主 编：李英强

撰稿人：秋 风 岑 科 李英强 杨 光
冀志罡 李子暘 陈青蓝 楚望台

传知行社会经济研究所
October，2007

1
 税收的真相

关于本书的鸣谢与说明

本书是传知行社会经济研究所在中国税制研究上的第一本出版物，感谢 FNF 对本书撰

写和相关推广的支持。
感谢秋风、岑科、杨光和铅笔经济研究社冀志罡、陈青蓝、李子暘、江小鱼、邹啸鸣等各位
朋友的辛勤付出。
本书在写作过程中参考很多相关的研究成果和文献，由于本书的定位是通俗手册，所
以未能一一注明，在此一并致谢。请著作权人予以海涵。
本书编写时间仓促，错漏在所难免，请各位读者多多指正，以期在后面的传播过程有
所改进。

关于传知行

传知行社会经济研究所是研究型 NGO，致力于调查研究社会转型过程中有关自由与公
正的问题与现象，研究主要涉及税制改革、公民社会、管制改革等领域。
传知行创立于 2007 年 3 月，英文名称为 The Transition Institute（简称为 TI）。法
人名称为“北京传知行社会经济咨询有限责任公司”，工商注册并不影响传知行作为非营
利公益组织的性质。

理念

自由与公正是我们的基础理念。在自由立场上，倡导保护产权、深化市场、拓展个人、企
业与 NGO 的活动空间；在公正立场上，倡导透明开放的宪政秩序，避免对弱势群体的制度
性伤害；推动中国朝尊重人权、民主宪政和公民社会的方向转型。

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 目 录

序 中国需要一场税制革命...............................................................................................................5
第一章 人人都是纳税人.................................................................................................................10
第一节 揭开“税”的真面目...............................................................................................11
第二节 不容忽视的“暗税”..............................................................................................12
第三节 做个明白纳税人.......................................................................................................14
第二章 我们交了多少税？...........................................................................................................16
第一节 政府一年的收入有多少？......................................................................................16
税就是政府收入...............................................................................................................16
税外收入不可小视...........................................................................................................17
国富之半归官府...............................................................................................................17
第二节 我们交了哪些税.......................................................................................................20
专题之 1：新房价值 100 万，政府收入多少？............................................................27
专题之 2：价值 100 万的二手房，要交多少税？........................................................28
专题之 3：有车一辆，上税几何？...............................................................................30
专题之 4：年薪 17 万，税金 8.5 万...............................................................................30
专题之 5：一般企业要交哪些税？...............................................................................32
专题之 6：在中国办企业究竟要交多少税？...............................................................33
第三节 从纳税自由日看税收负担水平的国际比较............................................................35
什么是纳税自由日？.......................................................................................................35
纳税自由日是如何计算出来的？..................................................................................37
纳税自由日的政治意蕴..................................................................................................38
中国的纳税自由日...........................................................................................................39
本章附录：现行税目税率统计..............................................................................................40
第三章 我们交的税到哪里去了？.................................................................................................48
第一节 政府花了多少钱.......................................................................................................48
第二节 钱花到什么地方去了？..........................................................................................51
第三节 政府支出结构的中美比较........................................................................................54
第四节 我们享受了多少公共服务？....................................................................................58
本节附文：一位税务官对税赋用途的绝望..................................................................61
第五节 政府浪费知多少？..................................................................................................64
第四章 政府是怎样收税的？.......................................................................................................66
第一节 谁在征管——中国有哪些税费征管机构？..........................................................66
第二节 谁为征管立规——“通知”、“指标”、“收入中心论”和“四铁精神”？. 69
第三节 什么是“加大征管力度”？..................................................................................72
第五章 税的本质特征是什么？.....................................................................................................74
第一节 “没有代表权不纳税”........................................................................................74
第二节 税是强制的、无偿的吗？......................................................................................77
第三节 宪政的税的特征.......................................................................................................79
自愿性...............................................................................................................................79
法定性...............................................................................................................................80
适度性...............................................................................................................................81

3
 税收的真相

可质疑性...........................................................................................................................83
第六章 什么样的税制才算优良？.................................................................................................84
第一节 自愿性是优良税制的根本特征..............................................................................85
第二节 税的法定性的三个层面..........................................................................................86
第三节 税的适度不仅是民主的问题..................................................................................90
第四节 税法本身也是可质疑的..........................................................................................91
第五节 对税的关心是宪政进程的动力..............................................................................92
第七章 现行税制有哪些弊端？.....................................................................................................93
第一节 单方面的强制性税收..............................................................................................93
第二节 税收制度的行政化..................................................................................................95
第三节 税收制度的不严肃使官员可以随意执法..............................................................97
第四节 地方和中央分税制度的不合理..............................................................................98
第八章 历史上的纳税人权利运动.............................................................................................101
第一节 未经臣民同意不得征税——英国的自由大宪章................................................101
第二节 无代议士不纳税——美国的倾茶运动................................................................103
第三节 拒绝缴税的理由——梭罗的公民不服从............................................................104
第四节 不公正的法本身是一种恶——甘地的非暴力不合作........................................106
第五节 “凭什么超预算购买豪华车？”——农民蒋石林诉常宁财政局案................107
本章附文：纳税人不是专政对象――从“纳税光荣”谈起....................................109
........................................................................................................................................................110
第九章 各国对纳税人权利的保护...............................................................................................111
第一节 纳税人权利保护的法律源泉.................................................................................111
第二节 各国普遍保护的纳税人权利................................................................................112
知情权.............................................................................................................................112
仅支付正确税额的权利.................................................................................................112
不受歧视的权利.............................................................................................................113
隐私权.............................................................................................................................113
税务代理权.....................................................................................................................115
诉权.................................................................................................................................116
第十章 税收新政的回顾和评论...................................................................................................120
第一节 以改革的名义减税..................................................................................................120
改革的原因：始于 1994 年，税收增长的生死时速..................................................120
税制改革减了那些税？................................................................................................121
第二节 以调控的名义加税................................................................................................126
南辕北辙的税收调控——以房地产为例....................................................................126
印花税：偷袭珍珠港式的“出其不意”....................................................................132
车船税：打环保牌.........................................................................................................133
燃油税的困境：同样也是打环保牌，却敌不过部门利益........................................134
资源税：以保护资源的名义加税................................................................................135
消费税改革：以环保、反奢侈的名义加税................................................................136

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 序 中国需要一场税制革命

文/秋 风

近年来，税已经成为一个热门话题，从民众、学者，甚至到政府官员，都看到现行税制
存在严重问题：
首先，税收过快增长。
近些年来，政府税收收入快速增长，税外收入——比如各项收费、罚款、土地出让金等
——也快速增长，整体财政收入增长速度平均在 20%左右，远远超过经济增长速度，也远
远超过超出居民收入增长速度。
这种增长是否合理？政府解释说，税收增长是因为经济增长了，也因为强化了征管。但
这些解释显然不能令人信服。假如在十余年时间内，政府财政收入持续超高速增长，那就说
明税制设计存在重大问题。
第二，民众税负加重。
财政收入快速增长的结果是，财政收入占 GDP 的比重在逐年上升。在美国《福布斯》杂
志发表的“全球税负痛苦指数”上，中国连续名列前茅。对此，国家税务总局予以反驳说，
中国的宏观税负水平不算高。但专家反驳说，除了正式的税收收入之外，政府还获得 1．3
万亿元的预算外收费、土地出让金 5000 亿元、社保 8000 亿元等，如果加上这写，中国的真
实税负已经达到 31%至 32%。
第三，与此同时，政府在一些传统上属于公共品的领域的投入却似乎相对减少了。
以卫生领域为例，从 1980 年以来，个人卫生支出占全社会卫生总费用的比例从 1/5 一
直攀升到 2005 年的 3/5 左右。同一时期，政府卫生支出却从 36.2％下降到 17.2％，平均每年
降低约 1 个百分点。
过去十年，至少在个人可以看得见的领域，出现了一种强烈的反差。一方面，政府的税
收收入急剧增长。然而，政府的公共服务责任，尤其是是能让民众直接感受的、直接关系到
民众生计的政府公共服务责任却在减少。政府可能会说，政府在道路建设、环境保护、甚至金
融安全等领域承担了更大责任，但不管怎样，大多数中低收入民众的感觉是，税收负担加
重了，而个人要花钱的地方也多了。正是这种反差，让民众反问：自己交的税都到哪儿去了？
交那么多税，值吗？

行政主 导的税 制改革 能走多 远？

上述种种问题表明，目前的税制存在一些根本性缺陷。面对上述情势，政府已开始进行
调整：
2004 年，增值税改革在东北开始试点，并逐渐向其他地区扩展；
 税收的真相

2005 年，个人所得税法完成修订，提高了个人所得税起征点。 2007 年，税务机关督促

年收入超过 12 万的人士自行申报，否则将遭受法律惩罚；
2006 年，全国免除了农业税；
2007 年全国人大通过《企业所得税法》，实现内外资企业所得税并轨；
2007 年 3 月，全国人大代表提出取消利息税，引发了热烈讨论；
2007 年 5 月初，财政部宣布调整证券交易印花税税率，引起股市大波动；
2007 年 6 月，财政部宣布调整二千八百多项商品出口退税政策。
所有这些都是非常重要的税种。此外，燃油税何时开征，人们一直在猜测；开征遗产税、
不动产税、社会保障税的想法也时常见诸报端。
综合起来看，已经进行及即将进行的税改，涉及到全国每个纳税人，涉及所有行业，
涉及所有类型的企业；既涉及生产、流通领域，也涉及消费领域。而改革的目的，有的为了
刺激经济增长，有的为了实现社会公平。正因为此，整个社会都对税的问题格外关注。
但是，这些改革是零碎进行的，且存在一个非常显著的失衡现象，即政府一个接一个
出台提高征管力度的改革措施，而增加税制合理性的改革措施却几乎没有。以个人所得税为
例，政府再三强化监管，这方面的税收收入增长非常快。但另一方面，在修订《个人所得税
法》时，对于现行个人所得税税制的不合理之处，没有采取多少实质性改革措施。比如，个
人所得税仍按月征收，没有考虑个人收入在一年之内可能出现大幅度波动，也没有考虑纳
税人的家庭负担。
民众对此显然十分不满。中国过去十几年来发生的一个重要变化就是，随着自由主义理
念的传播，大多数民众已经具有了程度不等的权利意识。人们对政府滥用征税权的做法向来
深恶痛绝，很多王朝也就是因此而被愤怒的反抗者推翻的。但人们并没有形成关于税的宪政
主义理念。今天，人们则相信：政府的钱取之于民，需要首先得到民众的同意，而民众对于
政府怎样花钱，也应当享有控制权。
当人们带着这样的观念观察现实，自然会有强烈的失望、不满。政府出台的几乎每一项
税制改革方案，都会遭到舆论的批评。单纯行政主导的、以增加征管效率为目标的税制改革，
已经不能让民众满意了。
显然，中国需要更彻底的税制变革，需要从根本上重建税制的基础。

从国 家本位 走向民 众本位

出现财政收入超常规增长、民众税收负担不断加重、而公共品供应却相对减少等情形的
根本原因是，目前的整套税制是国家本位的，而非民众本位的。
中国主流的国家理论一直强调，国家就是统治阶级统治整个社会的工具，相应地，税
也是政府强制地、无偿地向民众收取的一笔收入，统治阶级可以任意地支配它，实现自身利
益的最大化。
基于这种税收理念，政府征税当然不需要以民众的同意为前提。相反，征哪些税、向谁
征、征多少、怎样征，都是政府单方面决定的。中国现行的税制框架基本上是以此为基础、在
几十年间逐渐建立起来的。
由于政府——单方面支配着整个税制，而政府考虑的唯一目标就是尽可能增加政府财
政收入，实现政府利益最大化，所以，整个税制就具有推动税收规模膨胀的内在趋势。政府
不断在增加税种、提高税率。
6
 序 中国需要一场税制革命

举一个例子来说明。政府官员说，近年来政府税收收入增长较快的一个重要原因是政府
加强了征管。强化征管之所以具有如此神奇的效果，皆因为，目前的税制是以民众与政府的
互不信任为预设的。政府的税不是经过同意而征收的，因而，民众的纳税意愿较低。90 年代
实际征收率只有 50%。政府采取的对策是“宽打窄用”。也就是说，以较低的实际征收率为
前提，制定一个较高的税率。这样，尽管有一半人在偷税漏税，但政府也仍然可以以较高的
税率，从诚实纳税的民众身上征取足够的收入。
政府为了实现自身利益最大化，当然也一直在强化征管，税收收入的相当一部分就投
入到征税过程中了。结果，实际征收率大幅度提高，近些年，实际征收率提高到 70%。但此
时，政府绝不会自动地调低税率，因为，税收收入增多对政府是有利的。
到了今天，国家本位的税制理念及税制框架显然已经不再具有正当性了。民众已经普遍
相信：私人财产乃是个人的一种不可剥夺的权利，除非个人自愿授予，国家无权强制拿走
其中哪怕是再小一部分。民众已经普遍地相信，正当的税，必须是民众自愿授予政府的。这
种授予当然是通过民意代表来进行的，因而，民众也普遍地呼吁，各级人大、尤其是全国人
大及其常委会，成为真正代表民意的机构，并承担起就税的重大问题进行决策的责任。
民众的这种呼声，就构成了即将到来的税制革命的两项互补的重要内容。

宪政 国家， 税权在 民

这样的税制革命，乃是宪政演进过程中绕不过去的一个关口。
考察现代宪政制度之发源地英国的历史，人们立刻就会发现，英国尽管没有现代意义
上的单一成文宪法文本，但历史上曾经出现、并始终有效的几份古老的宪法文本，却始终以
税为核心，不论是《大宪章》
、
《权利请愿书》，还是《权利法案》，均是如此。而它们关于税 的
宪法性规定，都反复申明一点：未经议会同意，国王不得征任何税。征税乃是代表人民的议
会的排他性权力。
这样的规定，构成了宪政主义的根本原则，同时也规定了税的根本性质。可以说，税的
性质，决定着民众与政府关系的本质。税究竟是民众为了获得政府提供之公共服务和公共品
而自愿授予政府的，还是政府强制向民众征取的而毋须回报民众？这决定着政体的根本架
构。如果是后一种安排，那这个国家的基本制度框架就是国家权力至上，民众不过是国家卑
微的臣仆。如果是前一种，那这个国家奉行的就是人民主权，而政府的权力必然是有限的。
为了体现这个人民主权原则，宪政国家都建立了议会，而关于税的一切重大决定，都
由这个议会决定：规定税种、税率的税法是由议会制定颁布的，每年一度的政府财政预算，
也是由议会审议、并以法律形式通过的。比如，美国宪法第二条第七款明确规定：“一切筹
集岁入的法案均应由众议院提起，但参议院得提出或共同提出修正案，一如在其他法案中
那样”。日本现行宪法第六十条也规定：“预算案必须先在众议院提出。对预算案，如参议
院作出与众议院不同的决议，根据法律的规定，举行两院协议会而仍不能取得一致意见时 ，
又在参议院接到众议院已经通过的预算案后，除国会休会期间外，在三十日内仍不作出决
议时，即以众议院的决议作为国会决议。”
可以说，一个旨在保障个人自由、约束政府权力的宪法，其中必然包含着关于人民在税
的问题上的权利的规定。具体而言就是：一个宪政主义的宪法必须规定，由最接近人民、最
能全面地反映各个群体民众之意愿的机构，来决定税的问题和年度预算。这个机构当然是人
民直接而自由地选举产生的代议机构，即现代立法机构。若没有这样的规定，则宪政根本无

7
 税收的真相

从成立。一个政府在税的权力如果不受人民的控制，那它的权力实际上就不受任何控制。
反观中国，现行宪法关于税的唯一规定是第五十六条：“公民有依照法律纳税的义务
”。纳税仅仅是一种义务，是由国家施加给民众的义务。至于征哪些税、向谁征、征多少、怎样
征，民众根本无权与闻。
由此，在政制安排上，并没有一个具有充分资格的机构来代表民众控制税。全国人大本
身并不是民众直接选举产生的代议机构。不过，相对于行政部门，人大与民众的距离更近一
些。但是，即便是人大这样的机构，也未被授予在税的问题上的排他性权力。宪法上并无如
此规定。现实中，中国现有 20 多个税种，但由全国人大立法制定的税种法只有两个：《个人
所得税法》和《外国投资企业和外国企业所得税法》。在程序法方面就有一部《税收征管法》。 除
此之外，增值税、消费税、营业税、关税等都是通过国务院制定的条例生效的。
类似地，在预算问题上，宪法及预算法并未明确规定，包括全国人大在内的各级人大
享有发起权。到现实中，预算的编制由行政部门全程控制，各级人大只有审议和批准的权力。
在审议过程中，人大及其常委会对于行政部门提出的预算草案没有修正权。更不要说，还有
大量收入，根本就不进预算，而由行政部门任意支配。这样，预算就根本起不到约束行政部
门的作用。
恰恰是人大在税权和预算权上的这种尴尬状态，让人们能不说：尽管中国有宪法，但
还没有实现税收立宪。而这，正是目前税制出现种种问题的根源。解决这些问题，中国需要
一场税制革命。这场税制革命的关键是从宪政层面上确立税的自愿性原则。从现实角度看，
确保这一原则的制度基础，则是强化人大的税权和预算权。

税收立 宪的根 本动力 在于纳 税人

应当说，即便是政府，似乎也意识到了变革的必要性。政府也已经明确提出了建设法治
政府的目标，在财税制度方面，政府也已经提出要建设“公共财政”。公共财政是对原有的
主流财政理论的一种颠覆，因为，原有理论强调的是国家进行统治的绝对权威，公共财政
理论则更多强调政府的公共服务功能。法治、公共财政也许更多地只是姿态，因为，如果真
的进行这样的改革，首先就要限制政府官员的权力。但是，话语的转变本身具有十分重要的
意义。
在现实中，人们也确实能够看到某种实质性变化。比如，就税收立宪而言，《立法法》就
有了一个相当明显的突破，该法第八条规定，涉及“基本经济制度以及财政、税收、海关、金
融和外贸的基本制度”的事项，“只能制定法律”。此处的法律是指严格意义上的法律，即
全国人大及其常委会制定的法律。也就是说，《立法法》已经明确，关于税收事项，只能由全
国人大及其常委会以立法的形式予以决定。这就排除了行政部门对在税的重大问题上的控制
权。
当然，仅有一纸法律，并不足以改变久已形成的行政主导的税制。因为，在目前的政治
架构中，各级人大本身也缺乏代表民众的强烈意愿，它们更愿意选择密切配合党政部门的
工作。即便属于自己的税权，人大也乐意轻易出让，授权行政部门处理。比如，6 月 29 日，
全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会
发展的需要，可停征或减征利息税。尽管利息税已经引起民众广泛关注，但人大常委会却并
不想在这个问题上直接面对民众的诉求。

8
 序 中国需要一场税制革命

显然，税收立宪的根本动力是我们，民众自己。
税涉及我们每个人的切身利益。我们辛辛苦苦挣来的钱，为什么政府可以不经过我们的
同意拿走一部分？要保障我们的私人财产权，我们就有理由要求，政府得之于我们的每一
分钱，都来自我们的自愿授予。为此，我们当然有理由要求，由我们自由而直接选举出的代
表来决定究竟授予政府多少钱。
为了推动税制向着这个方向变革，我们可以做很多事情：
——对于每一项税事，都积极利用各种舆论展开理性的公共辩论；
——利用舆论，呼吁改变不合理的税制；
——抵制你认为不合理的税，不惜为此到法庭上与税务机关理论；
——如果行政部门随意决定税事，就予以抨击，推动其还权于人大；
——毫不留情地对税收增长过快予以抨击；
——对于任何开征新税及提高税率的想法、建议保持警惕，毫不留情地批评其似是而非
的依据；
——推动各级人大、尤其是全国人大在税事问题上承担责任；
——鼓励那些在税事问题上勇于承担责任的人大代表及常委会组成人员；
——时刻提醒政府，把税款用于我们需要的领域，坚定不移地要求政府提高税款的使
用效率；
——为了上述所有事情，成立虚拟的或实体性纳税人同盟；
——帮助那些在税事问题上维护自己权利的人和团体；
……

9
 第一章 人人都是纳税人

文/岑 科

这是 2007 年夏天的中国。庆祝香港回归十周年的活动，正在全国各地如火如荼地展开 ；
上海和深圳的股市波动，时刻牵动着几千万股民的神经；数百万大学毕业生，正准备告别
校园，开始人生的第一份工作……在 960 万平方公里的土地上，数以亿计的工人、农民、教
师、学生、公务员、公司职员、家庭妇女、退休老人等，各种不同身份的人，正以各种方式，追
逐自己的生活梦想。
走近这些人，问一下他们的生活梦想，会听到什么？那位农民工，在建筑工地上挥汗
如雨，他希望按时领到工资，不再为女儿的学费发愁；那位推销员，在大街上行色匆匆，
他的梦想，是拿到一大笔业务提成，还清银行的住房贷款；那位公司老板，在写字楼里熬
夜加班，他担心，到月底的时候，公司的收入够不够给员工发工资；那位退休老人，在公
园里锻炼身体，他希望自己不要生病，以免给子女增加负担……
所有这些生活中常见的愿望与理想，都跟一个字有关：钱。正如我们每天看到的，在现
代社会中，任何人的衣食住行、生老病死，都与钱紧密相关。每个人生活所需的物品和服务，
都要用钱去购买；而这些钱，又要用自己劳动或服务挣来。为了满足自己的各种需要，人们
总是在想办法多挣钱，同时使这些钱发挥最大的作用。
任何一位家庭主妇，甚至是智力刚刚成熟的孩子，都知道该怎么花钱。简单地说，就是
尽量做到，花同样的钱，得到更多的服务；或者，对同样的商品，以更低的价格去购买。这
一原则，使消费者能最大限度地提高自己的福利，也促使生产者不断降低成本、改进服务，
向社会提供更多更好的产品。
但令人惊讶的是，在今天的中国社会，有一种最重要的服务，每个人每天都在接触，
但认清它真面目的人很少很少；这种服务的费用，每个人每天都在支付，但很多人对此毫
无知觉。这可以说是很奇怪的一件事。
在中国，很多政府办公场所，都挂着“为人民服务”的标语。政府官员也经常强调，自
己是为老百姓服务的。但是，如果把政府机关提供的服务，跟我们日常所见的其他服务——
例如餐馆、剧院、商场等提供的服务相提并论，很多人一定难以理解。因为活生生的现实告诉
他们，政府和民众之间，就是管理和服从的关系，所谓“服务”，只是客气的提法，或者
说，是管理的具体形式；还有很多人认为，政府和自己之间，是单方面的赠与关系，所以
动不动要说“感谢政府”——似乎自己从政府那儿得到了恩惠，但自己很少、甚至从来没有
向政府提供过什么。
但事实并非如此。在下面的内容中，我们要强调：第一，在现代社会中，政府和民众之
间，是一种交易关系。政府对社会的管理，是为了促进公众利益而存在的，它的合法性也来
源于此。第二，在这种交易关系中，我们每个人，每一天，都在向政府支付它提供管理服务
 第一章 人人都是纳税人

的费用。

第一节 揭开 “税 ”的真 面目

首先，我们来看一个问题：社会为什么需要政府？简单地说，在生活中，有一类物品，
每个人都需要，但每个人都不会主动去购买或生产。例如，公共场合的路灯、城市的地下排
污管道、社区的消防服务等，这类物品的特点是，它的消费不可分割，很多人能同时享用。
另外，它的价格往往比较昂贵。这样一来，个人的购买力很难承担这种物品；另外，个人配
置这种物品，往往会有其他人白占便宜——这就是所谓的公共物品。引申来说，社会治安、
城市建设、国防战备等，都属于公共物品。公共物品的存在，对一个社会的运行和发展来说
是至关重要的。谁能想象，城市里的环卫工人停止工作，警察部门宣布解散，或是印钞厂关
门歇业，会对社会秩序造成什么样的冲击？更不要说经济发展和社会进步了。
公共物品是社会运行必需的，但在简单形态的市场上，因为没有人购买公共物品，就
不会有资源去投入生产。这就出现了矛盾。为了解决这个矛盾，人们只好组织一个特殊机构，
专门提供公共物品。当然，这个机构不可能凭空变出公共物品，这个机构里的人，也不能不
养家过日子。它必须向大家要钱。这种钱，就是税收；这个机构，就是政府。在现代社会里，
政府的角色定位是：向民众征收税款，同时负责提供一系列公共物品和公共服务。换句话说，
政府和大众之间，是一种交易关系——大众用税款，去购买政府的服务。
很多人没有认清这种关系，有两方面的原因。一方面，在历史上的很长时间里，政府和
民众之间，确实不是交易关系，而是某种程度的掠夺与被掠夺关系。这种不合理的关系，由
于长期存在，被很多人当作社会制度的“真面目”，根深蒂固地印射在头脑中。另一方面，
在现实中，税的表现形式很复杂，它给一些人造成错觉，认为我们的社会中，并不是每个
人都在纳税；一部分老百姓，是在免费享受政府的服务，所以两者之间，谈不上交易关系。
事实是怎样的呢？
到目前为止，中国共有 22 个种税（包括增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得
税、资源税、房产税、城市维护建设税、城市房地产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用
税、车辆购置税、车船税、契税、印花税、烟叶税、关税、船舶吨税等）。这些名目繁多的税当中，
有些是由个人上交的，有些是由企业上交的。
在个人上交的税种中，最常见的是个人所得税、车辆购置税、车船税，以及买卖房屋涉
及的契税和印花税等。通常来说，买房、买车是中高收入人群的行为，而个人所得税，又有
一个起征点，所以，社会上有一种误解，认为低收入的人群，不是严格意义上的纳税人。例
如，2006 年，全国免除了农业税后，有人很高兴地表示：农民终于不用交税了！再如，大
约六、七年前，政府部门有人提出“为纳税人服务”的口号，遭到上级的批评。批评者说，
政府不能光为纳税人服务，而要为全体人民服务。言下之意，“人民”中的一部分人，并没
有纳税。
那么，是不是收入较低的人、没有稳定工作的人、工资水平低于个税起征点的人，就没
有向政府交税呢？不是。任何人生活在社会中，只要有购买商品的行为，他就是一个纳税人。
例如中国，实行的是含税价，在商品价格中，包括生产成本（或商家的进价）、厂商的利润、
国家收取的税金——它们可能是增值税、消费税、营业税，也可能是城建税和教育费附加等。
这些税，或多或少要由消费者承担一部分。所以，你每购买一件商品，就是向政府交一次税。
有研究者指出，在我国，假如 1 袋 1 公斤装的盐价格为 2 元，其中就包含大约 0.29 元
的增值税和大约 0.03 元的城建税。而每瓶 3 元的啤酒包含大约 0.44 元的增值税、0.12 元的消

11
 税收的真相

费税和 0.06 元的城建税。如果你花 100 元买了一件衣服，其中包含 14.53 元的增值税和 1.45

元的城建税。如果花 100 元买一瓶化妆品，其中除 14.53 元的增值税外，还包含 25.64 元的
消费税和 4.02 元的城建税。如果你吸烟，每烟包 8 元，其中大约 4.70 元是消费税、增值税和
城建税。如果去餐馆吃饭，最后结账时不论多少，餐费的 5.5％是营业税及城建税。你如果使
用一次性木筷，还会包括些许消费税。你去理发店理发，同样，费用的 5.5％是营业税及城
建税……
总之，一个人只要生活在社会中，哪怕是乞丐，只要有购买行为，就免不了交税。当然，
除了购买商品，人们在其他环节也会交很多税。例如，当你的工资收入超出一定标准，要交
个人所得税；如果你买车，要交车辆购置税、车船税；如果你买房、卖房，要交相关的契税、
印花税，也可能交营业税、个人所得税和土地增值税；如果你办企业，从事生产经营活动，
涉及的税就更多，包括增值税、消费税、营业税、资源税、城建税、房产税、城镇土地使用税等。
在全部税收中，通常，企业上交的税比较多。但归根结底，企业也是由个人组成的，所以，
税收终究由个人承担。我们人人都是纳税人。
不仅如此，“纳税人”是每个人最重要的社会角色。前面说过，在经济社会中，人们提
高自己福利的原则，是想办法多挣钱，同时使这些钱发挥最大的作用。而纳税，既影响人的
收入机会，又影响人的实际支出，可以说，是影响社会福利最大的一种集体行为。
前面还说，纳税是一种付费，是民众对政府服务的购买。本质上，它与生活中的其他费
用，例如我们付给饭馆、理发店或保姆的费用，没有区别。所以很自然，我们交的税越多，
我们可以用来购买其他商品的钱就越少，我们的生活状况越糟。另一方面，从企业的角度看，
它交的税越多，利润就越少。固然，企业可以把一部分税转嫁给消费者，但这种转嫁会减少
消费者的购买力，进而减少企业的生产和投资，最终结果，会减少居民的就业机会以及获
得更高工资的可能。
总之，政府收的税越多，居民可以支配的收入越少，企业扩大投资的动机越弱，对整
个社会而言，福利水平和经济增长速度也就越低。所以，站在民众的立场上看，税越多越有
害，税越少越有利。这就是在一个国家里，人们关心其税收占经济总量比重的原因。

