terceros mediante las diferentes modalidades. Se incluye a las cuentas sobregiradas. No estn incluidas las cuentas que las empresas del Sistema Financiero abran para el mejor control y/o registro de las operaciones que realicen, siempre que no transgredan las disposiciones emitidas por la Superintendencia de Banca y Seguros as como la cuenta Tarjeta de Crdito. A la entrega de dinero, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artculo 9 de la ley, a la empresa del Sistema Financiero para ser entregado en efectivo a un beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibi la orden o por otra a quien esta le encargue su realizacin. A la autorizacin para que la empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe, para ser abonado en otra cuenta del propio ordenante o en la cuenta de un tercero beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibi la orden o por otra a quien esta le encargue su realizacin. A la autorizacin para que la empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe para ser entregado, sin utilizar las cuentas a las que se refiere el inciso a) del artculo 9 de la ley, a un beneficiario en la misma plaza o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibi la orden o por otra a quien esta le encargue su realizacin. A la que permite a su titular pagar con cargo a los fondos que mantiene en cualquiera de sus cuentas establecidas en la empresa del Sistema Financiero que la emiti. A la que permite a su titular realizar compras y/o retirar efectivo hasta un lmite previamente acordado con la empresa que la emiti. El cheque emitido con la clusula "intransferible", "no negociable", "no a la orden" u otra equivalente, solo debe ser pagado a la persona en cuyo favor se emiti; o, a pedido de ella, puede ser acreditado en cuenta corriente u otra cuenta de la que sea su titular, admitindose el endoso solo a favor de bancos y nicamente para el efecto de su cobro. Esta clusula puesta por el endosante surte los mismos efectos respecto al endosatario. El banco girado que pague un cheque que contenga esta clusula a persona diferente del facultado a cobrarlo o del banco endosatario para su cobro responde del pago efectuado. Los endosos realizados a pesar de la prohibicin prevista en el presente artculo se consideran no hechos. Por su parte, la tarjadura de esta clusula anula sus efectos cambiarios.
Cuenta
Giro
Transferencia
Orden de pago
Tarjeta de dbito Tarjeta de crdito Cheque con la clusula "intransferible", "no negociable", no a la orden" u otra equivalente (art. 90 de la Ley N 27287 - Ley de Ttulos Valores)
2.
OPERACIONES EN LAS QUE SE UTILIZAN LOS MEDIOS DE PAGO
La obligacin de utilizar los medios de pago descritos no surge para el supuesto de toda operacin que deba cancelar la empresa, sino para aquellas cuyo importe sea a partir de una cierta cantidad. En efecto, resultara absurdo que se establezca dicha carga administrativa para cancelar operaciones que no resultan materiales o signicantes por el importe, siendo incluso ms oneroso el costo administrativo de control que implica el cumplimiento de la bancarizacin.
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As, desde el ejercicio 2004 hasta el ejercicio 2007 inclusive, la obligacin de utilizar los medios de pago estaban referidas a la cancelacin en dinero de obligaciones a partir de S/. 5000 o US$ 1500 aun cuando se cancelen mediante pagos parciales inferiores a dichos montos. Posteriormente, a partir del ejercicio 2008 se reducen los importes originalmente establecidos a S/. 5000 o US $ 1500.
Monto a partir del cual se utilizarn medios de pago El monto a partir del cual se debern utilizar medios de pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5000) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1500)(a) (a) A partir del 1 de enero de 2008, de conformidad con el artculo 1 del Decreto Legislativo N 975, publicado el 15 de marzo de 2007, el primer prrafo del artculo 4 de la Ley N 28194, tendr el siguiente texto: El monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dlares americanos (US$ 1000). El monto se ja en nuevos soles para las operaciones pactadas en moneda nacional y en dlares americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda. Tratndose de obligaciones pactadas en monedas distintas a las antes mencionadas, el monto pactado se deber convertir a nuevos soles utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones(b) el da en que se contrae la obligacin o, en su defecto, el ltimo publicado. En el caso de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por dicha institucin, se deber considerar el tipo de cambio promedio ponderado venta jado de acuerdo a lo que establezca el reglamento. (b) Nueva denominacin, de conformidad con la modicacin introducida en el artculo 87 de la Constitucin Poltica del Per por la Ley N 28484, publicada el 5 de abril de 2005.
(Art. 4 del Decreto Supremo N 150-2007-EF)
Adicionalmente, independiente del monto del que se trate y tal como lo establece el artculo 3 de la Ley N 28194, las operaciones de mutuo debern ser bancarizadas, tanto el ingreso como la salida del dinero referido a la operacin.
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EXCEPCIONES A LA UTILIZACIN DE MEDIOS DE PAGO (Art. 6 de la Ley N 28194) Los pagos efectuados a las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico. Los pagos efectuados a las administraciones tributarias, por los conceptos que recaudan en cumplimiento de sus funciones. Estn incluidos los pagos recibidos por los martilleros pblicos a consecuencia de remates encargados por las administraciones tributarias. Los pagos efectuados en virtud a un mandato judicial que autoriza la consignacin con propsito de pago. Situaciones Los pagos que se cumplan en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que concurran las siguientes condiciones: a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratndose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendr en consideracin el lugar de su residencia habitual. b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero. c) El pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se realice en presencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, quien dar fe del acto. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr establecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios, as como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso.
3.
CONSECUENCIAS DE LA NO BANCARIZACIN
Los efectos tributarios del incumplimiento de las obligaciones referidas a la bancarizacin son importantes, pues solo suponen el desconocimiento total del gasto o costo para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, sino adicionalmente el del crdito scal para efectos de la determinacin del IGV, as como el del derecho de efectuar compensaciones o solicitar devoluciones, entre otros.
Efectos tributarios Para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior se deber tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente: a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la vericacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin. b) En el caso de crditos scales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la vericacin del medio de pago utilizado se
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deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho. En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o crditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deber recticar su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la Sunat, en uso de las facultades concedidas por el Cdigo Tributario proceder a emitir y noticar la resolucin de determinacin respectiva. Si la devolucin de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada o restitucin de derechos arancelarios se hubiese efectuado en exceso, en forma indebida o que se torne en indebida, la Sunat, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente ley o a las normas vigentes, emitir el acto respectivo y proceder a realizar la cobranza, incluyendo los intereses a que se reere el artculo 33 del Cdigo Tributario. Tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los sealados en el artculo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justicar el origen del dinero otorgado en mutuo.
d) De conformidad con lo establecido en el primer prrafo del artculo 8 de la Ley N 28194, no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligacin de hacerlo.
(Inciso d) del artculo 25 del Reglamento de la LIR)
As, ya sea por el desconocimiento o incomprensin de las normas o por la carencia de una cuenta bancaria a nombre de la empresa, muchos gastos fueron reparados por el incumplimiento en la utilizacin de alguno de los medios de pago. Es por ello que conviene acotar algunas premisas de este requisito para la deduccin del gasto: Las empresas son libres de utilizar otro medio de cancelacin de sus obligaciones distintos al pago de sumas de dinero (por ejemplo, la compensacin de deudas, entre otras), pero en caso se utilice este, deber cumplirse con utilizar alguno de los medios de pago cuando el importe de la operacin supere los S/. 3500 o US $ 1000. El importe a partir del cual debe utilizarse medios de pago es el de la operacin en su totalidad y no el del pago parcial. Las empresas no estn obligadas a pagar efectivamente sus obligaciones utilizando los medio de pago para que sean deducibles(25), pudiendo estar impagas
(25)
Sin perjuicio del requisito de pago efectivo del gasto hasta antes del vencimiento de la declaracin jurada anual cuando este genere para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora, de conformidad con el inciso v) del art. 37 de la LIR.
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al momento de determinar el Impuesto a la Renta anual del ejercicio en que dicho gasto deveng.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS BANCARIZABLES Las empresas deducen el ntegro del gasto de una factura pagada parcialmente en efectivo. Las empresas deducen el ntegro del gasto por operaciones con proveedores que no tienen cuentas bancarias y no quieren recibir cheques. Las empresas no deducen gastos por pagar en efectivo cuando sus proveedores viven en distritos en los que no hay agencias bancarias (pudiendo acreditarlo con constancia notarial). Las empresas deducen pago de intereses cuando no se ha acreditado la entrada y salida de dinero a travs de medios de pago. Las empresas no deducen gastos cancelados mediante compensacin de deudas, pago en especie y permutas.

RTF N 11924-2-2008 (10/10/2008)
Se mantiene el reparo a las facturas reparadas por no haber utilizado medios de pago que fueron emitidas por importes superiores a S/. 5000 o US $ 1500, levantndose respecto de la factura que fue emitida por un monto menor a dichos importes.
RTF N 04131-1-2005 (01/07/2005)

Se precisa que el hecho que el recurrente no haya podido utilizar cuentas corrientes contra las cuales emitir cheques personales, no le impeda utilizar los dems medios de pago que ofertan las empresas del sistema nanciero, por ejemplo, poda cancelar a su proveedor depositndole lo adeudado en alguna cuenta que aquel sealase, o comprar cheques de gerencia, o transferir fondos de cuentas de ahorro, entre otros medios de pago que son vlidos por las normas de bancarizacin.
RTF N 03277-5-2006 (15/06/2006)

Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos al crdito scal de los meses de abril y mayo de 2004 por las adquisiciones efectuadas sin utilizar medios de pago, al vericarse que no exista dicha obligacin pues los pagos efectuados (que segn Sunat, en conjunto superaban el lmite que obligaba a usar medios de pago) correspondan a diversas obligaciones y cada uno por separado no superaba el lmite legal, no habiendo demostrado la Sunat, en base a criterios objetivos, que se trata de una misma obligacin.
Consultas absueltas por la Sunat

Informe N 029-2004-SUNAT/2B0000 (20/02/2004)
El pago que un importador efecte a su proveedor a travs del agente de aduanas, utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N 939, otorgar derecho a deducir gasto y crdito scal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia.
78
Informe N 030-2004-SUNAT/2B0000 (23/02/2004)

Deben utilizar los medios de pago sealados en el artculo 5 del Decreto Legislativo N 939, los sujetos que paguen cualquier tipo de obligacin mediante la entrega de dinero cuyo importe sea superior al monto al que se reere el artculo 4 del Decreto Legislativo N 939, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos; as como los que entreguen o devuelvan cualquier monto de dinero por concepto de mutuo.
Informe N 033-2004-SUNAT/2B0000 (25/02/2004)

En aquellos casos en que se cancelen obligaciones sin que medie la entrega de sumas de dinero, no existe la obligacin de utilizar los medios de pago, pues tales supuestos no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artculo 3 del Decreto Legislativo N 939.
Informe N 096-2004-SUNAT/2B0000 (16/06/2004)

1. En caso de que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley N 28194, el mencionado pago tendr efectos tributarios en el Per; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de dicha ley. 2. Tratndose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o nanciera no domiciliada y, a travs de dicha cuenta, efecta regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un sistema de pagos organizado y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley N 28194. En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar medios de pago independientemente de que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los medios de pago, no dar derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder.
3.
Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000 (11/03/2005)

Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace referencia el artculo 8 de la ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios. En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un medio de pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un medio de pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.
79
Informe N 078-2005-SUNAT/2B0000 (14/04/2005)

En el supuesto que el domiciliado pague una obligacin que no se deriva de una operacin de comercio exterior realizada con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, mediante el depsito o transferencia en una cuenta corriente abierta en una empresa bancaria no domiciliada, no se habr cumplido con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artculo 3 de la ley, por lo que el mencionado pago no tendr efectos tributarios en el Per en atencin a lo establecido en el artculo 8 de la ley.
Informe N 282-2005-SUNAT/2B0000 (23/11/2005)

(...) 5. Si el contribuyente cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artculo 3 de la ley mediante el depsito en una cuenta abierta en una ESF, el mencionado pago tendr plenos efectos tributarios, aun cuando los fondos con los que se ha efectuado provengan del exterior. Cuando en virtud de una instruccin del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligacin mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artculo 3 de la ley.
6.
Informe N 048-2006-SUNAT/2B0000 (10/02/2006)

Los medios de pago con los que las ESF se encuentran autorizadas a operar, pero que no se encuentran consignados en la relacin de medios de pago que publica la Sunat, constituyen medios de pago vlidos para efectos de la ley y su utilizacin permite ejercer los derechos que se mencionan en el artculo 8 de dicha norma.
Caso prctico
1. Procede el pago en efectivo por gastos del exterior?
Consulta:
La empresa Estratgica S.A. ha sido contratada por una empresa nacional para la organizacin de un evento en Costa Rica para lo cual deber efectuar una serie de gastos en dicho pas. Nos consulta si los pagos que tenga que realizar en dicho pas podran ser en efectivo.
Respuesta:
La Ley N 28194 establece la obligacin de utilizar los medios de pago indicados en el artculo 5 de la referida norma cuando se cancelen obligaciones en suma de dinero por montos a partir de S/. 3500 o US$ 1000. Al respecto, debemos sealar que el mencionado artculo establece que los medios de pagos a travs del sistema nanciero son los siguientes: depsitos, en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito expedidas en el pas, tarjetas de crdito expedidas en el pas y cheques con la clusula no negociable u otra equivalente. De otro lado, el artculo 8 de la referida norma dispone que los pagos que se efecten sin utilizar los mencionados medios de pago no darn derecho a deducir gasto, costos ni crdito scal.
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No obstante, la primera disposicin nal del Decreto Supremo N 047-2004-EF seala que tratndose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, se podr emplear, adems, los siguientes medios de pago: transferencias, cheques bancarios, orden de pago simple, orden de pago documentaria, remesa simple y carta de crdito documentario. Ahora bien, debemos tener en cuenta que las empresas del sistema nanciero a travs de las que se realizan los pagos son aquellas a que se reere la Ley General del Sistema Financiero, esto es, las entidades autorizadas por la SBS. De esta forma, si los importes a pagar en Costa Rica son iguales o mayores a US$ 1000 debern realizarse con alguno de los mencionados medios de pago, no siendo posible pagar en efectivo ni realizar depsitos en las cuentas bancarias de sus proveedores del mencionado pas, al no ser empresas del sistema nanciero nacional. Por ello, una alternativa comn y sencilla es la transferencia de fondos desde un banco local haca la cuenta del banco del exterior del proveedor no domiciliado.
2. Utilizacin de medios de pago en compras al crdito
Consulta:
Una empresa que realiz la compra al crdito de un lote importante de mercadera nos consulta si estaba obligada a utilizar medios de pago para cancelar dichas operacin teniendo en cuenta que los pagos se realizaron a una entidad bancaria ya que su proveedor realiz una operacin de descuento de las letras emitidas en canje de las facturas.
Respuesta:
Tal como establecen los artculos 3 y 4 de la Ley N 28194, el monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dlares americanos (US$ 1000), dicha obligacin persistir aun cuando se cancele con pagos parciales menores a dichos montos. Asimismo, el artculo 6 del indicado cuerpo legal solo ha previsto como excepcin de uso de medios de pago, los pagos realizados a:
A las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas de captar recurso pblicos A las administraciones tributarias, por los conceptos que recaudan en cumplimiento de sus funciones En virtud de un mandato judicial que autoriza la consignacin con propsito de pago.
Dado que la operacin realizada corresponde a un pago realizado a una entidad bancaria se encontraran comprendidos en el supuesto de excepcin de uso de medios de pago antes indicado, razn por la cual ser vlida la deduccin del gasto, costo o crdito.
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3. La compra de activos que realiza un accionista sin utilizar medios de pago puede considerarse como un aporte de capital?
Consulta:
El Sr. Giancarlo Briceo, accionista de la empresa Massge S.A.C., en el mes de setiembre adquiri una computadora por un valor de S/. 5500 en efectivo, solicitando una factura a nombre de la empresa por dicha operacin. Al no utilizar un medio de pago desea saber si puede ingresar este bien como un aporte de capital a la empresa, caso contrario cules seran los efectos tributarios.
Respuesta:
En primer lugar, debemos tener en cuenta que de acuerdo al artculo 22 de la Ley General de Sociedades los aportes transeren en propiedad el bien aportado, por lo tanto, si la compra de la computadora se ha hecho a nombre de la empresa, existiendo un comprobante de pago que lo acredite entonces la empresa se constituye en la propietaria de dichos bienes y no el accionista. Siendo as, el monto que el accionista pag por esta operacin ser considerado como una cuenta por pagar para la empresa (prstamos de accionistas) y no podr ser considerado como un aporte de capital de parte del socio. Por otro lado, la Ley N 28194, en sus artculos 3 y 4, seala que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero mayores a S/. 3500 se debern pagar utilizando un medio de pago, aun cuando se realicen pagos parciales menores a dicho monto. De acuerdo al artculo 5 de la ley mencionada en el prrafo anterior, se considera medios de pago a los siguientes: Depsitos en cuenta Giros Transferencias de fondos rdenes de pago Tarjetas de dbito expedidas en el pas Tarjetas de crdito expedidas en el pas Cheques con la clusula de no negociable, intransferibles, no a la orden y otra equivalente.
Asimismo, el no utilizar los medios de pago sealados, pese a estar obligado, trae como consecuencia la prdida del derecho a deducir gasto, costos o crditos, as como a efectuar compensaciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada o restitucin de derechos arancelarios. Por lo tanto, al no haber utilizado un medio de pago en la compra de la computadora, la empresa Massge S.A.C., quien gura como adquiriente en el comprobante de pago, no podr tomar el crdito scal ni deducir el gasto o costo de esa operacin.
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4. Se pierde el derecho a utilizar el total del gasto si parte de la obligacin se cancela en efectivo?
Consulta:
Con fecha 3 de mayo de 2010 la empresa Plateris S.A.C. efecta la compra a plazos de una motocicleta por la suma de S/. 6800, recibiendo en esa misma fecha el vehiculo. El pago lo realiza en 2 cuotas de S/. 3400 cada una, habiendo cancelado la primera cuota mediante cheque con la clusula no negociable y la segunda en efectivo. Nos consulta si procede la aplicacin del gasto por la adquisicin del bien por la parte cancelada con el cheque.
Respuesta:
De conformidad con el artculo 4 de la Ley N 28194, el monto a partir del cual se deber utilizar los medios de pago es de S/. 3500 o US$ 1000. Ahora bien, tratndose de obligaciones que se paguen mediante sumas de dinero por los importes sealados y aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto, existe la obligacin de utilizar los medios de pago dado que se considera el importe de la obligacin en su totalidad, la que en el presente caso es de S/. 6800. De otro lado, el artculo 8 de la citada ley establece que la no utilizacin de los mencionados medios de pago tendr como efecto que dichos pagos no otorguen derecho a deducir gastos, costos o crditos, a efectuar compensaciones y solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios. Es preciso tener en cuenta que el citado artculo 8 hace referencia nicamente a los pagos que se efectan sin utilizar medios de pago, sin vincular el desconocimiento de los derechos establecidos en dicho artculo a la cancelacin del importe total al que asciende la obligacin a la cual se da cumplimiento. En otras palabras, el desconocimiento de los derechos tributarios sealados en la norma en mencin, debe establecerse respecto de cada pago en particular, y no sobre el monto total de la obligacin; es decir, solo proceder el referido desconocimiento por el importe al que ascienden los pagos en los que no se utilizaron los medios de pago. En consecuencia, el pago de la primera cuota efectuado mediante cheque con la clusula no negociable dar derecho a tomar el costo o gasto relacionado por dicho importe, no sucediendo lo mismo con el pago de la segunda cuota.
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INFORME N 048-2009-SUNAT/2B0000 1. Materia: Se consulta si puede considerarse como depsito en cuenta, y por ende cumplida la obligacin de utilizar medios de pago a que se reere la Ley N 28194, cuando a n de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las clusulas no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente; y: a) Los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos, siendo endosados y depositados ntegramente en su cuenta corriente. b) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este ltimo, acreditndose tal hecho con la constancia de depsito correspondiente. c) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este ltimo, acreditndose tal hecho con la constancia de depsito correspondiente. 2. Base legal: Texto nico Ordenado de la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, aprobado por el Decreto Supremo N 150-2007-EF, publicado el 23/09/2007, y normas modicatorias (en adelante, Ley N 28194). Reglamento de la Ley N 28194, Decreto Supremo N 047-2004-EF, publicado el 08/04/2004, y normas modicatorias.
3. Anlisis: De acuerdo a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artculo 4[1] se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se reere el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por su parte, el artculo 5 de dicha ley detalla los medios de pago que a travs de empresas del Sistema Financiero se utilizarn en los supuestos previstos en el citado artculo 3 [2]: a) b) c) d) e) f) g) Depsitos en cuentas. Giros. Transferencias de fondos. rdenes de pago. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores[3].
Al respecto, el inciso e) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 dene como depsito en cuenta a la acreditacin de dinero en una cuenta determinada, sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidacin de un instrumento nanciero, no comprendiendo a los instrumentos nancieros entregados en custodia o garanta.
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De otro lado, el primer prrafo del artculo 8 de la Ley N 28194 dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada o restitucin de derechos arancelarios. Aade el citado artculo que, para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, se deber tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente: a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la vericacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin. En el caso de crditos scales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la vericacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho.
b)
Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, cuando se pague cualquier tipo de obligacin mediante la entrega de dinero por un monto igual o superior a los que se reere el artculo 4 de la Ley N 28294, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos, deber utilizarse los medios de pago detallados en el artculo 5 de la mencionada ley. En este caso, la cancelacin de dichas obligaciones utilizando los referidos medios de pago dar derecho, entre otros, a deducir gasto o crdito scal, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello contemplan las normas pertinentes. A tal efecto, la vericacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que genere la obligacin o el derecho. As pues, en lo que corresponde al primer supuesto, en el momento en que se cumple con el pago correspondiente a la operacin que genera la obligacin se utiliz cheques emitidos a nombre de los proveedores sin las clusulas no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, por lo que no se habra utilizado el depsito en cuenta ni otro de los medios de pago a que se reere el artculo 5 de la Ley N 28194, en cuya virtud no se ha cumplido con la exigencia legal establecida en esta norma. En lo que corresponde al segundo supuesto, en el que el pago se ha realizado depositando un cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero que ordene el proveedor, s se estara empleando el depsito en cuenta, y por ende se habra cumplido con la obligacin de utilizar un medio de pago a que se reere la Ley N 28194, porque se ha acreditado dinero en una cuenta proveniente de la liquidacin de un instrumento nanciero. Adicionalmente, cabe indicar que ni la Ley N 28194 ni su reglamento han dispuesto que para efecto de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crdito, entre otros, el pago deba ser efectuado directamente al proveedor del servicio, sin la utilizacin de intermediarios, pudiendo ser incluso a un tercero que ordene el proveedor, siendo que la normativa nicamente seala que dicho pago deber ser realizado empleando alguno de los medios de pago autorizados[4]. Finalmente, en relacin con el tercer supuesto, en el cual los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este ltimo, debe determinarse el medio de pago utilizado cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que genere la obligacin, esto es, cuando se efecta el pago al proveedor o al tercero designado por este. As pues, dado que cuando se efecta el pago al proveedor o al tercero designado por este se utiliza el depsito en cuenta (proveniente de la entrega de dinero en efectivo), se habra cumplido con la exigencia legal de utilizar un medio de pago a que se reere la Ley N 28194.
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4. Conclusiones: 1. No se considera depsito en cuenta, cuando a n de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las clusulas no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente; y, los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligacin de utilizar medio de pago, a que se reere la Ley N 28194. Se considera depsito en cuenta, y por ende cumplida la obligacin de utilizar medio de pago, cuando a n de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las clusulas no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente; y, Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este ltimo. Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este ltimo.
2.
a) b)
Lima, 27 de marzo de 2009 Original rmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] [2]
[3]
[4]
El artculo 4 de la citada ley dispone que el monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dlares americanos (US$ 1000). El artculo 4-A del Reglamento de la Ley N 28194 seala que la Sunat, en coordinacin con la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, deber publicar en su pgina web la relacin de, entre otras: a) Las empresas del Sistema Financiero y de los medios de pago con los que estas se encuentran autorizadas a operar. b) Las empresas no pertenecientes al Sistema Financiero, cuyo objeto principal sea la emisin y administracin de tarjetas de crdito, y de las tarjetas de crdito que estas emiten, consignando el nombre de la(s) empresa(s) del Sistema Financiero a travs de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudacin o cobranza. c) Las empresas bancarias o financieras no domiciliadas y de las tarjetas de crdito que estas emitan, consignando el nombre de la(s) empresa(s) del Sistema Financiero a travs de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudacin o cobranza. A tal efecto, las empresas del Sistema Financiero debern comunicar a la Sunat la relacin de los medios de pago con los que operan y de aquellos sobre los cuales realizan el servicio de recaudacin o cobranza, en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca mediante resolucin de Superintendencia. Asimismo, dispone que los medios de pagos antes sealados son aquellos a que se refiere la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, y normas modificatorias; y que, mediante decreto supremo refrendado por el ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar el uso de otros medios de pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas. Criterio recogido en el Informe N 029-2004-SUNAT/2B0000 y en el Informe N 282-2005-SUNAT/2B0000, disponibles en la pgina web de la Sunat <http://www.sunat.gob.pe>.
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Sumilla: 1. La obligacin de utilizar medios de pago establecida en el artculo 3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transaccin. 2. En el caso de una cesin de posicin contractual, si el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago, el cesionario podr efectuar la deduccin de gastos, costos o crditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia. INFORME N 108-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si para que se entienda cumplida la obligacin a que se reeren los artculos 3 y 8 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, basta con que se haya utilizado un medio de pago autorizado, sin perjuicio de que el pago por la adquisicin del bien haya sido efectuado directamente por un tercero distinto al adquirente, lo que podra producirse, por ejemplo, en un caso de cesin de posicin contractual. Base legal: Texto nico Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, aprobado por el Decreto Supremo N 150-2007-EF, publicado el 23/09/2007, y normas modicatorias (en adelante, el TUO de la LLEFE). Cdigo Civil, promulgado por el Decreto Legislativo N 295, publicado el 25/07/1984, y normas modicatorias.
Anlisis: 1. Conforme lo seala el artculo 3 del TUO de la LLEFE, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artculo 4 [1], se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se reere el artculo 5 [2], aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Aade que tambin se utilizarn los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. De otro lado, el artculo 8 del TUO del LLEFE dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. 2. Respecto a la gura de la cesin de posicin contractual, el artculo 1435 del Cdigo Civil establece que en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posicin contractual. A su vez, el artculo 1437 de dicho cuerpo legal dispone que, en la cesin de posicin contractual, el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin. Ahora bien, segn la doctrina[3], la cesin del contrato es la operacin jurdica mediante la cual uno de los titulares originales de una determinada relacin contractual cede a un tercero dicha titularidad a n de que, mantenindose objetivamente intacta la relacin contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original, desde luego con el asentimiento de este.
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3. De lo antes expresado, se tiene que las normas sobre la obligacin de utilizar medios de pago no han establecido la exigencia que dicha obligacin deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transaccin, siendo suciente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los medios de pago autorizados. En ese sentido, en el caso de una cesin de posicin contractual, si se acredita que el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago, dicha situacin no ser bice para que el cesionario pueda efectuar la deduccin de gastos, costos o crditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia. Conclusiones: 1. La obligacin de utilizar medios de pago establecida en el artculo 3 del TUO de la LLEFE no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transaccin. 2. En el caso de una cesin de posicin contractual, si el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago, el cesionario podr efectuar la deduccin de gastos, costos o crditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia. Lima, 19 de Junio de 2009 Original rmado por CLARA R. URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] Esto es, tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dlares americanos (US$ 1000). [2] Entre los medios de pago contenidos en dicha norma se pueden citar los depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, tarjetas de crdito expedidas en el pas, etc. [3] DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El contrato en general. Comentarios a la Seccin Primera del Libro VII del Cdigo Civil. Biblioteca para Leer el Cdigo Civil. Vol. XV - Segunda Parte - Tomo V, Fondo Editorial PUCP . ,1993, pp. 508-509.
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ERROR N 6
GASTOS NO ACORDES AL VALOR DEL MERCADO
Si bien es cierto en virtud de la libertad contractual las empresas son libres de pactar los precios de las operaciones a realizar, para efectos tributarios existen ciertos parmetros que deben ser considerados a la hora de cuanticar el gasto que dicha operacin genera. En efecto, aun cuando el precio pactado sea uno, para efectos de deduccin de gastos este puede variar en virtud de los criterios aplicables previstos por la LIR denominado valor de mercado. As, a efectos tributarios toda operacin deber sujetarse a los criterios de valor de mercado, siendo que la Sunat se encuentra facultada a ajustar el importe del gasto en virtud a la aplicacin de dicho criterio y con ello reparar la cuanta del gasto tomado en exceso. Por ello, frecuentemente las empresas cometen el error de deducir gastos por los importes que sealan los comprobantes de pago que los sustentan sin considerar que pueden superar lo establecido por los criterios de valor de mercado.
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado diere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Se aprecia de la norma glosada que el monto de un gasto puede ser ajustado por la Sunat de considerar que no corresponde al de valor de mercado, por lo que conviene que las empresas conozcan previamente los criterios adoptados por la ley para poder cuanticar el gasto a deducir.
BIENES/OPERACIN
Existencias Valores -
VALOR DE MERCADO
El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin Cuando se coticen en el mercado burstil, ser el precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor se determinar de acuerdo a las normas que seale el reglamento. Tratndose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado ser aquel en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
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Bienes de activo fijo
Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones. Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin. El que se determine de acuerdo con los precios, ndices o indicadores de dichos mercados, salvo cuando se trate de operaciones entre partes vinculadas, en cuyo caso el valor de mercado se determinar conforme las normas de precios de transferencia. El que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los siguientes hechos, el que ocurra primero:
1. Entrega fsica del elemento subyacente. 2. Liquidacin en efectivo.
Operaciones con instrumentos financieros derivados celebrados en mercados reconocidos
Instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados reconocidos
3. Cierre de posiciones. 4. Abandono de la opcin en la fecha en que expira, sin ejercerla. 5. Cesin de la posicin contractual. 6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realizacin del intercambio peridico de flujos financieros.
El valor de mercado del subyacente se determinar de acuerdo con su naturaleza. Transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin Los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en las normas de precios de transferencia. El que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros no vinculado que no se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin. En su defecto, o en caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar, con partes no vinculadas que no se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin En su defecto, se considerar el valor que se determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente.
Servicios
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE UN GASTO Deduccin de un gasto por la compra de mercadera por encima del precio de lista. Compra de valores que no coticen en bolsa por encima del resultado de dividir el patrimonio entre el nmero de valores. Deduccin la prdida en la enajenacin de un bien tomando como valor de venta uno que no est sustentado en cotizaciones de terceras empresas ni en una tasacin.
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RTF N 07651-1-2005 (14/12/2005)
Se seala que conforme se aprecia del Informe de Auditora, la Administracin ha determinado la subvaluacin de ventas en base a la totalidad de galones vendidos en los periodos diciembre de 2000 a marzo de 2001, segn los krdex presentados por la recurrente, es decir, en forma global y no por cada una de las operaciones, procedimiento que no se ajusta a ley, asimismo, el valor de mercado determinado por la Administracin corresponde al costo promedio de compras del mes, ms un margen de utilidad (margen obtenido en funcin a precios de venta promedio y costo promedio por galn), lo que no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el mencionado artculo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta, en el sentido que el valor de mercado proviene de la comparacin entre el valor de las operaciones de venta efectuadas por la recurrente con las operaciones que normalmente realiza con terceros, por lo tanto, al no haberse efectuado una comparacin por cada tipo de operacin y no haberse determinado correctamente el valor de mercado, no se encuentra acreditado en autos que las ventas observadas hayan sido realizadas por un valor inferior al del mercado.
RTF N 00873-2-2000 (21/09/2000)

Se revoca la apelada, dejndose sin efecto las Resoluciones de Determinacin impugnadas, debido a que la Administracin nicamente se ha limitado a comparar las ventas mensuales de cada producto con el costo de ventas registrado, sin tener en cuenta que este valor no necesariamente debe ser superior al costo y sin tener en cuenta que una empresa puede vender sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor.
RTF N 5001-2-2006 (14/09/2006)

Se indica que la Administracin no dio cumplimiento a lo dispuesto por la RTF N 07223-2-2004 ya que no efectu las vericaciones all indicadas que permitiesen establecer la procedencia del reparo por subvaluacin de ventas, siendo que por el contrario, la Administracin compar el precio pactado en las operaciones celebradas con Samtronics Per S.A. (empresa vinculada) con el precio pactado en operaciones con terceros, prescindiendo de un hecho primordial, como que la empresa vinculada era la principal compradora, que las transferencias involucraban bienes de lenta rotacin y que supuestamente habran tenido como nalidad la liquidacin de stock as como la obsolescencia de cierta mercadera.
RTF N 00703-1-2001 (15/06/2001)

La Administracin sustenta el reparo por subvaluacin en la venta (...) en el hecho de haberla realizado a un valor inferior a su costo y al precio de lista, asumindose que las referidas operaciones no se efectuaron a un valor usual de mercado, sin tener en cuenta que este valor no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de produccin ni al precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado.
RTF N 00523-5-2001 (25/05/2001)

Se conrma la apelada que declar improcedente la reclamacin presentada contra una resolucin de determinacin y la resolucin de multa vinculada giradas como consecuencia de haberse reparado la deduccin como gasto de la diferencia entre el valor residual y el valor de venta de un bien siniestrado (camioneta rural) integrante de los activos jos de la recurrente. Si bien la recurrente ha demostrado la existencia del siniestro y la inutilidad de ejercitar la accin judicial correspondiente, la venta del bien siniestrado acredita que la prdida producida no fue total por lo que solo poda cargarse como prdida deducible la diferencia entre el costo neto de adquisicin y el valor de venta del bien siniestrado debidamente acreditado. Al no haberse sustentado el
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valor de venta del bien siniestrado, no puede determinarse fehacientemente a cunto ascendi la prdida parcial, ya que aun cuando la recurrente aduce que el valor de venta del bien siniestrado ha sido el valor de mercado, dadas las condiciones del mismo al momento de su transferencia, no ha podido sustentar a lo largo del procedimiento tal armacin, ya que en el contrato de transferencia del vehculo siniestrado nicamente se seala que el bien se encuentra en tal condicin sin precisarse los alcances de dicha ocurrencia, mientras que la denuncia policial y la constatacin del subocial tcnico de la polica a que hace referencia la recurrente tampoco demuestran fehacientemente la magnitud del dao ocasionado al vehculo, no existiendo por otro lado un documento de carcter tcnico que sustente dicho valor.
RTF N 12358-3-2007 (28/12/2007)

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al IGV e Impuesto a la Renta por ingresos omitidos por aplicacin del valor de mercado (ventas subvaluadas a terceros no vinculados y empresas vinculadas) por cuanto la Administracin. se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta de la recurrente en cada uno de los meses acotados y por cada producto, sin vericar si constituye el valor de mercado, debiendo emitir un nuevo pronunciamiento, sealndose que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la recurrente realiza con terceros o con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones que la recurrente realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares (num. 1 y 4 del art. 32 de la LIR), deber proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga en una operacin entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares, criterio establecido en la RTF 5910-4-2007.
RTF N 12358-3-2007 (28/12/2007)

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al IGV e Impuesto a la Renta por ingresos omitidos por aplicacin de valor de mercado (ventas subvaluadas a terceros no vinculados y empresas vinculadas) por cuanto la Administracin se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta de la recurrente en cada uno de los meses acotados y por cada producto, sin vericar si constituye el valor de mercado, debiendo emitir un nuevo pronunciamiento, sealndose que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la recurrente realiza con terceros o con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones que la recurrente realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares (num. 1 y 4 del art. 32 de la LIR), deber proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga en una operacin entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares, criterio establecido en la RTF 5910-4-2007.
RTF N 03721-2-2004 (28/05/2004)

Se declara nulo el reparo por subvaluacin de ventas de mquinas pues la Administracin se limit a comparar las ventas con el costo de ventas registrado, para luego determinar un margen de utilidad estimado y aplicarlo al costo de ventas, sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos y sin considerar que este no necesariamente es superior al costo.

Informe N 090-2006-SUNAT/2B0000 (30/03/2006)
1. Los servicios a los que se reere el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto aquellos realizados a ttulo oneroso, como aquellos realizados a ttulo gratuito por empresas, los cuales debern ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.
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Captulo 2
ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECFICOS
ERROR N 7
GASTOS NO ACORDES CON LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
En el captulo anterior hemos visto que la valorizacin de las operaciones que implican un gasto para las empresas deben ser sometidas a las normas de valor de mercado a efectos de su deduccin, lo que eventualmente puede producir que la Sunat efecte ajustes al importe original del gasto. As como las normas de valor de mercado son de aplicacin general, existen normas de valoracin mucho ms complejas que son de aplicacin en supuestos especcos, esto es, las normas de precios de transferencia, cuyo objetivo es regular las operaciones entre partes que ya sea por vinculacin econmica o por estar en territorios de baja o nula imposicin (conocidos como parasos scales) determinan un menor impuesto al que hubiese correspondido de aplicar las normas de valor de mercado. De manera sencilla podemos sealar que las normas sobre precios de transferencia se establecen con la nalidad de adecuar los precios pactados entre partes vinculadas a los precios que partes no vinculadas jan en un contexto de libre mercado, con el propsito de eliminar las ventajas scales que pudieran obtener las empresas de un mismo grupo econmico al otorgarles un tratamiento igualitario respecto a las empresas no vinculadas. Del mismo modo, estas normas estn diseadas a ser de aplicacin en operaciones en las que alguna de las partes est sujeta a imposicin en un territorio que le otorgue benecios scales considerables, estos son los comnmente conocidos parasos scales, denominados normativamente como territorios de baja o nula imposicin.
1.
OPERACIONES SUJETAS A LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
En principio, podemos sealar que la regla general para la aplicacin de las normas de precios de transferencia es la comprobacin de una determinacin menor del Impuesto a la Renta en el pas, que el que hubiera correspondido de aplicarse las normas de valor de mercado. Seguidamente, corresponde precisar que no todas las operaciones que se valoren a un precio inferior al del valor de mercado y que consecuentemente determinen un menor impuesto estn sujetas a las normas de precios de transferencia, sino nicamente las que se efecten entre partes vinculadas o realicen con parasos scales.
En la determinacin del valor de mercado de las transacciones a que se reere el numeral 4) del artculo 32, deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
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a) mbito de aplicacin Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado. En todo caso, resultarn de aplicacin en los siguientes supuestos: 1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o ms pases o jurisdicciones distintas. 2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Pblico nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. 3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos seis (6) ejercicios gravables. Las normas de precios de transferencia tambin sern de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o compensacin. No son de aplicacin para efectos de la valoracin aduanera.
(Inciso a) del art. 32-A de la LIR)
Para efectos de determinar el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia a que se reere el inciso a) del artculo 32-A de la ley, se tendr en cuenta lo siguiente: a) Las normas de precios de transferencia se aplicarn en los siguientes casos: 1) Cuando la valoracin convenida por las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin de valor de mercado. Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. 2) Cuando se conguren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artculo 32-A de la ley. La prdida tributaria a que se reere el numeral 3) del inciso a) del artculo 32-A de la ley, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artculo 28 de la ley, que se haya generado en cualquiera de los ltimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaracin jurada anual del impuesto ya hubiera vencido. 3) En transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se reere el inciso h) del artculo 28 de la ley.
(Inciso a) del art. 108 del Reglamento de la LIR)
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2.
OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS
A n de abarcar los supuestos de aplicacin de las normas de precios de transferencia, resulta necesario poder establecer qu supuestos calican como de vinculacin econmica a efectos de determinar los casos en los que nos encontramos ante partes vinculadas.
b) Partes vinculadas Se considera que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propsito sea encubrir una transaccin entre partes vinculadas. El reglamento sealar los supuestos en que se congura la vinculacin.
(Inciso b) del art. 32-A de la LIR)
Sobre el particular, tenemos que el artculo 24 del Reglamento de la LIR ha previsto distintos supuestos de vinculacin econmica en razn de tres grandes criterios, esto es: propiedad comn, direccin comn y dependencia comercial. As, se aprecia que si bien la norma reglamentaria incluye el criterio de vinculacin en funcin de la dependencia comercial, el supuesto de vinculacin previsto no sera de aplicacin a las normas de precios de transferencia por no estar dentro de los alcances de partes vinculadas que el artculo 32 de la LIR ha establecido. Ahora bien, dentro de los supuestos de vinculacin econmica previstos por el artculo 24 del reglamento pasibles de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, tenemos los siguientes: Supuestos de vinculacin en virtud de la propiedad comn Una persona natural o jurdica posea ms de treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero. Ms del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o ms personas jurdicas pertenezca a una misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o anidad. El capital de dos (2) o ms personas jurdicas pertenezca en ms del treinta por ciento (30%) a socios comunes a estas. Dos o ms personas naturales o jurdicas consoliden estados nancieros.
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Exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerar vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisin en los acuerdos nancieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisin se encontrar vinculado con el contrato. Exista un contrato de asociacin en participacin, en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en ms del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerar que existe vinculacin entre el asociante y cada uno de sus asociados. Una empresa no domiciliada tenga uno o ms establecimientos permanentes en el pas, en cuyo caso existir vinculacin entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre s. Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o ms establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existir vinculacin entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes.
Supuestos de vinculacin en virtud de la direccin comn Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos nancieros, operativos y/o comerciales que se adopten. Una persona natural o jurdica ejerza inuencia dominante en las decisiones de los rganos de administracin de una o ms personas jurdicas o entidades(26). En tal situacin, se considerar que las personas jurdicas o entidades inuidas estn vinculadas entre s y con la persona natural o jurdica que ejerce dicha inuencia.
Ahora bien, una vez identicados los supuestos de vinculacin debemos precisar que no toda transaccin entre partes vinculadas estar necesariamente sometida a la aplicacin de las normas de precios de transferencia, sino nicamente aquellas que determinen que por la inaplicacin de las normas de valor de mercado se determine un menor Impuesto a la Renta. En efecto, tal como la norma lo prev, para que sean de aplicacin los precios de transferencia en las operaciones entre partes vinculadas deber vericarse cualquiera de los siguientes supuestos: a) La valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta en el pas menor al que hubiera correspondido de aplicar las normas de valor de mercado.
(26)
Para tales efectos se entiende que una persona natural o jurdica ejerce influencia dominante cuando, en la adopcin del acuerdo, ejerce o controla la mayora absoluta de votos para la toma de decisiones en los rganos de administracin de la persona jurdica o entidad.
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b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes sea: - Sujeto inafecto del Impuesto a la Renta (salvo que se trate del Sector Pblico nacional). Sujeto exonerado del Impuesto a la Renta. Pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la Renta (por ejemplo el rgimen agrario, minero, educacin, amazona, etc.). Cuente con convenio de estabilidad tributaria. Haya obtenido prdidas en los ltimos seis ejercicios gravables cuyos plazos para la presentacin de sus declaraciones hubieran vencido.
Adicionalmente, el artculo 108 de la norma reglamentaria ha previsto un supuesto adicional a los establecidos por la ley, esto es, el caso de las operaciones a ttulo gratuito. No obstante, ante lo que consideramos un exceso normativo al vulnerar el principio de reserva de ley, somos de la opinin de que en tal escenario no seran de aplicacin las normas de precios de transferencia.
Para efectos de determinar el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia a que se reere el inciso a) del artculo 32-A de la ley, se tendr en cuenta lo siguiente: a) Las normas de precios de transferencia se aplicarn en los siguientes casos: 1) Cuando la valoracin convenida por las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin de valor de mercado. Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. 2) Cuando se conguren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artculo 32-A de la ley. La prdida tributaria a que se reere el numeral 3) del inciso a) del artculo 32-A de la ley, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artculo 28 de la ley, que se haya generado en cualquiera de los ltimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaracin jurada anual del impuesto ya hubiera vencido. 3) En transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se reere el inciso h) del artculo 28 de la Ley.
(Inciso a) del art. 108 del Reglamento de la LIR)
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3.
OPERACIONES CON PARASOS FISCALES
El segundo grupo de operaciones en las que son de aplicacin las normas de precios de transferencia lo constituyen las operaciones que, sin necesidad de ser efectuadas con partes vinculadas, son realizadas con sujetos de parasos scales. En efecto, encontramos que las normas de valor de mercado para operaciones con parasos scales son las que corresponden a las de precios de transferencia, ello por remisin expresa del artculo 33 de la LIR.
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado diere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Para los efectos de la presente ley se considera valor de mercado: () 4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A.
(Numeral 4 del art. 32 de la LIR)
Ahora bien, resulta por tanto indispensable conocer qu pases calican como territorios de baja o nula imposicin a efectos de poder determinar si corresponde aplicar las normas de precios de transferencia. Sobre el particular, tenemos que el anexo del Reglamento de la LIR contiene un listado de dichos pases, no obstante, la misma norma reglamentaria prev la posibilidad de que cualquier otro pas calique como tal siempre que presente ciertas caractersticas.
LISTA DE PASES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIN Anexo del Reglamento de la LIR 1. Alderney 2. Andorra 3. Anguila 4. Antigua y Barbuda 5. Antillas Neerlandesas 6. Aruba 23. Islas Vrgenes Britnicas 24. Islas Vrgenes de Estados Unidos de Amrica 25. Jersey 26. Labun 27. Liberia 28. Liechtenstein
100
7. Bahamas 8. Bahrain 9. Barbados 10. Belice 11. Bermuda 12. Chipre 13. Dominica 14. Guernsey 15. Gibraltar 16. Granada 17. Hong Kong 18. Isla de Man 19. Islas Caimn 20. Islas Cook 21. Islas Marshall 22. Islas Turcas y Cacos
29. Luxemburgo 30. Madeira 31. Maldivas 32. Mnaco 33. Monserrat 34. Nauru 35. Niue 36. Panam 37. Samoa Occidental 38. San Cristbal y Nevis 39. San Vicente y las Granadinas 40. Santa Luca 41. Seychelles 42. Tonga 43. Vanuatu
Se consideran pases o territorios de baja o nula imposicin a los incluidos en el anexo del presente reglamento. Sin perjuicio de lo sealado en el prrafo anterior, tambin se considera pas o territorio de baja o nula imposicin a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominacin que se d a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o ms a la que correspondera en el Per sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Rgimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas: a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneciados con gravamen nulo o bajo. b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para no residentes que contemple benecios o ventajas tributarias que excluya explcita o implcitamente a los residentes. c) Que los sujetos beneciados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en el mercado domstico de dicho pas o territorio. d) Que el pas o territorio se publicite a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia.
(Art. 86 del Reglamento de la LIR)
101
TERRITORIOS DE BAJA O NULA IMPOSICIN
Aquellos incluidos expresamente en el anexo del Reglamento de la LIR
Aquellos donde la tasa efectiva(*) del Impuesto a la Renta, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o ms a la que correspondera en el Per y adems concurra alguna de las siguientes situaciones:
No est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con gravamen nu-lo o bajo
Exista un rgimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explcita o implcitamente a los residentes
Los sujetos beneficiados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en su mercado domstico
Se publicite a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia
(*)
De acuerdo con el art. 87 del Reglamento de la LIR, se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado entre la renta imponible, multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales.
4.
APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Habiendo establecido las operaciones en las que debern aplicarse las normas de precios de transferencia, corresponde desarrollar de manera general cmo se aplican dichas normas. Tal como lo dispone el numeral 4 del artculo 32 de la LIR corresponde al valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas o con parasos scales los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares. De esta forma, se recoge el principio de libre concurrencia reconocido por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo OCDE, cuyas pautas constituyen fuente de interpretacin de las normas de precio de transferencia(27). As, de acuerdo con la denicin establecida por la OCDE se entiende por libre concurrencia al principio por el cual los precios acordados en transacciones entre empresas vinculadas deben corresponder a los precios que habran sido acordados entre sujetos no vinculados entre s, en condiciones iguales o similares en un mercado abierto. Se aprecia entonces, que resulta fundamental poder establecer los parmetros que permitan comparar una operacin a la que se le aplica las normas de precios de transferencia con otra realizada entre partes no vinculadas, es decir, los criterios de comparabilidad.
(27)
Al respecto, el inciso h) del artculo 32-A dispone lo siguiente: h) Fuentes de Interpretacin Para la interpretacin de lo dispuesto en este artculo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley.
102
d) Anlisis de comparabilidad Las transacciones a que se reere el numeral 4) del artculo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes: 1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparacin o entre las caractersticas de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o 2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin o entre las caractersticas de las partes que las realizan, que puedan afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables. Para determinar si las transacciones son comparables se tomarn en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reejen en mayor medida la realidad econmica de las transacciones, dependiendo del mtodo seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes elementos: i) Las caractersticas de las operaciones. ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operacin. iii) Los trminos contractuales. iv) Las circunstancias econmicas o de mercado. v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y ampliacin del mercado. Cuando para efectos de determinar transacciones comparables, no se cuente con informacin local disponible, los contribuyentes pueden utilizar informacin de empresas extranjeras, debiendo hacer los ajustes necesarios para reejar las diferencias en los mercados.
(Inciso d) del art. 32-A de la LIR)
5.
MTODOS PARA LA DETERMINACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Una vez establecidas las operaciones comparables, el siguiente paso para la determinacin de los precios de transferencia es la correcta aplicacin del mtodo que resulte ms adecuado para reejar la realidad econmica de la operacin entre los distintos que reconoce expresamente la ley. Al respecto, el artculo 113 de la norma reglamentaria considera que a efectos de establecer el mtodo de valoracin que resulte ms apropiado para reejar la realidad econmica de la operacin, se considerar, entre otros, el que: a) Mejor compatibilice con el giro del negocio, la estructura empresarial o comercial de la empresa o entidad. b) Cuenta con la mejor calidad y cantidad de informacin disponible para su adecuada aplicacin y justicacin. c) Contemple el ms adecuado grado de comparabilidad entre partes, transacciones y funciones. d) Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y las situaciones comparables.
103
MTODOS PARA LA DETERMINACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (Inciso e) del art. 32-A de la LIR) Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Compatibiliza con operaciones de compraventa de bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales y con prestaciones de servicios poco complejas. No compatibiliza con aquellas operaciones que impliquen la cesin definitiva o el otorgamiento de la cesin en uso de intangibles valiosos. Tampoco compatibiliza con aquellas operaciones en las cuales los productos objeto de la transaccin no sean anlogos por naturaleza, calidad y, adems, cuando los mercados no sean comparables por sus caractersticas o por su volumen y cuando tratndose de bienes intangibles no significativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares. Consiste en determinar el valor de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre un comprador respecto de su parte vinculada, los que luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta del comprador se calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. Compatibiliza con operaciones de distribucin, comercializacin o reventa de bienes que no han sufrido una alteracin o modificacin sustantiva o a las cuales no se les ha agregado un valor significativo. Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calcular dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. Compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se proporcionan servicios que agregan bajo riesgo a una operacin principal. Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeadas por las partes vinculadas. Compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre s que no permiten la individualizacin de cada una de ellas. Generalmente es til en el contexto de los acuerdos anticipados de precios de transferencia. Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo a lo sealado en el de la particin de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma: (i) Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de cualquiera de otros mtodos, sin tomar en cuenta la utilizacin de intangibles significativos.
Del precio comparable no controlado
Del precio de reventa
Del costo incrementado
De la particin de utilidades
Residual de particin de utilidades
104
(ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad residual ser distribuida entre las partes vinculadas, tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes. Compatibiliza con operaciones complejas similares a las sealadas en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles valiosos y significativos utilizados por las partes. Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos, costos, flujos de efectivo, entre otros. Compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre s, cuando no pueda identificarse los mrgenes brutos de las operaciones o cuando sea difcil obtener informacin confiable de alguna de las partes involucradas en la transaccin.
Del margen neto transaccional
6.
OBLIGACIONES FORMALES
Adicionalmente, las empresas deben respaldar la aplicacin de las normas de precios de transferencia que permiten la deduccin del correcto importe del gasto correspondiente, con base en un estudio de precios de transferencia efectuado para las operaciones cuyos gastos pretendan deducirse. Cabe mencionar, que ser dicho estudio el respaldo a la correcta aplicacin de las normas de precios de transferencia y que sin este, no podra el contribuyente sustentar vlidamente la correcta determinacin del gasto. Ahora bien, no se ha establecido un nmero mnimo de operaciones o monto mnimo de transaccin que obligue a contar con el referido estudio, de modo que cualquiera sea el nmero de operaciones o valor de estas, las empresas debern contar con el respectivo estudio de precios de transferencia. Asimismo, normativamente no se ha previsto mayores requisitos en cuanto al sujeto que elabora el referido estudio, pudiendo ser tanto la propia empresa como un tercero independiente, pues en la medida de que se emplee la metodologa correcta y se sustente en la documentacin fehaciente necesaria para cada operacin materia del estudio, este ser considerado como sustento suciente.
INFORMACIN QUE DEBE CONTENER UN ESTUDIO TCNICO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Art. 117 del Reglamento de la LIR 1. Acuerdos o contratos que rigen las relaciones entre las partes vinculadas. 2. Productos y/o servicios ofrecidos y mercados en los que acta, con descripcin de la actividad productiva y de los flujos econmicos que soporta (negocio, productos, proveedores o clientes). 3. Intangibles involucrados, trascendencia econmica y propiedad de los mismos. 4. Distribucin entre las partes intervinientes del resultado de la operacin que se deriva de la aplicacin del mtodo de valoracin utilizado. 5. Estructura organizacional del grupo y de las empresas o entidades que lo integran a nivel nacional y/o mundial.
Informacin de las transacciones con partes vinculadas
105
Informacin econmicofinanciera del contribuyente
1. Estados financieros. 2. Presupuestos y proyecciones de su actividad y desarrollo. 3. Descripciones de los flujos financieros fundamentales. 1. Descripcin de las funciones realizadas por la empresa o entidad al interior de un grupo econmico o no, en relacin con las funciones globales realizadas por las partes en su conjunto, entre ellas, distribucin, control de calidad, publicidad y marketing, recursos humanos, inventarios, investigacin y desarrollo. 2. Descripcin de los riesgos asumidos por la empresa o entidad desde cuya perspectiva se prepara la documentacin. 3. Activos asignados a la empresa o entidad. 1. Descripcin desde un punto de vista tcnico, jurdico, econmico y financiero, de las operaciones a las que se aplican precios de transferencia. 2. Compra y/o venta de bienes, prestacin de servicios, transferencia de intangibles u otras operaciones econmicas a terceros independientes durante el ejercicio materia de evaluacin. 1. Informacin disponible sobre operaciones idnticas o similares de otras empresas o entidades que operan en los mismos mercados y de los precios, de ser conocidos, que las mismas aplican en operaciones comparables, con partes independientes, a las que son objeto de anlisis. 2. Descripcin de las fuentes de las cuales se ha tomado la informacin. 3. Justificacin de la seleccin de la informacin realizada. 4. Determinacin y descripcin del mtodo de valoracin que se utiliza, destacando las circunstancia econmicas que deben entenderse bsicas para su aplicacin. 5. Justificacin y clculo de los ajustes realizados. 6. Valor y/o rango de precios o mrgenes de utilidades que se derivan de la aplicacin del mtodo utilizado.
Informacin funcional
Operaciones a las que se aplican precios de transferencia
Eleccin del mtodo y anlisis de comparabilidad
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE UN GASTO Deduccin de un gasto no acorde a la valorizacin que arrojen las normas de precios de transferencia. Deduccin de un gasto sobre la base de un estudio de precios de transferencia que aplica un mtodo de valorizacin inadecuado. Deduccin de un gasto sobre la base de un estudio de precios de transferencia referido a la misma operacin pero en relacin con un ejercicio anterior.

Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000 (26/06/2008)
1. Tratndose de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a n de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
106
2.
En el caso de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la obligacin de presentar la declaracin jurada anual informativa y de contar con estudio tcnico de precios de transferencia.
Informe N 208-2007-SUNAT/2B0000 (13/11/2007)

1. Para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin de valor del mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar nicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado. Para propsito de establecer si, en los trminos del inciso a) del artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado, considerando el carcter bilateral del ajuste, ello solo podr ser estimado apreciando de modo conjunto el impacto sobre la determinacin del Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
2.
Informe N 157-2007-SUNAT/2B0000 (03/09/2007)

() 2. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento han regulado consideraciones generales a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de precios de transferencia, mediante la utilizacin de los mtodos distintos a los tradicionales, para los ajustes correspondientes. El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia ser de aplicacin cuando la valorizacin convenida hubiera determinado un perjuicio scal en el pas. Sin embargo, tratndose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta.
3.
Informe N 289-2006-SUNAT/2B0000 (06/12/2006)

1. En caso el contribuyente obligado a contar con el estudio tcnico de precios de transferencia, que por dicultades para obtener informacin adecuada, no cuenta con informacin de operaciones entre terceros independientes, debe dejar constancia de ello en dicho estudio, como parte del anlisis sobre la disponibilidad y utilizacin de la informacin sobre precios comparables. 2. Cuando el mtodo de valoracin ms apropiado resulte siendo alguno de los mtodos tradicionales basados en las operaciones, el contribuyente obligado a aplicar las normas de precios de transferencia, que por dicultades para obtener informacin adecuada no cuenta con informacin de operaciones entre terceros independientes, puede emplear la informacin obtenida de operaciones que l mismo realice con partes independientes a efectos de la aplicacin de tales mtodos.
Informe N 164-2006-SUNAT/2B0000 (27/06/2006)

3. Corresponder efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado prdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaracin anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha prdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.
107
ERROR N 8
INADECUADA IDENTIFICACIN DEL COSTO Y DEPRECIACIN
Un error frecuente que cometen las empresas en las deducciones de gastos a efectos de determinar el Impuesto a la Renta es precisamente la inadecuada identicacin de su naturaleza como gasto o costo. En efecto, en ocasiones las empresas no identican claramente los conceptos que constituyen costos asignndole la naturaleza de gastos y, por ende, deducindolos por el importe y en el ejercicio equivocado. Por tanto, se hace necesaria la clara denicin de lo que debemos entender por gasto y costo a efectos de una correcta determinacin de la renta neta imponible. Al respecto, tenemos que el prrafo 70 del marco conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad dene como gastos a las disminuciones en los benecios econmicos, producidos a lo largo de un ejercicio, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos o de nacimiento o aumento de los pasivos, dando como resultado disminuciones en el patrimonio neto. Cabe precisar que dicha disminucin no est relacionada con las distribuciones realizadas a los propietarios de dicho patrimonio. Por su parte, se entiende como costo a toda inversin efectuada en la fabricacin de un bien o prestacin de un servicio que generar benecios econmicos futuros cuando se produzca su posterior venta o realizacin. A diferencia de la deduccin del gasto, cuya oportunidad ser determinada nicamente en el ejercicio en que se devengue, la deduccin del costo presenta distintos escenarios. En efecto, tratndose de la deduccin del costo de una existencia o mercadera, el costo ser deducido en el ejercicio en el que se venda o enajene, mientras que si se trata del costo de un activo jo, este se ira deduciendo proporcionalmente en el transcurso de los ejercicios de su vida til, esto es, va depreciacin.

RTF N 04032-1-2005 (28/06/2005)
Se conrma con respecto al reparo al costo de venta de los cultivos de algodn, maz y vid por aquellos meses del 2000 en que no existieron ventas, dado que el recurrente no acredit que los costos incurridos hayan generado ingresos en el mismo ao.
1.
DETERMINACIN DEL COSTO COMPUTABLE
La normativa tributaria ha denido lo que debe entenderse por costo computable a efectos de la determinacin de la renta bruta de las empresas, a la cual posteriormente se le deducir los gastos aceptados para la nal determinacin de la renta neta.
108
Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inacin con incidencia tributaria, segn corresponda. Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, entindase por: 1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: etes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. 2) Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artculo.
(Quinto y sexto prrafo del art. 20 de la LIR)
Tema aparte resulta el del desconocimiento del costo por la ausencia del comprobante de pago que lo sustente, pues como ha sido tratado en el Error N 4 dicha exigencia resulta aplicable a los gastos mas la norma no hace mencin expresa de su alcance a los costos. En todo caso, la fehaciencia en la determinacin del costo deber ser acreditada de forma tal que el importe a deducir como costo pueda ser aceptado tributariamente sin la necesidad de un comprobante de pago que cumpla con los requisitos establecidos por el RCP.

RTF N 0456-2-01 (11/04/2001)
Se levanta el reparo al costo de ventas sustentado en liquidaciones de compra: 1) emitidas a proveedores que contaban con nmero de RUC, ya que no se puede exigir a la recurrente que verique tal circunstancia, y 2) que no cumplen con los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, y que la Ley del Impuesto a la Renta no establece que el costo de adquisicin, de produccin o valor de ingreso al patrimonio est sustentado en comprobantes que necesariamente renan dichos requisitos, por lo que no se puede desconocer el costo de ventas por dicho motivo.
RTF N 03205-4-2005 (20/05/2005)

Se seala que los ingresos devueltos al exportador por concepto de drawback no inuyen contablemente en la reduccin del costo de ventas, pues dicho ingreso se contabiliza directamente en el estado de ganancias y prdidas como un ingreso extraordinario.
109
RTF N 01829-1-2003 (04/04/2003)

En supuestos de divisin de empresas, los bienes del activo jo transferidos continan con la misma vida til y costo computable que los existentes en poder de la transferente.
RTF N 00605-2-2002 (31/01/2002)

Se conrma la resolucin apelada en el extremo referido al reparo al costo computable a efecto de determinar la renta bruta del Impuesto a la Renta, indicndose que el mayor valor atribuido al activo jo (inmueble) enajenado por la recurrente, como consecuencia de la revaluacin voluntaria del mismo, no forma parte del costo computable, ya que la Ley del Impuesto a la Renta solo incluye en el costo computable el ajuste por inacin, pero excluye las revaluaciones voluntarias.
RTF N 00915-5-2004 (20/02/2004)

Se declara nula e insubsistente la apelada, que declar improcedente la reclamacin presentada sealndose en cuanto al reparo por exceso en el costo de ventas al incluir la prdida por agua no contabilizada que no se acredit con un informe tcnico que las prdidas naturales (evaporacin) y las prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las lneas de conduccin y redes de distribucin, etc.) son mermas que forman parte de su proceso productivo, por lo que corresponda considerarlas como costo, mientras que las prdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribucin de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen prdidas extraordinarias que calicaran como gasto deducible segn lo prev el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que Sunat debe vericar y emitir pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentran tales prdidas, y tratndose de las prdidas por subregistros de medicin debido a la sensibilidad de medidores no queda claro si forman parte del proceso productivo, por lo que debe vericar su naturaleza y determinar el tratamiento que le corresponde para efecto del Impuesto a la Renta.
RTF N 12093-4-2007 (19/12/2007)

Se conrma la apelada mantenindose los reparos al costo del activo indebidamente cargado a resultados, ya que forma parte del costo los gastos por placa, registro scal de ventas a plazo, gastos administrativos y desembolsos legales, ya que resultan necesarios para la realizacin de la transferencia de vehculos o para la operatividad de los mismos.
RTF N 13178-3-2008 (18/11/2008)

Se revocan las apeladas en el extremo referido al reparo a las liquidaciones de compra no autorizadas. Se seala que este tribunal ha sealado en reiteradas resoluciones, tales como las N 0586-2-2001 y N 06263-2-2005, que en ningn extremo de la norma se estableci que para efecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administracin no puede reparar el costo de ventas por este motivo, en tal virtud, y dado que la Administracin se limita a sustentar el reparo en que las liquidaciones de compra que sustentan el costo declarado, no renen todas las caractersticas propias ni los requisitos que el Reglamento de Comprobantes de Pago establece, procede dejar sin efecto dicho reparo.
110

Informe N 026-2007-SUNAT/2B0000 (05/02/2007)
() 2. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisicin del bien, a que se reere el numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. ().
2.
COSTOS CONJUNTOS
Tal como seala Godoy Vila(28), los costos conjuntos se enmarcan dentro de los costos por procesos y estn referidos a cuando dos o ms productos son fabricados dentro de una misma secuencia de actividades y procesos con costos comunes que no pueden ser asignados fcilmente a los productos individuales. Corresponde a la empresa poder aplicar algn mtodo idneo de distribucin de los costos comunes de sus existencias a efectos de no cometer errores en la determinacin de los costos a deducir de sus ingresos por enajenacin de estos. En tal sentido, a efectos de evitar una errnea asignacin de costos, presentamos los mtodos de distribucin de costos conjuntos ms utilizados:
2.1.
Costo medio
Dicho mtodo toma como base para distribuir los costos conjuntos la cantidad de reproduccin (lo cual puede estar reejado en unidades fsicas, litros, kilos o toneladas) y es especialmente adecuado solo si los precios de venta nales de los productos fueran similares.
2.2.
Valor de venta de los productos que se generen
Este mtodo implica asignar como costo el precio de venta existente en el mercado (costo de oportunidad) en el punto de donde se pueden diferenciar los productos. As, de tener costos conjuntos ascendentes a S/. 100,000 y se generan 40 unidades del producto A y 20 unidades del producto B, con los siguientes precios en el punto de donde se pueden diferenciar los productos: A: S/. 6000 y B: S/. 8000 A: 40 x S/. 6000 = 240 000 y B: 20 x S/. 8000 = 160 000 En tal sentido, la proporcin para cada producto sobre la base de venta total podr determinar la asignacin de los costos conjuntos. A: S/. 100 000 X 60%= S/. 60 000 B: S/. 100 000 X 40%= S/. 40 000
(28)
GODOY VILA, Ral, en Errores ms comunes en la determinacin de costos conjuntos. En: Contadores & Empresas. N 49, noviembre 2006, p. B-4.
111
2.3.
Valor neto realizable
Mediante este mtodo se valora la produccin total al precio de venta nal y se deduce a cada producto sus costos adicionales despus del punto de donde se pueden diferenciar dichos productos. La proporcin obtenida ser de aplicacin para asignar los costos a cada producto. As, tomando el ejemplo anterior, si los costos conjuntos son de S/. 120 000 y los costos adicionales para el producto A ascienden a S/. 20 000 y para B a S/. 30 000, se tendr el siguiente cuadro:
PRODUCTO A B
PRECIO VENTA 6,000 8,000
PRODUCCIN 40 20
VALOR DE MERCADO 120,000 80,000
COSTOS ADICIONALES 20,000 30,000
VALOR NETO REALIZABLE 100,000 50,000
APLICACIN 80,000 40,000
3.
TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIN DEL ACTIVO FIJO
Para Horngren(29) la depreciacin es un sistema para asignar costos. En efecto, mediante la depreciacin se asigna el costo de adquisicin del activo jo a lo largo de la vida til de este. Cuando las empresas adquieren un activo realizan una inversin que debe ser recuperada, para lo cual se efecta una asignacin lo ms razonable posible a los ejercicios que comprenden la vida til del bien. Ello nos lleva a concluir que ser cada negocio o empresa quien establezca cul resulta ser el plazo de vida til ms cercano a su realidad, en funcin de la utilizacin que le d al activo jo. Ciertamente, nuestra legislacin no establece un mnimo de aos para efectuar la depreciacin, sino que ja tasas mximas que el contribuyente no podr exceder. Ahora bien, debemos tener en cuenta que el activo jo tiene una vida til que se encuentra destinada a generar rentas gravadas y que, por lo tanto, al cumplir con el principio de causalidad, la aceptacin de su gasto ser admitida en la medida que cumpla con dicho principio a lo largo de su vida til. En efecto, puede suceder que en algn momento de su vida til el activo jo no cumpla ms con el referido principio, esto se da, por ejemplo, si deciden no operarlo ms. En tal escenario se tiene que el gasto no podra ser deducible en su totalidad y es por ello que solo se admitir la depreciacin del activo mientras este sirva para generar rentas gravadas.
(29)
HORNGREN, Charles T. Introduccin a la contabilidad financiera. 4a edicin, Pearson Educacin, Mxico 2000, p. 280.
112
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artculos siguientes.
(Art. 37 de la LIR)
El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo jo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas en esta ley. Las depreciaciones a que se reere el prrafo anterior se aplicarn a los nes de la determinacin del impuesto y para los dems efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Cuando los bienes del activo jo solo se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente.
(Art. 38 de la LIR)
4. 4.1.
REQUISITOS PARA QUE LA DEPRECIACIN SEA ACEPTADA TRIBUTARIAMENTE Se debe tratar de un activo tangible
En efecto, los activos intangibles son deducidos mediante la amortizacin de estos y en funcin de la duracin ilimitada que posean. Ahora bien, no necesariamente deben activarse todos los bienes tangibles adquiridos por la empresa. En efecto, si el costo por unidad invertido no sobrepasa de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria las empresas podrn optar por considerarlo como gasto del ejercicio en que se efecte. En ese sentido, si el costo por unidad es de S/. 1 y se adquiere 1000 unidades, se podr optar por no depreciar la inversin. No obstante, si los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento deber necesariamente depreciarse conjuntamente con el activo del cual forma parte.
113
Deduccin de inversin en bienes La inversin en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria, a opcin del contribuyente, podr considerarse como gasto del ejercicio en que se efecte. Lo sealado en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.

RTF N 06965-4-2005 (16/11/2005)
Se conrma en el extremo referido al reparo a gastos - Impuesto a la Renta de 2001 respecto a la compra de activos y servicios: un fax mdem, instalacin de internet y de un disco duro, cargados al gasto toda vez que los mismos corresponden a un activo principal (equipo de cmputo), careciendo aisladamente por s mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo.
RTF N 05643-5-2006 (19/10/2006)

Se conrma en cuanto al reparo al crdito scal y a gasto (depreciacin) por gastos destinados a construccin de pileta, pues no se ubica en el local de la recurrente (sino en la va pblica) y no cuenta con alguna referencia que permita asociarla con ella, por lo que no cumple los nes de elemento publicitario y que est vinculada a la generacin de su renta.
RTF N 6973-5-2003 (28/11/2003)

Se admite la depreciacin de los activos cedidos a ttulo gratuito, pues ello gener una renta cta gravada.
RTF N 01215-5-2002 (06/03/2002)

En cuanto a los reparos formulados a los egresos para habilitar un terreno como playa de estacionamiento (trabajos de albailera), as como la adquisicin de un grupo electrgeno, al tratarse de mejoras de carcter permamente y de bienes cuyo valor sobrepasa de la UIT, respectivamente, corresponde mantener el reparo, ya que no son deducibles como gasto, sino activos que deben depreciarse.
RTF N 04397-1-2007 (22/05/2007)

Se conrma la apelada en cuanto al gasto vinculado a adquisiciones de materiales de construccin, por cuanto debieron activarse debido a que la recurrente no adjunt medio probatorio que acreditara que dichos materiales y servicios sean destinados a una construccin que tuviera una duracin menor a un ao y en otro caso las tarjetas de sonido, video, fax, etc, si bien su costo no sobrepasa un cuarto de la UIT, al formar parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento debi activarse y en otros casos los gastos realizados constituyen una mejora en el activo.
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4.2.
No debe exceder la tasa mxima de depreciacin establecida
El artculo 22 del Reglamento de la LIR ha establecido tasas mximas de depreciacin para ciertos bienes, dejando a opcin del contribuyente el mtodo de depreciacin a utilizar, salvo en el caso de los edicios en que la norma establece el mtodo de depreciacin en lnea recta a razn del tres por ciento (3%) anual. No obstante, a partir del ejercicio 2010 dicha tasa ser del 5% en virtud de lo dispuesto por la Ley N 29342.
BIENES 1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca. 2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 4. Equipos de procesamiento de datos. 5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/91. 6. Otros bienes del activo fijo.
PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIN HASTA UN MXIMO DE: 25% 20%
20% 25% 10% 10%
Solo en el caso en que medie autorizacin de la Sunat para aplicar una tasa mayor, deber siempre respetarse las tasas mximas a efectos de que la depreciacin sea aceptada tributariamente.
4.2.1. Cules son los mtodos de depreciacin?

Entre los mtodos ms comunes se encuentran: El mtodo de depreciacin en lnea recta, por el cual la tasa de depreciacin no vara durante toda la vida til del bien; y ii) Los mtodos de depreciacin acelerada, por los cuales la tasa de depreciacin vara originando una aceleracin en la recuperacin del capital invertido, sea a travs de cargo por depreciaciones mayores para los primeros aos de utilizacin de los bienes, sea acortando la vida til a considerar para establecer el porcentaje de depreciacin o por el aumento de este ltimo. Dado que hay libertad para optar por uno u otro mtodo cada empresa puede elegir el que mejor se condiga con su realidad, siempre que respete las tasas mximas de depreciacin establecidas en la tabla expuesta para cada unidad del activo jo. En caso el contribuyente aplicara una tasa superior se aceptar la depreciacin hasta el monto correspondiente a la tasa mxima reparndose el exceso. i)
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Informe N 196-2006-SUNAT/2B0000 (10/08/2006)
Tratndose de maquinaria que es arrendada exclusivamente para su uso en la actividad de construccin, el propietario de dicha maquinaria, para los nes de la determinacin del Impuesto a la Renta de su cargo debe aplicar como porcentaje anual mximo de depreciacin el 20%.
Informe N 066-2006-SUNAT/2B0000 (13/03/2006)

1. Resulta vlida la deduccin por la depreciacin anual de bienes distintos a edicios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual mximo aceptado de acuerdo al bien de que se trate, respecto de bienes del activo jo que debido a razones propias de la actividad productora no son utilizados constante y permanentemente sino nicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio. 2. No existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda recticar la tasa de depreciacin, siempre y cuando no exceda el tope mximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate. 3. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciacin se computar a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. 4. En el supuesto que el contribuyente determine tcnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas tiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciacin respecto de dichas maquinarias, dentro de los lmites establecidos en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Informe N 198-2004-SUNAT-2B0000 (25/10/2004)

En el supuesto materia de consulta y partiendo de las premisas sealadas en el rubro anlisis se concluye lo siguiente: Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso pblico, pueden deducir va depreciacin la inversin efectuada en la construccin de las mismas para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categora. Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo jo slo se afectan parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente.
4.3.
Determinacin del correcto importe a depreciar
Las depreciaciones se calculan sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Para tal efecto, resulta vital para evitar caer en errores el poder determinar correctamente el importe sobre el cual se van aplicar las tasas de depreciacin a efectos de que esta sea admitida. As, tenemos que se entender como valor de adquisicin a la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: etes, seguros, gastos de
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despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. De otro lado, el costo o valor de produccin o construccin est constituido por el costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. En los casos de bienes importados no se admitir, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fbrica vigente en el lugar de origen, los gastos de adquisicin. Asimismo, no integrarn el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculacin que hubieran actuado como intermediarios en la operacin de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestacin de los servicios y la comisin no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.
Las depreciaciones se calcularn sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carcter permanente. En los casos de bienes importados no se admitir, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fbrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se reere el inciso 1) del artculo 20. No integrarn el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculacin que hubieran actuado como intermediarios en la operacin de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestacin de los servicios y la comisin no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.
(Art. 41 de la LIR)

RTF N 00594-2-2001 (25/05/2001)
Se conrma la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) exceso de depreciacin de bienes del activo jo, por cuanto al haber sido realizada la transferencia con motivo de la divisin o separacin de actividades de una empresa del Estado dentro del proceso de promocin de la inversin privada, los activos transferidos debieron ser incorporados al patrimonio de la recurrente con el mismo costo computable y la misma vida til que tenan en la empresa transferente, siendo 10% el porcentaje de depreciacin aplicable al tratarse de activos adquiridos por la transferente con anterioridad al 01/01/91.
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RTF N 01652-5-2004 (19/03/2004)

Se declara nula e insubsistente la apelada, sealndose en cuanto al reparo por depreciacin en exceso (que est sobrevaluada, segn Sunat, porque los bienes aportados por los socios en marzo de 1996 tenan un valor de ingreso al activo que se encontraba por encima del legalmente permitido, segn el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta), que Sunat no ha observado el procedimiento del citado artculo, pues debi determinar si el activo jo aportado era un bien respecto del cual el aportante haca transacciones frecuentes, en cuyo caso el valor sera el de dichas transacciones al momento del aporte, en el cual no se incluira los cargos por intereses en el supuesto que los vendiese a plazo, o si se trataba de bienes respecto de los cuales no se realizaban transacciones frecuentes, supuesto en el cual sera el valor de tasacin en el momento del aporte.
RTF N 07724-2-2005 (16/12/2005)

Se revoca la apelada en cuanto al reparo al Impuesto a la Renta por depreciacin en exceso, disponindose que se emita nuevo pronunciamiento. Se indica que la Administracin consider que los galpones deban ser depreciados de acuerdo con las reglas de edicaciones y construcciones, sealando que estas se pueden hacer con cualquier material. Sin embargo, dependiendo de los materiales empleados, la duracin de la edicacin puede ser distinta, por lo que no puede asignarse el mismo porcentaje de depreciacin o la misma vida til a una construccin realizada con material noble y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras, por lo que a efecto de determinar si una construccin corresponde al grupo de edicios y edicaciones previsto por la Ley del Impuesto a la Renta se deben tener en cuenta sus caractersticas. Ninguno de los bienes observados poda considerarse en el citado grupo y por tanto asignrsele una tasa de depreciacin de 3% anual ya que por su menor expectativa de vida til proceda que se ubicara dentro de los dems bienes, precisndose que el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los bienes como edicios y construcciones no desvirta lo concluido. La Administracin debe recalcular el reparo teniendo en cuenta que se encuentra acreditada la procedencia de las tasas de depreciacin aplicadas por la recurrente respecto de galpones, almacenes, caminos internos y cerco perimtrico. De igual manera se deber efectuar el reclculo del reparo por diferencias en el resultado por exposicin a la inacin referido a la depreciacin acumulada.
RTF N 00915-5-2004 (20/02/2004)

Se levanta el reparo por la deduccin de intereses, pues segn la Ley del Impuesto a la Renta los intereses no forman parte del valor depreciable del activo sino que son deducibles como gasto, a diferencia de las comisiones, que s forman parte del valor computable de los bienes del activo jo.
4.3.1. Mejoras
De conformidad con el inciso e) del artculo 44 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se establecen como gastos no deducibles en la determinacin de la renta neta de tercera categora, las sumas invertidas por las entidades en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. Es comn que las empresas se vean obligadas a efectuar desembolsos con la nalidad de otorgarle a sus activos jos la capacidad productiva original, pero, en algunos casos estas erogaciones tienden a elevar el nivel estndar de produccin. Se observa que estaramos ante dos situaciones distintas: considerar estas erogaciones como gastos de mantenimiento y/o reparacin o como mejoras de carcter permanente. Ambas situaciones exigen un tratamiento tributario diferente, en el primer caso, al ser un gasto operativo su deduccin ser permitida como tal en el ejercicio en el que se incurran,
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en cambio, de tratarse de una mejora de carcter permanente ameritara ser reconocida como activo, en concordancia con la NIC 16 Propiedad planta y equipo. De igual forma, el tratamiento tributario descrito en el artculo 41 de la LIR establece que las mejoras estn incluidas dentro del valor del bien a efectos de su depreciacin siempre que estas sean de carcter permanente. Sobre el particular, las normas del Impuesto a la Renta no han establecido los criterios para determinar cundo una mejora es de carcter permanente y cundo no. Ahora bien, un elemento que permite distinguir el carcter de mejora de un desembolso efectuado es el benecio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente proyectado del bien sobre el cual est relacionado el desembolso. Comnmente se considera que dicho incremento debe necesariamente reejarse en: a) la extensin de la vida til; b) el mejoramiento sustancial en la calidad de la produccin obtenida; o c) la reduccin de los costos de produccin.
Caso prctico
Tratamiento de las mejoras La empresa Atlantis dedicada a la fabricacin de calzado, posee una mquina de produccin de suelas de goma, cuya productividad estndar diaria es de 7,000 unidades. Debido al trabajo realizado el motor del activo necesita ser reemplazado, incurriendo la empresa en un desembolso de S/. 25,000 ms el IGV; una vez instalado el motor la productividad de la mquina experimenta un incremento del 20%. Qu tratamiento corresponde aplicar a dicha adquisicin? Solucin: Para darle el tratamiento adecuado a los desembolsos relativos a los activos jos debemos analizar los efectos que en dichos bienes se han producido. En ese sentido, estos desembolsos pueden calicarse como gastos propiamente dichos, sean rutinarios como los de mantenimiento o progresivos como los de reparacin, o como mejoras de carcter permanente. Si se tratase de una mejora de carcter permanente, se deber reconocer como parte del activo y seguir el tratamiento propio de la depreciacin, no siendo aceptado como un gasto del ejercicio, de conformidad con el inciso e) del artculo 44, de la norma versada. Ahora bien, una mejora de carcter permanente es aquel desembolso que permite incrementar la capacidad productiva original de los bienes del activo jo, de lo contrario, se considerar como un gasto. Tomando en cuenta lo dicho, el desembolso realizado por la empresa Atlantis en la adquisicin del motor de reemplazo para una de sus mquinas constituye una mejora de carcter permanente, dado que incrementar el nmero de suelas producidas, tal como se muestra en el cuadro siguiente:
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CONCEPTO Unidades producidas antes de la mejora Unidades producidas despus de la mejora (7,000 und x 20% = 1,400) + 7,000 und. Incremento de la produccin
UNIDADES 7000 8400 1400
Respecto al tratamiento contable que se debe dar a las mejoras, y en el caso especco de sustituir una parte del activo por otra, situacin que se produce al reemplazar el motor deteriorado por otro de mayor capacidad, encontramos aplicable el prrafo 13 de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo, que enuncia que cuando se produce una sustitucin recurrente menos frecuente de elementos que forman parte de los activos jos, se reconocern dentro del importe en libros de la entidad, debiendo darse de baja a los elementos sustituidos. Por tanto, corresponde activar la suma de 8400, siendo dicho importe depreciable con la tasa mxima de 10%.

RTF N 1217-5-2002 (06/03/2002)
En relacin al reparo de gastos que incrementan el valor del activo (mejoras), se seal que los bienes adquiridos son gastos y no activos, pues sirven para mantener la vida til del bien y no para alargarla, levantndose.
RTF N 00299-4-2002 (23/01/2002)

Se declara nula e insubsistente respecto del reparo por mejoras puesto que se establece que si bien no pueden deducirse como gastos se debe deducir el porcentaje de depreciacin correspondiente.
RTF N 06965-4-2005 (16/11/2005)

Se revoca en el extremo referido al reparo a gastos - Impuesto a la Renta de 2001 respecto a servicios de mantenimiento de los equipos de cmputo cargados al gasto, toda vez que el mismo tiene como propsito que las computadoras funcionen correctamente y en toda su capacidad, mas no supone que los equipos tengan un rendimiento mayor.
4.4.
Registro contable
Para que la depreciacin sea aceptada tributariamente deber encontrarse previamente contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables. Para tal efecto, los contribuyentes debern llevar un control permanente de los bienes del activo jo en el registro de activos jos, legalizado antes de su uso. Una vez contabilizada y deducida la depreciacin al cierre del ejercicio no podr ser recticada posteriormente. En efecto, el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en ningn caso se admitir la recticacin de las depreciaciones
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contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modicar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros. Con ello se tiene que si el contribuyente utiliz en un ejercicio cerrado una tasa de depreciacin menor a la mxima establecida, no podr recticar dicha tasa aun cuando esta nueva no supere la tasa mxima. No obstante, podra variar de tasa en los siguientes ejercicios (siempre que no exceda de la referida tasa mxima). Asimismo, cabe precisar que al ser la depreciacin computada anualmente, en ningn caso podr hacer incidir en un ejercicio gravable las depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
La depreciacin aceptada tributariamente ser aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo jo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente. En ningn caso se admitir la recticacin de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modicar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros.
(Segundo y tercer prrafo del inciso b) del art. 22 del Reglamento de la LIR)
4.5.
Utilizacin de los activos
Dado que la depreciacin implica la prdida del valor del bien con motivo de su utilizacin o puesta en funcionamiento resulta evidente que si un activo adquirido no es usado no podr depreciarse al mantenerse nuevo. En tal sentido, las depreciaciones se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas (salvo en el caso de bienes cuya adquisicin, construccin o produccin se haya realizado por etapas, como veremos ms adelante). Sin embargo, en estricto si un activo es puesto en funcionamiento la depreciacin deber ser calculada de forma proporcional a los das del mes que se utilice efectivamente. Sin embargo, para evitar este clculo se suele comenzar a calcular la depreciacin al mes siguiente de su puesta en funcionamiento para poder utilizar la tasa por el mes completo. Un aspecto importante a tener en cuenta es que cuando los bienes del activo jo solo se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente, ello de conformidad con el principio de causalidad.
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Caso prctico
Inicio de la depreciacin La panadera Chancaysito adquiri en el mes de octubre de 2010 un horno panicador por S/. 50,000 a ser utilizado para el horneado de pavos y lechones con motivo de las estas navideas. Teniendo en cuenta que el mencionado activo estuvo listo para su utilizacin desde el mes de su adquisicin, se desea saber cul es el tratamiento tributario correcto respecto a su depreciacin. Solucin: De acuerdo con lo dispuesto en el prrafo 55 de la NIC 16 Inmueble, maquinaria y equipos, la depreciacin se iniciar cuando los activos se encuentren disponibles para su uso, esto es, cuando se encuentren en la ubicacin y condiciones necesarias para ser capaz de operar bajo la forma prevista por la gerencia. No obstante, el tratamiento tributario diere del contable glosado, pues el inciso c) del artculo 22 del Reglamento de la LIR establece que las depreciaciones se computarn a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generacin de rentas gravadas de lo que se desprende que el activo debe necesariamente ser puesto en funcionamiento para aceptar el inicio de la deduccin por depreciacin. Siendo ello as, nos percatamos de que el tratamiento tributario diere del tratamiento contable, lo que genera un gasto registrado correctamente bajo la normativa contable pero que excede de la deduccin tributariamente permitida. Cabe mencionar que a efectos tributarios la tasa mxima de depreciacin que corresponde es la del 10% (otros bienes del activo jo), de conformidad con el inciso a) del artculo 22 del Reglamento de la LIR.
MES Octubre Noviembre Diciembre Total
DEPRECIACIN CONTABLE 416.67 416.67 416.67 1250.00
DEPRECIACIN TRIBUTARIA 416.67 416.67
Se observa que se ha registrado contablemente un gasto de S/. 1250, de los cuales solo sern deducibles en el ejercicio 2009 la suma de S/. 416.67. Suponiendo que la empresa haya generado una utilidad contable antes de la depreciacin de S/. 150 000, tendramos el siguiente clculo del impuesto:
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CONTABLE Utilidad contable antes de depreciacin (-) depreciacin contable Utilidad contable antes de impuestos Adiciones (+) depreciacin no deducible Renta neta imponible Impuesto a la Renta 148 750 44 625 150 000 (1250) 148 750
TRIBUTARIO 150 000 (1250) 148 750 83 334 149 583.34 44 875
Como se observa, se ha generado una diferencia temporal deducible, producto de la adicin efectuada de la depreciacin contabilizada no deducible, la cual ser deducible en el momento en que nalice la depreciacin contable va deducciones en la declaracin anual de renta, en la medida en que el bien siga siendo utilizado.
5. 5.1.
SITUACIONES ESPECIALES Tasas de depreciacin mayores a las establecidas
Por motivos plenamente justicables las empresas pueden solicitar a la Sunat la autorizacin para utilizar porcentajes de depreciacin mayores a los establecidos por la norma, la cual podra ser otorgada siempre que se demuestre fehacientemente que en virtud de la naturaleza y caractersticas de la explotacin o del uso dado al bien, la vida til real de este resulta distinta a la que deriva de la aplicacin de las tasas de depreciacin establecidas. Para tal efecto, la solicitud para la autorizacin de cambio de porcentaje mximo de depreciacin anual debe estar sustentada mediante informe tcnico que, a juicio de la Sunat, sea suciente para estimar la vida til de los bienes materia de la depreciacin, as como la capacidad productiva de estos. Dicho informe tcnico deber estar dictaminado por profesional competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, sin perjuicio de la facultad de la Sunat de requerir la opinin del organismo tcnico competente o cualquier informacin adicional que considere pertinente para evaluar la procedencia o improcedencia de la citada solicitud. Sunat tiene un plazo mximo de noventa (90) das contados a partir de la fecha de recepcin de la solicitud para pronunciarse. En caso la solicitud fuera aceptada el cambio de porcentaje regir a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada. De esta forma si la solicitud fuera presentada en noviembre de 2009 y Sunat se pronunciara favorablemente en febrero de 2010 se podr utilizar la nueva tasa por todo el ejercicio 2010.
5.2.
Suspensin temporal de actividades
El inciso e) del artculo 22 del reglamento indica que en caso de que el contribuyente, de manera temporal suspenda totalmente su actividad productiva podr dejar de computar la depreciacin de sus bienes del activo jo por el periodo en que persista la suspensin
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temporal total de actividades. Para tal efecto, previamente deber comunicar la suspensin temporal de actividades a la Sunat. Ahora bien, se entiende como suspensin temporal total de actividades el periodo de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningn acto que implique la generacin de rentas, sean estas gravadas o no, ni la adquisicin de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto. Si el plazo es mayor al sealado deber solicitar su baja de inscripcin del Registro nico del Contribuyente. De lo expuesto cabe preguntarse si se puede suspender la depreciacin sin haber comunicado previamente a la Sunat la suspensin de actividades, aun cuando efectivamente no tenga actividad productiva. La respuesta sera positiva, pero cabe precisar que ms que una facultad el contribuyente no podr tomar la depreciacin si suspende sus actividades indistintamente de si comunica o no la suspensin a la Sunat. En efecto, consideramos que de la redaccin de la norma solo podra entenderse que la facultad de suspender la depreciacin es contable mas no tributaria puesto que en este caso resulta ser un deber al no cumplir con el principio de causalidad. Es por ello que Sunat podra reparar la depreciacin efectuada por un contribuyente en un periodo de inactividad habiendo o no presentado la comunicacin de suspensin temporal, del mismo modo que reparara la depreciacin de un activo no utilizado estando en actividad la empresa. No obstante, sobre la procedencia de la aplicacin del total de la depreciacin admitida en periodos de afectacin parcial del bien durante el ejercicio se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 187-2001/SUNAT. En el referido informe se establece que resulta vlida la deduccin por la depreciacin anual de bienes distintos a edicios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual mximo aceptado de acuerdo con el bien de que se trate, respecto de bienes del activo jo que debido a razones propias de la actividad productiva no son utilizados constante y permanentemente, sino nicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio como por ejemplo la pesca, agricultura, crianza de animales o agroindustria.

RTF N 02198-5-2005 (08/04/2005)
Se revoca la apelada por depreciacin en exceso, pues procede computar en este caso el 100% de la depreciacin del ejercicio, respecto a los bienes del activo jo de la recurrente materia de reparo, aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de l hayan existido periodos de inactividad, siguiendo el criterio de la RTF N 01932-5-2004.
5.3.
Obsolescencia o robo
En caso un activo jo distinto a los inmuebles quede obsoleto o fuera de uso, las empresas podrn continuar con la depreciacin anualmente hasta extinguir su costo aplicando los porcentajes de depreciacin previstos o darlos de baja, por el valor an no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.
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Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.
(Art. 43 de la LIR)
i) A efecto de lo dispuesto por el artculo 43 de la ley, en caso que alguno de los bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podr optar por: 1. Seguir deprecindolo anualmente hasta la total extincin de su valor aplicando los porcentajes de depreciacin previstos en la tabla a que se reere el inciso b) de este artculo; o Dar de baja al bien por el valor an no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo jo. La Sunat dictar las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja.
2.
El desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditados y sustentados por informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado. En ningn caso la Sunat aprobar la aplicacin de tasas de depreciacin mayores en razn de desuso u obsolescencia.
(Inciso i) del art. 22 del Reglamento de la LIR)
Al respecto, debemos sealar que cuando la norma seala el supuesto de que el activo est fuera de uso hace referencia a un desuso por razones tcnicas y no por una decisin comercial de la empresa. En ese sentido, si por ejemplo una empresa dedicada a la fabricacin de zapatos decide cambiar de giro para dedicarse a la venta de pantalones y por tal razn ya no usa su mquina fabricadora de suelas, no podr seguir depreciando dicha mquina ni darla de baja. Ahora bien, el desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditados y sustentados por informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado. Cabe precisar que en ningn caso la Sunat aprobar la aplicacin de tasas de depreciacin mayores en razn de desuso u obsolescencia. Ahora bien, en caso de que la empresa haya sufrido el robo del activo, tributariamente tambin podr darse de baja, sin embargo, no podr seguir deprecindolo anualmente hasta extinguir su costo. En dicho caso ser de aplicacin el tratamiento para la deduccin de las prdidas extraordinarias tratado en el Error N 12.
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5.4.
Adquisicin, construccin o produccin por etapas
Excepcin a la regla general de inicio de la depreciacin la constituye la establecida para los bienes del activo jo cuya adquisicin, construccin o produccin se efecte por etapas, puesto que en dicho supuesto la depreciacin de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la produccin de rentas gravadas.
g) En los casos de bienes del activo jo cuya adquisicin, construccin o produccin se efecte por etapas, la depreciacin de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la produccin de rentas gravadas.

RTF N 01325-1-2004 (10/03/2004)
Se declara la nulidad e insubsistencia de la apelada respecto del reparo por depreciacin de las edicaciones y trabajos en curso por cuanto no es procedente la depreciacin del activo jo en construccin, ya que este no est siendo utilizado an en las operaciones inherentes a la empresa y las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas, por lo que debe recalcularse el reparo sin tomar en cuenta la depreciacin calculada de los trabajos en curso.
5.5.
Mejoras en un bien alquilado
Situacin especial es la que se produce cuando el contribuyente invierte en un activo que no es de su propiedad. Tal escenario es el que se presenta en el caso de las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado. Ante esta situacin, nuestra legislacin ha considerado aceptar la depreciacin efectuada por el arrendatario de las mejoras que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar. Asimismo, si al devolver el bien por terminacin del contrato an existiera un saldo por depreciar, el ntegro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en que ocurra la devolucin. Como podemos apreciar se le est aplicando las mismas reglas que el de los activos obsoletos o fuera de uso pero sin el requisito del informe tcnico, el cual sera en este caso el de la resolucin o vencimiento del contrato. Por ello, las empresas deben tener presente que los gastos incurridos en mejoras de un bien inmueble alquilado no podrn deducirlos en el ejercicio en el que se incurri en ellas sino que debern depreciarlo con la tasa respectiva, esto es 3% al tratarse de inmuebles, durante el tiempo en el que se encuentre alquilado y destinado a la produccin de rentas.
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h) Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, sern depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) y con la tabla a que se reere el inciso b) del presente artculo. Si al devolver el bien por terminacin del contrato an existiera un saldo por depreciar, el ntegro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en que ocurra la devolucin.
5.6.
Reorganizacin de empresas
Con frecuencia las empresas incurren en errores en la depreciacin de activos que adquieren en virtud de una reorganizacin de empresas, pues el tratamiento en este caso resulta particular. En efecto, de acuerdo con el artculo 104 de la LIR, tratndose de reorganizacin de sociedades o empresas en las que una de las partes adquiere activos de la otra, se podrn optar en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regmenes: Si se acuerda la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable estar gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, as como los del adquirente, tendrn como costo computable el valor al que fueron revaluados. En este caso debern considerase como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciacin acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes sern considerados nuevos. Si se acordara la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable no estar gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluacin voluntaria no tendr efecto tributario. En tal sentido, no ser considerado a efectos de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciacin. En este caso deber considerarse como valor depreciable de los bienes que hubieran sido transferidos por reorganizacin, los que hubieran correspondido en poder del transferente. En caso de que las sociedades o empresas no acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrn para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente. En este caso no resultar de aplicacin las reglas de valor de mercado.
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No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: l) El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modicado por la presente norma. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.
(Inciso i) del artculo 44 de la LIR)

RTF N 04397-1-2007 (22/05/2007)
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por depreciacin por revaluacin de los activos jos que la recurrente contabiliz como gasto de 1999 a 2001, as como la determinacin del REI generado por cuanto de acuerdo a la Ley N 27034, no proceda que la recurrente depreciara el mayor valor asignado por revaluacin voluntaria de activos durante dichos ejercicios. No obstante, la Administracin no debi considerar los activos recibidos por la absorbente como nuevos sino que debi depreciarlos sobre las mismas bases y por el resto de la vida til que tena en poder de la absorbida, por lo que debe efectuarse una nueva determinacin.
5.7.
Contrato de leasing
De acuerdo con el Decreto Legislativo N 299(30) el contrato de arrendamiento nanciero o leasing tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Asimismo, tenemos que los bienes materia de arrendamiento nanciero debern ser plenamente identicados y que la locadora mantendr la propiedad de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opcin de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado. No obstante, esta ltima tendr el derecho al uso de los bienes en lugar, forma y dems condiciones estipuladas en el contrato. Ahora bien, sobre el particular debemos mencionar que los bienes objeto de arrendamiento nanciero se consideran activo jo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar conforme a lo hasta aqu expuesto, es decir, segn lo establecido en el TUO y su reglamento. Sin embargo, el referido decreto establece la opcin de poder aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato, esto es, depreciar totalmente el activo en el plazo que dure el contrato de leasing.
(30)
128
Para ello el contrato de leasing deber presentar las siguientes caractersticas: a) Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. b) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. c) Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. d) La opcin de compra solo podr ser ejercitada al trmino del contrato. Es importante sealar que si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados el arrendatario deber recticar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones.

RTF N 00986-4-2006 (22/02/2006)
Se declara fundada la apelacin de puro derecho presentada contra resoluciones de determinacin y multa emitidas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, establecindose que el rgimen tributario para la depreciacin de los bienes objeto de arrendamiento nanciero previsto en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, modicado por la Ley N 27394, no exiga como requisito la contabilizacin de tal depreciacin para su deduccin tributaria, por lo que no se encontraba arreglado a ley que la Administracin exigiese a la recurrente dicha contabilizacin, resultando por tanto procedente que aquella la haya deducido con la declaracin jurada anual del ejercicio.
RTF N 05759-4-2006 (25/10/2006)

Se conrma la apelada respecto al reparo por duplicidad de intereses de cuotas leasing, puesto que de la documentacin que obra en autos se evidencia que los montos que han sido deducidos por la recurrente respecto a las cuotas leasing incluyen los intereses que haban sido a su vez contabilizados como gastos nancieros por la recurrente, no habiendo esta cumplido con exhibir las facturas correspondientes al pago de las cuotas leasing y leaseback a efecto de desvirtuar el reparo, pese a haber sido expresamente requerida para ello.

Informe N 219-2007-SUNAT/2B0000 (12/12/2007)
1. Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento nanciero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situacin. 2. En caso de ejercerse la opcin contemplada en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento nanciero deber depreciarse ntegramente considerando como tasa de depreciacin mxima anual a la que se establezca linealmente en relacin con el nmero de aos de duracin del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciacin del inmueble.
129
Caso prctico
Cambio de la forma de depreciacin de bienes en contratos de leasing Con fecha 2 de enero del 2008 la empresa Los Rosales S.A. adquiere un vehculo a travs de un contrato de arrendamiento nanciero cuya duracin es de cuatro aos. Para el ejercicio 2008 la empresa aplic una tasa de depreciacin scal anual equivalente al 20%, la que coincide con la tasa de depreciacin contable registrada. Ante tal escenario nos consulta si puede cambiar la tasa a aplicar a partir del ejercicio 2009 y utilizar una mayor considerando como vida til restante la que resulte del nmero de aos faltantes para el vencimiento del contrato de arrendamiento nanciero (80% / 3 = 26.67%). Datos adicionales COSTO DE ADQUISICIN 20000 Solucin: Dado que este tipo de contrato se caracteriza porque su fondo econmico implica que el arrendatario adquiere los benecios econmicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida til, es que la NIC 17 admite que la empresa reconozca el vehculo como suyo y, por ende, que proceda a depreciarlo. Sin embargo, se ha otorgado a este tipo de contrato una regulacin especial contenida en el Decreto Legislativo N 299 (modicado por el Decreto Legislativo N 915) en virtud del cual a opcin del contribuyente se podr: (i) depreciar aplicando las tasas mximas de depreciacin establecidas en la normativa del Impuesto a la Renta, de acuerdo con la naturaleza del bien, o (ii) depreciar utilizando como tasa mxima la que se determine de manera lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato, en tanto que cumpla ciertos requisitos. Partiendo del hecho que la empresa en el primer ao ha depreciado el vehculo considerando una vida til de cinco (5) aos, aplicando la tasa mxima permitida por el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se tiene que ha considerado como gasto la quinta parte del costo del bien. As, el asiento realizado por el reconocimiento de la depreciacin es el siguiente: DEPRECIACIN ANUAL 2008 4000 VALOR NETO 16000
______________________ x ____________________ 68 Provisiones del ejercicio 681 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo 39 Depreciacin y amortizacin acumulada 393 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo x/x Depreciacin del vehculo. _____________________ x ____________________
Bajo el supuesto que desde el inicio del leasing la empresa cumple con las condiciones para depreciar con la tasa mxima determinada de manera lineal en funcin de los cuatro aos que dura el contrato (25%) que permite la normativa del leasing consideramos que no existe limitacin para acogerse a este tratamiento excepcional, pues en todo caso el primer ejercicio de depreciacin se realiz con la tasa del 20%. En este sentido, considerando que el contribuyente desea aplicar la tasa mxima del 25% por el resto de la vida til del bien, deber tenerse en consideracin lo siguiente:
4000 4000
130
SEGN DEPRECIACIN VIDA TIL (CONTABILIZADA) Costo de adquisicin 20 000 Vida til 5 aos Tasa de depreciacin 20% Depreciacin anual 4000 Depreciacin mensual 333
SEGN DEPRECIACIN ACELERADA Costo de adquisicin 20 000 Plazo del contrato 4 aos Tasa de depreciacin 25% Depreciacin anual 5000 Depreciacin mensual 417
De lo anterior, se generar una diferencia entre el monto de la depreciacin nanciera y la permitida a efectos tributarios como sigue:
DEPRECIACIN ANUAL Depreciacin Segn vida til Ao 1 4000 Ao 2 4000 Ao 3 4000 Ao 4 4000 Ao 5 4000 20 000 Total
Acelerada
4000
5000
5000
5000
1000
20 000
Del cuadro anterior podemos observar lo siguiente: La diferencia no aprovechada en el ao 1 ascendente a S/. 1000, se deducir en el ao 5, pues tributariamente solo se registr y dedujo en la declaracin anual del ejercicio 1 S/. 4000 al tomar como tasa el 20%. La empresa a partir del ao 2 podr depreciar en forma adicional (deduccin va papeles de trabajo) el monto de S/. 1000, pues estara utilizando la tasa mxima permitida por la normativa del leasing (25%). De la depreciacin nanciera del ao 5 ascendente a S/. 4000 solo ser aceptada tributariamente la que se determine de aplicar la tasa del 5%, esto es S/. 1000, pues con ello se agotara la utilizacin de la depreciacin tributaria que permite la normativa del leasing (al no haber utilizado tasas que superan el 25%).
Finalmente, conviene precisar que el hecho de no contabilizar la totalidad de la depreciacin no deviene en la prdida del benecio de la depreciacin acelerada, toda vez que no es requisito que la depreciacin se encuentre contabilizada, tal como se establece en la RTF N 0986-4-20026. De ello que, por el hecho de cambiar la opcin de la depreciacin, no sera necesario contabilizar una mayor depreciacin.
6.
DIFERENCIA DE CAMBIO
Si bien de conformidad con la NIC 21 contablemente la diferencia de cambio afecta a resultados, tributariamente se ha previsto un tratamiento distinto cuando esta se encuentra relacionada directamente a la adquisicin de un activo. En efecto, en dicho supuesto la ganancia o prdida por diferencia de cambio afectar directamente el costo del activo siendo por ende deducible va depreciacin.
131
f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos jos existentes o en trnsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, debern afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicacin en los casos en que la diferencia de cambio est relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de cambio, se har en cuotas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos totalmente.
(Inciso f) del art. 61 de la LIR)
Cabe sealar que si la diferencia de cambio resulta del inters del prstamo en moneda extranjera que nanci la adquisicin del activo, esta no deber activarse toda vez que los intereses no forman parte del costo computable, tal como ha sido expuesto anteriormente.
Caso prctico
Depreciacin de activo jo cuya diferencia de cambio afecta al costo Una empresa adquiri un activo jo por un valor total de US$ 12 000 (S/. 35 844, tipo de cambio: S/. 2987). Dado que no contaba con liquidez inmediata solicita un prstamo a un tercero por el mismo importe cuyo valor total incluido intereses asciende a US$ 15 000 a ser pagado en cinco cuotas mensuales. Cmo sera el tratamiento contable y tributario de la depreciacin tomando en consideracin la diferencia de cambio originada por la variacin del tipo de cambio en el pago de cada una de las cuotas, si adems se sabe que el porcentaje de depreciacin corresponde al 20%? Datos adicionales
MES 1
DETALLE
MES 2 Dif. Cambio Dif. Cambio Pago US$ 94 2400 S/. 6924 245
MES 3 Dif. Cambio Pago US$ S/. 194
MES 4 Dif. Cambio Pago US$ 2400 S/. 6991 178
MES 5 Pago US$ S/. 173 Dif. Cambio 43
Pago US$ S/. 7075
INTERESES CAPITAL
2400
2400 6974
2400 6996
600
1769
23
600
1731
61
600
1744
48
600
1748
44
600
1749
- A efectos prcticos se han tomado tipos de cambio supuestos. - No se efectan ajustes mensuales del saldo del prstamo. Solucin: En las operaciones que se pactan en moneda extranjera, suele generarse una diferencia de cambio. La diferencia de cambio resulta especcamente de la aplicacin de un tipo de cambio de la moneda extranjera en que se realiza la operacin distinta a la utilizada para el reconocimiento inicial de la operacin. Lo anterior se produce del hecho que, como regal general, los contribuyentes se encuentran obligados a llevar sus libros y registros contables en moneda nacional (nuevo sol), pues as lo
132
dispone el artculo 87 del Cdigo Tributario; no obstante las operaciones realizadas se encuentren en otras monedas (denominadas monedas extranjeras). A estos efectos, cuando se realiza una operacin en moneda extranjera se debe reconocer esta al tipo de cambio de la fecha en que se efecta, tal como lo establece el inciso a) del artculo 61 de la LIR. Sin embargo, tal como ocurre en el caso planteado, la operacin no siempre naliza o se concreta en un solo momento, pues puede estar pendiente el pago de la contraprestacin, lo que origina que se generen como consecuencia de los pagos parciales hasta la conclusin del pago denitivo diferencias provenientes de la utilizacin de tipos de cambios que no necesariamente sern los utilizados en el reconocimiento de la operacin. En el caso consultado, esta situacin generar que se produzcan los siguientes asientos: a) Por las cancelaciones parciales ASIENTO ....................... x....................... 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes 77 Ingresos financieros 776 Ganancia por diferencia de cambio x/x Por el pago de la cuota. 94 245 194 178 173 7075 6924 6974 6991 6996 7169 7169 7169 7169 7169 MES 1 MES 2 MES 3 MES 4 Mes 5
....................... x.......................
b) Por el devengo de los correspondientes intereses

