AGRICULTURA E ACTIVOS BIOLGICOS NO MBITO DO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILISTICA Carlos Cardoso

O novo Sistema de Normalizao Contabilstica entrou em vigor a 01 de Janeiro de 2010, aps publicao do Decretolei 158-2009 de 13/07/2009. O SNC foi elaborado com base nas Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas pela Unio Europeia. Alguns dos contedos das novas Normas Contabilstica e de Relato Financeiro, no so desconhecidos, visto que ao longo da ltima dcada foram sendo introduzidas alteraes no normativo nacional que convergiam com o que se encontra regulamentado pelo IASB (International Accounting Standards Board). Quando no normativo nacional no existisse regulamentao para o registo de determinadas operaes, o mesmo fazia remisso para o normativo internacional. Mas para alguns casos especficos, como a Agricultura, a regulamentao existente era inadequada ao sector de actividade, pela sua especificidade. A 1 norma sobre a actividade agrcola publicada em 2000 IAS 41 entrando em vigor em Portugal no incio de 2003. Assim, as empresas agrcolas contabilizavam os seus activos biolgicos e produtos agrcolas, de acordo com as regras gerais aplicveis s existncias, definidas pelo POC, ou de acordo com o definido na IAS 41. A partir de 1 de Janeiro de 2010 passou a aplicar-se uma norma exclusiva para actividade agrcola, sob a designao de NCRF 17 Agricultura (Publicada no Aviso 15655/2009 de 07/09/2009) no que concerne ao reconhecimento e mensurao dos activos biolgicos e produtos agrcolas (no ponto de colheita).

NORMA CONTABILISTICA E DE RELATO FINANCEIRO 17

1 OBJECTIVO O objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro o de prescrever o tratamento contabilstico, a apresentao de demonstraes financeiras e as divulgaes relativas actividade agrcola. 2 MBITO A norma deve ser aplicada na contabilizao do que se segue quando se relacione com a actividade agrcola: Activos biolgicos; Produto agrcola no ponto da colheita; Subsdios governamentais. 3 DEFINIES 3.1 - Relacionadas com a agricultura: Actividade agrcola a gesto por uma entidade da transformao biolgica de activos biolgicos, em produto agrcola ou em activos biolgicos adicionais, para venda. Activo biolgico um animal ou planta vivos. Colheita a separao de um produto de um activo biolgico ou a cessao dos processos de vida de um activo biolgico. Grupo de activos biolgicos uma agregao de animais ou de plantas vivos semelhantes. Produto agrcola o produto colhido dos activos biolgicos da entidade.

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Transformao biolgica compreende os processos de crescimento natural, degenerao, produo e procriao que causem alteraes qualitativas e quantitativas num activo biolgico, cada uma das quais observvel e mensurvel. Cada um desses tipos de alteraes fsicas tem um relacionamento directo com benefcios econmicos futuros. Uma alterao de justo valor de um activo biolgico devido a colheita tambm uma alterao fsica. 3.2 Gerais Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. Mercado activo um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes: Os itens negociados no mercado so homogneos; Podem ser encontrados em qualquer momento compradores e vendedores dispostos a comprar e vender; Os preos esto disponveis ao pblico. Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no Balano, aps a deduo de qualquer depreciao/amortizao acumulada e de perdas por imparidade acumuladas inerentes. Subsdios governamentais so os definidos na NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. O Justo valor de um activo baseado na sua localizao e condio presentes. Consequentemente, por exemplo, o justo valor do gado numa fazenda o preo do gado no mercado relevante menos o custo de transporte e outros para levar o gado para o mercado.

4 APLICAO E MENSURAO Esta norma aplicada ao produto agrcola, que o produto colhido dos activos biolgicos da entidade, somente no momento da colheita. Aps isso, aplicada a NCRF 18 Inventrios, ou uma outra Norma Contabilstica e de Relato Financeiro aplicvel. Concordantemente, esta Norma no trata do processamento do produto agrcola aps colheita; por exemplo, a transformao de uvas em vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado a vinha e colhido as uvas. Se bem que tal processamento possa ser uma extenso lgica e natural da actividade agrcola e os acontecimentos que tenham tido lugar possam ter alguma similitude com a transformao biolgica, tal processamento no includo na definio de actividade agrcola nesta Norma. Esta norma no se aplica a terrenos relacionados com a actividade agrcola (NCRF 7 Activos Fixos Tangveis e NCRF 11 Propriedades de Investimento) e Activos intangveis relacionados com a actividade agrcola (NCRF 6 Activos Intangveis). Uma entidade deve reconhecer um activo biolgico ou produto agrcola quando, e somente quando: A entidade controle o activo como consequncia de acontecimentos passados; Seja provvel que benefcios econmicos associados ao activo fluiro para a entidade; O justo valor ou custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.