第二节 不容 忽视 的“暗 税”

2006 年，中国全国的税收为 37636 亿元，占 GDP（全国生产总值） 18%，这样的税收

是多还是少呢？2007 年 5 月，著名商业杂志《福布斯》在其最新的“全球税负痛苦指数排行
榜”中评估，中国是亚洲经济体中税负最重的国家，全球排名第三。对此，国家税务总局的
官员表示，以税收占 GDP 的比重而言，世界上其他发展中国家基本在 21％以上，发达国
家则普遍高于 30％，所以，在国际上，我国的宏观税负较低。
中国的税负到底是高还是低？要正确回答这个问题，必须回到原本的概念：税是什么？
我们反复说，税是一种费用，是民众用来购买政府服务的费用。因此，在衡量一个国家税负
高低的时候，要特别注意：除了法律规定的税收，政府有没有通过其他渠道，向老百姓收
取其他费用。换句话说，“政府从百姓手上拿走的钱”——才是税收的真正含义。只有从这
个含义出发，才能对中国的税收状况，作出客观真实的评价。
在中国，政府除了税收之外，有没有通过其他途径，从老百姓手中收取费用？回答是
肯定的。比如，一个企业，除了交税之外，还面临着工商、质检、消防、卫生等部门的收费。此
12
 第一章 人人都是纳税人

外，碰到学校扩建、街道翻新、举办庆祝活动等，也会有政府部门找他们“集资”。甚至，出
现财物被盗之类的案件，公安部门也会提出“办案经费不足”，要求他们资助。有人曾问一
个饭馆老板，经营过程中需要向政府交多少税费。老板拿出的单子显示，除了税务部门和工
商部门，有其它 19 个政府部门的收费，共 69 项。
再看个人，以办护照为例，一本薄薄的小本子，办证费是 200 元。根据公安部的统计，
2006 年，全国持有护照的人数，有 2000 多万，其中 90%以上是因私护照。简单计算一下就
知道，仅此一种证件， 居民就向政府上交了 36 亿元。再看交通罚款，以北京为例，官方承
认，2005 年超过 10 亿元；2006 年的前三个季度，其交通罚款达到 20 亿元，以 400 万驾照
计算，人均受罚 500 元。而在农村，很多乡、镇政府收入的主要来源之一，是计划生育罚款，
这种状况由来已久。
以上这些费用，虽然不是税，但都是企业和个人交给政府的钱，是他们实实在在的负
担。根据《2005 年中国经济普查年鉴》的统计，2004 年，在财政税收之外，我国工商、质监、
城管、消防、交通等政府部门，年收费达 9367.67 亿，加上检察院和法院所收的 356 亿，共
计 9723.67 亿。在此基础上，中央党校教授周天勇估算，2005 年，全国各级行政、司法部门
的收费，有 12500 亿左右。
除了这些“预算外收入”，近年来，在中国各级政府的收入中，还有一项很重要的来
源——土地出让金。所谓土地出让金，就是政府在招商引资，或开发房地产的过程中，通过
支付少量象征性的补偿，从农民手中征用土地，然后高价转给企业使用，从中获得的收益。
根据国土资源部的统计，2006 年，全国的土地出让金收入为 7700 亿。北京大学中国经济研
究中心平新乔教授领衔的一个课题组对全国超过半数的城市土地出让收入进行了调研，得
出的结果是：2006 年全国土地出让收入保守估计超过 10000 亿元。根据一些学者在全国范
围的调查，农民被征地得到的补偿，与土地出让价格相比，平均水平是 4%，如果把“村集
体”得到的补偿加上，大约是 10％。以这个标准计算， 2006 年，政府转让土地使用权的净
收入，大约是 9000 亿元。在很多地方，土地转让已成为政府的财政支柱。
以上这些政府收入，是能摆上台面，大家看得见的。另有一些政府收入，是不能摆上台
面，或大家看不见的。例如，一些企业或个人，为了得到某种商业机会或经营许可，或到政
府办事的时候更“方便”，对政府官员进行贿赂，这实际上也是一种税。再如，在政府垄断
的行业，如石油、电力、电信等领域，有很多国有企业，每年都能从市场上获得巨额收入。这
些收入中，有一部分，是因为政府的垄断，使普通百姓额外支付的；同时，这些收入中，
除了正常上交的税款之外，有一部分成本摊消和利润分配，是与政府官员支出有关的——
这些由老百姓额外支付、又由政府官员受益的国有企业收入，其实也是税。
“腐败税”和“垄断税”是隐形的，所以更难计算。一些机构和学者，曾对中国的腐败
金额作过推测，结果从 3000 亿元到 1 万亿元不等。我们采用官方的说法：在十届全国人大
五次会议上，最高人民法院院长肖扬透露， 2006 年，全国共查处政府部门贿赂案件 8310
件，但他没有透露涉案金额。我们假设，被查处的贿赂案件，平均数额是 50 万元（已披露
出的最高受贿记录是 4700 万元），查处率是 10%，那么，政府官员实际接受的贿赂，至少
有 4000 亿元。学者胡鞍钢估计，中国每年的贪污腐败总额已经超过 1 万多亿人民币。《中 国
改革》杂志刊登的文章则推算中国的腐败总额超过了 15000 亿。有人做过这样的计算：“中
国官员的年工资总额超过 7000 亿，而人们普遍的印象是中国官员的非正式收入（腐败收入）
要比正式收入平均高出 3 至 5 倍，‘吃喝基本靠送、工资基本不动’，因此，15000 亿的“
腐败税”总额大概仍属保守推算。”
至于“垄断税”，根据财政部公布的数据，2006 年国企实现的利润达到 11000 亿，虽
然 1.1 万亿未必都交到国库，但是这部分收入是“政府收入”的一部分。政府如何对待这笔
收入，是把它纳入国库以作公共开支，还是把它留给国企自行分配，这就是另外一回事了。

13
 税收的真相

以上面这些数字计算，中国政府税收占经济总量 GDP 的比重，就不是 18%了。在原有

税收 37636 亿元的基础上，如果加上预算外收入（各种行政收费） 12500 亿元，土地出让
收益 9000 亿元，这个比重就变成了 28%；如果再加上“腐败税” 15000 亿元，“垄断税”
11000 亿元，这个比重又变成了 41%。
当然，在发达国家，政府税收占经济总量 GDP 的比重，很多高于 40% ，例如英国是
44%，法国是 54.4%，一些北欧国家甚至更高。这是不是意味着，中国百姓的税负水平，与
发达国家的水平差不多呢？

第三节 做个 明白 纳税人

要说明这一点，还得回到税收的本质定义——它是百姓用来购买政府服务的费用。人们
需要政府的服务，是因为在简单形态的市场上，企业不能单独提供公共物品。但这并不意味
着，在生产公共物品的过程中，企业就不能发挥作用；也不意味着，民众交给政府的税款 ，
全部都是政府服务的报酬。
比方说，在某个国家，政府收到 1 万元税款后，拿出 2000 元修马路，2000 元盖学校，
2000 元建医院，2000 元作社会保险，剩下 2000 元给政府官员作办公费用和发工资。这时候，
可以说，前面的 8000 元钱，民众并没有真正“给”政府，只是委托政府，让他作为一个承
包人，用这些钱去组织资源，向他们提供简单市场上无法购买的公共物品。与此同时，在另
一个国家，政府收了 5000 元的税，但除了用来招募公务员和给他们发工资，其他什么也没
干，显然，它的服务费用就比前一个政府要高。也就是说，衡量一个国家真实税负的高低，
不能光看民众交了多少钱，还要看他们交钱后得到了什么；不能光看政府收了多少钱，还
要看政府如何花掉这些钱。
在现实中，北欧国家以税负高而著称，但在这些国家，民众享受的公共福利也很高。以
瑞典为例，福利可谓五花八门，有未成年人津贴、父母津贴、寡妇抚恤金、妻子生活补助等；
还有住房补助、医疗补助。从小学到大学，全部免交学费，中小学生免费午餐。丹麦也是如此，
公立学校不用交学费，电脑上网是免费的，而且政府每月都对学生有补助，补助足以支付
每月的开支。瑞典首相的年薪，与一般工人相比，纳税后为 2：1；首相住在居民区，没有
保镖，出入不带随从；家中无公务员和厨师，上下班乘公共汽车或开私家车。
欧洲之外，看看新西兰。在那里，政府对符合标准的人提供现金救济。这些救济包括抚
养补贴，例如用于维持贫困家庭生活的补贴，以及给予孤儿、丧偶者的补助；病残抚恤，包
括对病人和残疾人的补贴；还向低收入群体提供贷款，用于搬家、修理房屋和购买汽车等；
与失业有关的救济，包括培训和失业救济，以及在寻找工作期间给予的补贴。其他的补贴方
式有：儿童抚养补贴、葬礼津贴和康复补助。在新西兰，六岁至十六岁的小孩必须接受强制
教育，但是大部分的小孩从五岁开始上小学，免费的强制教育最多可延长至十九岁。到了
60 岁以上，每个公民都可以领取养老金（到 2001 年将改为 65 岁）。
——反过来，再看看中国：九亿农民，基本没有医疗保障。医院的条件越来越好，但收
费也越来越高，一天的药费就是半年的庄稼钱。不少农民最后都死在家里。为什么？看不起
病。“小病拖、大病捱，快死才往医院抬”，确实是广大农民的真实写照。教育方面，年年有
报道，到处有考上大学却因缴不起学费而无缘读书的凄凉故事。不要提内地欠发达地区、广
大乡村、“老少边贫”地区，就是在北京、上海、广州这些富庶地区，家庭经济建设稍未跟上
14
 第一章 人人都是纳税人

时代步伐的市民，孩子考上大学也是一件让整个家庭布满愁云惨雾的“大喜事”。至于失业，
1999 年有条例规定，建立失业保险基金，用人单位按照工资额 2％缴费，个人按照工资的
1％缴费。失业金按照缴费时间计发，贡献多者标准高些，享受待遇时间长些。但实际上，在
中国上千万的失业者中，得到失业救济的微乎其微……
根据我们前面的推算，中国百姓向政府上交税费的比重，已经接近发达国家，但与发
达国家相比，民众享受的公共福利少得可怜。这是为什么？道理很简单，就是在其他国家，
政府把税收的大部分，都以福利的形式返还了百姓；而在中国，税收的大部分，都被政府
部门自己花掉了。
中央党校教授周天勇的一项研究，可以从侧面证实这一点。他以 2003 年的数据为例，
说明了中国和美国财政支出结构的差别，其中，用于行政公务的开支：中国是 37.6%，美
国为 12.5%；用于公共服务和社会管理的开支：中国 25.0%，美国 75.0%；用于“经济建设
”的开支：中国 11.6%，美国 5.0%；用于“其他”的开支：中国 25.8%，美国 7.5%。考虑
到“其他”这一支出项目在中国的巨大弹性，我们就不会对社会上的很多传言，诸如“公
款吃喝一年 2000 亿，公车开支一年 3000 亿，公费出国一年 2000 亿”感到惊讶。
可以肯定，如果我们从税收的本质含义出发，以“政府从百姓手上拿走的钱”的标准
来衡量国家税负的高低，中国的税负一定在世界上位居前列。沉重的税负，意味着政府开支
的膨胀，特权利益的固化；创业成本的增加，创新动力的消退；就业机会的减少，大众福
利的流失。我们都是纳税人，税收变动的一点一滴，关系到每个人的切身利益。所以，我们
要像关注自己的钱包一样，关注税收状况的变化；要像抵制抢劫一样，抵制不合理的税收
政策；要像维护自己的财产一样，努力改变不合理的税收格局。

15
 第二章 我们交了多少税？

文/李英强

第一 节 政 府一 年的收 入有多 少？

各位读者朋友在读完本书第一章之后就已经知道，我们所使用的“税收”的概念与通
常意义上有所不同，我们把所有的政府收入都归到“税收”下来考核。

税就是 政府收入

这个意义上的税收不仅涵盖了全部“财政收入”，还包括行政事业性收费、政府性基金、
国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、
以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府财政资金产生的利息收入等等一般所
说的“非税收入”，还包括养老保险、住房公积金等“社保收入”，还包括政府因为垄断货
币发行而获得的“铸币税”，甚至还包括种种巧立名目的“乱收费”和政府官员或部门集
体的腐败受贿收入。
这是一个广义的税收定义，如果用另一个词来精确定义的话，可以概括为“政府成本
”。其包含了政府在整个社会中所占有的经济资源。这是整个社会为了维持政府的存在而支
付的成本。从这个意义上，我们更能清楚地看出“税收”的本质。
然而，采用这个定义使得我们遇到了统计上几乎无法克服的困难。对于这个“政府成本
”，要准确计算出来几乎是不可能的。我们只能根据公开的资料和学者的研究，对其进行部
分估计。
我们先来看看政府自己公布的历年财政收入。虽然这个数据并不能完全反映出政府收入，
但是从中我们还是足以看出一般的趋势。 90 年代中期以来，财政收入连续大幅增长，其速
度远远超过居民收入的增长， 2006 年达到 3.9 万亿。由于 2006 年以来若干税收政策的出台，
2007 年 1-5 月全国财政收入 21723.53 亿元，同比增加 5092.57 亿元，增长 30.6％。如果用这
5 个月的税收作基数计算月平均数，则 2007 年的财政总收入可能达到 52000 亿。
图 1：中国 财政收入 增长走势 图（ 2000-2006 年）
 第二章 我们交了多少税？

2000-2006年财政收入

45000
40000 39343.62
35000
31649.29
30000
25000 26396.47
21715.25
20000 18903.64
15000 16386.04
13395.23
10000
5000
0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

数据来源：2000-2005 年数据来自国家统计局网站，2006 年数据来自国家审计署报告。

税外收 入不可小 视

然后我们再来看看税收以外的收入。根据通常的说法，税外的收入包括预算内非税收入、
预算外收入和制度外收入。
2006 年，在政府公布的财政收入中，税收收入占到 95%，非税收入仅占 5%左右。从国
家统计局公布的 2005 年中央和地方财政收入数据看来，计入财政收入的非税收入有三项：
征收排污费和城市水资源费收入 163.84 亿元、教育费附加收入 356.18 亿元和其他收入
2543.99 亿元。“其他收入”没有明确列出项目。根据学者们的分析，财政预算内的非税收入
应该包括：
第一，国有企业上缴利润（包括国有企业出售和转让产权的收入、股份制企业国家股利
收入和其它国有资产收益）；第二，国家能源交通重点建设基金收入；第三，各种专项收
入：如征收排污费收入、教育费附加收入、铁路建设基金收入、电力建设资金专项收入等；第
四，基本建设贷款归还收入；第五，事业收入、公产收入；第六，国家预算调节基金收入；
第七，罚没收入；第八，行政性收费收入。
如此看来，国家统计局公布的“其他收入”仅仅涵盖了这些项目的一部分，或者统计
时有严重的疏漏，否则“其他收入”绝不只有 2500 多亿。
除了纳入预算的非税收入以外，政府在预算之外还有大量非税收入，主要包括：由国
务院或财政部、国家计委批准设立的行政事业性收费和基金；由省级人民政府或省级财政、
计划（物价）部门批准设立的行政事业性收费和基金。据财政部 1995 年统计，中央政府及
有关部门设立的收费项目共 369 项，其中有 97 项纳入预算管理，272 项大部分纳入预算外
管理。地方政府及有关部门批准设立收费和基金项目有几千项之多。虽然近年来中央政府一
直在力图将非税收入纳入预算，但是直到今天预算外的收费项目依然大量存在（参见本章
附录中所列的枣庄市非税收入项目）。
除了制度内的“合法”的非税收入之外，还有大量游离于财政之外的政府各部门的收
费和集资、摊派。地方政府尤其是县、乡两级政府的“三乱”行为由来已久，屡禁不止。据对
乡镇财政调查材料显示，我国一些地区乡镇政府的自筹资金（通过收费或集资）已占到其
政府财力的 1／3 左右。

国富之 半归官府
 从上文可以看出，非税收入项目繁多，层次复杂，一直没有可信的统计。要整体估计政
府的收入，靠统计数据的加总是不可行的，好在还有一些学者的研究可以部分填补空白。
根据中央党校周天勇教授的估计， 2006 年，除了税收 37000 亿以外，从大数来看，保
守估计，实际上还有预算外收费和罚款 13000 亿左右，土地买卖收入 5000 多亿，社保基金
8000 多亿，烟草等国有企业给中央和地方财政上交的利润至少 2000 多亿等等。实际的财政
收入总规模最保守估计高达 65000 多亿。
在周天勇的估算中，有几项是被低估的。2006 年社保收入官方公布为 8517 亿，比周采
用的数字多出 517 亿。土地买卖收入也被大大低估了，官方数字就达到 7000 亿元，而北京
大学中国经济研究中心平新乔教授领衔的一个课题组对全国超过半数的城市土地出让收入
进行了调研，得出结果是：2006 年全国土地出让收入保守估计超过 10000 亿元。周天勇对
土地买卖收入的估计少了 5000 亿。周天勇估计国企上交的利润为 2000 亿，而根据财政部公
布的数据，2006 年国企实现的利润达到 11000 亿，虽然 1.1 万亿未必都交到国库，但是这
部分收入是“政府收入”的一部分。政府如何对待这笔收入，是把它纳入国库以作公共开支，
还是把它留给国企自行分配，这就是另外一回事了。
预算外收费和罚款，周的估计是 1.3 万亿。周天勇在以前的文章中曾估计，2004 年中国
的工商、质监、城管、消防、交通等等政府部门年收费达 9367.67 亿元，加上检察院和法院所
收的 356 亿元，共计高达 9723.67 亿元。2006 年政府公布的财政收入是 2004 年的 1.49 倍，
假设预算外收费也按此比例增加，则 2006 年的预算外收费约为 14488 亿元。比周估计的要
高出 1488 亿元。
还有两项政府收入是周的计算中没有提到，但是不应漏掉的，一项是“通货膨胀税”，
另一项是“腐败税”。前者是政府通过货币发行从国民总财富中直接取走的，后者是官员个
人或者行政部门集体的权力寻租所得。通货膨胀给政府带来三个方面的收入：新增印的货币；
通货膨胀自动提高实际税率，从而间接地增加的政府收入；为政府冲抵部分公债。
2006 年中国通货膨胀率到底有多高，我们没有找到一个足够权威的数据，在各种数据
中间我们取一个中间值 3%。据此可以计算出，政府通过通货膨胀从公民手中“悄无声息”
地拿走了近 6000 亿元。
腐败的总体规模有多大？据学者胡鞍钢估计，中国每年的贪污腐败总额已经超过 1 万
多亿人民币。《中国改革》杂志的文章依照每年查处的贪腐案件推算中国的腐败总额超过 了
15000 亿。有人做过这样的计算：“中国官员的年工资总额超过 7000 亿，而人们普遍的印
象是中国官员的非正式收入（腐败收入）要比正式收入平均高出 3 至 5 倍，‘吃喝基本靠
送、工资基本不动’，因此，15000 亿的“腐败税”总额大概仍属保守推算。”
把周天勇已估算几项的低估部分和没有作估算的两项加上去，则 2006 年政府收入约为
102005 亿，约为当年 GDP 的一半。这意味着中国人一年里所创造的财富中，有一半被政府
拿走了。
 第二章 我们交了多少税？

表 2-1： 2005 年 -2007 年上半年中 国“法定 税收”收 入统计

（单位：万元）

项目 2005 年 2006 年 2007 年上半

年
一、税收收入合计 308658317 376362743 249473108
其中：国税 213344919 261879728 173469932

地税 95313398 114483015 76003176

1.国内增值税 106982857 128946033 77789899

2.消费税 16343136 18856694 11368421

3.海关代征进口环节增 42200523 49671062 29322285

值税和消费税
4.营业税 42314248 51288897 32173171

5.企业所得税 43631329 55458781 46179856

6.外商投资企业和外国 11476932 15348161 10584734

企业所得税
7.个人所得税 20939136 24523244 16778314

8.资源税 1426322 2072555 1338996

9.城市维护建设税 7960209 9402283 5747085

10.房产税 4359028 5151830 2873890

11.印花税 2267540 3765864 7470079

12.城镇土地使用税 1373281 1768893 1381102

13.土地增值税 1400156 2313205 1914766

14.车船税 388903 499611 210035

15.车辆购置税 5576218 6875109 4289953

16.烟叶税 0 413176 47169

17.其他税收 18508 7345 3353

二、出口退税合计 -33715735 -42848854 -26814200

资料来源：国家税务总局网站。
 第二节 我们 交了 哪些税

我们对政府收入做了一番梳理后发现，每一年我们创造的收入中将近一半为税交给政
府了。这是从宏观层面的一个估计，具体说来，作为一个公民，我们到底交了多少税呢？
说到交税，很多人第一反应就是“个人所得税”。在一些人朴素的认识里，个人所得税
简直就是个人所要交的全部税收。针对这种“误会”，经济学家茅于轼先生在一篇题为《我
们到底交了多少税》的文章中写道：

个人所得税在全部税收中只占一个很小的比例。拿 2004 年来讲，全年的个人

所得税是 1737 亿元，而税收总收入是 24165 亿元。个人所得税只占税收总收入
的 7.2%。那 其余 92.8%的税是 在交 ？
答案还是老百姓。不过大多数人并不明白自己在缴税。事实上任何一样消费，
不管是在超级市场买东西，还是用电交电费，打电话交话费，里面统统都有税。只
不过你不知道而已。国外一般把价和税分开，居民花的钱里多少是价，多少是税，
都很清楚。而在我国，有意无意地把价和税混在一起，所以大家搞不清自己 交了多
少税。党和政府的一切开支都是由大家所交的税款维持的，所以说人民是国家的主
人，这话不是光说说而已，而是货真价实的。

茅先生把我国税收的“隐蔽性”讲得非常清楚，正是因为中国税收的这种“隐蔽性”，
大部分公民不清楚自己为“政府收入”做了多少贡献。为了让大家透彻了解在我们全部的生
活当中在哪些环节交了税，我们先简单介绍一下中国现行的税收制度。
我国的税收制度是高度行政主导的。虽然人大是法律意义上的“立法机关”，但是几十
年来，人大所立的税法只有三部《个人所得税法》 、
《外国投资企业和外国企业所得税法》
、
《 税
收征管法》。个人所得税和外企所得税之外的其他税种都是以“条例”的形式确立下来的 。我
国财政、税务、海关等部门负责征收的“法定税收”共有 22 个税种：
1.增值税；2.消费税；3.营业税；4.企业所得税；5.外企所得税；6.个人所得税；7.资源
税；8.城镇土地使用税；9. 耕地占用税；10.城市维护建设税；11.土地增值税；12.固定资产
投资方向调节税（ 2000 年 1 月 1 日起暂停征收）； 13.房产税；14 城市房地产税； 15.车船
税；16. 车辆购置税；17. 印花税；18. 契税；19. 筵席税（由各省决定是否开征，目前各省
均已停征）；20.烟叶税；21. 关税；22. 船舶吨税。
法定税收以外的各种“费”数量繁多、举不胜举。光是中央政府各部门设立的收费项目
就达几百个之多，屡经整顿之后还剩下不少；地方政府的收费项目更是五花八门，层出不
穷。根据“枣庄非税网”（http://www.zzfs.org）的信息，地方政府拥有“合法”收费项目就
有：工商、城建、教育、交通、财税、农林牧、公检法、科技文化、技术监督、劳动人事、卫生药品、
水利渔业、国土资源、民政、广播电视、计划物价 、统计、人防、环保 、档案、检验检疫、海关、外
事、无线电管理、旅游、专利、审计、残联、老龄等 29 个“系统”，每个系统有几个到几十上百
个收费项目。由于收费项目实在太多，不能一一仔细考察，本节中就主要讨论与公民有关的
“法定税种”。
还在征收的 20 个“法定税种”中，城市房地产税和船舶吨税是针对外国人的，外企所
得税主要是针对外国人的，此外的 17 个税种都是与中国公民直接相关的。
这 17 种税，是由不同的政府部门向不同的对象征收的。从表面看来，有很多税都不是
从公民个人那里收的，企业是政府征收赋税的主要对象。如增值税、营业税、消费税、关税等
 第二章 我们交了多少税？

流转税种，这几个税种占到目前中国政府法定税收收入的大部分，都是通过企业征收的。
然而，实际上税赋的最终承担者是作为纳税人的公民。即使当一个企业在交纳所得税的
时候，实际上也是作为企业所有者的个人在纳税。
我们就来具体地看看一个“守法”的公民在什么时候需要交税，要交多少税。我们这里
所说的公民既包括作为消费者的个人，也包括作为生产者的企业管理者和股东。

增值税
增值税是无处不在的，因为它是对所有“商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增
价值或商品的附加值”征收的。所以只要你消费，你就要交增值税。增值税的一般税率是
17%或 13%。税率 13%的商品是明确列举的，主要包括 5 类：
1. 粮 食 、 食 用 植 物 油 ；
2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；
3. 图 书 、 报 纸 、 杂 志 ；
4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；
5.国务院规定的其他货物。
除这五类以外的其他货物和加工、修理修配劳务的增值税率都是 17%。一般小规模纳税
人的增值税率是 6%，商业小规模纳税人的增值税率是 4%，但是不能与进项税抵扣。
当我们出门购物的时候，无论是买车还是买衣服，无论是买米还是买书，付款的同时
都在交税；当我们在家开火做饭、看电视、洗澡，除了要交煤气费、电费、水费之外，我们还
要交税。
然而，因为中国税收的隐蔽性，一般公民对此几乎毫无知觉。 《三联生活周刊 》2007 年 2
月 12 日第 7 期的一篇文章中举了两个很有意思的例子：

2001 年，重新开张的王府井书店有个颇有历史意义的举动，购物小票上分列
了价款金额与税款金额。标价 100 元的图书，小票清楚标示其中价款金额为 87 元
税款金额为 13 元。它实际提醒你，你交书款时实际已纳了 13%的税（电子、音像
制品的税率为 17%），也就是说，在你买书时候，已是“纳税人”了。
无独有偶，南京的一家超市，也在给顾客的购物发票上将税款与商品价格分
离，即标出商品单价、销售金额、税率和所付税金，使消费者对自己所购商品的真
实价格、所缴税款各种信息一目了然，明白自己在购物时已缴了税。想不到的是，
这一做法遇到了麻烦，颇有消费者质疑超市，买了商品为什么还要纳税，有人说
超市将本该由企业缴的税转嫁到了消费者头上，要超市说清楚，结果发展到顾客
吵闹，最后超市不得不取消了这一小票。
2007 年，记者再次来到北京王府井新华书店购书，购书小票上已经没有了税
款栏目，只有“折扣”的字眼。据说，王府井书店也是被买书和读书人质询到不胜烦
扰，最终放弃了向购物者做纳税人教育的机会。连读书人都不能理解自己在消费活
动中实际对政府的税收做了贡献，更不必指责超市买菜的消费者能有更清楚的了
解了。