ASIENTO ....................... x....................... 67 Cargas financieras 671 Intereses y gastos de prstamos 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar 77 Ingresos financieros 776 Ganancia por diferencia de cambio x/x Por los intereses devengados. ....................... x....................... MES 1 1792 MES 2 1792 MES 3 1792 MES 4 1792 MES 5 1792
1769 23
1731 61
1744 48
1748 44
1749 43
133
Si bien la regla general sealada en el inciso c) del artculo 61 de la LIR es que las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio, se consideren como ganancia o prdida de dicho ejercicio; en el caso de diferencias de cambio que surjan de pasivos relacionados con activos jos existe un tratamiento especco dispuesto en el inciso f) del citado artculo. En consecuencia, en operaciones como la consultada, en la cual existe un pasivo relacionado con un activo jo, la diferencia de cambio que se genera no puede reconocerse como resultado, ni como gasto ni como ingreso, debiendo afectarse al costo del activo aumentndolo o disminuyndolo segn corresponda. En nuestro caso especco se han generado ganancias por diferencias de cambio como se muestra a continuacin:
DEBE
776 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO Mes 1 Mes 1 Mes 2 Mes 2 Mes 3 Mes 3 Mes 4 Mes 4 Mes 5 Mes 5 Total Capital Inters Capital Inters Capital Inters Capital Inters Capital Inters
HABER 94 23 245 61 194 48 178 44 173 43 1,103
Conforme al criterio tributario, la ganancia reconocida en la cuenta 776 Ganancia por diferencia de cambio relacionado con el capital ascendente a S/. 1103, no debe reconocerse para nes de determinacin del Impuesto a la Renta. En este sentido, conforme con el artculo 33 del Reglamento de la LIR se deber deducir este ingreso en la declaracin jurada anual toda vez que a efectos tributarios dicha diferencia de cambio disminuye el valor del costo del bien. Por consiguiente, se puede armar que el reconocimiento de esta ganancia se reconocer en los ejercicios futuros a travs de una menor depreciacin de los bienes adquiridos. En efecto, acorde con lo sealado en el inciso f) del artculo 61 de la LIR la depreciacin tributaria se ver alterada para los meses siguientes de haberse generado dicha diferencia de cambio por los pagos realizados, tal como a continuacin se muestra (ver cuadro N 1). Como se puede observar disminuye la depreciacin a efectos tributarios, debiendo el contribuyente en la declaracin jurada adicionar el importe de la depreciacin en exceso ascendente a S/. 44, determinada mediante la comparacin de la depreciacin registrada en libros de S/. 2490 (498 +498+498+498+498) y la depreciacin admitida segn el cuadro anterior ascendente a S/. 2446 (496+492+489+486+483).
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CUADRO N 1: CLCULO DE LA DEPRECIACIN MENSUAL Mes 2 Dep. 597 (2) (245) (194) (178) 1/58 (3) (194) 1/58 1/57 1/59 (4) (245) 1/59 (4) (245) 1/59 (4) (3) (3) (94) 1/60 (2) (94) 1/60 (2) (94) 1/60 (2) (94) (245) (194) (178) (173) 595 35505 591 35311 588 35133 585 34960 35844 1/60 597 35844 1/60 597 35844 1/60 597 35844 1/60 1/60 1/59 1/58 1/57 1/56 Costo Tasa Dep. Costo Tasa Dep. Costo Tasa Dep. Costo Tasa Dep. 597 (2) (4) (3) (3) (3) 582 Mes 3 Mes 4 Mes 5
Mes 1 Tasa 1/60 1/60
Detalle
Costo
Costo de adquisicin
35844
Dif.cambio mes 1
(94)
Dif.cambio mes 2
Dif.cambio mes 3
Dif.cambio mes 4
135
Dif.cambio mes 5
Totales
35750
Nota: Como la tasa de depreciacin es 20% anual, esto equivale a una vida til de 5 aos o su equivalente: 60 meses.
Por lo tanto, la depreciacin de un mes es igual a 1/60 del total.
7. 7.1.
ACTIVIDADES ECONMICAS CON BENEFICIOS Sector construccin (Ley N 29342)
A partir del 1 de enero de 2010 se establece un rgimen de depreciacin excepcional y temporal para edicios y construcciones por el cual los tipos de activos podrn aplicar una tasa de depreciacin de 20%, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) La construccin se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2009. Esto se demostrar con la fecha de la licencia de edicacin u otro documento que establezca el Reglamento (en estos casos no se considera la licencia de edicacin o cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularizacin de edicaciones). b) Si hasta el 31 de diciembre de 2010 la construccin tuviera como mnimo un avance de obra de ochenta por ciento. Tratndose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31/12/2010 se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al 80%, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Se entender concluida una construccin cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el reglamento. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin se aplica a los contribuyentes que durante el 2009 o el 2010 adquieran en propiedad edicios y construcciones, siempre que el inicio de la construccin de estos se hubiera iniciado a partir del 01/01/2009. Se debe tomar en cuenta lo siguiente: a) El mtodo de depreciacin es el de lnea recta. b) El porcentaje de depreciacin se aplicar hasta que el bien llegue al 100% de depreciacin. Tratndose de edicios y construcciones que empiecen a depreciarse a partir del 2009, la tasa del 20% se aplicar a partir del ejercicio 2010.
7.1.1. Ampliaciones y mejoras

Siempre que las ampliaciones y mejoras renan las condiciones indicadas anteriormente podrn depreciarse aplicando la tasa del 20% para ello, estos deben controlarse de manera separada respecto de los edicios y construcciones a las que se hubieran incorporado.
7.2.
Sector agrario (Ley N 27360 y Decreto Supremo N 049-2002-AG)
Se otorga el benecio de la depreciacin del 20% anual de los bienes que adquieran o construyan para infraestructura hidrulica u obras de riego, debiendo mantener la misma tasa hasta el trmino de la vida til de los bienes. El acogimiento se realizar anualmente mediante la presentacin del Formulario N 4888.
7.3.
Actividad minera (Decreto Supremo N 014-92-EM)
Tratndose de titulares de la actividad minera que celebren contratos al amparo del artculo 82 del TUO de la Ley General de Minera (programas de gran minera) el titular
136
tendr la facultad de ampliar la tasa anual de depreciacin de las maquinarias, equipos industriales y dems activos jos hasta el lmite mximo de 20% anual como tasa global de acuerdo con las caractersticas propias de cada proyecto. En el caso de edicaciones y construcciones la ampliacin tendr un lmite del 5% anual.
7.4.
Actividad de acuicultura (Ley N 27460 y Decreto Supremo N 030-2001-PE)
Se otorga el benecio de la depreciacin del 20% anual de los bienes que adquieran o construyan para infraestructura hidrulica u obras de riego, debiendo mantener la misma tasa hasta el trmino de la vida til los bienes.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE LA DEPRECIACIN ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE LA DEPRECIACIN Asignar el costo del subproducto al del producto original. Asignar el costo del subproducto al del producto original. Incluir los intereses de financiamiento al costo computable del bien financiado. Incluir los intereses de financiamiento al costo computable del bien financiado. Considerar como inicio de la depreciacin el momento en que el activo est listo para ser usado aun cuando no Considerar como de la depreciacin el momento en que el activo est listo para ser usado aun cuando se haya puesto en inicio funcionamiento. no se haya puesto en funcionamiento. Incluir en el valor depreciable las comisiones pagadas a partes vinculadas en virtud de su actuacin como Incluir en el valor depreciable, las comisiones pagadas a partes vinculadas ende virtud a su actuacinse como inintermediario en la operacin de compra del activo cuando la comisin excede la que usualmente hubiera termediario en la operacin de compra del activo cuando la a comisin excede de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros. reconocido a terceros. Deducir la depreciacin contable que utiliza una tasa superior a la reglamentada tributariamente. Deducir la depreciacin contable que utiliza una tasa superior a la reglamentada tributariamente. Deducir la depreciacin de 12 meses de un activo que dej de utilizarse por algunos meses del ejercicio. Deducir el ntegro de la depreciacin un activo (12 meses) que dej de utilizarse por algunos meses del ejercicio. Deducir como gasto del ejercicio la compra de 100 unidades de ladrillos utilizados para la construccin de una Deducir como gasto del ejercicio la compra 100 unidades de nueva pared del inmueble al considerar quede individualmente no ladrillos superan utilizados el de lapara UIT. la construccin de una nueva pared del inmueble al considerar que individualmente no superan el de la UIT. Deducir como gasto del ejercicio la implementacin del sistema de aire acondicionado del inmueble alquilado. Deducir como gasto del ejercicio la implementacin del sistema de aire acondicionado del inmueble alquilado. Utilizar la nueva tasa mxima de depreciacin autorizada por Sunat en el ejercicio de presentacin de la solicitud. Utilizar la nueva tasa mxima autorizada por Sunat en el ejercicio de presentacin de la solicitud. Deducir como gasto la diferencia de cambio que est directamente relacionada a un activo. Deducir la diferencia de cambio que est directamente relacionada a un activo.
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Materia:
Informe N 026-2010-SUNAT/2B0000
Se consulta si en el caso de la baja de inmuebles, cuando estos dejan de existir y, por tanto, ya no sirvan para generar ganancias futuras, el costo que sea dado de baja en resultados podr ser deducido en la determinacin de la renta neta del ejercicio, en aplicacin concordada de las normas tributarias y contables? Base legal: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF [1] (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Anlisis: Para efectos de dar atencin a la consulta formulada, se entiende que la misma est referida a si, para nes del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a edicaciones utilizadas como activo jo debe ser considerado como gasto deducible del ejercicio gravable, en los casos en que las citadas edicaciones son demolidas ntegramente para construir otras nuevas que tambin sern activo jo. Bajo la premisa antes citada, corresponde efectuar el siguiente anlisis: 1. Conforme a lo dispuesto por el artculo 43 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado. Ahora bien, tal como se arm en el Informe N 224-2007-SUNAT/2B0000[2], la legislacin tributaria no ha previsto norma alguna que regule el tratamiento tributario aplicable al valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a inmuebles que integran el activo jo cuando son demolidos para la construccin de nuevas edicaciones que tambin sern activo jo, por lo cual resulta necesario acudir a las disposiciones de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 16 Inmuebles, maquinaria y equipo[3]. 2. Al respecto, de acuerdo con los literales a) y b) del prrafo 16 de la NIC N 16, el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende: a) su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio; todos los costos directamente relacionados con la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
b)
Por su parte, el prrafo 67 de la NIC N 16 seala que el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo se dar de baja en cuentas: a) b) cuando la entidad se desapropie del mismo; o cuando no se espere obtener benecios econmicos futuros por su uso o desapropiacin
Sobre la base de los prrafos citados, en el anlisis efectuado por el Informe N 224-2007SUNAT/2B0000 se consider que, en el supuesto materia de consulta, dado que de la construccin de un nuevo inmueble se espera obtener benecios econmicos futuros por su uso,
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enajenacin o disposicin por otra va, el bien demolido para la construccin del nuevo no puede ser dado de baja, sino que su valor debe integrar el costo del ltimo. En ese sentido, para nes del Impuesto a la Renta, se concluy en dicho informe que el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edicacin demolida debe formar parte del valor de la nueva edicacin al integrar el costo incurrido para su construccin, el cual debe ser depreciado de conformidad con el artculo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. Sin embargo, a partir de un nuevo anlisis contable del tema planteado, se puede armar que, en estricto, los benecios econmicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edicacin, pues la necesidad de efectuar la demolicin evidencia que la edicacin antigua no es de utilidad para los nes econmicos planeados. Siendo ello as, dado que la edicacin demolida no proporcionar benecios econmicos futuros, corresponde que dicha edicacin sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciacin, en aplicacin del literal b) del prrafo 67 de la NIC N 16. Asimismo, dicha baja deber realizarse en el ejercicio en que se concluya la demolicin, de acuerdo con el prrafo 68 de la citada NIC, segn el cual la prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluir en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas. 4. En ese sentido, habindose modicado el anlisis contable que sustent la conclusin vertida en el Informe N 224-2007-SUNAT/2B0000, debe considerarse que, para nes del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edicacin demolida debe deducirse para la determinacin de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolicin. Conclusiones: Para nes del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edicacin demolida debe deducirse para la determinacin de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolicin. El criterio contenido en el Informe N 224-2007-SUNAT/2B0000 queda sin efecto. Lima, 3 de marzo del 2010 (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] Publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias. [2] Disponible en el portal Sunat: <www.sunat.gob.pe>. [3] NIC oficializada en el Per mediante la Resolucin N 034-2005-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad publicada el 02/03/2005.
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ERROR N 9
DEDUCCIN DE INTANGIBLES
Los intangibles son activos que poseen las empresas y que carecen de una materialidad fsica, pues bsicamente estn constituidos por derechos o valores que redundan en un benecio econmico al suponer ventajas competitivas as como funcionales. En ese sentido, encontramos que algunos de estos, incluso, son protegidos por las normas de derechos de autor o propiedad intelectual. Ahora bien, reconocida la causalidad en la adquisicin de un intangible, la norma tributaria limita su deduccin como gasto nicamente a los intangibles que caliquen como de duracin limitada, siendo que los intangibles de duracin ilimitada no podran bajo ningn concepto ser deducidos a efectos de determinar la renta neta imponible.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. La Sunat, previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los resultados. En el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada.
(Inciso g) del art. 44 de la LIR)
1.
INTANGIBLES DE DURACIN ILIMITADA
A pesar de que la NIC 38 reconoce que la vida til del activo intangible no es ilimitada aunque s podra ser muy larga, la norma tributaria atribuye a ciertos intangibles una vida til innita. Estos intangibles son las llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sobre el particular, debemos precisar que cuando la norma hace referencia al intangible llave no alude al derecho de llave, el que es considerado de duracin limitada por la norma reglamentaria. En efecto, las llaves a las que hace referencia la norma aluden a la
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suma que el propietario exige para conceder la locacin de un inmueble, suma que exige () a su futuro inquilino () y que no consta en ningn documento ()(31). Asimismo, la norma reglamentaria considera como intangibles de duracin ilimitada a las marcas de fbrica y el fondo de comercio equiparndolo con el goodwill.
No se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill ).
(Segundo prrafo del numeral 2 del art. 25 del Reglamento de la LIR)
En este punto cabe anotar que, aunque no hayan sido objeto de una denicin legal propia, para algunos autores el fondo de comercio y el goodwill se entienden como conceptos distintos. Sobre el particular, Picn Gonzles reere que se entiende por fondo de comercio al valor agregado que se genera por encima del valor de tasacin de los activos. Se le conoce como goodwill del negocio, que podra denirse como el valor adicional o plusvala que la gerencia genera por explotar los activos y convertirlos en ujos comerciales; es decir, ujos de dinero(32). No obstante, debemos sealar que inicialmente en la NIC 22: Combinaciones de Negocios se hablaba de un goodwill o fondo de comercio, entendido como el importe pagado obtenido por la diferencia entre el valor global dado a los accionistas de la empresa absorbida y el valor de los activos y pasivos identicables transferidos. Actualmente, la NIIF 3 que reemplaza a la NIC 22 ya no utiliza el trmino goodwill, sino el de plusvala y lo dene en caso de ser positiva como los benecios econmicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identicados individualmente y reconocidos por separados(33). De acuerdo con lo anterior, estos trminos, goodwill, fondo de comercio y plusvala mercantil son similares y se determinaran por la comparacin entre el precio pagado por un negocio en su conjunto y el valor real o de mercado de los activos y pasivos plenamente identicables de dicho negocio. En resumen, estos trminos corresponden a las diferencias que se pueden presentar cuando se realiza la comparacin entre el precio pagado y el valor de los bienes adquiridos(34).
(31) (32) (33) (34)
PREZ FERRO, Norberto. Llave. En: Enciclopedia Jurdica Omeba. Tomo XVIII, p. 896. PICN GONZLES, Jorge Luis. Quin se llev mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perd yo... Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. Dogma, Lima, 2007, p. 284. Apndice A: Definiciones de trminos de la NIIF 3. Tambin prrafo 52 de la NIIF 3. Debe precisarse que la generacin de este intangible no se generar por la adquisicin del cien por ciento (100%) de las acciones de otra empresa hasta que no realice la reorganizacin efectiva. Esta opinin es compartida por la Administracin en el Informe N 249-2008-SUNAT.
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Ciertamente, el Fondo de Comercio es un trmino complejo que encierra un conjunto de elementos diversos, razn por la cual es difcil conceptuarlo; en ese sentido, Javier Caia seala El Fondo de Comercio o goodwill puede ser denido como un trmino econmico que comprende un complejo de bienes que jurdica y doctrinariamente se asimila al concepto de empresa comercial. El Fondo de Comercio denido de esta manera contiene elementos constitutivos relativamente independientes entre s, como el patrimonio, la ubicacin, la clientela, el nombre comercial, los logotipos, el derecho al local, las marcas de fbrica, etc.; pero que han sido organizados y puestos en funcionamiento de forma tal que puede esperarse de ellos benecios econmicos (factor organizativo) que por s otorgan un determinado valor al negocio en marcha(35).
2.
INTANGIBLES DE DURACIN LIMITADA
La norma reglamentaria enlista una serie de intangibles calicndolos como de duracin limitada entre los que encontramos a los siguientes: patentes modelos de utilidad derechos de autor derechos de llave diseos o modelos planos softwares otros
a) Para la aplicacin del inciso g) del artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente: () 2. Se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software).
(Numeral 2 del inciso a) del art. 25 del Reglamento de la LIR)
La lista no es cerrada, por lo que cualquier intangible cuya duracin se encuentre limitada en el tiempo podr ser materia de amortizacin. Ahora bien, en virtud de las mltiples confusiones que genera el concepto derecho de llave respecto a su similitud con el
(35)
CAIA, Javier. Intangibles. Materiales de Lectura Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal. Universidad de Lima, Lima, 2007, pp. 6-7.
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goodwill, cabe anotar que el primero se entiende como el privilegio sobre la clientela de una empresa, y en tal sentido, como elemento integrante del fondo de comercio(36).

RTF N 03124-1-2003 (04/06/2003)
Se revoca en parte la apelada que declara infundada la reclamacin formulada contra las Resoluciones de Determinacin giradas por Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, en el extremo referido al reparo por la adquisicin del sistema informtico para el control de gastos, cuenta corriente y caja, en razn de que el monto invertido en la elaboracin de un sistema informtico como ocurre en el presente caso, es deducible como gasto al encontrarse arreglada a la opcin contemplada en el inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, que permite que el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, pueda ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 aos.
RTF N 7874-3-2001 (25/09/2001)

Independientemente de la designacin que se haya dado al contrato suscrito con TSI, la operacin entre ambas empresas ha tenido por objetivo trasladar a la recurrente toda la clientela potencial del servicio de Internet del mercado residencial que posea TSI a la fecha de suscripcin del contrato, pero en ningn momento se ha pactado la transferencia de bienes materiales que puedan hacer suponer que el precio pagado por la transferencia de la citada clientela es un mayor valor pagado que congure un fondo de comercio o goodwill .
RTF N 07924-3-2004 (18/10/2004)

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por amortizacin de intangible de duracin ilimitada (goodwill ), relativo a un contrato denominado Traspaso de Lnea de Negocio, por el cual la recurrente adquira la lnea comercial de clientes residenciales del servicio de Internet. Se menciona que es por su identicacin con el funcionamiento integral de una empresa en marcha que se considera al goodwill como un intangible de duracin ilimitada, en la que no se reconocera posibilidad de agotamiento o desgaste. Se indica que a travs del contrato en mencin, la recurrente pretende ingresar a un determinado mercado a n de brindar sus servicios de Internet a un grupo de clientes especcos, servicio que antes era brindado por otra empresa, es decir, TSI. Se seala que toda vez que de las caractersticas del contrato no se advierte la existencia de los elementos que conforman la determinacin del valor del goodwill, no puede calicarse al activo transferido como tal por lo que procede levantar el reparo. Voto discrepante: En cuanto al reparo por amortizacin de intangible de duracin ilimitada, se indica que aquel constituye un fondo de comercio, por lo que su precio no puede ser amortizado.

Informe N 213-2007-SUNAT/2B0000 (29/11/2007)
Para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora, el derecho de llave ser deducible en la medida que sea identicable como un activo de duracin limitada, distinguible de los dems componentes del goodwill originado en determinada transaccin.
(36)
Ibdem, p. 893.
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Informe N 244-2004-SUNAT/2B0000 (09/12/2004)

No constituye un bien intangible el pago efectuado por el contribuyente al arrendatario para que este resuelva el contrato y desocupe el local comercial (obligacin de hacer), a n de contratar con el propietario, por lo que no es aplicable lo dispuesto en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley de la LIR y en el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, dicho gasto ser deducible para determinar la renta neta de tercera categora en la medida que resulte necesario para producir rentas gravadas.
3.
INTANGIBLE DE DURACIN LIMITADA VS. REGALAS
Es necesario precisar que la referencia a intangibles a duracin limitada a efectos de la aplicacin del tratamiento previsto por la norma referido a la opcin de su deduccin en un solo ejercicio o su amortizacin en un plazo mximo de 10 aos, se encuentra limitada para aquellos intangibles que han sido transferidos de manera total, en cesin denitiva y no nicamente en cesin en uso, pues en tal supuesto estaramos ante regalas.
a) Para la aplicacin del inciso g) del artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente: 1. El tratamiento previsto por el inciso g) del artculo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho precio se origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a que se reere el inciso p) del artculo 37 de la Ley.
Sobre este punto conviene abordar la denicin que la normativa otorga a las regalas.
Cualquiera sea la denominacin que le acuerden las partes, se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientcos, as como toda contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientca. A los efectos previstos en el prrafo anterior, se entiende por informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientca, toda transmisin de conocimientos, secretos o no, de carcter tcnico, econmico, nanciero o de otra ndole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relacin que los conocimientos transmitidos tengan con la generacin de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos.
(Art. 27 de la LIR)
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REGALAS La cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestacin genera una regala segn lo previsto en el primer prrafo del artculo 27 de la Ley, puede efectuarse a travs de las siguientes modalidades contractuales: Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa. Cesin parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotacin del mismo por parte del cesionario. Cuando la contraprestacin corresponda a la cesin denitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisicin de una copia del programa para el uso personal del adquirente, se entender congurada una enajenacin. Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresin de un conjunto de instrucciones mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. Las transferencias de conocimiento a que se reere el segundo prrafo del artculo 27 de la Ley son aquellas relativas a conocimientos especializados que traducidos en instrucciones, frmulas, planos, modelos, diseos, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades econmicas, de experiencias acumuladas de carcter industrial, comercial, tcnico o cientco.
En tal sentido, si las empresas poseen un gasto por concepto de regalas, este no podr ser deducido en un solo ejercicio no amortizado en un plazo mximo de 10 aos, sino conforme se va devengando el derecho de cesin en uso que constituye la regala.
4.
LMITE TEMPORAL DE LA AMORTIZACIN
Una vez ejercida la opcin de la amortizacin, las empresas debern determinar correctamente el nmero de ejercicios en los que aplicar esta, pues si bien la LIR ha establecido como plazo mximo 10 aos, tambin es cierto que la norma reglamentaria prohbe que el plazo sea inferior al plazo que se tiene derecho a usar el intangible. As, de adquirir los derechos de autor por 7 aos no podra amortizarse el gasto en 5 aos. Asimismo, encontramos otra limitacin en cuanto al plazo de amortizacin escogido por las empresas, pues este no podr ser materia de una posterior variacin, salvo que para ello cuente con la autorizacin de la Sunat y no supere los 10 aos contados a partir del inicio de la amortizacin.
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a) Para la aplicacin del inciso g) del artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente: () 3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le conere. Fijado el plazo de amortizacin solo podr ser variado previa autorizacin de la Sunat y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos.

RTF N 02175-3-2003 (25/04/2003)
Se revoca la apelada en cuanto al reparo a los gastos por amortizacin de intangibles, toda vez que la transaccin primigenia consisti en la compraventa del activo intangible, dando origen a la contabilizacin de una obligacin, la cual fue posteriormente capitalizada, es decir, que si bien hubo aumento de capital, este no se realiz mediante un nuevo aporte, sino a travs de la capitalizacin de crditos contra la sociedad, por lo que no resulta aplicable al caso de autos, la restriccin contenida en el inciso g) del artculo 44 del a Ley del Impuesto a la Renta.

Informe N 022-2007-SUNAT/2B0000 (23/01/2007)
El pago efectuado por la adquisicin del derecho de licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros, a opcin del contribuyente, podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
Informe N 060-2005-SUNAT-2B0000 (31/03/2005)

Tratndose del pago efectuado por la adquisicin de la concesin (intangible) de la administracin de una infraestructura portuaria, cuya duracin se encuentra limitada legalmente, a opcin del contribuyente, dicho pago podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de 10 aos o considerarse como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora y que el pago que se realice por el mismo se haga a travs de los mecanismos a que se reere la Ley N 28194.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE LA DEPRECIACIN Amortizacin de licencia de pesca por 5 aos en 2 ejercicios. Amortizacin en 10 aos del derecho de uso de software (regala). Variar el plazo de amortizacin de 10 a 8 aos sin autorizacin previa por la Sunat. Empezar la amortizacin de un software cuando empezar a ser usado en el ejercicio siguiente.
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Sumilla:
1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duracin limitada destinados a la generacin de rentas de tercera categora, que fueron adquiridos en una fusin anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganizacin. Sin embargo, deber descontarse el monto y el lapso de la amortizacin que corresponden a la sociedad transferente. 2. En un proceso de fusin por absorcin en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duracin limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideracin el plazo establecido en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
INFORME N 005-2009-SUNAT/2B0000 A. Antecedentes: Se formulan las siguientes consultas:
1. En la fusin por absorcin de empresas donde, previamente, la empresa absorbente compr

la totalidad de las acciones de la empresa absorbida, es posible que la empresa absorbente amortice aquellos intangibles de duracin limitada que fueron adquiridos en una fusin anterior y no amortizados en dicha oportunidad por la empresa que ser absorbida en esta segunda reorganizacin? 2. Teniendo en cuenta que los intangibles de duracin limitada autogenerados no se pueden amortizar, si en un proceso de reorganizacin de empresas, se adquiere un intangible de duracin limitada autogenerado por la empresa absorbida, este podra ser amortizado por la empresa absorbente?
B. Anlisis: A n de brindar atencin a las consultas formuladas, se parte de la premisa de que en ambas situaciones el activo intangible no ha sido revaluado para efectos de la fusin y que se encuentra afectado a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora. Teniendo en consideracin la premisa antes mencionada, cabe indicar lo siguiente:
1. En cuanto a la primera consulta, el inciso g) del artculo 44 del Texto nico Ordenado (TUO)
de la Ley del Impuesto a la Renta[1] establece que no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. 2. El numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta[2] dispone que para la aplicacin del inciso antes glosado, se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill ).
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De otro lado, el artculo 103 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la reorganizacin de sociedades o empresas se congura nicamente en los casos de fusin, escisin u otras formas de reorganizacin, con arreglo a lo que establezca el reglamento[3]. A su vez, el artculo 107 del citado TUO dispone que en la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente conservar el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se reere el inciso g) del artculo 44 de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dicha norma. Por su parte, el artculo 344 de la Ley General de Sociedades (LGS)[4] establece que por la fusin dos a ms sociedades se renen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley. El inciso 2 de dicho artculo seala que la fusin puede adoptar la forma de absorcin de una o ms sociedades por otra sociedad existente y origina la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad o sociedades absorbidas. Aade que la sociedad absorbente asume, a ttulo universal y en bloque, los patrimonios de las absorbidas. De las normas expuestas, se tiene que mediante la fusin por absorcin, los patrimonios de dos o ms sociedades se unican en uno solo y, en vez de coexistir varias personas jurdicas, existir en lo sucesivo una sola persona jurdica que, en el supuesto consultado, resulta ser la sociedad absorbente. Asimismo, si la sociedad absorbida vena amortizando un activo intangible con anterioridad a la fusin, el cambio de titularidad que opera a raz de la fusin permite que la sociedad adquiriente tambin pueda amortizar dicho activo, sin que ello implique una modicacin del plazo de amortizacin o el inicio de un nuevo plazo. En razn a lo expuesto, s es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duracin limitada destinados a la generacin de rentas de tercera categora, que fueron adquiridos en una fusin anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganizacin. No obstante, debe tenerse en cuenta que, tal como se seala en el Informe N 101-2008SUNAT/2B0000, relativo a la amortizacin del derecho de pesca, el valor pagado por la adquisicin de este bien intangible a opcin del contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez (10) aos, a partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la generacin de renta gravada, por lo que si el contribuyente no procedi de este modo, deber recticar las obligaciones tributarias respectivas. En tal sentido, toda vez que, segn lo sealado en la consulta planteada, la sociedad absorbida no haba amortizado en su oportunidad los activos intangibles de duracin limitada, la sociedad absorbente podr amortizar dichos activos intangibles adquiridos mediante la reorganizacin, pero por el saldo y el lapso pendientes de amortizacin, es decir, descontando el monto y el periodo que corresponden a la sociedad transferente. 2. Respecto a la segunda consulta, se tiene que la sociedad absorbida, previamente a la fusin, haba generado internamente un activo intangible de duracin limitada. Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en la LGS, en el supuesto planteado, la sociedad absorbente asume la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a cambio de la entrega de acciones por parte de la sociedad que adquiere el patrimonio. En este orden de ideas, la fusin supone la transmisin en un solo acto de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida, incluyendo los activos intangibles, a la sociedad absorbente, y la correlativa emisin de acciones que entrega la sociedad que recibe el patrimonio. Al respecto, segn se ha sealado en el Informe N 229-2005-SUNAT/2B0000[5], conforme a nuestra legislacin, la reorganizacin de sociedades o empresas supone la existencia de un transferente y un adquiriente del patrimonio involucrado en la reorganizacin, considerndose que dicho patrimonio se transere en propiedad.
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Por lo tanto, como producto de la fusin, la empresa absorbente se constituye en adquiriente a ttulo oneroso del activo intangible que haba sido autogenerado por la empresa absorbida. En ese sentido, y teniendo en cuenta la premisa que se ha considerado para el supuesto consultado, dado que el activo intangible ha sido incorporado al patrimonio de la empresa absorbente, procede que este sea amortizado por esta empresa, teniendo en consideracin el plazo establecido en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. C. Conclusiones: 1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duracin limitada destinados a la generacin de rentas de tercera categora, que fueron adquiridos en una fusin anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganizacin. Sin embargo, deber descontarse el monto y el lapso de la amortizacin que corresponden a la sociedad transferente. 2. En un proceso de fusin por absorcin en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duracin limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideracin el plazo establecido en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 8 de enero de 2009 Original rmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMDEZ FIELD Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] [2] [3]
[4] [5]
Aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modificatorias. Aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modificatorias. Al respecto, el primer prrafo del artculo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efecto de lo dispuesto en el Captulo XIII de la Ley, se entiende como reorganizacin de sociedades o empresas: a. La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artculo 344 de la Ley N 26887, Ley General de Sociedades. Por extensin, la empresa individual de responsabilidad limitada podr reorganizarse por fusin de acuerdo a las formas sealadas en el artculo 344 de la citada ley, teniendo en consideracin lo dispuesto en el inciso b) del artculo 67. b. La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo 367 de la Ley General de Sociedades. c. La reorganizacin simple a que se refiere el artculo 391 de la Ley General de Sociedades; as como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo 392 de la citada Ley, excepto la transformacin. Para efecto de lo dispuesto en el presente artculo se tendr en consideracin la responsabilidad solidaria prevista en el Cdigo Tributario. d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o ms empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en consideracin lo dispuesto en el inciso c) del artculo 67. Ley N 26887, publicada el 09/12/1997, y normas modificatorias. Disponible en la pgina web de la Sunat <http://www.sunat.gob.pe>.
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Sumilla: Tratndose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia jado por ley superior a los diez (10) aos, dichos bienes no podrn amortizarse en un lapso menor a los diez (10) aos. INFORME N 118-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Tratndose de activos intangibles cuya duracin est limitada por ley y es superior a los 10 aos, se consulta si respecto de estos se aplica el plazo de amortizacin que corresponda a su vida til (jada por la empresa en funcin a su propia naturaleza) o el plazo mximo de 10 aos indicado en la Ley del Impuesto a la Renta. Base legal: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modicatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21/09/2004, y normas modicatorias (en adelante, el Reglamento).
Anlisis: 1. El inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, aade, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. Agrega el citado inciso que, en el reglamento, se determinarn los activos intangibles de duracin limitada. 2. Al respecto, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento dispone que se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill ). Como puede apreciarse de la norma antes citada, se ha establecido que la calicacin de activo intangible de duracin limitada estar condicionada a si la vida til de dicho activo se encuentra limitada por ley o por su propia naturaleza. Esta calicacin no altera de manera alguna el plazo de diez (10) aos que seala el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para efectuar la amortizacin del activo intangible. 3. Ahora bien, el numeral 3 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento, dispone que en el caso que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de activos intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le conere. Fijado el plazo de amortizacin solo podr ser variado previa autorizacin de la Sunat y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos.
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De la lectura de esta norma, se desprende que el plazo de amortizacin puede ser inferior a los diez (10) aos, en funcin al tiempo que falte para la extincin del derecho de uso exclusivo. De este modo, el activo intangible podra ser amortizado en un lapso menor a los diez (10) aos en caso que la extincin del derecho de uso exclusivo tenga lugar en un plazo menor, de lo cual se sigue que si el plazo para la extincin de tal derecho es superior a los 10 aos, se deber respetar el plazo jado por el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe tener en cuenta que, como arma la doctrina, la norma reglamentaria no admite cualquier nmero de aos para la amortizacin, segn la conveniencia del contribuyente, sino que ja el plazo en funcin de un hecho cierto y contablemente pertinente, cual es el nmero de aos que restan para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le conere el intangible[1]. Sin perjuicio de lo antes sealado, debe tenerse en consideracin que, una vez jado el plazo de amortizacin, este nicamente podr ser variado previa autorizacin de la Sunat y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que se presenta la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de diez (10) aos. En consecuencia, tratndose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia jado por ley superior a los diez (10) aos, dichos bienes no podrn amortizarse en un lapso menor a los diez (10) aos.
Conclusin: Tratndose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia jado por ley superior a los diez (10) aos, dichos bienes no podrn amortizarse en un lapso menor a los diez (10) aos. Lima, 26 de junio de 2009 Original rmado por CLARA R. URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] TALLEDO MAZ, Csar. Manual del Impuesto a la Renta. T.I., Editorial Economa y Finanzas, Lima, p. 127.
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Sumilla: Amortizacin de activos intangibles 1. A n de aplicar el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de requerirse la valuacin de un bien intangible, esta deber efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Per. 2. No existe restriccin en cuanto a las entidades a las cuales puede recurrir la Sunat para determinar el valor real de un bien intangible.
INFORME N 191-2009-SUNAT/2B0000 Materia: En relacin con la valuacin de los activos intangibles dispuesta en el inciso g) del artculo 44 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: 1) El Reglamento Nacional de Tasaciones del Per constituye el marco regulatorio para efectuar las tasaciones o valuaciones de activos intangibles? 2) El Cuerpo Tcnico de Tasaciones del Per y el Colegio de Ingenieros del Per seran los organismos tcnicos pertinentes a los que tiene que recurrir la Sunat para la valuacin de activos intangibles, segn lo sealado en el inciso g) del artculo 44 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta?
Base legal: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF[1], y normas modicatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento Nacional de Tasaciones del Per, aprobado por la Resolucin Ministerial N 1262007-VIVIENDA[2].
Anlisis: 1. El inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. La Sunat, previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar resultados. De otro lado, el artculo I.06 del Ttulo I del Reglamento Nacional de Tasaciones del Per establece que el uso de dicho Reglamento es obligatorio en los casos en que se trate de practicar una valuacin comercial o reglamentaria en la que el Estado interviene en alguna medida y para la ejecucin de valuaciones reglamentarias que sean solicitada por terceros. Por su parte, el artculo V.A.01 del Ttulo V del mencionado Reglamento indica que la valuacin de una empresa comercial o industrial deber comprender todos sus bienes tangibles e intangibles, tales como:
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Bienes tangibles: valor del inmueble, sistemas y equipos industriales (procesos productivos, mquinas, herramientas, vehculos, etc.); muebles, enseres, equipos de ocina, materiales, repuestos, productos y otros bienes que posean. Bienes intangibles: valores del proyecto, gastos de supervisin, promocin, organizacin y puesta en marcha; patentes, marcas de fbrica, franquicias, opciones, contratos, derechos a servicios y otros.
De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de Tasaciones del Per es la norma tcnica que debe aplicarse obligatoriamente a efecto de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna medida, lo cual incluye salvo disposicin en sentido contrario a las valuaciones que ataen a las relaciones jurdico tributarias, en las cuales el Estado tiene la calidad de acreedor(9[3]). En ese sentido, a n de aplicar el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de requerirse la valuacin de un bien intangible, esta deber efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Per. 2. En cuanto a los organismos tcnicos a los cuales la Sunat puede recurrir para establecer el valor real de un bien intangible, el inciso g) del artculo 44 del TUO bajo comentario no contiene referencia a algn organismo en particular, por lo que no es posible restringir las entidades a las cuales podra recurrir la Administracin Tributaria para dicho propsito. Conclusiones: 1. A n de aplicar el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de requerirse la valuacin de un bien intangible, esta deber efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Per. 2. No existe restriccin en cuanto a las entidades a las cuales puede recurrir la Sunat para determinar el valor real de un bien intangible. Lima, 21 de setiembre de 2009. Original rmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] [2] [3]
Publicado el 08/12/2004. Publicada el 13/05/2007 Similar criterio el recogido por las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 00308-1-2005, de 18/01/2005 y N 4697-1-2005 de 25/07/2005.
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ERROR N 10
DEDUCCIN DE GASTOS PREOPERATIVOS
En la mayora de los casos el inicio de una actividad econmica implica la inversin previa en una serie de gastos necesarios para que dicho inicio pueda materializarse y no quede en un mero proyecto. As, es comn que las empresas que recin se constituyen inviertan en servicios relacionados con su constitucin y en el desarrollo del proyecto que pretenden realizar. Estos gastos son denominados gastos preopertativos pues se incurren en ellos antes y para el inicio de las operaciones de la empresa, la cual puede ser su primera actividad o una nueva que pretende realizar ampliando as su giro.
EJEMPLOS DE GASTOS PREOPERATIVOS a) Gastos notariales de constitucin de empresa. b) Tasas registrales por inscripcin de empresa. c) Gastos legales de asesoramiento para la nueva actividad. d) Gastos de libros contables. e) Tasas de licencia de funcionamiento. f) Gastos de investigacin de proyectos. g) Gastos de estudio de mercado. h) Gastos de exploracin. i) Gastos de anlisis de suelos para ver factibilidad de proyecto de construccin. j) Gastos de reclutamiento de personal.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () g) Los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
(Inciso g) del art. 37 de la LIR)
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Ahora bien, mayores dicultades afrontan las empresas al denir el lapso de tiempo que comprende el periodo preoperativo o la fecha de inicio de la actividad de la empresa. En ocasiones suelen considerar como fecha de inicio la de emisin del primer comprobante de pago y registro del primer ingreso, lo cual no necesariamente indica la fecha de inicio de las operaciones. En efecto, resulta razonable considerar que a efectos de que la empresa haya podido generar dicho ingreso tendra que haber empezado a operar previamente para la consecucin de este. As por ejemplo, tomemos el caso de una agencia publicitaria que recin se constituye. Se cometera un error considerar como fecha de inicio de operaciones el da en que emite su primera factura por los servicios de campaa publicitaria, pues tal resultado implica que previamente la agencia publicitaria haya efectivamente operado, ya sea mediante reuniones previas con el cliente, el estudio del pblico objetivo y el desarrollo mismo de la campaa, lo cual puede tomar varios meses. De igual forma, en el caso de una tienda de ropa, mal podramos sealar como fecha de inicio de sus operaciones el da que se emite la primera boleta de ventas, pues ello podra ocurrir das despus de haber iniciado sus operaciones, esto es, haber abierto sus puertas al pblico.

RTF N 06665-4-2005 (02/11/2005)
Se conrma en lo referido al reparo de gastos preoperativos por concepto de alquiler de almacn debido a que estos se efectuaron 11 meses despus de haber iniciado operaciones, razn por la que no calica como preoperativo.
RTF N 05355-1-2002 (13/09/2002)

Debe precisarse que el gasto reparado no est destinado a la expansin de las actividades de la empresa, sino a la ampliacin de las reas de las ocinas, tal como lo reconoce la propia Administracin en el Informe General de Fiscalizacin, en consecuencia no resulta aplicable el tratamiento aplicable a los gastos de organizacin y preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa.
1.
ALTERNATIVAS DE DEDUCCIN DEL GASTO PREOPERATIVO
Tal como lo seala el inciso g) del artculo 37 de la LIR, ser la empresa quien elija alguna de las dos alternativas de deduccin del gasto preoperativo, esto es, deducir el ntegro del gasto en un ejercicio o amortizar el ntegro del gasto proporcionalmente hasta en 10 aos.
1.1.
Deduccin en un ejercicio
Si bien la norma no indica en qu ejercicio deber deducirse el gasto preoperativo, en aplicacin del criterio del devengado este tendra que deducirse cuando efectivamente sea reconocido el ingreso asociado, en virtud del principio de correlacin recogido por el prrafo 19 de la NIC 18.
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Los ingresos ordinarios y los gastos, relacionados con una misma transaccin o evento, se reconocern en forma simultnea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlacin de gastos con ingresos. Los gastos junto con las garantas y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes podrn ser medidos con abilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con abilidad; en tales casos, cualquier contraprestacin ya recibida por la venta de los bienes se registrar como un pasivo.
(Prrafo 19 de la NIC 18)
En tal sentido, los gastos preoperativos que se incurran en un ejercicio solo podrn ser deducidos en el ejercicio en que se inicia las actividades y se reconocen los ingresos asociados, pero no antes.

RTF N 05349-3-2005 (26/08/2005)
Se conrman los reparos por amortizacin de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no present la documentacin que demuestre que se haya iniciado la explotacin o produccin del referido proyecto.
1.2.
Amortizacin
La amortizacin de los gastos preoperativos se realiza siempre de manera proporcional, esto es, manteniendo el mismo porcentaje de amortizacin durante el periodo que elija la empresa, el que en ningn caso podr ser superior a 10 aos. As, la tasa mnima de amortizacin sera del 10%; sin embargo, el nmero de ejercicios en el que se amortizar el gasto podra variar en caso la empresa lo solicitara a la Sunat y obtuviese su autorizacin, siempre que desde el inicio de la amortizacin no supere los 10 aos.
d) La amortizacin a que se reere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin. Una vez jado el plazo de amortizacin slo podr ser variado previa autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de diez aos. Los intereses devengados durante el periodo preoperativo comprenden tanto a los del periodo inicial como a los del periodo de expansin de las operaciones de la empresa.
(Inciso d) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
Se aprecia que el inicio de la amortizacin deber coincidir con el inicio de la etapa operativa de la empresa. No obstante, cabe preguntarse por el tratamiento de dichos gastos
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en caso la empresa no llegue a operar. As, qu pasara con la inversin destinada a un proyecto que no prosper?, pues en tal supuesto no podra repararse el gasto asociado, en la medida de que su causalidad se encuentre acreditada, pues como ha sido expuesto en el desarrollo del Error N 1 la causalidad no implica que la renta se genere de manera indefectible, sino que razonablemente se encuentre previsto que ello suceder, dado que la nalidad por la que se incurre en el gasto es precisamente ello. Bajo dicho escenario, los gastos preopertativos tendran que deducirse en el ejercicio en que se determine que la empresa no va a operar o no iniciar la expansin de sus actividades como lo haba previsto. Ello podra verse demostrado con documentos como: la resolucin que deniega alguna licencia o permiso para operar, los resultados negativos de los estudios de investigacin de mercado o de ganancias proyectadas, la denegacin del crdito bancario necesario para la puesta en marcha de las operaciones, entre otros.

RTF N 05349-3-2005 (26/08/2005)
En aquellos casos en los que el contribuyente opta por amortizar los gastos preoperativos, ser voluntad de este el nmero de ejercicios en los que se realizar dicha amortizacin, debiendo realizarse en proporciones iguales todos los aos.
RTF N 03204-2-2004 (19/05/2004)

Se mantiene el reparo al tratamiento tributario de los intereses devengados por prstamos otorgados durante la etapa preoperativa y de expansin, formando parte del activo, los que deban diferirse hasta el ejercicio en que se iniciara la produccin, y a opcin del contribuyente su deduccin podra efectuarse en un solo ejercicio o amortizarse en forma proporcional en 10 aos.
RTF N 5355-1-2002 (13/09/2002)

Resulta razonable que una empresa evale a travs de un informe tcnico arquitectnico si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese n cumple con el principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversin no se haya realizado.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS PREOPERATIVOS Gastos preoperativos que comprenden distintos conceptos, siendo una parte deducidos en un ejercicio y la otra amortizada. Amortizar desde el primer ao en que se incurren en los gastos cuando las operaciones se inician en el tercer ao. Deducir como gasto del ejercicio en que se incurre en los gastos cuando las operaciones se inician en el ejercicio siguiente. Considerar como gasto preoperativo los incurridos una vez que el local comercial est abierto al pblico, aun cuando no haya efectuado la primera venta. Amortizan el ntegro de los intereses devengados de financiamientos de actividades en marcha y de gastos preoperativos de actividad a expandir.
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Materia:
INFORME N 062-2009-SUNAT/B0000
Se consulta si la opcin de deduccin en el primer ejercicio de los gastos de organizacin y pre-operativos a que se reere el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como deduccin en el primer ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin o como deduccin en el ejercicio en que se incurra en el gasto. Anlisis: De acuerdo con el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, los cuales, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos. Por su parte, el primer prrafo del inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la amortizacin a que se reere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin. Como se aprecia, la legislacin que regula el Impuesto a la Renta autoriza a los contribuyentes preceptores de rentas de tercera categora a deducir los gastos de organizacin y los gastos preoperativos en un ejercicio gravable o en un plazo mximo de diez (10) aos. En el primer caso, segn se desprende del tenor de la norma, la deduccin de los gastos de organizacin y los gastos preoperativos debe efectuarse en el primer ejercicio, el cual no puede ser otro que el ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin, pues el legislador ha empleado el adjetivo primer (1) en la redaccin del inciso comentado, lo que evidenciara que luego de dicho ejercicio vendran otros ms. En efecto, dicho empleo implica que la deduccin de los gastos bajo anlisis no tendr lugar en el ejercicio que se incurra en ellos, pues, de haber sido este el propsito del legislador, careca de toda relevancia el uso del mencionado adjetivo en el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Siendo ello as, el uso del adjetivo primer en el supuesto que es materia de regularizacin por el citado inciso la oportunidad de la imputacin de los gastos de organizacin y los gastos preoperativos nicamente cobra sentido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deduccin de tales gastos hasta el inicio de la produccin o explotacin, es decir, hasta el primer ejercicio luego de determinada la etapa preoperativa. De este modo, se tiene que la oportunidad de la deduccin de los gastos de organizacin y los gastos preoperativos guarda coherencia con lo dispuesto en el inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta respecto al inicio de la amortizacin de dichos gastos. Conclusin: La opcin de deducir en el primer ejercicio los gastos de organizacin y preoperativos contenida en el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deduccin de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la produccin o explotacin. Lima, 24 de abril de 2009 (Fuente: www.sunat.gob.pe)
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ERROR N 11
DEDUCCIN DE INTERESES
De manera genrica encontramos en nuestra legislacin civil dos tipos de intereses en que las empresas pueden incurrir con motivo de sus distintas operaciones mercantiles. De un lado tenemos al inters compensatorio, constituido como la contraprestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien. A este tipo de inters se le conoce como inters por nanciamiento, pues se genera como contraprestacin al servicio de nanciar con capital a alguien por determinado periodo de tiempo. De otro lado, tenemos los intereses moratorios, cuya naturaleza no es contraprestativa de algn servicio, sino indemnizatoria, pues busca resarcir la mora en el pago de alguna obligacin contrada. Ahora bien, mientras los intereses compensatorios en principio son deducibles con ciertas limitaciones, existen intereses moratorios cuya deduccin se encuentra expresamente prohibida.
1.
GASTO POR INTERESES DE FINANCIAMIENTO
As como la adquisicin de bienes y servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantenimiento de su fuente productora son gastos deducibles al cumplir con el principio de causalidad, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir dichos bienes y servicios sern tambin deducibles. Bajo el contexto descrito, resulta claro que los intereses por nanciamiento son gastos aceptados, independientemente de si son generados a travs de una institucin nanciera o no, as como de una persona jurdica o persona natural. Por tanto, resulta relevante en primer lugar determinar si el motivo del nanciamiento cumple con la causalidad requerida, esto es, sirva para generar renta gravada o mantener su fuente, pues en ocasiones las empresas se endeudan para adquirir bienes o satisfacer otras obligaciones que no estn ligadas con la actividad generadora de rentas gravadas. Siendo ello as, sern aceptados los gastos por intereses originados por la compra de las existencias a plazos, o los generados por los crditos obtenidos para la compra al contado de tales bienes. Incluso, los intereses originados producto del acogimiento a los fraccionamientos tributarios seran deducibles.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
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a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los prrafos siguientes. () Tambin sern deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo Tributario.
(Primer y tercer prrafo del inciso a) del art. 37 de la LIR)

RTF N 0909-4-2001 (20/02/2004)
Si bien se acredita en autos la existencia de una operacin de prstamo, la recurrente no demuestra documentariamente que el dinero obtenido de dicha operacin haya tenido una relacin directa y causal con la generacin de sus rentas gravadas, por lo que en virtud del artculo 44 del TUO de la LIR, los intereses de dicho prstamo corresponden a gastos personales de los socios, debiendo en consecuencia mantener el reparo.
RTF N 00261-1-2007 (16/01/2007)

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos nancieros referidos a la cuenta 6711 referidos a intereses devengados por prstamos realizados en el ejercicio 2000, por cuanto los gastos nancieros originados por un crdito bancario a n de dar cobertura a otro crdito de la misma naturaleza, a travs de operaciones de renanciamiento, corresponde a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto obedezcan al ejercicio normal del negocio encuentran relacin con el mantenimiento de la fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad generadora de renta.
RTF N 01317-1-2005 (01/03/2005)

Se conrma en lo dems que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas nancieras no es suciente la presentacin del registro contable del abono del prstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un ujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997, que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras, pagos a terceros, pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vnculo con su renta gravada.
RTF N 00523-4-2006 (27/01/2006)

Se conrma la apelada respecto a los reparos por gastos por remuneraciones al directorio que exceden el tope jado por Ley, por gastos no sustentados y por gastos por intereses de prstamo que sirvi para prestar a su vez el dinero a empresa vinculada cobrando un inters inferior al pagado al banco, en aplicacin del criterio establecido por las RTF Ns 0670-1-2000 y 0604-52001.
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RTF N 11743-2-2007 (11/12/2007)

Se revoca la apelada en el extremo que declar infundada la reclamacin formulada contra la resolucin de determinacin sobre Impuesto a la Renta del 2000, respecto de los reparos por: i) Gastos nancieros prevenientes del prstamo otorgado a la recurrente por uno de sus accionistas, siendo que la Administracin no ha fundamentado que no existiera la necesidad del prstamo en el ao en que se efectu, puesto que sus argumentos para no aceptar la deduccin estn referidos al anlisis del ujo de caja que corresponde al ejercicio 2000, con los ajustes efectuados en la scalizacin de dicho periodo, lo cual no puede ser utilizado para cuestionar la necesidad de contar con el prstamo, toda vez que este se realiz en el ao 1999, por lo que corresponde levantar el reparo.
RTF N 12354-2-2007 (27/12/2007)

Se revoca la apelada por cuanto se levant el reparo por deduccin de gastos nancieros originados en los intereses devengados de un prstamo bancario obtenido para realizar a su vez un prstamo a un accionista, puesto que este ltimo tambin devenga intereses, los cuales constituyen ingresos gravados, se mantiene el reparo por deduccin de intereses vinculados al pago de utilidades por no corresponder a operaciones vinculadas con la renta gravada.
RTF N 05643-5-2006 (19/10/2006)

Se conrma en cuanto al reparo por intereses pagados a UTE FONAVI por prstamos no sustentados en comprobantes, al no constituir operacin con el Estado exceptuada de emisin de comprobante de acuerdo con el artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, por no ser a ttulo gratuito sino oneroso.

