CMO IMPACTA LA ADOPCIN DE LAS NIIF EN LA ENSEANZA DE CONTABILIDAD?

Dr. CP Hernn CASINELLI

CPCE CABA Miembro del SME Implementation Group (IFRS Foundation). Egresado del programa de Formador de Formadores en NIIF (FACPCE) Ex director de la carrera de Contador Pblico (UADE). Para algunos, la contabilidad es un arte muy parecido al que desarrolla el que rellena crucigramas, y consiste en buscar y poner los nombres (y los valores) adecuados al elaborar los estados financieros, siguiendo -pero sin apartarse mucho- las normas emanadas de quien tiene capacidad de emitirlas (el autor del crucigrama). () Para otros, la contabilidad es el arte de valorar bien los elementos de los estados financieros, de forma que el usuario pueda tomar decisiones basadas en los nmeros, esto es, en su consideracin y comparacin con otros anteriores y con los emanados de otras entidades. ()Por fin, para otros, la contabilidad y la informacin contable no son ms que la consecuencia de un estilo de dirigir los negocios de la entidad, de forma que hay (y debe haber, si se habla de normas contables) una relacin muy estrecha entre la forma de hacer las cosas dentro de la empresa y los nmeros que aparecen en los estados financieros. Jos Antonio Gonzalo Angulo Universidad de Alcal

1. INTRODUCCIN De acuerdo con lo dispuesto por la Comisin Nacional de Valores (CNV), a partir del 1 de enero de 2012 ciertas empresas bajo su fiscalizacin comenzarn a aplicar las normas internacionales de informacin financiera (NIIF), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, International Accounting Standards Board)1. Si bien existe consenso de que las universidades deberan preparar profesionales con slidas bases conceptuales; no podemos negar que muchos cambios normativos no responden a una re-adaptacin de anlisis conceptuales preexistentes, sino que obedecen a un avance en cuestiones novedosas, incluso para la propia doctrina. En el presente trabajo daremos nuestra visin sobre el tema y presentaremos nuestras razones para fundamentar por qu la adopcin de las NIIF no debe ser interpretada como un cambio normativo ms de tantos que pueda ser fcilmente asimilable por medio de las actuales bases conceptuales impartidas en las universidades argentinas, sino que las afecta sustancialmente.

2. PRIMER PUNTO DE DEBATE: SE DEBEN ENSEAR NORMAS EN LA UNIVERSIDAD?

2.1. Consideraciones generales Para responder a la pregunta planteada en el ttulo del este apartado nos centraremos un problema que hemos denominado el dilema de las falsas
Siguiendo la tendencia de ms de 110 pases, en Argentina se tom la determinacin de converger hacia estos nuevos estndares para la preparacin de estados financieros.
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antinomias, proveniente del inusitado enfrentamiento entre dos alternativas extremistas: el enfoque academicista y el enfoque profesionalista.

2.2. El enfoque academicista en la enseanza de Contabilidad De acuerdo a las posturas de destacados doctrinarios de la teora contable, los cambios normativos no deberan motivar modificaciones sustanciales en los programas de estudio de las universidades. Sus argumentos podran resumirse en expresiones como las siguientes: Las normas cambian, los principios son los que permanecen. La adopcin de las NIIF es un cambio normativo ms. Al alumno no le sirve conocer la norma vigente. Creemos que para que el estudio de cualquier disciplina resulte exitoso, es necesario hacerlo desde sus fundamentos, que sern la garanta para que quien la emplee pueda adaptarse a los cambios y avances que ocurran en el cambio disciplinar. Ello se resume en una expresin de Enrique Fowler Newton (Fowler Newton: 2010; 3):
En mi opinin: El estudio adecuado de una cuestin tcnica pasa por el estudio de los conceptos relevantes para su comprensin, que son ms importantes que las normas relacionadas. Si esos conceptos se aprehenden debidamente, los cambios en la normativa pueden asimilarse con mayor facilidad. El estudio de un tema partiendo de las normas no produce buenos resultados en el mediano plazo.