真相本身是可怕的。纳税人不仅不知道自己交了多少税，而且还不想知道自己交了多少
税——然而无论纳税人知道与否，税是不会少收的。就这样“不知不觉”地，2006 年一年
中国政府共征收了 12894.6 亿元增值税，占到其法定税收总收入的 34.26%。
如果你知道了上面的这些，你还会因为书店的购物小票列出了税款金额而跟他们吵架
吗？恐怕你会转过头来要求所有买东西给你的商家，最好都清楚明白的告诉你，在你付出
的货款中，有多少是政府的收入。

营业税

增值税主要是针对产品的，产品以外的服务只是包括了加工和修理修配。除此以外的其
他服务，政府是不是就不收税了呢？当然不是的，还有营业税和其他税。营业税是对有偿提
供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其营业收入额征收的一种税。主
要在七个行业中征收：一、交通运输业；二、建筑业；三、金融保险业；四、邮电通信业；五、
文化体育业；六、娱乐业；七、服务业。此外，个人和企业转让无形资产和销售不动产也要交
纳营业税。
无论是上述的哪一个行业，税的最终承担者还是消费者。对于企业来说，如果其“守法
经营”，营业税也好，增值税也好，如同产品的采购成本一样只是其经营的成本。
在本章的附录中，我们把现行的各个税种的税率都列出来。我们不妨依照这个税率表来
计算一下我们的日常生活中会交多少营业税：
你一年当中坐飞机、乘火车、打的士，共计花费 10000 元，需交营业税 300 元；
你请装修公司装潢新居，花费 80000 元，需交营业税 2400 元；
你一年中手机通信费交了 2000 元，宽带 1800 元，需交营业税 114 元；
你看球赛一场，门票 200 元，需交营业税 6 元；
你和朋友 K 歌一场，消费 300 元，需交营业税 60 元；
你到外地出差，夜宿酒店，日价 300 元，需交营业税 15 元；
你买健康保险一份，年费 1000 元，需交营业税 50 元；
以上的情况下你是消费者，营业税是由经营者交的，然而，这部分税钱的来源只可能
是消费者，也就是说，这些税实际上就来自于你的口袋，经由经营者转到政府的手中；
下面还有两种情况，政府就可以直接把手伸进你的口袋而不需要假手他人了：
你有发明专利一项在手，转卖他人，作价 10 万，须交营业税 5000 元；
最让你心疼的是，你 3 年置房一套，买时价为 40 万，如今房价飙升，其价已达百万。
你急需钱用，于是出手，先交 5.5 万元的营业税，还要再交 12 万个人所得税。
……
2006 年，政府共征收了 5128 亿元营业税，占“法定税收“收入的 13.63%。

消费税

消费税的设立，据说是为了抑制某些特殊商品的消费。消费税从 1994 年开始征收，最

初主要选择了烟、酒、小汽车等 11 类应税产品。
2006 年 4 月 1 日，国家首次对消费税进行调整，消费税税目由 11 个增至 14 个。调整主
要有几个方面的内容：
1. 关于取消税目取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化
妆品列入化妆品税目，“化妆品”税率也由 8%猛升到 30%；
2. 取消汽油、柴油税目，增列成品油税目；
3. 新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目。适用税率分别
为：10％、20％、10％、5％、5％；
4. 调整小汽车税目税率、摩托车税率、汽车轮胎税率和白酒税率。提高了大排量汽车税率，
其中 4.0 升以上排量的税率为 20%，提高 12%；而对排量小于 1.5 升的，税率为 3%。
凡是列入消费税税目的商品，是既要征收增值税，又要征收消费税的。比如：
 第二章 我们交了多少税？

你在商场买一套价值 500 元的化妆品，这 500 元中就包含：72.65 元增值税和 128.21 元

营业税；
你买烟一条，花费 100 元，其中包含增值税 14.5 元和营业税 38.46 元（实际上烟价中
含税比例非常高，这里只是列出增值税和营业税）；
你买车一辆，花了 14 万，实际车价只有 140000/1.17=119658.12 元，你要交的增值税
为： 140000/1.17*17%=20341.88 元；消费税为： 140000/1.17*5%=5982.91 元。
为了“抑制”纳税人的“奢侈性消费”， 2006 年，政府共征收消费税完成 1886 亿元，
比上年增长 15.4％，增收 251 亿元。其中，卷烟消费税完成 1134 亿元，增长 14.3％；汽车
摩托车消费税完成 279 亿元，增长 41.6％。

增值税、营业税和消费税是主要的“流转税”。顾名思义，流转税是在经济活动过程中
征收的。目前，流转税在中国的税收体系中占有非常重要的地位。2006 年，国内增值税、消
费税和营业税三项流转税共完成 19909 亿元，增长 20.2%，占税收收入的比重为 52.9%。
流转税与我们的日常生活关系最为紧密，因为流转税的存在，使得所有人在经济活动
中都在“不知不觉地”为政府收入作贡献。
在上文所述及的增值税和消费税都是针对国内产品而言的，实际上只要在国内市场上
流通的商品，都会被征收增值税和消费税，从国外进口的商品也不例外。不过，进口商品的
增值税和消费税是由海关代征的。2006 年，海关代征进口税收完成 4967 亿元，比上年增长
17.7％，增收 747 亿元。这部分由海关代征的税最终也还是由消费者“消化”的。

除了增值税、营业税和消费税之外，关税也是一种流转税。关税是贸易壁垒的产物。由于
普遍存在的国家与国家之间的“比较优势”的差异，一部分商品是在世界范围内流通的。大
部分国家的政府为了保护本国的某些产业，也是为了增加政府收入，总是要对外国流入商
品加征普通税收以外的“进入中国市场费”——也就是关税。

关税

几乎所有的进口商品都要交关税。海关关税的税目一共有 97 章，这个税目真是无所不
包，比如其第二十章为“蔬菜、水果、坚果或植物其他部分的制品”，第八十四章为“核反
应堆、锅炉、机器、机械器具及其零件”，第九十三章为“武器、弹药及其零件、附件”。绝大
部分进口商品还是与我们的生活关系是非密切的。不说别的，光是粮食我们就进口了不少。
2004-2006 年，我国粮食净进口分别为 497 亿斤、 445 亿斤和 508 亿斤，三年累计净进口
1450 亿斤。进口品种以大豆和小麦为主。
我国加入 WTO 后，关税持续降低。汽车关税 5 次下调，最终进口税率降至 25%。不妨
假定一辆到岸价为 20 万元的中高档轿车，计算它到消费者手中的价格。目前国内进口车的
价格主要由 5 部分构成：到岸价格、关税、消费税、增值税和经销商费用，其中关税 5 万元，
消费税 1 万元，在此基础上再多出 17%的增值税，尚未加上经销商利润和费用，这辆车的
价格已经是 30.42 万元。这还是关税降低之后，此前的情形可想而知。
尽管进口车代价不菲，含税甚高，但是 2006 年，中国依然进口汽车 22.9 万辆。按每辆
车平均上税 5 万元计算，仅此一块，税额就可高达 110 多亿元。
中国公民在消费进口商品的过程中为政府收入贡献不小，2006 年全国海关征收关税和
进口环节税 6104.2 亿元，其中，征收关税 1141.7 亿元。
 城市维 护建设税

城市维护建设税不是一个十分重要的税种，它是直接依附于增值税、营业税和消费税的。
在纳税人交增值税、营业税和消费税的时候，也必须随之交纳城建税。其实际效果相当于提
高了这三个税种的税率。依纳税人所在地的不同，城建税的附加率分为 1%、5%和 7%三档。
类似的情形是，中央和地方政府另有一些收费项目也是依附于这三种流转税的。例如：
教育费附加就是以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据的，
附加率为 3％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳；江西省某市的文化事业建设费由
地方税务局在征收娱乐业、广告业营业税时一并征收，费率为 3％。
在三项流转税的基础上附加 1%、5%或 7%，看起来是很不起眼，然而因为流转税无处
不在，因此，人们不知不觉地也交了一大笔城建税。2006 年的这一税额为 940 亿。

资源税

中国的所有矿产资源都是国有的，资源税对在我国境内从事矿产品开采和生产盐的单
位和个人征收。
根据学者林毅夫的观点，由于国有矿山企业背负着退休人员和冗员等社会负担，为了
补贴国有矿山企业，国家只征收极少的资源税和资源开发补偿费。因此我国资源税的税率一
直比较低。天然气 2～15 元/千立方米、煤炭 0.3～5 元/吨，意味着每烧一立方米天然气消费
者需要支付 0.2 分到 1.5 分的资源税。未调整前，采油企业缴纳的资源税是每吨 8～30 元。
2006 年资源税在部分地区有两次调整，煤炭、石油、金矿资源税相继调高，各省煤炭资源税
率涨幅均颇大。比如，2006 年 5 月 1 日起，各等级岩金矿资源税税额标准最高上调 180%，
最低幅度为 15%。岩金矿资源税上涨到 1.5 元/吨至 7 元/吨不等。而石油资源税上调到 16～30
元/吨，并对超过 40 美元/吨部分收取特别收益金。
由于税率调整，2006 年资源税收入增长较快，达到 207.3 亿元，比 2005 年增长 45.3%。

车辆购 置税和车 船税

这两个税都不用说明， 2006 年车辆购置税共收入 688 亿元，当年全国汽车的总销量约

700 万辆，平均每辆车上税约 1 万元。
2006 年车船税收入 50 亿元，民用汽车保有量为 3160 万辆，平均每辆车交税 158 元。

城镇土 地使用税 、土地增 值税、房 产税

这几个税种都与房地产相关。
目前，直接与房地产相关的税种就有 12 个，主要包括外商投资企业和外国企业所得税、
营业税（附加征收城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加）、企业所得税、个人所得
税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、契税、城市房地产税。在房地
产的开发建设、保有和流转三个环节上，都有相应的税收。
城镇土地使用税是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内，对拥有土地使用权的单位和
个人以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额征收的一种税；
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个
人征收的一种税；
 第二章 我们交了多少税？

房产税是在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对拥有房屋产权的内资单位和个人，按
照房产税原值或租金收入征收的一种税。
2006 年，房产税收入为 515 亿元；城镇土地使用税收入 176.9 亿元，比上年增长
28.8%；土地增值税收入 231.3 亿元，比上年增长 65.2%。

耕地占 用税、契 税、印花 税

根据中国的法律，这三种税是由财政部门征收的，实际上也是由地方税务局收的。
耕地占用税是国家对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人征收的一种税，
契税是对在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属时向承受土地使用权、房屋所有权的单
位征收的一种税。由于房地产业的飞速发展，这两个税种的收入近年来增长很快，由 2000
年的 180 亿元增长到 2005 年的 870 亿元，年均增长约 37%。特别是契税，从 2000 年的 143
亿元增长到 2005 年的 730 亿元，年均增长 39%。2006 年契税收入约 900 亿元，已从一个小
税种一跃而为较大的税种，成为地方政府收入的重要增长点。
印花税是对在经济活动和经济交往中书立、领受印花税暂行条例所列举的各种凭证所征
收的一种兼有行为性质的凭证税（10 种合同上要贴印花，营业账簿、房屋产权证、工商营业
执照、商标注册证、专利证和土地使用证等上都要贴印花）。
印花税虽是小税种，但涉及面却不小。买卖股票，每一次交易都要缴纳 0.1%的印花税，
这还是股市历经大熊市，屡次下调的结果， 1990 年证券市场开设之初印花税税率是
0.6%。2006 年股市交易持续火热，沪深两市全年交易额接近 9 万亿元，因交易双方都要缴
税，印花税达到 179.46 亿元。
2006 年全国印花税收入为 376.6 亿元。2007 年 5 月，政府突然将股市交易印花税税率从
千分之一提高到千分之三。由于股市交易非常火爆，印花税 2007 年上半年收入 623 亿元，
同比增长 7.7 倍。而在 5 月 30 日，财政部宣布将印花税从千分之一上调到千分之三后，6 月
份印花税收入达到 318 亿元，超过此前五月总和，为去年同期的 13.3 倍。

个人所 得税和企 业所得税

与上述税种略有不同，个人所得税、企业所得税是与公民收入关系最为密切的，因为所
得税是从“纯利润”中抽取，它意味着：只要你有收入，政府就可以从中抽“份子”，所
以它对收入的影响最为直接。
2006 年，个人所得税完成 2452 亿元，增长 17.1％，增收 358 亿元。其中，受居民储蓄
存款月末余额较快增长和调高存款利率及结息办法改变的影响，储蓄利息所得个人所得税
大幅度增长，完成 459 亿元，增长 28.7％，增收 102 亿元；尽管受提高工资薪金所得费用
扣除标准政策的影响，工资薪金所得个人所得税仍完成 1264 亿元，增收 117 亿元，增长
10.2％。
2006 年，企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税共完成 7081 亿元，增长
28.5%，增收 1570 亿元。尽管出台了征收石油特别收益金和内资企业计税工资调整等减收政
策，所得税收入仍增长较快，一是由于企业利润增势较好，2006 年全国规模以上工业企业
实现利润增长 31％，增幅同比提高 8.4 个百分点，相应 2006 年预缴企业所得税增长
29.4％；二是汇算清缴 2005 年企业所得税 1497 亿元，增长 26.5％，其中，商业银行进行
股份制改革重组，资产质量和财务状况明显改善，企业利润增长较快，所得税增加近 300
亿元。
以上是对与我们的日常生活密切相关的税种的粗略介绍，我想大多数读者更为关心的
是：我准备买房子，要交多少税？我要买车，要交多少税？我每个月的工资，扣了多少税 ？
我要开公司，可能要交哪些税？等等诸如此类的问题。对这些问题，我们特地做了几个小专
题来专门回答这些问题。
 第二章 我们交了多少税？

专题之 1：新房 价值 100 万，政府收 入多少？

房价连年暴涨，举国茫然。有人说要取消开发商，有人说政府要供应更多经济适用房，
舆论热炒，民意如潮。何不细思量，房价为何高入云端？
在一片喧嚣中，还是有人在认真算账。让我先来引用 2006 年 7 月童大焕先生发表在《新
民周刊》的一篇文章中的两段话：
2007 年 6 月 29 日一份媒体的调查报道，可以清晰地告诉我们税费和土地成本
到底是多少。以北京房山区一个名为“加州水郡”的项目为例：除了承担约 1902 元／
平方米的土地开发成本，另外以 8000 元／平方米售价保守计算税费，每平方米楼
面需缴纳企业所得税 2300 元、营业税 240 元、城市维护建设税 400 元、土地增值税
80 元、耕地占用税 8 元以及契税 240 元。
即便不算上述 6 个主要税种之外费用的缴纳，“加州水郡”每平方米楼面税费总
额已达 3268 元，购房者付出 8543 元／平方米购买的商品房价中，其中 38%将作
为税费而缴纳。加上正常土地交易 1902 元／平方米的土地成本，连带地价和各种税
费总额达 5170 元／平方米，以 8543 元／平方米房价计，地价和税费成本占房价
中的 61%。 这里还没算只有房地产商心里最清楚的所谓“公关成本”或“腐败成本”。
事实上，“加州水郡”地价并不算高，在国内一些中心城市，特别是大城市中心
地区，土地楼面价每平方米数千元或上万元的实属稀松平常。
童先生文章所指是北京的情况，我们不妨再引用《现代快报》2007 年 7 月 2 日的报道，
来看看南京的情况。这篇报道比较长，我们选取有相关数据的几段来看看。
首先是 土地成本 ：“江苏省国土厅的统计数据显示，2005 年南京地价占房价的比例
为 31.2%、2006 年为 30.18%。”
其次是 各种规费 ： 除了土地成本，房价里最说不清道不明的就是“规费”了。南京市建
设系统政务大厅负责人告诉记者：所谓“规费”，就是政府规定要收取的费用，主要是市政
公用基础设施配套费、白蚁防治费、散装水泥专项资金等几项。
“这些规费，南京都在市建委的大厅一站式收取，标准都是公开可查的。记者在大厅了 ”
解到：市政公用基础设施配套费是 150 元/平方米，其他都是几元钱一个平方米。比如散装
水泥专项资金，是 2 元/平方米；白蚁防治费 7 层以下部分（含、地下室）2.3 元/平方米，
8 层以上部分（含）0.7 元/平方米，仿古建筑 6 元 /平方米，公寓、别墅 10 元/平方米。
“因为有的是按平方米来收取、有的是按比例、还有的按每宗来收取，难以精确算出究竟
”
每个楼盘一平方米交给政府多少钱。南京市建委一名不愿透露姓名的人士如是说。 不过他肯
定，这些规费“所有的加起来也不会超过 1000 元/平方米，这个比例应该占房价的 13%左
右”。
再就是 各种房地 产税收： 据南京一家税务师事务所的专业人员介绍，房地产企业的
税种主要有两种，一是占销售额 5.5％的营业税；二是占利润 33％的利税。
开发商的销售额其实就是楼盘的总房价，虽然行业内 30%-40%的利润很平常，但因
为一个项目要开发 3-4 年，前几年楼盘没销售的时候都在“亏本”，开发商通过逐年分摊等
等手段，做到账面上利润一般就剩 8%-10%。这样算来，这两种税也只有房价的
5.5%+10%33%=8.8%。
再加上 4%土地契税，是按土地价款来收。因为土地价款仅占房价的 30%左右，这部
分契税也就只占房价的 30%4%=1.2%。另外，土地增值税一般是按总房价的 1%来预收。
因此一个企业的所有房地产税加起来，大约是房价的 8.8%+1.2%+1%=11%。
 房价里 政府究竟 拿走多少 ？ 结论:土地出让金占 30%，规费最多 1000 元/平方米。
如果按 2006 年南京平均楼面地价 2318 元/平方米，占房价 30.18%来算，当年的可参照
房价就是 7680 元/平方米，1000 元/平方米左右的规费占房价的 13%。再加上 11%的各
种房地产税，在南京，政府从房价中获取的比例达到了 54%。
需要说明的是：南京《现代快报》的报道是一位记者所写，其标题为《政府回应“灰色收
入链”论 开发商赚钱嫌税费多》，记者的立场是“就算政府拿走了 50%-60%，也不为过。因
为这些税费都是纳入地方财政，是城建资金的主要来源”，其主要目的是揭发开发商的暴
利，所以他在算账的时候还是多有保留。如果与北京的情况做一类比，税费占房价 38%，则
南京地方政府从房价中至少拿走了 68%！
读者朋友，如果你恰好也是一位买房者，我们想要提醒你注意的是，如果要搞清楚你
买的房子为什么这么贵，恐怕你首先要知道在你所付出的房价中，政府拿走了多少？

专题之 2：价值 100 万的二 手房，要 交多少税 ？

作者从互联网上找到了一个深圳市的《个人房产转让税收一览》，是网友制作的。我们不
妨根据这个表来计算一下：如果一个人在深圳市买了一幢 100 平米，价为 100 万的二手房；
同时我们假设这房子是 5 年内出手的，买时价为 50 万。我们可以计算一下需要交多少税。
答案是：168655 元！为什么“依法纳税”的人少之又少，不言自明了。
表 2-2：个人房产 转让税收 一览 (深圳市 )
 第二章 我们交了多少税？

序号
税费
名称
税率
计算
基数
征收
对象
例：
100
万
1
00
平方
米

1
登记
费
50 元
/ 本
按户
计
买方
50 元

2
房产
证贴
花
5元 /
本
按户
计
买方
5元

3-A
契税
144 平
方米
以下
1.5%
普通
按交
易全
额计
买方
15,00
0元

3-B
契税
144 平
方米
专题之 3：有车 一辆，上 税几何？

假如你在北京，你要买一辆 14 万的车，你要给政府交多少钱？
1、增值税：140000/1.17*17%=20341.88 元；
2、消费税：140000/1.17*5%=5982.91 元；
3、车辆购置税：140000/1.17*10%=11965.81 元；
4、上牌照费用：包括各种手续费约 300 元；
5、检测费：一般在 150 元左右， 其中有七种国产轿车实行了免检制度，即：夏利、桑
塔纳、捷达、富康、红旗、奥拓、切诺基等，无需交纳检测费，一般只收取十几元的手续费；
6、移动证费： 3 元；
7、车辆行驶证费：5 元－8 元；
8、养路费：220 元/月，2640 元/年。根据报道，“北京养路费欠费率已高达 7%，年欠费
额约 3 亿元”，据此推算，北京市一年养路费的收入就高达 43 亿元；
9、交强险：从 2006 年的 7 月 1 日开始全国范围内推行交通强制保险,家用 5 座车的费用
是 1050 元/年；
10、车船税：从购车之日起至当年年底，按月份计算，北京原先为 200 元／年，据报道
将涨到 480 元/年；
11、城市环路通行费：在强大的民意压力下，北京于 2004 年取消了五环的收费，但是
六环和机场高速等市内道路依然收费（新开通的六环路黄村——良乡段，采取封闭式规定
起价计程收费方式，按一、二类车起价 5 元，三、四、五类车起价 10 元。一类车每公里 0.50 元、
二类车每公里 1.00 元、三类车每公里 1.50 元、四类、五类车每公里 2.00 元的标准计程收费）；
12、占地费：办理一个停车证的费用约在 1700 元左右。
我们可以把这些项目分为两类，一为上路前税费，一为上路后税费。前者包括第 1 至 7
项，是比较固定的费用，需要在买车前后支出，共计为：
20341.88+5982.91+11965.81+300+150+3+5=38748.6 元，占到车价的 32.38%；
后者包括第 8 到 12 项，每年费用至少为 5870 元。
这还不算完，车辆年检得交钱，执照年检得交钱，你还得交过路费、过桥费，上高速得
交钱，有些地区还有牌照费，如上海等。对于地方政府而言，一辆车就是一棵小小的摇钱树，
每年收获颇丰。

专题之 4：年薪 17 万，税金 8.5 万

假设你每月的税前工资是 1 万元，需要交的项目有：
1.养老金。目前北京养老保险缴费比例为单位 20％(其中 17％划入统筹基金，3％划入个
人帐户)，个人 8％（全部划入个人帐户），共计是 2800 元；
2..医疗保险。缴费比例为单位 10％，个人 2％+3 元，共计是 1203 元；
3.失业保险。失业保险缴费比例为单位 1.5％，个人 0.5％，共计是 200 元；
4.住房公积金。各企业所交比例不同，姑且按照企业和个人各交 10%来计算，则共计是
2000 元。
从 1 万元中减去个人所交“三险一金”，得到所得税的基数为：
10000-800-203-50-1000=7947 元
需要交的所得税为：894.4 元（如何快速计算个人所得税，我们在下文中会略作介绍）。
税后月工资是：7052.6 元。
如果不交税的话，你一年的工资所得应为：14150×12=169800 元；
 第二章 我们交了多少税？

而交完税以后，你的实际所得为：7052.6×12=84631.2 元。
很容易计算出来，你一年的工资中拿到手的只有一半，其他的你都交给政府了。

在你每个月交给政府的 7097.4 元中，有 894.4 元（个税）跟你的未来收入没有关系，

剩下的 6000 多元被归集到各地的“社保中心”。你期待它在你生病的时候给你报销医药费 ，
在你失业的时候给你失业保险金，等你老了以后每个月给你发养老金。
失业保险收了多年，实际支出的很少。如果你真的失业了，政府所能提供的只是“享受
失业保险期间的职业介绍和职业培训”。 2007 年 2 月的一则新闻报道称“目前全国失业保
险金结余已达 708 亿元。”仅仅广州市就闲置结余资金 50 多亿，该报道引用广州财政局一
位负责人的话说：“在目前的情况下，即便广州停止征收失业保险金，也够用 15 年。”
医疗保险情况较为复杂，暂且不论，不妨来算算养老金这笔帐。根据规定，你要交满
15 年才能在退休以后享受养老金，按照上述的工资水平，15 年下来你要交多少钱？
如果你从现在开始每个月往银行存 2800 元，15 年后，这笔存款的价值是多少？
我们不妨假设年利率为 5%，按照年复利计算，15 年后你的存款余额为 72.5 万。
可是你退休以后能拿到多少钱呢？有兴趣的读者朋友不妨自己按照当地的规定自己计
算一下看看。

表 2-3：实用小工 具：个人 所得税的 税率及速 算扣除数

应税所得 适用税率% 速算扣除数

0-500 5 0
500-2 000 10 25
2 000-5 000 15 125
5 000-20 000 20 375
20 000-40 000 25 1375
40 000-60 000 30 3375
60 000-80 000 35 6375
80 000-100 000 40 10375
100 000 以上 45 15375

使用说明：应税所得是将工资减去三险一金以后的剩余数。根据此数找到其对应的级别，直接与相应的适
用税率相乘，减去“速算扣除数”，就可以得到应交所得税。
专题之 5：一般 企业要交 哪些税？

企业一般是根据企业的经济性质和经营业务来确定企业应缴纳的税种和税率。
如果只是从事科技咨询，不涉及到销售，那么主要的税种是营业税和企业所得税。营业
税是按月缴纳，企业所得税是按季度交纳；从事提供应税劳务（餐饮、服务、广告、运输、咨
询等等）、转让无形资产或销售不动产的企业要缴纳营业税。营业税的税率根据行业不同，
从 3%到 5%，个别的行业 20%，如网吧等。营业税在地税缴纳。咨询业的营业税税率是 5%。
企业所得税：是针对企业利润征收的一种税，基本税率是 33%，另有两档优惠税率
18%、27%。应纳税所得额（即税务机关认可的利润）在十万以上 33%的税率，三万以下
18%税率，三至十万 27%。
企业所得税有两种征收方式：核定征收与查帐征收，查帐征收是根据企业的申报的收
入减去相关的成本、费用算出利润后再根据利润多少乘以相应的税率，算出应纳税金。核定
征收就是不考虑你的成本费用，税务机关直接用收入乘以一个固定比率（根据行业不同），
得出的数就作为你的利润，然后再根据多少，乘以相应税率。核定征收一般适合核算不健全
的小型企业。2002 年 1 月 1 日以后成立的企业，企业所得税在国税缴纳。（个人独资企业不
缴纳企业所得税，而是在地税缴纳个人所得税）。
此外企业还交纳一些附加税和小税种。城建税和教育费附加是增值税和营业税的附加税，
只要交纳了后者就要用交纳数作为基数乘以相应税率缴纳附加税。城建税根据企业所在地区
不同，税率分为 7%（市区）5%（县城镇）1%（其他），教育费附加税率是 3%。小税种包
括印花税、房产税等，此外还要代扣员工的个人所得税等。这些附加税和小税种都是在地税
交纳。
我们可以把企业要交的税列出一个简单的清单：

营业税按提供的服务收入 5%缴纳；
增值税按销售收入 17%、6%、4%缴纳（分别适用增值税一般纳税人、小规模
生产加工纳税人和商业企业纳税人）；
城建税按缴纳的营业税与增值税之和的 7%缴纳；
教育费附加按缴纳的营业税与增值税之和的 3%缴纳；
地方教育费附加按缴纳的营业税与增值税之和的 2 缴纳%；
印花税：购销合同按购销金额的万分之三贴花；帐本按 5 元/本缴纳（每年启
用时）；年度按“实收资本”与“资本公积”之和的万分之五缴纳（第一年按全额缴
纳，以后按年度增加部分缴纳）；
城 镇 土地使用税 按实际占用的土地面积缴纳（各地规定不一，XX 元/平方
米）；
房产税按自有房产原值的 70%*1.2%缴纳；
车船税按车辆缴纳（各地规定不一，不同车型税额不同，XX 元辆）；
企业所得税按应纳税所得额（调整以后的利润）缴纳（3 万元以内 18%，3
万元至 10 万元 27%，10 万元以上 33%）；
发放工资代扣代缴个人所得税。