Informe N 032-2007-SUNAT/2B0000 (15/02/2007)
Toda contraprestacin por la utilizacin de cierta suma de dinero, incluyendo aquella comprendida en el numeral 263.3 del artculo 263 de la Ley de Ttulos Valores, constituye intereses y por lo tanto su deducibilidad debe ceirse a lo dispuesto en el inciso a) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para efecto de la determinacin de la renta neta de tercera categora, con prescindencia de su forma de clculo o su denominacin.
Informe N 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004)

No puede existir una relacin contractual entre una empresa unipersonal y el titular de la misma, pues no existen dos sujetos distintos. En consecuencia, no son deducibles los gastos que se atribuyan a una empresa unipersonal derivados de una supuesta relacin contractual con su titular por concepto de arrendamiento de inmuebles, prstamos de dinero o cualquier otro concepto que calicara como renta de primera, segunda o cuarta categora.
Informe N 094-2001-SUNAT/K00000 (28/05/2001)

() 2. Para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos de nanciacin y asesora relacionados a la compra de acciones en que incurren las empresas cuya actividad es la adquisicin y manejo de acciones de otras empresas (holding), y que obtienen exclusivamente ingresos por concepto de dividendos no gravados e ingresos gravables por concepto del Resultado por Exposicin a la Inacin, no son deducibles, total ni proporcionalmente, al no cumplir dichos gastos con el principio de causalidad.
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2.
MOMENTO EN EL QUE SE DEDUCEN LOS INTERESES
En funcin del criterio del devengado y las normas contables, los intereses se devengan de manera continua, esto es, mes a mes se va reconociendo el gasto. No obstante, debemos precisar que si bien estos no forman parte del costo computable, si estuvieran ligados a gastos preoperativos tendran que reconocerse en la oportunidad en que se reconoce el mencionado gasto, esto es, en el ejercicio en que se inicia las operaciones o amortizarse dentro del plazo mximo de 10 aos.
3.
LMITE CUANTITATIVO
A pesar de reconocer la causalidad de gasto por intereses, las empresas no siempre podrn deducir el ntegro de dicho gasto, pues el importe estar limitado por los ingresos por intereses inafectos y exonerados que estas obtengan en el ejercicio. En efecto, recordemos que el legislador ha establecido la inafectacin y exoneracin de ciertas rentas por conceptos de intereses(37).
Solo son deducibles los intereses a que se reere el prrafo anterior en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarn los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisicin haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Per, ni los generados por valores que rediten una tasa de inters, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
(Segundo prrafo del inciso a) del art. 37 de la LIR)
En una operacin sencilla lo expuesto se puede representar de la siguiente manera: Intereses exonerados: S/. 3500 Intereses por deuda en compra de activos: S/. 4000 Gasto deducible: (S/. 4000 - S/. 3500): S/. 500
4.
INTERESES PROVENIENTES DE EMPRESAS VINCULADAS
Sin perjuicio del lmite desarrollado en el punto anterior, adicionalmente existe otra restriccin cuantitativa aplicable al gasto por intereses pagados en virtud de endeudamientos con partes vinculadas. En efecto, en este supuesto el lmite est relacionado al importe mximo de endeudamiento entre vinculadas, pues lo que se quiere evitar es el efecto conocido como subcapitalizacin, esto es, encubrir un aporte de capital bajo la forma de prstamo. En efecto, siendo el endeudamiento con terceros una forma alternativa al aporte de capital para la obtencin de dinero que permite continuar y aumentar las actividades de las
(37)
Las rentas por concepto de intereses que se encuentran inafectas y exoneradas se hallan en los artculos 18 y 19 de la LIR.
162
empresas, estas suelen optar por dicha va toda vez que el pago de intereses resulta ser deducible del Impuesto a la Renta, a diferencia del pago de dividendos que se generara de un aporte de capital. Ante tal escenario, nuestra legislacin ha limitado el importe de gasto deducible por concepto de intereses generados del endeudamiento con partes vinculadas, quienes podran haber aportado ese mismo dinero como capital de la empresa. As, nicamente sern deducibles los intereses provenientes de endeudamientos entre partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda a tres (3) veces el patrimonio neto de la empresa deudora al cierre del ejercicio anterior, siendo el exceso un gasto reparable.
Sern deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeciente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeciente no sern deducibles.
(ltimo prrafo del inciso a) del art. 37 de la LIR)
6.El monto mximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas, a que se reere el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 37 de la Ley, se determinar aplicando un coeciente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Tratndose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicar el coeciente a que se reere el prrafo anterior sobre la proporcin que les correspondera del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusin, el coeciente se aplicar sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. Los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarn como patrimonio neto su patrimonio inicial. Si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto mximo determinado en el primer prrafo de este numeral, solo sern deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto mximo de endeudamiento. Los intereses determinados conforme a este numeral solo sern deducibles en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas a que se reere el inciso a) del artculo 37 de la Ley, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.
163
Por lo tanto, si el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto mximo determinado de acuerdo al coeciente solo sern deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto mximo de endeudamiento y en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas con partes no vinculadas, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.
Caso prctico
Lmite mximo de endeudamiento entre empresas vinculadas La empresa Colombia Tec S.A.C. tuvo algunos problemas de liquidez por lo que tuvo que solicitar prstamos a terceros para cubrir sus obligaciones relacionadas con la compra de activo jo y materias primas para la produccin y otros gastos relacionados al giro del negocio. Los prstamos recibidos se distribuyen de la siguiente manera: ACREEDOR Banco del Sur Medellin S.A.C. Totales CAPITAL 180000 150000 330000 INTERESES 2009 13102 13883 26985 TOTALES 193102 163883 356985
Adems, durante el ejercicio 2010, la empresa ha realizado pago de intereses tributarios por S/. 3830 correspondientes a un fraccionamiento del artculo 36 del Cdigo Tributario. Por otra parte, se han obtenido intereses por un importe de S/. 7650, por bonos del estado. A su vez el prstamo realizado a uno de sus socios le ha redituado un inters por un monto de S/. 4730, ms IGV. Datos adicionales: Medelln S.A.C. posee el 40% de las acciones de Colombia Tec S.A.C. Nos consultan qu importe podr deducir por gastos de intereses. Solucin Segn lo dispuesto en el artculo 37 de la LIR, sern deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad, es decir, sean necesarios para producir y mantener la fuente generadora de rentas gravadas. Adicionalmente, el inciso a) del sealado artculo establece que son deducibles los intereses originados por deudas en la parte que no excedan el monto de los ingresos por intereses inafectos y exonerados, siempre que se encuentren relacionados a la generacin de ingresos gravados. La empresa ha realizado los siguientes asientos por dichos prstamos:
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------- ------------- 1 --------------------10 Caja y Bancos 104 Cuentas corrientes 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar 46 Cuentas por pagar diversas 461 Prstamos de terceros x/x Por la provisin del prstamo del Banco del Sur y los intereses diferidos correspondientes. -------------------- 2 --------------------10 Caja y Bancos 104 Cuentas corrientes 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar 382 IGV por devengar 46 Cuentas por pagar diversas 461 Prstamos de terceros x/x Por la provisin del prstamo de la empresa Medelln S.A.C. y los intereses diferidos correspondientes. --------------------x--------------------Luego, de acuerdo como se devenguen los intereses, se reconoce el gasto: --------------------3--------------------67 Cargas nancieras 671 Intereses y gastos de prstamos 13 102 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar x/x Por el pago de los intereses devengados en el 2009 al Banco del Sur. --------------------4--------------------67 Cargas nancieras 671 Intereses y gastos de prstamos 2638 16 521 40 Tributos por pagar 4011 IGV 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar x/x Por el pago de los intereses 13 883 13 102 13 883 2638 166 521 16 521 150 000 193 102 13 102 180 000
devengados en el 2009 a Medelln S.A.C. --------------------x---------------------
165
Por otra parte, tenemos que los intereses originados por prstamos entre empresas vinculadas sern deducibles en la medida que no superen los lmites sealados en el Reglamento de la LIR. Dicha norma seala que el monto mximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas ser como mximo el triple del patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. De existir un exceso, solo sern deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto mximo de endeudamiento y solo en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. De lo mencionado se desprende que de los prstamos obtenidos de personas vinculadas, solo se podr deducir los intereses que correspondan al triple del patrimonio del prestatario, y siempre que en conjunto con los dems gastos por intereses excedan a los ingresos por intereses exonerados. As, se consideran partes vinculadas econmicamente a las personas naturales o jurdicas que posean ms del 30% de las acciones de otra persona jurdica. Es decir, Medelln S.A.C. y Colombia Tec S.A.C. son entes vinculados, por lo que corresponde determinar, segn los parmetros sealados, si el importe de los intereses sern deducibles a efectos del Impuesto a la Renta. Ahora bien, la conformacin del patrimonio de la empresa se observa en el siguiente cuadro:
COLOMBIA TEC S.A.C.

Capital adicional Reserva legal Resultados acumulados Resultados del ejercicio Total patrimonio 4000 2000 6000 9000 43000
Como se puede observar, el patrimonio neto es S/. 43000, por lo tanto, el lmite mximo de endeudamiento es: S/. 43000 x 3 = S/. 129000 En ese sentido, la empresa solo podr deducir los intereses generados por S/. 129300, y el exceso ser reparado. Calcularemos los intereses en funcin dicho monto:
CAPITAL 129000
INTERESES 2009 9390
Segn el cuadro anterior, tenemos el lmite de endeudamiento entre vinculadas establecido en la LIR, permite la deduccin de intereses hasta por S/. 9390, para el ejercicio 2010, hasta el momento tenemos que ser reparable: S/. 13883 - S/. 9390 = S/. 4493 (C) Sin embargo, an se debe comprar el total de gastos nancieros con los ingresos exonerados, pues solo sern deducibles los gastos por intereses que excedan los ingresos exonerados.
166
GASTOS POR INTERESES Medelln S.A.C. Banco del Sur Fraccionamiento tributario Totales
IMPORTE 9390 13102 3830 26322
Tenemos que la empresa ha generado ingresos por intereses, de los cuales se encuentran exonerados los provenientes de entidades nancieras, que en este caso, ascienden a S/. 7650. DESCRIPCIN Gastos financieros (A) Ingresos inafectos (B) Gastos financieros deducibles (A - B) Gastos financieros no deducibles (B+C) IMPORTE S/. 26322 S/. 7650 S/. 18672 S/. 12143
De lo desarrollado se aprecia que hay dos lmites que han generado adiciones por concepto de intereses, por lo tanto, el importe por gastos de intereses permitido es de S/. 18672 y el reparado de S/. 12143.

Informe N 005-2002-SUNAT/K00000 (08/01/2002)
1. El monto mximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados es un lmite jo durante el transcurso del ejercicio gravable. 2. El clculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deber efectuarse a partir de la fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto sealado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situacin. 3. El clculo de la proporcionalidad deber hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso sealado en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de inters. 4. El referido clculo deber reejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE INTERESES Deducir intereses por el prstamo obtenido para la compra de acciones de inversin. No considerar los intereses exonerados para la determinacin de intereses a deducir. Deducir intereses por endeudarse con empresas vinculadas cuando el patrimonio neto del ejercicio anterior es negativo. No tomar en cuenta el patrimonio inicial para el endeudamiento con personas vinculadas en el ejercicio en que la empresa inicia actividades. Tomar los intereses como parte del costo computable del activo financiado a depreciar.
167
5.
INTERESES MORATORIOS
En estricto, el pago de intereses moratorios producto de la demora en el pago de una obligacin contrada no es una liberalidad en la que incurren las empresas, sino el cumplimiento de un compromiso contractual o legal. No obstante, en ms de una ocasin Sunat ha procedido a reparar el gasto de intereses moratorios por considerar que no estn relacionados a la generacin de rentas gravadas, es decir, por no cumplir con el principio de legalidad. A nivel normativo se establece expresamente la prohibicin de deducir el gasto por intereses tributarios derivados del cumplimiento tardo del pago de tributos o multas tributarias o administrativas.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional.
(Inciso c) del art. 44 de la LIR)

RTF N 12358-3-2007 (28/12/2007)
Se revoca la apelada en cuanto al reparo de intereses moratorios aplicados por la Caja de Benecios Sociales del Pescador por cuanto si bien es una entidad reconocida por el Estado, es una persona jurdica de derecho privado que cuenta con patrimonio propio, por lo que los intereses moratorios que cobra no pueden estar incluidos en la prohibicin de deducibilidad prevista por el inciso c) del artculo 44 de la LIR. Mayores discusiones las origina la deduccin de los intereses moratorios por pagos tardos a las Administradoras de Fondos de Pensiones, cuya naturaleza no es tributaria y deriva de una obligacin laboral. Al respecto, en discordancia con nuestra opinin, el Tribunal Fiscal ha considerado no deducibles dichos conceptos en jurisprudencia que no calica como de observancia obligatoria.
RTF N 02116-5-2006 (25/04/2006)

Se conrma en lo dems, mantenindose reparos por deduccin de intereses por pagos no oportunos a la AFP (atendiendo a que provienen del incumplimiento de efectuar los pagos por aportes en el plazo establecido, y no estn vinculados con la generacin de renta o mantenimiento de su fuente).
168
ERROR N 12
GASTOS POR PRDIDAS, OBSOLESCENCIA Y DAOS DE BIENES
Los bienes de una empresa pueden ser objeto de daos fsicos, prdidas u obsolescencias ocasionadas por mltiples factores, desde el azar, los delitos o hasta el simple e inevitable paso del tiempo. As, puede suceder que la inversin en activos de la empresa devenga en infructuosa al constatar que por alguno de los hechos descritos estos ya no podrn utilizarse para los nes a los que estaban destinados originalmente, que era en ltima instancia, la generacin de renta gravada. As, cuando se produce la prdida fsica de un bien originada por un hurto o robo en contra de la empresa, estaremos ante una prdida que obedece a hechos delictuosos materia de investigacin penal respectiva. Si por el contrario, la prdida fsica del bien obedece a hechos imprevisibles y ajenos a la voluntad humana, la prdida ser atribuida a un caso fortuito o de fuerza mayor. Si por otro lado, en el caso de las existencias la prdida fsica sufrida es producto a la propia naturaleza de la existencia o del proceso productivo al cual es sometido, estaremos ante una prdida por merma. Si en cambio, las existencias sufren una disminucin en su calidad o se tornan obsoletas, estaremos ante una prdida por desmedro. No obstante, el reconocimiento de las prdidas mencionadas, debemos recalcar que en ningn caso sern admitidas como deducibles las provisiones por desvalorizacin de existencias.
1.
ROBOS Y HURTOS
Tanto el robo como el hurto son hechos tipicados como ilcitos penales en agravio de los bienes de una persona, los que suponen el apoderamiento ilegtimo del bien sustrayndolo del lugar donde se encuentra, siendo la diferencia entre ellos que el primero se comete en presencia y bajo amenaza o agresin fsica de la persona agraviada. No es de extraar que las empresas puedan verse afectadas por la comisin de los delitos descritos cuando los bienes que poseen son de atractivo valor econmico y las condiciones de seguridad que las rodean no son las ms adecuadas. As, en la medida en que la prdida del bien sea atribuible a alguno de los delitos descritos y se encuentre acreditada conforme dispone la norma, esta ser reconocida tributariamente.
169
() d) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
(Inciso d) del art. 37 de la LIR)
Se aprecia de la norma descrita que ser admitida la prdida por robo o hurto que sufra cualquier bien de la empresa, lo cual incluye a los activos jos, las existencias e incluso al dinero en efectivo. Asimismo, ser aceptada la prdida aun cuando el delito sea cometido por el propio personal de la empresa afectada. Sin embargo, si la prdida sufrida es indemnizada, ya no podr deducirse tributariamente, pues cabe precisar que las sumas recibidas en calidad de indemnizacin para reparar un dao no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta en la medida en que no excedan el costo computable del bien(38), por lo que al no deducir la prdida se mantendra un efecto tributario neutro.
1.1.
SUSTENTO DEL ROBO O HURTO
Al tratarse de prdidas ocasionadas por delitos cometidos en contra de la empresa, no bastar con que la agraviada denuncie el hecho ante la comisara de su sector, pues ello solo acreditara que la empresa sostiene que ha sido vctima de un delito mas no que este realmente se ha cometido. Ciertamente, corresponde a la autoridad competente acreditar que efectivamente se ha cometido el referido delito. En principio, la norma reconoce como sustento la sentencia emitida por el Poder Judicial en la que se declare la comisin del mismo. No obstante, en ocasiones no es posible llegar ante instancias judiciales por carecer de pruebas sucientes que permitan imputar el hecho a una persona determinada a efectos de calicarla como presunto responsable. Dicha insuciencia deber ser en todo caso determinada por el scal quien deber emitir resolucin acreditando la ocurrencia del delito y las circunstancias que determinan que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
(38)
Sobre el particular, el artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone lo siguiente: Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominacin, especie o forma de pago son los siguientes: a) Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparacin de un dao, as como las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24. b) Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes que disponga el Reglamento.
170

RTF N 0515-1-1997 (18/04/1997)
La denuncia policial no resulta suciente para acreditar la prdida por el hecho delictuoso que la recurrente maniesta haber sufrido, para poder deducir dicha prdida como gasto.
RTF N 03786-4-2007 (25/04/2007)

Se conrma la apelada con relacin al reparo al gasto por prdida extraordinaria de oro en el ejercicio 1996, puesto que si bien el hecho delictuoso (robo de oro) ocurri en 1996, segn se seala en la denuncia policial, no existe en autos documentacin que demuestre que en el ao 1996 era intil ejercitar la accin judicial, puesto que de la documentacin se tiene que la resolucin del Ministerio Pblico (Tercera Fiscala Provincial Penal - Ica) que dispone el archivamiento provisional es del ao 1999, y en tal sentido, no resulta arreglado a ley que la recurrente haya deducido en el ejercicio 1996 la prdida sufrida como consecuencia del robo.
RTF N 13423-2-2008 (25/11/2008)

En cuanto a las prdidas extraordinarias no sustentadas, se tiene que la recurrente nicamente ofreci como sustento, copia certicada de una denuncia policial efectuada por una persona que no era trabajador de la recurrente; asimismo, no acredit con documentacin adicional la imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolucin judicial que acredite el hecho delictuoso.
RTF N 05509-2-2002 (20/09/2002)

La Administracin considera que en el caso de autos dicho gasto no es deducible ya que no se ha acreditado que sea intil ejercer la accin penal toda vez que la Fiscala solo ha dispuesto el archivo provisional de la denuncia al no identicarse a los autores del ilcito penal. Al respecto, se establece que el archivamiento provisional s acredita que es intil ejercer la accin penal en forma indenida mientras no se produzca la identicacin de los autores, no siendo razonable supeditar la deduccin del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio para ejercer la accin penal. Sin perjuicio de lo expuesto, se indica que la Administracin deber vericar la autenticidad de los documentos que acreditan la denuncia penal y si los ingresos registrados contablemente por el recurrente hasta el da de la ocurrencia del hecho punible cubren el monto alegado como prdida.
RTF N 11061-2-2007 (20/11/2007)

Se conrma la apelada en el extremo que declar infundada la reclamacin formulada contra la Resolucin de Determinacin emitida por Impuesto a la Renta del 2000, y contra la Resolucin de Multa girada por la infraccin prevista por el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por cuanto en la scalizacin la recurrente nicamente ofreci como sustento de las prdidas extraordinarias, copia certicada de la denuncia policial del 10 de marzo de 2001, mediante la cual se dej constancia del hurto sistemtico y copia de un artculo periodstico del 13 de marzo de 2001 en el que se detalla el referido hurto, sin embargo, con tales documentos no queda acreditado que en el ejercicio 2000 hubo imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolucin judicial que acreditara el hecho delictuoso.
171
2.
HECHOS FORTUITOS O DE FUERZA MAYOR
Si la prdida de bienes no es atribuida a un delito cometido en contra del contribuyente, nicamente podra ser deducible en caso de que haya obedecido a causa no imputable a una persona, sino ms bien a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, como podran serlo los fenmenos naturales. As por ejemplo, la prdida de mercadera producto de los fuertes movimientos ssmicos o de inundaciones, sera totalmente deducible en la medida que se acredite la ocurrencia del hecho fortuito o de fuerza mayor y su causalidad con la prdida. Del mismo modo, un hecho fortuito podra ser un accidente areo, martimo o vehicular que origine la prdida total de los bienes. Ahora bien, al igual que la prdida por robo o hurto, la que se origina por un hecho fortuito o de fuerza mayor solo ser deducible en la medida que no sea indemnizada, pues de lo contrario nicamente de deducir el exceso no indemnizado.

RTF N 00417-3-2004 (28/01/2004)
Tal como se indica en el resultado del requerimiento de scalizacin y se advierte de la copia certicada de la denuncia policial, la prdida de bienes cuya adquisicin gener crdito scal, ocurri como consecuencia de las inundaciones producidas por el Fenmeno del Nio, las cuales calican como fuerza mayor.
2.1.
Sustento del hecho fortuito o de fuerza mayor
Cuando los hechos fortuitos o de fuera mayor sean fenmenos naturales, la acreditacin de la prdida podra efectuarse mediante los medios informativos que den cuenta del hecho, como peridicos, reportajes televisivos o publicaciones en Internet. Sin embargo, no bastar con acreditar la ocurrencia del hecho, sino tambin que la prdida sufrida es producto del referido evento, lo cual implica dar inmediata fe de la prdida una vez ocurrido el hecho fortuito de fuerza mayor. As, consideramos que la prdida deber ser cerciorada mediante acta notarial o policial de fecha inmediatamente cercana a la ocurrencia del hecho fortuito o de fuerza mayor. Si por ejemplo la prdida fuera generada por un accidente vehicular en la carretera, el hecho podra acreditarse con el acta de la polica de carreteras y la de la compaa de seguros de ser el caso. En ocasiones, las empresas cometen el error de no acreditar que el hecho fortuito fue el causante de la prdida de los bienes, limitndose a acreditar la ocurrencia del hecho.
3.
FALTANTES DE INVENTARIOS
Una de las obligaciones de las empresas es contar con un control contable de los bienes que posee a travs de inventarios con las caractersticas establecidas en la LIR. As, cuando no coincide la informacin registrada en dichos inventarios con la que arroja una
172
revisin fsica de los mismos por defecto, estaremos ante un faltante de inventarios (toda vez que la realidad discrepa con la contabilidad).
INVENTARIOS Y CONTABILIDAD DE COSTOS Los deudores tributarios debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas: a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas (1500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, debern llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya informacin deber ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores o iguales a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, solo debern llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, solo debern realizar inventarios fsicos de sus existencias al nal del ejercicio. d) Tratndose de los deudores tributarios comprendidos en los incisos precedentes a) y b), adicionalmente debern realizar, por lo menos, un inventario fsico de sus existencias en cada ejercicio. e) Debern contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de produccin por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos de produccin indirectos. f) Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento.
g) No podrn variar el mtodo de valuacin de existencias sin autorizacin de la Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine. h) La Sunat mediante Resolucin de Superintendencia podr: i) Establecer los requisitos, caractersticas, contenido, forma y condiciones en que deber llevarse los registros establecidos en el presente artculo. ii) Eximir a los deudores tributarios comprendidos en el inciso a) del presente artculo, de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. iii) Establecer los procedimientos a seguir para la ejecucin de la toma de inventarios fsicos en armona con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos. En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios fsicos de sus existencias, los resultados de dichos inventarios debern ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el representante legal.
173
A n de mostrar el costo real, los deudores tributarios debern acreditar, mediante los registros establecidos en el presente artculo, las unidades producidas durante el ejercicio, as como el costo unitario de los artculos que aparezcan en los inventarios nales. En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, debern necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios debern proporcionar el informe y los estudios tcnicos necesarios que sustenten la aplicacin del sistema antes referido, cuando sea requerido por la Sunat.
Ahora bien, los faltantes de inventarios suelen ocurrir por mltiples factores siendo el ms comn la poca diligencia en el registro de los mismos, errores de clasicacin, manipuleo y falta de orden en general. Sin embargo, una vez detectado el faltante, este no podr ser considerado gasto deducible a menos que la empresa acredite que se debe por robos, hurtos o hechos fortuitos o de fuerza mayor, acreditados conforme se ha desarrollado. As, de no poder sustentar el faltante de inventario mediante la forma prevista, no podr deducirse el gasto.

RTF N 00613-4-2000 (18/07/2000)
Asimismo, no procede la deduccin de la prdida extraordinaria, ya que el recurrente no prob el hecho delictuoso judicialmente. Igualmente, se ha acreditado que el contribuyente no mantiene inventarios valorizados, por lo cual, no se podrn deducir las prdidas por faltantes de inventarios.
4.
PRDIDA SUFRIDA POR EXISTENCIAS

El prrafo 6 de la NIC 2 dene a las existencias como activos:
a) Posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin, b) en proceso de produccin de cara a esa venta, c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin o en el suministro de servicios. Es comn que las existencias que mantienen las empresas en sus almacenes o en los de terceros puedan sufrir daos fsicos que las hagan inservibles para el uso al que estaban dirigidos, esto es su comercializacin. Asimismo, resulta natural que producto de un proceso productivo los insumos a aplicarse en la produccin de existencias (productos nales) se vean disminuidos o reducidos de manera signicativa, lo que deber conllevar el reconocimiento de tal fenmeno a efectos de acreditar la reduccin del insumo originalmente adquirido.
174
Es por ello que tributariamente es aceptada la deduccin de estas prdidas en existencias, las que son denominadas como mermas y desmedros, siempre que estn plenamente acreditadas conforme lo dispone el reglamento de la LIR.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () f) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artculos siguientes.
(Inciso f) del art. 37 de la LIR)
5.
MERMAS
Las prdidas a nivel material de existencias que conllevan una reduccin fsica de estas en cuanto a su nmero, peso o medidas son calicadas como mermas siempre que dichas prdidas obedezcan a la propia naturaleza del bien o al proceso productivo al cual son sometidas.
c) Para la deduccin de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de la Ley, se entiende por: 1. Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
(Numeral 1 del inciso c) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
As, por ejemplo la prdida del volumen de productos como el alcohol, la sal, el algodn, petrleo, entre otros, ocasionada por factores ambientales como la humedad o la elevada temperatura, calicara como una merma por la propia naturaleza del bien. En efecto, la composicin orgnica o qumica intrnseca del bien es la causa natural de la merma. Por otro lado, tenemos el caso de las mermas originadas por el proceso productivo como los pellets o residuos de tela o plstico que se generan al utilizar dichos insumos en la fabricacin de los productos nales. Cabe sealar que sern consideradas como mermas en la medida que no se vuelvan a utilizar y sean por ende desechados, pues de lo contrario calicaran como un subproducto.
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Aqu debemos sealar que jurisprudencialmente se ha interpretado que la prdida por mermas no se restringe a causas inherentes al proceso productivo, pues se ha ampliado a las que corresponden a procesos de comercializacin o distribucin.

RTF N 03722-2-2004 (28/05/2004)
Se declara nula e insubsistente la apelada segn lo siguiente: 1) Mermas por manipuleo no acreditadas: La controversia consiste en determinar a qu tipo de prdida de existencias corresponde el concepto salidas-mermas por manipuleo. La merma es la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, mientras que en el desmedro los bienes fsicos existen pero han sufrido un deterioro, pudiendo la empresa optar por venderlos a menor precio o destruirlos, originando su prdida. La recurrente comercializa bienes de naturaleza frgil, delicada y fcilmente quebradizos teniendo gran riesgo de rotura en el manipuleo y/o comercializacin. Las prdidas que ocurren por la naturaleza del bien (vidrio) son mermas, careciendo de sustento la distincin que realiza la Administracin respecto de las prdidas ocurridas en la produccin y en el manipuleo.
RTF N 00915-5-2004 (20/02/2004)

Se declara nula e insubsistente la apelada, que declar improcedente la reclamacin presentada contra los valores girados por Impuesto a la Renta (regularizacin de 1998 y pagos a cuenta de 1999) y por la infraccin tipicada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, sealndose en cuanto al reparo por exceso en el costo de ventas al incluir la prdida por agua no contabilizada que no se acredit con un informe tcnico que las prdidas naturales (evaporacin) y las prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las lneas de conduccin y redes de distribucin, etc.) son mermas que forman parte de su proceso productivo, por lo que corresponda considerarlas como costo, mientras que las prdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribucin de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen prdidas extraordinarias que calicaran como gasto deducible segn lo prev el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que Sunat debe vericar y emitir pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentran tales prdidas, y tratndose de las prdidas por subregistros de medicin debido a la sensibilidad de medidores no queda claro si forman parte del proceso productivo, por lo que debe vericar su naturaleza y determinar el tratamiento que le corresponde para efecto del Impuesto a la Renta.
RTF N 09579-4-2004 (07/12/2004)

De otro lado, se establece que las prdidas por mortalidad en las granjas productoras de pollo en la etapa de saca deben considerarse como mermas, toda vez que implican una prdida de orden cuantitativo del nmero de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente. Sin embargo, el descarte de aves por enfermas, dbiles o de poco tamao se consideran desmedros.
5.1.
Sustento del gasto por mermas
El gasto por concepto de merma debe ser sustentado con un documento fehaciente que a manera de informe elabore un profesional independiente a la empresa, competente y
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colegiado por el organismo tcnico correspondiente de acuerdo con la naturaleza del bien de que se trate. Asimismo, el contenido del informe deber cumplir con exponer la metodologa empleada para la determinacin de la merma y las pruebas realizadas que conlleven a la conclusin alcanzada. Ahora bien, de la redaccin de la norma parecera desprenderse que no es necesario contar con el estudio previamente a la deduccin del gasto, o lo que es lo mismo, en el ejercicio en el que se pretende deducir. En efecto, al tratarse de una prdida fsica inherente a la naturaleza del bien o al proceso productivo, la misma ocurrir permanentemente (en la medida de que los factores externos a los que es sometida se mantengan). En tal sentido, bastar con contar con un informe que acredite que las existencias sufren de mermas en las condiciones a las que estn sometidas, pudiendo elaborarse incluso con posterioridad al cierre del ejercicio, pero siempre sea exhibido a Sunat cuando as lo requiera.
Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
(Segundo prrafo del inciso c) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

RTF N 03620-5-2005 (10/06/2005)
No es conforme a ley el reparo por concepto de mermas no sustentadas vinculadas a la importacin de fertilizantes (rea y fosfato diamnico), pues la Ley del Impuesto a la Renta permite la deduccin de las mermas debidamente acreditadas, lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los lmites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias (artculo 36 de la Ley General de Aduanas -Decreto Legislativo N 809- y artculo 40 de su reglamento, aprobado por Decreto Supremo N 121-96-EF) que regulan la importacin de mercancas, precisando el Tribunal que si bien el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Sunat para que requiera al contribuyente que acredite las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, ello no puede ser interpretado en forma aislada como lo ha hecho Sunat, debiendo aplicarse tal facultad razonablemente, lo que implica que no haya una merma acreditada, no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros, no as cuando existen normas especcas que reconocen un porcentaje razonable de mermas.
RTF N 06972-4-2004 (15/09/2004)

Dado que el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de vidrio, que por su naturaleza tienen alto riesgo de rotura en su manipuleo y/o comercializacin, la prdida de las botellas del recurrente constituye una de orden cuantitativo por causas inherentes a la naturaleza de los envases que calica como una merma, acreditada mediante la constancia notarial
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presentada; sin embargo, se indica que la Administracin deber vericar si los porcentajes de mermas presentados no exceden los que normalmente se producen en la actividad y emitir pronunciamiento.
6.
DESMEDRO
A diferencia de la merma, la prdida calicada como desmedro obedece a una disminucin en la calidad de la existencia, ya sea por desperfectos tecnolgicos, obsolescencia o daos fsicos externos que en este caso le restan calidad al bien que sigue existiendo en su integridad. Ejemplos de desmedros los encontramos en aquellos bienes tecnolgicos que no se adaptan a las nuevas necesidades del mercado, por el constante cambio de softwares o la poca productividad que pueden representar, como podra ser el caso de una vieja computadora sin capacidad a acceso a Internet, o un activo malogrado cuyo repuesto se encuentra descontinuado. Ahora bien, cabe recalcar que los daos fsicos que calican como desmedro son aquellos ajenos a la naturaleza de las existencias y de su proceso productivo (pues como se ha expuesto, en tales casos estamos frente a una merma) y que, por ende, obedecen a factores externos no previstos, como sera el derrame de pintura en telas o la abolladura de una mercadera, metales oxidados, cristales rajados, por ejemplo.
6.1.
Sustento del gasto por desmedro
A diferencia de la prdida por mermas, la norma tributaria requiere para la acreditacin de la prdida por desmedro la destruccin fsica de las existencias. As, el legislador intenta asegurar no solo que las existencias hayan sufrido efectivamente un desmedro, sino que estas no vayan a ser objeto de posterior comercializacin, pues en tal caso se debera reconocer un ingreso gravado. Ahora bien, corresponde a un notario pblico (o en su ausencia, juez de paz) dar fe del referido acto de destruccin, el que mediante acta notarial certicar la ocurrencia del hecho y consignar las caractersticas de las existencias objeto de la destruccin. Asimismo, en aras de una mayor acreditacin la norma ha establecido necesaria la comunicacin a Sunat, a efectos de que esta designe a un funcionario para presenciar la destruccin de existencias, la cual no podr ser con una anterioridad menor a 6 das de ocurrido el acto. No obstante, puede ocurrir situaciones especiales que hagan de imposible cumplimiento la acreditacin en los trminos estipulados por la norma, pues se contraponen con intereses mayores como los de salubridad general, seguridad civil o proteccin ambiental, entre otros. En tales casos, lo conveniente es solicitar a la Sunat un procedimiento alternativo para la acreditacin de la merma, tal como lo indica la norma.
Tratndose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores
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a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

RTF N 00915-5-2004 (20/02/2004)
En el servicio de suministro de agua potable procede deducir como costo las mermas producidas en el proceso productivo por evaporacin, fugas visibles y no visibles a lo largo de las lneas de conduccin y redes de distribucin; sin embargo, las prdidas por consumos clandestinos no son mermas, constituyen prdidas extraordinarias deducibles como gasto.

Informe N 09-2006-SUNAT/2B0000 (11/01/2006)
Tratndose de operaciones de importacin de productos a granel transportados al pas por va martima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el pas, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que: 1. La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima, calica como merma.
ERRORES FRECUENTES POR PRDIDAS, OBSOLESCENCIA Y DAOS DE BIENES Deduccin del gasto en el ejercicio en que se realiza la denuncia policial y no en el que se obtiene la sentencia judicial. Falta de sustento de la causalidad entre el hecho fortuito y la prdida. Sustento de la merma con informe tcnico realizado sobre existencia similar pero distinta. Sustento de la merma con informe tcnico realizado por trabajador de la empresa. Sustento de la merma con informe tcnico realizado por profesional independiente no colegiado. Sustento de la merma con Informe en que no se explica cmo se lleva a cabo el proceso productivo ni los controles de calidad. Sustento de la merma con Informe que no especifica en qu condiciones se realiz la evaluacin o la fuente de los datos consignados para la elaboracin de los anlisis. Sustento de la merma con informe que toma una muestra irrelevante y desproporcionada con el nivel de produccin. Atribuir la prdida a un hecho fortuito cuando su naturaleza es la de un desmedro (se moja la mercadera por colapso de caera, se rompe la mercadera por cada de repisas viejas). No llevar inventarios. No acredita la existencia del bien o su costo computable.
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ERROR N 13
GASTOS DE ARRENDAMIENTO
Los gastos de arrendamiento de locales destinados a la actividad generadora de renta gravada (ya sea ocinas, almacenes, depsitos o stands comerciales) cumplen plenamente con el principio de causalidad, al ser gastos comunes y necesarios para la operatividad de toda empresa. No obstante, nuestra legislacin ha optado por condicionar la deducibilidad de este gasto al cumplimiento de unos requisitos que permitan acreditar la fehaciencia de la referida causalidad, pues en ocasiones el inmueble puede no estar destinado, ya sea total o parcialmente, precisamente al n que la empresa dice otorgarle.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada.
(Primer prrafo del inciso s) del artculo 37 de la LIR)
1.
LMITES CUANTITATIVOS
La limitacin en cuanto al importe del gasto por concepto de arrendamiento est jada para el caso de las personas naturales que utilicen el inmueble no solo para las operaciones de la empresa, sino tambin para nes de vivienda personal. En este supuesto, la norma indica que solo se aceptar una proporcin de los gastos de arrendamiento de dicho inmueble, esto es, el 30%. Asimismo, por concepto de mantenimiento del mismo lo que implica luz, agua, telfono y arbitrios, entre otros solo se aceptar hasta el 50% de dichos gastos.
Tratndose de personas naturales, cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categora, solo se aceptar como deduccin el 30% del alquiler. En dicho caso solo se aceptar como deduccin el 50% de los gastos de mantenimiento.
(Segundo prrafo del inciso s) del artculo 37 de la LIR)
Como se aprecia, la norma ha establecido una proporcin nica e invariable entre la causalidad del gasto de arrendamiento con el destino del mismo (de vivienda y empresarial), aplicable nicamente al caso de personas naturales con negocio. Situacin distinta es la que se presenta cuando el sujeto generador de tercera categora no es una persona natural sino una persona jurdica que alquila un inmueble que es tambin utilizado como casa habitacin por alguna persona natural. Por ejemplo, imaginemos que el titular de una EIRL viva con su familia en un inmueble alquilado y que su empresa utilice parte de este para la realizacin de sus actividades.
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Resulta claro que los gastos de arrendamiento no estn ntegramente destinados a la generacin de rentas del contribuyente por cuanto tambin estn destinados a la vivienda de terceras personas. En dicho caso la problemtica surge en la determinacin del porcentaje del gasto de arrendamiento y mantenimiento a deducir. Consideramos que debern establecerse criterios como el del rea destinada a la generacin de rentas y de acuerdo a ello establecer la proporcin de utilizacin del inmueble para actividades generadoras de renta y aplicar dicha proporcin en la determinacin del gasto deducible.
2. 2.1.
REQUISITOS FORMALES Sustento del gasto de arrendamiento
Por otro lado, a efectos de que la deduccin del gasto de arrendamiento proceda este deber estar sustentado en el correspondiente comprobante de pago. En ese sentido, si el arrendador es un sujeto generador de rentas de tercera categora el gasto deber estar sustentado con la factura respectiva. Si por el contrario, el arrendador es una persona natural, la sustentacin del gasto la conformar los recibos de pago a cuenta de rentas de primera categora del arrendatario emitidos por el Banco de la Nacin, por los meses en que el inmueble ha sido alquilado. En efecto, recordemos que en virtud de lo dispuesto por el inciso a) del numeral 6.2 del artculo 4 del Comprobantes de Pago los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora proporcionados por la Sunat (a travs del Banco de la Nacin) permitirn sustentar gasto para efectos tributarios. Cabe resaltar que al constituir renta de primera categora para su perceptor, resulta irrelevante que la empresa haya procedido al pago efectivo del arrendamiento, pues la obligacin de realizar el pago de primera categora se rige por el criterio del devengado. As, la empresa tendra que acreditar el gasto de arrendamiento con los recibos del pago de primera categora que mantendran en poder del arrendatario, quien podra perfectamente optar por no entregarlos a la empresa hasta que honre su obligacin de pago.
2.2.
Sustento del gasto de mantenimiento
Por otro lado, los gastos por el mantenimiento del inmueble arrendado, como los servicios pblicos de luz, agua y telfono, tambin son deducibles en la medida en que los recibos que los sustenten estn emitidos a nombre del contribuyente. No obstante, tal como fuera desarrollado en el Error N 4, de acuerdo con el inciso d) del numeral 6 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, podrn ser deducibles los gastos que consten en recibos a nombre del arrendatario en la medida en que: a) El contrato de arrendamiento estipule que la cesin del uso del inmueble incluya a los servicios pblicos suministrados en benecio del bien; y b) Las rmas de los contratantes estn autenticadas notarialmente.

RTF N 05460-2-2003 (24/09/2003)
Respecto al reparo por gastos ajenos al giro del negocio correspondientes al pago de alquiler de inmueble, de autos se aprecia que el inmueble es utilizado a la vez como vivienda del trabajador y su familia, supuesto que constituye un acto de liberalidad de la empresa y por tanto no congura como gasto deducible a efecto de determinar el Impuesto a la Renta, as como es utilizado como lugar donde se realizan actividades de la empresa como reuniones con clientes, lo cual si guarda
181
relacin de causalidad con la generacin de la renta y por tanto se trata de un gasto deducible, correspondiendo que la Administracin determine en qu proporcin el inmueble es utilizado para uno y otro n, a efecto de determinar el importe del gasto que procede ser deducido.
RTF N 00602-4-2000 (14/07/2000)

Se establece (...) que la Administracin debe emitir nuevo pronunciamiento, ya que la deduccin de los gastos de luz, agua y tributos municipales, solo es aceptable en la proporcin que corresponda al rea del primer piso que ocupa el negocio del recurrente.
RTF N 10042-3-2007 (23/10/2007)

Se conrma la apelada en cuanto al reparo al gasto por lavado de frazada del gerente al ser ajeno al giro del negocio. Se conrma la apelada en cuanto al reparo por adquisicin de polos y shorts y alquiler de inmueble, debido a que no se ha acreditado la causalidad de los gastos.
RTF N 03458-3-2005 (01/06/2005)

Se revoca la apelada en cuanto a los reparos al gasto y crdito scal respecto del alquiler de un local que era de propiedad de una empresa vinculada econmicamente, as como los reparos al gasto por los consumos de agua, luz y telfono en el mismo local. Se seala que en tanto la Administracin sustent la apelada en que la recurrente no acredit el uso efectivo del inmueble alquilado, resultaron irrelevantes los argumentos de esta referidos a la vinculacin econmica con dicha empresa y a la legalizacin de rmas del contrato de arrendamiento, puesto que tales temas no se encuentran orientados a acreditar el uso efectivo del predio. Se acredita la necesidad que tuvo la recurrente de agenciarse otro local a n de asegurar la continuidad de su actividad econmica generadora de renta, mediante una resolucin de desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que haya tomado la precaucin de alquilar otro inmueble, an cuando no se hubiera producido el traslado del negocio, por lo que el gasto efectuado para tal n cumple con el principio de causalidad.
RTF N 00536-3-2008 (15/01/2008)

Se conrma en lo dems que contiene. Se indica que al no haber presentado la recurrente los comprobantes de pago correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2001, emitidos por el arrendador, que permitieran sustentar costo o gasto para efectos tributarios (Recibos por Arrendamiento), segn lo previsto por el inciso a) del numeral 6.2 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago aplicable al caso de autos, se incurri en lo establecido por el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo N 774, que dispone que no son deducibles para la determinacin de la renta de tercera categora los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que procede mantener el reparo al gasto por alquileres.

Informe N 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004)
ERRORES FRECUENTES Sustento del gasto por alquiler nicamente con contrato con firmas legalizadas. Deduccin del Impuesto Predial de un inmueble alquilado. Deduccin de alquiler de almacn en meses de inutilizacin. Deduccin del ntegro de los arbitrios de inmueble alquilado compartido con otra empresa.
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ERROR N 14
DEDUCCIN DE PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA
Lamentablemente es usual que las empresas se enfrenten con serias dicultades para cobrar sus acreencias, pues la morosidad en el pago de sus clientes puede obedecer a mltiples causas, entre las que se destacan la falta de liquidez, deshonestidad o insatisfaccin con el servicio adquirido. No obstante, e independientemente de la percepcin del ingreso, las empresas se encuentran obligadas a tributar con el Impuesto a la Renta, pues como ya se ha visto en el Error N 1, el reconocimiento de ingresos se rige por el criterio de lo devengado. Bajo ese escenario, es posible que una empresa grave ingresos devengados que no podr cobrar a lo largo del tiempo. Es por ello, que la normativa tributaria ha previsto la posibilidad de deducir como gasto aquel ingreso que en un inicio fue gravado con el impuesto, siempre que respecto a este se determine la imposibilidad de su cobranza, conforme los requisitos para ello establecidos. En tal sentido, nos abocaremos nicamente a las provisiones por deudas incobrables deducibles para las empresas que no pertenecen al Sistema Financiero Nacional.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
(Primer prrafo del inciso I) del art. 37 de la LIR)
1.
DEUDAS QUE NO CALIFICAN COMO INCOBRABLES
Ahora bien, no todas las deudas que la empresa no cobra pueden ser deducidas, pues ello signicara exibilizar de manera exagerada la capacidad para aumentar gastos deducibles y neutralizar la aplicacin del principio del devengado. En efecto, nuestra legislacin ha considerado excluir a aquellas deudas que ya sea por las partes que las contraen, las garantas que las protegen o por las facilidades de pago otorgadas que no presentan sucientes indicios de una legtima y valedera dicultad en su cobro.
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No se reconoce el carcter de deuda incobrable a: (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas. (ii) Las deudas aanzadas por empresas del sistema nanciero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad. (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
(Segundo prrafo del inciso I) del art. 37 de la LIR)
1.1.
Deudas contradas entre partes vinculadas
Los supuestos de vinculacin se encuentran previstos en el artculo 24 del Reglamento de la LIR y han sido objeto de desarrollo en el Error N 7 de la presente obra. En trminos generales, la vinculacin entre empresas supone un anlisis de los resultados econmicos como conjunto de las partes que ostentan la vinculacin y no por separado, a efectos de esclarecer el verdadero impacto tributario. En ese sentido, si las partes involucradas son vinculadas, no cabra pensar en una legtima dicultad para el cobro de la acreencia, pues la decisin de honrar la deuda pareciera no ser del todo independiente y ajena a la voluntad de la empresa acreedora cuando estamos frente a un supuesto de vinculacin. As por ejemplo, si la vinculacin es dada por compartir a los mismos directores, resultara absurdo pretender otorgarle la calidad de incobrable a una deuda cuya decisin de ser honrada recae sustancialmente en personas que comparten los intereses con la empresa acreedora. De igual forma, y con mayor sustento aun, al ser las partes vinculadas tratadas como un conjunto econmico, la normativa intenta evitar el otorgamiento de un benecio tributario no real. En efecto, carecera de sentido reconocer inicialmente el gasto de una de las empresas vinculadas para posteriormente reconocer tambin el mismo gasto (en calidad de deuda incobrable) para la otra obteniendo as un doble gasto para el conjunto econmico, con el consecuente perjuicio scal. Cabe sealar que a efectos de la calicacin como deuda que no puede ser tratada como incobrable para nes tributarios, la vinculacin entre las partes puede incluso presentarse con posterioridad al nacimiento de la deuda, en cuyo caso, de no haber sido previamente deducida (pues no se presentaba el impedimento de la vinculacin), ya no podr ser materia de deduccin.
3) Para efectos del acpite (i) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley, adicionalmente, se entender que existe una nueva deuda contrada entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del acto jurdico que da origen a la obligacin a cargo del deudor, ocurre lo siguiente: a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesin de la posicin contractual, por reorganizacin de sociedades o empresas o por la celebracin de cualquier otro acto jurdico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.
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b) Alguno de los supuestos previstos en el Artculo 24 del Reglamento que ocasione la vinculacin de las partes.
(Numeral 3 del inciso f) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
1.2.
Deudas afianzadas o garantizadas
Siendo el objeto de la constitucin de anzas o garantas el asegurar el cumplimiento de la deuda contrada, resulta coherente excluir como deudas incobrables a aquellas que gozan de este tipo de proteccin, toda vez que el riesgo de su incobrabilidad se ve anulado ante la posibilidad legal de ejecutar la anza o garanta y hacer el cobro de esta. Ahora bien, cabe sealar que la parte de la deuda a la que no alcanza la garanta, ya sea desde su afectacin o posteriormente como resultado de su ejecucin, podr validamente considerarse como incobrable.
4) Para efectos del acpite (ii) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley: a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garanta a toda operacin garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. b) Podrn calicar como incobrables: i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la anza o garanta. ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la anza o las garantas.

Informe N 141-2005-SUNAT/2B0000 (04/07/2005)
1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecucin de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecucin, podrn calicar como deuda incobrable para nes de la deduccin prevista en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deduccin previo cumplimiento de los requisitos sealados para tal efecto. 2. No existe procedimiento alguno que permita calicar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria.
1.3.
Deudas prorrogadas o renovadas
Cuando el acreedor otorga un plazo mayor para el vencimiento de la deuda, ya sea mediante su prrroga o su renovacin bajo otras condiciones, reconoce que esta podr ser
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objeto de cobro, en virtud de las facilidades otorgadas. As, mientras la deuda no se encuentre vencida producto de su prrroga o renovacin, no podra alegarse su incobrabilidad.
5) Para efectos del acpite (iii) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley: a) Se considera deudas objeto de renovacin: i) Sobre las que se produce una reprogramacin, renanciacin o reestructuracin de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago. ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos crditos. b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisin de estas se podr deducir en tanto caliquen como incobrables.
NO SE RECONOCE COMO PROVISIONES DE DEUDAS INCOBRABLES
Deudas contradas entre partes vinculadas.
Deudas afianzadas por empresas del sistema bancario y financiero.
Deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
2.
REQUISITOS PARA QUE UNA DEUDA CALIFIQUE COMO INCOBRABLE
Hasta aqu hemos observado aquellas deudas que no podran calicar como incobrables a efectos de su deduccin, siendo que para el resto de deudas cabe la posibilidad de calicar como tales en la medida en que se cumplan con algunas condiciones previstas por la norma reglamentaria.
2) Para efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere: a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dicultades nancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido
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ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que esta haya sido satisfecha.
(Literal a) del numeral 2 del inciso f) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
2.1.
Deuda vencida
El requisito general para que una deuda calique como incobrable es reconocer que esta se encuentra vencida al momento de hacer su provisin como tal, por lo que si esta es objeto de prrroga o renovacin posterior no podra ser deducible correspondiendo revertir la provisin.
2.2.
Acreditacin de dificultades financieras del deudor que haga previsible la incobrabilidad de la deuda
Ahora bien, no basta con que la deuda se encuentre vencida, sino que adicionalmente deber demostrarse las dicultades nancieras del deudor que hagan previsible la incobrabilidad de la misma. Dichas dicultades sern demostradas mediante cualquiera de las siguientes formas: (i) Anlisis peridicos de los crditos concedidos. As por ejemplo, de establecerse mediante informe estadstico que el deudor no ha cumplido en reiteradas oportunidades con honrar varias de las deudas anteriormente contradas con la empresa, bien podra sostenerse en base al historial de dicho cliente que tampoco cumplir con pagar la deuda objeto de la provisin de incobrable. (ii) Documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda. En este caso, el deudor podra haber cumplido siempre con el pago de sus obligaciones frente a la empresa, no obstante, podra presumirse las dicultades nancieras para el pago de una deuda vencida si esta no ha sido honrada a pesar de las reiteradas solicitudes de la empresa acreedora y gestiones efectuadas para su cobro. Estas solicitudes y gestiones pueden acreditarse mediante las cartas notariales noticadas para tales efectos, o la contratacin de empresas de cobranzas. (iii) Protesto de documentos. Tratndose de deudas recogidas en ttulos valores, bastar con efectuar el protesto de este para que proceda la calicacin de deuda incobrable. (iv) Inicio de procedimientos judiciales de cobranza. Una vez vencida una deuda, el acreedor no tiene por qu dar facilidades para su pago ni esperar que su cliente hago caso de sus solicitudes de pago para poder iniciar un procedimiento judicial para su cobro. Iniciado dicho procedimiento (entendemos con la resolucin que admite la demanda), podr calicarse a la deuda como incobrable. (v) Hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento. Bajo este supuesto, las empresas solo tendran que esperar un ao desde el vencimiento de la deuda para poder calicarla como incobrable.
187
LA EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS DEL DEUDOR SE DEMUESTRA
Anlisis peridicos de crditos concedidos o por otros medios.
Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie gestiones de cobro, protesto de documentos o inicio de procedimientos judiciales de cobranza.
Hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que esta haya sido satisfecha.

RTF N 09882-1-2001 (18/12/2001)
Se conrma la apelada respecto del reparo a la provisin por cuentas de cobranza dudosa, debido a que no obra en autos documento alguno que acredite que los agricultores hayan tenido dicultades nancieras que hicieran previsible el riesgo de incobrabilidad, o se haya demostrado su morosidad mediante documentos que evidencie las gestiones de cobro luego de vencida la deuda, o que hubiera transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que este haya sido satisfecha.
RTF N 02235-2-2003 (25/04/2003)

En cuanto a la deducibilidad se indica que de la revisin de las comunicaciones realizadas entre las partes se tiene que si bien se ha acreditado la morosidad de la empresa deudora, durante el periodo acotado no haba un riesgo de cobrabilidad acreditado, pues esta seal en reiteradas oportunidades que procedera a cumplir con su obligacin.
RTF N 05349-3-2005 (26/08/2005)

Se revocan los reparos por provisiones de cobranza dudosa sobre deudas de municipios toda vez que si bien la recurrente, a efecto de demostrar que ejecut acciones frente a algunos municipios, aport como medios probatorios rdenes de corte y rehabilitacin, dichas acciones no corresponden a acciones de cobranza ni de inicio de procedimientos judiciales, siendo adems que pertenecen a los aos 2001 y 2002, que no constituyen materia de reparo, no obstante, al no encontrarse en discusin que la antigedad de las deudas es mayor a 12 meses, en aplicacin de lo previsto en el numeral 1 del inciso f) del artculo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la provisin efectuada por la recurrente resulta arreglada a ley.

Directiva N 010-99/SUNAT (20/08/1999)
Precsase que uno de los medios para demostrar la existencia de dicultades nancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobacin efectuada por la Comisin de Reestructuracin Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artculo 14 de la Ley de Reestructuracin Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo N 845 y modicatoria.
188
3.
REQUISITOS PARA DEDUCIR EL GASTO

A efectos de poder deducir el gasto se requiere: a) Efectuar la provisin contable de deuda incobrable en el momento en que la deuda cumpla con los requisitos para ser calicada como tal. b) La provisin contable de deuda incobrable debe gurar al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Sobre el particular, tenemos que solo se aceptar vlido el cumplimiento del presente requisito en la medida en que el referido libro se encuentre previamente legalizado o la provisin se efecte en hoja anexa previamente legalizada, tal como ha sido el criterio a nivel jurisprudencial. c) El monto de la provisin debe ser equitativo, es decir, guardar relacin con la parte o el total si fuere el caso, del monto de la deuda que se estime de cobranza dudosa.