No obstante, para estas expresiones empleadas a modo de ejemplo, podramos presentar los siguientes contra-argumentos:

Argumento academicista

Contra - argumento El desarrollo normativo muchas veces deriva en avances sobre los principios que en el campo doctrinario no tuvieron antecedentes. La adopcin de las NIIF es un cambio normativo ms (ver apartado 3) Si se asumiera que las NIIF son la doctrina, el conocimiento adquirido en la universidad no sera de utilidad en el momento de la graduacin. Pero ignorar las cuestiones normativas despoja a los alumnos de una herramienta clave para su futuro ejercicio profesional (sobre todo

Las normas cambian, los principios son los que permanecen La adopcin de las NIIF es un cambio normativo ms

Al alumno no le sirve conocer la norma vigente

en un sistema como el argentino, donde el Profesional en Ciencias Econmicas obtiene la habilitacin a partir del ttulo universitario, que es el nico requisito para su matriculacin). Compartimos lo sealado por Alfredo Zgaib (Zgaib: 2008; 2):
Los problemas en el proceso de enseanza-aprendizaje y en el ejercicio profesional empiezan cuando aquellos modelos, en tanto simplificaciones de la realidad, adquieren vida propia, se despojan por completo de los sucesos econmicos que debieran servirle de sustento y se vuelven contra sus propios creadores.

2.2. El enfoque profesionalista en la enseanza de Contabilidad Otra peligrosa simplificacin del proceso de enseanza-aprendizaje en Contabilidad sera asumir que lo nico que es necesario incluir en los contenidos conceptuales universitarios son las normas contables vigentes. El dinamismo propio que adquieren los procesos de emisin de normas tanto en el mbito nacional como en el internacional hara que el conocimiento adquirido por el estudiante en un determinado momento de su formacin tuviere fecha de vencimiento, probablemente muy anterior al momento en que deba ejercer la profesin. Para que tomemos conciencia del dinamismo de los procesos de emisin de normas, basta con que analicemos el hecho que motiv la redaccin de este trabajo: la emisin de la Resolucin Tcnica 26 por parte de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE). El joven de hace unos aos que hubiera estudiado slo la norma vigente durante su formacin sera hoy un profesional en estado de indefensin frente a los nuevos retos con los que debe enfrentarse. Por eso, nuestra intensin no es promover una simplificacin extrema y peligrosa, donde las normas ocupen el lugar principal en los contenidos de las asignaturas contables (tanto para las currculas de Contador Pblico como de las dems Profesiones en Ciencias Econmicas que se valen de la Contabilidad como una poderosa herramienta).

2.3. Superacin dialctica del dilema de la falsa antinomia La posicin que intentamos defender en este trabajo se resume en el siguiente esquema:

En las universidades no deben ensearse normas

En las universidades deben ensearse normas

En las universidades no deben ensearse normas

En las universidades deben ensearse normas

En las universidades no se deben ensear slo normas

La fundamentacin de nuestra propuesta de superacin dialctica para este aparente conflicto podra resumirse en el siguiente postulado:

La doctrina ofrece alternativas que las normas no incluyen; pero el desarrollo normativo genera nuevo conocimiento que no proviene necesariamente de los foros de investigacin acadmica.

Es por ello que creemos firmemente en que la riqueza del aprendizaje debera sustentarse en un constante proceso de interpelacin de la norma por parte de la doctrina, y viceversa. Nos parece interesante traer a consideracin del lector una reflexin del reconocido catedrtico de la Universidad Autnoma de Madrid, Jorge Tua Pereda, respecto de los temas analizados en este trabajo (Tua Pereda: 2010)
() [Para reorientar a la Contabilidad en bsqueda de los mecanismos necesarios para alcanzar el Desarrollo Econmico], es necesario revolucionar la docencia, como elemento decisivo en la multiplicacin del cambio, prestando atencin preferente al fundamento, ms que a la prctica, a la lgica ms que a la mecnica y a las 2 capacidades ms que a los conocimientos.