（本文转自互联网，作者不详。）
 第二章 我们交了多少税？

专题之 6：在中 国办企业 究竟要交 多少税？

　　在中国，如果你要办一个企业，首选是要面对国家政策、地方法规对你所选的这个行业
的影响，看看是否适合，其次是研究一下这个国家的税收负担，核算一下你的这个行业在
不违法的情况下是否有利可图。下面，我着重来谈一下有关中国企业的税负问题，看看一个
遵纪守法的企业是如何生存的。
　　在这里，请允许我先来谈一下税收以外有关企业的费用问题，因为这是每个企业首先
要碰到的，一是工商登记，也就是注册获取营业执照，往银行账上放点钱，比如说 500 万，
没有的话借来也可以，等验资通过了再还给人家，这样你就有了 500 万的注册资金，不过
你得交 0.05%的验资费 2500 元和 0.08%的工商登记费 4000 元。二是税务登记，税务登记有
两个，一个是国税，一个是地税。这不知又是从哪个国家学来的，以前好像只有一个，不过
这样也好，可以让更多的人来花我们纳税人的钱。这里办证倒是只收一点工本费，我是忽略
不计的。不过当你取得一般纳税人资格后，另外还有一点费用我不得不提一下，一是金税卡
开票系统 1581 元，以前的 DOS 版还要贵，多少我忘了。二是论证系统 300 元，这二项每年
还要收 576 的服务费，这样极其普通的软件为什么这么贵？呵呵！明显就是官商勾结鱼肉
百姓的结果！再次感谢微软，我用了这么多年的 XP 没花过一分钱。还有那个网上申报，地
税不花钱也能申报，国税凭什么要收取每年 180 元的“狗屁 DN”费。
　　以上费用加上忽略不计的大概 1 万以上了，接下来要花的是租赁厂房和购买生产用机
器设备等等，这里我只能作一个保守的假设：一共就算花掉了 100 万元，还有 400 万元全
部作为生产用流动资金，招收职工 100 人，经过一年的辛苦劳作，谢天谢地，总算一帆风
顺，到年底产生了 2000 万元（不含税）的营业收入。行业也算不错，毛利 15%，这里的毛
利我解释一下，就是产品的制造成本（含工资、福利、折旧）除以 85%等于产品的销售价
（不含税）。接下来我们就来计算一下你所要交的税和各种费用。
　　一、增值税，它是国税的主要来源，税率为 17%，通过进项税和销项税相互抵扣来确定
应交额，字面上看上去是产品增值以后才要交的税，也就是说有了 15%的毛利才要交，要
是 0%就不用交了。这你就错了，因为包含在产品成本中的工资、福利、折旧等成本它是不允
许抵扣的，即使你不赚一分钱，增值税还是要交的，那么这不能抵扣的到底有多少呢？我
们来计算一下：工资，平均每人 1500 元，不算高，个税都不用交，但超过了规定的计税工
资 960 元，关于计税工资我在后面的所得税计算中再详细介绍，这样，100 个职工一年的
工资就是 180 万，福利是工资的 14%为 252000 元，折旧分二项，因为厂房是租用的，所以
每年 10 万元的租金应计入折旧中，还有生产用机器设备我们按原值 89 万，残值 3%，使用
期 8 年来计算，一年的折旧为 207912.5 万元，以上三项合计 2259912.5 元。下面我用三个公
式来表示应交增值税：
　　　　　　　　进项税＝（20000000×85%－2259912.5）×17%＝2505814.88
　　　　　　　　销项税＝20000000×17%＝3400000
　　　　　　　　应交增值税＝销项税－进项税＝3400000－2505814.88＝894185.12
　　二、城市维护建设税，应交增值税的 5%，为 44709.26 元。
　　三、教育费附加，应交增值税的 4%，为 35767.4 元。
　　四、水利建设专项基金，营业收入的 0.12%，为 24000。
　　五、印花税，营业收入的 0.03%，为 6000。
　　六、社会养老保险金，每人每年 1795.2 元，为 179520 元。
　　七、所得税，所得税的计算比较复杂，这里涉及到管理费用、财务费用和营业费用，为
了简便，假设财务费用和营业费用均为 0，因为没有向银行借一分钱，全部是用自己的钱
来投资，所以没有利息的支出；因为产品对路，用不着做什么广告销售也不错，一般是上
门带款提货，所以也没什么营业费用。至于管理费用，一个正常的企业不可能是没有的，但
为了避免超出国家规定的限止范围，特别是业务招待这方面，省吃简用、朴素艰苦，几乎可
以忽略不计。但是每月的食堂支出、水费、差旅费、办公费等等等等，为了不被说过分，就假
定为平均每月 5 万元，一年是 60 万。（不包括上面提到的几个费种）。好了下面我就用公式
来表示一下所得税的计算过程：
　　利润总额＝营业收入－营业成本－上面二至六提到的税费合计－管理费用
　　　　　　 ＝20000000－17000000－289996.66－600000
　　　　　　 ＝2110003.34
　　计税工资超支调整＝（1500－960）×100＝54000
　　应纳所得税＝（利润总额＋调整）×33%＝2164003.34×33%＝714121.1
　　 　　　　　税后净利＝2110003.34－714121.1＝1395882.24
　　好了，总结一下，上面提到的是我国某个地方某个行业的纳税基本情况，由于国家的
税收政策针对的面广、点多，税种其实相当复杂，再加上各种各样地方法规，企业的负担远
远不至上面所提到的这些，上面的企业如果是自己建造厂房，还得交土地使用税和房产税，
如果买了车，还要交车船使用税。这样的企业在现实中其实是没有的，纯属为了计算纳税情
况面虚构的，只是为了向大家说明这样一个问题：你用 500 万的投资，产生了 2000 万的营
业收入，139 万的利润。交了增值税 89.4 万，所得税 71.4 万，地方税费合计 29 万，三项合
计 189.8 万，超过了利润的 26.8%，也就是说税金永远高出你的利润，不管你赚多少还是亏
多少，这个比例始终存在着。
　　有人可能会很满意投资 500 万赚了 139 万这个结果，可他没注意到 189 万的税金，这
里的例子已经很理想化了，那些做出口外贸纯加工没什么技术含量的企业；那些贷款金额
和营业收入差不多的企业；那些做了 1000 万产值只卖了 200 万销售的企业；真不知道他们
是在怎么过的。
（本文转自互联网，作者不详。）
 第二章 我们交了多少税？

第三节 从纳税自由日看税收负担水平的国际比较

由于中国连年来，中国在美国《福布斯》杂志公布的“全球税收痛苦指数（ Tax Misery

Index）排行榜”上都位居前列—— 2004 年排第四， 2005 年排第二， 2006 年排第三——国
内各界对于税收负担水平的国际比较非常感兴趣，媒体报道很多，各种研究、评论也很多。
国家税务总局还亲自出来“辟谣”，宣称 2006 年中国宏观税负 (税收收入与经济总量
的比值)为 18％，比发达国家低约 12 个百分点。
无论是《福布斯》杂志也好，还是国税总局也好，他们的计算方法和结果都不能让中国
“放心”。由于《福布斯》杂志在计算指标时使用的是名义税率，每一税种又都是用最高税率
作为计算依据，所以了解其计算方法的人不免会认为这样实际上夸大了税负水平。而国税总
局的说法直接与公众的直观经验相去甚远，简直有“越抹越黑”的嫌疑。
到底中国的税收负担水平有多高？在国际上处于什么位置？这是很多中国人关心的问
题。而要回答这个问题，没有一个合理的计算方法和衡量标准是不可能的。本节中，笔者就
根据西方国家久已流行的“纳税自由日（Tax Freedom Day）”的概念和方法，尝试来回答
这个问题。

什么是 纳税自由 日？

每年中，有这样一个日子：从这一天开始，人们所挣的钱归自己支配，而在此以前，
人们的收入要交给政府。这一天，就被成为“纳税自由日”。
显然，这是一个概念性的日子，而不是实际上就是这样。人们用这个概念来揭示：政府
从人们的收入中拿走了多少份额？或者说，我们为了维持政府的存在，付出了多大的代价？
最早提出“纳税自由日”这个概念的人，是美国佛罗里达州一个叫 Dallas Hostetler
的商人。从 1948 年起，此后二十年，他每年都计算并公布“Tax Freedom Day”。1971 年，
Dallas Hostetler 退休，将版权转让给税赋基金会（Tax Foundation）。此后，税赋基金会
每年发布最新的“纳税自由日”（见表 2-4）。

表 2-4：美国 1900-2007 年间若干年份的纳税自由日和税负水平

年份 纳税自由日 税赋占收入
百分比
1900 1 月 22 日 5.90%
1910 1 月 19 日 5.02%
1920 2 月 13 日 11.96%
1930 2 月 12 日 11.61%
1940 3月7日 17.98%
1950 4月1日 24.87%
1960 4 月 12 日 27.88%
1970 4 月 20 日 29.90%
1980 4 月 22 日 30.68%
1990 4 月 23 日 30.80%
 2000 5月5日 33.98%
2001 5月1日 33.01%
2002 4 月 21 日 30.27%
2003 4 月 18 日 29.51%
2004 4 月 19 日 29.69%
2005 4 月 26 日 31.53%
2006 4 月 28 日 32.29%
2007 4 月 30 日 32.69%
来源: Tax Foundation.

从 1990 年开始，税赋基金会又开始分别计算美国各州的“纳税自由日”（见表 2-5）。

需要说明的是，在这个表中，排名越靠前，税赋越重，其纳税自由日也来得越迟。

表 2-5：2007 年各州纳税自由日及其排名

州名 纳税自由日 排名 州名 纳税自 由日 排名
康涅狄格 5 月 20 日 1 俄勒冈 4 月 24 日 27
纽约 5 月 16 日 2 堪萨斯 4 月 24 日 28
新泽西 5 月 10 日 3 西弗吉尼亚 4 月 23-日 29
佛蒙特 5月9日 4 印第安纳 4 月 23 日 30
罗德岛 5月9日 5 佐治亚 4 月 22 日 31
内华达 5月8日 6 阿肯色 4 月 22 日 32
加州 5月7日 7 新罕布什尔 4 月 22 日 33
华盛顿 5月6日 8 犹他 4 月 22 日 34
马萨诸塞 5月6日 9 衣阿华 4 月 21 日 35
明尼苏达 5月4日 10 肯塔基 4 月 21 日 36
缅因 5月4日 11 北达科他 4 月 21 日 37
佛罗里达 5月2日 12 南卡罗来纳 4 月 21 日 38
威斯康星 5月2日 13 蒙大拿 4 月 21 日 39
伊利诺斯 5月2日 14 密苏里 4 月 20 日 40
夏威夷 5月1日 15 爱达荷 4 月 19 日 41
马里兰 5月1日 16 德克萨斯 4 月 19 日 42
弗吉尼亚 4 月 30 日 17 南达科他 4 月 16 日 43
俄亥俄 4 月 29 日 18 路易斯安那 4 月 16 日 44
怀俄明 4 月 28 日 19 新墨西哥 4 月 15 日 45
科罗拉多 4 月 28 日 20 田纳西 4 月 15 日 46
宾夕法尼亚 4 月 27 日 21 阿拉斯加 4 月 13 日 47
密歇根 4 月 27 日 22 密西西比 4 月 13 日 48
内布拉斯加 4 月 26 日 23 亚拉巴马 4 月 12 日 49
北卡罗来纳 4 月 25 日 24 俄克拉荷马 4 月 12 日 50
特拉华 4 月 24 日 25 华盛顿特区 4 月 12 日 -
来源: Tax Foundation。

如今，这个概念在世界上非常流行，许多国家都有民间组织在计算自己国家的纳税自
 第二章 我们交了多少税？

由日，如：英国的亚当 · 斯密研究所（ Adam Smith Institute ）、加拿大的弗雷泽研究所

（Fraser Institute）、澳大利亚的独立研究中心（Centre for Independent Studies）等等。
纳税自由日已经成为一个国际性的非常重要的衡量比较税负水平的指标。
虽然纳税自由日都是从美国传来，各机构在计算纳税自由日时使用的方法却不尽相同，
所以其结果不具有直接的可比性。然而，从中还是可以大致看出各国的税赋水平。2006 年瑞
典的纳税自由日是 8 月 8 日，以色列是 7 月 26 日，德国是 7 月 5 日，这几个国家的税赋水
平确实在全球居于前列。

表 3：各国的 纳 税自由日

国家 一年之 税收负 纳税自 最近更 研究机 构

中的天 担的百 由日 新
数 分比
澳大利亚 122 33% 4 月 25 日 2006 Centre for Independent
Studies
巴西 145 40% 5 月 25 日 2006 Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributario
加拿大 170 47% 6 月 19 日 2006 Fraser Institute
克罗地亚 166 45% 6 月 15 日 2006 The Adriatic Institute for
Public Policy
捷克 161 44.10% 6 月 11 日 2007 Liberalni Institut
德国 185 50.68% 7月5日 2006 Bund der Steuerzahler
印度 74 20% 3 月 14 日 2000 Centre for Civil Society
以色列 207 56.70% 7 月 26 日 2006 Jerusalem Institute for
Market Studies
立陶宛 125 34% 5月5日 2005 Lithuanian Free Market
Institute
波兰 175 48% 6 月 24 日 2006 Centrum im. Adama Smitha
斯洛伐克 145 39.60% 5 月 25 日 2007 Nadácia F.A.Hayeka
斯洛文尼 171 48% 6 月 21 日 2006 Free Society Institute
亚
南非 112 31% 4 月 22 日 2002 Free Market Foundation
英国 154 42% 6月4日 2006 Adam Smith Institute
美国 120 32.69% 4 月 30 日 2007 Tax Foundation
瑞典 219 59.90% 8月8日 2006 skattebetalarna
爱沙尼亚 114 31.10% 4 月 24 日 2007 Eesti Maksumaksjate
Liit(Estonian Taxpayers
Association)

资料来源：http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_freedom_day
说明：英国 2007 年的数据已经由 Adam Smith Institute 更新，2007 年 6 月 1 日为英国的纳税自由日。

纳税自 由日是如 何计算出 来的？

从美国和英国、加拿大的经验看来，纳税自由日的计算是很简单的。只要计算出政府的
税收收入占国民收入的比例，然后根据这个比例算出“一年之中公民要为政府工作多少天
”，根据这个天数就可以得出纳税自由日。
加拿大弗雷泽研究所（Fraser Institute）的计算步骤如下：
 1．总税收=个人所得税+销售税+酒精、烟草、娱乐、消费税+汽车、燃油、机动
车牌照税+社会保险、医疗和医院税+房地产税+进口税+公司所得税+自然资源税
+其他税收；
2.现金收入=工资薪水+政府支付转移+养老金支付+利息和股息+农业收入
+自由职业收入；
3. 总税收占现金收入的比例=总税收÷现金收入；
4.完税所需天数=总税收占现金收入的比例×365 天；
5.完税所需天数按照当年日历换算出纳税自由日。

不妨举个例子来说明。如果某国政府的年度税赋总收入是 1 万亿美元，而其国民净收入
（NNI）为 4 万亿美元，则赋税负担水平为 1/4=25%。365×25%=91 天，则第 92 天是纳税自
由日。如果是 2007 年的话，则为 4 月 2 日。

纳税自 由日的政 治意蕴

纳税自由日能够很好地反映出政府在国民财富分配中所占的份额。政府凭什么参与财富
的分配？是因为它所提供的公共服务需要消耗资源。什么是政府必须提供的公共服务呢？这
应该由各国人民通过本国的宪政和民主程序来决定，而不是由执掌政府权力的人自行决定。
虽然历史上很多睿智的学者早就证明市场比政府更有效率，应该严格限制政府的征税
权以避免其对市场干涉过深，然而并不存在一个先验的最合理的政府规模，也不存在一个
先验的“最好的”赋税负担水平。政府规模及其对应的赋税水平是在历史过程中动态决定的。
也就是说，并不存在一个先验的最优的纳税自由日的标准。
尽管如此，有一点是不容怀疑的，更高的赋税应该对应着更多的公共服务，更迟到来
的纳税自由日应该对应着更为优良的政府服务。把纳税自由日与政府所提供的公共服务联系
起来看，是衡量政府运行效率的一个很好的办法。
在上文中，我们计算出某国的纳税自由日是“4 月 2 日”。从这个数据本身，我们还不
能得出实质性的结论，我们只能得出一个感性的印象：一年中有四分之一的时间，我们都
是在“为政府打工”。我们为此得到的报酬如何呢？如果因此我们得到好的公共服务：廉洁
高效的行政服务、公正平等的司法系统、良好的社会治安等等。那么，可能我们会感到这种支
付是值得的。如果情况正好相反，行政腐败、司法不公、治安败坏……我们就会认为不合算。
如果在民主制度之下，造成这种局面的政府就会被选民罢免。如果仅仅知道纳税自由日是哪
一天，而对政府提供公共服务的情况一无所知，我们当然难以得出什么结论。
正因为以上原因，目前纳税自由日目前都是由各国民间机构在本国的范围内计算。本国
的民众对于政府的公共服务水平往往比较熟悉和了解，而税赋往往具有相当的专业性和隐
蔽性，在这样的前提下，只要计算出代表税赋负担水平的纳税自由日，民众就不难对政府
的“绩效”进行评价。
根据各国的纳税自由日进行横向比较，也是很有意义的。如果在相似的制度环境下，各
国政府的公共服务水平也是可比的，那么以相近的方法计算出的纳税自由日的迟或早就很
能说明问题。比如，德国的公共服务水平未必比美国更为高明，但是 2006 年德国的纳税自
由日为 7 月 5 日，而美国为 4 月 28 日。如果不考虑计算方法差异的影响，则美国的税收制
度较德国为优，是可以肯定的。
 第二章 我们交了多少税？

中国的 纳税自由 日

正因为纳税自由日能够非常直观地反映政府的“掠夺水平”，同时能间接反映出政府
的公共服务效率，到今天，世界上很多国家都有自己的“纳税自由日”。在美国、英国和加
拿大，纳税自由日是一个民间的节日，就好像“父亲节”“母亲节”一样，虽然目前庆祝
这个节日的人还不是很多。虽然目前尚未实现，美国和英国都有人呼吁将每年的纳税自由日
设为法定假日（national holiday）。中国的纳税自由日又是哪一天呢？跟其他国家相比，中
国的税负水平到底是高是低呢？
由于中国的政治和经济制度与西方国家有重大差异，因此在计算公民税赋负担的时候，
如果直接套用他国计算方法，很难得出有意义的结果。
对于英美等国而言，税收收入几乎就等同于政府全部收入。而中国政府的税收收入只是
其总收入的一部分而已，还有大量的非税收入。如果用官方公布的税收收入作为分子的话，
这样计算出来的税收负担明显偏轻。
与此同时，我们的国民收入统计中漏掉了大量的灰色收入，如果用官方公布的 GNP 作
为收入的话，计算出来的税赋负担又会偏高。
另一个实际的困难是中国的统计部门和民间研究机构没有计算和公布国民净收入
（NNI）的数据，GNP 的结构性数据也很难找到。
鉴于以上困难，我们只能借鉴国际经验，通过建立自己的计算方法来尝试计算一下中
国的“纳税自由日”。由于中国的统计数据公布时间上很落后，我们只能根据已经公布的数
据来计算前几年的情况，而不是像 Tax Foundation 或 Adam Smith Institute 一样对本年度的
纳税自由日进行预测性计算。
为了克服计算上的困难，我们根据已有的资料来计算两个指标：其一为政府收入（含官
员个人获得的权力租金），包括财政收入、社保收入、国企利润、土地出让金、预算外收费、发
行彩票的收入、官员受贿所得等。其二为国民净收入。国民净收入等于国民总收入减去固定资
产折旧。因为国民净收入这个数据很难计算，所以我们用国内生产总值去近似地替代。
在本章的第一节，我们初步计算了一下 2006 年中国政府的收入，结果约为 102005 亿。
2006 年中国国民生产总值为 209407 亿。
(102005/209407)*365=178 天
从 1 月 1 日往后推算，2006 年中国纳税自由日是 6 月 28 日。与本节中表 3 的数据相比
较，我们可以初步看出，2006 年纳税自由日来得比中国还要晚的只有 3 个国家：德国——
7 月 5 日；以色列——7 月 26 日；瑞典——8 月 8 日。
能够与众所周知的几个高福利的国家享有近似的纳税自由日，这真是我国百姓之福！
 本章附录：现行税目税率统计

一、增 值税
纳税人 税率（征收率） 范围 说明
一般纳税人 基本税率 17% 销售或进口货物 个别商品按 6%
简易征收
加工、修理修配劳务
低税率 13% 农业品 包括动物类和植物类
在内的初级农产品
粮食、食用植物油 、鲜奶
暖气、冷气、热水、煤气、石
油液化气，天然气、沼气、
居民用煤炭制品图书
图书、报纸、杂志
饲料、化肥、农药、农机、农
膜
金属矿采选产品、非金属矿
采选产品
国务院规定的其他货物
小规模纳税人 4%-6% 商业 4%；其他企业 6% 不得抵扣进项税

说明：一般纳税人在特定项目简易计算时也使用 4%或 6%的征收率。

二、消 费税
税目 从量计征的计税单位 税率（税额）
一．烟
1.卷烟
定额税率 每标准箱(50000 支) 150 元
比例税率 每标准条(200 支)对外调拨价格 50 元以上 45%
每标准条对外调拨价格 50 元以下 30%
2.雪茄烟 25%
3.烟丝 30%
二．酒及酒精
1.粮食、薯类白酒 0.5 元/每斤 20%
2.黄酒 吨 240 元
3.啤酒 每吨出厂价在 3000 元以上 250 元
每吨在 3000 元以下 220 元
娱乐业和掩饮食业自制 250 元
4.其他酒 包括糠麸白酒，其他原料白酒、土甜酒、复 10%
制酒、果木酒、汽酒、药酒；用稗子酿制的白
酒比照糠麸酒征收。
5.酒精 包括用蒸馏法和合成方法生产的各种工业 5%
酒精、医药酒精、食用酒精
三．化妆品 包括成套化妆品 30%
四．贵重首饰及珠宝玉 10%
石
五．鞭炮、焰火 15%
六．汽车轮胎 子午线轮胎免征消费税 3%
 第二章 我们交了多少税？

七．成品油 汽油室脑油溶剂油润滑油 0.2 元/升

航空煤油燃料油菜油 0.1 元/升
八．摩托车 汽缸容量在 250ml 以下 3%
汽缸容量在 250ml 以上 10%
九．小汽车 不包括电动汽车
1．乘用车
汽缸容量在 1.5L 以下 3%
汽缸容量在 1.5L~2L 5%
汽缸容量在 2L~2.5L 9%
汽缸容量在 2.5L~3L 12%
汽缸容量在 3L~4L 15%
汽缸容量在 4L 以上的 20%
2．中轻型商用客车 5%
十．新增的税目
1、高尔夫球及球具 10%
2、高档手表 不含税价格在 10000 元（含）以上 20%
3、游艇 10%
4、木制一次性筷子 5%
5、实木地板 5%

三、营 业税
税目 税率 范围 说明
一、交通运输业 3% 陆路运输包括铁路运输、公路运输、 　
缆车运输、索道运输及其他陆路运输。

　 　 水路运输 打捞，比照水路运输
征税。
　 　 航空运输通过空中航线运送货物或 通用航空业务，航空
旅客的运输业务。 地面服务业务，比照
航空运输征税。
　 　 管道运输 　
　 　 装卸搬运 　
二、建筑业 3% 建筑 　
　 　 安装 　
　 　 修缮 　
　 　 装饰 　
　 　 其他工程作业 　
三、金融保险业 5% 金融业务包括贷款、融资租赁、金融 贷款包括自有资金贷
商品转让、金融经纪业和其他金融业 款和转贷。典当业的
务。 抵押贷款业务，按自
有资金贷款征税。人
 民银行的贷款业务，
不征税。
　 　 保险 一年期以上返还性人
身保险业务免征营业
税。
四、邮电通信业 3% 包括邮政、电信 　
　 　 邮政包括传递函件或包件、邮汇、报 邮政部门销售集邮商
刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄， 品，征收营业税。
其他邮政业务。
　 　 电信包括电报、电传、电话、电话机安 　
装、电信物品销售及其他电信业务。
五、文化体育业 3% 包括文化业、体育业 　
　 　 文化业包括表演、播映、其他文化业。 经营游览场所的业务，
比照文化业征税。
　 　 体育业包括举办体育比赛，为体育 　
比赛或活动提供场所。
六、娱乐业 5%-20% 幅度税率 　
　 　20% 歌厅、舞厅、卡拉 OK 歌舞厅、音乐茶 　
座、高尔夫球、壁球、射击、游艺机、跑
马、狩猎等项目
　 5% 台球、保龄球及其他游艺项目。 　
七、服务业 5% 代理业,旅店业,饮食业,旅游业, 仓
储业,租赁业, 广告业及其他服务业
八、转让无形资产 5% 转让土地使用权,专利权, 非专利技
术,商标权,著作权,商誉
九、销售不动产 5% 销售建筑物及其他土地附着物

四、城 建税和教 育费附加

税率 范围 说明
城建税 7% 市区 计税依据是纳税人实
5% 县城、建制镇 际缴纳增值税、消费
1% 其他地区 税、营业税的税额
教育费附加 3%

五、关 税
2007 年最新中国海关税率税则查询表 http://www.china-customs.com/customs-tax/
 第二章 我们交了多少税？

六、资 源税
原油 8—30 元／吨
天然气 2—15 元／千立方米
煤炭 0．3—5 元／吨
其他非金属矿原矿 0．5—20 元／吨或者立方米
黑色金属矿原矿 2—30 元／吨
有色金属矿原矿 0．4—30 元／吨
盐 液体盐 10—60 元／吨
固体盐 2—10 元／吨
注：1.根据财税[2007]15 号文, 自 2007 年 2 月 1 日起,焦煤适用税率改为 8 元/吨
2.根据财税[2007]5 号文, 自 2007 年 2 月 1 日起,北方海盐资源税暂减按每吨 15 元征
收, 南方海盐、湖盐、井矿盐资源税暂减按每吨 10 元征收, 液体盐资源税暂减按每吨
2 元征收

七、土 地增值税
级次 增值额占扣除项目金额比例 税率 速算扣除率
1 50％（含）以下 30％ 0
2 50％以上～100％（含） 40％ 5％
3 100％以上～200％（含） 50％ 15％
4 200％以上 60％ 15％

八、城 镇土地使 用税
级别 人口 税额
大城市 50 万以上 1.5 元至 30 元
中等城市 20 万-50 万 1.2 元至 24 元
小城市 20 万以下 0.9 元至 18 元
县城、建制镇、工矿区 0.6 元至 12 元
注:依据 2007 年 1 月 19 日颁布的财税[2007]9 号文统计

九、房 产税
按房产原值一次减除 10%－－30%后的余值计征 1.2%

按房产出租的租金收入计征 12%

个人按市场价格出租的居民住房 4%

十、车 船使用税
项 目 计税标准 每年税额 备注
载客汽车 每辆 60-660 元 包括电车
载货汽车 按自重每吨 16-120 元 包括半挂车牵引
车、挂车
三轮汽车低速货车 按自重每吨 24-120 元
摩托车 每辆 36-180 元
船舶 按净吨位每吨 3-6 元

十一、 印花税
税　目 范　围 税　率 纳税人 说　明
1.购销合同 包括供应、预购、采购、购 按购销金额万分之 立合同人 　
销结合及协作、调剂、补 三贴花
偿、易货等合同
2.加工承揽合 包括加工、定作、修缮、修 按加工或承揽收入 立合同人 　
同 理、印刷、广告、测绘、测 万分之五贴花
试等合同
3.建设工程勘 包括勘察、设计合同 按收取费用万分之 立合同人 　
察设计 五贴花

合同
4.建筑安装工 包括建筑、安装工程承包 按承包金额万分之 立合同人 　
程承包 合同 三贴花
合同
5.财产租赁合 包括租赁房屋、船舶、飞 按租赁金额千分之 立合同人 　
同 机、机动车辆、机械、器具、一贴花。税额不足
设备等 一元的按一元贴花
6.货物运输合 包括民用航空、铁路运输、按运输费用万分之 立合同人 单据作为
同 海上运输、内河运输、公 五贴花 合同使用
路运输和联运合同 的，按合
同贴花
7.仓储保管 包括仓储、保管合同 按仓储保管费用千 立合同人 仓单或栈
合同 分之一贴花 单作为合
同使用的，
按合同贴
花
8.借款合同 银行及其他金融组织和 按借款金额万分之 立合同人 单据作为
借款人（不包括银行同 零点五贴花 合同使用
业拆借）所签订的借款 的，按合
合同 同贴花
9.财产保险合 包括财产、责任、保证、信 按保费收入的千分 立合同人 单据作为
同 用等保险合同 之一贴花 合同使用
的，按合
同贴花
10.技术合同 包括技术开发、转让、咨 按所载金额万分之 立合同人 　
询、服务等合同 三贴花
11.产权转移 包括财产所有权和版权、 按所载金额万分之 立据人 　
书据 商标专用、专利权、专有 五贴花
技术使用权等转移书据
12.营业账簿 生产经营用账册 记载资金的账簿， 立账簿人 　
按固定资产原值与
自有流动资金总额
 第二章 我们交了多少税？