RTF N 02235-2-2003 (25/042003)
El protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligacin de dar suma de dinero se realizaron recin en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no haba riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 09308-3-2004 (26/11/2004)

No es deducible la provisin para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada.
RTF 00590-4-2002 (31/01/2002)

Se conrma la apelada. Se establece que no procede la deduccin de la provisin por cobranza dudosa por cuanto no se encuentra discriminada en el Libro de Inventarios y Balances tal como lo establece el numeral 2, inciso f del artculo 21 del reglamento del Impuesto a la Renta, sino en un anexo que no se encuentra legalizado.
RTF N 01317-1-2005 (01/03/2005)

Se declarar nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo por cuentas de cobranza dudosa y la sancin impuesta ya que si bien el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2001 consigna globalmente el importe de la provisin de cobranza dudosa, en hoja legalizada anexa al mismo se consigna el detalle de las acreencias que conforman las referidas cuentas, como son la identicacin del cliente, el nmero del documento que tendra la condicin de cobranza dudosa y el importe de la provisin, los que permiten vericar la condicin de incobrables de las cuentas, as como de la proporcionalidad de la deduccin, razn de ser del requisito del registro discriminado de la provisin, por lo que cabe entender cumplido el citado requisito, precisando que dicho criterio ha sido recogido en la RTF N 1001-4-2001, rechazndose la discriminacin de la provisin efectuada en hojas sueltas anexas no legalizadas, segn RTF N 590-42002, lo que no ocurre en el presente caso en el que el anexo al Libro de Inventarios y Balances presentado esta legalizado.
189
RTF N 00704-1-2004 (10/02/2004)

Se mantiene el reparo a gastos a las provisiones de deudas de cobranza dudosa, ya que no se acredita que estas sean realmente tales, precisndose que segn la Resolucin N 1829-1-2003, el detalle de la provisin realizada en un listado anexo no legalizado, no es parte del Libro de Inventarios y Balance, incumplindose con el numeral 2 del literal f) del artculo 21 del Decreto Supremo N 122-94-EF.
RTF N 02116-5-2006 (25/04/2006)

Se conrma el reparo por provisin de cobranza dudosa no sustentada con comprobantes, pues si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deduccin de la provisin efectuada, la tenencia de los comprobantes vinculados, estos prueban la existencia, origen y antigedad de los crditos, por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deduccin.
4.
CASTIGO DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA
Si bien la norma reglamentaria establece las condiciones que debern cumplirse para efectuar el castigo de la provisin de deuda incobrable, lo cierto es que el castigo no origina la deduccin sino que mantiene la previamente originada por la provisin efectuada.
g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones: 1. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil. Tratndose de Empresas del Sistema Financiero, estas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser raticado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo. 2. Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. 3. Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada Acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin.
(Inciso g) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
190

Oficio N 009-2004-2B0000 (05/02/2004)
A n de dar cumplimiento a lo establecido en el numeral 1 del inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la constancia de irrecuperabilidad deber emitirse en el ejercicio gravable en el cual se efecte el castigo, con lo cual aun cuando la SBS proporcione dicha constancia por las deudas materia de los castigos efectuados en los ejercicios anteriores, ello no implica subsanar los castigos indebidos que se hubieran efectuado en dichos ejercicios.
ERRORES FRECUENTES Deducir las deudas incobrables mediante la emisin de notas de crdito. Deducir como deuda incobrable cuyo deudor participa como asociado en contrato de asociacin en participacin con el acreedor. Deducir deudas incobrables provisionadas de manera global. Deducir el total de una deuda parcialmente garantizada.
REGLAS PARA EFECTUAR LA PROVISIN DE DEUDAS INCOBRABLES 1. El carcter de deuda incobrable deber de verificarse en el momento en que se efecta la provisin contable. 2. Se debe demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. 3. La provisin al cierre del ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. 4. El monto de la provisin debe ser equitativa con el monto de la deuda que se estime incobrable.
Caso prctico
La empresa Merln S.A. comercializa bienes al crdito por 12, 18 y 24 meses. Al respecto, se sabe que un cliente que haba adquirido bienes en el mes de abril y al que se le otorg un crdito de 18 meses debiendo cumplir pagos de S/. 400 mensuales se haba atrasado en el pago de estos a partir de la cuota cinco (setiembre a diciembre); no obstante, las gestiones de cobro realizadas por la empresa. Ante este incumplimiento por parte de la persona, la empresa ha efectuado el siguiente asiento en el mes de diciembre:
_______________ x ______________ 12 Clientes

129 Cobranza dudosa 12 Clientes 121 Facturas por cobrar x/x Por la reclasicacin de la cuenta incobrable _______________ x ______________ 5600 5600
191
68 Provisiones del ejercicio 684 Cuentas de cobranza dudosa 19 Provisin para cuentas de cobranza dudosa 192 Clientes x/x Por el riesgo de incobrabilidad de las 14 cuotas pendientes (S/. 400 c/u) _______________ x ______________ Ser aceptado tributariamente? Solucin
5600
5600
Conforme con lo anterior, si a un cliente se le otorga facilidades para pagar su obligacin en cuotas, no obstante se pueda demostrar las dicultades nancieras del deudor, si an no estn vencidas estas, no resulta admitible la provisin por cobranza dudosa para nes tributarios. Lo anterior signica que, solo se admitir como gasto la porcin de la deuda que corresponde al ejercicio 2009 que se encuentra vencida (4 cuotas de setiembre a diciembre de S/. 400 cada una) como a continuacin se graca: 4 Cuotas vencidas no pagadas (S/. 1600) Cuotas por vencer (10 cuotas de S/. 400)
Provisin no admitida Es importante sealar respecto a la acreditacin de las dicultades nancieras del deudor que basta que se cumpla con cualquiera de estas pruebas para entender cumplido este requisito. As, el Tribunal Fiscal en la RTF N 5349-3-2005 que aunque no se haya acreditado que se ejecut acciones de cobranza, resulta deducible dado que la antigedad de la deuda es mayor a 12 meses, pues se cumple con uno de los supuestos contemplados en la norma. Igualmente, se entiende que no obstante no cumpla con los doce meses pero se demuestre las dicultades del cliente, tal como mediante las gestiones de cobro, ello sera suciente para que sea aceptada la provisin. Que la provisin al cierre de cada ejercicio gure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada[1]. Respecto de esta condicin el Tribunal Fiscal ha sealado en distinta jurisprudencia, tal como la RTF 4721-4-2007, que la provisin por incobrable puede sustentarse va la presentacin de registros auxiliares al Libro de Inventarios y Balances, legalizado incluso en la fecha de respuesta del requerimiento, pues ello no afecta la validez de la informacin. En el caso que no se encuentre detallado los importes que contiene la provisin el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 06985-3-2007 que no se cumple con el criterio de discriminacin conrmando el reparo de la Administracin. Que la provisin sea equitativa, es decir, que guarde relacin con la parte o el total si fuere el caso que se estime de cobranza dudosa.
[1] Respecto a este punto, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF 7447-3-2008 que el requisito de discriminacin debe entenderse que alude al detalle de la Cuenta 19: Provisin para cuentas de cobranza dudosa.
192
ERROR N 15
DONACIONES NO ADMITIDAS
Las donaciones, ya sean en dinero o en especie, son por naturaleza actos de liberalidad a favor de terceras personas. Al ser un acto sin una contraprestacin econmica no contribuye directamente a la generacin de rentas gravadas, aun cuando podra entenderse que de ser un acto debidamente publicitado el benecio indirecto lo otorga el mejoramiento de la imagen de la empresa frente a la sociedad. En ese sentido, hemos visto en el Captulo 1 que tales gastos no cumpliran con el principio de causalidad, al no ser destinados a la generacin de rentas gravadas ni al mantenimiento de su fuente. Incluso, la norma legal prohbe de manera expresa los gastos por donaciones.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la Ley.
(inciso d) del art. 44 de la LIR)
Como se observa, esta disposicin seala como excepcin a la prohibicin a las donaciones que cumplan con lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la referida norma. Por lo tanto, corresponde hacer referencia a cules son las condiciones que debern cumplir las donaciones para que a pesar de su naturaleza de liberalidad puedan ser tomadas como una gasto deducible, y cuya inobservancia ha generado numerosos reparos por el error en la deduccin del gasto.
1.
REQUISITOS DE LAS DONACIONES
Las empresas deben tener especial atencin para proceder a la deduccin de un acto de liberalidad, pues se deber cumplir con requisitos sustanciales y formales a efectos de que sea admitida su deduccin.
()
193
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y a entidades sin nes de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes nes: (i) benecencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientcas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otras de nes semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calicacin previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas a que se reere el Artculo 50.
(Inciso x) del art. 37 de la LIR)
2.
REQUISITOS DEL DONATARIO
La primera condicin la constituye la calidad del beneciario de la donacin. nicamente podrn ser beneciarias: Las entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, quedando excluidas las empresas del estado. Las entidades sin nes de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes nes: (i) benecencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientcas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otras de nes semejantes. Ahora bien, estas entidades debern contar previamente con la calicacin de entidades preceptoras de donaciones por parte del Ministerio de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. Para estos efectos, dichas entidades debern encontrarse inscritas en el Registro nico de Contribuyentes, es recomendable que las empresas que pretendan efectuar una donacin a estas entidades y deducir su gasto veriquen que estas cuenten con esta certicacin antes de realizar el acto.
s) Tratndose de la deduccin por donaciones prevista en el inciso x) del Artculo 37 de la Ley: 1. Los donantes debern considerar lo siguiente: 1.1 Slo podrn deducir la donacin si las entidades beneciarias se encuentran calicadas previamente por el Ministerio de Economa y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones. () 2. Los donatarios tendrn en cuenta lo siguiente:
2.1 Debern estar calicados como entidades perceptoras de donaciones: Las entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artculo 18 de la Ley, se encuentran calicadas como entidades perceptoras de donaciones, con carcter permanente. No requieren inscribirse en el Registro de entidades perceptoras de donaciones a cargo de la Sunat.
(Numeral 1.1 y 2.1 del inciso s) del Reglamento de la LIR)
194
3.
REQUISITOS FORMALES
Las donaciones constituyen entrega en propiedad de bienes o dinero a ttulo gratuito, por lo tanto, la norma exige que se acredite documentariamente dicha transferencia a efectos de cumplir con la fehaciencia necesaria. Recordemos que toda transferencia de bienes a ttulo gratuito exige el cumplimiento de la obligacin de emitir el correspondiente comprobante de pago, de conformidad con lo dispuesto por el RCP. No obstante, la norma reglamentaria establece adicionalmente otros requisitos documentarios.
1.2 La realizacin de la donacin se acreditar: i) Mediante el acta de entrega y recepcin del bien donado y una copia autenticada de la resolucin correspondiente que acredite que la donacin ha sido aceptada, tratndose de donaciones a entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas. ii) Mediante el Comprobante de recepcin de donaciones a que se reere el numeral 2.2 del presente inciso, tratndose de donaciones a las dems entidades beneciarias.
(Numeral 1.2 del inciso s) del Reglamento de la LIR)
BENEFICIARIO
REQUISITO
ACREDITACIN Acta de entrega y recepcin del bien donado.
Entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional.
No ser empresa del Estado.
Copia autenticada de la resolucin correspondiente que acredite que la donacin ha sido aceptada. Comprobante de recepcin de donaciones.
Entidades sin fines de lucro.
Calificadas previamente como entidades perceptoras de donaciones por el MEF.
Ahora bien, la norma reglamentaria exige que tanto la resolucin como el comprobante de recepcin de donaciones que emitan los beneciarios debe contener necesariamente la siguiente informacin: Los datos de identicacin del donante: nombre o razn social, nmero de Registro nico de Contribuyente, o el documento de identidad personal que corresponda, en caso de carecer de RUC. Los datos que permitan identicar el bien donado, su valor, estado de conservacin, fecha de vencimiento que gure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso, as como la fecha de la donacin.
195
Cualquier otra informacin que la Sunat determine mediante Resolucin de Superintendencia.
4.
REQUISITOS DE LA ENTREGA DEL BIEN DONADO
Existen dos condiciones referidas a la entrega del bien donado, las que estn orientadas a salvaguardar la justicacin de la donacin (tratndose de bienes perecibles) y la fehaciencia de la misma (tratndose de donaciones en dinero). As, tratndose de bienes perecibles deben ser entregados fsicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que gure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un plazo que permita su utilizacin. Por su parte, se exige que la donacin de dinero se realice utilizando los medios de pago, que la norma de bancarizacin desarrollada en el captulo prev, cuando la suma donada sea a partir de los US $ 1000 o S/. 3500.
5.
OPORTUNIDAD DE LA DEDUCCIN DEL GASTO
Si bien la regla general que determina la oportunidad en la deduccin del gasto la rige el criterio del devengado, en el caso particular del gasto por concepto de donaciones la norma reglamentaria ha especicado en qu ejercicio el gasto ser reconocido, en funcin del tipo de bien objeto de la donacin.
BIEN OBJETO DE LA DONACIN Efectivo Inmuebles
EJERCICIO EN QUE SE DEDUCE EL GASTO En el que se entregue el monto al donatario. En el que se eleve a escritura pblica en la que se identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario. En el que conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso. En el que sean cobrados. En el que conste en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus caractersticas, valor y estado de conservacin, en el que se dejar constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.
Bienes muebles registrables Ttulos valores (cheques, letras de cambio y otros documentos similares)
Otros bienes muebles
6.
IMPORTE DEL GASTO A DEDUCIR
En lo que se reere al importe del gasto por concepto de donaciones existen dos limitaciones, la primera referida al valor asignado al bien individualmente donado, y la segunda referida al monto total mximo a deducir por ejercicio permitido.
196
VALOR DE LOS BIENES DONADOS Bienes importados con liberacin de derechos: el valor que se les asigne quedar disminuido en el monto de los derechos liberados. Bienes muebles e inmuebles: no podr ser en ningn caso superior al costo computable de los bienes donados. Bonos suscritos por mandato legal: ser el valor nominal. Bonos no adquiridos por mandato legal: ser valor de mercado.
7.
MONTO MXIMO DEDUCIBLE POR EJERCICIO
Finalmente, una vez cumplidas las condiciones descritas el gasto de la donacin podr deducirse en la medida en que no exceda el lmite del 10% de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas. En caso de superar el referido lmite no podr deducirse el exceso.
Caso prctico
La empresa Sambil S.A. durante el ao 2010 realiz donaciones en efectivo al Ministerio de Salud (Minsa) y a la Asociacin Alas de ngel (AAA), entidad sin nes de lucro reconocida como entidad perceptora de donaciones por el Ministerio de Economa y Fianzas. Datos adicionales: Renta neta del ejercicio Donacin a Minsa Donacin a AAA S/. S/. S/. 950 000 45 000 10 000
La empresa, nos consulta si las sumas entregadas sern deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categora. Respuesta: De acuerdo con el inciso x) del artculo 37 de la LIR sern deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgados a favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y a entidades sin nes de lucro, siempre que dichas entidades cumplan con la calicacin previa de entidades perceptoras de donaciones del Ministerio de Economa y Finanzas, en la medida que no excedan el 10% de la renta neta de tercera categora. El Minsa es una entidad que pertenece al Sector Pblico Nacional, por lo que no requiere calicacin previa de parte del MEF y AAA s cumple con la mencionada calicacin de donaciones, por lo tanto, los montos donados sern deducibles totalmente, si no exceden el 10% de la renta neta. Renta neta del ejercicio RENTA NETA DEL EJERCICIO DONACIN A MINSA DONACIN A AAA RENTA NETA IMPONIBLE S/. 4500000 S/. 10000 S/. 55000 S/. 1005000 S/. 950000
197
Lmite para donaciones (10% de S/. 1 005 000) Donacin realizada Gasto aceptado por donaciones
S/. 100 500 S/. 55 000 S/. 55 000
Podemos observar que el lmite mximo de donaciones est muy por encima del monto que ha sido donado por la empresa, por lo mismo, se podr deducir el ntegro del importe que fue donado al Minsa y a la AAA.

Informe N 062-2004-SUNAT/2B0000 (19/04/2004)
1. Las donaciones efectuadas en favor de las Municipalidades se encuentran inafectas del IGV, siempre y cuando las mismas hayan sido aprobadas mediante Resolucin Ministerial emitida por el Ministerio de Economa y Finanzas. En este caso, para la expedicin de la Resolucin de aprobacin de las donaciones, las Municipalidades debern presentar ante el Sector correspondiente, entre otros, el Acuerdo de Concejo Municipal o Regional, de corresponder, mediante la cual se acepta la donacin. 2 Las donaciones que sean efectuadas en favor de las Municipalidades, por las empresas del sector privado, podrn ser deducidas como gasto, a efecto de que determinen su renta neta de tercera categora, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales establecidos por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento. Para tal efecto, el Concejo Municipal provincial y distrital ser el rgano encargado de emitir el Acuerdo de Concejo correspondiente aceptando las donaciones que se efecten a su favor, a n de dar cumplimiento con lo dispuesto por el numeral 2.5 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE DONACIONES

Deducir la donacin efectuada a colegio o universidad privada. Deducir la donacin efectuada a empresa del Estado. Deducir la donacin efectuada a favor de personas naturales damnificadas en zona de desastre. Deducir por donacin el valor de mercado del activo donado. Deducir la donacin entregada mediante cheque diferido en el ejercicio de su emisin y no en el ejercicio en que se cobra.
198
ERROR N 16
GASTOS DE EMPRESAS UNIPERSONALES
Las empresas unipersonales son guras jurdicas que nicamente han sido creadas en el Derecho Tributario para nes scales. En efecto, esta gura jurdica no encuentra origen en las normas societarias ni mercantiles, sino en las normas tributarias. As, una empresa unipersonal la constituye bsica e ntegramente una persona natural que se dedica a actividades de tercera categora, es decir, comerciales o mercantiles, y que no se ha constituido como una empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL). En tal sentido, a diferencia de las EIRL, las empresas unipersonales no cuentan con un patrimonio propio distinto al de la persona natural que la compone, y por tanto, la responsabilidad alcanza a esta como tal. Asimismo, tampoco son una persona jurdica, no obstante, la LIR las considera como tales a efectos de su afectacin. Ahora bien, cabe precisar que nada impide que la persona natural que compone la empresa unipersonal a su vez genere rentas de trabajo o de capital. No obstante, deber identicarse el origen de dichas rentas a efectos de poderlas atribuir a la persona natural o a la empresa unipersonal y con ello aplicar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente. No obstante, no podemos perder de vista que tanto la persona natural como la empresa unipersonal son un mismo sujeto, y bajo ese entendido, no podrn establecerse relaciones jurdicas entre ambas, es decir, no podran celebrarse contratos civiles, mercantiles o laborales entre ellas pues no se congurara un acuerdo de voluntades con efectos jurdicos.
1.
REMUNERACIN DEL TITULAR
Las empresas unipersonales podrn contar con trabajadores por los cuales pueda deducir todos los gastos asociados a la planilla, tendiendo en cuenta las limitaciones respecto al valor de mercado de las remuneraciones que para tal efecto establece la LIR a los parientes del titular de la empresa unipersonal y que ser desarrollado en el Error N 18. Sin embargo, existe una prohibicin especca para las empresas unipersonales respecto a la deduccin del gasto por remuneraciones y es la referida a aquella que corresponda a la persona natural que compone la empresa unipersonal. Efectivamente, si bien es reconocido que esta trabaje para su empresa, tambin lo es que la renta que pueda percibir por ello ser considerada como parte de las rentas de la empresa de tercera categora.
El titular de la empresa unipersonal determinar y pagar el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, as como sobre la retribucin que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurdicas.
(Tercer prrafo del art. 14 de la LIR)
199
En tal sentido, no podra deducirse la remuneracin asignada a la persona natural que compone la empresa unipersonal, pues dicha remuneracin constituye renta gravada de tercera categora de la empresa unipersonal. En la misma lnea, tampoco los gastos relativos a los benecios laborales que le corresponderan de validarse una relacin laboral, lo cual no es reconocido en el caso de las empresas unipersonales.
2.
GASTO POR ARRENDAMIENTO Y MANTENIMIENTO DE INMUEBLE
Comnmente, las empresas unipersonales realizan sus actividades en el mismo inmueble que la persona natural que la compone utiliza como vivienda. En tales casos, la norma prev ciertas limitaciones en cuanto a la deducibilidad de los gastos que dicho inmueble puede generar, dado que se encuentra dedicado parcialmente a la generacin de rentas de la empresa unipersonal. En efecto, tributariamente ser aceptado hasta el 30% del gasto por arrendamiento del inmueble y el 50% de los gastos de mantenimiento.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. Tratndose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categora, solo se aceptar como deduccin el 30% del alquiler. En dicho caso solo se aceptar como deduccin el 50 % de los gastos de mantenimiento.
(Inciso s) del art. 37 de la LIR)
Ahora bien, los conceptos que comprenden los gastos de mantenimiento deberan ser interpretados con la suciente amplitud como para evitar que el gasto sea reparado al pretender deducir su integridad. As, bien podra considerarse mantenimiento a las restauraciones del inmueble, as como tambin a los servicios pblicos de luz, agua y telfono que dicho inmueble consuma.
3.
GASTOS POR PRIMAS DE SEGURO DE INMUEBLE
Bajo la misma lgica que recae sobre la deduccin de gastos por arrendamiento y mantenimiento del inmueble expuesta, el gasto por primas de seguro que cubran riesgos sobre la casa de propiedad de la persona natural que es utilizada parcialmente como ocina tambin ser admitido hasta un 30% de esta. Cabe precisar que aunque la norma no lo seale expresamente, consideramos prudente aplicar dicha limitacin incluso cuando la casa asegurada no sea de propiedad de la persona natural, pero sea utilizada por esta como casa habitacin en virtud de un contrato de alquiler.
200
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, as como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante. Tratndose de personas naturales esta deduccin solo se aceptar hasta el 30% de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como ocina.
(Inciso c) del art. 37 de la LIR)
4.
DEPRECIACIONES
Si bien es admitido el gasto por depreciacin de los activos de las empresas, dicho concepto resulta de difcil aplicacin tratndose de empresas unipersonales, toda vez que estas no tienen un patrimonio propio y distinto al de la persona natural que la compone. As, los bienes que adquiera esta debern ser necesariamente utilizados en las actividades de la empresa para poder admitir el gasto por depreciacin que pueda generar. En ese sentido, no todo activo podr generar una depreciacin admitida tributariamente, pues si se comprueba que este es utilizado por la persona natural en sus actividades personales y no para la empresa, no se admitir el gasto relacionado.

RTF N 11322-3-2007 (27/11/2007)
Se conrma la apelada en cuanto al reparo al gasto por depreciacin, ya que se encuentra arreglado a ley. Se indica que el recurrente no ha acreditado el valor de adquisicin de los bienes del activo jo sobre el cual se determinar su desgaste o agotamiento que consiste en la depreciacin correspondiente. Se seala que este Tribunal en la Resolucin N 941-2-2001 ha establecido que tratndose de empresas unipersonales a las que se les reconoce una entidad contable para diferenciarlas de las personas naturales que las constituyen, no resulta posible efectuar un aporte de capital o cualquier otra transferencia entre estas y el propietario debido a que no poseen un patrimonio propio, ya que para que se produzca alguna transferencia es necesaria la existencia de dos sujetos: el adquirente y el transferente. Se indica que el hecho que el recurrente no constituya un titular diferente a la persona natural por la empresa unipersonal que desarrolla, determina que en estas circunstancias quien adquiri los bienes fue la persona natural a quien se le atribuira la propiedad, por tanto la adquisicin de los bienes del activo jo del recurrente est relacionada con las operaciones de compra realizadas por este a los valores de adquisicin, no habiendo acreditado el recurrente con la documentacin respectiva el valor de adquisicin de dichos bienes.
201
RTF N 07819-2-2005 (27/12/2005)

Si bien la empresa unipersonal es titular de actividad empresarial, jurdicamente no posee patrimonio propio, independiente del correspondiente al titular, siendo que para determinar si un bien o derecho forma parte de su activo se debe vericar su utilizacin o empleo efectivos en el desarrollo de actividades, lo cual se ha acreditado en autos.
RTF N 05947-2-2006 (03/11/2006)

Para distinguir los bienes y/o derechos que forman parte del activo y patrimonio contables de la empresa unipersonal, resulta indispensable establecer aquellos que son afectados a sus actividades econmicas.
RTF N 01093-2-2007 (15/02/2007)

En cuanto al Impuesto a la Renta de 1999 se indica que el recurrente posea una empresa unipersonal dedicada a la operacin y distribucin de combustible, negocio que desarrollaba sobre el inmueble de su propiedad, por lo que se debi considerar al citado inmueble como activo de la citada empresa y gravar con el Impuesto a la Renta la transferencia efectuada.

Informe N 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004)
ERRORES FRECUENTES DE LAS EMPRESAS UNIPERSONALES

Deduccin de intereses por prstamo efectuado por la persona natural a favor de su empresa unipersonal. Deduccin de gastos por alquiler de bien de propiedad de la persona natural que compone la empresa unipersonal. Deduccin de gastos por asesoras profesionales efectuados por la persona natural a favor de su empresa unipersonal. Deduccin del gasto por remuneracin del trabajo de la persona natural que compone la empresa unipersonal. Deduccin de la aportacin a EsSalud seguro regular de la persona natural que compone la empresa unipersonal. Deduccin del 100% de los arbitrios, del servicio de pintura de la fachada del inmueble o de los servicios de gasfitera, cable, luz, agua de la casa habitacin de la persona natural que compone la empresa unipersonal.
202
Sumilla:
Tratndose de la remuneracin que los notarios se asignan a travs de su planilla, en aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del artculo 19 del Decreto Legislativo N 1049: 1. La referida remuneracin no constituye renta de quinta categora para efecto del Impuesto a la Renta. 2. Dicha remuneracin tampoco constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categora de los notarios por el ejercicio de su funcin notarial. INFORME N 009-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si la remuneracin que los notarios se asignan a travs de su planilla, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 19 del Decreto Legislativo N 1049 - Decreto Legislativo del Notariado, constituye gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta. Base legal: Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modicatorias. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94EF, publicado el 21/09/1994, y normas modicatorias. Decreto Legislativo N 1049, Decreto Legislativo del Notariado, publicado el 26/06/2008.
Anlisis: En principio, entendemos que la consulta se encuentra orientada a determinar si, a efectos del Impuesto a la Renta: La remuneracin que los notarios se asignan en virtud de lo dispuesto en el inciso b) del artculo 19 del Decreto Legislativo N 1049 constituye renta de quinta categora. Dicha remuneracin es deducible para determinar la renta neta de tercera categora correspondiente a los notarios por el ejercicio de su funcin notarial.
Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 1. El artculo 3 del Decreto Legislativo N 1049 establece que la funcin notarial se ejerce en forma personal, autnoma, exclusiva e imparcial. Por su parte, el inciso b) del artculo 19 del mismo Decreto Legislativo seala que es derecho del notario ser incorporado en la planilla de su ocio notarial, con una remuneracin no mayor al doble del trabajador mejor pagado, y los derechos derivados propios del rgimen laboral de la actividad privada. 2. De otro lado, el artculo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas. Aade que tambin se considerarn contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opcin prevista en el artculo 16 de dicho TUO. El tercer prrafo del citado artculo establece que el titular de la empresa unipersonal determinar y pagar el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, as como sobre la retribucin que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurdicas. Adicionalmente, conforme a lo sealado en el inciso c) del artculo 28 del TUO bajo comentario, son rentas de tercera categora las que obtengan los notarios.
203
El inciso b) del artculo 17 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que la renta que obtengan los notarios a que se reere el inciso c) del artculo 28 del TUO antes mencionado ser la que provenga de su actividad como tal. Ahora bien, el inciso a) del artculo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de quinta categora las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, graticaciones, bonicaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. En relacin con esta categora de renta, el numeral 4 del inciso c) del artculo 20 del Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categora las retribuciones que se asignen los dueos de empresas unipersonales, las que de acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera categora. 3. Como puede apreciarse de las normas que regulan el Impuesto a la Renta, por el ejercicio de su funcin notarial, los notarios nicamente obtienen rentas de tercera categora. Igualmente, de modo general, puede armarse que cualquier retribucin que se asignen los titulares de empresas unipersonales no calica como renta de quinta categora, pues, por un lado, no constituye un ingreso que provenga del trabajo personal prestado en relacin de dependiente[1] y, por el otro, el ntegro de las rentas obtenidas a travs de dichas empresas est sujeto a tributacin segn las reglas correspondientes a las rentas de tercera categora[2]. Lo anteriormente sealado es aplicable tambin al supuesto regulado en el inciso b) del artculo 19 del Decreto Legislativo N 1049, por cuanto esta norma no ha modicado las reglas de categorizacin del Impuesto a la Renta y tampoco ha establecido que dicha remuneracin ser aplicable para efectos tributarios, incluyendo el Impuesto a la Renta. En consecuencia, la retribucin que los notarios se asignan en virtud del inciso b) antes mencionado no constituye renta de quinta categora, toda vez que los ingresos obtenidos por el ejercicio de la funcin notarial deben tributar siempre como rentas de tercera categora. 4. En este orden de ideas, la retribucin comentada tampoco constituye gasto deducible para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, pues la suma que se asigna el notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de tercera categora obtenidas en el ejercicio de la funcin notarial, por lo cual no existe un gasto adicional en el cual haya incurrido el notario que deba computarse para el clculo de su renta neta. Conclusiones: 1. La remuneracin que los notarios se asignan a travs de su planilla, en aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del artculo 19 del Decreto Legislativo N 1049, no constituye renta de quinta categora para efecto del Impuesto a la Renta. 2. Dicha remuneracin tampoco constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categora de los notarios por el ejercicio de su funcin notarial. Lima, 16 ENE 2009 Original rmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMDEZ FIELD Intendente Nacional Jurdico (Fuente: www.sunat.gob.pe)
[1] En efecto, en este caso, no puede sustentarse que una nica persona pueda prestarse a s misma trabajo en forma subordinada. [2] Debe tenerse en cuenta que, expresamente, las normas tributarias han dispuesto que no constituyen renta gravable de quinta categora las retribuciones que se asignen los dueos de empresas unipersonales.
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Captulo 3
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
ERROR N 17
GASTOS DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES
Resulta indudable que el motor de una empresa lo constituye su fuerza de trabajo, esto es, sus trabajadores. As, siendo las rentas empresariales el producto de la conjuncin de capital y trabajo, el gasto que se genera por concepto de personal en planilla (y claro est tambin el independiente) cumple totalmente con el principio de causalidad. No obstante, la normativa dispone ciertas condiciones a tomar en cuenta a efectos de que dicho gasto pueda ser totalmente deducible. Ahora bien, el gasto que una empresa tiene por su personal en planilla est constituido por una serie de diversos conceptos, los que bien pueden ser remunerativos o no, constituir rentas de quinta categora o no, as como ser legalmente obligatorios o meras liberalidades. Sin embargo, no todos los referidos conceptos sern objeto del mismo tratamiento en cuanto a su deduccin, lo cual es perdido de vista por los empleadores generando errores frecuentes en la determinacin de su renta neta imponible.
1.
GASTOS POR REMUNERACIONES Y DEMS CONCEPTOS LEGALMENTE ESTABLECIDOS A FAVOR DEL TRABAJADOR
La amplia normativa laboral establece una serie de conceptos (ya sean remunerativos o no) a favor del trabajador que las empresas se encuentran obligadas a entregar, en virtud del vnculo laboral establecido y a la conguracin de los supuestos previstos por la aludida normativa. Dentro de dichos conceptos, encontramos a los siguientes: Remuneracin bsica Comisiones Horas extras Asignacin familiar Remuneracin vacacional Graticaciones legales (estas patrias y navidad) Participacin en las utilidades Indemnizaciones (por descanso vacacional no gozado o despido arbitrario)
1.1.
Condiciones para la deduccin del gasto
Si bien la regla general para la deduccin del gasto es vericar su devengamiento en el ejercicio en que se deduce, para este tipo de gasto el legislador ha dispuesto adicionalmente que se verique la percepcin de los importes a deducir por el trabajador dentro del ejercicio y hasta antes de la fecha de vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
207
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
(Inciso v) del art. 37 de la LIR)
Ahora bien, sobre el particular debemos sealar que la norma reglamentaria dispone una excepcin al cumplimiento del pago a favor del trabajador relativa al cumplimiento del pago al sco de la retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora que se originara por dichas rentas. No obstante, dicha excepcin resulta desfasada con la normativa vigente por lo que no podra ser de aplicacin.
q) La condicin establecida en el inciso v) del artculo 37 de la Ley para que proceda la deduccin del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categora no ser de aplicacin cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retencin y pago a que se reere el segundo prrafo del artculo 71 de la ley, dentro de los plazos que dicho artculo establece. Tratndose de retenciones por rentas de quinta categora que correspondan a la participacin de los trabajadores en las utilidades y por rentas de cuarta categora a que se reere el segundo prrafo del Artculo 166 de la Ley General de Sociedades, no ser de aplicacin la condicin prevista en el inciso v) del artculo 37 de la Ley, cuando las retenciones y pagos se efecten en los plazos que establece el segundo y tercer prrafos del inciso a) del artculo 39 del Reglamento. Tal como lo adelantramos, se aprecia que el inciso q) del artculo 21 del Reglamento de la LIR establece que la condicin de pagar las rentas al trabajador no ser de aplicacin cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retencin y pago del impuesto dentro de los plazos establecidos en el artculo 71 del TUO de la LIR (de acuerdo al cronograma para la presentacin de la declaracin y pago de las obligaciones de carcter mensual). No obstante, es importante recordar que hasta el ejercicio 2005 la obligacin de efectuar la retencin de las rentas de quinta se originaba en el mes en que estas se devengaban y que a partir de la modicacin introducida por la Ley N 28655(39) al artculo 71 del TUO de la LIR (vigente a partir del ejercicio 2006) esta obligacin se genera en el mes en que las rentas son puestas a disposicin del trabajador.
(39)
Publicado el 29/12/2005.
208
Como podrn notar, existe un desfase entre la norma reglamentaria y la normal legal modicada, puesto que, para que pueda cumplirse con el pago de la retencin al sco dentro de los plazos establecidos tendra necesariamente que efectuarse el pago de la renta al trabajador (toda vez que ser en ese momento en el que nazca la obligacin de retener el impuesto correspondiente). Ante tal situacin, tenemos que la nica condicin para la deduccin del gasto por los conceptos tratados ser la establecida en el inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR esto es, que dicho concepto haya sido efectivamente pagado al trabajador antes del vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada anual.

RTF N 07719-04-05 (14/01/2006) Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora. Las remuneraciones vacacionales, dada su condicin de tales y por tanto de rentas de quinta categora, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, modicado por Ley N 27356.
2.
GASTOS A FAVOR DEL TRABAJADOR QUE NO SE ENCUENTRAN LEGALMENTE ESTABLECIDOS
Por otro lado, existen una serie de conceptos otorgados a favor del trabajador que no nacen en virtud de una obligacin legal sino de la propia voluntad de la empresa, ya sea en un acto de liberalidad o de un acuerdo con sus trabajadores (por ejemplo, mediante convenios colectivos). Asi, por ejemplo, los bonos por productividad, las asignaciones por cumpleaos o matrimonios as como las graticaciones extraordinarias, entre otros, sern deducibles en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artculo 37 de la LIR y no por el inciso v) correspondiente tratado en el punto anterior.
Referencia normativa:
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () l) Los aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese.
209
Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

RTF N 00274-2-2001 (22/03/2001)
Se precisa, que el hecho que el artculo 2 del D. Leg. N 677 establezca los porcentajes de la renta neta por participacin de utilidades de los trabajadores de la empresa, segn la actividad de esta, no enerva la potestad del empleador de distribuir porcentajes mayores, en cuyo caso le corresponder la deduccin del impuesto a la renta conforme a los requisitos previstos por el Inciso l) del articulo 37 del D. Leg. N 774 y su reglamento.
2.1.
Condiciones para la deduccin del gasto

a) Acreditacin del pago a trabajadores Tal como se aprecia del propio literal l), el gasto por estos conceptos solo ser deducible en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio. En consecuencia, resulta indistinto, a efectos de deducir el gasto, el que el empleador haya pagado al sco la retencin que correspondiente, dado que lo que se requiere es el pago de la asignacin al trabajador nicamente.

RTF N 11061-2-2007 (20/11/2007)
Se conrma la apelada. La recurrente no ha acreditado que la graticacin extraordinaria reparada haya sido otorgada a sus trabajadores, al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensacin y la retencin de quinta categora, de ser el caso, ni documentacin adicional que sustente el pago de las referidas graticaciones, asimismo, del cruce de informacin con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido.
b) Generalidad y razonabilidad Adicionalmente, la norma establece el cumplimiento de los criterios de generalidad y razonabilidad a efectos de aceptar el gasto, aun cuando se acredite su pago al trabajador.
Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con
210
criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se reere en los incisos l) y ll) de este artculo; entre otros.
(ltimo prrafo del art. 37 de la LIR)
El criterio de generalidad resulta ser el requisito exigido por excelencia para admitir la deduccin de todos aquellos gastos efectuados a favor de los trabajadores que por su naturaleza son considerados de alguna manera liberalidades a su favor, pues no resultan legalmente exigibles como lo son las remuneraciones legal y contractualmente establecidas Sin embargo, es la misma normativa la que nos ha privado de una denicin expresa del referido criterio, por lo que es la jurisprudencia la que nos ha brindado mayores luces respecto a lo que se debe entender por generalidad. As, comnmente se entiende que se cumple con el criterio de generalidad cuando el desembolso del gasto ha sido destinado a todos los trabajadores que se encuentran en las mismas condiciones y caractersticas. Por lo tanto, no se requiere incluir a la totalidad de trabajadores de la empresa como beneciarios del gasto, pero s a la totalidad de trabajadores que cumplan con los parmetros jados por esta para ser favorecidos con el gasto en cuestin. En ese sentido, sern los parmetros jados por las empresas los que determinen la cantidad de trabajadores en cuyo benecio el gasto es incurrido. Dentro de los parmetros mayormente utilizados se encuentran los referidos a: - La jerarqua - La antigedad en la empresa - El rea al que pertenece - La productividad alcanzada - La zona geogrca - El tipo de actividad desarrollada Ahora bien, de gran utilidad es la denicin que presenta la Ley N 29498(40), Ley de Promocin a la Inversin en el Capital Humano, y cuya vigencia est programada para el 01 de enero del 2011. As, respecto a los gastos de capacitacin, la referida norma ha sealado que el criterio de generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes al personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa.

RTF N 02230-2-2003 (25/04/2003)
Se seala que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores.
(40)
Publicada en el diario oficial El Peruano del 19/01/2010.
211
RTF N 01752-1-2006 (31/03/2006)

Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por graticaciones extraordinarias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las graticaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados con el incremento de las ventas en el ao 2001. Se entregaron las graticaciones a las personas que desempean las funciones de gerente general, contador general, jefe de planta - capataz y al administrador de la sucursal de Madre de Dios. Se seala que no hay otros trabajadores que realicen las mismas labores, pues desempean las funciones de chofer, auxiliar contable, comprador e ingeniero agrnomo.

Carta N 044-2004-SUNAT/2B0000 (03/11/2004)
A efecto de deducir el gasto por concepto de bonicacin entregada a los trabajadores, se debe considerar el principio de causalidad de dicho gasto, para lo cual debern cumplirse con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, entre otros. Desde el punto de vista estrictamente tributario, no existe norma alguna que obligue a los contribuyentes a entregar, por concepto de bonicacin, un monto menor al sueldo bsico de los trabajadores, a efecto de poder deducir como gasto dicha bonicacin, sin perjuicio de la aplicacin de los criterios antes sealados.
3.
POSIBILIDAD DE DEDUCIR EL GASTO EN UN EJERCICIO POSTERIOR AL DE SU DEVENGO
Tanto para los gastos legalmente establecidos a favor del trabajador como los acordados a su favor por la empresa, se prev la posibilidad de su deduccin en el ejercicio en que se paguen aun cuando este sea posterior al de su devengamiento (en el que no pudo deducirse precisamente por qu no se cumpli con su pago).
Precsase que los gastos a que se reeren los incisos l) y v) del artculo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
(Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final de la LIR)
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE PERSONAL

Se deduce remuneraciones vacacionales cuando el trabajador no ha gozado del descanso vacacional. Se deducen participacin de los trabajadores en las utilidades cuando estas no han sido pagadas hasta antes de la presentacin de la DJ anual. Se deducen gratificaciones por navidad a personal independiente. Se deduce bonificacin por maternidad a secretaria cuando no se ha otorgado a las otras secretarias de su mismo nivel que son madres.
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ERROR N 18
ERROR EN LA DEDUCCIN DE LA REMUNERACIN DE ACCIONISTAS Y PARIENTES
En el Error N 6 se desarroll el tema del valor de mercado que a efectos tributarios las empresas deben asignar a sus operaciones, siendo postergado para el presente captulo el referido al de las remuneraciones de los accionistas y sus parientes. En efecto, siendo el gasto por personal, especcamente el gasto por las remuneraciones de los trabajadores, aceptado tributariamente, pues su causalidad con la generacin de rentas gravadas resulta indiscutible, las empresas pueden verse tentadas en asignar un importe por encima del que el mercado reeja, cuando se trata de las remuneraciones de trabajadores que son sus accionistas o parientes de estos. Ciertamente, a travs de las remuneraciones las empresas pueden beneciar econmicamente a sus accionistas (trabajadores) y evitar que dicho benecio sea realizado a travs de la distribucin de dividendos a los que podran acceder, puesto que a diferencia de las remuneraciones estos no son deducibles del Impuesto a la Renta. As, a partir del ejercicio 2004(41), los gastos relacionados con las remuneraciones de los accionistas, participacionistas y, en general, de los socios o asociados de personas jurdicas as como de sus familiares, ya no solo sern deducibles si se demuestra y acredita el trabajo que realizan en el negocio, sino adems, si no exceden el denominado valor de mercado. En tal sentido, dado que los accionistas de las empresas, as como sus familiares ms cercanos suelen estar incluidos en la planilla de la empresa al ser trabajadores de estas, la norma tributaria ha establecido lmites cuantitativos a tales remuneraciones en aras de evitar que dicha realidad afecte la recaudacin del Impuesto a la Renta, por el gasto ocasionado por sueldos muy altos. Por ello, resulta importante para las empresas tener claras las reglas de valor de mercado de las remuneraciones y as evitar cometer errores en la deduccin de este gasto. Por otro lado, cabe mencionar que una vez determinado el importe deducible por concepto de remuneraciones de los accionistas y sus parientes, y por ende reparado el exceso, la norma otorga un segundo efecto tributario, esto es, considera como dividendos dicho exceso, por lo cual las empresas no solo no podrn deducirlo como gasto sino que debern gravarlo con el 4.1%.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin
(41)
En virtud de la modificacin de la LIR efectuado por el Decreto Legislativo N 945, publicado en el diario oficial El Peruano del 23/12/2003.
213
de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas, y en general, a los socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneracin no excede el valor del mercado. Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; as como cuando los accionistas, participacionistas y, en general, a los socios o asociados de personas jurdicas caliquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El reglamento establecer los supuestos en los cuales se congura dicha vinculacin. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o asociado.
(Inciso n) del art. 37 de la LIR)
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () ) Las remuneraciones del cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de anidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas, o socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneracin no excede el valor de mercado. Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del cnyuge, concubino o los parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; as como de los accionistas, participacionistas y, en general, de socios o asociados de personas jurdicas que caliquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El reglamento establecer los supuestos en los cuales se congura dicha vinculacin. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionista, socio o asociado.
(Inciso ) del art. 37 de la LIR)
1.
TRABAJADORES COMPRENDIDOS
Como se ha indicado, no todas las remuneraciones de los trabajadores de las empresas se encuentran sujetas a las normas de valor de mercado, sino nicamente la de aquellos trabajadores que guardan una vinculacin con la misma, por ser accionista o pariente cercano a ste.
214
Sin embargo, tampoco es exacto sealar que todo accionista o pariente de este ser objeto de restricciones en cuanto a la deducibildad de sus remuneraciones, puesto que la norma los ha reducido a aquellos que caliquen como partes vinculadas con la empresa empleadora en razn a su participacin en: - El control de la empresa - La administracin de la empresa, o - El capital de la empresa Por tanto, podemos sealar que los trabajadores a los que se reere la norma son: a) El titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. b) Los accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurdicas siempre que caliquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa(42). c) El cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de anidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurdicas, en tanto estos ltimos caliquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa(43).
SUJETOS A LOS QUE SE APLICA EL VALOR DE MERCADO A SUS REMUNERACIONES

Sujeto (siempre que califiquen como partes vinculadas) Titular Accionistas Participacionistas Socios Asociados Cnyuge Concubino Parientes hasta el 4 grado de consanguinidad y 2 de afinidad (bisabuelos, abuelos, padres, hijos, nietos, bisnietos, hermanos, primos hermanos, sobrinos, cuados y suegros, entre otros). Con los sujetos antes mencionados, incluyendo dueos de Empresas Unipersonales Entidad /Relacin EIRL Soc. Annimas SRL Soc. Civiles, colectivas, etc. Asociaciones Inciso n) del Art. 37 de la LIR Base legal
Inciso ) del Art. 37 de la LIR
(42) (43)
Sobre el particular, debemos sealar que hasta el 31/12/2007 no era requisito que el trabajador y el empleador califiquen como partes vinculadas. Ibdem.
215
TIPO DE PARENTESCO
Padre Madre Hijo(a) Hermano(a) Nieto(a) Abuelo(a) To(a) hermano(a) de padres Sobrino(a) hijo(a) de hermano(a) Bisnieto(a) Sobrinonieto(a) Bisabuelo(a) Primo(a) Solo primo(a)s hermano(a)s Tatarabuelo(a) Tataranieto(a)
GRADO DE CONSANGUINIDAD
1 1 2 2 2 3 3 3 3 3 4 4 4
TIPO DE PARENTESCO
Padrastro Madrastra Hijastro(a) Suegro (a) Yerno Nuera Hermanastro(a) Cuado(a) Abuelosuegro(a)
GRADO DE AFINIDAD
1 1 1 1 2 2 2
1.1.
Cundo hay vinculacin en razn de la participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa?
La norma reglamentaria desarrolla los distintos supuestos de vinculacin entre el trabajador accionista y su empresa empleadora, siendo que todo accionista con ms del 30% del capital ser vinculado as como todo aquel que tendiendo una participacin menor ejerza el cargo de gerente, administrador o director con capacidad de contratar al personal.
216
ll) La deduccin a que se reere el inciso n) del artculo 37 de la Ley comprende a los ingresos a que se reere el inciso b) del artculo 20 del Reglamento. Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artculo 37 de la Ley, se considerar que el accionista, participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurdica empleadora calica como parte vinculada con esta, en los siguientes supuestos: 1. Posea ms del treinta por ciento (30%) del capital de la persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero. 2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funciones de la administracin general de la persona jurdica empleadora. Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos sealados en el prrafo precedente, tenga entre sus funciones la de contratacin de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de seleccin. Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurdica empleadora, tiene un cargo superior a aquel que tiene la facultad de nombrar o contratar al personal. 3. Cuando su cnyuge concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de anidad posean, individualmente, entre s o conjuntamente con el trabajador, la proporcin del capital sealada en el numeral 1 del presente inciso; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. 4. Cuando participe en contratos de colaboracin empresarial con contabilidad independiente, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2) del presente inciso. Asimismo, cuando su cnyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de anidad participen individualmente, entre s o conjuntamente con el trabajador, en ms del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. 5. Cuando en el contrato de asociacin en participacin se encuentre establecido que el asociado participar, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurdica; o cuando el asociado se encuentre en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurdica. Asimismo, cuando en tales contratos se encuentre establecido que su cnyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de anidad participen, individualmente entre s o conjuntamente con el trabajador, en ms del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurdica; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurdica. 6. Cuando en la junta general de accionistas o de socios de la persona jurdica empleadora se ejerza inuencia dominante en la adopcin de los acuerdos referidos a los asuntos mencionados en el artculo 126 de la Ley General de Sociedades. Existir inuencia dominante de la persona natural que, participando en la adopcin del acuerdo, por s misma o con la intervencin de votos de terceros, tiene en el acto de votacin la mayora de votos necesaria para la toma de decisiones en dichas juntas, siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento (10%) de los votos necesarios para dicha toma de decisiones.
217
Para efecto de lo dispuesto en el inciso ) del artculo 37 de la Ley, se considerar que el accionista participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurdica empleadora calica como parte vinculada con esta, cuando se encuentre en alguno de los supuestos referidos en el segundo prrafo del presente inciso. La vinculacin quedar congurada y regir de acuerdo con las siguientes reglas: i. En el caso de los numerales 1 al 5 del presente inciso, la vinculacin se congurar desde el mes en que se verique la causal y regir hasta el mes en que se produzca el cese de la causal.
ii. En el caso del numeral 6 del presente inciso, la vinculacin regir desde el mes de la fecha de adopcin del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente.
(Inciso ii) del artculo 21 del reglamento de la LIR)
2.
MTODO PARA HALLAR EL VALOR DE MERCADO
El mtodo para hallar el valor demarcado de las remuneraciones est basado en parmetros o referentes de comparacin con la remuneracin de un trabajador de la misma empresa que no calica como vinculado, al que se le denomina trabajador referente. A efectos de proceder con la determinacin del valor de mercado, resulta primordial que cada empresa cuente con un organigrama de cargos y funciones, puesto que ser en funcin a su estructura organizacional que podr aplicarse el mtodo. De esta forma, el literal b) del artculo 19-A del Reglamento de la LIR, dispone que se considerar valor de mercado de las remuneraciones de los sujetos comprendidos en el punto anterior a los siguientes importes: a) La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. b) En caso de no existir el referente sealado anteriormente, ser la remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. c) En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser el doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. d) De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de menor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. e) De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el valor de mercado ser el que resulte mayor entre la remuneracin convenida por las partes, sin que exceda de noventa y cinco (95) UIT anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
218
Como se observa, estos referentes o parmetros son excluyentes entre s, y deben ser aplicados en el orden propuesto por la norma, y solo si no se pudiera aplicar uno, se debe avanzar y comparar con la remuneracin del sujeto analizado con los siguientes referentes. Ejemplo:
Gerente general (Accionista) S/. 100,00
Gerente comercial (Hijo del gerente general) S/. 70,000
Gerente financiero S/. 50,000
Gerente de operaciones S/. 40,000
Secretaria de gerencia S/. 20,000
Secretaria de gerencia (Esposa de accionista) S/. 35,000
Secretaria de gerencia S/. 25,000
Jefe comercial (Sobrino del gerente general) S/. 40,000
Jefe financiero (Sobrina del gerente general) S/. 35,000
Vendedor 1 S/. 12,000
Vendedor 2 S/. 10,000
Analista (Nieto del gerente general) S/.20,000
219
PARMETROS
APLICACIN
La secretaria de la gerencia financiera tendr que tomar como trabajador referente a la secretaria de la gerencia de operaciones por ser la trabajadora mejor remunerada dentro de las que realizan las mismas funciones. Remuneracin Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 35,000 S/. 25,000 S/. 10,000
Funciones similares dentro de la empresa.
Grado, categora o nivel jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.
El gerente comercial tendr que tomar como trabajador referente al gerente financiero por ser el trabajador mejor remunerado dentro de los que se encuentran en el mismo nivel jerrquico o categora. Remuneracin Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 70,000 S/. 50,000 S/. 20,000
El doble de la remuneracin ms alta que corresponda a un trabajador ubicado dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior.
El jefe comercial tendr que tomar como trabajador referente al vendedor 1 por ser el trabajador mejor remunerado dentro de los que se encuentran en el grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior. Remuneracin Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 40,000 S/. 24,000 S/. 16,000
La remuneracin ms baja que corresponda a un trabajador ubicado dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior.
El jefe financiero tendr que tomar como trabajador referente al gerente de operaciones por ser el trabajador peor remunerado dentro de los que se encuentran en el grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior. Remuneracin Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 35,000 S/. 40,000 S/. 0
La mayor remuneracin entre la convenida con el empleador (tope 95 UIT) y la del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor de 1.5.
El analista no tiene trabajador referente, por lo que su remuneracin ser comparada con la del trabajador mejor remunerado multiplicado por 1.5. (En este caso sera la del gerente financiero). Remuneracin Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 20,000 S/. 75,000 S/. 0
3.
EL TRABAJADOR REFERENTE
Es de vital importancia que las empresas se encuentren en capacidad de poder establecer correctamente al trabajador referente y determinar el importe exacto que comprende su remuneracin, puesto que, una equivocada eleccin determinara la incorrecta determinacin en el valor de mercado de las remuneraciones, aun cuando se hayan aplicado los parmetros desarrollados.
220
La remuneracin del trabajador elegido como referente se sujetar a lo siguiente: 2.1. Se entiende como remuneracin del trabajador elegido como referente al total de rentas de quinta categora a que se reere el artculo 34 de la Ley, computadas anualmente. La deduccin del gasto para el pagador de la remuneracin, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regir adems por lo sealado en el inciso v) del artculo 37 de la Ley. 2.2. La remuneracin deber corresponder a un trabajador que no guarde relacin de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de anidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n) y ) del artculo 37 de la Ley. 2.3. El trabajador elegido como referente deber haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se verica el lmite. Cuando cese el vnculo laboral de este ltimo antes del trmino del ejercicio o si ingresa a l luego de iniciado el mismo, el valor de mercado se determinar sumando el total de las remuneraciones puestas a disposicin del trabajador elegido como referente, en dicho perodo.
(Numeral 2 del inciso b) del art. 19-A del Reglamento de la LIR)
RENTAS DE 5 CATEGORA (ARTCULO 34 DE LA LIR)

Inciso a) El trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal. Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitucin de las mismas. Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios. Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda. Los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios considerados dentro de la cuarta categora, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultneamente una relacin laboral de dependencia.
Inciso b)
Inciso c) Inciso d)
Inciso e)
Inciso f)
221
4.
GASTO NO DEDUCIBLE
De acuerdo con lo expuesto hasta aqu, tenemos que el exceso del valor de mercado de las remuneraciones no ser considerado gasto deducible, a efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora. Sin embargo, adems de ello, debemos considerar que los literales n) y ) del artculo 37 de la LIR, tambin establecen que el exceso en el valor de mercado de las remuneraciones ser considerado dividendo (renta de segunda categora) del titular de la EIRL, accionista, participacionista, socio o asociado motivo de la restriccin, y de igual forma, en el caso de los cnyuges, concubinos y dems parientes consanguneos (hasta el cuarto grado) o anes (hasta el segundo grado), el exceso en el valor de mercado de sus remuneraciones reportarn dividendos a favor de las personas con quienes estn relacionadas.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DEL GASTO DE REMUNERACIN
Contratar en los ltimos meses del ao a un trabajador para ser tomado como referente y comparar su remuneracin, aun cuando no haya sido empleado por el mismo tiempo que el trabajador cuya remuneracin est sujeta al lmite. Incluir al total de remuneraciones que percibe el trabajador las que pueda obtener de otra empresa para la cual trabaje paralelamente. No incluir dentro de las remuneraciones a comparar a las participaciones en las utilidades percibidas en un ejercicio. Incluir la indemnizacin por vacaciones no gozadas del trabajador referente a efectos de hacer la comparacin.
Caso prctico
Valor de mercado de las remuneraciones Respecto a la organizacin y remuneraciones pagadas a los trabajadores de una empresa, nos entregan la siguiente informacin:
ESTRUCTURA REMUNERATIVA Y NIVEL DE PARENTESCO

