152.

praticamente impossvel formular uma regra especfica para cada relatrio de auditoria a ser elaborado. Estas normas buscam auxiliar e no substituir o julgamento criterioso do auditor ao elaborar um parecer ou relatrio.

153.

A expresso "relatrio" abrange tanto o parecer e outras observaes do auditor sobre um conjunto de demonstraes financeiras, formulados em decorrncia de uma auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal), como tambm o relatrio propriamente dito do auditor ao trmino de uma auditoria de otimizao de recursos.

154.

O parecer do auditor sobre um conjunto de demonstraes financeiras apresenta-se geralmente de forma concisa e padronizada, refletindo os resultados de uma ampla gama de verificaes e de outras atividades de auditoria. Normalmente, obrigatrio informar em relatrios se as operaes obedeceram s leis e regulamentos e tambm informar sobre sistemas de controle inadequados, atos ilegais e fraudes. Em certos pases, disposies constitucionais ou legais obrigam as EFSs a apresentarem relatrios especficos sobre a execuo das leis oramentrias, conciliando as previses e autorizaes nas demonstraes financeiras.

155.

Os relatrios de auditoria de otimizao de recursos informam sobre a economia e a eficincia com que os recursos so obtidos e usados e sobre a eficcia com que os objetivos so alcanados. Estes relatrios podem variar consideravelmente em extenso e natureza contendo, por exemplo, observaes sobre a correo com que os recursos foram aplicados e sobre os efeitos da poltica administrativa e dos

64

programas, assim como recomendando mudanas que visem a um melhor desempenho. 156. Para atender s necessidades dos destinatrios, pode ser necessrio que os relatrios de auditoria, tanto na de regularidade como na de otimizao de recursos, sejam elaborados em perodos de tempo ou ciclos maiores e de acordo com os requisitos pertinentes e apropriados aplicveis divulgao de informaes. 157. Para facilidade de referncia, a palavra "parecer" neste captulo, usada para as concluses do auditor resultantes de uma auditoria de regularidade (financeira e cumprimento legal) podendo incluir os assuntos descritos no pargrafo 154; a palavra "relatrio" usada para as concluses do auditor resultantes de uma auditoria de otimizao de recursos, conforme descrito no pargrafo 155. 158. As normas para a elaborao do relatrio prescrevem que: (a) Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso, um parecer ou relatrio expondo apropriadamente suas constataes; seu contedo deve ser de fcil compreenso e isento de incertezas ou ambigidades, incluindo apenas dados fundamentados em informaes comprobatrias legtimas e pertinentes; deve tambm ser independente, objetivo, imparcial e construtivo. (b) Cabe EFS decidir, em ltima instncia, sobre as providncias a serem tomadas com relao a prticas fraudulentas ou irregularidades graves descobertas pelos auditores. Nas auditorias de regularidade o auditor deve redigir um relatrio sobre a verificao do cumprimento das leis e regulamentos aplicveis, o qual pode tanto fazer parte do relatrio sobre as demonstraes financeiras, como constituir um relatrio separado.

65

Captulo 4

Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica

A observncia s leis e regulamentos quando comprovada, devem ser mencionados no relatrio. Devem tambm ser claramente citados os pontos que no tiverem sido objeto deste tipo de verificao. Nas auditorias de otimizao de recursos, o relatrio deve consignar todos os casos relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam relacionados com os objetivos da auditoria. Os pargrafos seguintes explicam porque as normas para a elaborao de relatrios constituem normas de auditoria. O pargrafo 159 diz respeito tanto aos pareceres como aos relatrios; os pargrafos 160-169 dizem respeito aos pareceres e os pargrafos 170-175 aos relatrios. 159. A forma e o contedo de todos os pareceres e relatrios de auditoria fundamentam-se nos seguintes princpios gerais:

(a) Ttulo. O parecer ou o relatrio deve vir precedido de um ttulo ou cabealho adequado que ajude o leitor a distingui-lo de declaraes e informaes prestadas por terceiros. (b) Assinatura e data. O parecer ou relatrio deve ser devidamente assinado. A aposio de uma data informa o leitor que o auditor levou em considerao o efeito de fatos ou operaes das quais teve conhecimento at aquela data, assim a data, nas auditorias de regularidade (financeiras e cumprimento legal) pode ser posterior ao perodo das demonstraes financeiras). Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores Pgina 66