万分之五贴花。其
他账簿按件贴花五
元
13.权利、许可 包括政府部门发给的房 按件贴花五元 领受人 　
证照 屋产权证、工商营业执照、
商标注册证、专利证、土
地使用证

十二、 契税
征税对象 纳税人 税率
国有土地使用权出让 承受方 3%-5%的幅度内，由省、自治
土地使用权转让 买方 区、直辖市人民政府按照本地
房屋买卖 买方 区的实际情况确定
房屋赠与 受赠方
房屋交换 付出差价方

十三、 烟叶税
纳税人 纳税目 应纳税额 税率 征税机关
境内收购烟叶的单位 晾晒烟叶； 烟叶收购金额×税率 比例税率 地方税务
为烟叶税的纳税人 烤烟叶 20% 机关

十四、 企业所得 税
档次 税率 纳税年度应纳税所得额
1 18% 3 万元(含 3 万元)以下
2 27% 3 万元至 10 万元(含 10 万元)以下
3 33% 10 万元以上

注：2008 年 1 月 1 日后改按 2007 年 3 月颁布的《中华人民共和国企业所得税法》执行

十五、 外商投资 企业和外 国企业所 得税

纳税人 税收管辖权 征税对象 计税依据 税率
外商投资 中外合资经营企业 属我国公民 生产经营 应纳税所 30%比例税
企业 外资企业 所得和其 得额 率；15%优
中外合作 组成共 他所得 惠税率；
经营企业 同法人 24%优惠税
外国企业 未组成 属非我国公民 率另加 3%
共同法 地方所得
人 税
在我国境内设立机构
场所的外国企业
在我国境内设立机构 来源于我 一般为全 目前减按
场所的外国企业，但 国的利息、 部收入 10%征预提
有来源于我国所得的 股息、租金、 所得税
的外国企业 特许权使
用费及其
他所得

注：1.因涉外所得税税收优惠政策较多，切各地区差异较大，限于篇幅这里不再展开
2. 2008 年 1 月 1 日后改按 2007 年 3 月颁布的《中华人民共和国企业所得税法》执行

十六、 个人所得 税
（一）工资薪金所得
级 全月应纳税所得额 全月应纳税所得额 税率 速算扣 说明
数 （含税） （不含税） (%) 除数
1 不超过 500 元的 不超 475 元的 5 0 1.本表含税级距指以每月
收入额减除费用 1600 元
2 超过 500 元至 2,000 元 超过 475 元至 10 25
后的余额或者减除附加减
的部分 1825 元的部分
除费用后的余额
3 超过 2,000 元至 5,000 超过 1825 元至 15 125
2．含税应纳税所得额适
元的部分 4375 元的部分
用于由纳税人负担税款的
4 超过 5,000 元至 超过 4375 元至 20 375 工资、薪金所得；不含税
20,000 元的部分 16375 元的部分
应纳税所得额适用于由他
5 超过 20,000 元至 超 16375 元至 25 1375 人(单位)代付税款的工资、
40,000 元的部分 31375 元的部分 薪金所得。
6 超过 40,000 元至 超 31375 元至 30 3375
60,000 元的部分 45375 元的部分
7 超过 60,000 元至 超 45375 元至 35 6375
80,000 元的部分 58375 元的部分
8 超过 80,000 元至 超 58375 元至 40 10375
100,000 元的部分 70375 的部分
9 超过 100,000 元的部 超 70375 元的部分 45 15375
分

（二）个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用
级数 全年应纳税所得额 全年应纳税所得额 税率(%)速算扣 说明
 第二章 我们交了多少税？

（含税） （不含税） 除数
1 不超过 5,000 元的 不超过 4750 元的 5 0 1. 应纳税所得额指每
一纳税年度的收入总额，
2 超过 5,000 元到 超过 4750 元至 10 250
减除成本，费用以及损
10,000 元的部分 9250 元的部分
失的余额。
3 超过 10,000 元至 超过 9250 元至 20 1250
30,000 元的部分 25250 元的部分
2. 含税应纳税所得额
4 超过 30,000 元至 超过 25250 元至 30 4250 适用于个体工商户的生
50,000 元的部分 39250 元的部分 产、经营所得和对企事
5 超过 50,000 元的 超过 39250 元的部 35 6750 业单位的承包经营承租
部分 分 经营所得。不含税应纳
税所得额适用于他人
(单位)代付税款的承包
经营、承租经营所得。

（三）劳动报酬所得，
劳务报酬所得一次收入畸高的实行加成征收。(减除法定费用后适用税率 20%)

级 距 劳务报酬所得 税率
1 20,000 以内部分 20%
2 超过 20,000-50,000 元部分 30%
3 超过 50,000 元部分 40%

(四)稿酬所得，特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过 4000 元的，减除费用

800 元；4000 元以上的，减除 20%的费用，然后就其余额按比例税率 20%征收。
其中,稿酬所得应纳税额减征 30%,即按 70%征收.
财产租赁所得的应纳税所得额为收入依次扣除相关税费、修缮费用以及税法规定费用扣
除标准后的余额。
(五)财产转让所得，减除财产原值和合理费用后的余额，按比例税率 20%征收。
(六)利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额比例税率 20%征收。
 第三章 我们交的税到哪里去了？

文/李英强

第一节 政府 花了 多少钱

在上一章的内容中我们已经指出， 2006 年政府的收入高达 10 万亿。这么多钱都到哪

里去了呢？
答案是：全部都被政府花掉了。不仅这些钱被花光了，而且还产生了大量的赤字。我国
2001 年财政赤字 2598 亿、2002 年 3098 亿、2003 年 3198 亿、2004 年 3192 亿、2005 年 2080 亿，
2006 年 2750 亿。为了弥补赤字、平衡预算，同时也为了拿到更多的钱以供支配，中央政府
还发行了大量的国债，截止到 2006 年末，国债余额为 35381.68 亿元。
本书第二章已经指出，90 年代中期以来，财政收入连续大幅增长，其速度远远超过居
民收入的增长，2006 年达到 3.9 万亿，2007 年的财政总收入可能达到 52000 亿。然而，政府
支出的增长速度与其收入增长的速度是同样快的。仅仅从财政部公布的数据来看，2006 年
财政支出是 2000 年的 2.8 倍。

图 3-1： 2000-2006 年国债发行 量

2000年-2006年国债发行量

10000 8883.3
9000
8000 6876 7042
7000 5934 6280.1
6000 4884
4657
5000
4000
3000
2000
1000
0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

数据来源：金融界网站数据中心

图 3-2： 2000-2006 年财政 支出和财 政赤字

 第三章 我们交的税到哪里去了？

2000-2006年财政支出和财政赤字

2006 2750 40213.16

2005 2080 33930.28
2004 3192 28486.89
2003 3198
24649.95
2002 3098 22053.15
2001 2598 18902.58
2000 2598 15886.5
0 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000
亿元

数据来源：2000-2005 年数据来自国家统计局网站，2006 年数据来自国家审计署报告。

仅仅从绝对数值上看，也许还不足以说明问题。我们不妨进一步计算出 2000 年以来财

政支出占 GDP 的比例。如果按照政府自己公布的数据， 2006 年其支出已经占到 GDP 的
19.2%；然而，正如本书第二章第三节所计算的纳税自由日指标一样，如果我们把政府的
全部支出都计算在内的话（因为中国财政长期处于赤字状态，所以用政府收入来代替政府
支出是可行的，因此我们用收入近似替代其支出），则政府支出已经占到 GDP 将近一半。

表 3-1 ：200 0-2 006 年中国财政 支出及其 占 GDP 比例

年度 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2006*

财政 支出 15886.5 18902.58 22053.15 24649.95 28486.89 33930.28 40213.16 102005
GD P 99215 109655 120333 135823 159878 183868 209407 209407
财政 支出 占 16.01 17.24 18.33 18.15 17.82 18.45 19.20 48.72
GD P 的比例
（%）

数据来源：2000-2005 年数据来自国家统计局网站，2006 年数据来自国家审计署报告。

2006*是用估计的实际政府收入来替代政府支出而计算出来的。

表 3-2： 2004 年各国政府 财政支出 占 GDP 百分比之比 较表

瑞典 57.1 卢森堡 45.9

丹麦 56.3 捷克 45.9
法国 54.4 波兰 44.9
希腊 52.0 英国 44.1
芬兰 50.7 OECD 平均 40.8
奥地利 50.6 西班牙 40.6
比利时 49.4 加拿大 39.4
匈牙利 49.3 日本 37.3
荷兰 48.6 美国 36.0
意大利 48.6 瑞士 36.0
葡萄牙 48.4 澳大利亚 35.5
德国 47.7 爱尔兰 34.3
冰岛 47.6 新西兰 34.1
挪威 46.6 韩国 27.3

数据来源: OECD Economic Outlook No 77

说明：OECD 的统计方法与美国财政当局有很大不同，按照美国《2007 总统经济报告》，美国 2004 年财
政支出占 GDP 的比例是 19.9%。

把中国政府财政支出占 GDP 的百分比与 OECD 诸国进行比较，我们可以看到，如果按

照政府自己公布的财政支出数据，中国的财政支出占 GDP 的比例大大低于 OECD 各国。即
使按照我们修正后的计算，政府支出占 GDP 的比例为 48.72%，这个比例在 OECD 各国中
并不算特别高，比中国高的还有瑞典、丹麦、法国、希腊、芬兰、奥地利、比利时、匈牙利等国家。
从数量上来看，中国的财政支出规模相当大；然而，从横向比较来看，财政支出占
GDP 的比例并不算特别高，这个现象应当如何理解呢？本章第二节的内容将继续回答这个
问题。
 第三章 我们交的税到哪里去了？

第二 节 钱 花到 什么地 方去了 ？

从上一节中，我们发现，仅仅知道政府花了纳税人多少钱、占到 GDP 多大比例是不够

的，如果仅仅关注这个问题，我们会得出这样的结论：中国政府与西方各国相比是小政府 ，
其政府支出规模比较小，因而比其他国家更具有制度上的优越性。了解中国实际情况的人当
然能一眼看出这种说法的荒谬性。然而对于不明就里的中外人士而言，这个说法还真具有相
当的“说服力”。我们如果不把讨论引向深入，第一节的相关论述就有被误读的危险。
比政府支出规模更值得关注的是：为什么要花这么多钱？这些钱被花到什么地方去了？
换句话来说，到底有多少钱用于为公民提供公共产品和服务？
在第一节的表 3-2 中，我们看到在 OECD 诸国中，瑞典、丹麦和法国的财政支出占
GDP 的百分比是最高的。我们不妨看看这三个国家的财政支出结构：

表 3-3： 2005 年瑞典、丹 麦和法国 的财政支 出结构

（单位：百万美元）

支出项目 瑞典 丹麦 法国

数量 百分比 数量 百分比 数量 百分比

财政总 开支 1,508,138 100.00% 824,841 100.00% 919,700 100.00%
一般公共服务 205,568 13.63% 105,452 12.78% 123,608 13.44%
国防 46,562 3.09% 24,015 2.91% 32,897 3.58%
公共秩序和安全事务 35,818 2.37% 15,796 1.92% 23,846 2.59%
经济事务 136,537 9.05% 55,829 6.77% 49,684 5.40%
环境保护 10,998 0.73% 8,539 1.04% 14,004 1.52%
住房和公共设施事务 24,882 1.65% 9,233 1.12% 31,283 3.40%
医疗保健 186,663 12.38% 106,781 12.95% 125,580 13.65%
娱乐、文化和宗教 29,066 1.93% 24,844 3.01% 25,479 2.77%
教育 195,417 12.96% 123,365 14.96% 105,613 11.48%
社会保障 636,627 42.21% 350,986 42.55% 387,706 42.16%

数据来源：根据 OECD 网站数据整理而得。

从上表中我们可以看出：瑞典、丹麦和法国的财政支出结构非常近似。对于这三国而言，
社会保障、教育、医疗保健和一般公共服务是花钱最多的四项，共占去全部支出的近 80%。尤
其是社会保障，在这三个国家的财政支出中都占到 42%以上的比例；而教育医疗支出合计
起来也都占到总支出的 25%以上。
社保、教育、医疗支出比例高，意味着公民得到了较好的公共福利。对于政府征收高税搞
“福利国家”，一直存在很多的争议，一般的批评意见主要是这样做会在一定意义上侵犯
公民的财产权，损害经济效率。然而无论如何，这些备受争议的“福利国家”至少做到了税
赋“取之于民，用之于民”。把社保、教育、医疗支出和国防、公共秩序、环保等公共事务支出
加起来，占到了瑞典等国财政支出的绝大部分。而这些支出的受益者是普通公民。
那么，中国的财政支出流向是怎样的呢？有多少政府开支最终用于向民众提供公共产
品和服务呢？
全部政府支出的流向我们不可能知道，不妨先看看政府自己公布的财政支出流向。国家
统计局网站上关于财政开支的最新数据是 2005 年的，从中可以看出财政资金的流向：
 表 3-4： 200 5 年中央 和地方财 政主要支 出项目 ( 单位：亿元)

项 目 国家财 政支出 中央 地方
年度 总支出 33930.28 8775.97 25154.31
基本 建设支出 4041.34 1365.56 2675.78
挖潜 改造和科 技三项费 用 1494.59 337.89 1156.70
企业挖潜改造资金 884.90 15.57 869.33
科技三项费用 609.69 322.32 287.37
增拨 企业流动 资金 18.17 17.10 1.07
地质 勘探费 132.70 39.95 92.75
工业 、交通、 流通部门 事业费 444.15 91.38 352.77
支农 支出 1792.40 147.53 1644.87
农、林、水利和气象支出 1607.47 121.82 1485.65
农业综合开发支出 184.93 25.71 159.22
城市 维护建设 支出 1393.61 　 1393.61
城市维护建设费 1260.64 　 1260.64
环境保护和城市水资源 132.97 　 132.97
建设支出 　 　 　
文教 、科学、 卫生事业 费 6104.18 587.67 5516.51
教育事业费 3974.83 244.85 3729.98
科学事业费 389.14 249.03 140.11
卫生事业费 1036.81 21.26 1015.55
文体广播事业费 703.40 72.53 630.87
抚恤 和社会福 利救济费 716.39 5.34 711.05
社会 保障补助 支出 1817.64 236.71 1580.93
国防 支出 2474.96 2447.03 27.93
行政 管理费 2883.49 464.26 2419.23
公检 法司支出 1852.89 88.83 1764.06
武装 警察部队 支出 326.87 285.80 41.07
外交 外事支出 99.05 86.70 12.35
对外 援助支出 74.70 74.70 　
支援 经济不发 达地区支 出 195.42 6.66 188.76
政策 性补贴支 出 998.47 591.44 407.03
其他 部门的事 业费 1275.34 109.09 1166.25
其他 支出 2942.55 474.55 2468.00
中央 预备费 　 　 　
地方 预备费 　 　 　
教育 费附加支 出 315.15 　 315.15
行政 事业单位 离退休经 费 1164.83 98.85 1065.98
用车 购税收入 安排的支 出 556.38 403.92 152.46
预算 外资金改 革支出 　 　 　
国内 外债务付 息支出 815.01 815.01 　
　 　 　 　

上表中的支出项目是按照用途分列的，虽然很详细，但是这些数据不像表 3-3 中瑞典、

丹麦和法国的支出项目那样分类清晰，我们不能直观地看出在政府所有的开支中有多少钱
用于提供公共产品和公共服务。从这些复杂而凌乱的项目中，我们也很难判断政府的开支结
构是怎样的。我们需要对其做一个合理的分类。
财政支出的分类方法非常多，按社会总产品的价值构成归类，可分为补偿性支出、积累
性支出、消费性支出；按经济性质划可分为购买性支出和转移性支出；按支出的用途和去向，
可分为防务支出和民用支出两大类；按国家职能，可分为经济建设费、社会文教费、国防费、
行政管理费和其它支出五大类。这最后一种分类方法是国内比较常用的。国家统计局公布的
数据中就包括按照这个方法汇总的各类支出。
经济建 设费 主要包括：基本建设拨款、国有企业挖潜改造资金、科学技术三项费用（即
新产品试制费、中间试验费、重要科学研究补助费）、简易建筑费、地质勘探费、增拨国有企业
流动资金、支援农村生产支出、工交商等部门的事业费、城市维护费、国家物资储备支出、城镇
青年就业经费等等。2005 年的经济建设费为 9316.96 亿元，占全部财政支出的 27.46%。
社会文 教费 包括用于文化、教育、科学、卫生、出版、通信、广播、文物、体育、地震、海洋、
 第三章 我们交的税到哪里去了？

计划生育等方面的经费、研究费和补助费等。2005 年的社会文教费为 8953.36 亿元，占全部

财政支出的 26.39%。
国防 费包括各种武器和军事设备支出，军事人员给养支出，有关军事的科研支出，对
外军事援助支出，民兵建设事业费支出，用于实行兵役制的公 安、边防、武装警察部队和消
防队伍的各种经费和防空经费等。 2005 年的国防费为 2474.96 亿元，占全部财政支出的
7.29%。
行政管 理费 包括用于国家行政机关、事业单位、公安机关（包括国家安全机关）、司法
机关、检察机关、外交机关（包括驻外机构）等方面的各种经费、业务费、干部培训费。2005
年的行政管理费为 6512.34 亿元，占全部财政支出的 19.19%。还有 6672.66 亿元是其他支出，
占 19.67%。
财政支出虽然随着财政收入一起一直在迅猛增长，但是其基本结构却变化不大：经济
建设费虽然处于下降趋势，但是始终位居第一，紧随其后的是社会文教费；2004 年之前行
政管理费一直位居第三，但是在 2005 年被其他支出超过。国防费的比重变化不大。

表 3-5：各类支出 占全部财 政支出的 比重（ 2001-2005）

年 份 经济建设费 社会文教费 国防费 行政管 理费 其他支 出
2001 34.24% 27.58% 7.63% 18.58% 11.97%
2002 30.26% 26.87% 7.74% 18.60% 16.53%
2003 28.04% 26.24% 7.74% 19.03% 18.94%
2004 27.85% 26.29% 7.72% 19.38% 18.75%
2005 27.46% 26.39% 7.29% 19.19% 19.67%

数据来源：根据国家统计局网站数据计算而得。
经济建设费居高不下，说明政府对于经济运行的直接干预太多，虽然从计划经济到市
场经济的转型方向历经 20 多年已经无可变更，但是政府的有形之手却随着市场的发展在同
步壮大。一些学者提醒人们警惕“计划经济回归”，从这一点上看来不是没有道理的。
中国政府的行政管理费过高，国人从经验层面、理论层面论述甚多。由于统计数据本身
的局限性，我们很难从统计中直接看出，这些“管理费”到底用在什么地方了。在本章的第
四节中，我们将专门来谈谈这方面的问题。

按照国家职能来对财政支出分类，虽然能揭示出一定的问题，但是还是不能回答本节
开头提出的问题：有多少财政支出用于提供公共产品和服务？
并不是所有政府开支都是“公共性开支”，由于政府自身受约束程度不同，其开支真
正用于“公共”的比例也有所不同。为了更好地揭示这个问题，我们尝试提出一个财政开支
的新方法。全部政府支出可以分为五大类：公共服务支出、公共事务支出、转移性支出、政府
自身消耗、政府选择性支出。
公共服务支出，指政府为了提供公共产品和服务而作的支出。包括：教育事业费，卫生
事业费，农、林、水利和气象支出，城市维护建设支出，抚恤和社会福利救济费等（基本建
设支出和用车购税收入安排的支出的一部分也属于公共服务支出，由于没有其明细项目，
所以不知道具体属于公共服务支出有多少）。
公共事务支出，指政府为了维持社会的基本秩序，需要处理一些不能由市场处理的“
公共事务”而作的支出。包括：国防支出，公检法司支出，武装警察部队支出，外交外事支
出等。
转移性支出，指的是政府为了缩小公民之间和地区之间的收入差距，而做出的一些支
出，包括：社会保障补助支出，支援经济不发达地区支出，政策性补贴支出，国内外债务
付息支出等。
政府自身消耗，指的是政府为了其自身的存续和运转，所支出的各种费用。包括：行政
管理费，工业、交通、流通部门事业费，其他部门的事业费，行政事业单位离退休经费，预
算外资金改革支出等。
政府选择性支出，指的是在以上四种之外，由于政府对其职能的理解，而自主做出的
一些支出安排。包括：基本建设支出，增拨企业流动资金，地质勘探费，科学事业费，文体
广播事业费，挖潜改造和科技三项费用，农业综合开发支出，对外援助支出，教育费附加
支出，用车购税收入安排的支出，其他支出等等。
这五类支出，前三类支出可归到“公共性开支”，后两类则属于“非公共性开支”。根
据这个分类方法，我们再对 2005 年的财政开支数据略作整理，可以计算出这五类支出及其
所占全部支出的比例为：
表 3-6：中国财政 支出的五 类结构

支出类 别 2005 年支出数量 （亿元 ） 占支出总量 比例

公共服务支出 8729.11 25.73%
公共事务支出 4753.77 14.01%
转移性支出 3826.54 11.28%
政府自身消耗 5767.81 17.00%
政府选择性支出 10853.05 31.99%

从以上我们可以很清楚地看到，在中国各级政府所作的财政支出安排中，真正用作公
共性开支的比重非常低。太多的财政资金被政府自身消耗了，还有大量的资金被安排在本可
以由市场来解决的经济领域。
公民向政府纳税，是希望政府能够提供相应的公共产品和公共服务。税金转化为公共产
品和服务的比例越高，则政府的效率越高，公民纳税的积极性也就越高。从这个角度来看，
中国目前普遍存在的偷税漏税是可以理解的——大量税款没有用于公共用途，公民纳税的
积极性从何谈起呢？

第三 节 政 府支出 结构的 中美比 较

表 3-7：美国政府 的开支结 构（按支 出项目， 2003-2006）

（单位：百万美元）

类别 2003 2004 2005 2006

总开支 2,160,117 2,293,006 2,472,205 2,655,435
国防 404,778 455,847 495,326 521,840
国际事务 21,209 26,891 34,595
29,549
一般科学、太空和技术 20,873 23,053 23,628 23,616
 第三章 我们交的税到哪里去了？

能源 735 -166 429

782
自然资源和环境 29,703 30,725 28,023
33,055
农业 22,497 15,440 26,566
25,970
商业和住房信贷 728 5,266 7,567
6,188
预算内 5,973 9,396 9,358
7,263
预算外 -5,245 -4,130 -1,791 -1,075
交通 67,069 64,627 67,894
70,244
社区和地区发展 18,850 15,822 26,264
54,531
教育、培训、就业和社会服务 82,603 87,990 97,567 118,560
卫生保健 219,576 240,134 250,614
252,780
联邦医疗保险（老人） 249,433 269,360 298,638
329,868
收入保障 334,632 333,059 345,847
352,477
社会保障 474,680 495,548 523,305
548,549
预算内 13,279 14,348 16,526
16,058
预算外 461,401 481,200 506,779
532,491
退伍军人福利和服务 57,022 59,779 70,151
69,842
司法管理 35,340 45,576 40,019
41,016
一般政府 23,168 22,347 17,010
18,215
净利息 153,073 160,245 183,986
226,603
预算内 236,618 246,473 275,822
324,325
预算外 -83,545 -86,228 -91,836 -97,722
未分配弥补性收入 -54,382 -58,537 -65,224 -68,250
预算内 -44,780 -47,206 -54,283 -56,625
预算外 -9,602 -11,331 -10,941 -11,625
数据来源：总统经济报告 2007.