Enquadramento contabilstico da NCRF 17

Produtos agrcolas aps a colheita NCRF 18

Activos biolgicos Produtos agrcolas no momento da colheita Subsdios governamentais

Activos biolgicos no produtivos

Activos intangveis relacionados com a actividade agrcola NCRF 6

Terrenos relacionados com a actividade agrcola NCRF 7

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O quadro abaixo apresentado proporciona exemplos de activos biolgicos, produtos agrcolas e produtos que so o resultado de processamento aps colheita:

ACTIVOS BIOLGICOS Carneiros rvores em plantao florestal Plantas Gado produtor de leite Porcos Arbustos Vinhas rvores de fruto

PRODUTO AGRICOLA L Troncos Algodo; Cana colhida Leite Carcaas Folhas Uvas Frutos colhidos MENSURAO

PRODUTOS RESULTANTES DE PROCESSAMENTO APS COLHEITA Fio de l; Carpetes Madeira Fio de algodo e roupas; acar Queijo Salsicha; Presuntos curados Ch, tabaco Vinho Frutos processados

Mensurao inicial e data do balano: JUSTO VALOR custos estimados no ponto de venda (excepto se a mensurao no for fivel, p.ex. falta de mercado activo)

Mensurao: JUSTO VALOR custos estimados no ponto de venda (no momento de colheita)

Mensurao: NCRF 18 Custos de produo industrial

Se existir um mercado activo para um activo biolgico ou produto agrcola, o preo cotado nesse mercado a base apropriada para determinar o justo valor desse activo (h a presuno de que o justo valor de um activo biolgico pode ser determinado com fiabilidade). As variaes que da decorrem (ganhos ou perdas) so levadas directamente a resultados do perodo em que ocorrem. Se uma entidade tiver acesso a diferentes mercados activos, a entidade usar a mais relevante. Por exemplo, se uma entidade tiver acesso a dois mercados activos, usar o preo existente no mercado em que espera que seja o usado. As cotaes oficiais de mercado disponibilizadas pelo Sistema de Informao de Mercados Agrcolas, so exemplo deste conceito. Se no existir um mercado activo, uma entidade usar um ou mais dos indicadores que se seguem, quando disponveis, na determinao do justo valor: O preo mais recente de transaco no mercado, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data dessa transaco e a do balano; O preo de mercado de activos semelhantes com ajustamento para reflectir diferenas; Referncias do sector tais como o valor de um pomar expresso por contentores de exportao, hectare ou outra unidade de medida do sector e o valor do gado expresso em quilo de carne.

5 DEFINIO E CLASSIFICAO DE ACTIVOS BIOLGICOS 5.1 - Definio Os activos biolgicos consumveis so os que estejam para ser colhidos como produto agrcolas ou vendidos como activos biolgicos, como por exemplo: Gado destinado produo de carne Gado detido para venda Peixe em aquacultura Colheitas tal como milho e trigo e rvores que estejam em desenvolvimento para obteno de madeiras.

Os activos biolgicos de produo so os que no sejam activos biolgicos consumveis, como por exemplo: Gado do qual pode ser obtido leite Vinhas, rvores de fruto e rvores a partir das quais se obtenha lenha por desbaste enquanto essas rvores permanecem vivas.

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Os activos biolgicos de produo no so produto agrcola mas, antes, de regenerao prpria. 5.2 - Classificao

Os activos biolgicos podem ser classificados quer como: Activos biolgicos maduros (ou adultos) Activos biolgicos imaturos (ou juvenis).

Os activos biolgicos maduros (ou adultos) so os que tenham atingido as especificaes de colhveis (relativamente aos activos biolgicos consumveis) ou sejam susceptveis de sustentar colheitas regulares (relativamente aos activos biolgicos de produo).