(c) Objetivos e mbito. O parecer ou relatrio deve mencionar os objetivos e o mbito da auditoria. Esta informao estabelece o propsito e as fronteiras da auditoria. (d) Integridade. Deve-se anexar os pareceres s demonstraes financeiras correspondentes e public-los em conjunto, condio que, entretanto, no obrigatria para os relatrios de auditoria de otimizao de recursos. Os pareceres e relatrios do auditor devem ser apresentados conforme preparados por ele. No exerccio de sua independncia, a EFS deve poder incluir nos relatrios, quaisquer informaes que julgar conveniente. Contudo, em certas ocasies, possvel que ela obtenha informaes que no possam ser divulgadas abertamente por razes de interesse nacional. Este fato pode afetar a integridade do relatrio de auditoria. Neste caso, o auditor tem a obrigao de examinar a necessidade de elaborar um relatrio parte, no sujeito a publicao, incluindo talvez o material reservado ou confidencial. (e) Destinatrio. O parecer ou relatrio deve identificar seus destinatrios de acordo com as circunstncias que determinaram a realizao da auditoria e conforme as disposies ou prticas vigentes exigirem. Isto pode ser desnecessrio quando j existirem procedimentos formais para a sua destinao. (f) Identificao do assunto. Os pareceres ou relatrios devem identificar as demonstraes financeiras ou a rea a que se referem, em se tratando, respectivamente, de auditorias de regularidade (financeiras e cumprimento legal) ou de otimizao de recursos. Deve-se informar o nome da entidade auditada, a data e o perodo abrangido pelas demonstraes financeiras, assim como o assunto auditado. (g) Fundamento legal. Os pareceres e relatrios devem identificar a legislao ou outras disposies que determinaram a execuo da auditoria.

67

Captulo 4

Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica

(h) Conformidade s normas de auditoria. Os pareceres e relatrios de auditoria devem indicar as normas ou prticas de auditoria seguidas em sua realizao, proporcionando, assim, ao leitor, a certeza de que a auditoria foi executada de acordo com procedimentos geralmente aceitos. (i) Oportunidade. O parecer ou relatrio de auditoria deve ser emitido prontamente para que seja da maior utilidade aos leitores e destinatrios, especialmente aqueles a quem cabe tomar as providncias necessrias. 160. O parecer de auditoria normalmente redigido de forma padronizada e refere-se s demonstraes financeiras como um todo, evitando, assim, a necessidade de alongar-se nos dados que o fundamentam, embora proporcionando aos leitores, por sua prpria natureza, uma compreenso geral do seu significado. A natureza dos seus termos depende das disposies legais aplicveis auditoria. Entretanto, o contedo do parecer deve indicar claramente quando se trata de um parecer pleno, de um parecer com ressalvas quanto a certos aspectos, de um parecer adverso (pargrafo 165) ou de um parecer com negativa de opinio (pargrafo 166). 161. O parecer pleno dado quando o auditor fica convencido, em todos os aspectos relevantes, de que: (a) as demonstraes financeiras foram elaboradas segundo princpios e normas de contabilidade aceitveis, aplicados de modo consistente; (b) as demonstraes obedeceram s exigncias legais e regulamentares pertinentes; Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores Pgina 68

(c) a situao refletida pelas demonstraes financeiras est de acordo com os conhecimentos do auditor sobre a entidade e (d) todos os assuntos relevantes relativos s demonstraes financeiras foram evidenciados adequadamente. Notas Relevantes 162. Em determinadas circunstncias, o auditor pode achar que o leitor no compreendera plenamente as demonstraes financeiras, a menos que chame sua ateno para certos assuntos incomuns ou importantes. O auditor, via de regra, ao emitir um parecer pleno, no deve fazer referncia a aspectos