3. QU CAMBIOS INTRODUCEN LAS NIIF EN LA MENTALIDAD CONTABLE? A continuacin presentamos un listado no exhaustivo de los que a nuestro entender son los principales cambios conceptuales que introducen las NIIF en la mentalidad contable argentina.
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El subrayado es nuestro

Preeminencia del balance sobre el estado de resultados

Los tradicionales conceptos de activo y pasivo son redefinidos como los elementos de la situacin financiera que permiten predecir los flujos de caja futuros de las entidades. En este contexto: El activo constituye una unidad de valor para quien lo reconozca, independientemente de quin detente su propiedad legal (basamento en el control de beneficios), y el pasivo es entendido como sacrificio de valor futuro. En este enfoque donde la preeminencia pasa por el balance, el patrimonio de la entidad pasa a ser un activo residual (net assets).

Eliminacin de las antinomias para establecer los criterios de medicin

Siguiendo con el mismo orden de ideas, los criterios de medicin de activos y pasivos deberan definirse a la luz de la contribucin que stos pudieran realizar a la prediccin de los flujos de caja que la entidad ser capaz de generar. Por ello, las NIIF proponen un esquema de criterios alternativos de medicin en lugar de criterios opuestos.

Desaparicin de la antinomia moneda nominal vs moneda homognea como nico problema vinculado con la unidad de medida

Para las NIIF, la unidad de medida en la que se deben efectuar las mediciones contables es la moneda funcional, definida como la principal del entorno econmico que influye en la definicin del negocio (precios, costos, fuentes de financiacin, etc.). Por lo tanto, el debate de la unidad de medida no se agota ya en ajustar o no ajustar por inflacin las medidas contables expresadas en moneda de curso legal, sino en definir, previamente, el concepto de la unidad de medida a considerar previamente al ajuste por inflacin.

El concepto de ganancia vs el de resultado integral total.

Las NIIF adoptan lo que en la doctrina anglosajona se denomin enfoque del excedente limpio en contraposicin del enfoque del excedente sucio (Casinelli: 2009). En tal sentido, la ganancia pasa a ser entendida como las cambios sobre el nivel de inversin inicial mantenido por los propietarios luego de considerar las transacciones directas con stos por lo cual el debate en las NIIF no se refiere a qu capital mantener para considerar que existe ganancia sino que intenta responder la siguiente pregunta: todos los cambios ocurrido en el patrimonio no proveniente de las transacciones con los propietarios posee las mismas caractersticas, o es necesario hacer algn tipo de distincin? A la luz de esta pregunta, el IASB adopta el criterio del resultado integral, donde diferencia a la ganancia o prdida del perodo de los otros resultados integrales, dando lugar a la aparicin de nuevos informes no contemplados por la doctrina actual, o la necesidad de elaborar algunos informes que s tenemos en nuestro pas a la luz de este nuevo enfoque.

La contabilidad del valor razonable

Las NIIF dan prevalencia a la manera en que los mercados interpretan las transacciones de las empresas por sobre otras cuestiones (esto es denominado, generalmente, fair value accounting o contabilidad del valor razonable). Por ejemplo, una consecuencia de este enfoque es que, en algunas circunstancias, no se requiere obligatoriamente la segregacin de los componentes financieros implcitos, como s lo hacen nuestras actuales normas contables profesionales, y le enseamos a nuestros alumnos durante su formacin universitaria (Casinelli: 2008).

Unidad de reporte: concepto de entidad y el carcter de los estados financieros consolidados