上表是美国 2003 年到 2006 年的政府开支结构。我们可以将 2006 年各类支出在归类分

析之后与中国做一个简单的对比。
表 6 中的一些支出项目的内涵并不能从名称中直接看出，需要略作一点说明：
“社会保险”，特指对老年人、残疾人、死者遗属提供的生活保障，其中老年保险（养
老金制度）是美国社会保障制度的核心；
“收入保障”，目标是通过财政转移支付来减少和消除贫困，其中包括：退休及残疾
保险，失业救助元、住房补助，主要针对贫困家庭、母婴和儿童的食品和营养计划；
“联邦医疗保险”，是一项全国性的医疗保障制度，其资金来源是由雇主与雇员平均
分担的 2.9％的医保工薪税；
“卫生保健”，其中的 85%直接用于支持各类医院、诊所，这项支出今年将使 3000 多
万低收入者受益。目前，美国艾滋病成年患者中的 50%、儿童患者的 90%由该项目提供医护费
用。
如按照我们自己定义的五类分类法，则美国的支出项目中，公共服务支出包括：交通、
社区和地区发展、教育、培训、就业和社会服务、卫生保健；公共事务支出包括：国防、国际事
务、自然资源和环境、司法管理；转移性支出包括：卫生保健、联邦医疗保险、收入保障、社会
保障、退伍军人福利和服务、净利息；政府自身消耗包括：一般政府；政府选择性支出包括：
一般科学、太空和技术，能源，农业，商业和住房信贷，未分配弥补性收入。之所以将联邦
医疗保险、收入保障、社会保障都归入转移性支出，因为政府并不直接提供相关的产品和服
务，而只是将从所有纳税人中得到的收入作再分配。卫生保健虽然也具有转移支付的性质，
但是由于政府将此项支出的大部分都直接用于支出各类医院和诊所，我们还是将其归入“
公共服务支出”类。

表 3-8：美国政府 支出的五 类结构

支出类别 2006 年支出数量 （百万美 占支出 总量比例

元）
公共服务支出 496,115 18.68%
公共事务支出 625,460 23.55%
转移性支出 1,527,339 57.52%
政府自身消耗 18,215 0.69%
政府选择性支出 -11,694 -0.44%

上表中数据存在的一个问题，就是政府自身消耗的数量和比例过低，因为美国的统计
方法与中国不同，各个支出项目中本身就含有行政费用，所以政府自身的消耗不能直接从
其各支出项目中计算得出。周天勇教授在《中美财政支出结构和公共服务程度比较》一文中曾
指出“（美国政府）用于行政公务的费用只占总支出的 10%”，这个数据可以作为表 7 的
一个补充。
将中美两国的情况加以对比，我们不难看出以下重要区别：
第1， 中国政府将更多的财政资源用于直接提供公共产品和服务；
 第三章 我们交的税到哪里去了？

第2， 美国政府的公共事务支出比例更大，主要是国防费用较高；
第3， 美国政府将非常多的财政资源用于转移支出，主要用于医疗、健康和社会保障；
第4， 中国政府的自身消耗和选择性支出大大超过美国，前者体现政府行政成本之高 ，
后者体现出财政支出的“随意性”和“非规则性”；
第5， 总的来说，美国政府将绝大部分（约 90%）财政支出用于公共目的，而中国政
府用于公共目的的支出仅占 52%。
 第四 节 我 们享受 了多少 公共服 务？

上一节我们从宏观的层面对财政支出的流向作了归类和分析，这一节我们进一步更加
具体地来看看各级政府是怎么花钱的，这些钱花的是否有效率，是否致力于满足纳税人的
需求？
在上文中我们对 2005 年政府用于“公共服务支出”的支出做了粗略计算，共有
8729.11 亿元，占全部财政支出的 25.73%。因为实际上基本建设支出和用车购税收入安排的
支出的一部分也属于公共服务支出，但是在计算中这部分被排除在外，所以实际上公共服
务支出占全部支出的比例应该会比 25.73%高出不少。政府为了提供公共服务，花费了纳税
人这么多钱，其效果到底如何呢？公民到底享受了多少公共服务呢？

表 3-9：美国各州 和地方政 府支出结 构

（单位：百万美元）
年份 总支出 教育 高速公 路 公共福 利 其他
2000-2001 1,626,066 563,575 107,235 261,622 693,634
2001-2002 1,736,866 594,694 115,295 285,464 741,413
2002-2003 1,821,917 621,335 117,696 310,783 772,102
2003-2004 1,907,915 655,361 118,179 339,895 794,481

教育、医疗和公路是政府提供公共服务的几个重要方面，我们就从这几个具有代表性的
方面入手，来看看政府提供的公共服务的数量和质量。

先看教育。2005 年国家财政性教育经费 5161 亿元，钱不可谓不多，然而与世界平均的

教育投入水平相比，中国还有不小的差距。根据世界银行 2001 年的统计，澳大利亚、加拿大、
法国、日本、英国和美国等高收入国家公共教育支出占 GDP 的均值为 4.8％，而哥伦比亚、古
巴、约旦、秘鲁等中低收入国家公共教育支出占 GDP 的均值为 5.6％。中国的 GDP 总量已经
超过 20 万亿，每提高一个百分点意味着增加 2000 亿。

表 3-10：教育 投入统计 简表（ 2001-2005）

　 1996 2001 2002 2003 2004 2005

全部教育经费 2262. 4637.7 5480 6208.2 7242.6 8418.84
3
占 GDP 的比重 3.33 4.83 5.35 5.29 4.52 4.60
国家财政性教育经费 1671. 3057 3491.8 3850.62 4465.86 5161.08
（亿元) 7
占 GDP 的比重(％） 2.46 3.19 3.41 3.28 2.79 2.82
其中：预算内教育经费 1211.9 2582.4 3114.24 3453.86 4027.82 4665.69
（亿元)
比上年增长（％） 17.84 23.81 20.6 10.91 16.62 15.84
 第三章 我们交的税到哪里去了？

占财政支出的比重（％） 15.27 13.66 12.13 14.68 14.9 14.58

数据来源：根据历年《全国教育经费执行情况统计公告》和国家统计局网站相关数据整理。

表 3-11：部分 国家公共 教育支出 占 GDP 的比重（单 位： %）

国家和地区 1980 1985 1990 1994

世界平均 4.8 4.8 4.8 4.9
美国 6.7 4.9 5.2 5.4
日本 5.8 5.0 4.7 3.6
法国 5.0 5.8 5.4 5.9
印度 3.0 3.5 3.9 3.6

当然，在教育方面当下最为重要的不是提高财政投入，而是提高投资效率，引入竞争
机制，开放教育市场。
政府在教育投入的财政资源本就有限，然而这有限的资源还被大量浪费。以高等教育为
例，大学中行政人员人数远远超过教学人员，其耗费的教育投入比教学人员还要多。而这些
所谓的行政人员，大部分并不能为教师、学生提供优质的教学辅助和后勤服务，因为其处在
资源分配的位置上，反而成了大学的“主宰”。大学的官僚化程度近年来已经愈演愈烈。
在基础教育方面，国家的投入本就薄弱，即使如此，基层教育主管部门还要从中“雁
过拔毛”。“教育局吃教育”的情况早已屡见不鲜。从媒体报道中略举几条，就可见教育腐
败之一斑：国家级贫困县湖南省新田县，修建教育局新办公大楼和购置豪华车，耗资巨大 ，
导致亏损 1100 多万元；广东省吴川市教育局有 17 个办公室，在短短一年里“吃分”教育
经费 600 多万元……如果教育制度不变，投入再多的资金也是枉然。
其实要使得更多的教育投入转化为公共产品并不难，教育券制度就是一个很好的解决
方案。教育券的思路非常简单，就是把原本由教育主管部门分配的教育资金，以教育券的形
式直接发给学生，由学生自由选择学校，用教育券交学费，学校凭教育券到政府财政部门
兑换资金。如果按照这个思路来做，教育主观当局对教育经费的掌控能力就会被削弱，因此
阻力重重，很难推广开来。

教育方面，民众所能享受到的公共服务，与政府支出规模很不相称，表明教育投入资
金使用效率极低。医疗方面与之颇为相近。
根据卫生部公布的数据， 1990 年政府投入在卫生总费用中占 24.09% ，社会投入占
37.95%，个人投入占 37.6%。政府投入原本就不足，却一直在下降。到 2003 年，政府投入占
到 17%，社会投入 26.9%，个人投入所占比例为 56.1%。从医疗投入占 GDP 的比例来看，美
国是 13.9％，而我国只有 4.5%，在全球 191 个国家中排名第 188 位。
这说明政府并没有用我们纳税人的钱在医疗方面提供更多的“公共服务”。更为严重的
是，有限的政府投入，使用效率却很低。下面两段文字引自周其仁教授在《经济观察报》发表
的“医改系列评论”：

2006 年 9 月 18 日，《中国青年报》发表记者周凯撰写的对当月 16 日在上

海中欧国际工商学院举行的第二届健康产业高峰论坛的报道。报道说，“出席论坛
并发表讲演的政府官员们依然对媒体讳莫如深”，“他们一再强调不要公开自己的
姓名和身份，…几位官员还要求主办方把论坛速记稿中自己的那一部分删掉”。不
 过就在这次论坛上，“惟一愿意公开自己姓名的讲演者”、原国家卫生部副部长殷
大奎，却提供了一个在我看来非常重要的数据，“政府投入的医疗费用中，80％
是为了 850 万党政干部为主的群体服务的（中科院调查报告）；另据监察部、人
事部披露，全国党政部门有 200 万各级干部长期请病假，其中有 40 万名干部长
期占据了干部病房、干部招待所、度假村，一年开支约为 500 亿元”。（本报道转
发 于 《 人 民 网 》 2006 年 9 月 19 日 08 ： 45 ， http ：
//politics.people.com.cn/GB/1026/4831144.html .）
不清楚这里的“政府投入的医疗经费”，在统计口径上是不是就是卫生部公布
的 “ 卫 生 总费 用 ” 中的 “ 政府 预 算 卫 生支出 ” ？如是， 2004 年本项支出总额为
1293.58 亿人民币，80％就是 1034 亿，按消息所说为 850 万干部的医疗所用，
每人平均一年花费 12174 元，听起来也不算太离谱。不过上文说过，不同级别、
不同地区政府和不同行当的国有企事业机构的实际财力相差非常大，因此同朝为
官的，医疗待遇的差别可以很大，而仍然算作“党政干部”、实际上是国有企事业
机构头头的，更因为行业和单位之间经济收益的巨大不同而享受着截然不同的医
疗服务待遇。个人观察所得，这方面的标准之“乱”，应该称得上世界之最。

财政收入来自于公众，在医疗卫生方面的支出却主要只是惠及少数“特权人士”，这
是目前医疗诸问题中比较不起眼的。因为人们大多数都在关注“看病难、看病贵”，在呼吁
政府实行医疗改革，而所谓医疗改革的关键又大多指向“增加政府投入”。然而如果医疗体
制不变，私人资本不能进入医疗市场，政府投入再多的钱也解决不了“看病难、看病贵”的
问题。

如果说医疗和教育方面的主要问题在于政府投入不足和未能开放市场的话，那么在公
路方面的主要问题是财政投入不足。
2007 年 6 月下旬，国家审计署公布的关于收费公路的审计报告很能说明问题。审计报
告指出：
（审计署）调查了北京、河北等 18 省（市）收费公路总里程 8.68 万公里，
占这些省（市）收费公路总里程的 65％，占全国的 45％。审计发现，一些地方
过度依赖贷款建设收费公路，债务负担偏重。报告指出，“十五”期间，除北京和
上海外，16 省（市）新增的二级以上公路，有 67％为收费公路，截至 2005 年
底，云南、四川、黑龙江、重庆 4 省（市）的收费公路占二级以上公路的比例均超
过了 80％。这些收费公路投资中，银行贷款等债务性资金占较高比例，如浙江、
河南等 10 省（市）“十五”期间的收费公路投资共 6400 多亿元，其中有 4700
多亿元为贷款等债务性资金，占 73％。大量贷款使收费公路债务负担偏重。截至
2005 年底，18 省（市）收费公路银行贷款余额高达 8000 多亿元。

地方政府在公路建设方面确实投入了大量资金，然而主要不是使用财政支出，而是银
行贷款。这样做的直接后果是，“贷款修路、收费还贷”成了流行模式。截至 2005 年底，
96%的高速公路、70%的一级公路、46%的二级公路都是依靠收费公路政策建设起来的。
政府贷款修路有两方面的消极后果。一方面大量存在公路违规收费问题。审计调查发现，
16 省（市）在 100 条（段）公路上违规设置收费站 158 个，截至 2005 年底违规收取通行费
149 亿元；7 省（市）提高收费标准，多征收通行费 82 亿多元；12 省（市）的 35 条经营性
公路，由于批准收费期限过长，获取的通行费收入高出投资成本数倍乃至 10 倍以上，成为
“高价公路”。
 第三章 我们交的税到哪里去了？

另一方面，很多公路由于采用“计划经济”模式修建，存在偿付困难。据《中国青年报》
报道，在广东省 74 个公路收费站中，预计还贷期超过 30 年的收费站有 33 个，占 45%，有
6 个还款年限超过 100 年，其中河源江面收费站竟达 756 年！这种光怪陆离的现象，使得
收费公路的“公共产品”属性大大削弱，社会收益得不到保证。路桥收费实际上已经成为阻
碍经济发展的一个重要因素。
一方面是财政收入和财政支出连年猛涨，另一方面是“公共服务”的严重短缺，这充
分说明目前财政支出的主要问题不在于量多量少，而在于其效率低下，在政府运作过程中 ，
存在严重的财政资源浪费。在下面一节中，我们重点来看看政府的浪费现象。

本节附 文：一位 税务官对 税赋用途 的绝望

作者：楚天一枭

　　二十年前，我带著一颗天真、纯朴的感情走进了税务部门，我学会的第一个理论知识就
是“纳税是每个公民应尽的义务”、“社会主义税收取之于民用之于民”。我和我的同事用这些
理论找企业、找个体经营者，说服纳税人交税，我用自己的辛勤劳动构筑著社会主义的"金
字塔"。十多年后才明白，金字塔里全是弱者强食的豺狼虎豹和残渣余孽的鼠虫，金字塔早
就是一个空壳。
　　记得当时老所长交给的一本书，书名是《国家税收》，要求我将书上的理论知识学会，
我学会了那里面的主要知识，也学会了"社会主义税收取之于民用之于民"的骗人观点。
　　第一次跟一个老同志去收税，他是协助一个小同志去做工作，据说纳税人是个抗税不
交的"钉子户"。路上，老同志向小同志了解了"钉子户"的基本情况，得知这个"钉子户"是个
参加过"抗美援朝"、当过多年村干部的老党员；老同志就胸有成竹地说：我有办法了。到了
这个开经销店的"钉子户"家里，老同志就向这个"钉子户"首先问起情况来，"钉子户"开始
满脸怒气地说，他扛过枪、打过丈，当过多年的村干部，老了没人管了，自已开个经销店还
交税，他想不通。老同志就说：您是老革命，老党员，老干部，您扛过枪、打过丈，过的桥
都比我们走的路多，前半辈子是光荣的，后半辈子可不能稀里糊涂的犯个错误，不说对不
起子孙后代吧，起码来说对不起那段光荣的历史呵！一席话说的 "钉子户""开窍"了，当即
拿出钱来交税了。
　　从这天开始，我深深体会到，中国人的感情是朴实的，也是脆弱的，我学会了老同志
的语言艺术，跟一个个的抗税 "钉子户"做工作，宣传"社会主义税收取之于民用之于民"的
道理。有时为十元二十元钱的税收，与纳税人打半天的"嘴巴官司"，我辛辛苦苦的为国家积
累著财富。
　　到一家航运公司的查帐收税，这家企业遇到了资金周转不灵的困难，但年底了，所里
要完成全年的任务，航运公司经理慷慨地说：没问题，我们暂时不发职工的工资，也把税
收任务完成了。我当时就想：中国人是爱国的，克服困难，不吃不喝也要交税。
　　纳税人交了税后，学生读书还要集资，门前修路还要集资，街道卫生还要找他们收钱 ，
甚至于财物被盗、钱物被抢，还要为公安的出"赞助费"，我认识的一个开餐馆的纳税户，在
一天晚上家里被盗钱物三万多元，公安的破案时以 "办案经费不足"索要几千元的"赞助费"，
这个开餐馆的纳税户忍气吞声的交了三千元钱，结果两年多了，至今盗窃案没有告破。
　　个体经营者交了税得不到回报，我们企业的工人创造税收价值后，更是没有福利保障
和养老保障。我们市航运公司在三十年前是响应党的号召"收 "的个人的船舶，以船为生存
方式的船民将船交给了国家，也坦然地将人生的出路交给了国家，这个航运公司一直是我
们市的大企业之一，几十年来，这个企业每年向国家上缴各种税费达五十多万元，向主管
单位的交通局上交利润二三十万元，然而，由于社会的发展和船支的老化，加上企业领导
人贪污腐化，航运公司渐渐地衰落了，内外债台高筑，最后不得不破产了。那些企业的 "主
人"就象挤牙膏一样的最后只剩下一个躯壳--一无所有。被迫无奈的二百多个"主人"最后不
得不上街堵塞公路、围攻市政府，2002 年终于得到了"落实"——从 2003 年开始，每人每
月五十元的基本生活费保障，发到 2004 年结束。2004 年以后怎么办？没有人给予答复。
　　在我生活的县辖市，近五年时间内，相继破产和倒闭的国有企业和集体企业达五十多
个，曾经是企业"主人"的职工生活无著落，又没有了说话的地方，堵塞公路、围攻市政府的
现象司空见惯，习以为常，他们曾经创造过利润和价值，这些价值和利润到哪里去了？取
之于民，用之于哪里了？
　　后来随著工作的变动，职务的变动，我才真正认识到，这些理论骗了纳税人，也骗了
我自己。
　　接触了上层我才知道，钱财到了财政、到了管钱人手里后，就成了权力的象征，哪个权
大，哪个就用的钱多。"取之于民"的钱，并没有用到民众的身上，用于"社会主义建设"的资
金，都是政绩工程，形象工程。我过去辛辛苦苦的为十元、二十元与纳税人打半天的嘴巴官
司才讨来的税钱，要钱的人只要给当权者送上红包和美女，他们一个条子就划出去十万二
十万。
　　首先，政策的制定与税收任务的完成是南辕北辙的，任务在前台跳舞，政策在台后操
纵，政策最后服从任务。每年年初税收计划任务的分配，就象分配一个煎饼，上一级财政部
门按比例递增型地向下一级财政部门分配税收计划，从各省市到乡镇，在争论不休中税收
计划尘埃落定后，执行系统又根据历年完成情况将任务分配到每条管线的税收员手里，由
于当权者所关心的是绝对的任务完成情况，政策在执行系统也就扭曲变型了，只要完成了
任务，也就一俊遮百丑。"包税"、"定税"是顺理成章的事；"喳口税"、"人情税"处处皆是，严
肃的税收政策，在执行系统成了有弹性的汽车轮胎，想跑多远就跑多远。所谓的"秉公执
法、""严格执行税收政策"全是骗人的把戏。一个不争的事实是，越富的地区，税收越低，越
穷的地区，税收越高，越收越穷，越穷越收，二年前我在一个乡镇检查税收工作，了解到
这个乡镇在十年前有十多家生意红火的乡镇企业，而当时的全年税收任务只有三十多万元 ，
但十年后这里的十多个乡镇企业全部倒闭和关门了，但分开的国税、地税两个单位的税收任
务已递增到全年二百万元，所长为了保住乌纱帽，年底在信用社贷款十多万元才完成了税
收任务。
　　一层一层的盘拔，是中国税收的主要特征，在入财政的笼子之前，税务部门的当权者
要从中收取百分之七左右的"提成，"用于庞大的人员队伍和经费开资，分级次到了财政的
帐上，税金就成了各级政府官员玩弄数字游戏最卖力的时刻，他们有用钱的一千个理由，
都是冠冕堂皇地通过各种正当渠道划拔出去。"教育附加费"是在收取"营业税"和"增值税"的
附加上收取的，但结果用到哪里去了呢？有个普通中学的校长是我的朋友，他为了争得一
笔当初预算开资的维修款十万元，跑了两年，给市教育局局长、财政管预算的副局长和管教
育的副市长先后送红包、请吃喝、请跳舞共花去四万多元，才得到十万元的"教育附加费"；
有个中型水库的处长对我说，他最近跑下来八万元的水库维修款，但用于跑这笔资金的经
费就用了四万元，他很知足地说：用四万元跑成功八万元，合算，还有的水库花费几万元 ，
结果一分钱没跑到的多的是。
　　税收用途最广泛的莫过于"政绩工程"和形象工程，我在的城市一班决策者仅建于半途
而废的大中型工程就有数十个，耗资几千万元。几年前我到一个乡镇了解到，这里正在办一
 第三章 我们交的税到哪里去了？

个小型蓄能电站，投资三百多万元，一年后我再到那个乡镇，得知那个新办的电站投资二
百多万元已停工了，原因是上游的水源供水不足。我当时就感慨地想：在投资之前经过专家
严格的论证吗？这个投资二百多万元的土建前期工程，现在连混凝土里的钢筋都被当地的
村民锤开后取走了。
　　"南水北调"是个 热门 的工程，我 处 在的地方据 说 是南水北 调 地利之一，国务院已立
项，--在一个峡口修一个蓄水发电大坝，早在十年前的那届政府就成立了"B 级工程指挥部"，
配备了十多个官员、购置了小车，挂了牌子，市广播电视里不断的宣传 B 级工程对全市人
民的好处，但是，时到今天，这个峡谷地带也没有留下一块砖、一片瓦。然而，为这个工程
的上码，市财政已先后投资了五百多万元，如今，那个挂著"B 级工程指挥部"的牌子不见
了，十多个配备的官员也销声匿迹了，那一届政府决策者，现在有的已升为厅级副厅级了。
但是，那财政的五百万元投资，就象在河上打了个水漂，无声无息地消失了。那要多少纳税
人的血汗钱才积蓄到五百万元？我和我的同事要历尽千辛万苦、踏遍千山万水、说上千言万
语才能收到这五百万元。那五百万元，在跑项目的过程中，使多少大官从中大发横财？又有
多少小官从中渔翁得利？在没有监督制约的制度里，这五百万元的去向就象一团盖著泥土
的稀屎，不揭开它是不会臭的，只要一揭开就会臭气冲天。
　　收了近二十年税收的我才弄明白了：所谓税收取之于民，用之于民实际是一个美丽的
童话；取于之民，而是用之于官员的腰包了，用之于兖兖诸公的吃喝玩乐了，用之于新闻
舆论的骗人的谎言了，用之于这个制度的稳定了。
 第五节 政府 浪费 知多少 ？

2007 年 6 月 27 日，在一个著名的中文论坛天涯社区的“天涯杂谈”版，出现一篇题为
“《新闻调查》联合天涯杂谈征集各地豪华楼堂馆所图片”的贴子。这个贴子的回复很多，全
国各地的网友纷纷贴出各地的豪华办公大楼、超级广场的图片。
这些豪华的办公楼，都是各个地方的政府部门所盖的。盖楼所用的钱，既有可能出自前
几节中引用过的政府自己公布的财政预算，也有可能来自“预算外资金”——可能是地方
性的规费，也可能是罚款，甚至可能是贷款——但是无一例外都是来自于公民-纳税人的财
产。
各级政府到底浪费了多少民财民富，不可能有什么准确的统计，但是从学者们的研究
和媒体的引用中可以得知其大概。

全国政协十届五次会议上，九三学社中央副主席、浙江大学教授冯培恩委员
表示，政府控制行政成本的努力还亟待加强。他列举了六种政府浪费行为：
———公务用车浪费：我国目前大约有 400 万辆公车，每年消耗超过 2000
多亿元，其中真正用于公务的约占 1／3。
———公款吃喝消费：粗略统计，公款吃喝每年不少于 2000 个亿，至少吃
掉一个三峡工程。
———公费出国消费：近年来官员出国考察和培训热在各地持续升温，目前
我国官员公费出国一年耗资已经超过 3000 亿元。
———政府会议浪费：例如西部某县 2003 年召开涉及乡镇的会议达 375
次，其中县委县政府召开会议 95 次，以县委办政府办名义召开的会议 147 次，
县级各部门自行召开会议 117 次。
———“政绩工程”和办公楼建设浪费：一些政府举债建设超豪华大广场、大
剧院、大体育馆、大机场、高尔夫球场等。还有，一个省级贫困县政府的办公楼耗资
7000 多万元，相当于全县年财政收入的 1／3；西部一个镇建起了形似天安门
城楼的办公楼；南部一个只有 7 个村干部的村委会，耗资 400 多万元兴建办公
楼。
———能源和资源浪费：据专家估计，我国政府机关单位建筑面积的能耗是
美国 1999 年平均水平的 133 倍，我国公务员人均纸张耗费量每年以 10％的速
度递增，是部分发达国家的 10 倍。

冯培恩教授所列的六种浪费，后三种难以估计其数量，仅仅前三者加在一起，就达到
6333 亿元。如果加上后三种，每年政府浪费的财政资金至少在万亿以上。
然而，还有比这六种浪费更为严重的浪费，也就是在本章第二节中，我们归到“政府
选择性支出”这一类下面的政府开支。
这一类开支中的很大部分，都是政府以“发展经济、振兴科技、复兴文化”的名义来做
的，然而，其实质效果恰恰相反，很大一部分政府用于发展经济的资金都会化作银行呆账 ，
即使产生部分收益主要被其内部人分享，“全体人民”这个股东非但不能享受其收益，而
且还要不断用税金来弥补其亏损；而且这些“政府产业”在继续存在的时间里，它们就会
倚仗“体制”的优势，阻碍行业的发展，同时也成为整个经济健康发展的毒瘤。
以振兴科技之名做出的投资很大部分会起到“阻碍科技发展”的效果——各种政府课
 第三章 我们交的税到哪里去了？

题对学术界科研风气的败坏已经到非常严重的程度；而以文化之名的政府投资大部分起到
的也是阻碍文化的发展——在这方面，我们只需要看看政府的文化部门在干什么就可以一
清二楚。
到今天还没有人认真统计，在这些方面的政府浪费有多少，其间接造成的经济损失又
有多大，这是一个非常大的遗憾。
尽管政府浪费触目惊心，但是由于财政体制还处于行政主导之下，纳税人对于税赋制
度没有发言权，当前的财政支出体制依然遵循“政府剩余最大化原则”而不是“公共福利
最大化原则”。
而要改变不合理的税赋制度，是一个系统的社会工程，这个庞大工程的基础性工作之
一，是要透彻地理解“税”的性质，弄清什么是好的税制，不同的税制形成的原因和可能
的社会影响。把这些较为理论性的问题搞清楚之后，我们还要进一步分析中国税赋制度的弊
病，并从公民的角度做一些制度改进的文献整理和案例研究。
 第四章 政府是怎样收税的？

文/杨 光

在前面几章中，我们回答了这样一些问题：是谁在纳税、纳了哪些税（明税和“暗税
”）、纳了多少税？是谁在用税、用在了哪些地方、用在了谁的身上？如抽丝剥茧一般，中国
税收的真相已经逐渐显现。这真相是简单的，也是残酷的。简单的税收真相比一切虚夸的政
治宣言和政府承诺更加准确地体现了国家与公民之间的真实关系。
接下来，本章要谈一谈税的征管。税收征管的重要性体现在以下两个方面：第一，税收
征管是兑现政府收入的现实手段，无论税种、税率的设计有多么周到和细密，假如没有适当
的征管体制与之相匹配，一切设计都是纸上谈兵，都不可避免地会被不适当的征管行为所
扭曲；第二，征管机构与征管人员要从企业和公民的口袋里掏钱，必须零距离地接触纳税
人，他们比高高在上的税制决策者、税收立法者更能代表国家和政府的形象，也更加了解纳
税人对税收的真实反应。税的征管是否文明、是否先进，征纳关系是否和谐、是否顺畅，这既
是对税制优良性、税收正义性的直接检验，也是对统治合法性、国家义理性的直接检验。在民
主宪政体制建立健全之前，征管行为和征纳关系是度量政府与公民关系的最重要指标。
税收征管是整个税制体系的关键一环。严格地说，征管体制的选择甚至比征收数量的多
少更加重要。如果一个政府只需通过简单的程序、便捷的方法、文明的手段就能够确保应征税
款按期入库，就能够顺利筹集到政府所必需的各项财政收入，这说明税制的合理性很高、整
个社会对税收的认可度很高；反之，如果一个政府不得不动辄以国家暴力相威胁，采取普
遍的威慑、强制或欺诈手段才能完成税收征管任务，那么，税收的合理性、税制的合法性也
就大为可疑了。征管方式之先进与否、征收手段之文明与否，这绝不仅仅是一个技术问题，
在更大的程度上，它是一个综合性、全局性的问题，取决于行政体制、制度结构、政治文化之
合理性与公民社会的成熟度。
在本章中，我们将回答：在中国现行的财税体制之下，是哪些机构、哪些人员，依照哪
些规章、哪些指令，用什么样的方式、方法和手段，对纳税人进行了征收？

第一 节 谁 在征 管—— 中国有 哪些税 费征管 机构？

在本书的前几章中，我们已经分析了政府收入的构成状况：既有为数不少的正税，还
有为数更多的苛捐杂派。那么，这些种类繁多、性质各异的税费是由哪些机构来征管的呢？
 第四章 政府是怎样收税的？