especficos das demonstraes financeiras, para que isto no seja interpretado como uma ressalva. A fim de evitar dar esta impresso, as referncias a ttulo de "notas relevantes" devem constar de um pargrafo separado do parecer. Contudo, o auditor no deve usar as notas relevantes para suprir a falta de esclarecimentos adequados nas demonstraes financeiras, nem tampouco como uma alternativa ou um substituto de um parecer com ressalvas. 163. O auditor pode ver-se impossibilitado de dar um parecer pleno quando ocorrer qualquer uma das circunstncias abaixo, cujo efeito, na sua opinio, for ou puder ser significante para as demonstraes financeiras: (a) limitaes ao mbito de auditoria; (b) demonstraes consideradas pelo auditor como incompletas ou enganosas ou que tenham, injustificadamente, se desviado das normas contbeis geralmente aceitas e (c) incertezas quanto s demonstraes financeiras. 164. Parecer com Ressalvas. O auditor deve emitir um parecer com ressalvas quando discordar ou tiver dvida quanto a um ou mais elementos especficos das

69

Captulo 4

Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica

demonstraes financeiras que sejam relevantes mas no fundamentais para a compreenso delas. Os termos do parecer normalmente indicam um resultado satisfatrio para a auditoria, expondo, de forma clara e concisa, os pontos de discordncia ou incerteza que deram margem emisso do parecer com Seria ideal para os usurios das demonstraes se o ressalvas.

auditor pudesse quantificar o efeito financeiro destes pontos, embora nem sempre isto seja vivel ou pertinente. 165. Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso quando for incapaz de formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras como um todo, em virtude de discordar to fundamentalmente delas, que a situao por elas apresentada fica comprometida, tornando inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer adverso deve ressaltar que as demonstraes financeiras no foram apresentadas de forma correta e especificar clara e concisamente todos os pontos de discordncia. Seria tambm ideal se o efeito financeiro sobre as demonstraes pudesse ser quantificado, sempre que pertinente e vivel. 166. Parecer com Negativa de Opinio. O auditor deve emitir um parecer com negativa de opinio acerca das demonstraes financeiras como um todo se houver incertezas ou restries ao mbito da auditoria to fundamentais que tornem inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer com negativa de opinio deve Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores Pgina 70

explicar claramente que no se pode dar uma opinio e especificar, clara e concisamente, todos os pontos incertos. 167. As EFSs costumam apresentar um relatrio detalhado, ampliando seu parecer nos casos em que no tenha sido possvel emitir um parecer pleno. 168. Alm disso, quando h deficincias nos sistemas de controle financeiro e contbil, a auditoria de regularidade geralmente exige a elaborao de

relatrio (diferindo, assim, da auditoria de otimizao de recursos). Isto ocorre no apenas quando as deficincias afetam os prprios procedimentos da entidade auditada, mas tambm quando se relacionam com o controle que ela exerce sobre as atividades de outras entidades. O auditor tambm deve informar sobre irregularidades relevantes, sejam elas concretas ou provveis, assim como sobre a inobservncia de disposies regulamentares ou sobre fraudes e casos de corrupo. As EFS com poder judicante tm competncia para tomar medidas quanto a determinadas irregularidades descobertas nas demonstraes financeiras. Elas podem impor multas aos responsveis e, em certos casos, suspend-los ou demiti-los. Ao relatar irregularidades ou casos de inobservncia s leis e regulamentos, os auditores devem procurar expor suas constataes de auditoria de forma apropriada. A extenso dos casos de inobservncia s leis e regulamentos pode ser avaliada em funo do nmero de casos examinados ou quantificados monetariamente. 169. Os relatrios sobre irregularidades podem ser preparados independentemente da emisso de um parecer com ressalvas pelo auditor. Em razo de sua natureza, estes relatrios tendem a fazer crticas importantes, mas para que sejam construtivos tambm devem sugerir medidas saneadoras para o futuro, fazendo constar

71

Captulo 4

Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica

observaes por parte da entidade auditada ou do auditor, inclusive concluses ou recomendaes.

170.

Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a exigncias e expectativas relativamente especficas, a auditoria de otimizao de recursos bastante abrangente por natureza e mais susceptvel de julgamentos e interpretaes. Sua abrangncia tambm mais seletiva, podendo estender-se a ciclos de vrios anos ao invs de a apenas um exerccio financeiro. Alm disso, a auditoria de otimizao de recursos normalmente no lida com demonstraes financeiras especficas nem de qualquer outra natureza. Por conseguinte, seus relatrios so variados e apresentam mais pontos de discusso e argumentao criteriosa.

171.

O relatrio de auditoria de otimizao de recursos deve mencionar claramente os objetivos e o mbito da auditoria. Pode incluir crticas (quando, por exemplo, em nome do interesse pblico ou da obrigao de prestar contas dos recursos pblicos, ressalta casos graves de desperdcios, exageros ou ineficincias) ou pode no fazer crticas significativas, mas fornecer, de modo independente, informaes, orientaes ou garantias de que se vem obtendo, ou se obteve, economia, eficincia e eficcia e em que proporo.

172.

Normalmente, no preciso que o auditor emita um parecer global sobre os nveis de economia, eficincia e eficcia alcanados pela entidade auditada, como ocorre com o parecer sobre suas demonstraes financeiras. Quando a natureza da auditoria

Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores

Pgina

72

permitir que isto seja feito com relao a reas especficas das atividades da entidade, o auditor deve, em relatrio, descrever as circunstncias do caso e chegar a uma concluso especfica, ao invs de

apenas dar um parecer segundo um modelo padronizado. Quando a auditoria se limitar verificao da existncia de controles suficientes para garantir a economia, a eficincia e a eficcia, o auditor pode emitir um parecer mais geral. 173. Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento a atos resultantes de decises administrativas passadas. Portanto, devem tomar cuidado ao exercer esta capacidade e seus relatrios devem indicar a natureza e a extenso das informaes que estavam, ou deveriam estar, disposio da entidade auditada poca em que as decises foram tomadas. Ao ressaltar claramente o mbito, os objetivos e as constataes da auditoria, o relatrio demonstra que o auditor est sendo imparcial. A imparcialidade tambm implica que as deficincias ou constataes crticas sejam apresentadas de tal modo a incentivar sua correo e o aperfeioamento dos sistemas e das diretrizes adotadas pela entidade auditada. Portanto, geralmente busca-se entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para garantir que sejam completos, exatos e adequadamente apresentados no relatrio. Pode tambm ser preciso incluir, na ntegra ou resumidamente, as respostas da entidade auditada s questes levantadas, principalmente quando a EFS expuser seus prprios pontos de vista ou recomendaes. 174. Os relatrios de auditoria de otimizao de recursos, ao invs de se limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos. As concluses e recomendaes do auditor constituem um aspecto importante da auditoria e,

73

Captulo 4

Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica

quando apropriado, representam diretrizes a serem seguidas. Estas recomendao geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora determinadas circunstncias, s vezes, justifiquem uma recomendaes especfica como, por exemplo, no sentido de se alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao.

175.

Ao formular recomendaes e posteriormente acompanh-las, o auditor deve manter sua objetividade e independncia e, portanto, preocupar-se em verificar mais a correo das deficincias identificadas do que o cumprimento de recomendaes especficas.

176.

Ao formular seu parecer ou relatrio, o auditor deve levar em conta ou a relevncia de determinada questo no contexto das demonstraes financeiras (auditoria de regularidade - financeira) ou a natureza da entidade ou da atividade auditada (auditoria de otimizao de recursos).

177.

Na auditoria de regularidade (financeira), se o auditor concluir que, segundo os critrios mais apropriados para as circunstncias, determinada questo no afeta de forma significativa a situao das demonstraes financeiras, deve emitir um parecer pleno. Quando, ao contrrio, estiver convencido de que aquela questo relevante, deve emitir um parecer com ressalva (pargrafos 163-166).

Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores

Pgina

74

178.

Na auditoria de otimizao de recursos, o julgamento do auditor mais subjetivo, uma vez que o relatrio no se relaciona to diretamente com demonstraes, sejam elas financeiras ou de outra natureza. Por conseguinte, possvel que o auditor considere determinada questo mais relevante em funo de sua natureza ou contexto do que em funo do seu valor monetrio.

75