Cargo Presidente del Directorio Gerente general Gerente rea 1 Gerente rea 2 Jefe del rea 1 Jefe del rea 2 Empleado X rea 1 Empleado Y rea 1 Empleado Z rea 1 Parentesco Hermano del gerente general y accionista Hermano del Presidente del Directorio y accionista Sin parentesco Sin parentesco Sin parentesco Hijo de accionista Sin parentesco Hijo de accionista Hijo de accionista Remuneracin Mensual S/. 30,000 25,000 16,000 10,000 10,000 13,000 8000 7000 9000
222
La empresa solicita la vericacin de los lmites de las remuneraciones establecidas para los accionistas y sus familiares, tomando como referencia el organigrama adjunto:
Organigrama de la estructura de la empresa Presidente del Directorio S/. 30,000 Accionista Gerente General S/.25,000 Accionista
Gerente rea 1 S/. 16,000
Gerente rea 2 S/. 10,000
Jefe de rea 1 S/. 10,000
Jefe de rea 2 S/. 13,000 Hijo de accionista
Empleado X S/. 8000
Empleado Y S/. 7000 Hijo de accionista
Empleado Z S/. 9000 Hijo de accionista
Los parmetros de comparacin a utilizar son los siguientes: a) Con el trabajador del mismo nivel jerrquico (comparacin en lnea). b) Con el trabajador del nivel inferior (el doble del ms alto). c) Con el trabajador del nivel superior (el ms bajo). d) Si no existiera ninguno de los anteriores referentes, el lmite permitido ser la mayor remuneracin entre: i) ii) La remuneracin convenida por las partes (que no podr exceder de 95 UIT al ao S/. 28,500 mensual para el ejercicio 2010); y, La remuneracin del trabajador mejor pagado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
Segn los datos antes detallados, la determinacin de las remuneraciones de los accionistas y sus familiares sera la siguiente: 1) El Presidente del Directorio no tiene referente, pues no hay un trabajador con funciones similares y el trabajador ubicado en la jerarqua inmediato inferior es un familiar. Tampoco hay un trabajador que se ubique en la jerarqua inmediata superior.
223
Al no existir trabajador referente, la remuneracin del Presidente del Directorio (S/. 30,000) se tendr que comparar segn el procedimiento siguiente: Los S/. 30,000 se comparan con el lmite de 95 UIT al ao (S/. 28,500 mensuales), debiendo elegirse el menor, esto es, los S/. 28,500 que constituye el lmite mensual. Los S/. 28,500 se comparan con la remuneracin del trabajador mejor pagado (que no sea accionista ni familiar) multiplicado por el factor 1.5; debiendo elegirse la mayor remuneracin.
En este caso, la mejor remuneracin corresponde al Gerente del rea 1, por lo que los S/. 16,000 se multiplican por el factor 1.5, resultando una remuneracin de S/. 24,000. Entre la remuneracin de S/. 24,000 y la de S/. 28,500 (que constituyen el lmite) se elige la mayor, esto es, la remuneracin de S/. 28,500. Tal remuneracin (S/. 28,500) ser la mxima permitida para la empresa, para su deduccin como gasto y no los S/. 30,000 pactados como remuneracin del presidente del Directorio, por lo que la diferencia (S/. 1896) multiplicado por doce meses (S/. 22,757) constituir un pago a cuenta de dividendos, gravado con el 4.1%, y adicionalmente ser un gasto reparable. 2) El Gerente general (accionista) no tiene como referente a un trabajador con funciones similares, pero si de nivel inferior. Entre estos ltimos, se tiene que elegir al trabajador mejor remunerado, no pudiendo exceder del doble de dicha remuneracin. En este caso, la mejor remuneracin corresponde al Gerente del rea 1, por lo que los S/. 16,000 se multiplican por el factor 2, resultando como remuneracin comparable S/. 32,000. Teniendo en cuenta que la remuneracin del Gerente general (S/.25,000) no excede los S/. 32,000, su totalidad sera aceptada como gasto. 3) El Jefe del rea 2, que es hijo de un accionista, tiene como referente a un trabajador del mismo nivel jerrquico (Jefe de rea 1), por lo que su remuneracin de S/. 13,000 deber compararse con la de dicho trabajador, que es de S/. 10,000. En este supuesto, tales S/. 10,000 constituirn el lmite mximo deducible como gasto. Siendo as, el exceso de S/. 3000 multiplicado por doce meses (S/. 36,000) pagado al Jefe del rea 2 constituir un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre, gravado con el 4.1%, y adicionalmente ser un gasto reparable. 4) Los empleados Y y Z, hijos de los accionistas, tienen como referente a un trabajador del mismo nivel jerrquico (empleado X), por lo que la comparacin se realizar con la remuneracin de este ltimo (S/. 8000). En consecuencia: La remuneracin del empleado Y (S/. 7000) s ser aceptada como gasto pues no supera la remuneracin del empleado X (S/. 8000). Respecto a la remuneracin del empleado Z (S/. 9000), se aceptar nicamente como gasto S/. 8,000 que es la remuneracin lmite. El exceso (S/. 1000) multiplicado por doce (S/. 12,000) constituir un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre, gravado con el 4.1%, y adicionalmente ser un gasto reparable.
224
ERROR N 19
REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD
En virtud de la Ley N 27050(44), Ley General de la Persona con Discapacidad, el Estado reconoce como nalidad el establecer un rgimen legal de proteccin, de atencin de salud, trabajo, educacin, rehabilitacin, seguridad social y prevencin, para que la persona con discapacidad alcance su desarrollo e integracin social, econmica y cultural, de conformidad con lo previsto por la Constitucin Poltica del Estado. As, dentro del alcance de dicha proteccin, especcamente en lo referido a la promocin del empleo, es que la norma legal dispone que a partir de su vigencia las entidades pblicas o privadas que empleen a personas con discapacidad, obtendrn la posibilidad de deducir, adicionalmente a las remuneraciones pagadas a estas personas, un porcentaje calculado sobre dichas remuneraciones, el mismo que sera jado por el Ministerio de Economa y Finanzas. El mencionado benecio tributario fue consolidado mediante la dacin del Decreto Legislativo N 949(45) que incluy el inciso z) del artculo 37 de la LIR, contemplando la deduccin adicional sobre las remuneraciones pagadas a los trabajadores con discapacidad, siendo de aplicacin desde el 1 de enero del ejercicio 2005.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () z) Cuando se empleen personas con discapacidad, tendrn derecho a una deduccin adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un porcentaje que ser jado por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 35 de la Ley N 27050, Ley General de la Persona con Discapacidad.
(Inciso z) del artculo 37 de la LIR)
(44) (45)
Publicada en el diario oficial El Peruano del 06/06/1999. Publicado en el diario oficial El Peruano del 27/01/2004.
225
1.
PERSONA CON DISCAPACIDAD
Ahora bien, las empresas no podrn emplear la deduccin adicional sobre las remuneraciones de sus trabajadores si es que estos no calican legalmente como personas con discapacidad. Al respecto, tanto la Ley N 27050 como el inciso x) del artculo 21 del Reglamento de la LIR denen como persona con discapacidad a aquella que tiene una o ms deciencias evidenciadas con la prdida signicativa de alguna o algunas de sus funciones fsicas, mentales o sensoriales, que impliquen la disminucin o ausencia de la capacidad de realizar una actividad dentro de las formas o mrgenes considerados normales, limitndola en el desempeo de un rol, funcin o ejercicio de actividades y oportunidades para participar equitativamente dentro de la sociedad. Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por la Resolucin de Superintendencia N 296-2004/SUNAT, la condicin de discapacidad del trabajador deber ser acreditada mediante el certicado correspondiente, emitido por el Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior, a travs de sus centros hospitalarios, y por el Seguro Social de Salud - EsSalud. Adicionalmente, se establece la obligacin del empleador de conservar una copia de dicho certicado, legalizada por un notario, durante el plazo de prescripcin.
2.
CLCULO DEL PORCENTAJE ADICIONAL
Siendo la base clculo la remuneracin pagada del trabajador con discapacidad, la norma reglamentaria dene este concepto como cualquier retribucin por servicios que constituya renta de quinta categora para la Ley. En tal sentido, el porcentaje se calcular sobre la base de la remuneracin ordinaria, las graticaciones legales y extraordinarias, bonicaciones e incluso sobre aquellas pagadas en especie y la participacin en las utilidades, entre otros conceptos remunerativos.
El porcentaje de deduccin adicional ser el siguiente: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categora, calculado sobre el total de trabajadores Hasta 30% Ms de 30% Porcentaje de deduccin adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad 50% 80%
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podr exceder de veinticuatro (24) remuneraciones mnimas vitales. Tratndose de trabajadores con menos de un ao de relacin laboral, el monto adicional deducible no podr exceder de dos (2) remuneraciones mnimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad. Para los efectos del presente prrafo, se tomar la remuneracin mnima vital vigente al cierre del ejercicio. El porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categora se debe calcular por cada ejercicio gravable.
(Numeral 3 del inciso x) del artculo 21 del Reglamento de la LIR)
226
PROCEDIMIENTO PARA EL CLCULO DEL PORCENTAJE DE DEDUCCIN ADICIONAL (Resolucin de Superintendencia N 296-2004/SUNAT) Se determinar el nmero de trabajadores que, en cada mes del ejercicio, han tenido vnculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categora, bajo cualquier modalidad de contratacin, y se sumar los resultados mensuales. Paso 1 Si el empleador inici o reinici actividades en el ejercicio(8), determinar el nmero de trabajadores desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinar el nmero de trabajadores de los meses en que realiz actividades. Se determinar el nmero de trabajadores discapacitados que, en cada mes del ejercicio, han tenido vnculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categora, bajo cualquier modalidad de contratacin y se sumar los resultados mensuales. Paso 2 Si el empleador inici o reinici actividades en el ejercicio(9), determinar el nmero de trabajadores discapacitados desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinar el nmero de trabajadores discapacitados de los meses en que realiz actividades. El monto obtenido en el paso 2 se dividir entre el monto obtenido en el paso 1 y se multiplicar por 100. El resultado constituye el porcentaje de trabajadores discapacitados del ejercicio. El porcentaje de deduccin adicional aplicable en el ejercicio, de acuerdo al que corresponde en funcin del porcentaje de personas con discapacidad que laboran, se aplicar sobre la remuneracin que, en el ejercicio, haya percibido cada trabajador discapacitado. Comparar el monto adicional deducible con veinticuatro (24) remuneraciones mnimas vitales en el ejercicio, por cada trabajador discapacitado y deducir el importe menor. Paso 5 Tratndose de trabajadores discapacitados con menos de un (1) ao de relacin laboral, el monto adicional deducible no podr exceder de dos (2) remuneraciones mnimas vitales por cada mes laborado por cada persona con discapacidad.
Paso 3
Paso 4
Una vez obtenido el importe adicional a deducir, la referida deduccin solo proceder en la medida en que la remuneracin hubiere sido pagada dentro del plazo establecido para presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio. (46)(47)
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD

Atribuir crdito por personal discapacitado sin certificacin por parte de EsSalud. Calcular el porcentaje adicional incluyendo en la base las indemnizaciones por vacaciones no gozadas de los trabajadores con discapacidad. Tomar la remuneracin mnima vital del ejercicio en el que se presenta la declaracin jurada anual.
(46) (47)
Para tales efectos se entiende por inicio o reinicio de actividades cualquier acto que implique la generacin de ingresos, gravados o exonerados, o la adquisicin de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto a la renta. Para tales efectos se entiende por inicio o reinicio de actividades cualquier acto que implique la generacin de ingresos, gravados o exonerados, o la adquisicin de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto a la renta.
227
Caso prctico
En el ejercicio 2010 la empresa El Titiritero S.A.C. cont en algunos meses del ao con 3 trabajadores con discapacidad a los que les pag una remuneracin de S/. 2500, S/. 1600 y 1300 mensuales, teniendo en cuenta que la empresa conserva los certicados emitidos por EsSalud que acreditan la condicin de discapacitados de sus trabajadores se solicita calcular el porcentaje adicional a deducir en base a la siguiente informacin:
MES Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total:
N DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD 0 0 1 1 2 2 3 3 2 2 2 1 19
N TOTAL DE TRABAJADORES 40 40 41 41 42 42 48 48 47 47 48 49 533
Paso 1:
Porcentaje de personas con discapacidad que laboran calculado sobre el total de trabajadores. A tal efecto deber dividirse el nmero total de trabajadores discapacitados en cada mes del ejercicio entre el nmero total de trabajadores en el mismo periodo y multiplicar dicho resultado por 100. 19/533 x 100 = 3.56%
Paso 2:
Determinar el porcentaje adicional que corresponde con base en el porcentaje de personas con discapacidad obtenido. De acuerdo con la tabla establecida en el inciso x) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, el porcentaje adicional que corresponde a las empresas que cuyo nmero de trabajadores con discapacidad representen menos del 30% del total de sus trabajadores es del 50%.
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Paso 3:
Determinar el monto deducible por concepto del porcentaje adicional a las remuneraciones de los trabajadores con discapacidad. Remuneracin anual percibida (A) *29,166 **13,333 ***3033 45,532 Porcentaje adicional (B) 50% x (A) 14,583 6666 1517 22,766 Lmite (C) 24 X 550 13,200 13,200 13,200 Monto deducible (D) El menor entre B y C 13,200 6666 1517 22,103
Trabajador discapacitado Trabajador 1 Trabajador 2 Trabajador 3 Totales
* **
Para efectos prcticos nicamente estamos tomando como referencia la remuneracin mensual de S/. 2500 por 10 meses trabajados y las graticaciones legales percibidas. Para efectos prcticos nicamente estamos tomando como referencia la remuneracin mensual de S/. 1600 por 8 meses trabajados y las graticaciones legales percibidas.
*** Para efectos prcticos nicamente estamos tomando como referencia la remuneracin mensual de S/. 1300 por 2 meses trabajados y las graticaciones legales percibidas.
Como se aprecia, la empresa El Titiritero S.A.C. podr deducir adicionalmente a las remuneraciones pagadas a sus trabajadores con discapacidad durante el ejercicio 2009, la suma de S/. 22,103 en virtud del benecio.
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ERROR N 20
GASTOS DE EDUCACIN Y SALUD
Otros gastos vinculados a los trabajadores de las empresas, cuya deduccin es admitida por ley son los relacionados a la educacin y salud de estos. Efectivamente, se considera que la inversin en la educacin y salud de los trabajadores redunda directamente en la generacin de rentas, dado que la productividad de estos puede verse incrementada con una capacitacin especializada o menoscabada por algn problema de salud. As, dentro de los benecios que una empresa puede ofrecer a su personal, los relativos a la educacin y aseguramiento de su salud resultan ser los ms atractivos que el mercado laboral puede ofrecer. No obstante, para que las empresas no cometan errores en la deduccin de este tipo de gastos debern tener en cuenta el cumplimiento de los criterios de razonabilidad y generalidad anteriormente desarrollados. Cabe mencionar que el cumplimiento del criterio de generalidad est ligado, ms que con la aceptacin del gasto, con la exclusin de dichos conceptos dentro de la clasicacin de rentas gravables de quinta categora del trabajador. As, si el gasto cumple con el criterio de generalidad ya no ser considerado renta gravable de quinta categora del trabajador, mientras que si no lo cumple, se tomar en cuenta como una mayor remuneracin gravada para este, (pues en principio dichos conceptos no constituyen rentas de quinta categora) sin que ello necesariamente implique el desconocimiento del gasto.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
(Primer prrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)
c) No constituyen renta gravable de quinta categora: 3. Los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carcter general a favor del personal y todos los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se reere el inciso ll) del artculo 37 de la Ley.
230
Lo dispuesto en este numeral tambin ser de aplicacin cuando: 3.1 El servidor requiera atencin especializada en el exterior no accesible en el pas, debidamente certicada por el organismo competente del sector salud; o 3.2 El trabajador por asuntos de servicios vinculados con la empresa, estando en el extranjero requiera por causa de fuerza mayor o caso fortuito, atencin mdica en el exterior. Los gastos de atencin mdica en el exterior debern ser acreditados con la documentacin sustentatoria autenticada por el Consulado del Per o el que haga sus veces.
(Numeral 2 del inciso c) del art. 20 del Reglamento de la LIR)
En principio, los gastos por educacin y salud de los trabajadores no se encuentran sujetos a lmites cuantitativos, siendo nicamente requerido que cumplan con los criterios de razonabilidad en relacin con los ingresos de la empresa y generalidad, siendo que de no cumplir con este ltimo, su aceptacin estara condicionada a que se le hubiese tratado con mayor renta gravable de quinta categora del trabajador. Ahora bien, mediante la Ley N 29498(48), Ley de Promocin a la Inversin en el Capital Humano, cuyo objetivo es promover el desarrollo del capital humano por medio de la capacitacin continua de los trabajadores, mejorando as sus capacidades productivas y contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector productivo nacional, se dispone la modicacin a partir del 1 de enero de 2011 del inciso ll) del artculo 37 de la LIR de acuerdo al siguiente texto: ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitacin; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Las sumas destinadas a la capacitacin del personal podrn ser deducidas como gasto hasta por un monto mximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducidos en el ejercicio. Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos. Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados. Los gastos recreativos a que se reere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.
(48)
Publicada en el diario oficial El Peruano del 19/01/2010.
231
1.
CRITERIO DE GENERALIDAD
Al igual que lo establecido para la deduccin del gasto por concepto de asignaciones, graticaciones y dems conceptos acordados a favor del trabajador, los gastos de salud y educacin tambin sern admitidos en la medida en que se cumpla con el criterio de generalidad. La diferencia se encuentra que estos ltimos no constituyen rentas gravables de quinta categora para el trabajador. Teniendo como ejemplo los gastos en educacin, sera aceptado tributariamente el incurrido a favor de la capacitacin en prevencin de robos y atentados dirigidos a todo el personal del rea de seguridad y no solamente a favor de alguno de los trabajadores de dicha rea. Sin embargo, si el trabajador beneciado es el jefe del rea de seguridad, se habra exigido el cumplimiento de dos parmetros conjuntamente, esto es el del rea y el de jerarqua, con lo cual aun siendo solo un trabajador el que reciba la capacitacin se cumplira con el criterio de generalidad. Se observa, que el criterio de generalidad no est referido a un nmero determinado de trabajadores, por lo que bien podra cumplirse en el caso de que solo sea un trabajador el destinatario del gasto, puesto que lo que se busca es que no se excluya a trabajadores que cumplan con el parmetro impuesto por la empresa para el otorgamiento del benecio.

RTF N 02230-2-2003 (25/04/2003)
Se seala que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores.
RTF N 02506-2-2004 (23/04/2004)

Se declara nula e insubsistente la resolucin apelada. Se indica que conforme con el criterio establecido por la RTF N 02230-2-2003, la generalidad del gasto observado debi vericarse en funcin al benecio obtenido por funcionarios de rango o condicin similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el benecio corresponda solo a una persona o ms, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad, asimismo, aun cuando el gasto observado cumpliese con la caracterstica de generalidad y por tanto calicara como renta gravable de quinta categora, sera deducible en la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
2.
GASTOS POR EDUCACIN
Respecto del gasto por educacin debemos indicar que la norma no hace referencia especca sobre qu tipo de educacin es la aceptada como gasto deducible, sin embargo, ello no implica que todo tipo de educacin o capacitacin que el trabajador pueda aprovechar ser razonablemente benecioso para la empresa. De igual modo, aun siendo razonable, el gasto podra no ser deducible por no cumplir con el criterio de generalidad. Por gastos educativos podemos entender que se reere a todo aquel gasto en que incurre la empresa a n de que su personal sea educado (capacitado) y obtenga mayores conocimientos, destrezas y/o habilidades. Si bien el campo de la educacin es amplio, por lo que una persona puede recibir educacin en distintas materias, consideramos que para
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los efectos del gasto bajo comentario, la educacin que reciba el personal debe guardar vinculacin con las actividades realizadas en la empresa o con los objetivos establecidos por esta.
2.1
Tipo de educacin
Como se ha mencionado, la educacin o capacitacin del trabajador debe ser sobre alguna materia directamente relacionada con las funciones asignadas a este dentro de la empresa. En tal sentido, entendemos que la inversin en una maestra de la profesin del trabajador, o cursos tcnicos de capacitacin o actualizaciones sobre la especialidad que desempean estos en la empresa, seran plenamente causales y razonables. En el caso de las capacitaciones o actualizaciones encontramos que la relacin con las funciones del trabajador dentro de la empresa se perciben de una manera ms directa, pues por la propia naturaleza de la educacin impartida, su aplicacin suele ser ms concreta a alcanzar objetivos especcos. As por ejemplo, las actualizaciones en el uso de un software contable para el rea de contabilidad que pretende implementar esta nueva herramienta de trabajo, o la capacitacin en ingls ejecutivo, para las secretarias de gerencia. Mayores cuestionamientos ha recado sobre los gastos de educacin ms signicativos a nivel de grado acadmico como lo son la propia carrera universitaria, posgrados y maestras para los trabajadores. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha considerado en criterio que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria que tales inversiones en la educacin del trabajador no son las establecidas como deducibles por el inciso ll) del artculo 37 de la LIR (de lo que se desprende que no seran deducibles y constituiran rentas gravables de quinta categora).

RTF N 09484-4-2007 (10/10/2007)
No puede armarse que los distintos gastos realizados por pagos de estudios de maestras, posgrados y cursos de carrera, se enmarcan dentro de lo previsto por el numeral 3 del artculo 20 del Reglamento de la Ley, puesto que, tal como reere el maestro Roque Garca Mulln en su libro Manual del Impuesto a la Renta tratndose de los referidos gastos, que en nuestra legislacin se encuentran contenidos en el inciso ll) del artculo 37, y que en principio podran constituir gastos de liberalizadlas legislaciones arman su carcter de deducibles y de encuadrarlos en una interpretacin amplia en el principio de causalidad, al realizarse en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones, siendo ello as, tratndose de gastos educativos, ellos debern estar referidos a aquellos desembolsos que permitan efectuar de una manera adecuada la labor, como es el caso de los cursos de capacitacin y no a gastos de formacin profesional o que otorguen un grado acadmico, como es el caso de maestras de autos.
No obstante, opinin contraria ha merecido con posterioridad el tema por parte de la propia Administracin Tributaria, la cual considera que los gastos por maestras constituyen gastos educativos a los que se reere el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, y por lo tanto, deducibles en la medida en que se cumpla con el criterio de generalidad. Asimismo, con la Ley N 29498 se ha reforzado aun ms el criterio expuesto.
233

Informe N 021-2009-SUNAT/2B0000 (05/02/2009)
No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por conceptos de maestras, postgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios. Ahora bien, aun reconocida la aceptacin en los gastos de maestras del trabajador, resulta coherente exigir para su deducibilidad algn tipo de compromiso de permanencia que asuma el trabajador con la empresa a efectos de que el aprovechamiento en las actividades de la empresa pueda verse materializado a mediano plazo.
3.
GASTOS DE SALUD
Por otro lado, tenemos que el inciso ll) del artculo 37 del TUO de la LIR hace referencia a los gastos destinados a prestar al personal servicios de salud, as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. En ese sentido, debemos entender que dichos gastos pueden estar referidos desde la compra de los implementos del botiqun de primeros auxilios hasta el pago por una operacin quirrgica. Asimismo, la norma incluye dentro de los gastos de salud deducibles aquellos que se realicen a favor del cnyuge e hijos del trabajador siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos o siendo mayores se encuentren incapacitados. No obstante, dichos gastos s estn limitados a los correspondientes por las primas de seguro de salud y no as cualquier gasto de salud que eventualmente puedan requerir dichas personas que no est cubierto por un seguro.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos. Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
(Segundo y tercer prrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)

RTF N 02675-5-2007 (22/03/2007)
Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamentos la Administracin repar la Factura 001 N 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adquisicin de los medicamentos Feldene - 40 mg, Celebrex - 200 mg y Aamax - 550 mg, debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiqun de primeros auxilios a n de ser utilizado por el personal, cumpliran con el principio de causalidad regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto seran deducibles, en el caso de autos las
234
adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia especca y no para la atencin de emergencias, lo que constituye la nalidad de un botiqun de primeros auxilios, por lo que procede conrmar el reparo.
RTF N 03645-4-2004 (28/05/2004)

El principio de causalidad recogido en el artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, supone que se reconocern como gastos deducibles todos aquellos desembolsos tendentes a producir o mantener la fuente productora de la renta, siendo que en el caso del seguro de vida contratado por el recurrente, la indemnizacin que se percibir de producirse la ocurrencia del siniestro asegurado, no se destinar a mantener la fuente productora de renta, la que en el presente caso est dada, precisamente, por la actividad de la persona del notario, producindose, en caso de que ello ocurra, la nalizacin de la generacin de las rentas por actividad notarial, no constituyendo un gasto deducible.
RTF N 00600-1-2001 (15/05/2001)

Se revoca la apelada que mantuvo los reparos al gasto del Impuesto a la Renta y al crdito scal del IGV, por concepto de gastos de salud y farmacia efectuados a favor de familiares de los trabajadores, toda vez que dichos gastos responden a una obligacin de carcter contractual asumida por la empresa a favor de los trabajadores en mrito a un Convenio Colectivo de Trabajo, por lo que el gasto cumple con el principio de causalidad, pues resulta necesario para la generacin de renta gravada. Se precisa que es irrelevante que el benecio de los servicios de salud sea directo para el propio servidor o indirecto para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio, porque la relacin causal entre el gasto y la renta gravada involucra el anlisis de la obligacin asumida por el empleador y no las consecuencias que pudieran derivarse del cumplimiento de la misma, por lo que dichos gastos no pueden ser considerados actos de liberalidad.
RTF N 07209-4-2002 (13/12/2002)

Se revoca la apelada en el extremo referido a seguro mdico familiar y odontolgico a favor de los familiares de sus trabajadores y becas para los hijos de los trabajadores, pagado por la recurrente en virtud a un convenio colectivo toda vez que la relacin causal est dada en la obligacin asumida por el empleador a efecto de la contraprestacin del trabajador, que resulta necesaria para la generacin de la renta gravada.
RTF N 10956-2-2007 (16/11/2007)

Se conrma la resolucin apelada, por lo que al no otorgarse la pliza del seguro mdico a todos los socios que laboran en la empresa, constituye acto de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener el reparo.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS POR EDUCACIN Y SALUD

Gastos en cursos ajenos a la profesin del trabajador. Gastos en cursos que son descontados por planilla. Gastos en maestras que no cuenten con un compromiso de permanencia del trabajador. Gasto de seguro privado contra accidentes a un solo trabajador del rea que realiza las mismas actividades riesgosas sin constituir base para el gravamen de quinta categora. Gastos de enfermedad de parientes de un trabajador.
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Sumilla:
No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestras, posgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.
INFORME N 021-2009-SUNAT/2B0000
A. Antecedentes: Se consulta si los gastos realizados por las empresas por concepto de maestras, posgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores se encuentran comprendidos en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta al cumplirse con el principio de generalidad. B. Anlisis: 1. El artculo 37 del Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley. Segn el inciso ll) de dicho artculo son deducibles, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. El ltimo prrafo del citado artculo seala que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) de dicho artculo; entre otros. 2. Cabe indicar que Roque Garca Mulln ha sealado respecto de los denominados gastos asistenciales a favor del personal que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones (...) brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...). Esa nalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtencin de renta, es la que permite, en una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones arman su carcter de deducibles. 3. Por tanto, no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestras, posgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.
C.
Conclusin: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestras, posgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.
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ERROR N 21
EXCESO EN LOS GASTOS RECREATIVOS
En la actualidad, las empresas se han visto inmersas en una corriente que propugna la importancia del buen clima laboral y las relaciones con su personal, en el entendido de que ello redunda en una mejor y mayor productividad. Asimismo, a nivel externo las empresas desean dar una imagen orientada no solo a nivel comercial sino tambin a nivel humano y social, puesto que si son percibidas como un ente consciente y considerado con la gente que tiene a su cargo, mejorar su posicionamiento ante la masa de consumidores. Ahora bien, aun cuando la recreacin no parece ser un aspecto importante o necesario para la generacin de rentas gravadas, y por ende, no conforme al principio de causalidad, nuestra legislacin ha permitido expresamente la deduccin de los gastos recreativos a favor del personal bajo ciertas condiciones.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. ().
(Primer prrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)
Como se puede apreciar, la recreacin debe ir dirigida al personal de la empresa, sin que se haya limitado expresamente al personal dependiente. No obstante, la Sunat suele interpretar que dicho gasto solo ser aceptado en la medida en que sea dirigido al personal en planilla de la empresa, reparando el mismo en forma proporcional, si es que los beneciarios son personas que prestan servicios de manera independiente. Sobre el particular, somos de la opinin de que para que el gasto recreativo a favor de personal independiente sea aceptado, deber acreditarse que dicho personal realmente contribuye de manera directa y permanente en la generacin de rentas gravadas (muy al margen del anlisis de si la relacin realmente es independiente o subordinada).
237

RTF N 10042-3-2007 (23/10/2007)
Que la recurrente se dedica al mantenimiento y reparacin de vehculos, siendo su principal actividad la prestacin de servicios de cambio de volante de derecha a izquierda a los usuarios importadores de vehculos usados. Que aproximadamente el 1% del total de su personal de la recurrente le presta sus servicios bajo una relacin de naturaleza laboral (trabajo prestado en relacin de dependencia). No obstante, el 99% del mismo est compuesto por mecnicos, tableristas y personal afn que realiza labores en el taller de la recurrente y le prestan sus servicios bajo una relacin de naturaleza civil (trabajo prestado en forma independiente). Que como se puede advertir del caso materia de autos, el personal que presta servicios a la recurrente de manera individual bajo una relacin de naturaleza civil, contribuye directamente a la generacin de su renta gravada, motivo por el cual procede la deduccin del gasto por agasajo del da del trabajo, al vericarse tambin he dicho extremo, el cumplimiento del principio de causalidad, y no solo respecto a la parte proporcional al nmero de trabajadores de la recurrente que labora bajo una relacin de dependencia, como sostiene la Administracin.
RTF N 04405-5-2003 (06/08/2003)

Se mantiene el reparo a gastos por la adquisicin de cigarrillos, whisky, cerveza, etc., al no haber acreditado la recurrente que se trataba de gastos recreacionales a favor de sus trabajadores, advirtindose ms bien que fueron entregados a terceros a ttulo gratuito.
RTF N 03783-5-2006 (13/07/2006)

Se revoca la apelada en cuanto a reparos por gastos respecto de la adquisicin de una torta (por constituir un gasto de recreacin, en el que se ha incurrido por el cumpleaos de una trabajadora).
Creemos que la razn de haber sido expresamente contemplada la deduccin de los gastos recreativos recae en que si bien aparentemente no guarda una relacin causal directa con la generacin de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente productora, su nalidad est dirigida a la motivacin directa al personal para lograr su mejor desempeo, con lo que nalmente se espera beneciar a la empresa en cuanto a su productividad. En efecto, Garca Mulln(49) arma que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones, sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento. Ahora bien, los gastos recreativos son usualmente reejados en los agasajos a los trabajadores de la empresa por fechas especiales, como por ejemplo, los agasajos por el Da de la Secretaria, Da de la Madre, Da del Trabajo, Da del Padre, aniversario de la empresa, Navidad y Ao Nuevo.
(49)
GARCA MULLN, Roque. Impuesto sobre la Renta, Teora y Tcnica del Impuesto. Material de Apoyo para los Programas Desarrollados por el Instituto de Capacitacin Tributaria, 1980, pg. 123.
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RTF N 06047-4-2005 (30/09/2005)
Se seala que en resoluciones del Tribunal Fiscal como la N 701-4-2000, se ha dejado establecido que al quedar evidenciada la relacin de causalidad entre la generacin de renta y los gastos efectuados por concepto de eventos organizados con ocasin de las estas navideas, y considerando que aquellos contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal, y benecian de manera general a los trabajadores, estos resultan deducibles.
RTF N 701-4-2000 (11/08/2000)

Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta tambin incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la nalidad de eventos organizados con ocasin de las estas navideas, toda vez que existe consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal.
RTF N 798-3-2001 (20/07/2001)

Los agasajos a los trabajadores son realizados con la nalidad de incrementar la productividad de la empresa y mejorar la posicin en el mercado de la misma, por lo que cumple con los requisitos establecidos en el artculo 18 de la Ley del IGV, en consecuencia, procede que el impuesto pagado pueda ser utilizado como crdito scal.
RTF N 00760-4-2002 (15/02/2002)

Son deducibles los gastos de alimentacin otorgada al personal en la descarga de mercadera, al constituir erogaciones destinadas a mantener motivado al personal para el mejor desempeo de sus funciones como una atencin especial durante el manipuleo de la carga que se efecta fuera de las ocinas y haberse vericado que las fechas de las facturas coinciden con las fechas de arribo y descarga de las mercaderas.
Debemos sealar que la norma no condiciona la deduccin del gasto al motivo por el cual se decide realizar el mismo. En esa medida podramos entender que no solo con motivo de las fechas mencionadas se podra realizar un gasto recreativo a efectos de que permita su deduccin. Sobre el particular, la Administracin Tributaria ha plasmado su criterio mediante Directiva N 009-2000-SUNAT (25/07/2000) precisando en qu casos los gastos de agasajo a trabajadores efectuados por empresas son deducibles de la determinacin de renta neta de tercera categora. En ese sentido, seala que los gastos efectuados por las empresas con motivo de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles siempre que se encuentre debidamente acreditada la relacin de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebracin. A tal efecto, la acreditacin debe encontrarse sustentada, entre otros: a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneciario. c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio.
239
Por lo tanto, la deduccin de los gastos recreativos no est exenta de su acreditacin fehaciente y sustento conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago ni de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, el ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR recoge los dos criterios mencionados en el prrafo anterior y aade el de generalidad. Sobre lo expuesto debemos entender que se cumple con el criterio de generalidad cuando los gastos recreativos son realizados a favor de todos los trabajadores que se encuentren en iguales condiciones respecto del motivo del agasajo. As, en el agasajo del Da de la Secretaria debern ser beneciadas todas las secretarias de la empresa; tratndose del Da de la Madre, todas las madres trabajadoras; y de ser el caso del aniversario de la empresa, todos sus trabajadores.
1.
LMITE CUANTITATIVO
Si bien se ha reconocido la causalidad de los gastos de recreacin a favor del personal, nuestra normativa ha limitado el importe de la deduccin de este concepto condicionndolo al volumen de ingresos de la empresa, tratando con ello de salvaguardar la proporcionalidad y razonabilidad del gasto.
Los gastos recreativos a que se reere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.
(Primer y ltimo prrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)
Como vemos, las empresas debern tomar en cuenta los ingresos que en el ejercicio vayan generando a efectos de mantener un control al momento de incurrir en los gastos recreativos a favor de su personal. No obstante el referido lmite, debemos tener en cuenta que no basta que el importe relativo a los gastos de recreacin sea inferior a este, sino que adems sea proporcional y razonable con los ingresos que la empresa genera. En esa medida, una empresa que tiene prdidas no podra pretender deducir un gasto recreativo originado en el agasajo a todos los trabajadores por su aniversario, cuando este sea equivalente a una inversin propia de una empresa mucho ms grande y en mejor situacin econmica.

RTF N 00467-5-2003 (29/01/2003)
En cuanto al reparo a gastos de recreacin por aniversario del grupo empresarial, dado que la factura presentada es de otra empresa del grupo, que la emiti para que se le efecte el reembolso, se ordena a la Sunat que verique los comprobantes que acrediten los gastos, y qu proporcin de estos corresponde a la recurrente.
240
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS RECREATIVOS

Gasto por el cumpleaos de un trabajador, sin que se cumpla con el criterio de generalidad. Gasto por el Da de la Madre en una empresa cuyo personal es 100% masculino y sin invitar a sus madres o esposas. Falta de acreditacin del motivo del agasajo y el personal agasajado.
Caso prctico
La empresa ES3 SRL, al 30 de noviembre de 2009 tiene acumulado el importe de S/. 22,102 por concepto de gastos recreativos por su personal en planilla. Con motivo de la esta navidea, se ha alquilado las instalaciones del Club San Juan, para agasajar al personal de la empresa con una esta, siendo su costo de S/. 7256. Nos consulta si podr deducir el ntegro de los gastos recreativos, si se sabe adems que al 31 de diciembre, la empresa tiene ingresos netos del ejercicio 2009 ascendentes a S/. 4,322.350. Solucin: En virtud de lo dispuesto por el inciso ll) del artculo 37 de la LIR se considera como gasto deducible aquellos que la empresa realiza a favor de su personal y familiares, a travs de la realizacin de actividades recreativas y de sano esparcimiento. Asimismo, el ltimo prrafo de este inciso, indica como lmite anual para este tipo de gastos el 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, lo cual no podr ser mayor a cuarenta (40) UIT. Por lo tanto, sern considerados como gastos recreativos a los efectuados por la empresa con el objeto de que su personal mantenga una buena camaradera en las horas de trabajo, permitiendo una mejor labor y por ende mejorar la produccin de la empresa.
Ingresos netos del ejercicio al 31/12/2009
S/. 4,322.350 =======
Lmite de gastos recreativos (0.5% de S/.4,322.350)
S/.
21,612 =======
Lmite mximo deducible (40 UIT) (40 x S/. 3550)
S/.
142,000 =======
Se toma como lmite el importe menor
S/.
21,612
Menos: Gastos acumulado al 30/11/2009 Gastos, diciembre 2009 Exceso en gastos : : : S/. S/. 22,102 7256 *7746 ======= * Importe a ser reparado va Declaracin Jurada anual.
241
ERROR N 22
GASTOS POR DIETAS DE DIRECTORES
La Ley General de Sociedades, Ley N 26887, es la norma que dene y establece las disposiciones referentes al Directorio como rgano colegiado elegido por la junta general. Estas normas debern ser tomadas en cuenta por las empresas que pretenden deducir gastos por dietas de directores a efectos de no cometer errores en cuanto al sustento del mismo. Ciertamente, resulta frecuente que por desconocimiento de las disposiciones de la mencionada ley, las empresas crean vlida la deduccin del gasto por dietas de directores cuando legalmente estas no podran tener directorio o se podra vericar un acto de liberalidad por no corresponder pagar dietas. En efecto, se debe tomar en cuenta que dicho rgano es propio de las sociedades annimas exclusivamente, por lo que cualquier otra forma societaria no podra instaurar uno amparado en la ley mencionada. No obstante, a sabiendas de que el gasto por concepto de dietas de directores resulta causal y por tanto deducible a efectos de determinar renta neta imponible, las empresas cometen el error de considerar entre sus gastos dietas de directores cuando por el tipo societario no les corresponda. Por ello, exponemos algunos de los aspectos ms relevantes que usualmente suelen pasar desadvertidos por las empresas: Solo las sociedades annimas estn destinadas a contar con Directorio. Los directores, as como sus suplentes son nombrados en el Estatuto. El cargo de director, sea titular, suplente o alterno, es personal, salvo que el estatuto autorice la representacin. En ningn caso el nmero de directores es menor de tres. La retribucin del director se prev en el estatuto o en su defecto, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual.
1.
LMITE CUANTITATIVO
Una vez admitida la causalidad en el pago de dietas de directores, la norma tributaria limita el importe deducible correspondiente a dicho gasto en funcin de las utilidades comerciales de la empresa, por lo que si una empresa arroja prdidas comerciales no podra deducir el gasto por dietas a sus directores de dicho ejercicio, aun cuando quede acreditada la fehaciencia de este.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
242
El importe abonado en exceso a la deduccin que autoriza este inciso, constituir renta gravada para el director que lo perciba.
(Inciso m) del artculo 37 de la LIR)

RTF N 00344-2-2004 (27/01/2004)
Se mantiene el reparo al crdito scal por el servicio de asesora prestado por directores de la empresa, al establecerse que no se desconoci la fehaciencia de los servicios facturados sino que se repar la parte que retribuye la labor desempeada por las personas que tambin desempeaban el cargo de directores en la empresa recurrente, lo cual est arreglado a ley ya que bajo al forma de retribuciones por servicios en las facturas emitidas por empresas vinculadas, se encontraban las remuneraciones otorgadas a dos directores de la recurrente.
RTF N 06887-4-2005 (11/11/2005)

Se conrma la apelada en cuanto al reparo por gastos de administracin cargados en exceso correspondientes a las dietas del directorio, toda vez que segn se verica de la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 la recurrente obtuvo como resultado del ejercicio una prdida por lo que no resultaba arreglada a ley la deduccin del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercial que permita el clculo del tope del 6% de las utilidades establecido en la ley, en tal sentido, estando al criterio establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 03979-1-2004 del 15 de julio de 2004.
RTF N 04397-1-2007 (22/05/2007)

Se conrma la apelada en cuanto al reparo al gasto por el exceso de remuneracin a director, debido a que no se ha acreditado que las labores desarrolladas sean distintas a las facultades de gestin administrativa.
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE DIETAS DE DIRECTORES

Deducir dietas pagadas a directores en un ejercicio en el que se obtuvo prdidas comerciales. Deducir el pago por concepto de dietas otorgadas al titular de la EIRL Deducir dietas por las mismas funciones que son realizadas por el gerente. Deducir dietas pagadas a directores que no han sido nombrados. Deducir dietas sin contar con acuerdos de directorios en todo el ejercicio.
Cabe precisar que a diferencia de otros gastos que representan renta de cuarta categora para su perceptor, a efectos de deducir el gasto por dietas de directores no se requiere que la empresa haya efectivamente pagado dichas rentas antes de la presentacin de la declaracin jurada anual.

RTF N 7014-1-2005 (18/11/2005)
Se seala que conforme al Acta de Sala Plena N 28-2005, el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del Decreto Supremo N 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor de renta de segunda, cuarta y quinta categora, y siendo que la deduccin de las dietas de directorio estn previstas en el inciso m) del citado artculo, resulta improcedente el reparo.
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Captulo 4
GASTOS DE GESTIN
ERROR N 23
GASTOS NO PAGADOS ANTES DE LA DECLARACIN JURADA ANUAL
Si bien la regla general de imputacin de gastos est determinada por el criterio de lo devengado, y que, conforme a lo revisado en el Error N 3, el mencionado criterio no implica de forma alguna el pago efectivo de los gastos, nuestra legislacin ha considerado pertinente exigir adicionalmente al devengo, el pago del gasto a efectos de admitir su deduccin. Ciertamente, para determinado grupo de gastos se exige acreditar el pago efectivo hasta antes del vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual. Dichos gastos son aquellos que constituyen para su receptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
(Inciso v) del artculo 37 de la LIR)
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se aplicar las siguientes disposiciones: () q) La condicin establecida en el inciso v) del artculo 37 de la ley para que proceda la deduccin del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categora no ser de aplicacin cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retencin y pago a que se reere el segundo prrafo del artculo 71 de la ley, dentro de los plazos que dicho artculo establece.
247
Tratndose de retenciones por rentas de quinta categora que correspondan a la participacin de los trabajadores en las utilidades y por rentas de cuarta categora a que se reere el segundo prrafo del artculo 166 de la Ley General de Sociedades, no ser de aplicacin la condicin prevista en el inciso v) del artculo 37 de la Ley, cuando las retenciones y pagos se efecten en los plazos que establece el segundo y tercer prrafos del inciso a) del artculo 39 del reglamento.
(Inciso q) del artculo 21 del Reglamento de la LIR)
Observamos que la norma reglamentaria permite que se valide la deduccin del gasto no pagado en la medida que se cumpla con efectuar la retencin del impuesto que corresponda, sin embargo, dicha disposicin ha quedado desfasada en la actualidad, desde que la obligacin de efectuar la retencin a los generadores de las rentas de segunda, cuarta y quinta nace con el pago mismo de dichas rentas.
1.
EXCEPCIN AL REQUISITO DEL PAGO
El requisito del pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta categora a efectos de deducir el correlativo gasto, solo ser exigido a aquellos gastos que no se encuentren contemplados expresamente en alguno de los incisos del artculo 37 de la LIR, los que usualmente tienen algn tratamiento especial. En tal sentido, no le ser aplicable el requisito del pago del gasto por concepto de: Intereses por prstamos otorgados por personas naturales. Las pensiones de jubilacin y montepo que paguen las empresas a sus servidores o a sus deudos y en la parte que no estn cubiertas por seguro alguno. Los aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Dietas de directores.
ERRORES FRECUENTES
Deducir gratificaciones no pagadas al personal. Deducir participacin en las utilidades de los trabajadores pagadas despus de presentada la declaracin jurada anual. Deducir gastos sustentados en recibos por honorarios no pagados. Deducir regalas no pagadas a una persona natural.
248
ERROR N 24
EXCESO DE GASTOS DE REPRESENTACIN
Es indiscutible que, para alcanzar o mantener un posicionamiento en el mercado, las empresas deben invertir en la captacin de potenciales clientes y el mejoramiento de su imagen con los actuales. Resulta claro que la nalidad perseguida es la mayor generacin de rentas, que de estar gravadas con el Impuesto a la Renta permitirn la deduccin del gasto relacionado con ellas al encontrarse conforme con el principio de causalidad. Es por ello, que las normas del Impuesto a la Renta permiten a las empresas deducir lo invertido en gastos de representacin en el entendido de que estos contribuyen a la generacin de rentas gravadas. Sin embargo, a efectos de que no se abuse de la deduccin por estos conceptos se han establecido lmites de orden cuantitativo y cualitativo cuyo cumplimiento deber ser acreditado por parte de las empresas, las que a menudo no toman todas las precauciones para cumplir con ello.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () q) Los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
(Inciso q) del art. 37 de la LIR)
1.
QU GASTOS SON CONSIDERADOS COMO DE REPRESENTACIN?
Al ser un gasto sujeto a limitaciones en cuanto a su deducibilidad, resulta imprescindible que goce de una denicin clara, pues de lo contrario podra verse observados gastos que, ayudando al mejor posicionamiento de la empresa, no caliquen como de representacin.
m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artculo 37 de la Ley, se consideran gastos de representacin propios del giro del negocio:
249
1.
Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus ocinas, locales o establecimientos. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
2.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
(Primer y segundo prrafo del inciso m) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
Como se puede apreciar, la norma citada exige que los gastos deban ser consumidos fuera de las instalaciones de la empresa, en el entendido que la representacin supone identicar a esta en un contexto ajeno al de las actividades ordinarias que se llevan a cabo dentro de sus ocinas. Asimismo, considera como objetivo de los gastos el hecho de mantener o mejorar la imagen de la empresa, aun cuando ello no sea alcanzado por circunstancias ajenas a la intencin del contribuyente. Por otro lado, incluye dentro de estos gastos a los obsequios y agasajos a los clientes, lo cual excluye automticamente a aquellos que fueran potenciales clientes como beneciarios de obsequios (pues en ese caso seran retiros de bienes con nes promocionales) y agasajos. No obstante, con los potenciales clientes s podra realizarse un gasto de representacin, del primer tipo, es decir, aquellos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las ocinas, locales o establecimientos, como sera el caso de un almuerzo o cena de negocios. Lo expuesto, por consiguiente, nos lleva a concluir la total deducibilidad de los gastos orientados a agasajar a los clientes, que se consuman dentro de las instalaciones de la empresa. Por ejemplo, imaginemos una cena que organiza la empresa dentro de sus jardines para introducir los nuevos productos que piensan lanzar el prximo ao y a la cual invitan a clientes, proveedores y potenciales clientes. Resulta claro que el objetivo perseguido es efectivamente mejorar su imagen y lograr un mejor posicionamiento en el mercado para el prximo ao, por lo cual, la erogacin se considera un gasto de representacin, independientemente de que se realice el evento en las instalaciones de la empresa. Por tanto, si se ha acreditado el cumplimiento del principio de causalidad, el gasto debe ser plenamente deducible, por ende, nicamente quedara por vericar el lmite cuantitativo. Por otro lado, la norma precisa que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. Estos seran por ejemplo, los regalos de prendas de vestir, lapiceros o incluso agendas con el logo de la empresa, pues en todos estos productos se est realizando una publicidad directa. Tales gastos destinados a retiros promocionales no tienen lmite de orden cuantitativo siendo siempre obligatorio acreditar la necesidad de los mismos y el cumplimiento del principio de causalidad para su deduccin. Situacin distinta es la de los obsequios, que siendo gastos de representacin, no consta en ellos el nombre de la empresa que los entrega (como licores, arreglos orales, canastas navideas, etc.), aunque es obvio que resulta indispensable que se identique a la
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GASTOS DE GESTIN
empresa que transere dichos bienes (mediante una tarjeta, por ejemplo) a efectos de lograr el mejoramiento de su imagen y cumplir con la nalidad de este tipo de gastos. En efecto estos gastos contribuyen a mejorar la imagen de la empresa fuera de sus instalaciones, no obstante, deber acreditarse las relaciones comerciales, reales o potenciales, con los destinatarios de los obsequios a efectos de que proceda la deduccin (ciertamente, no se puede pretender deducir un gasto originado en obsequios a personas ajenas al giro del negocio, como lo sera el esposo de la gerente).

RTF N 8634-2-2001 (24/10/2001)
Respecto al cocktail ofrecido por la recurrente a sus principales clientes, proveedores, banqueros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus actividades, para estrechar los vnculos comerciales y presentar a uno de los miembros del directorio, la Administracin Tributaria seala que el gasto incurrido no es un gasto de representacin propio del giro del negocio, puesto que de la lista de invitados conformadas por 250 personas solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de la recurrente. Teniendo en cuenta que la recurrente se dedica a la fabricacin y venta de ltros de cigarrillos, que el cocktail se realiz fuera de sus ocinas y que adems corre en autos documentos tales como la copia de la lista de invitados, en la cual gura entre otros, funcionarios del principal cliente de la recurrente, representantes de entidades bancarias, de empresas y corredores de seguros, de empresas supervisoras de importacin, de entidades gremiales, de agentes de aduanas, as como funcionarios de diversas instituciones pblicas y asesores externos, con quienes la recurrente mantiene relacin para llevar a cabo su actividad, existe evidencia de la relacin de causalidad entre el gasto incurrido y la generacin de renta gravadas y/o mantenimiento de la fuente productora.
RTF N 654-3-2001 (22/06/2001)

De acuerdo al inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se encuentran comprendidos dentro del concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como gastos de propaganda. Que este tribunal en su Resolucin N 756-2-2000 ha dejado establecido que se encuentran dentro de dicha excepcin aquellos gastos realizados para efecto de una promocin masiva, entre los que se incluir la publicidad, la promocin de ventas y las relaciones pblicas de acuerdo a la referencia que para tal efecto hace Phillip Kotter en su libro de Fundamentos de Mercadotecnia, esto es, actividades desarrolladas por la empresa con la nalidad de informar persuadir, recordar etc., sobre la organizacin o sobre un producto, dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales, por lo que los gastos realizados en el evento referido a la celebracin de sus 75 aos encuadran dentro de la excepcin del inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 0989-3-2001 (11/09/2001)

Revocar la apelada por cuanto en mrito a las particularidades atendidas del giro del negocio de la recurrente (explotacin de juegos de azar), los reparos materia de controversia (alimentos, bebidas, souveniers, atencin y cortesa), contenidos en la resolucin de determinacin, no son gastos de representacin por no encontrarse dentro de los alcances establecidos en el inciso
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m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y, adems, estn vinculados directamente con la generacin de rentas de la recurrente por lo que cumplen con el principio de causalidad recogido en el primer prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. 2.1.
LMITES A LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIN Cuantitativo
El inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta acepta la deduccin de los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, estableciendo un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. En ese sentido, cualquier monto que exceda dicho lmite deber ser reparado, clculo que solo podr realizarse al nal del ejercicio. No obstante la limitacin legal sealada, el reglamento establece un lmite inferior excediendo de esta forma lo dispuesto por ley.
Para efecto del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del giro del negocio, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonicaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
(Tercer prrafo del inciso m) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
Como se puede observar, el reglamento est tomando como base de clculo a los ingresos netos y no a los ingresos brutos como originalmente establece la ley, reduciendo de este modo el importe a deducir por gastos de representacin al estrechar el lmite cuantitativo. Recordemos que el artculo 20 de la LIR dispone que el ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establece deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonicaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. De esta forma, si una empresa ha efectuado gastos de representacin por un importe de S/. 4,900 y tiene de ingresos brutos la suma de S/.1000,000 pero producto de las devoluciones, bonicaciones y descuentos efectuados durante el ejercicio sus ingresos netos equivalen a S/. 800,000, tendra un lmite de deduccin por gastos de representacin de hasta S/. 4,000 (800,000 x 0.5%) de acuerdo al reglamento, mientras que el lmite establecido en la ley sera de S/. 5,000 (1000,000 x 0.5%). Ahora bien, si los gastos de representacin incurridos en el ejercicio son por un importe de S/. 4,900 cabe preguntarse si los mismos podrn ser totalmente deducibles o se deber reparar S/. 900 al exceder el lmite establecido por el reglamento. Consideramos que en todos los casos deber respetarse y primar la disposicin legal sobre la reglamentaria, criterio que deber hacer prevalecer el Tribunal Fiscal en caso se llegar a dicha instancia.
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GASTOS DE GESTIN
2.2.
Cualitativo
Como en todos los dems gastos es necesario que los de representacin cumplan plenamente con el principio de causalidad desarrollado en el Error N 1. Esto quiere decir, que el gasto sea necesario para la generacin de la renta o el mantenimiento de su fuente productora. Parece claro que de la propia denicin dada por el reglamento se desprende que los gastos de representacin cumplen con el principio sealado, sin embargo, no basta con una denicin plasmada en la norma sino que de especial manera se requerir adems acreditar otras caractersticas como la necesidad, la razonabilidad y la fehaciencia de los mencionados gastos.
La deduccin de los gastos que no excedan del lmite a que alude el prrafo anterior, proceder en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas.
(ltimo prrafo del inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR)
a) Fehaciencia Los gastos incurridos debern constar en los comprobantes de pago respectivos emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago. De esta forma se entiende acreditado el gasto. No obstante, ello no es suciente dado que se deber acreditar adicionalmente el destino de dichos gastos. Por ejemplo, si se trata de obsequios a clientes deber sustentarse la recepcin de los mismos por los destinatarios indicados. As, bastara con un cargo de recepcin rmado por los destinatarios o las guas de remisin, por ejemplo. Con ello se evita posibles reparos por parte de la Administracin Tributaria que fcilmente podra alegar que los obsequios estaban destinados a personas con las que no se guarda vnculo comercial alguno constituyendo liberalidades reparables, y es que, en efecto, muchas veces las empresas se ven tentadas a deducir gastos personales (como consumos en restaurantes efectuados por la familia del gerente) bajo la gura de gastos de representacin.

RTF N 0395-1-2006 (24/01/2006)
Se conrma la apelada al no haberse acreditado que los gastos de consumo en restaurantes, materia de reparo, hayan sido efectuados con ocasin de reuniones con clientes o proveedores, pues no se ha presentado documento alguno que as lo demuestre, tales como informes de gastos o listas de clientes con quienes se haya reunido o los resultados obtenidos como consecuencia de dichas reuniones. Asimismo, no se ha acreditado que dichos gastos hayan estado relacionados con la naturaleza de sus labores o que hayan sido previamente autorizados para destinarlos a su personal.
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b) Razonabilidad Por otro lado, existen criterios ms subjetivos que debern aplicarse a efectos de que un gasto calique como de representacin y que, bsicamente, estn orientados a determinar la necesidad de los mismos en funcin a los nes que se pretenden conseguir. Sobre el particular debemos sealar que generalmente se entiende que un gasto es razonable en la medida que la inversin que implica guarde relacin con el volumen de ingresos de la empresa. En ese sentido, el lmite cuantitativo pretende salvar de manera objetiva esta relacin ingresos-gastos. Asimismo, la razonabilidad implica que el gasto guarde coherencia con las circunstancias en las que se efecte. Por ejemplo, una empresa no podra pretender deducir obsequios entregados a clientes por el Da del Padre cuando estos no son padres o el gasto de una cena para dos personas en la noche el Da de San Valentn, o peor an, regalar una joya cuyo costo es bastante considerable en relacin con sus ingresos, siendo por dems un obsequio de inusual prctica comercial. Por otro lado, la seleccin de los beneciarios de los obsequios o agasajos debe ser tambin razonable.