依照中国现行法律和行政法规，20 多个正式税种的征管机构共有四家。其中，税务机
关（包括各级税务局、税务分局、税务所共 7 万多家，税管人员 100 万人以上，临时工、助征
员数十万人）承担了绝大部分税种的征管任务。这四家法定征管机构及其征管范围如下：
1、国家税务局系统——负责征收消费税、车辆购置税等中央税，增值税、企业所得税等
共享税；
2、地方税务局系统——负责征收营业税、房产税等地方税，个人所得税等共享税；
3、海关系统——负责征收关税、船舶吨税，并代征进口环节增值税、消费税；
4、财政系统——负责征收耕地占用税、契税（少数地区由税务局代征）。
但是，如果人们以为中国就只有这四家征管机构，或者，如果人们真的以为政府收入
的绝大部分都是由这四家法定征管机构所征收的，那可就大错特错了。
我们先来看看农村的情况。在大多数工商业落后的农村乡镇，因预算内收入来源很少，
占乡级财政很大比重的是各种收费和罚没收入，其中最重要的一项收入是“超计划生育罚
款”（即所谓“社会抚养费”，实际上我们可称之为“生育税”）。该项罚款高达某些乡级
财政收入的一半左右。它的征管机构既不是税务机关，也不是财政机关，而是计生委、计生
办和基层的计生服务站。于是，计划生育管理部门（包括服务部门）也就成了事实上最重要
的乡级财政征管部门。我们经常能够看到，在一些十分贫穷的乡镇，虽然街道破败、社区萧
条，却拥有一幢颇为现代化的计划生育办公大楼，亦官亦商，楼下卖药具，楼上开罚单。农
村乡镇的提留、统筹款也是非常重要的政府收入来源，而这项收入通常是由一家半官方的商
业机构——粮食收购站代为征收的。更显荒谬的是，一些农村地区的中小学校也被当地政府
当成了税费征收机构，县、乡政府往往会以剥夺受教育权相威胁，将农村中小学生作为无偿
的征税中介，通过他们向他们的家长收取各种合法与非法的税费（参见《国家审计署审计结
果公告 2004 年第 1 号（总第 02 号）》）。
而在城市地区，政府的收入来源比较复杂、征收途径更加多样，因此，享有征管权力、
负有征收责任的机构也就更多。我们发现，县市以上几乎所有的政府职能部门、“事业单位
”、“人民团体”、检察司法机关均具有几项到几百项之多的“执收执罚”权限（如北京市
城管队拥有的合法罚款权竟多达 285 项），因此，除了税务、财政部门之外，所有其他的部
门也都是名副其实的征管机构。若以“征管力度”、征收效率以及单一税种（费种）的相对
数额而言，国土、公安、交通、城建、计生等部门的征收功能似乎还要远远强于税务部门。
非税务部门所执掌的收罚项目分两类：行政事业性收费和经营服务性收费。在本书中，
我们采取另一种分类方法：第一类是比较“合法”（此处“合法”是广义的，指具有法律、
行政法规依据或具有省级以上“文件、通知依据”）、相对规范、长期不变的收罚项目（有些
项目比正式税种的历史还要悠久得多），它们属于固定征收（具有“费改税”的现实可能
性）；第二类是各种临时性、随意性的乱收费、乱罚款项目，它们或者毫无法规依据，或者
虽有依据但依据本身不合法，属于短期“创收”性质（不具“费改税”的条件）。这第二类
的收罚项目名目繁多、变动频繁、各地不同，既没有可供查证的完整资料，更没有全国性的
统计数据，我们暂且不论。第一类的收罚项目也因时因地而异，全国大概有数千种以上（90
年代末的官方调查表明，一个地级市的合法收费项目为 4000 种以上）。
现选取一些比较重要的“合法”征收项目，并将它们的征管机构一并对应罗列如下：
 表 1、征管机构与主要的征收项目对照表
征管机构 征收项目
国土资源部门 征地管理费、征地补偿费、耕地开垦费、土地复垦费、土地闲置费、土地登记费、土地出让金
（代财政部门征收）、建设用地批准费、土地价格评估费、土地政策咨询费、土地使用权出
租、转让、抵押代理费、地籍档案咨询费、征拨用地勘测费、新菜地开发基金、地质成果资料
费、矿产资源勘察登记费、采矿登记费、矿产资源补偿费、探矿权价款、控矿权使用费、采矿
权使用费、储量审批费
建设管理部门 工程质量监督费、工程安全鉴定费、定额测定费、房产登记费、拆迁管理费、道路占用挖掘费、
工程承包资格审查费、绿化补偿费、绿地延续费、绿地占用费、环卫费、白蚁防治费、职称评
审费、建筑师、结构师培训考试注册费、招投标服务费、住房（非住房）转让手续费、房屋租
赁手续费、建筑材料检测费、规划设计费、测绘工程费、勘察设计费、各种城建基金
公安机关 户口簿、户口迁移证、身份证、暂住证、护照、签证、特种通行证等证照费，驾驶证、行车证等
培训、考试、审验费，特种行业许可费、危险品购买运输销售许可费、戒毒费、养犬服务费，
各种治安、刑事、消防、交通违章罚款
交通 运输 管理 养路费、公路运输管理费、公路客运附加费、出租车特许经营费、路桥通行费、机动车牌照费、
部门 机动车安检费
工商管理部门 集市贸易管理费、个体工商户管理费
民政部门 婚姻证明费、收养登记费、社团登记费、民办非企业登记费、殡葬费、社会老人代养费、殡仪
服务费、公墓墓穴费、骨灰存放费、收容救助查询费
计划 生育 管理 社会抚养费（即“超生罚款”）、生育（未生育）证明费、计划生育服务费、强制节育手术
部门 费、计生药具费
技术 监督 与质 生产许可证费、代码证书费、生产标准认证费、特殊产品（如棉花、锅炉与压力容器、管道、
检部门 防护服、电梯等）强制检验检测费、计量器具检测检验认证费
水利部门 防汛费、水资源费、河道采砂管理费、水土保持补偿费、水土流失防治费、渔业资源费
环保部门 排污费（超标排污罚款）、环境监测测量费、化学品进口管理费
食品 药品 监管 注册审批费、GMP 认证费、药品登记费、药品行政保护费、生产标准品种审批费、中药保护
部门 费、新药评审费、药品检验费、医疗器械生产准许费、医疗器械检验费、新资源食品（保健品）
评审费、药政管理费
文化管理部门 文化市场管理费、营业性演出管理费、涉外演出管理费、演员个人演出管理费、文物管理费、
文物鉴定费
卫生管理部门 综合医院等级评审费、医疗机构登记费、医疗机构检验费、执业医师注册费、专业资格认定
费、妇幼服务许可费、母婴保健许可费、出生证费、护士注册费
知识产权部门 专利申请、审查、维持、续展费、专利强制许可费、专利纠纷调处费、集成电路保护费、著录事
项手续费、商标申请、审查、维持、延长费、专利检索费、商标检索费
新闻 出版 管理 版权管理费、图书报刊市场管理费、作品鉴定费、出版物条形码费、印刷品质量检验费、计算
部门 机软件登记费、软件著作权续展费
广电管理部门 接收卫星境内节目许可费、接收卫星境外节目许可费
物价管理部门 收费许可证费、收费许可年审费、财物价格鉴定费、服务价格监审费、涉案物品鉴证费、价格
纠纷鉴定费、事故损失鉴定费
劳动人事部门 劳务市场管理费、工作调动手续费、推荐安置费、求职服务费、职业介绍费
林业管理部门 森林植物检疫费、伐木许可费、木材调运管理费、野生动物保护费
城管 综合 执法 拥有市容卫生、城市规划、园林绿化、市政管理、环境保护、工商行政、交通管理方面的各种
队 现场罚款权

关于上表的说明：
1、公立教育机构、医疗医疗的收费中也有相当一部分具有财政征收性质。如，2004 年的
国家审计报告表明，有一部分教育收费被用于办公楼建设费、教育管理部门行政费用、招待
费开支、及平衡地方政府预算。但因教育、医疗收费的情况已经广为人知，故未列入上表。
2、上表中，有一些大宗的收罚项目，如土地出让金、路桥通行费、扫黄罚款、计生罚款、
养路费、出租车特许经营费、集市贸易管理费等等，它们具有稳定的税源、广阔的税基，其征
管队伍也兵多将广、训练有素，征管的方式亦相对固定、多年不变。这是一些对地方财政极其
重要的收入项目，其重要性要远远大于绝大多数的地方税种，值得我们重点关注。我们不难
发现，对这几项重点收入拥有征管权的机构一般都是各地最有“油水”的部门。因为他们是
地方政府的敛财工具，是有功之臣，截留收入和得到返还的机会很多，因此也就财大气粗、
 第四章 政府是怎样收税的？

恃宠而骄。
3、由于各地、各部门的收罚项目不尽相同，加之不断地与时俱进、淘汰更新，上表所列
不免挂一漏万。可以肯定的是，表中所列只少不多。另外，在实际的征管工作中，政府各部
门的收罚分工也常有交叉重复之处。比如，广东珠海曾经发生过一个流动公厕竟有四个职能
部门下达收费管理文件，山西大同曾因罚款权争执而发生了城管队员砍死客运稽查员的恶
性事件。所以，上表所提供的收费名目及部门分工对照未必全国适用。
一个人人皆知的事实是：在中国各地，我们已经完全找不到任何一个权力部门是既不
收费也不罚款的。即使是象宗教事务管理局这样的部门也俗务缠身，还要“依法”向企业征
收“清真食品认证费”等费用。
一般情况下，有多少征收项目、有多大的征收规模，这往往是各职能部门定岗、定员、定
编的实际依据，也是他们进行机构设置、组织分工和实施具体行政行为的实际依据。不仅政
府各部门的行政权威与他们的收罚权力息息相关，而且，公务员的工作积极性、公务员之间
的相对优越感也大都来源于他们手中的收罚项目。所以，政府部门最热衷的事情当然是：向
上级伸手要“文件”、要“批复”，尽量获得更多的“执收执罚权”；与相邻部门抢资源、
分“油水”，尽量扩张本部门执法的地盘和领域。在这样的行政环境中，收罚权限较少的“
清水衙门”必然备受冷落、难以生存。
如果我们要判别哪些部门的征管功能更强大，我们只需看看它们的办公楼是否气派，
看看它们是否雇佣了众多的“临时编制人员”。若符合这两条，它必定是一个超强的征管部
门无疑。深圳某区交通分局敢花几千万元巨款装修办公楼的门厅，说明它的征管功能非常强
大，它的“资金到位”了。各地的治安警察、城管人员差不多有一大半是“临时聘用”的所
谓“协警”、“协管员”，这也充分说明它们的征管功能之强、征管效益之高、征管事务之繁。
同样，在中国各地，我们也几乎完全找不到任何一件具体行政行为、任何一个公共服务
项目是对行政相对人和服务对象完全免费的（除非没有特定的行政相对人和服务对象）。无
论是盖一个章，还是办一个证，无论是政策咨询，还是陈情理冤，通通都要公民划价买单。
事事涉税费，见官必缴纳，概莫能外。政府各部门所奉行的原则是：凡行政必收费，凡执法
必罚款。如果不向政府部门进行正税之外的额外缴纳，我们的政府将拒绝为普通公民做任何
事情。于是，公民、企业与政府之间的一切关系，都简化、物化为税费征纳的关系。
因此，如果要问中国有多少个税费征管机构，我们的答案是：有多少个行政与司法部
门，就有多少个税费征管机构。我们大可以将工商局称为工商收费罚款局、技术监督局称为
技术监督收费罚款局、交通局称为交通收费罚款局、……，或者简称为第二税务局、第三税务
局、第四税务局。在收入征管方面，其他政府职能部门与税务部门承担着大致相似的任务，
如果说它们有区别，其区别也仅仅在于二者的税源不同、税基不同——税务局针对全民征收，
针对货物、劳务、所得或财产征收，而其他部门则针对行政与执法的具体对象征收，针对人
头、户头、行为、事项征收，针对一切可供征收的事由征收。

第二节 谁为征管立规——“通知”、 “指标”、 “收入中心论”和“四

铁精神”？

首先，我们来看看各征管机构依据哪些法规来行使其税费征管权。
中国现行关于税费的法规体系十分混乱和复杂。其一，没有税收基本法；其二，由全国
人大及其常委会通过的税收法律也只有区区三部，即《个人所得税法》、《外商投资企业和 外
国企业所得税法》（明年将被内外资统一的《企业所得税法》取代）、
《税收征收管理法》； 其
三，中央级的其他涉税法规主要是：由国务院发布的二十多部各税种“暂行条例”，其他
法律和行政法规中的罚款规定，财政部和税务总局发布的数以百计的涉税“细则”、“文件
”和“通知”；中央政府其他部门批准收费的文件；其四，省级的涉税法规主要是：各省
级、副省级政府及其财政、税务、物价部门发布的数以万计的“文件”、“通知”、“批复”和
“函”，其他各部门发布的批准收费文件；其五，还有低层级政府及其职能部门违法越权
发布的数以十万、百万计的各种乱收费乱罚款文件等。
这一套法规体系总的结构特点是：立法层次低、分散零乱、错综复杂、条条抵触、块块冲
突、漏洞百出、极不严肃。由此，它给具体的征管机构留下了极大的自由裁量空间。另外，这
套法规体系还有一个更加突出的特点，就是法规的实际效力随立法层次递减，恰与其名义
效力成反比。即：“通知”、“文件”大于“细则”、“条例”和法律，其中，本地的“通知
”和“文件”又要大于上级的“通知”和“文件”——上级已发布执行而本级尚未“转发
”的，或只“转发”而尚未“落实”的，概无实效。而效力最高的征管规则，最有实效、显
效的则是本部门最近的“会议精神”、一把手的“最新指示”、以及根据这些“精神”和“
指示”向纳税人发出的各种临时通知。在各地，凡是与征管机构打过交道的人都知道，此类
临时通知几乎每月都有，税务局有，行业主管部门有，其他各征管机构也都有。企业、个体
户是否了解税法倒无关紧要，但每到纳税缴费之前，学习、领会这些临时通知是必修的功课。
不管这些通知是否合理合法，纳税人如果不想给自己添麻烦、不想成为征管机构的眼中钉，
默默服从是其“最优选择”。很显然，这类临时通知的执法效力要优越于上述所有的明文法
规。当然，这一特点并不仅仅体现在税费征管领域，在整个行政体系中，这种通知高于法律、
县官不如现管的现象均属常态，只有在上司表示出意外的“震怒”时，此种状态才会出现
一些短期的局部性扭转。而这一个特点，通常很容易被观察者、研究者们所忽略。
在对税费法规体系略作总结之后，我们的结论如下：中国的税费征管体制存在着严重
的先天不足，依法治税、依法收费的法制环境非常恶劣。
其次，我们以河南省内黄县地方税务局《2002 年税务工作总结》为范本（这篇报告被众
多公文写作网站推荐为范文），来看一看税务机关是如何开展实际工作的。这篇报告很长，
有一些华而不实的废话和套话，但我们相信，读者们会有能力从中去芜存菁、去伪存真，发
现若干税收征管的宝贵真相。
现将该报告的第一部分原文照录如下（下划线为笔者所加）：

　 2002 年，我局在市局和内黄县委、县政府的正确领导下，以党的"三个代表"重要思想为指
针，遵照"法治、公平、文明、效率"的新时期治税思想，紧紧抓住组织收入这个中心不放松，从严
治税，从严治队，加强精神文明建设、党风廉政建设和信息化建设，全局干部职工发扬艰苦奋斗
的作风，同心协力，真抓实干，"单项工作争第一，全面工作创一流"，圆满完成了市局敲定的
税 收 任 务 。 现 将 我 局 一 年 来 的 工 作 总 结 如 下 ：
　 一 、 以 组 织 征 收 为 中 心 ， 狠 抓 征 收 管 理 。
　 一年来，我局紧紧抓住组织收入这个中心不放松， "四铁"精神，"加强征管，堵塞漏洞，
惩治腐败，清缴欠税"，采取了一切措施，确保了应收尽收。我局截止 12 月 18 日共组织收入
2350 万元，其中省级收入完成 150 万元，占年计划的 100%；县级收入预计完成 2200 万元，
占 年 计 划 的 91.67% ， 以 上 任 务 的 完 成 ， 我 们 主 要 采 取 了 以 下 措 施 ：
　 1 、 　 全 员 抓 收 入 ， 实 行 目 标 管 理 。
　 2002 年，我局省级收入任务为 150 万元，县、乡两级税收计划为 2400 万元。内黄县是个农
业县，一些人纳税意识淡薄，税收环境差；全县形成规模效益的企业几乎没有，税源主要是家
庭作坊式的个体工商业。要完成市局敲定的税收任务，任务十分艰巨。面对困难，我局干部职工
没有退缩，再次对全县税源进行了调查摸底，强化组织收入工作的中心地位，确保思想认识到
 第四章 政府是怎样收税的？

位，征管力度到位，措施落实到位。年初，县局与各基层单位签订了目标管理责任书。为强化目
标管理，我们实行"局长包片，股室包所，连带责任追究制"；定任务，定目标，实行奖优罚劣;
形 成 了 人 人 头 上 有 指 标 ， 千 斤 重 担 众 人 挑 的 局 面 。
　 2 、 　 加 强 税 源 监 控 ， 严 格 税 源 管 理
在组织征收工作中，全局干部职工牢固地树立了全方位税收观，抓大不放小，对重点税源与
零星税源、大税种与小税种一视同仁，最大限度地限制跑、冒、滴、漏现象的发生。年纳税额在 10
万元以上的企业，我局领导进行了分户定责，跟踪管理，做到对重点税源心中有数。同时，我局
乘今年整顿和规范税收秩序之东风，加强了对集贸市场的综合治理，合理调整了个体税负，调
整面不低于 90%，税负调整率不低于 10%；加大了对加油站、砖瓦场、建筑市场、房屋租赁、医
疗机构等行业的专项检查，有效地防止了税源的流失。仅对加油站的专项检查就查补税款 11 万
元 ， 罚 款 5.7 万 元 。
　 3 、 　 加 大 稽 查 力 度 ， 打 击 涉 税 犯 罪
　 今年，我局加大了稽查和打击涉税抗税行为的力度，进行了营业税、所得税等税种的检查和
发 票 使 用 检 查 ， 坚 持 向 征 收 管 理 要 收 入 ， 向 稽 查 要 收 入 。
　 4 、 　 全 面 细 致 地 做 好 企 业 所 得 税 汇 算 清 缴 工 作 。 　
　 从二月初到四月中旬，我局对全县应纳企业所得税的纳税户进行了 2001 年的企业所得税清
缴，共检查企业 125 户，查补税款 67 万元，罚款 38 万元。

让我们对这份总结报告作一个再总结。从这份报告中，我们可以了解到税收征管行为的
四个显著特点：
第一、“收入中心论”、“人人有指标”。这份报告告诉我们一个事实，税务局实际上采
用了一种商业化的公司运作模式：它们有明确的利润目标——即与上级“敲定”的收入任
务，它们有一套“业务员管理体制”——自局长以下，人人都是“包税人”，且征管绩效
与“提成”、晋级挂钩，奖优罚劣，股室连坐，官身荣辱自在其中。
第二、“四铁精神”。所谓“四铁精神”，即：铁石心肠、铁面无私、铁的手腕、铁的纪律，
被中国税务系统视为战无不胜的“葵花宝典”。但这是一些非常可怕的字眼。它透露出了浓
厚的“专政”意识——对纳税人深怀敌意、充满了深深的不信任感、暴露了强烈的征服欲与
惩罚欲。所以，我们并不奇怪，在税务局的工作总结中压根儿就没有提到纳税人的权利，也
极少提及纳税服务，这正是因为所谓“四铁精神”的背后逻辑，就是对一切纳税人做“有
罪推定”、“刁民推定”。
第三、“税负调整”。所谓“税负调整”主要是针对“双定户”（定期定额纳税户）的。
“双定户”一般是中小企业、个体工商户，他们得不到依法纳税、按率纳税的正常待遇，纳
税定额须由征管机构和征管人员自由裁量。动辄调高税率 10%以上（这是一个挺吓人的比
例），这说明征管机构对广大中小企业的征管行为轻率随意、极端人治主义。
第四、“向征收管理要收入，向稽查要收入”。征、管、查三者本应各司其职、相互制衡，
征得不合理的、征多了的、管过头了的、查得没道理的，应通过内部制衡机制予以纠正。然而，
税务机关仅仅以“要收入”为管和查的唯一目的，那么，所谓的专项检查、综合整治、税务
稽查也就很难避免加重征收、重复征收、野蛮征收、暴力征收的情况出现，必然对纳税人造成
巨大的困扰。征管机构竟以“要收入”为荣，这说明他们的征管观念是何等的悖谬。
在此需要特别说明的是，本文并非对河南省内黄县税务局进行点名批评。我们深知，内
黄县的作法不过是全国通行的作法，按照体制常规，他们提出的那些征管口号、征管精神和
所实施的征管措施并无特别出格之处。显然，征管问题的根源并不局限于某省某县，而在于
宏观体制本身。
 第三 节 什 么是 “加大 征管力 度”？

1991 年以前，中国税务系统普遍实行“一员进户、各税统管、征管查合一”的“税收专
管员模式”。91 年起全面推行征、管、查分离的改革。94 年实行新税制，同时实行与之配套的
新一轮税收征管改革。1997 年，国务院决定建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算
机网络为依托，集中征收、重点稽查”的征管新模式。这套模式包括“一个制度、四个体系”，
即：纳税人自行申报纳税制度，服务、监控、稽查和组织四个体系。这是税务系统征管模式沿
革的大致情况。
至于非税务系统，其征管模式比较复杂，可谓“八仙过海，各显神通”。大体上，我们
也可以将其分为三种模式类型：第一种模式，行政垄断型征收——通过政府的行政事业性
事务、经营服务性事务和其他行政垄断事务对行政或服务对象进行周期性的固定征收，如土
地出让金、养路费、特许经营费、路桥通行费、各种证照费的征收；第二种模式，暴力执法型
征收——由暴力或准暴力机关对执法对象进行一次性、突击性的强制征收，如扫黄罚款、交
警罚款、城管罚款的征收；第三种模式，变相征收——通过实施歧视性、欺骗性、不公正的公
共政策，或者通过具体的行政乱作为或行政不作为，将本应由政府负担的支出非法转嫁给
特定的公民群体或不特定的社会大众。
我们不能不遗憾地指出，中国的税收征管体制存在着许多非常严重的弊端。因为有许多
弊端，导致了如下一些严重后果，比如：第一，政府的征收成本特别高昂，达到了西方国
家平均水平的 10 倍左右；第二，税收的额外负担很高，对企业、纳税人造成了极大的困扰。
在征管大军防不胜防的无穷骚扰之下，大多数企业穷于应付、疲于奔命，为了维持正常经营
而不得不普遍采取消极抵制的方式与政府周旋；第三，暴力执法式征管和变相征管等政府
不良行为严重恶化了官民关系和社会秩序，对政府的形象造成了难以弥补的巨大损害。
让我们从“加大征管力度”这句著名的口号谈起。这是税务部门沿用了多年的经典口号，
其他的政府职能部门也有类似的口号，叫做“加大执法力度”或“加大治理力度”。那么，
什么是“征管力度”呢？
不管这句口号的原意是什么，在实际征管中，所谓“加大征管力度”，无非是以下几
种情况：
1、层层设防、步步设卡。颠三倒四地发文件、下通知，让纳税人填更多的表、盖更多的章、
签更多的字、跑更多的路、受更多的气、接受更多的审查、花费更多的人力物力。
2、歧视性分类、敌视性政策。将纳税人分成三六九等，诸如 A 类 B 类 C 类、“规模以上
”与“规模以下”、“一般纳税人”与“小规模纳税人”、普通户与“双定户”等等。这样的
歧视性分类不可小看，它实际上意味着对税法、税则、税率的越权修改，不同类别的纳税人
必须按照完全不同的税率和大不相同的纳税方式缴税。比如，对“小规模纳税人”来说，增
值税扭曲成了销售税，对“双定户”来说，营业税扭曲成了人头税。由此，既扩张了征管机
关的自由裁量权、滋长了税务腐败，又扭曲了税制、造成了纳税人之间税负相差悬殊。有时候，
纳税人为了保留其原定的类别不降级，甚至于不得不按照征管人员的授意而做假帐多报税。
3、专项行动、联合整治。这是一种“运动”式的征管方式，通常由多个政府部门联合出
击，呼呼啦啦、浩浩荡荡，人哭鬼叫、惊天动地，有如鬼子进村一般。比如什么“打击偷逃养
路费专项行动”、“收缴黑摩的专项行动”、“图书音像市场集中整治”、“扫黄打非月”之
类。此类“运动”简单粗暴、令人生畏，说明政府一味迷信专政手段，疏于日常管理和制度
建设。除了积累社会矛盾之外，这类“运动”得不到任何积极的效果。
 第四章 政府是怎样收税的？

4、突击性检查、报复性执法。这是各部门对于“重点户”、“钉子户”们“加大征管力度
”所常用的招数。一旦某个纳税人得罪了“有关部门”，就有可能被从此打入另册，受到报
复性、惩罚性的超额征管。
5、花样翻新的变相征收。为了获得更多的财政收入，一些地方政府采取贱卖公产、非法
集资、税费摊派、挪用专款、“白条财政”等征收行为，有的地方甚至发行“地方货币”以征
收“铸币税”。比如， 90 年代末湖北省十堰市曾以东风汽车公司的名义发行“马币”（因
该汽车公司总裁姓马）。当时地方经济极不景气，国企极度困难、财政极其紧张，客商极少
能得到合同约定的人民币付款，“马币”一时成了当地主要的商务结算货币。“马币”与人
民币的“官方汇率”设定为 1：1，但实际贬值则达到一半，汽车公司和当地政府因此而强
征了 50%左右的交易税。而且，“马币”与人民币即使按“市场汇率”也不能自由兑换，若
要兑换，还必须向相关官员额外行贿。
综上所述，我们不难得出结论：所谓“加大征管力度”，这一口号并没有多少正面价
值。它强化了征管机构对纳税人的敌意，鼓励了征管机构采取非常态、非常规的手段对付纳
税人。一种良好的税制应该让纳税人有稳定的预期，这也是经济稳定、社会和谐的基础，但
是，如果所谓“征管力度”是一个不可预知的变量，人们将对自己的税费成本、投资收益失
去稳定的预期，也将对政府摇摆不定的征管行为无所适从。
 第五章 税的本质特征是什么？

文/秋 风

对于普通民众来说，政府征税是他最熟知的政府强制形态。你辛辛苦苦地挣了一笔钱，
可能很多，也可能很少。税务官马上就跑过来找你，要求你拿出部分交给政府。你的任何一
位邻居都不可能对你提出这样的要求，在大街上看见乞丐，你可能会起怜悯之心给他两块
钱，但如果你不给，他也不能把你怎么样。但是，你不可能这样对待税务官，他可以强制你。
如果你不掏钱，税务局可能罚你的款，甚至把你关入监狱。
很多人也就因此相信，税是政府强制民众缴纳的一笔钱。甚至有一些税收理论，也是这
样说的。但假如是这样，人们就不免怀疑，政府收税跟黑社会收“保护费”、山大山拦路设
卡收“买路钱”，有什么区别？
没有一个政府愿意人们把它与黑社会、山大王相提并论。也因此，随着历史演进，越来
越多的政府把自己与黑社会、山大王区别开来，采取强制之外的另外一套机制来征税。这套
机制的根本原则就是“同意”：政府之所以可以向我们征税，是因为我们同意向政府交税。
当然，“同意”二字，说来容易，但真正地要变成一种对政府具有约束力的制度，却
经过了一个漫长而艰难的过程。这个原则首先是在近代英国确立的，我们不妨来看看这段伟
大的宪政故事。

第一 节 “没 有代表 权不纳 税”

现代宪政主义的税制起源于中世纪的英格兰。
一提中世纪，很多人眼前就浮现出一片黑暗的想象。但人们中世纪的欧洲社会组织形态
是“封建制”——提醒一下，请忘掉中学、大学教科书教给你的关于“封建制”的种种意识
形态看法，那种看法完全颠倒了历史。而如果不能正确地理解封建制，就不能理解宪政制度，
也就不能理解税的特征。
封建制是一种等级体系，人与人之间建立起一层一层领主 -附庸关系，国王不过是最大
的领主。在封建制下，人们大体上是自由的，尽管当然是十分不平等的。每一层领主与其附
庸之间的权利-义务关系是相互的，而不是单方面的。附庸当然对领主要表示臣服，但附庸
之所以要臣服领主，本来就是为了要获得领主的保护。因而，领主对附庸也有义务。
尤其重要的是，这种权利-义务关系被习惯法所确认，是任何人都难以按照自己的好恶
随意改变的。从这个意义上说，即使是附庸，也是自由的。这句话的意思是说，领主不能按
 第五章 税的本质特征是什么？