6 SUBSIDIOS DO GOVERNO Os subsdios do Governo tm um peso significativo no sector agrcola e so de extrema importncia para o mesmo, pelo que o tratamento preconizado na IAS41 e NCRF17 remetem para a IAS20 e NCRF22 Contabilizao de Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios (oportunamente em artigo prprio sobre estas matrias). Contudo, salienta-se nesta matria os pargrafos 35 a 39 da NCRF 17: 35 Um subsdio do Governo no condicional que se relacione com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda deve ser reconhecido como rendimento quando, e somente quando, o subsdio do Governo se torne recebvel. 36 Se um subsdio do Governo relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda for condicional, incluindo quando um subsdio do Governo exige que uma entidade no se ocupe em actividade agrcola especfica, uma entidade deve reconhecer o subsdio do Governo como rendimento quando, e somente quando, sejam satisfeitas as condies ligadas ao subsdio do Governo. 37 Os termos e condies de subsdios governamentais variam. Por exemplo, um subsdio do Governo pode exigir que uma entidade cultive num dado local durante cinco anos e exigir que a entidade devolva todo o subsdio se ela cultivar durante menos do que cinco anos. Neste caso, o subsdio do Governo no ser reconhecido como rendimento at que os cinco anos tenham passado. Porm, se o subsdio do Governo permitir que parte do mesmo seja retida com base na passagem do tempo, a entidade reconhecer o subsdio do Governo como rendimento numa base proporcional ao tempo . 38 Se um subsdio do Governo se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 31), ser aplicada a NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. 39 Esta Norma exige um tratamento diferente do da NCRF 22 se um subsdio do Governo se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda ou um subsdio do Governo exigir que uma entidade no se ocupe numa actividade agrcola especificada. A NCRF 22 somente aplicada a um subsdio do Governo relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas Uma entidade deve divulgar o que se segue, relacionado com a actividade agrcola abrangida por esta Norma: A natureza e a extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes financeiras Condies no cumpridas e outras contingncias ligadas aos subsdios do Governo; Diminuies significativas que se esperam no nvel de subsdios do Governo.

7 TRATAMENTO A NIVEL DO IRC Dado a extenso indicam-se somente os artigos do Cdigo do IRC mais relevantes. Assim: Art. 18 n 7 Periodizao do lucro tributvel Art. 20 n 1 - Rendimentos Art. 23 n 1 Gastos Art. 26 n 1,2 e 4 Inventrios Art. 35 n 1 e 3 Perdas por imparidade Art. 38 - Desvalorizaes excepcionais Art. 46 Conceito de mais ou menos valias Art. 47 n 1 Correco monetria das mais e menos valias Art. 48 n 1, 2 e 6 Reinvestimento dos valores de realizao

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Face anterior verso do Cdigo do IRC, so de salientar as seguintes diferenas: Os rendimentos ou gastos resultantes da mensurao dos activos biolgicos consumveis pelo seu justo valor com excepo de exploraes silvcolas plurianuais passam a concorrer para a formao do lucro tributvel; Os produtos colhidos de activos biolgicos (inventrios) passam a ser valorizados ao preo de venda no momento de colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte ou outros necessrios para colocar os produtos no mercado; As disposies relativas s perdas por imparidade e s desvalorizaes excepcionais passam a contemplar os activos biolgicos; O regime de reinvestimento passa a incluir os activos biolgicos.

De notar que, no estando prevista no art. 28 do Cdigo do IRC, no ser aceite fiscalmente qualquer depreciao de activos biolgicos.

8 CONSIDERAES FINAIS um grande desafio que se coloca s empresas do sector agrcola o abandono do princpio do custo histrico a favor do conceito do justo valor. Por um lado o dinamismo empresarial e o actual ambiente econmico-financeiro, por outro a crescente exigncia por parte de todos os utilizadores (em especial os investidores) por uma informao contabilstica mais relevante a valores de mercado com vista tomada de decises, vieram colocar em evidncia as insuficincias dos registos com base no princpio do custo histrico (apesar de maior fiabilidade) no cumprimento dos objectivos das demonstraes financeiras. A adopo do princpio do justo valor nos activos biolgicos e produtos agrcolas no momento da sua colheita justificase pela sua natureza e caractersticas especficas. Mas para que produza os efeitos desejados necessrio que o mesmo seja mensurado com fiabilidade (o que nem sempre acontece). Caso contrrio, conduz subjectividade e por conseguinte manipulao dos registos, impossibilitando um retrato da realidade econmica da empresa.

Consultas: Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado Joo Rodrigues Porto Editora DL l58-2009 de 13/07/2009, publicado no Dirio da Repblica 1 srie n 133 Aviso 15655/2009 de 07/09/2009, publicado no Dirio da Repblica 2 srie n 173 Cdigo do IRC - www.dgci.min-financas.pt

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