RTF N 06573-5-2004 (03/09/2004)
Que el recurrente en sus escritos de descargo presentados durante el procedimiento de scalizacin, reclamacin y apelacin se limita a sealar que sus gastos no superan el lmite establecido por la ley, calicando como de representacin; sin embargo, cabe indicar que el solo hecho de que no superen dicho lmite no implica que el gasto deba ser aceptado automticamente como de representacin, correspondiendo ms bien presentar pruebas que, razonablemente, permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representacin, ms an si en el presente caso, por ejemplo, se verica que los gastos en polleras son recurrentemente los nes de semana y en muchos casos dos veces al da en distintos lugares, que los gastos por adquisicin de canastas de 30 kg. aprox. van dirigidos a Arequipa en varias ocasiones siendo receptor de una misma persona (sin que el recurrente haya acreditado el vnculo con ella a pesar de estar en posibilidad de hacerlo).
c) Necesidad Aun siendo un gasto fehaciente y razonable el contribuyente debe tambin acreditar la necesidad del mismo para los nes que pretende conseguir (presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado). En efecto, si lo que se desea es cerrar un negocio con un cliente, el agasajo debe permitir lograr este objetivo. Usualmente, estas negociaciones son dadas en ambientes como cenas o cocktails, es decir, en escenarios que propicien la pltica comercial como en restaurantes, etc. Es por ello que no resultara necesario para lograr los nes perseguidos, realizar estas conversaciones en lugares como cines o conciertos de msica.
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GASTOS DE GESTIN

RTF N 03964-1-2006 (21/07/2006)
Que aun cuando no queda clara la posicin de la recurrente respecto a la naturaleza de los pagos efectuados por concepto de cuotas de aliacin en asociaciones, clubes e instituciones, por diversos funcionarios y/o directivos, es decir, si constituyen condiciones de trabajo o gastos de representacin, debe indicarse que si bien la labor realizada por estos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se ha acreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia o permanencia a las citadas instituciones, es decir, que no se ha alegado ni acreditado que ser asociado de las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes. Que por otro lado, al no estar acreditada que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como nica y principal nalidad la captacin de nuevos clientes no el mantenimiento de las relaciones con los actuales, teniendo en cuenta que las instalaciones de estos se destinan principalmente a la realizacin de actividades de esparcimiento, prctica de deportes, actividades culturales y/o acadmicas en benecio de sus aliados, actividades que van mucho ms all de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra, adems, un benecio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores.
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIN

Incurrir en gastos suntuosos que no guardan relacin con el volumen del negocio. Obsequios entregados a clientes que no cuentan con cargo de recepcin ni gua de remisin. Gastos por consumos en restaurantes sin identificar al cliente. Agasajar a clientes que no tienen vnculo o negocio, real o potencial, con la empresa. Agasajar a un trabajador del cliente que no participa en la toma de decisiones comerciales a favor de la empresa.
Caso prctico
La empresa Avepas S.A. se dedica a la comercializacin de muebles, y como todos los aos, entregar canastas navideas a un costo de S/. 17,500 ms IGV. Hasta el mes de noviembre los gastos por atenciones a clientes ascendieron a S/. 28,950 y los ingresos de la empresa durante el ejercicio 2010 han sido los siguientes: INGRESOS BRUTOS 8097,270 DEVOLUCIONES, BONIFICACIONES, DCTOS. Y OTROS -110,398 INGRESOS NETOS 7986,872
PERIODO 2009
Cul es el tratamiento tributario de esta operacin?
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Solucin: La poltica de entregar obsequios tiene como objeto mejorar las relaciones con los clientes y mejorar la imagen de la empresa, lo cual calica como gastos de representacin, de acuerdo con el numeral 2 del literal m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR. As, dichos gastos sern deducibles siempre que no superen el 0.5% de los ingresos brutos menos las devoluciones, bonicaciones y descuentos u otros conceptos similares, segn precisa el Reglamento antes citado, y con un lmite mximo de 40 UIT, como lo indica el inciso q) del artculo 37 de la LIR. En ese sentido, aun cuando consideramos que la norma reglamentaria transgrede a la legal, para efectos del caso prctico la aplicaremos en nimos de pecar de conservadores. Clculo del lmite. Ingresos brutos(50) Primer lmite Lmite mximo 1er lmite : : : S/. 7986,872.00 0.5% de los ingresos brutos 40 UIT
= 0.5% x S/. 7986,872.00 = S/. 39,934.00
Lmite mximo = 40 x S/. 3,600 = S/. 144,000 Gastos de representacin 2010 = S/. 28,950 + S/. 17,500 = S/. 46,450 Se compara el lmite inferior, S/. 39,934, con los gastos incurridos S/. 46,450 y se toma el menor como gasto deducible. As, tenemos que el importe de los gastos reales es mayor al lmite por lo que corresponde reparar la diferencia. Importe reparable = S/. 46,450 - S/.39,934 = S/. 6,516
GASTOS DE REPRESENTACIN
Concepto 1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. 2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No incluyen: los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. Cuantitativo Lmites
Hasta el medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, estableciendo un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
Cualitativo
- Fehaciencia - Razonabilidad - Necesidad
(50)
De acuerdo con el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR se considera los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, lo que equivale a los ingresos netos.
256
ERROR N 25
GASTOS DE MOVILIDAD
Dentro de los gastos en los que una empresa incurre diariamente se encuentran los relativos a la movilidad de su personal, a efectos de que puedan cumplir con las labores encomendadas. En efecto, es usual que los departamentos de administracin, cobranza, almacn o mensajera requieran que parte de su personal realice gestiones fuera de la empresa, para lo cual resulta necesario su traslado fueras de las ocinas pero dentro de la localidad. Se aprecia que tales gastos cumplen con el principio de causalidad desarrollado en el Error N 1 de la presente obra, sin embargo, tal como ha sido tambin descrito en el Error N 4, se encuentra prohibida expresamente la deduccin de los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, de lo cual se desprende que tampoco ser admitida la deduccin del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago vlidamente emitido. En efecto, la mencionada restriccin encuentra su asidero legal en el inciso j) del artculo 44 de la LIR, no obstante lo frecuente y necesario del gasto por movilidad, lo cierto es que en la prctica resulta difcil contar con el sustento respectivo, siendo muchas veces registrado el gasto en virtud a los recibos de caja que para ello emite la empresa. Ante tal situacin, nuestra normativa ha contemplado la posibilidad de una forma de sustento alternativo, esto es la planilla de movilidad, la que a partir del ejercicio 2007 permite la deduccin del gasto por movilidad siempre que se cumpla con las formalidades y requisitos para ello establecidos, exigencias no siempre cumplidas que originan el error en la deduccin del mencionado gasto.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan benecio o ventaja patrimonial directa de los mismos. Los gastos por concepto de movilidad podrn ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se seale en el reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
(Primer y segundo prrafo del inciso a.1 del art. 37 de la LIR)
257

Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008)
1. Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a.1) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la nalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. 2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehculos automotores deducibles al amparo de los incisos a.1) y w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
() 4. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no calican como rentas de quinta categora; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesin de bienes a este ltimo, por lo que no se congurara el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo prrafo del inciso b) del artculo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
5.
1. 1.1.
SUSTENTO DEL GASTO Comprobantes de pago
Como se ha desarrollado en el Error N 4, la regla general para admitir la deduccin del gasto por movilidad es contar con el respectivo comprobante de pago que lo sustente. De cumplir con dicho sustento, la deduccin ser admitida en su totalidad, puesto que las normas tributarias no han dispuesto ningn lmite cuantitativo al respecto (siempre que se enmarque dentro de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, claro est). As, tenemos que la movilidad que se realice mediante los servicios prestados por una compaa de taxis podr estar perfectamente sustentada con una factura. Del mismo modo, la movilidad que se realice por medios de transporte pblicos urbanos (microbuses o combis) podrn estar tambin sustentados con el respectivo boleto. En efecto, cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 6.2 del artculo 4 del Reglamento de comprobantes de pago, los boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros permitirn sustentar gasto, costo o crdito deducible para efectos tributarios, sin que en este caso sea exigible que en ellos se identiquen al usuario. En ese orden de ideas, la empresa podra perfectamente sustentar su gasto por movilidad con todos los boletos que conserve sin ningn lmite en cuanto al monto a deducir, siempre que ello sea razonable de acuerdo a la naturaleza y volumen de la actividad que desarrolla la empresa.
258
GASTOS DE GESTIN
1.2.
Libro de planillas
El Libro de planillas constituye una alternativa de sustento del gasto por movilidad que a partir del ejercicio 2007 puede ser utilizada en virtud a la incorporacin del inciso a.1) al artculo 37 de la LIR efectuada por el Decreto Legislativo N 940(51). De esta forma, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan benecio o ventaja patrimonial directa de los mismos podrn ser deducidos a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, sin que para ello sea necesario contar con el respectivo comprobante de pago. Se observa que la norma ha establecido entonces dos alternativas de sustento las cuales entendemos no son necesariamente de uso excluyente durante el ejercicio. Es decir, bien puede el contribuyente sustentar el gasto por movilidad con los comprobantes de pago y con la planilla durante el ejercicio siempre que en un mismo da y por un mismo trabajador se utilice solo uno de estos medios. En otras palabras, la exclusin debe ser nicamente entendida para sustentar el gasto de movilidad efectuado en un mismo da y por un mismo trabajador. Cabe anotar que en el caso que dichos gastos cuenten con ambos sustentos, nicamente podr deducirse el que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.
v) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se reere el inciso a.1) del artculo 37 de la ley se sustentarn con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad. Para tal efecto, se deber tener en cuenta lo siguiente: 1. Por cada da, se podr sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador nicamente con una de las formas previstas en el primer prrafo del presente inciso.
En el caso que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una de las formas previstas en el primer prrafo del presente inciso, solo proceder la deduccin de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.
(Numeral 1 del inciso v) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
De otro lado, la norma precisa que la planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro, de lo que se desprende que no ser necesario mantener las formalidades exigidas a los libros y registros vinculados a asuntos tributarios establecidas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT, como la legalizacin antes de su uso, el empaste y forma de llenado.
(51)
259
2.
LMITES AL SUSTENTO CON LA PLANILLA DE MOVILIDAD
Los lmites que la norma legal y reglamentaria imponen estn referidas al cumplimiento de requisitos de carcter sustantivo, cuantitativo, as como de naturaleza formal.
2.1.
Lmites sustantivos
En primer lugar, debemos recalcar que el gasto por movilidad al que hace referencia la norma es el incurrido por el trabajador dependiente que se encuentra en planilla. Por tanto, no podr ser deducible la movilidad de aquellas personas que prestan servicios de manera independiente para la empresa, salvo que su importe se encuentre incluido dentro del total de la retribucin sustentada con el recibo por honorarios correspondiente. No obstante, resulta cuestionable aplicar dicha limitacin a personas que mantienen un vnculo con la empresa como seran aquellas que realicen prcticas preprofesionales y que por ello reciben una subvencin econmica. No queda duda que las labores que realizan fuera de la empresa requieren un gasto por movilidad tan necesario como la condicin de trabajo de cualquier otro trabajador. Sin embargo, la norma no hace mencin expresa a dichas personas. Asimismo, este gasto est referido a aquel que tiene naturaleza de condicin de trabajo, es decir, que por las caractersticas de la labor realizada por el trabajador resulte necesario para su correcto llevado a cabo. As, la movilidad no podra en ningn caso ser considerado como renta de quinta categora del trabajador al carecer de naturaleza remunerativa. De otro lado, no podr sustentarse el gasto de movilidad mediante la referida planilla en el caso de trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente. En efecto, dado que es admitido el gasto por depreciacin, combustible y mantenimiento de vehculos destinados al personal de direccin, administracin o representacin a efectos de que estos puedan movilizarse para la realizacin de dichas actividades, resulta coherente que no sean aceptados gastos por los mismos conceptos que no estn sustentados en los comprobantes de pago respectivos a dichos vehculos, toda vez que los trabajadores no tienen la necesidad de movilizarse con un medio distinto al vehculo designado por la empresa para ello.
No se aceptar la deduccin de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el prrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente.
(Tercer prrafo del inciso a.1 del art. 37 de la LIR)
Finalmente, el ltimo prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR precisa que los gastos que podrn sustentarse mediante la planilla de movilidad son los de los trabajadores que no han sido destacados o trasladados fuera de la localidad de la empresa en la que laboran. En otras palabras, la movilidad comprendida dentro de los viticos otorgados al trabajador no pueden tener como sustento la planilla de movilidad, siendo necesario para su deduccin contar con los respectivos comprobantes de pago, adems de cumplir con los lmites cuantitativos que el inciso r) del artculo 37 de la LIR dispone para ellos y que sern objeto de desarrollo en el Error N 26.
260
GASTOS DE GESTIN
2.2.
Lmite cuantitativo
A diferencia del gasto por movilidad sustentado con comprobantes de pago, en el caso de la planilla de movilidad el legislador ha establecido un monto diario mximo por trabajador que podr deducirse mediante dicho sustento, esto es, el equivalente al 4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual del sector privado.
2. Los gastos sustentados con planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada.
(Numeral 2 del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
As, teniendo como RMV el importe de S/. 550, en el ejercicio 2010 podr deducirse diariamente por trabajador que necesite movilizarse fuera de la empresa para el cumplimiento de sus labores la suma de S/. 22. Todo exceso diario ser reparado al no contar con sustento.
2.3.
Requisitos formales
La norma reglamentaria exige que la planilla de gastos de movilidad conste en documento escrito, es decir, si se utiliza sistemas informticos la informacin deber necesariamente ser impresa y adicionalmente ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad. De esta forma se permite llevar la planilla de movilidad bajo cualquiera de las siguientes modalidades: Una planilla independiente por trabajador en la que se deber anotar diariamente los gastos incurridos en uno o ms das. As, cada trabajador podr tener su propia planilla de movilidad en la que se anotar los gastos que por dichos conceptos se realicen en un da. Una planilla por varios trabajadores en que anote los gastos incurridos en un solo da. En este caso, se trata de una sola planilla en la que deber anotarse por da los gastos de movilidad de los trabajadores a quienes se les encomiende realizar sus funciones fuera de la empresa. Cabe anotar que el contribuyente podr tener simultneamente ambas formas de planilla referidas a uno o a varios trabajadores. As, la norma permite solucionar problemas de control administrativo en empresas que realizan sus actividades en ms de un establecimiento, permitiendo que cada uno de ellos lleve su propia planilla adoptando la modalidad que ms le convenga.
261
Comprobantes de pago (sin lmites especficos)
Sustento del gasto por movilidad
Lmite sustancial
Planilla de movilidad
Lmite cuantitativo diario
Requisitos formales
3.
INFORMACIN MNIMA QUE DEBE CONTENER LA PLANILLA
Como se ha sealado anteriormente, la planilla debe constar en un documento escrito y suscrito por el trabajador. As, la norma reglamentaria establece una serie de informacin mnima que debe contener la referida planilla.
4. La planilla de gastos de movilidad deber constar en documento escrito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente informacin: a. b. c. d. e. Numeracin de la planilla. Nombre o razn social de la empresa o contribuyente. Identicacin del da o periodo que comprende la planilla, segn corresponda. Fecha de emisin de la planilla. Especicar, por cada desplazamiento y por cada trabajador: i) ii) iii) Fecha (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto. Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad. Nmero de documento de identidad del trabajador.
262
GASTOS DE GESTIN
iv) Motivo y destino del desplazamiento. v) Monto gastado por cada trabajador.
La falta de alguno de los datos sealados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la sustentacin del gasto que corresponda a tal desplazamiento.
(Numeral 4 del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
Se aprecia la importancia de consignar todos los datos sealados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador, pues su omisin implicara el desconocimiento del gasto respectivo (mantenindose el sustento por los otros gastos de movilidad consignados que s cumplan con ello).
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS POR MOVILIDAD
Deducir va planilla de movilidad el gasto por el traslado en taxi del gerente, quien tiene un vehculo asignado para el desarrollo de sus labores. No consignar el motivo del traslado en la planilla de movilidad. Deducir va planilla los gastos de movilidad de un trabajador que ese da tambin sustenta con comprobantes de pago (factura de taxi). Deducir va planilla de movilidad los gastos de movilidad fuera de la localidad que son considerados viticos.
4.
TRATAMIENTO APLICABLE CON ANTERIORIDAD AL EJERCICIO 2007
Si bien es cierto la normativa acerca de los gastos de movilidad de los trabajadores ha sido materia de regulacin a partir del ejercicio 2007, lo cierto es que la causalidad del mismo nunca estuvo en discusin. No obstante, la misma dicultad de su sustento se present desde un inicio por lo que era objeto de constantes reparos. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal admiti el gasto de movilidad sustentado en la planilla que para tal efecto tuviese la empresa y en la que se controlara tal concepto, sin requerir mayores formalidades ni limitando el gasto a un importe determinado, pero rechazando su sustento con simples recibos de caja.

RTF N 01215-5-2002 (06/03/2002)
Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de movilidad y telfono, pues constituyen condicin de trabajo y no una contraprestacin de servicios, como seal la Sunat; si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentados en las planillas de liquidacin de gastos de movilidad y telefona que han sido suscritas por los trabajadores, por lo que no cabe condicionar su deduccin a la presentacin de comprobantes de pago, ya que se trata de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable.
263
RTF N 05794-5-2003 (15/10/2003)

Los montos entregados por las empresas a sus trabajadores por gastos de movilidad a n que desempeen las labores encomendadas constituyen un gasto vinculado con el personal, pues cumplen con las caractersticas para ser una condicin de trabajo, en tanto que se trata de montos que se entregan al trabajador para el cabal desempeo de sus funciones y no constituyen benecio o ventaja patrimonial directa de este, ello en concordancia con lo establecido por el Decreto Legislativo N 650, y por tanto se encuentra sustentado en la relacin existente con los trabajadores y en la razonabilidad del gasto, no exigindose bajo esos trminos el respectivo comprobante de pago, bastando la planilla respectiva.
RTF N 08729-5-2001 (26/10/2001)

Sobre la movilidad de funcionarios, se mantiene el reparo, pues solo se presentan recibos de caja, que no acreditan la realizacin del gasto ni su vinculacin con la actividad gravada.
RTF N 02788-4-2003 (23/05/2003)

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo al gasto cuya documentacin sustentatoria no rene los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago por concepto de movilidad al personal de su domicilio al centro de trabajo, se seala que habida cuenta que en mrito al laudo arbitral que resuelve el convenio colectivo la recurrente tiene la obligacin de asumir dicho gasto respecto de los trabajadores que laboren en centros urbanos, no resulta pertinente el reparo respecto a la exigencia de los comprobantes de pago correspondientes, toda vez que el sustento del reembolso del valor de los pasajes urbanos lo constituye el referido laudo, que no obstante que dicha obligacin est limitada a los trabajadores que laboren en centros urbanos y con el lmite de dos pasajes al da de acuerdo al valor del pasaje urbano corresponde que la Administracin verique que el gasto deducido corresponda a la obligacin asumida.

Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008)
3. El monto entregado al trabajador que exceda el lmite establecido en el inciso a.1) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la Remuneracin Mnima Vital Mensual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a ttulo de gastos incurridos en vehculos automotores a que se reere el inciso w) de dicho artculo.
Caso prctico
La empresa Margarita S.A. es una orera que hace entregas a domicilio y cuenta con 5 mensajeros a los que diariamente les es asignado S/. 40.00 por concepto de movilidad, puesto que an no ha adquirido vehculos para ello. En promedio, dichos mensajeros sustentan el gasto por movilidad con boletos de transporte urbano por un equivalente a S/. 26.00, sin embargo, dependiendo de la zona de trabajo, en ocasiones deben trasladarse en mototaxis o taxis careciendo del respectivo comprobante de pago. La empresa nos consulta, de qu forma podr sustentar el gasto por movilidad de los mensajeros.
264
GASTOS DE GESTIN
Respuesta: Los gastos de movilidad que son necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas son deducibles en la medida que cuenten con el respectivo comprobante de pago que lo sustente. As, tenemos que de acuerdo al inciso d) del numeral 6.2. del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, los boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros constituyen documentos que permitirn sustentar gastos o costos, no siendo exigible que en ellos se identique al usuario. Por lo tanto, hasta aqu tenemos que los gastos por concepto de movilidad de los mensajeros sustentados con los referidos boletos podrn ser deducibles en su totalidad. Ahora bien, ante la ausencia del sustento mediante los comprobantes de pago respectivos, el inciso A-1 del artculo 37 de la LIR establece otra forma de sustentar los gastos de movilidad de los trabajadores siempre y cuando sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan benecio o ventaja patrimonial directa de los mismos. En efecto, el inciso mencionado seala que estos gastos pueden ser sustentados con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en cuyo caso, el gasto a deducir no puede exceder el lmite diario equivalente al 4% de la remuneracin mnima vital. Como se aprecia, la alternativa del sustento con la planilla de movilidad es en defecto del sustento con los comprobantes de pago respetivo, por lo que el empleador deber optar por alguna de las referidas formas de sustentacin del gasto de un trabajador en un da en particular. En el caso materia de la consulta tenemos que el empleador podr deducir como gasto por concepto de movilidad de sus mensajeros un monto diario mximo por mensajero equivalente al 4% de la RMV, esto es S/. 22. Gasto diario por movilidad: 5 x S/. 40 = S/. 200.00 Gasto diario deducible por planilla de movilidad: 5 x S/. 22 = S/. 110.00 Promedio de gasto diario deducible con comprobantes de pago: 5 x S/. 26 = S/. 130.00 Como se aprecia, dado que la empresa cuenta con trabajadores que al da incurren en gastos por movilidad sustentados parcialmente con comprobantes de pago, solo se podr optar por una de las dos formas de sustento diariamente, por lo que resulta ms conveniente en este caso en particular sustentar los gastos con los comprobantes de pago nicamente dado que el monto a deducir resulta mayor (S/. 130.00) que el permitido por la planilla de movilidad (S/. 110). Finalmente, la empresa deber adicionar va declaracin jurada anual el importe no deducible ascendente a S/. 70 diarios en promedio (S/. 200.00 - S/. 130.00).
265
MODELO DE PLANILLA DE MOVILIDAD POR TRABAJADOR

Planilla de Movilidad N 01/2010 FASE 1000 S.A. Fecha: 30/01/2010 Apellidos y nombres Documento de Identidad rea/Departamento Cargo : : : : Alvarado Cceres, Martn 40596993 Departamento de Administracin Auxiliar administrativo
Motivo: Trmites documentarios entre oficina principal y establecimientos anexos en la semana del 26 al 30 de enero. FECHA 26/01/2010 26/01/2010 27/01/2010 28/01/2010 29/01/2010 30/01/2010 La Molina-Surquillo-La Molina La Molina-San Isidro-La Molina La Molina- Lince-La Molina La Molina-San Isidro-Surquillo-La Molina La Molina-Comas-La Molina La Molina-San Isidro-La Molina TOTAL DESTINO ASIGNACIN S/. 11.00 S/. 10.00 S/. 18.00 S/. 22.00 S/. 21.00 S/. 10.00 S/. 92.00
Martn Alvarado Cceres ----------------------------FIRMA
266
ERROR N 26
GASTOS DE VIAJES DENTRO Y FUERA DEL PAS
En ocasiones la actividad que desarrolla la empresa debe ser realizada en lugares diferentes al centro de trabajo, siendo por ende necesario el traslado del trabajador con la consiguiente generacin de gastos como los de movilidad, alimentacin y hasta hospedaje. Estando el objetivo del viaje relacionado directamente con el desarrollo de la actividad generadora de renta gravada o con el mantenimiento de su fuente, resulta lgico que el mismo sea plenamente deducible. No obstante, nuestra legislacin ha optado por condicionar dicha deduccin al cumplimiento de ciertos requisitos y bajo un lmite de orden cuantitativo.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.
(Primer prrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)
Como se aprecia la norma menciona dos conceptos que comprenden los gastos de viaje, estos son, los gastos de transporte y los gastos por viticos. Los gastos de transporte son aquellos en los que las empresas incurren para trasladar a su personal desde su localidad hacia fuera de ella, as como su respectivo retorno. Por tanto, comnmente estos gastos implican el uso de servicios de empresas transportistas, ya sean terrestres o areos, siendo por tanto necesario contar con el respectivo comprobante de pago. Los gastos de viticos comprenden los siguientes conceptos: - Alimentacin Movilidad Hospedaje Todos estos conceptos deben de ser incurridos necesariamente en el lugar al que es trasladado el trabajador, no pudiendo comprender, por tanto, gastos dentro de la localidad de la empresa, esto es, antes de haber sido trasladado.

Informe N 046 2007-SUNAT/2B0000 (26/03/2007)
1. Los gastos de transporte a que se reere el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta.
267
2.
Los gastos de movilidad a que se reere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
1.
CAUSALIDAD DEL GASTO DE VIAJE
Como todo gasto, a efectos de admitir su deduccin, resulta imprescindible acreditar la causalidad del mismo. No obstante, el legislador ha considerado prudente establecer como requisito expreso que la necesidad del viaje quede acreditada para evitar que las empresas nancien los viajes personales de sus accionistas.
La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
(Segundo prrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)
Es claro que la necesidad del viaje guarda directa relacin con el cumplimiento del principio de causalidad y su sustento podra estar perfectamente constituido por la correspondencia comercial en que se desprenda el motivo del viaje y los objetivos que de pretenden conseguir, no siendo suciente el acuerdo del directorio. Por otro lado, el gasto del viaje s deber estar sustentado con el comprobante de pago respectivo, es decir, con los boletos de los pasajes o tiques areos(52) (ya sean boletos de transporte areo fsicos o electrnicos). Otro aspecto distinto es el sustento de la realizacin efectiva del viaje, el mismo que, a nuestra opinin debera estar sustentado no solo con los comprobantes de pago mencionados, sino tambin con informes del trabajador trasladado sobre los resultados de dicho viaje.
NECESIDAD DEL VIAJE Reunin con cliente del exterior.
FORMAS DE ACREDITACIN Comunicaciones entre la empresa y el cliente de coordinacin en las que se establezca la fecha y motivo de la reunin. Publicidad de la feria en la que se aprecie que los productos a exhibir guardan relacin con los que la empresa comercializa o utiliza como insumos. Itinerario de programa de bsqueda e informe sobre los resultados de la misma. Certificado de participacin del curso.
Asistencia a feria de productos en provincia.
Bsqueda de clientes en el exterior. Asistencia a cursos de capacitacin en el exterior.
(52)
Los referidos comprobantes debern cumplir con los requisitos establecidos en la Resolucin de Superintendencia N 166-2004 (04/07/2004).
268
GASTOS DE GESTIN

Informe N 107-2007-SUNAT/2B0000 (12/06/2007)
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora, sern deducibles al amparo del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Informe N 168-2007-SUNAT/2B0000 (s/f)

Para efecto del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.

RTF N 03368-1-2006 (20/06/2006)
Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje de comisionistas no sustentados al haberse acreditado que dichos gastos son necesarios y al haberse sustentado los mismos con el informe respectivo. Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje local y del exterior no sustentados, respecto de determinados documentos de cobranza, toda vez que la recurrente sustent los gastos de viaje con las copias fotostticas de dichos boletos, al haberse extraviado el original de los mismos, y adems acredit la necesidad del viaje.
RTF N 00840-1-2009 (30/01/2009)

Se conrma la apelada. Se indica que aun cuando el funcionario de la recurrente hubiera permanecido en el Japn por un periodo de 45 das no ha cumplido con sustentar la necesidad de dicha permanencia adicional a los 8 das reconocidos por la Administracin, por lo que dicho reparo se encuentra arreglado a ley.
RTF N 01015-2-1999 (03/02/1999)

Resulta irrelevante que alguno de los viajes no coincida con envo de mercadera toda vez que su necesidad se justica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas por el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre la documentacin presentada y el lugar de destino.
De otro lado, resulta evidente que los gastos de viaje debern corresponder nica y exclusivamente a la persona a la que la empresa encomend su representacin y nunca a los de sus acompaantes, pues ello no cumplira con el principio de causalidad al no tratarse de personas que ayudan a la generacin de rentas gravadas.
269
En ningn caso se admitir la deduccin de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompaantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomend su representacin.
(ltimo prrafo del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
2.
LMITES A LOS GASTOS DE VIAJE
Sobre los gastos de transporte podemos mencionar que su deduccin no est limitada en cuanto a su importe, siendo nicamente necesario acreditar la causalidad y fehaciencia del mismo, esto adems con el correspondiente comprobante de pago (pasajes areos, terrestre, etc.). Sin embargo, los gastos por concepto de viticos s se encuentran limitados y condicionados al cumplimiento de ciertos requisitos y formalidades.
Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
(Tercer prrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)
En tal sentido, en el siguiente cuadro mostramos los importes a considerar tomando en cuenta la disposicin normativa.
EL TOPE MXIMO DIARIO Viajes al interior del pas: S/. 420.00
NORMA REFERENCIAL Decreto Supremo N 028-2009-EF (05/02/2009)
DESTINO DEL VIAJE Amrica del Norte Viajes al exterior del pas Amrica Central, Sur y frica Europa y Asia Caribe y Oceana
TOPE MXIMO DIARIO US $ 440 US $ 400 US $ 520 US $ 480
NORMA REFERENCIAL
Decreto Supremo N 047-2002PCM (06/06/2002)
270
GASTOS DE GESTIN

Informe N 022-2005-SUNAT/2B0000 (01/02/2005)
Los gastos por viticos (alojamiento y alimentacin) incurridos en el extranjero sern deducibles de la renta bruta de tercera categora, siempre que est acreditada la necesidad del viaje as como la realizacin de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislacin del pas respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin, y, la fecha y el monto de la misma. Dicha deduccin solo proceder hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.

RTF N 04772-2-2003 (22/08/2003)
La Administracin reconoci el importe por concepto de viticos solo en base a lo declarado por la propia recurrente, pese a no estar reejado en la contabilidad, no procediendo que se ample dicho monto al mximo lmite permitido, al no estar sustentado dicho gasto.
3.
SUSTENTO DE LOS VITICOS
Hasta el ejercicio 2006 nuestra legislacin no haba contemplado disposicin expresa que seale la necesidad de contar con el sustento de los gastos por viticos (mediante los comprobantes de pago respectivos); sin embargo, ello resultaba ser un requisito indispensable para la deduccin de cualquier tipo de gasto, toda vez que el inciso j) del artculo 44 establece que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible los gastos que no estn sustentados con documentacin que no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ciertamente, respecto a los viticos originados por viajes al interior resultaba evidente que debera contarse con los comprobantes de pago respectivos, mientras que tratndose de viticos por viajes al exterior resultaba de aplicacin lo dispuesto por el artculo 51-A del TUO de la LIR , esto es, contar con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin, y la fecha y el monto de la misma. Debemos sealar que con la modicacin introducida por el Decreto Legislativo N 970 vigente a partir del ejercicio 2007, los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse adicionalmente con una declaracin jurada del beneciario de los viticos, la misma que deber cumplir con ciertas caractersticas. Sin embargo, cabe precisar que dicha declaracin jurada nicamente podr sustentar los conceptos de alimentacin y movilidad conjuntamente, mas no el de hospedaje. De igual forma, la declaracin jurada encuentra otra limitacin, esta vez referida al importe que puede sustentar, pues a travs de ella solo podr deducirse como mximo el 30% del lmite diario permitido por concepto de viticos detallado anteriormente.
271
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con los documentos a los que se reere el artculo 51-A de esta Ley o con la declaracin jurada del beneciario de los viticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaracin jurada no podrn exceder del treinta por ciento (30%) del monto mximo establecido en el prrafo anterior.
(Cuarto prrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)
Los gastos de viaje por concepto de viticos en el exterior debern sustentarse de la siguiente manera: i) ii) El alojamiento, con los documentos a que hace referencia el artculo 51-A de la Ley. La alimentacin y movilidad, con los documentos a que se reere el artculo 51-A de la Ley o con una declaracin jurada por un monto que no debe exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por concepto de viticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deber utilizarse para sustentar ambos conceptos. En el caso que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una de las formas previstas en el presente numeral, solo proceder la deduccin de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos a que hace referencia el artculo 51-A de la Ley.
(Tercer, cuarto y quinto prrafo del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
Observamos cmo la declaracin jurada por s misma podra sustentar gastos por viticos sin necesidad de contar adicionalmente con algn comprobante de pago, y aun que para ello se haya establecido un mayor lmite cuantitativo (30% del monto mximo de viticos deducibles con comprobantes de pago) se ha exibilizado considerablemente en cuanto a materia sustentatoria se reere. Consideramos que el legislador ha reconocido la dicultad que presenta contar con comprobantes emitidos en el exterior con los requisitos mnimos que el artculo 51-A contempla, y en ese sentido resulta un avance importante poder contar con un medio de sustento distinto a estos, como es la mencionada declaracin jurada. Sin embargo, cabe recalcar que si la empresa opta por el sustento mediante los documentos a los que hace referencia el artculo 51-A (sustento de alimentacin y movilidad sin porcentaje limitativo pero siempre del monto mximo permitido por concepto de viticos) no podr sustentar dichos conceptos adicionalmente con la declaracin jurada y viceversa. As, la eleccin del sustento debe realizarse con ocasin a cada viaje y respecto de una misma persona, la cual deber utilizarse para sustentar ambos conceptos.
272
GASTOS DE GESTIN

Carta N 014-2005-SUNAT/2B0000 (31/03/2005)
A n de determinar la renta neta de fuente peruana y la renta neta de fuente extranjera se podrn deducir los gastos incurridos en el extranjero incluidos los viticos en tanto los mismos estn sustentados con los documentos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislacin del pas respectivo o cualquier otro documento que acredite de manera fehaciente la realizacin de un gasto en el exterior, siempre que en dichos documentos conste por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
GASTOS DE VIAJE
CONCEPTOS Transporte al lugar de destino y de retorno Hospedaje
SUSTENTO
Viaje al interior
Viticos
Alimentacin Movilidad
Comprobantes de Pago (De acuerdo al RCP)
Transporte al lugar de destino y de retorno Hospedaje Viaje al exterior Viticos Alimentacin y Movilidad
Comprobantes de Pago (De acuerdo al RCP o al 51-A de la LIR) Comprobantes de Pago (De acuerdo al 51-A de la LIR) Comprobantes de Pago (De acuerdo al 51-A de la LIR) o Declaracin Jurada
4.
CARACTERSTICAS DE LA DECLARACIN JURADA
La norma reglamentaria ha previsto el detalle de la informacin mnima que deber contener la declaracin jurada efectuada por quien realiz el viaje. Sobre este punto cabe precisar que no es necesario que todas las personas involucradas en el viaje sustenten el gasto por ellas incurrido con el mismo medio, pudiendo algunos sustentarlo con la declaracin y otros con los comprobantes de pago respectivos.
INFORMACIN MNIMA DE LA DECLARACIN (Inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR) I. Datos generales de la declaracin jurada: a. Nombre o razn social de la empresa o contribuyente. b. Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaracin. c. Nmero del documento de identidad de la persona. d. Nombre de la(s) ciudad(es) y pas(es) en el(los) cual(es) han sido incurridos. e. Periodo que comprende la declaracin, el cual debe corresponder a la duracin total del viaje. f. Fecha de la declaracin.
273
II. Datos especficos de la movilidad: a. Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto. b. Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles. c. Consignar el total de gastos de movilidad. III. Datos especficos relativos a la alimentacin: a. Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto. b. Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles. c. Consignar el total de gastos de alimentacin. IV. Total del gasto por movilidad y alimentacin (suma de los rubros II y III)
Como se aprecia, resulta necesario que el trabajador que realice el viaje pueda responder, con el detalle requerido, por el gasto incurrido en cada uno de los das que estuvo fuera del pas. Cabe precisar que la falta de alguno de los datos sealados en los rubros II y III solo inhabilita la sustentacin del gasto por movilidad o por alimentacin, segn corresponda.
5.
GASTOS DE REPRESENTACIN INCURRIDOS EN EL EXTERIOR
Una prctica frecuente es la realizacin de gastos de representacin en el exterior. En tal supuesto, si con motivo del viaje la empresa ha incurrido en gastos de representacin, para efectos de su deduccin se deber acreditar la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los mismos con los documentos a los que hace referencia el artculo 51-A del TUO de la LIR sin que en ningn caso se pueda aceptar su sustento va declaracin jurada aun cuando los gastos de representacin sean por concepto de alimentacin y movilidad. En efecto, las disposiciones referidas a los gastos por viticos son nicamente aplicables al trabajador de la empresa con motivo del viaje y no as los incurridos en el exterior con un cliente o potencial cliente, puesto que en dicho caso la norma prev el tratamiento especco de los gastos de representacin desarrollado en el Error N 24.

RTF N 05735-1-2002 (01/10/2002)
Se declara nula e insubsistente la Resolucin recurrida respecto del reparo a los gastos por viticos, a efecto que se verique la necesidad de los viajes realizados, en tal sentido, resulta necesario que la Administracin lleve a cabo tal vericacin, a cuyo efecto deber tener en cuenta que los mismos se justican por la naturaleza de las relaciones comerciales realizadas por el beneciario de los viticos en favor de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes.
RTF N 06607-3-2002 (15/11/2002)

Se conrma la apelada por cuanto la recurrente no ha acreditado que los gastos realizados son propios del giro del negocio. Se conrma la apelada respecto al reparo al gasto por exceso de gastos de viaje, al no haber acreditado la recurrente que son indispensables con la actividad productora de renta gravada.
274
GASTOS DE GESTIN
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE VITICOS

Deduccin de viticos de persona independiente sin obligacin contractual asumida en dicho sentido. Sustento de gasto de hospedaje mediante declaracin jurada. Sustento de gasto de movilidad mediante declaracin jurada y de alimentacin mediante comprobantes de pago. Falta de justificacin del nmero de das de la estada.
Caso prctico
Gastos de viaje
En el mes de noviembre de 2010 la empresa SNC S.A. envi a su gerente general a la ciudad de Pars con motivo de la invitacin que le hicieran llegar para una exposicin de la nueva lnea de productos que comercializa de 5 das de duracin. El gerente general asisti a dicho evento para lo cual viaj con su novia permaneciendo en Pars por 10 das. Los gastos incurridos por concepto de alimentos y hospedaje ascendieron a US $ 10,000, de los cuales US $ 5,000 corresponden a gastos de su novia. Nos consulta si puede deducir la totalidad de los gastos incurridos en el exterior considerando que cuenta con los comprobantes de pago respectivos. Dato adicional: Se cuenta con el comprobante de pago del hotel por un importe de US $ 220 la noche. Respuesta: Si bien la necesidad del viaje del gerente se encuentra justicada, pues el objetivo es participar de una exposicin de los productos que comercializa, no podra deducirse la totalidad de los gastos incurridos en dicho viaje. En efecto, en primer lugar debemos sealar que los gastos ascendentes a US $ 5,000 correspondientes a la novia del gerente no son aceptables como gastos deducibles de conformidad con lo dispuesto en el ltimo prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR. De igual modo, respecto a los gastos referidos al gerente general tenemos que solo sern deducibles los que correspondan a los das de duracin del congreso y no por los das adicionales por los que se extendi el viaje, toda vez que por esos das no haba justicacin que acreditara la necesidad de la estada ni el cumplimiento de labores propias de la actividad empresarial, por lo que se incumplira con el principio de causalidad establecido en el primer prrafo del artculo 37 de la LIR. A su vez, tenemos que podr deducir como mximo un monto ascendente a US $ 520 por da justicado de estada, esto es US $ 2,600 por todo concepto, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N 047-2002-PCM. Ahora bien, por concepto de alojamiento ser admitida la deduccin por la integridad del gasto incurrido en 5 das, puesto que el comprobante de pago no tiene por qu revelar que el gerente fue acompaado. En consecuencia, se podr deducir un importe de US$ 1,100. Asimismo, por concepto de movilidad y alimentacin, podr deducirse un mximo de US$ 780 si es que el gasto es sustentado con la declaracin jurada respectiva. Por lo tanto, tenemos que ser deducible por todo concepto la suma de US$ 1,880 (US$ 1,100 + US$ 780) debiendo ser reparado el exceso ascendente a US$ 8,120 (US$ 10,000 - US$ 1,880).
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Sumilla:
No es posible justicar para nes del Impuesto a la Renta el gasto por los viticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotacin en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y das del desplazamiento efectuado por el personal. INFORME N 022-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si es posible justicar para nes del Impuesto a la Renta los viticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotacin en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y das del desplazamiento efectuado por el personal. Anlisis: Para efectos de la presente consulta, se parte de la premisa que los gastos por concepto de viticos estn referidos a los viajes dentro del pas. El artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que a n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (...) r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. Por su parte, el segundo prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los gastos de viaje por concepto de viticos en el interior del pas debern ser sustentados con comprobantes de pago. En razn a lo expuesto, no es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotacin en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y das del desplazamiento efectuado por el personal. CONCLUSIN: No es posible justicar para nes del Impuesto a la Renta el gasto por los viticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotacin en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y das del desplazamiento efectuado por el personal.
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ERROR N 27
GASTOS DE VEHCULOS
Resulta comn que las empresas posean dentro de sus activos vehculos destinados a sus actividades ordinarias, o en todo caso, que alquilen los mismos para los nes descritos; sin embargo, dado que los gastos relacionados con ellos pueden verse fcilmente destinados a las actividades personales de los accionistas de las empresas es que fueron objeto de numerosos cuestionamientos en cuanto a su causalidad y fehaciencia. Es por ello que a partir del ejercicio 2003 los gastos vinculados a vehculos de las empresas fueron normativamente limitados en cuanto a su deduccin, especcamente los correspondientes a las categoras A2, A3 y A4. Para tales efectos, la norma reglamentaria ha clasicado los vehculos automotores de acuerdo a la capacidad de centmetros cbicos del motor.
CATEGORA VEHICULAR Categora A2 Categora A3 Categora A4 DESCRIPCIN de 1,051 a 1,500 cc de 1,501 a 2,000 cc. ms de 2,000 cc.
Ahora bien, estos vehculos solo estarn limitados en tanto los mismos se destinen a actividades de direccin, administracin o representacin, no as si son destinados a las actividades propias del giro de la empresa.
A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento nanciero y otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, iii) depreciacin por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos referidos a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, de acuerdo con la tabla que je el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
(Primer prrafo del inciso w) del art. 37 de la LIR)
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Carta N 168-2007-SUNAT/200000 (24/10/2007)
Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento, se aplicarn, nicamente, a los vehculos automviles y sus derivados, incluyendo los de traccin en ms de dos (2) ruedas, comprendidos en las categoras A2, A3 y A4.
Informe N 007-2003-SUNAT/2B0000 (14/01/2003)

Analiza la deducibilidad de los gastos incurridos en unidades vehiculares clasicadas en categoras diferentes a las que se reere el literal w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Se sostiene que los mismos sern deducibles en la medida que se acredite la relacin de causalidad de dichos gastos con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, no sindoles de aplicacin lo dispuesto en el aludido literal.
Deduccin de gastos de vehculos de las categoras A2, A3 y A4
Destinados a las actividades propias del giro de la empresa Deducible sin limitacin Gastos vinculados: Por la cesin en uso Por funcionamiento Depreciacin
Destinados a las actividades de direccin, representacin y administracin Limitacin en el nmero de vehculos Limitacin en funcin a la proporcionalidad del gasto
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GASTOS DE GESTIN
1.
VEHCULOS INDISPENSABLES Y PERMANENTES
La norma acepta la deduccin del ntegro de los gastos por concepto de arrendamiento, mantenimiento, combustible y depreciacin de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 que sean estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro de la empresa. As, no se trata de acreditar nicamente la causalidad entendida en trminos abstractos requerida para la deduccin de todo gasto, sino que se exige una causalidad mayor en trminos de indispensabilidad para la generacin de las rentas gravadas, siendo que de no incurrirse en dichos gastos se hara materialmente imposible poder realizar las actividades de la empresa. Es por ello que si las actividades de la empresa implican la utilizacin de vehculos automotores para su realizacin la deduccin de los gastos de vehculos sera admitida sin mayores limitaciones cuantitativas que las propias del criterio de razonabilidad. Ahora bien, dicha relacin de indispensabilidad y uso permanente en las actividades de la empresa puede observarse tanto del giro u objeto social de la misma, como de las funciones a las que el vehculo est designado. Siendo as, la pregunta inmediata es cmo poder determinar el grado de estrictamente indispensable y permanente que debe tener el uso de dichos vehculos a efectos de admitir el gasto relacionado con ellos? Al respecto, la LIR y su reglamento establecen, aunque de manera insuciente, algunos parmetros a tomar en cuenta.
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
(Segundo prrafo del inciso w) del art. 37 de la LIR)
2. No se considera como actividades propias del giro del negocio o empresa las de direccin, representacin y administracin de la misma. 3. Se considera que una empresa se encuentra en situacin similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turstico, arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles si los vehculos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtencin de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.
(Numerales 2 y 3 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
279

Informe N 238-2004-SUNAT/2B0000 (07/12/2004)
Las actividades de ventas, cobranzas y mensajera realizadas por los trabajadores de las empresas no se consideran dentro de las actividades de administracin de empresas a que se reeren el inciso w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artculo 21 del Reglamento de dicha Ley.
Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008)

Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehculos automotores deducibles al amparo de los incisos a.1) y w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente. EJEMPLOS DE VEHCULOS INDISPENSABLES Y PERMANENTES POR EL GIRO DE LA EMPRESA Empresa de taxis Empresa de transporte de mercancas Empresa de transporte de caudales y valores Empresas de servicios delivery POR LA FUNCIN DEL VEHCULO Vehculos para el departamento de cobranza Vehculos para el departamento de almacn Vehculos para el departamento de ventas Vehculo para el rea de supervisin de proyectos fuera de oficinas
2.1.
Vehculos de direccin, representacin y administracin
Los vehculos destinados a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa no son considerados estrictamente necesarios para la realizacin de sus actividades, por lo que de pertenecer a las categoras A2, A3 y A4 la deduccin de los gastos por concepto de arrendamiento, mantenimiento, combustible y depreciacin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que puede deducir la empresa y que se encuentra en relacin a sus ingresos netos anuales del ejercicio anterior. En tal sentido, el punto inicial para la determinacin del gasto relacionado a los vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 destinados a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa es identicar el nmero de vehculos permitidos para dichas actividades.

Carta N 168-2007-SUNAT/200000 (24/10/2007)
Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento, se aplicarn, nicamente, a los vehculos automviles y sus derivados, incluyendo los de traccin en ms de dos (2) ruedas, comprendidos en las categoras 2, A3 y A4.
280
GASTOS DE GESTIN
Informe N 238-2004-SUNAT/2B0000 (07/12/2004)

Las actividades de ventas, cobranzas y mensajera realizadas por los trabajadores de las empresas no se consideran dentro de las actividades de administracin de empresas a que se reeren el inciso w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artculo 21 del Reglamento de dicha Ley.
Informe N 215-2004-SUNAT-2B0000 (17/11/2004)

Para la determinacin de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, dentro de los lmites establecidos; salvo que los referidos vehculos, adicionalmente, sean utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, en cuyo caso los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinacin de los gastos deducibles que se considerarn para establecer la renta neta.
3.
DETERMINACIN DEL IMPORTE ACEPTADO COMO GASTO
Hasta aqu tenemos que las empresas debern identicar el nmero y los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin cuyos gastos podrn ser deducibles, no obstante, la norma dispone el mtodo para cuanticar los gastos referidos a cesin en uso y funcionamiento toda vez que la empresa podra tener ms vehculos que los tributariamente autorizados siendo necesario el control de dichos gastos. En efecto, lo que se pretende con la limitacin planteada es evitar que gastos de vehculos no autorizados sean atribuidos a los vehculos que s otorgan el derecho a deducir sus gastos. Resulta evidente que el gasto referido a la depreciacin no tendr que ser determinado de manera proporcional pues al estar plenamente identicado el vehculo su depreciacin estara admitida en su integridad.
En ningn caso la deduccin de gastos por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento de los vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin podr superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que, segn la tabla, acuerden derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.
(Numeral 5 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
De la norma glosada se aprecia que los gastos de vehculos cuya deduccin se encuentra permitida, debern ser proporcionales al total de gastos que la empresa haya incurrido por concepto de vehculos durante el ejercicio puesto que en la prctica las empresas pueden tener ms vehculos que los admitidos tributariamente.
281
As, dicha proporcionalidad se determina relacionando el nmero de vehculos que otorgan derecho a la deduccin de los gastos con el total del nmero de vehculos de propiedad de la empresa y los que se encuentren en su posesin. Ejemplo: La empresa Marina SRL cuenta con seis vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin, habiendo declarado nicamente a 2 de ellos como aquellos cuya deduccin de gastos se encuentra admitida. Teniendo en cuenta que el total de gastos de los seis vehculos asciende a S/. 956,034 debern determinar el gasto tributariamente admitido referido a los vehculos identicados. % = N de vehculos admitidos Total de vehculos en propiedad o posesin de la empresa % = 2/6 x 100= 33.33% Monto mximo a deducir: % (monto total de gastos de vehculos) (33.33%) S/. 956,034 = S/. 318,646 x 100
4.
PASOS A SEGUIR PARA DETERMINAR EL GASTO POR VEHCULOS DE ADMINISTRACIN, REPRESENTACIN Y/O DIRECCIN
Paso 1: Identicacin del nmero de vehculos
Aplicacin de la siguiente tabla considerando la UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior y los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusin de los ingresos netos provenientes de la enajenacin de bienes del activo jo y de la realizacin de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio. As, a efectos de la determinacin del impuesto del ejercicio 2010 deber tomarse en cuenta los ingresos y la UIT del ejercicio 2009.
INGRESOS NETOS ANUALES Hasta 3,200 UIT Hasta 16,100 UIT Hasta 24,200 UIT Hasta 32,300 UIT Ms de 32,300 UIT NMERO DE VEHCULOS 1 2 3 4 5
Situacin especial es la referida a las empresas que han iniciado actividades durante el ejercicio y por lo cual no cuentan con ingresos netos generados en el ejercicio anterior, siendo de aplicacin en este caso la siguiente determinacin:
282
GASTOS DE GESTIN
Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciacin tenga una duracin inferior a un ao establecern el nmero de vehculos automotores que acuerdan derecho a deduccin, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciacin. Esta determinacin podr ser modicada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciacin. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin es de aplicacin respecto de los gastos incurridos en la etapa preoperativa.
(Sexto y stimo prrafo del numeral 4 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR)
Caso prctico
La empresa New Beginings se constituy en octubre de 2010 reportando los siguientes ingresos mensuales: PERIODO MENSUAL Octubre Noviembre Diciembre INGRESOS NETOS 35,000 49,000 68,000
Al no contar con ingresos netos del ejercicio 2009 deber determinar el nmero de vehculos autorizados mediante el siguiente procedimiento: Promedio de ingresos netos mensuales (PINM): (35,000 + 49,000 + 68,000) 3 152,000 3
50,667
Ingreso neto anual: PINM x 12 = 50,667 X 12 = 608,004 Considerando que no sobrepasa los 11250,000 (3,200 x 3,600), la empresa tendra derecho a deducir los gastos relacionados a solo un vehculo.
Paso 2: Identicacin del(los) vehculo(s) La empresa tendr que identicar (segn el nmero de vehculos permitidos) a los vehculos automotores cuyos gastos pueda deducir en la declaracin jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identicacin. Una vez determinado el nmero de vehculos automotores que autoriza la deduccin y su identicacin, sus efectos durarn por los cuatro ejercicios gravables siguientes. Esto es, si en la declaracin anual del 2008 se identic la autorizacin de dos vehculos, la empresa no podr modicar dicho nmero dentro de los cuatro ejercicios siguientes, as sus ingresos aumenten o disminuyan.
283
No obstante, cuando durante el transcurso de los cuatro ejercicios, alguno de los vehculos automotores identicados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler, dicho vehculo automotor podr ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitucin deber comunicarse al presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron tales hechos. En este supuesto, el vehculo automotor incorporado deber incluirse obligatoriamente en la identicacin relativa al periodo siguiente. As, por ejemplo, si una empresa tiene identicado a un vehculo de la categora A2 en su declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 y que al 30 de enero de 2010 se habra depreciado totalmente pues fue adquirido en el ejercicio 2005, la empresa bien podra adquirir un nuevo vehculo en el transcurso del ejercicio 2010 y reemplazar al vehculo totalmente depreciado, para lo cual nicamente deber comunicar dicha situacin en la declaracin jurada anual correspondiente al ejercicio 2010. De otro lado, la norma seala que una vez transcurrido los cuatro ejercicios desde la primera identicacin, se deber efectuar una nueva determinacin e identicacin que abarcar igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identicacin a los vehculos considerados en el anterior periodo cuya depreciacin se encontrara en curso. Paso 3: Cuanticacin del gasto Se podr deducir el ntegro del gasto por depreciacin de los vehculos permitidos e identicados. Sobre los dems gastos de los vehculos autorizados se podr deducir el resultado que se determine de aplicar el porcentaje determinado segn la siguiente frmula: N de vehculos admitidos Total de vehculos en propiedad o posesin de la empresa
100
ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE VEHCULOS