Para las NIIF las entidades pueden adquirir activos, asumir pasivos o adquirir negocios. Es por ello que no existe el concepto de entidad individual, basamento de la denominada teora del propietario, que considera a los estados financieros consolidados como una nota dentro de la informacin contable de la entidad controladora. Desde la perspectiva del IASB, la entidad que reporta es la controladora, pero la entidad sobre la que se reporta es el grupo econmico. En este orden de ideas: a) los estados financieros consolidados son los nicos relevantes para los usuarios externos; y por lo tanto, los nico cuya presentacin es exigida; b) en caso que alguna entidad controladora tuviera que presentar sus propios estados financieros, debera basarse en reglas para la emisin de estados financieros separados (contenidas en la NIC 27) y cuyos requerimientos para medir las inversiones en subsidiarias rompen con la tradicional igualdad entre el resultado de la entidad controlante y el resultado consolidado (despus de deducirle la participacin no controladora) y el patrimonio neto de la entidad controladora y el patrimonio neto consolidado (despus de deducirle la participacin de los propietarios no controladores); c) las participaciones no controladoras sobre patrimonios y resultados del grupo se incluyen en el patrimonio consolidado y resultado consolidado, respectivamente.

4. QU SE DEBE ENSEAR SOBRE LAS NIIF Y EN QU MOMENTO DE LA FORMACIN PROFESIONAL? De acuerdo con nuestro punto de vista, la adopcin de las NIIF obliga a efectuar el anlisis y la revisin de los conceptos incluidos en las asignaturas contables de todas las carreras de grado de las Ciencias Econmicas. Nos parece necesario que los futuros profesionales puedan conocer los aportes de las NIIF al pensamiento contable, incluyendo los conceptos que las mismas traen aparejados y no desde un estudio pormenorizado de cada uno de los estndares. Como pudimos ver en el apartado 3 de este trabajo, los cambios que se operan en lo conceptual son sustanciales y resultan fundamentales para que el futuro graduado tenga herramientas slidas que le permitan adaptarse al cambio constante al que lo enfrentar la dinmica propia del ejercicio profesional.

En una instancia de especializacin de posgrado, el graduado podr adquirir un conocimiento pormenorizado de las NIIF, incluso de un modo ms customizado (por ejemplo, un contador que se dedique al rea tributaria tendr necesidades formativas diferentes que aquellos que se desempeen como auditores de estados financieros o en el rea de la sindicatura concursal).

5. NUESTRAS INCONCLUSAS CONCLUSIONES A lo largo de este trabajo, intentamos explicar por qu consideramos que: a) la adopcin de las NIIF no es un mero cambio normativo; b) es necesario lograr que la enseanza universitaria incorpore tanto los desarrollos de la investigacin acadmica como los aportes de los organismos profesionales; c) la enseanza de las NIIF no debe ser un proceso carente de reflexin, sino que tiene que ser una invitacin a la superacin disciplinar.

Una vez instalado el debate, se debern conocer las voces de otros sectores interesados y poder llegar a una superacin que integre, eclcticamente, lo mejor de cada una de las opiniones en la materia. La nica manera de jerarquizar nuestras profesiones en Ciencias Econmicas es mediante un adecuado proceso de formacin para su ejercicio, que comienza en las Universidades, pero que continuar de por vida. Por ello, nuestro propsito, es movilizar la reflexin de los referentes de la profesin y el mundo acadmico, para que de manera mancomunada logremos ser no slo los profesionales que deseamos, sino los que nuestra Sociedad necesita y se merece.

BIBLIOGRAFA CASINELLI, H (2009) Implicancias de la adopcin de las NIIF en la definicin y presentacin del resultado contable, trabajo presentado en las XXX Jornadas Universitarias de Contabilidad, Salta, noviembre. CASINELLI, H (2008) Claves para entender el presente y el futuro de las normas contables, trabajo presentado en las IIIeras Jornadas Universitarias Internacionales de Contabilidad, Montevideo, Uruguay, noviembre. FOWLER NEWTON, E. (2010) Informacin general sobre mis libros y sugerencias a lectores (versin 4) en http://webs.sinectis.com.ar/efn/ TUA PEREDA; J (2009) Contabilidad y Desarrollo Econmico: El papel de los modelos contables de prediccin, especial referencia a las NICs, Espaa, octubre. ZGAIB, O. (2008) Didctica de la contabilidad rompan todo!, trabajo presentado en las IIIeras Jornadas Universitarias Internacionales de Contabilidad, Montevideo, Uruguay, noviembre.