Incluir dentro de los vehculos sujetos a lmites a las camionetas 4x4 y vehculos de la categora A1. Incluir dentro de los vehculos sujetos a lmites a los vehculos destinados a las actividades de cobranza. Considerar los ingresos provenientes de la venta de activos para calcular el nmero de vehculos permitidos. Cambiar el nmero de vehculos permitidos todos los aos conforme se incrementan los ingresos de la empresa. Considerar la UIT vigente del ejercicio en que se pretende deducir el gasto a efectos de calcular el nmero de vehculos permitidos.
284
GASTOS DE GESTIN
Caso prctico
Deduccin de gastos incurridos en vehculos que se destinan a direccin, administracin representacin. En el ejercicio 2010 la empresa Inversiones KIN SAC cuenta con diez vehculos automotores como parte de sus activos jos, siete de los cuales los utiliza exclusivamente para las actividades propias de giro de la empresa y los tres restantes los destina para el desarrollo de las actividades de direccin y administracin. Respecto de estos ltimos se cuenta con la siguiente informacin: GASTOS DE FUNCIONAMIENTO Y MANTENIMIENTO 15,000 12,000 14,000 41,000
VEHCULO Mercedes Benz Volvo BMW Total
DEPRECIACIN 10,000 8,000 11,000 29,000
TOTAL 25,000 20,000 25,000 70,000
Al respecto nos formulan las siguientes consultas: Resulta deducible la totalidad de los gastos relacionados con los vehculos designados a las actividades de direccin y representacin? Datos adicionales: En el ejercicio anterior la empresa obtuvo S/. 12000,000 de ingresos netos. Solucin: De conformidad con el inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora los incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4, tales como combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; as como la depreciacin por desgaste, destinados a las actividades de direccin, representacin y administracin de las empresas, de acuerdo con la tabla que je el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos. Al respecto, el inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR nos dene que esta deduccin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por aplicacin de una tabla, que se calcula en relacin a los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusin de los ingresos netos provenientes de la enajenacin de bienes del activo jo y de la realizacin de operaciones que no sean habituales para el giro del negocio, utilizando para ello la UIT del ejercicio anterior. Teniendo en cuenta lo mencionado en el prrafo precedente, tenemos el siguiente cuadro:
285
LMITES ESTABLECIDOS Hasta 3,200 UIT Hasta 16,200 UIT Hasta 24,200 UIT Hasta 32,300 UIT Ms 32,300 UIT
INGRESOS NETOS ANUALES S/. 11520,000 58320,000 87120,000 116280,000 116280,000
UNIDADES 1 2 3 4 5
Ahora bien, teniendo en cuenta que los ingresos netos de la empresa Inversiones KIN SAC en el ejercicio 2009 ascendieron a S/ 12000,000, podemos concluir que son solo dos los vehculos los permitidos por la norma. Cabe sealar que la determinacin del nmero de vehculos producirn efectos durante cuatro ejercicios gravables, luego de los cuales, la empresa tendr la necesidad de realizar una nueva determinacin e identi cacin para un lapso igual, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identi cacin a los vehculos considerados en el anterior periodo cuya depreciacin se encontrara en curso. Respecto a los dos vehculos autorizados, a efectos de efectuar los clculos necesarios para determinar la cuanta de los gastos deducibles, asumiremos que la empresa considera conveniente escoger los vehculos de las marcas Mercedes Benz y BMW. En ese sentido, a efectos de establecer la deduccin de los gastos incurridos en los vehculos asignados a actividades de direccin, representacin y administracin, la norma establece que estos no podrn superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos, el porcentaje que se obtiene de la relacin entre el nmero de vehculos automotores, segn la tabla, y el nmero total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa. Para el caso planteado el ratio se calcula de la siguiente manera: Ratio: 2/10 x 100 = 20% Como vemos, de la totalidad de los gastos de funcionamiento y mantenimiento relacionados con estos vehculos, tenemos que la empresa solo podr deducir hasta un 20% en aplicacin del ratio obtenido anteriormente. Respecto a la depreciacin, la norma no hace ninguna limitacin por lo que resulta permitido deducir la totalidad del gasto provisionado contablemente. El clculo que corresponde a este caso es el siguiente: Gastos aceptados de los vehculos de las marcas Mercedes Benz y BMW Depreciacin (10,000 y 11,000) Funcionamiento y mantenimiento (20% de S/. 29,000) : S/. 5,800 : S/. 21,000
286
GASTOS DE GESTIN
Reparo tributario (S/. 29,000 - S/. 5,800)
S/. 23,200
Resumen de los gastos aceptados y reparables respectivamente Gasto Aceptado: Depreciacin (100%) Funcionamiento y mantenimiento (20%) : : S/. 29,000 S/. 5,800 ---------Total Gasto a reparar: Vehculo no autorizado : S/. 12,000 : S/. 34,800
Marca: Volvo Exceso vehculos autorizados : S/. 23,200 ---------Total : S/. 35,200
Finalmente, bajo los clculos efectuados podemos concluir que de los S/. 70,000 que corresponden a la totalidad de gastos y desembolsos relativos a los tres vehculos asignados a las actividades de direccin y representacin de la empresa Inversiones KIN SAC, resulta deducible solo S/. 34,800, debiendo la empresa efectuar el reparo va su declaracin jurada anual de los S/. 35,200 restantes.
Caso prctico
Deduccin de gastos incurridos en vehculos que se destinan a direccin administracin y representacin cuando alguno de ellos son transferidos dentro de cuatro aos de ser utilizados en dichas actividades. Consulta: La empresa Inversiones Alexandra SAC cuenta con dos vehculos de su propiedad destinados a las actividades de direccin, representacin y administracin, los mismos que se encuentran autorizados por las normas del Impuesto a la Renta. En el mes de junio de 2010 la empresa concret la venta de uno de los mencionados vehculos motivado por la adquisicin de una nueva unidad. Al respecto nos formulan la siguiente consulta: La empresa podr sustituir el vehculo enajenado por la unidad adquirida en el mes de junio? Resultan deducibles los gastos de funcionamiento y mantenimiento as como la depreciacin originadas por el funcionamiento del nuevo vehculo? Dato adicional: la nueva unidad desde la fecha de su adquisicin fue destinada exclusivamente a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa.
287
Respuesta: Entre el conjunto de gastos cuya deduccin se encuentra limitada por la Ley del Impuesto a la Renta, encontramos los incurridos para el funcionamiento y mantenimiento de los vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados por las empresas al desarrollo de sus actividades de direccin, representacin y administracin, tal como lo establece el inciso w) del artculo 37 de la LIR. En ese contexto, el inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR seala que esta deduccin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por aplicacin de una tabla elaborada tomando en cuenta el monto de los ingresos netos anuales del ejercicio anterior, la misma que se encuentra establecida en el numeral 4 de este inciso. Asimismo, el referido inciso seala que los contribuyentes deben efectuar la identicacin de dichos vehculos, en la oportunidad jada para la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identicacin. Cabe sealar que esta identicacin producir efectos durante cuatro ejercicios gravables, luego de los cuales debern efectuar una nueva determinacin e identicacin que abarcar igual lapso. Asimismo, se establece que cuando en el transcurso de los periodos sealados en el prrafo anterior, alguno de los vehculos identicados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler, podr ser sustituido por otro, debiendo comunicarse dicha informacin en la declaracin jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos. En este supuesto, el vehculo automotor incorporado deber incluirse obligatoriamente en la identicacin relativa al periodo siguiente. Como vemos, la norma prev la posibilidad de sustituir los vehculos automotores designados a las actividades de direccin, representacin y administracin, que fueron seleccionados con anterioridad, siempre que las empresas cumplan con informar esta situacin mediante la respectiva declaracin jurada anual. Bajo este razonamiento vemos que resulta posible que la empresa Inversiones Alexandra SAC pueda deducir el monto los gastos de funcionamiento y mantenimiento incurridos en el nuevo vehculo, claro est, siempre que no supere el monto resultante de aplicar al total de gastos realizados el porcentaje que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4, segn la tabla, con el nmero de vehculos de propiedad y/o posesin de la empresa. Finalmente, con respecto a la depreciacin del referido vehculo, este gasto tambin podr ser deducido por la empresa, pero, sin limitacin alguna.
Caso prctico
Deduccin de gastos incurridos en vehculos que se destinan a direccin administracin y representacin cuyas actividades se iniciaron en el ejercicio anterior. Consulta: Uno de nuestros suscriptores, contribuyente del rgimen general del Impuesto a la Renta que inici sus actividades el 1 de julio de 2009, nos formula la siguiente consulta: Podr deducir la totalidad de los gastos incurridos en los vehculos automotores asignados a las actividades gerenciales?
288
GASTOS DE GESTIN
Informacin adicional: Los ingresos obtenidos por la empresa en el ejercicio 2009 ascendieron a S/. 4200,000. La empresa posee como parte de sus activos jos cinco vehculos automotores, dos de cuales fueron asignados a la actividad gerencial. La totalidad de gastos de funcionamiento y mantenimiento y de depreciacin correspondiente a los vehculos asignados a la gerencia es el siguiente:
VEHCULO A B Total
GASTOS DE FUNCIONAMIENTO Y MANTENIMIENTO 12,000 10,000 22,000
Respuesta: Segn el inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, sern deducibles los gastos incurridos en los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio. Asimismo, sern deducibles los gastos de vehculos designados a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa. Cabe sealar, que esta deduccin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por la aplicacin de la tabla establecida en el numeral 4 del artculo 21 del reglamento de la LIR, la misma que relaciona el nmero de vehculos permitidos con el monto de los ingresos netos anuales del ejercicio anterior, tal como se muestra a continuacin:
LMITES ESTABLECIDOS Hasta 3,200 UIT Hasta 16,200 UIT Hasta 24,200 UIT Hasta 32,300 UIT Ms 32,300 UIT
INGRESOS NETOS ANUALES S/. 11520,000 58320,000 87120,000 116280,000 116280,000
UNIDADES 1 2 3 4 5
Ahora bien, de conformidad con el penltimo prrafo del numeral antes referido establece que las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciacin tenga una duracin inferior a un ao establecern el nmero de vehculos automotores que acuerdan derecho a deduccin, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciacin. Asimismo, seala que esta determinacin podr ser modicada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciacin.
289
Ahora bien, considerando que la empresa cuenta con solo seis meses de operaciones en el ejercicio 2008, a efectos de establecer el monto de los ingresos anuales efectuaremos los siguientes clculos: Ejercicio scal 2009 Julio a diciembre Nmero de meses Promedio de ingresos (S/. 8000,000 / 6) Ingresos netos anuales (S/. 700,000 x 12) Tomando en cuenta la informacin obtenida en el procedimiento anterior, podemos establecer que del total de vehculos asignados a la gerencia, la empresa solo podr deducir el gasto correspondiente a un solo vehculo, cuya identicacin la efectuar en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2010. Asumiendo que la empresa haya seleccionado al vehculo A, a continuacin procederemos a determinar el monto de los gastos de mantenimiento y funcionamiento que resultan deducibles a la luz de las normas analizadas: : S/. 8400,000 : : : S/. 4200,000 6 S/. 700,000
DETALLE (a) Total vehculos de propiedad de la empresa (b) Nmero mximo de vehculos que otorgan derecho a deducir gastos segn tabla Determinacin del monto deducible (c) Gastos del vehculo "A" (d) Determinacin del mximo deducible Porcentaje de deduccin mxima: (b/a) x 100 Total gastos por vehculos Mximo deducible: 20% de S/. 20,000 Monto deducible: El que resulte menor entre c y d Monto no deducible (S/. 20,000 - S/. 4,000)
S/. 6 1
12,000
20% 22,000 4,000 4,000 16,000
Del cuadro anterior podemos determinar que el gasto permitido por el mantenimiento y cesin en uso de los vehculos designados a las actividades de direccin ser de S/. 4,000 y se deber reparar los S/. 16,000 que exceden el lmite permitido.
290
Captulo 5
DEDUCCIN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS
ERROR N 28
OPERACIONES CON PARASOS FISCALES
La normativa tributaria internacional ha acogido una serie de medidas tendientes a eliminar los efectos antiscales que pueden generarse de las operaciones concretadas con sujetos residentes en alguno de los comnmente denominados parasos scales. Ello en razn de que dichos territorios ostentan un tratamiento scal privilegiado referido a las tasas impositivas de operaciones con sujetos domiciliados fuera de sus lmites (offshores), lo que genera la posibilidad de que en un pas se acepte un gasto tributario y que en el paraso scal dicho ingreso se grave de manera baja o nula. Si ha dicho resultado le aadimos la alta probabilidad de que las empresas intervinientes sean vinculadas y que dicha comprobacin se diculta por las normas acerca del secreto bancario que estos territorios mantienen, el efecto elusivo resulta importante. Ahora bien, nuestra legislacin ha adoptado bsicamente dos formas de combatir los efectos antiscales descritos, por un lado aplicando las reglas de precios de transferencia expuestas en el Error N 7 y del otro, prohibiendo expresamente la deduccin del gasto relacionado con dichas operaciones. En el presente captulo abordaremos los alcances de la referida prohibicin, puesto que, las empresas no suelen percatarse de esta y cometen errores en la deduccin del gasto, muchos de los cuales por desconocimiento de la calicacin de paraso scal del pas de residencia de su proveedor.
LISTA DE PASES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIN Anexo del Reglamento de la LIR 1. Alderney 2. Andorra 3. Anguila 4. Antigua y Barbuda 5. Antillas Neerlandesas 6. Aruba 7. Bahamas 8. Bahrain 9. Barbados 10. Belice 11. Bermuda 12. Chipre 13. Dominica 14. Guernsey 15. Gibraltar 16. Granada 17. Hong Kong 18. Isla de Man 19. Islas Caimn 20. Islas Cook 21. Islas Marshall 22. Islas Turcas y Cacos 23. Islas Vrgenes Britnicas 24. Islas Vrgenes de Estados Unidos de Amrica 25. Jersey 26. Labun 27. Liberia 28. Liechtenstein 29. Luxemburgo 30. Madeira 31. Maldivas 32. Mnaco 33. Monserrat 34. Nauru 35. Niue 36. Panam 37. Samoa Occidental 38. San Cristbal y Nevis 39. San Vicente y las Granadinas 40. Santa Luca 41. Seychelles 42. Tonga 43. Vanuatu
293
Se consideran pases o territorios de baja o nula imposicin a los incluidos en el Anexo del presente reglamento. Sin perjuicio de lo sealado en el prrafo anterior, tambin se considera pas o territorio de baja o nula imposicin a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominacin que se d a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o ms a la que correspondera en el Per sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Rgimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas: a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneciados con gravamen nulo o bajo. Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para no residentes que contemple benecios o ventajas tributarias que excluya explcita o implcitamente a los residentes. Que los sujetos beneciados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en el mercado domstico de dicho pas o territorio. Que el pas o territorio se publicite a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia.
b)
c)
d)
1.
GASTOS CON PARASOS FISCALES PROHIBIDOS
Como se adelant en la parte inicial del presente captulo, como regla general tenemos la prohibicin en la deduccin de los gastos por operaciones con parasos scales, puesto que as lo establece el artculo 44 de la LIR. No obstante, a efectos de analizar el alcance de dicha prohibicin se hace necesaria la revisin de los supuestos en que se considera que interviene un paraso scal, esto es: a) Cuando el sujeto es residente en un paraso scal. Lo cual ser de fcil comprobacin de la direccin consignada en el comprobante de pago que la sustenta. b) Establecimientos permanentes situados o establecidos en un paraso scal. Este supuesto ser de aplicacin aun cuando no sea con dichos establecimientos con quienes se pact la operacin sino con sus matrices domiciliadas fuera del paraso scal, si nalmente quien realiza la operacin o la cobra es el mencionado establecimiento permanente. c) Sin intervenir uno de los sujetos descritos, la operacin genere rentas, ingresos o ganancias a travs de un paraso scal. Este supuesto puede presentarse cuando las partes intervinientes no sean residentes de parasos scales, siendo, sin embargo, bancarizada la operacin a travs de alguna institucin nanciera residente en un paraso scal.
294
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () m) Los gastos, incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que caliquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) 2) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin.
3)
() (Primer prrafo del inciso m) del artculo 44 de la LIR)
ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS CON PARASOS FISCALES

Operacin pagada a travs de la sucursal en panam de un banco local. Regalas pagadas a empresa de Hong Kong. Gastos de constitucin de establecimiento permanente en Bahamas.
2.
GASTOS CON PARASOS FISCALES PERMITIDOS
A pesar de la prohibicin general en la deduccin de gastos expuesta, existe un nmero limitado de gastos con parasos scales cuya deduccin s admite la ley, dentro de los que se encuentran los siguientes:
a) Gastos provenientes de operaciones de crdito. Estos podran incluir intereses de nanciamiento, oratorios, penalidades cargos bancarios, etc. Gastos de seguros o reaseguros. Estos pueden incluir a las primas y comisiones que cobren estas compaas por las plizas contratadas. Cesin en uso de naves o aeronaves. Transporte que se realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas. En este caso, no interesa si el punto de partida o destino sea un paraso scal. Asimismo, podr deducirse el gasto por cualquier tipo de transporte, ya sea va area martima o terrestre. Derecho de pase por el canal de Panam.
b)
c) d)
e)
295
() No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesin en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
(ltimo prrafo del inciso m) del artculo 44 de la LIR)

Carta N 154-2007-SUNAT/200000 (04/10/2007)
Para efectos de la determinacin de la renta bruta de tercera categora, se permite sustraer del ingreso neto total proveniente de la enajenacin de un bien inmueble situado en el pas, el costo computable de dicho bien originado en la asignacin del inmueble efectuada por una empresa domiciliada en un pas de baja o nula imposicin a su sucursal en el Per.

RTF N 02664-3-2008 (27/02/2008)
Ni la ley ni la norma reglamentaria excluyen los gastos de crditos de la prohibicin prevista en el inciso m) del artculo 44 de la LIR, como ocurre en normas posteriores como la Ley N 27804 y el Decreto Legislativo N 945, en tal virtud no procede que se deduzca los gastos por inters pagados por prstamos obtenidos por entidades residentes en un territorio considerado de baja o nula imposicin.
296
ERROR N 29
OTROS GASTOS PROHIBIDOS
A lo largo de la presente obra hemos podido observar las mltiples limitaciones y prohibiciones normativamente establecidas referidas a la deduccin de gastos. As, se han desarrollado algunos de los gastos cuya prohibicin se encuentra establecida en el artculo 44 de la LIR, por lo que en este captulo corresponde abocarlo al resto de gastos incluidos en el referido artculo.
1.
EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL IGV
En principio, los tributos que gravan las operaciones de las empresas que le generan rentas gravadas o los bienes que afectan a su actividad son aceptados tributariamente pues cumplen con el principio de causalidad. Sobre estos gastos aceptados debemos precisar que su sustento no recaer en una factura ni comprobante, sino en el documento donde conste el pago emitido por la entidad recaudadora del tributo(53). No obstante, existe una prohibicin expresa respecto a la deducibilidad del Impuesto a la Renta y el IGV.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () b) El Impuesto a la Renta. () k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promocin Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrn deducirse como costo o gasto.
(Incisos b) y k) del artculo 44 de la LIR)
(53)
En efecto, tratndose de impuestos resulta evidente que su pago no implica una transferencia de bienes ni prestacin de servicios (nicos supuestos por los que se obliga a emitir comprobantes de acuerdo con el Reglamento de comprobantes de pago); siendo que para el caso de las tasas la exclusin la encontramos en el numeral 1.2 del artculo 6 del referido reglamento.
297
1.1.
Impuesto a la Renta
La prohibicin de deducir como gasto el Impuesto a la Renta comprende tanto el que es de cargo de la empresa como el que es a cargo de terceros y que la empresa asume. En efecto, resulta comn que los sujetos generadores de renta peruana que ven afectadas sus rentas con la retencin del impuesto que le efectan las empresas pagadoras impongan como condicin de la operacin que el referido impuesto sea asumido por estas a efectos de percibir el ntegro de lo originalmente acordado. No obstante, la asuncin del impuesto a cargo del proveedor puede resultar necesaria a efectos de concretar una operacin que s calica como gasto deducible al cumplir con el principio de causalidad, el gasto solo ser aceptado en relacin al importe de la operacin misma mas no al del impuesto que sea asumido por la empresa. La excepcin a lo expuesto en el prrafo anterior la constituye el Impuesto a la Renta asumido por la empresa peruana que corresponde retener por el pago de intereses generados de un crdito que le fuera concedido por un sujeto no domiciliado. Recordemos que la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a las rentas provenientes de intereses por crditos concedidos por personas jurdicas no domiciliadas asciende al 4.99% siempre que se cumpla con las condiciones para ello establecidas en el inciso a) del artculo 56 de la LIR; mientras que los que provienen de personas naturales no domiciliadas tributan con la tasa del 30%. As por ejemplo, si un sujeto no domiciliado otorga un prstamo a una empresa peruana pactando el pago de un inters mensual bajo la condicin de que esta asuma cualquier tributo que la operacin pudiese generar, el gasto por el pago de la retencin que correspondera hacer del 4.99% sobre los intereses ser deducible, aun cuando el impuesto sea de cargo del sujeto no domiciliado.
El contribuyente no podr deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepcin, el contribuyente podr deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneciarios del exterior. Esta deduccin solo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. El impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del perceptor de la renta.
(Artculo 47 de la LIR)
ERRORES FRECUENTES
Asumir el impuesto de primera categora del arrendatario. Asumir el impuesto de quinta categora del trabajador no domiciliado. Asumir la retencin del impuesto al servicio prestado por empresa no domiciliada.
298

RTF N 11376-4-2007 (28/11/2007)
No habiendo la recurrente cumplido con sustenta la procedencia del asiento efectuado en la Cuenta 64 (Provisin 1. Renta) y el respectivo incremento de los gastos del ejercicio, siendo que de conformidad con el inciso b) del artculo 44 de la LIR, dicho tributo no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, procede no reconocer la deduccin del gasto referido.
1.2.
IGV
Dado que la estructura tcnica del IGV permite que el impuesto pagado en las adquisiciones (crdito scal) constituya crdito contra el impuesto que grava las operaciones de la empresa (dbito scal), aquel no podra constituir gasto para la empresa adquirente o usuaria. Ahora bien, la prohibicin que contempla el artculo se encuentra referida al IGV que paga la empresa que transere a ttulo gratuito bienes muebles, pues en dicho caso la operacin calica como un retiro de bienes, el mismo que es considerado por la normativa del IGV como una venta gravada. Bajo ese contexto, la empresa que transere la propiedad del bien a ttulo oneroso deber gravar la operacin sin poder trasladar el impuesto al consumidor nal, debiendo asumir la carga econmica del IGV. As, ser dicho IGV el que no podr considerarse como un gasto deducible, pues entendemos que la norma considera que este se genera de una liberalidad (esto es, la entrega gratuita de bienes). No obstante, cabe preguntarse si igual razonamiento podra aplicarse al IGV generado por la donacin de bienes efectuada a una asociacin sin nes de lucro perceptora de donaciones. Recordemos que dentro de las operaciones no gravadas del IGV contempladas en el artculo 2 de la Ley del IGV no se incluyen a la transferencia de bienes a ttulo gratuito a favor de las asociaciones sin nes de lucro, por lo que dichas operaciones s constituira retiros de bienes gravados con el IGV. En tal caso, aun cuando el gasto por concepto de la donacin misma sea aceptado a efectos de determinar la renta neta imponible (ello en la medida en que se cumpla con los requisitos desarrollados en el Error N 15) el IGV asumido por el retiro de bienes que dicha operacin conllevara no podra seguir la misma suerte por disposicin expresa del inciso k) del artculo 44 de la LIR citado. Asimismo, cabe precisar que el originado de las operaciones de adquisicin y que otorga derecho al crdito scal tampoco podr ser tomado como gasto deducible, pues su aprovechamiento tributario se efectiviza como un crdito contra el IGV de ventas de las empresas. En esa misma lnea, el IGV que no puede ser aprovechado como crdito scal podr constituir costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta.
299
ERRORES FRECUENTES
Deducir como gasto el IGV consignado en el comprobante emitido con motivo de una transferencia gratuita. Deducir como gasto el IGV que se utiliz como crdito fiscal. Deducir el IGV de la factura del EPS que se le descuenta al trabajador.

RTF N 03721-2-2004 (28/05/2004)
No se puede deducir como gasto el Impuesto General a las Ventas por las adquisiciones de obsequios, debido a que calican como retiro de bienes.
2.
DEDUCCIN DE MULTAS, RECARGOS E INTERESES MORATORIOS
Sobre este tipo de gastos cabe precisar que su prohibicin est limitada a las multas, recargos e intereses que provengan del Sector Pblico nacional, no as las derivadas de operaciones con particulares.
Artculo 44.- No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional. A n de entender que debemos entender por Sector Pblico nacional, puede observarse la relacin de entidades de la Administracin Pblica, contenida en el artculo I de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, segn la cual, se entender por entidad o entidades de la Administracin Pblica a las siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. El Poder Ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Pblicos Descentralizados. El Poder Legislativo. El Poder Judicial. Los Gobiernos Regionales. Los Gobiernos Locales. Los organismos a los que la Constitucin Poltica del Per y las leyes coneren autonoma. Las dems entidades y organismos, proyectos y programas del Estado, cuyas actividades se realizan en virtud de potestades administrativas y, por lo tanto, se consideran sujetas a las
300
normas comunes de Derecho Pblico, salvo mandato expreso de ley que las reera a otro rgimen. 8. Las personas jurdicas bajo el rgimen privado que prestan servicios pblicos o ejercen funcin administrativa, en virtud de concesin, delegacin o autorizacin del Estado, conforme a la normativa de la materia.
En tal sentido, corresponde a las empresas determinar la naturaleza de una multa, recargo, sancin o inters moratorio por el pago extemporneo de una deuda tributaria, pues si estos conceptos derivan de conceptos administrativos pblicos, deber reparar el gasto que dichos conllevan. Ahora bien, respecto a los intereses tributarios se debe precisar que ellos se originan por el pago extemporneo de un tributo o una multa, no as los que se originan de un fraccionamiento tributario concedido por la Administracin Tributaria y que no tienen naturaleza sancionatoria sino compensatoria. Sobre el particular, el propio inciso a) del artculo 37 de la LIR establece en su tercer prrafo que sern deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo Tributario.
ERRORES FRECUENTES
Deduccin de multas de trnsito. Deduccin de multas por no contar con licencia municipal. Deduccin de derechos antidumping. Deduccin de multa por no pagar la CTS de los trabajadores. Deduccin de Impuestos pagados en exceso o indebidamente.

RTF N 08384-5-2001 (10/10/2001)
La controversia consiste en determinar si son deducibles como gastos del Impuesto a la Renta el IGV, las multas tributarias, intereses moratorios del IPSS y multas del Ministerio de Trabajo. Dada la naturaleza trasladable del IGV estos no son deducibles del Impuesto a la Renta. De otro lado, se establece que los literales b) y c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establecen expresamente que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, el Impuesto a la Renta, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, las sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional.
RTF N 02179-3-2003 (25/04/2003)

Los intereses respecto de impuestos no son deducibles; del mismo modo tampoco los impuestos pagados en exceso, en la medida que ellos no constituyen un gasto necesario para producir y mantener la fuente, e incluso pueden ser devueltos por la Administracin tributaria.
301

Informe N 026-2007-SUNAT/2B0000 (05/02/2007)
1. Los derechos antidumping constituyen multas de carcter administrativo que establece la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi. () 3. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
3.
COMISIONES MERCANTILES POR OPERACIONES DE COMPRA O VENTA EN EL EXTERIOR
Es prctica comn en las actividades de comercio internacional que a efectos de concretar operaciones de importacin y/o exportacin de bienes las empresas recurran a terceros agentes internacionales encargados de promover y contactar a los potenciales proveedores y/o compradores. Ahora bien, sobre dicha prctica no se cuestiona la causalidad de la que reviste, pues siendo la actividad generadora de rentas gravadas la exportacin o venta local de bienes importados se hace necesario poder contar con los mejores proveedores y compradores del exterior, contactos que por las limitaciones territoriales son de mejor acceso a travs de comisionistas mercantiles. No obstante, son las comisiones pagadas a dichos sujetos no domiciliados las que se encuentran limitadas en cuanto a su importe como gasto deducible, pues a pesar de que se cuente con los comprobantes de pago y se acredite el medio de pago bancarizado, corresponde reparar cualquier exceso sobre el porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el pas donde estas se originen.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadera u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el pas donde estas se originen.
(Inciso h) del artculo 44 de la OLR)
En tal sentido, el error ms frecuente que cometen las empresas es no poder acreditar cul es el porcentaje que usualmente se paga en el pas de comisionista mercantil no domiciliado a efectos de poder tomar el ntegro de las comisiones pagadas como gasto deducible.
302
4.
ASIGNACIONES DESTINADAS A LA CONSTITUCIN DE RESERVAS O PROVISIONES
Si bien la prctica contable permite efectuar una serie de provisiones, a efectos tributarios solo son admitidas las que expresamente seala la LIR, y en la medida en que cumpla con los requisitos para ello establecidos, como son las siguientes: provisiones de cobranza dudosa provisiones de benecios sociales provisiones del sistema nanciero nacional En tal sentido, constituyen claros ejemplos de errores frecuentes las deducciones por provisiones no aceptadas tributariamente, como las siguientes: provisiones por pasivos y activos contingentes provisiones por deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones) provisiones por tipo de cambio identicables a existencias y/o activos jos
4.1.
Provisiones por pasivos y activos contingentes
En virtud de las disposiciones establecidas en la NIC 37, provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, las empresas pueden reconocer y medir las provisiones, activos y pasivos contingentes que mantienen. En efecto, la referida NIC establece las bases para dicho reconocimiento, as como las pautas para la revelacin de informacin complementaria apropiada mediante el uso de notas a los estados nancieros a efectos de permitir comprender la naturaleza y magnitud de dichas partidas.
DEFINICIONES Pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento. RECONOCIMIENTO Cuando se cumplan las tres condiciones siguientes: a. Provisin b. La entidad tiene una obligacin presente como resultado de un suceso pasado. Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin. Puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin.
c. Obligacin posible que ha surgido como consecuencia de sucesos pasados, su existencia ha de ser confirmada con la realizacin o no de eventos futuros que estn fuera del control de la entidad que reporta
Pasivo contingente
A diferencia de las provisiones, los pasivos contingentes no se reconocen (no se efectan asientos), estos se revelan mediante notas a los estados financieros. En caso la posibilidad de que estos eventos ocurran sea remota, no se realiza ninguna accin.
Ahora bien, aun cuando el prrafo 36 de la NIC 37 establece que el importe reconocido como provisin debe ser la mejor estimacin en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligacin presente, dicha provisin contable no podr tener efectos tributarios.
303
4.2.
Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)
Resulta de comn prctica contable que las empresas reconozcan como valor de sus activos (activos jos o existencias) un importe inferior al que se tiene registrado en libros, por lo que este ltimo resulta superior al importe recuperable del activo. Bajo este escenario se arma que el activo se ha desvalorizado. Cabe precisar que ser el valor neto realizable lo que determine la desvalorizacin del activo. As, a efectos de determinar la desvalorizacin de existencias, la NIC 2 indica que costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien sus precios de mercado han cado. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminacin o su venta han aumentado. Por su parte, la NIC 36 aborda el tema de la desvalorizacin referida activos jos estableciendo ciertos indicadores que revelarn la prdida por deterioro del valor del activo. Sin embargo, las fuentes de informacin descritas no necesariamente constituyen el total del universo de las posibilidades para determinar la desvalorizacin de un activo, por lo que la empresa puede identicar otros indicios para detectar el deterioro del valor del activo.
FUENTES EXTERNAS DE INFORMACIN a) Si durante el ejercicio, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente ms que lo que cabra esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal. Si durante el ejercicio han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, econmico, tecnolgico o de mercado en los que esta opera, o bien en el mercado al que est destinado el activo. Si durante el ejercicio, los tipos de inters de mercado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa. a) b)
FUENTES INTERNAS DE INFORMACIN Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro fsico de un activo. Durante el ejercicio han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarn desfavorablemente a la entidad. Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento econmico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.
b)
c)
c)
d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalizacin burstil.
304

RTF N 04232-5-2005 (08/07/2005)
El gasto por la provisin de desvalorizacin de inversiones, y su correspondiente deduccin por prdida, tienen su origen en la disminucin de valor de las acciones que posea en un banco producido por su proceso de liquidacin. Al determinar la SBS que por aplicacin de las prdidas a las reservas y capital social del referido banco, su capital se redujo en su totalidad, el valor de las acciones de propiedad de los accionistas de dicho banco era irrecuperable e irreversible, de lo que deba afectar sus resultados, por lo que la prdida sufrida por tal motivo era aceptable para efecto del IR.
RTF N 2798-5-2005 (04/05/2005)

Se conrma la apelada que declar improcedente la reclamacin contra el valor girado por Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y su multa vinculada, mantenindose el reparo por deduccin de la prdida por inversiones no recuperadas, pues dicha prdida deriva de una provisin por prdida de valor de sus inversiones sustentadas en un informe de parte, no siendo deducible, de conformidad con los artculos 37 y 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
5.
GASTOS Y PRDIDAS DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
En trminos generales los instrumentos nancieros derivados (IFD) son contratos celebrados por partes que ocupan posiciones de compra o de venta de una operacin en particular y cuyo valor se basa en el movimiento en el precio de un activo o valor de un elemento subyacente (que puede ser el bien materia de la operacin de compraventa o el tipo de cambio de dicha operacin, etc). El activo del que depende toma el nombre de activo subyacente, por ejemplo, el valor de un futuro sobre el algodn se basa en el precio del algodn. Los subyacentes utilizados pueden ser muy diferentes, acciones, ndices burstiles, valores de renta ja, tipos de inters o tambin materias primas. Dichos instrumentos nancieros derivados estn pactados a liquidarse en una fecha futura, en la que se podr comprobar los resultados obtenidos por las partes contratantes (ganancias o prdidas). Ahora bien, respecto al tratamiento tributario aplicable a los IFD a partir de las modicaciones introducidas a la LIR y su Reglamento por el Decreto Legislativo N 970(54), la Ley N 29306(55), el Decreto Legislativo N 979(56) y el Decreto Supremo N 219-2007-EF(57), tenemos que las empresas debern necesariamente identicar la naturaleza del IFD a efectos de determinar si es uno de cobertura o no (comnmente denominados especulativos). Sin embargo, ya sea que se trate de IFD con o sin nes de cobertura, lo cierto es que los gastos relacionados con ellos sern plenamente deducibles en la medida que cumplan
(54) (55) (56) (57)
Publicado en el diario oficial El Peruano del 24/12/2006 y vigente a partir del 01/01/2007. Publicada en el diario oficial El Peruano del 27/12/2008 y vigente a partir del 01/01/2009. Publicado en el diario oficial El Peruano del 15/03/2007y vigente a partir del 01/01/2008. Publicado en el diario oficial El Peruano del 31/12/2007 y vigente a partir del 01/01/2007.
305
con los requisitos aplicables a la generalidad de gastos (causalidad, fehaciencia, bancarizacin, etc).
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se aplicar las siguientes disposiciones: () w) Los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente que estn vinculados con instrumentos nancieros derivados con o sin nes de cobertura, sern deducibles en su integridad.
(Inciso w) del artculo 21 del Reglamento de la LIR)
5.1.
Caractersticas de un IFD sin fines de cobertura
La LIR ha establecido los criterios que debern tenerse en cuenta para reconocer al IFD sin nes de cobertura, sealando expresamente que calicarn como tales los que no cumplan con alguno de los tres requisitos exigibles a los IFD de cobertura(58) o que hayan sido celebrados fuera de mercados reconocidos o con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin.
Son instrumentos nancieros derivados no considerados con nes de cobertura aquellos que no cumplan con alguno de los requisitos sealados en los numerales 1) al 3) del inciso anterior. Asimismo, se considerar que un instrumento nanciero Derivado no cumple los requisitos para ser considerado con nes de cobertura cuando:
(58)
De acuerdo al artculo 5-A de la LIR, un instrumento financiero derivado tiene fines de cobertura cuando se cumplen los siguientes requisitos: 1) Se celebra entre partes independientes. Excepcionalmente, un instrumento financiero derivado se considerar de cobertura, aun cuando se celebre entre partes vinculadas si su contratacin se efecta a travs de un mercado reconocido. 2) Los riesgos que cubre deben ser claramente identificables y no simplemente riesgos generales del negocio, empresa o actividad y su ocurrencia debe afectar los resultados de dicho negocio, empresa o actividad. 2) El deudor tributario debe contar con documentacin que permita identificar lo siguiente: I. El instrumento financiero derivado celebrado, cmo opera y sus caractersticas. II. El contratante del instrumento financiero derivado, el que deber coincidir con la empresa, persona o entidad que busca la cobertura. III. Los activos, bienes y obligaciones especficos que reciben la cobertura, detallando la cantidad, montos, plazos, precios y dems caractersticas a ser cubiertas. IV. El riesgo que se busca eliminar, atenuar o evitar, tales como la variacin de precios, fluctuacin del tipo de cambio, variaciones en el mercado con relacin a los activos o bienes que reciben la cobertura o de la tasa de inters con relacin a obligaciones y otros pasivos incurridos que reciben la cobertura.
306
1) 2)
Ha sido celebrado fuera de mercados reconocidos. Ha sido celebrado con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin.
(Inciso c) del artculo 5-A de la LIR)
5.2.
Prohibicin a la deduccin de gastos y prdidas de IFD
El artculo 44 de la LIR ha establecido expresamente los casos en que se encuentra prohibida deducir las prdidas originadas en IFD, comprendiendo especcamente a todas aquellas prdidas de se originan de IFD sin nes de cobertura y las que derivan de un IFD (con o sin nes de cobertura) cuando el contribuyente mantiene a su vez otro o ms IFD en posiciones simtricas como comprador y vendedor, supeditando el reconocimiento de dicha prdida al reconocimiento del ingreso que pueda generarse del otro IFD. Respecto a los gastos del IFD ya hemos sealado que su deduccin es aceptada tributariamente en virtud a lo dispuesto por el inciso w) del artculo 21 del Reglamento de la LIR. No obstante, en relacin a dichos gastos, el artculo 44 de la LIR incluye dentro de la prohibicin, a los que provienen del IFD celebrados con sujetos residentes de parasos scales. Como se aprecia, dicha precisin resultaba innecesaria pues como ha sido materia del Error N 28 en general, y salvo algunas excepciones, se encuentran prohibidas las deducciones por los gastos originados en operaciones con dichos sujetos. En conclusin, de conformidad con el artculo 44 se encuentran expresamente prohibidas las deducciones de los siguientes gastos y prdidas: a) Gastos y prdida de IFD celebrados con sujetos provenientes de parasos scales; b) Prdida de IFD cuando el contribuyente mantiene posiciones simtricas a travs de posiciones de compra y de venta en dos o ms IFD. En cuyo caso el reconocimiento se har hasta que exista reconocimiento de ingresos. c) Prdidas de IFD sin nes de coberturas a las que le aplica un tratamiento diferenciado.
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () q) Los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de instrumentos nancieros derivados que caliquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Si el instrumento nanciero derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en pases o territorios de baja o nula imposicin.
307
2)
Si el contribuyente mantiene posiciones simtricas a travs de posiciones de compra y de venta en dos o ms instrumentos nancieros derivados, no se permitir la deduccin de prdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.
Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer prrafo del artculo 50 de esta ley, las prdidas de fuente peruana, provenientes de la celebracin de instrumentos nancieros derivados que no tengan nalidad de cobertura, solo podrn deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebracin de instrumentos nancieros derivados que tengan el mismo n.
(Inciso q) del artculo 44 de la LIR)
5.3.
Gastos comunes de IFD celebrados con parasos fiscales
Aun cuando hemos visto en el Error N 1 existe una regla para atribuir el porcentaje deducible de gastos comunes destinados a operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto a la Renta, la norma reglamentaria prohbe la deduccin total de dichos gastos cuando estn destinados (entre otras operaciones) a la celebracin de IFD con sujetos residentes en parasos scales.
e) Tratndose de gastos comunes a los instrumentos nancieros derivados a que se reere el numeral 1 del inciso q) del artculo 44 de la ley, as como a otros instrumentos nancieros derivados y/o a la generacin de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el ntegro de tales gastos no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
(Inciso e) del artculo 25 del Reglamento de la LIR)
ERRORES EN LA DEDUCCIN DEL GASTO

Se deducen perdidas de IFD sin fines de cobertura. Se deducen perdidas de IFD con cobertura cuando mantienen otro en posicin simtrica. Se reparan los gastos de IFD sin fines de cobertura.
308
NDICE GENERAL
Presentacin ................................................................................................................
Captulo 1
ERROR N 1: GASTOS NO CAUSALES .................................................................... 1. Liberalidades ......................................................................................................... 1.1. Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas .......... 1.1.1. Donaciones .................................................................................... 1.1.2. Graticaciones extraordinarias ......................................................... 1.1.3. Inversin social .................................................................................. 1.2. Gastos que no le corresponden a la empresa ............................................ 1.2.1. Gastos de vveres .............................................................................. 1.2.2. Gastos de vestido .............................................................................. 1.2.3. Gastos de medicina y atencin mdica ............................................ 1.2.4. Gastos de viajes y recreacin ......................................................... 1.2.5. Gastos de la matriz ............................................................................ 1.2.6. Gastos de directores ......................................................................... 1.2.7. Gastos del proveedor ........................................................................ 1.2.8. Impuesto a la Renta de terceras personas ....................................... 2. Gastos que no se relacionan con la generacin de rentas gravadas ................... 3. Gastos destinados a la obtencin conjunta de rentas gravadas y no gravadas ... 4. Gastos que no son normales ni razonables .......................................................... 4.1. Normalidad del gasto en funcin de la actividad ........................................ 4.2. Errores en la deduccin de gastos por carecer de la normalidad requerida ... 4.2.1. Inversiones en publicidad dirigida a un pblico objetivo equivocado 4.2.2. Gastos con descripcin inadecuada ................................................. 4.3. Razonabilidad del gasto en funcin de los ingresos ................................... 9 11 12 12 12 13 14 14 14 15 15 15 15 15 16 18 19 22 23 23 23 24 25
311
ERROR N 2: GASTOS NO FEHACIENTES .............................................................. 1. 2. 3. Deduccin de gastos que no existen pero que son sustentados con comprobantes de pago ................................................................................................ Deduccin de gastos que existen pero cuyo sujeto emisor del comprobante de pago no realiz la operacin .............................................................. Deduccin de gastos que s existen pero que no pueden ser demostrados con prueba distinta al comprobante de pago ..............................................
27 29 31 34 37 38 38 38 39 41 41 42 44 46 52 53 59 60 61 62 64 65 66 71 72 74 76 84 89
ERROR N 3: GASTOS NO DEVENGADOS ............................................................. 1. Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIFs).................................. 2. Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) ................................................... 2.1. Venta de bienes ........................................................................................... 2.2. Prestacin de servicios ............................................................................... 3. Excepciones a la deduccin del gasto devengado ............................................... 3.1. Gastos de ejercicios anteriores ................................................................... 3.2. Contratos de construccin .......................................................................... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 4: GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO ...................................... 1. Gastos con comprobantes de pago que no renen los requisitos exigidos por el RCP ................................................................................................................ 2. Gastos sustentados con boletas de venta ............................................................ 3. Comprobantes emitidos por sujetos no domiciliados ............................................ 4. Sustento con comprobantes emitidos por sujetos no habidos .............................. 5. Sustento con copia del comprobante de pago ...................................................... 6. Momento en que se debe contar con el comprobante de pago ............................ 7. Casos en que no existe obligacin de emitir comprobantes de pago ................... 8. Casos especiales en los que no se exige comprobantes de pago ....................... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 5: GASTOS NO BANCARIZADOS .......................................................... 1. Medios de pago ..................................................................................................... 2. Operaciones en las que se utilizan los medios de pago ....................................... 3. Consecuencias de la no bancarizacin ................................................................. Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 6: GASTOS NO ACORDES AL VALOR DEL MERCADO ......................
312
NDICE GENERAL
Captulo 2
ERROR N 7: GASTOS NO ACORDES CON LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ... 1. Operaciones sujetas a los precios de transferencia ............................................. 2. Operaciones entre partes vinculadas .................................................................... 3. Operaciones con parasos scales ....................................................................... 4. Aplicacin de las normas de precios de transferencia.......................................... 5. Mtodos para la determinacin de los precios de transferencia........................... 6. Obligaciones formales ........................................................................................... ERROR N 8: INADECUADA IDENTIFICACIN DEL COSTO Y DEPRECIACIN .. 1. Determinacin del costo computable .................................................................... 2. Costos conjuntos ................................................................................................... 2.1. Costo medio................................................................................................. 2.2. Valor de venta de los productos que se generen ........................................ 2.3. Valor neto realizable ................................................................................... 3. Tratamiento de la depreciacin del activo jo ....................................................... 4. Requisitos para que la depreciacin sea aceptada tributariamente ..................... 4.1. Se debe tratar de un activo tangible ........................................................... 4.2. No debe exceder la tasa mxima de depreciacin establecida.................. 4.2.1. Cules son los mtodos de depreciacin?...................................... 4.3. Determinacin del correcto importe a depreciar ......................................... 4.3.1. Mejoras .............................................................................................. 4.4. Registro contable......................................................................................... 4.5. Utilizacin de los activos ............................................................................. 5. Situaciones especiales ......................................................................................... 5.1. Tasas de depreciacin mayores a las establecidas .................................... 5.2. Suspensin temporal de actividades .......................................................... 5.3. Obsolescencia o robo ................................................................................. 5.4. Adquisicin, construccin o produccin por etapas.................................... 5.5. Mejoras en un bien alquilado....................................................................... 5.6. Reorganizacin de empresas...................................................................... 95 95 97 100 102 103 105 108 108 111 111 111 112 112 113 113 115 115 116 118 120 121 123 123 123 124 126 126 127
313
5.7. Contrato de leasing ..................................................................................... 6. Diferencia de cambio ............................................................................................ 7. Actividades econmicas con benecios .............................................................. 7.1. Sector construccin (Ley N 29342)............................................................ 7.1.1. Ampliaciones y mejoras .................................................................... 7.2. Sector agrario (Ley N 27360 y Decreto Supremo N 049-2002-AG) ........ 7.3. Actividad minera (Decreto Supremo N 014-92-EM) .................................. 7.4. Actividad de acuicultura (Ley N 27460 y Decreto Supremo N 030-2001-PE) ... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 9: DEDUCCIN DE INTANGIBLES........................................................ 1. Intangibles de duracin ilimitada ........................................................................... 2. Intangibles de duracin limitada ............................................................................ 3. Intangible de duracin limitada vs. Regalas ......................................................... 4. Lmite temporal de la amortizacin ....................................................................... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 10: DEDUCCIN DE GASTOS PREOPERATIVOS ............................... 1. Alternativas de deduccin del gasto preoperativo ................................................ 1.1. Deduccin en un ejercicio ..................................................................................... 1.2. Amortizacin .......................................................................................................... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 11: DEDUCCIN DE INTERESES ........................................................... 1. Gasto por intereses de nanciamiento .................................................................. 2. Momento en el que se deducen los intereses ....................................................... 3. Lmite cuantitativo .................................................................................................. 4. Intereses provenientes de empresas vinculadas .................................................. 5. Intereses moratorios .............................................................................................. ERROR N 12: GASTOS POR PRDIDAS, OBSOLESCENCIA Y DAOS DE BIENES .............................................................................................................................. 1. Robos y hurtos....................................................................................................... 1.1. Sustento del robo o hurto ............................................................................ 2. Hechos fortuitos o de fuerza mayor ...................................................................... 2.1. Sustento del hecho fortuito o de fuerza mayor ...........................................
128 131 136 136 136 136 136 137 138 140 140 142 144 145 147 154 155 155 156 158 159 159 162 162 162 168
169 169 170 172 172
314
NDICE GENERAL
3. Faltantes de inventarios ......................................................................................... 4. Prdida sufrida por existencias ............................................................................ 5. Mermas .................................................................................................................. 5.1. Sustento del gasto por mermas................................................................... 6. Desmedro .............................................................................................................. 6.1. Sustento del gasto por desmedro................................................................ ERROR N 13: GASTOS DE ARRENDAMIENTO...................................................... 1. Lmites cuantitativos .............................................................................................. 2. Requisitos formales ............................................................................................... 2.1. Sustento del gasto de arrendamiento.......................................................... 2.2. Sustento del gasto de mantenimiento ......................................................... ERROR N 14: DEDUCCIN DE PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA ......... 1. Deudas que no calican como incobrables........................................................... 1.1. Deudas contradas entre partes vinculadas ................................................ 1.2. Deudas aanzadas o garantizadas ............................................................. 1.3. Deudas prorrogadas o renovadas ............................................................... 2. Requisitos para que una deuda calique como incobrable ................................. 2.1. Deuda vencida ............................................................................................. 2.2. Acreditacin de dicultades nancieras del deudor que haga previsible la incobrabilidad de la deuda .......................................................................... 3. Requisitos para deducir el gasto ........................................................................... 4. Castigo de deudas de cobranza dudosa ............................................................... ERROR N 15: DONACIONES NO ADMITIDAS ........................................................ 1. Requisitos de las donaciones ................................................................................ 2. Requisitos del donatario ........................................................................................ 3. Requisitos formales ............................................................................................... 4. Requisitos de la entrega del bien donado ............................................................. 5. Oportunidad de la deduccin del gasto ................................................................. 6. Importe del gasto a deducir ................................................................................... 7. Monto mximo deducible por ejercicio .................................................................
172 174 175 176 178 178 180 180 181 181 181 183 183 184 185 185 186 187 187 189 190 193 193 194 195 196 196 196 197 199 199 200
ERROR N 16: GASTOS DE EMPRESAS UNIPERSONALES ................................. 1. Remuneracin del titular ........................................................................................ 2. Gasto por arrendamiento y mantenimiento de inmueble ......................................
315
3. Gastos por primas de seguro de inmueble ........................................................... 4. Depreciaciones ..................................................................................................... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ......................................................
200 201 203
Captulo 3
ERROR N 17: GASTOS DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES ............. 1. Gastos por remuneraciones y dems conceptos legalmente establecidos a favor del trabajador ...................................................................................................... 1.1. Condiciones para la deduccin del gasto ................................................... 2. Gastos a favor del trabajador que no se encuentran legalmente establecidos .... 2.1. Condiciones para la deduccin del gasto ................................................... 3. Posibilidad de deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo.......... ERROR N 18: ERROR EN LA DEDUCCIN DE LA REMUNERACIN DE ACCIONISTAS Y PARIENTES ............................................................................................ 1. Trabajadores comprendidos ................................................................................. 1.1. Cundo hay vinculacin en razn de la participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa? ................................................ 207 207 207 209 210 212
213 214 216 218 220 222 225 226 226 230 232 232 233 234 236
2. Mtodo para hallar el valor de mercado ................................................................ 3. El trabajador referente .......................................................................................... 4. Gasto no deducible ................................................................................................ ERROR N 19: REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD ... 1. Persona con discapacidad .................................................................................... 2. Clculo del porcentaje adicional............................................................................ ERROR N 20: GASTOS DE EDUCACIN Y SALUD .............................................. 1. Criterio de generalidad .......................................................................................... 2. Gastos por educacin ............................................................................................ 2.1 Tipo de educacin ....................................................................................... 3. Gastos de salud ..................................................................................................... Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ......................................................
316
NDICE GENERAL
ERROR N 21: EXCESO EN LOS GASTOS RECREATIVOS ................................... 1. Lmite cuantitativo .................................................................................................. ERROR N 22: GASTOS POR DIETAS DE DIRECTORES ....................................... 1. Lmite cuantitativo ..................................................................................................
237 240 242 242
CAPTULO 4
GASTOS DE GESTIN
ERROR N 23: GASTOS NO PAGADOS ANTES DE LA DECLARACIN JURADA ANUAL ............................................................................................................... 1. Excepcin al requisito del pago ............................................................................. ERROR N 24: EXCESO DE GASTOS DE REPRESENTACIN .............................. 1. Qu gastos son considerados como de representacin? .................................. 2.1. Cuantitativo .................................................................................................. 2.2. Cualitativo .................................................................................................... ERROR N 25: GASTOS DE MOVILIDAD ................................................................. 1. Sustento del gasto ................................................................................................. 1.1. Comprobantes de pago ............................................................................... 1.2. Libro de planillas .......................................................................................... 2. Lmites al sustento con la planilla de movilidad ..................................................... 2.1. Lmites sustantivos ...................................................................................... 2.2. Lmite cuantitativo ........................................................................................ 2.3. Requisitos formales ..................................................................................... 3. Informacin mnima que debe contener la planilla ................................................ 4. Tratamiento aplicable con anterioridad al ejercicio 2007 ...................................... ERROR N 26: GASTOS DE VIAJES DENTRO Y FUERA DEL PAS ...................... 1. Causalidad del gasto de viaje ................................................................................ 2. Lmites a los gastos de viaje .................................................................................. 3. Sustento de los viticos ......................................................................................... 2. Lmites a la deduccin de los gastos de representacin ......................................
247 248 249 249 252 252 253 257 258 258 259 260 260 261 261 262 263 267 268 270 271
317
4. Caractersticas de la declaracin jurada ............................................................... 5. Gastos de representacin incurridos en el exterior .............................................. Anexo I - ltimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... ERROR N 27: GASTOS DE VEHCULOS ................................................................. 1. Vehculos indispensables y permanentes ............................................................. 2.1. Vehculos de direccin, representacin y administracin ........................... 3. Determinacin del importe aceptado como gasto ................................................. 4. Pasos a seguir para determinar el gasto por vehculos de administracin, representacin y/o direccin..................................................................................
273 274 276 277 279 280 281 282
Captulo 5
ERROR N 28: OPERACIONES CON PARASOS FISCALES ................................. 1. Gastos con parasos scales prohibidos ............................................................... 2. Gastos con parasos scales permitidos ............................................................... ERROR N 29: OTROS GASTOS PROHIBIDOS ....................................................... 1. El impuesto a la Renta y el IGV ............................................................................. 1.1. Impuesto a la Renta..................................................................................... 1.2. IGV ............................................................................................................... 2. Deduccin de multas, recargos e intereses moratorios ........................................ 3. Comisiones mercantiles por operaciones de compra o venta en el exterior ........ 4. Asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones ................. 4.1. Provisiones por pasivos y activos contingentes .......................................... 4.2. Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)................................ 5. Gastos y prdidas de instrumentos nancieros derivados ................................... 5.1. Caractersticas de un IFD sin nes de cobertura ........................................ 5.2. Prohibicin a la deduccin de gastos y prdidas de IFD ............................ 5.3. Gastos comunes de IFD celebrados con parasos scales ........................ 293 294 295 297 297 298 299 300 302 303 303 304 305 306 307 308
318

Errores Gastos Deducibles

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CONTADORES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN

Errores frecuentes en la deduccin de gastos de una empresa

CONTADORES & EMPRESAS

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

PRIMERA EDICIN MAYO 2010 7030 ejemplares

Viviana Cosso Carrasco Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-81-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

GACETA JURDICA S.A.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

!Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

!Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 02235-2-2003 (25/04/2003)

RTF N 5355-1-2002 (13/09/2002)

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas

1.1.2. Gratificaciones extraordinarias

ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

1.1.3. Inversin social

ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS

!Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 11061-2-2007 (20/11/2007)

RTF N 01424-5-2005 (04/03/2005)

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

Gastos que no le corresponden a la empresa

1.2.1. Gastos de vveres

1.2.2. Gastos de vestido

(6) (7) (8) (9)

ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

1.2.3. Gastos de medicina y atencin mdica

1.2.4. Gastos de viajes y recreacin

1.2.5. Gastos de la matriz

1.2.6. Gastos de directores

1.2.7. Gastos del proveedor

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

1.2.8. Impuesto a la Renta de terceras personas

! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 2005-1-03774 (17/06/2005)

ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

RTF N 02675-5-2007 (22/03/2007)

RTF N 1275-2-2004 (05/03/2004)

RTF N 10428-3-2007 (30/10/2007)

RTF N 6378-5-2005 (19/10/2005)

RTF N 05031-5-2002 (28/08/2002)

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

RTF N 979-1-2003 (25/02/2003)

GASTOS QUE NO SE RELACIONAN CON LA GENERACIN DE RENTAS GRAVADAS

ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

!Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 01086-1-2003 (27/02/2003)

GASTOS DESTINADOS A LA OBTENCIN CONJUNTA DE RENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

Mtodo de la renta bruta

ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

!Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N 01003-4-2008 (25/01/2008)

Consulta absuelta por la Sunat

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

Mtodo del gasto

Paso 2: Clculo del importe de los gastos comunes deducibles