照自己的好恶随意对待附庸，他与附庸的关系必须依照习惯法来处理。除了习惯法所规定的
那些义务之外，附庸在自己的一亩三分地上可以自由行动。因此，封建制发展出了宪政的核
心：法治。法律高于领主，甚至高于最大的领主——国王，因为法律根本就不是国王制定的，
而是源于习惯。所有人都在习惯法之下，国王、领主、臣民无一例外。
在财政领域，这一点表现得非常明显。说起来或许有点奇怪，在欧洲封建制下，几乎没
有人们通常所理解的国家强制意义上的“税”。原因就是上面说的：领主与附庸之间的权利
义务是相互的。附庸的土地或其他权利得自领主，其条件是，向领主提供某种服务或金钱。
这不是税，而是类似于租赁土地的租金或者借贷的利息。国王的收入也同样是这样来的。
按照英国最重要的法律史学家梅特兰在《英国宪政史》中的说法，英国国王的收入不像
近代政府那样依赖税收。梅特兰把中世纪时代英国国王的收入总结为七项：其中主要的一项
是“王室自主地”。国王本身就是整个王国最大的领主，自己拥有很多土地——今天的英国
王室仍然拥有大片土地。国王或女王是很多庄园的直接领主，当然也就享有这些庄园的租金。
第二项是依据国王的“封建权利”享有的收入，比如可以征收三种古代的费，以及对监护
和婚姻享有权利。第三项是司法收益，这包括诉讼费及罚款、罚没的土地和财物。第四项，国
王可以出售很多权利。比如，很多市镇就从国王那里购买到“特权”，从而成为自治市。国
王也卖官鬻爵。这里需要注意，当时的王室官员基本上被理解国王自己的助手，而不是现代
意义上的“政府官员”，因为那个时代还没有“政府”概念。第五项，从教会的某些财物中
获得收益。第六项，对他的庄园的佃户进行摊派。最后一项是关税，关税传统上一直属于国
王。
总之，封建制下的国王的收入，主要依赖的是自己作为领主的身份：作为某些庄园的
直接领主，及作为全国最大的领主。在那个时代，每个领主靠自己的领地及封建权利养活自
己，国王也不例外。这些收入是封建的习惯法所保证的，附庸们、臣民们也会自觉地缴纳，
如果谁不缴纳，法律就会惩罚他。
当然，依据习惯法，领主——包括国王，也可以在其需要金钱的时候，请求附庸们给
予“捐助”（aid）。但是，习惯上认为，这是附庸们自愿帮助领主的，而不是强制征税，
尽管事实上，只要这种要求是合理的，附庸就不应拒绝。
在此之外，假如国王要对贵族、教会、市民们的其他财产和权利征收“税”，就完全是
另一个问题了。基本的原则是，要征税，必须获得被征税人的同意。这其实是封建制下一种
基本而普遍的观念。只是，最初的同意，仅仅是指个人的同意。如果涉及面比较广泛，则需
要某个会议的同意——但当时人们还没有想到“代议制议会”，而更多地势由世俗、宗教贵
族和贤人等等来代表王国各个阶层的利益。假如国王没有获得这种同意，有些勇敢的人——
通常是贵族——就根据封建的习惯法予以抵制。比如，1198 年，离《大宪章》签署还有快二
十年，林肯一位主教发出过抗议。
当然，最大的抗议就是“男爵叛乱”了。就像现代政府一样，国王总是觉得自己的收入
不够花，而他也总有一种要利用自己手中的实力随意向臣民收取钱财的冲动。 1199 年即位
的约翰国王就是如此。他一心要跟法国国王打仗，就需要筹措资金。为此，他一方面掠夺教
会的财产，另一方面则寻找借口征收“兵役免除税”，在港口对进出口货物征收 1/15 的关
税，又提高动产税。同时也提高了他的封建权利的种种收费标准。
这种行径激起绝大部分臣民的不满。叛乱始于 1213 年 8 月，主要是教会贵族和世俗贵
族。判乱者为自己的行动找到了合法性依据，那就是一个世纪前的先王亨利一世的一份《特
权令》，在这里，国王承诺不会随意征税。一年后，北方的骑士们拒绝缴纳兵役免除税。1215
年，贵族们再次要求恢复“古代习惯法的自由权”。最终经过一番对峙，双方谈判，6 月 19
日，约翰国王与 25 名贵族代表在泰晤士河畔的尼米德草地签署了《大宪章》 。
《大宪章》内容十分丰富，但其最重要的是保障臣民的人身自由和财产权。关于征税问题，
最重要的则是下面两章：

第十二章 如不经由我们王国之共同协商，不应对我们王国征收免服兵役税
（scutage）或贡助（aid），除非是为赎还我们本人，为册封我们的长子为骑士
及为出嫁我们的长女。为此后三项，所征收主贡助亦不应超出合理之限度。关于伦
敦城之贡助亦照此办理。
第十四章 为就评估某种贡助（除上述三项外）或免服兵役税而得到本王国之
共同意见，我们将为此召集各位大主教、主教、男修道院院长、伯爵和具有重要地位
的男爵，每人都将得到我们的信函；而且，我们通过我们的郡长和英王代表及其
他属于我们、担任官职的人士，要求每一个人在固定日期，也即发信之日起四十天
后，在某一固定地点集中。在此类召集的所有信函中，我们将具体说明召集之理由。
当召集书如此发出之后，即应在所确定的日期，如此到场之人士的建议处理所明
定之事务，即使此时被召集之人尚未全部到场。

这里，宪政主义的税收的基本框架浮现出来了。第十二章重申了人们关于税收的基本信
念：没有共同协商，不得征税。第十四章则更为具体地规定了“共同协商”的方式，那就是
召集教会与世俗贵族们的代表参加的“议事会”，对于国王要征收的税收进行评估，任何
税收，都需要经其同意，方具有合法性。不过，这里的议事会，并不包括平民（即后来的下
院）。
但税的变化会改变这一点。在国王的财政需求相对有限的时候，他作为封建领主的权利
就大体上可以解决他的收入。但随着战争频繁发生，国王不得不把眼睛转向英格兰的自由民
的腰包，此时他寻求财政收入，不再是基于封建权利，而是基于其统治权。这才是严格意义
上的税。
但是，国王在封建权利之外对这些自由民征税的封建法依据十分薄弱，因此，国王必
须寻求新的征税程序：要征税，就必须获得自由民的同意。1254 年，约翰的儿子亨利三世
就下令，每个郡派 4 名骑士参加议事会。其后经过持续的抗争，到 1295 年，平民，即地方
代表正式参加议会，完整的英国议会就此形成，“无代表权不纳税”，成为英国宪政的基
本原则。
随后，英国人不断地重申自己的这种权利。十七世纪中期的英国革命，也是因税而起。
国王滥用权力征税，议会重申未经议会同意，国王不得随意征税。结果引发冲突，导致国王
人头落地。
同样，北美殖民者宣告独立，也是因为英国随意向殖民地征税。1765 年 10 月 19 日，北
美殖民地《印花税法案大会决议》，其中根据英国在漫长历史上形成的宪法原则为自己的反
抗行为提出有力论证：

3、除非经过自己亲自给予同意或由他们的代表给予同意，否则不得对其征税 ，
对于一个人的自由而言，这是不可分离的根本条件，也是英国人无可置疑的权利。
4、这些殖民地的人民目前没有，且从其本地的情况看，也不可能由大不列颠
的下院来代表。
5、这些殖民地的人民的唯一代表是他们自己从自己中选择出来的人士，而除
了经由他们各自的立法机构，他们不曾被征收任何税，如果征税，也不可能合乎
宪法。
6、对于国王之一切输纳，乃系人民之自愿捐献，因而，大不列颠人民将殖民
者之财产授予国王，乃是违理的，不合乎不列颠宪法之诸原则和精神。
 第五章 税的本质特征是什么？

可以说，英格兰宪政演进史就是一部宪政主义的税制演进史，英格兰的宪政制度就是
围绕着关于税的政治安排而建立、巩固起来的。任何人要理解现代意义上的税的性质，都必
须考察英格兰宪政史。

第二 节 税 是强 制的、 无偿的 吗？

根据上面对英格兰税的宪政框架确立过程的简短叙述，我们可以清晰地看到税的根本
性质：自愿性，法定性。除此之外，我们还可以依据宪政主义税制此后的演变，增添另外两
大特征：适度性，可质疑性。
如果拿英格兰历史来对照，立刻可以发现中国主流财政理论关于税的性质的说法，是
十分荒唐的。所有教科书几乎一致地把税收的性质概括为三点。第一，强制性。也即，税收是
政府依据法律强制征收的，纳税人只要有了应纳税的收入，发生了应纳税的行为，就必须
依照税法的规定如数把该缴的税缴上来。所以，政府通过税收所组织的收入的量，是稳定可
靠的。第二，无偿性。也即，政府通过税收所取得的收入，既不需要偿还，也不需要支付任
何代价。所以，税收收入的利用，一般不会给政府带来“额外负担”。第三，数额的相对固
定性。它表明，政府在征税之前，要以法律形式预先确定征税对象与征税数额之间的数量比
例。除非变动税法，否则，在经济发展水平一定的前提下，政府通过税收组织的收入，便是
一个既定不变的量。
应当说，这三点，基本上只是讨论税法确定之后的情形，而没有涉及税法是如何制定
的。而很多人又错误地把这种理论当成关于税的根本性质的理论。假如是这样，那么，除了
最后一点还比较靠谱外，前两点充其量只能用来概括专制国家的税制，显然不能适合于现
代宪政、法治国家的现实。
更进一步说，即使在专制制度下，统治者征取税收，也必须以民众某种程度的隐含的
同意为前提。英国思想家休谟曾经在《论政府的首要建基原则》一文中精辟指出：“由于力量
总是在被统治者一边，统治者除了公众信念的支撑，别无依靠。因此政府是完全建基在公众
信念之上的。这一箴言既适用于最自由、最民主的政府，也适用于最专制和军事化的政府。”
按照休谟的这一观念，即使在专制政体下，人民之所以服从政府，之所以向政府纳税，
也是因为，从长远来说，人们知道，政府将会向自己提供某些公共品。专制政府也确实部分
地做到了这一点，比如，提供和平的社会秩序，履行司法职能，抵御野蛮民族的侵入和掠
夺等等。更进一步，这样的政府甚至也可能建立某些教育设施，修建道路、桥梁、治理水患等。
正是基于这些事实，人们接受了专制政府的统治，并向其缴纳赋税。
因此，即便是专制政府所征收的税，也并不是无偿的。从长远来说，政府既然收了民众
的钱，则迟早要向民众提供回报，向民众提供某些公共服务和公共品。人民拿自己的钱养活
皇帝及其庞大的宫廷、官僚、军队，而在蛮族入侵的时候，这个官僚机器和军队通常也确实
可以发挥一定抵御作用。假如政府不提供这些服务，则假以时日，人民终究会不再纳税。同
样，一旦政府的征收超过民众的承受能力，人民就会用种种方式表达不满，最终可能会诉
诸武力。
因此，中国古代的开国君主因为看到过民众反抗的那种强大力量，立国之后，都会坚
持“轻徭薄赋”政策，并致力于将税固定下来，向民众承诺“永不加税”。皇帝知道，这样
的承诺可以换来民众对自己统治的认可。后世明智的君主和政治家也知道奉守这样的“祖宗
之法”。这说明了，即使是专制统治者也认识到了，税是需要经过同意的，而不是可以无偿
征取的。中国古代儒家政治哲学更突出了这一点，有德者才有权统治，而德的一个主要内容
就是不滥取人民的财产，利用有限的税收向人民提供满意的公共品。
然而，到了 20 世纪中后期，税收专家却竟然大谈税的强制性、无偿性，而完全无视政
府与民众之间的那种隐含或正式的契约。税的理论的这种大倒退，源于一种崇尚暴力的权力
至上的国家理论。这种国家理论的经典表述可见于恩格斯的《家庭、私有制和国家的起源》一
书，他说，国家“照例是最强大的，在经济上占统治地位的阶级的国家，这个阶级借助于
国家而在政治上也成为占统治地位的阶级，因而获得了镇压和剥削被压迫阶级的新手段。”
列宁在《国家与革命》一文中也指出：“国家是阶级统治的机关，是一个阶级压迫另一个阶
级的机关。”这种国家理论把国家视为一台一部分人压迫与剥夺另一部分人的机器，而法律
及一整套国家机器不过就是统治阶级统治、压迫、剥夺被统治阶级的工具。
既然国家的统治完全依靠暴力，则税当然就是统治阶级强加于被统治阶级的，甚至说，
掌握权力的一部分人强加于不掌握权力的大多数人。这是一种真正的“征收”，或者毋宁说
是“没收”。作为征收者的国家与被征收的大多数处于截然不同的政治、经济地位，两者绝
无谈判、协商、讨价还价的可能性，当然也不可能存在对双方同时具有约束力的契约。国家之
征收权完全来自于其对暴力的绝对垄断，在暴力面前，没有契约可谈，个人也没有提出异
议的权利。假如被征收者不服从，那国家就使用暴力机器予以无情的强制和镇压。根据这种
国家理论，税当然是强制的、无偿的。
但如果是这样，则主流理论关于税的第三个特征——数额的相对固定性——根本就不
能成立。因为，既然税是统治阶级单方面强加的而不受任何限制，那合乎逻辑的结论就是：
只要统治阶级愿意，就可以随意地改变税种、税率。更具体地说，既然统治阶级与被统治阶
级之间存在不可调和的对立、冲突，那统治阶级就必然完全以增进自己的利益为目标，而根
本不必考虑被统治阶级的承受能力。因此，统治阶级尽最大可能剥夺被统治阶级，是完全合
理正当的。在主流国家理论所设想的国家里，政府倾向于无限度地扩张税的规模，因为这显
然有利于统治阶级的利益。
这种关于的税的理论是十分可怕的，它足以让历史上的所有政治学家、财政专家震骇。
正是这种可怕的税收理论，要为当代中国税制之严重扭曲承担重要责任：既然主流税收理
论说，税是政府单方面强制向民众收取的，那政府在确定税种、税率的时候，当然可以根本
不管民众的想法，而随意地开征新税，或者提高税率。既然税是无偿的，那政府当然可以在
征税之后把税款用于建造楼堂馆所，用于给自己涨工资，而根本不用考虑向民众提供公共
品，因为，政府本来就没有答应过民众。假如有民众对税收有异议，那就用国家暴力机器强
制他缴纳，而根本不用修改税法。
当然，过去若干年来，官方的税赋学说也在进行一定程度的调整。比如，引入“公共财
政”理论，强调收取了税款的政府有责任向民众提供公共服务和公共品。但是，这些理论创
新受到主流税收理论、尤其是国家理论的严重约束。一方面讲公共财政，另一方面却又大讲
税的强制性、无偿性，两者如何协调？
要实现税制转型，首先必须实现税的观念的转型。民众自己转变观念，尤其重要。因为，
政府基于现实的利益考虑，当然愿意继续坚持原有的国家理论、税收理论，而民众要想真正
地控制税、监督税，让税服务于自己的需求，就应当彻底抛弃原有的国家理论、税收理论，
真正地树立其宪政主义的国家观念、税收观念。假如这些观念在民众中成为常识，则官方的
国家理论、税收理论自然就失去正当性，制度变革也就只是个时间问题了。
 第五章 税的本质特征是什么？

第三节 宪政 的税 的特征

现代宪政国家把税的自愿性以宪法的形态固定下来，进而通过复杂而精密的机制、程序
予以保证，从而形成了税的法定特征。而基于自由市场经济学原理和社会自治的需要，即使
征税获得人民同意，也应当是适度的，而不应当无限膨胀。最后，考虑到受委托决定税的机
构所制定之法律侵害少数人权益的可能性，宪政主义税制理论也强调，给予个人在税的问
题上对具体征税行为及税法提出异议的权利。这就是宪政主义的税的四项特征，下面对此分
别予以论述。

自愿性

按照自然法原则，每个人享有对于自己财产的完整权利。对于自己的财产，他可以自己
消费，与他人进行交换，也可以赠与他人。而任何人要从其财产中获得一部分，必须是他自
愿给予的。比如，商业交换的本质是个人自愿地让出自己的一部分财物，以换取另一些可以
更好地满足自己需要的财物。按照这样的财产权原则，任何人未经本人同意拿走他的财物，
不是偷盗，就是抢劫。而任何一个社会自然生成的法律规则，都会宣告这种行为是不正当的。
这样的原则也适用于税。
现实中的政府是如何享有权力的，并不十分重要。问题的关键是，整个社会、包括政府，
究竟把政府统治的正当性归于何处，是归于暴力，还是归于民众的认可、同意？这样的认知，
决定着整个社会对于税的观念。
宪政主义的税制理念是：人民自愿地让出自己的一部分财产给予政府，为的是换取政
府向他提供一些必要的公共服务和公共品。因此，在英格兰的法律文书中，不是说国王“征
收”税，而是说议会“授予”（ grant, give）国王以税。也就是说，臣民通过议会主动地“
给予”国王一笔税款，而不是“国王”自己伸手从臣民那里拿（take）走一笔钱。这样的话
语体系清楚地表明了税的自愿性质。
反观中国关于税的主流话语，即便民众谈论，都是从政府角度谈的，比如说政府“征
税”。这种话语体系是与税的强制性、无偿性相对应的。这里的税是由政府单方面地向民众“
征收”，这当然也意味着，纳税完全是一种强制性义务，而并无权利与之相匹配。也许，到
了今天，人们应当发展出一种基于民众立场、以自愿原则为基础的关于税的词汇。
当然，在一个大社会中，民众的这种自愿通常是以集体同意的形式来表达的。个人的自
愿，如果从被动的角度看，就是对于根深蒂固提出的方案的同意。并不是每个人都清楚地意
识到自己需要什么样的公共服务和公共品，所以，并不是每个人都会自愿地拿出自己的部
分财产给予政府。有很多人甚至意识不到成立政府的必要性。所以，通常情况下，是由另外
一部分人拿着一份征收钱财的方案来征求他的同意。这另外一部分人，既可能是他的见多识
广、充当代表的邻居，也可能就是准备提供这些公共服务与公共品的国王、政府官员。因此，
税的自愿性原则，通常表现为同意原则。
更进一步说，在一个大社会中，也几乎不可能逐一征求每个个人的同意。如果同意必须
表现为全体一致同意，就意味着根本不可能作出任何集体决策。因而，在现代主流民主制度
即代议民主制下，个人同意纳税的表示，是由民众选举产生的代表机构作出的，通常就是
议会。从英格兰历史看，议会就是主要为了审议国王所要求的税而逐渐形成并制度化的。议
会经过辩论、协商，按照多数原则作出向政府授予某种税的决策。这就被推定为人民自身表
示了同意。这样的税，基本上体现了人民的意愿。

法定性

税的自愿性质之制度性表现是，关于税的一切问题，原则上都是由议会来决定的。这是
在近代以来实行权力分立制度的国家的基本税制宪法安排。
而且，在实行议会两院制的国家，税必然出由下院，即代表人民、通过普选产生的议院
决定的。按照布莱克斯通在《英国法释义》中的解释，在英国，“平民院[即下院]就一直享有
一项无可争议的古老的特权和权利，即，所有的王室津贴和议会捐助之授予均由该院发起 ，
并首先由他们授予，尽管他们的授予若未得立法机构的其他两个分支 [即贵族院和国王 ]之
同意，就无法达成其意图和目的。”美国宪法第二条第七款明确规定：“一切筹集岁入的法
案均应由众议院提起，但参议院得提出或共同提出修正案，一如在其他法案中那样”。
类似地，日本现行宪法第六十条也规定：“预算案必须先在众议院提出。对预算案，如
参议院作出与众议院不同的决议，根据法律的规定，举行两院协议会而仍不能取得一致意
见时，又在参议院接到众议院已经通过的预算案后，除国会休会期间外，在三十日内仍不
作出决议时，即以众议院的决议作为国会决议。”
各国宪法之所以做如此规定，根本的原因是：依据税的自愿原则，税只能由民众自愿
提供。也就是说，税是民众自己对自己征收。但现代政体从本质上来说都不是民众自己直接
统治，而是民众委托一部分人进行治理。这样，在决定税的时候，就应当让那个最接近人民、
最能全面地反映各个群体民众之意愿的机构，来决定税。这个机构当然是人民直接而自由地
选举产生的代议机构，即现代立法机构。
之所以要由立法机构决定，还有另一个重要原因，即关于税的决定是如此重要，因而，
应当以制定法律的程序来制定，并使之具有法律的效力。如果说在专制时代，民众与政府之
间关于税的契约是推定存在的，只是隐含的，那么在宪政制度下，税就真正地表现为成文
合同的形态，也即由下院提起并通过立法程序最终由整个立法机构审议通过的、具有正常法
律约束力的法律。国会所通过之预算案，乃是国会制定的法律，尽管该法律的效力也许只持
续一年，但它仍然是法律。
总之，税收法定原则的含义就是，税法主体的权利义务必须由民众直接而自由选举产
生的代议机构所制定之法律予以规定，税收要素必须由这种法律予以明确规定，征纳主体
的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。
需要特别注意的是，税收法定原则中的“法”，一般是指狭义的法律，即各国最高立
法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。因为，只有通过最高立
法机构通过的法律来规定税的重大事务，才最接近于税收自愿的宪政主义原则。
此种法律所要确定的关于税的事务的范围是十分广泛的。它首先包括税的宪法安排。当
然，这方面的安排本身已属于宪法范畴，比如，规定民众直接选举产生的代议机构是税的
决策机构，规定政府使用税款的基本原则。其次，关于税的重大事务，包括宏观税负总水平
的确定。这一水平未必需要是精确的，但人民直接选举的立法机构必须时刻盯住人民的纳税
意愿。第三，在此水平下，确定具体的税种结构。第四，再决定各税种的税率。如此等等。
税的法定性原则意味着，关于税的重大决策，行政部门是无权参与的，最起码无权作
出决策，不管行政部门的代表是世袭的国王，还是民选的总统。一切关于税的重大决策，都
只能由人民直接而自由地选举产生的代议机构来决定。在这里，特别要注意“发起”的重要
性。也就是说，岁入法案、预算案原则上是由议会制定的，而不是由行政部门制定的。“发起
 第五章 税的本质特征是什么？

”一词再清楚不过地表明了税的自愿原则。既然税是民众自愿授予政府——主要是指行政部
门——的，那么，授予者就居于主动位置。授予哪些收入、授予多少，怎样授予，只能由授
予者通过其代表来决定。被授予者则只能等待授予者作出决定后，才能按照授予者的安排，
获得其法定的岁入。
税的法定性原则，旨在将行政部门排除在有关税的重大决策之外。关于税的决定之所以
呈现为法律的形态，以法律的形态来确定，乃是为了为征收及支出税的各个政府机构设置
最为刚性的约束。行政权力始终具有扩张的内在趋势，一切行政官员们都希望增加自己可以
支配的资源，不论是在宪政国家还是在专制国家。因此，所有政府官员都有增加税收的强烈
愿望。这种愿望显然与民众的愿望相反。而一个宪政国家必须迫使政府官员顺从民众的偏好，
约束其扩大收入的冲动。做到这一点的有效办法就是用法律来明确规定政府可以得到哪些收
入。
当然，从现实情况看，很多税收法案是由国王首先向国会提出要求，再由国会审议、同
意。但也正是这一事实，引发了议会与国王的对抗，最终，议会确立了自己的“主权者”位
置，从而真正地成为一切税收法案的“发起者”。这一原则体现在美国宪法及其他宪政国家
的宪法中。
从 19 世纪后期开始，各国的行政权力趋向膨胀，20 世纪前期、中期尤其明显。因而，
比如在美国，行政部门在预算案制定过程中的作用大大强化。比如，预算草案是由行政部门
编制提交国会的，但是，国会、尤其是众议院参与预算编制的全过程，并享有最终的审查与
决定权。
既然税是法定的，那反过来也可以说：所有在相关法律之外所征收的税，都是不合法
的，不论政府以什么借口、通过什么样的文书、以什么样的形式收取。税收法定与权力法定的
原则是一样的：政府官员只能行使法律明确授予的权力，而不得行使法律未明确授予的权
力。同样，一切税收都需要以明确的法律授权为基础，任何没有法律授权的税收，都不具有
合法性，人民可以予以拒绝和抵制。

适度性

任何政府都倾向于扩大税收规模，专制政府固不必说，民主政府也不例外。现代民主制
度具有一种扩张税收规模的内在机制。因为，民众普遍地以为，政府只是对富人征税，自己
则是这些税款的受益者。民主制度下所制定的某些税制，比如累进的个人所得税，更容易让
人们产生这种幻觉。因此， 20 世纪，在很多民主国家，税收在国民收入中所占的比重日益
提高。欧盟统计局公布的数字显示，2005 年，瑞典税收总额占其当年国内生产总值的比重
高达 52.1%。
这些高税负国家，都拥有健全的民主制度，高税收是民众自愿地选择的结果，为的是
换取政府提供的众多福利。很多人相信，现代社会的很多福利只能由政府提供，因而，当政
府宣称为此而增加税收的时候，就轻率地予以同意。
现代各国税收规模扩大的另一个原因是，很多民众希望通过税收进行收入再分配，实
现所谓的平等或者说“均富”。这方面的典型是累进的个人所得税和高比率的遗产税。人们
相信，通过税收的再分配功能，可以实现“社会正义”。基于这种考虑，民众主动地呼吁开
征这些税，或者提高边际税率，或者强化监管。正是这种观念，推动现代各国税收远远超出
适度的范围。
但是，即使在民主制度下，即使税款都被政府用于提供公共服务、公共品及福利，从理
性的角度看，也并不是越多越好。从完整的宪政主义角度看，并不是民众的所有选择都是正
确的。宪政制度当然离不开民主，但宪政制度同时也对民主施加某种限制。宪法文本的存在
本身，就是对民主的一种限制，它意味着，有一些对于个人来说至关重要的自由和权利，
即便是多数人都表示同意，也不能随意侵害。
同样，对于税，即使多数人同意征税较高的税，也可以从理性的角度来论证，这种做
法是不合理的。其理由是多方面的：
第一，经济学理论及长期的人类实践已经证明，政府利用资源的效率必然低于民众个
人支配、利用的效率。如果政府税收规定过大，必然使资源集中到政府手中，而这会降低全
社会的资源利用效率。
第二，宪政主义要求，政府的职能必须是有限的，社会、市场能够解决问题的问题，就
不需要政府用税款来解决。而现实中政府用税款所干的很多事情，其实完全可以由市场、由
社会自己来做，且肯定会比政府做得更好。给定一个社会，若政府占用资源过多，则社会占
用资源必然减少。政府配置资源的范围越大，市场配置资源的范围越小。一个重税国家，社
会的活力必然会受到抑制，这种损害尽管在短期看不出，但长期来看，对于人的自由和社
会繁荣，会有致命损害。
第三，通过税收实现社会公平，本身也是一个幻觉。因为，任何由一个中心，比如政府
进行的再分配，都必然带有这个政府及其背后的决定力量的偏见，这种偏见很可能对某些
民众造成不公。比如，累进的个人所得税就对那些有能力获取高收入者不公，而他们获得高
收入的过程本来就已经给社会作出了更多贡献。
因此，宪政主义的税的第三个重要原则是适度性。穆勒在《代议制政府》一书中曾说：“
政府的利益在于课以重税，共同体的利益在于尽可能少纳税，少到只能维持政府的必需开
支。”确实，假如制度设计得当，即便是一个大政府，也未必会对个人的自由和权利构成直
接损害。但是，长远来说，小政府、适度的税收更有利于保障个人自由、权利。
原则上，所谓的适度，就是指一个共同体授予政府的税收，刚好够政府提供必要的、适
度的公共服务和公共品。如果人们承认，“有限政府”是一个可取的理想，那么，适度的税
收规模就指与有限政府相匹配的那个税收规模。当然，究竟怎样算适度，这是一个公共选择
问题。诺贝尔经济学奖获得者詹姆斯·布坎南对此问题进行过深入研究。他指出，一个社会可
以通过制定某种“财政宪法”，限制政府、也限制民意代表，基于某种权宜的考虑，过分地
扩张税收规模。这就好象一个政治共同体通过制定宪法，确定某些根本的个人自由和权利，
不论是政府还是民众，都不能对其随意侵害。
从某种程度上说，适度原则是对前面所提及的自愿和法定原则的一种限制：即使民众
普遍地自愿同意大量授予政府以税，也未必是合理的、可取的。当然，归根到底，一个社会
能否将其税收规模保持在适度的水平，取决于民众对自己利益的正确认识。这就需要民众对
于一项政策，既要看到其看得见的好处，但又得看出那些看不见的后果。
从根本上，民众需要认识到，不论是市场，还是自治，本身就构成宪政主义政治安排
的基础。宪政主义必然以私人财产权、及建立于此上的自由市场经济制度为基础，因为，在
组织经济活动各种制度中，这种制度与宪政主义的原则相兼容，能为个人自由拓展出最宽
广空间。同样，宪政主义也必然以社会自治为基础，任何社会问题首先由社会自身来解决，
而社会自己解决社会问题也是需要资源的。假如过多的社会资源被民众授予政府，则社会自
身用于解决这些问题的资源就会匮乏。政府权力的扩张，政府通过税的途径占用资源规模扩
大，都有可能损害社会自治及市场发育，从而有可能危害个人自由。
当然，认识到如此重大的利害关系，对于大多数民众来说或许过于苛刻了。税的适度性，
可以借助另外一种机制来实现，即那些较为清楚地意识到自己正确利益的公民对不合理的
税收的异议。
 第五章 税的本质特征是什么？

可质疑 性

与适度原则接近，税的可质疑性原则也是对税的自愿原则的一种限制。
民主制度确实以多数原则作为其主要的决策方式，但是，多数的这种意志必须受到限
制，使其不至于侵害个人认为十分根本的个人自由和权利。为此，人们找到了宪政制度：人
们制定了宪法，也建立了违宪审查制度，如果某些个人认为自己的个人自由和权利受到了
多数同意的法律的侵害，就可以通过宪法诉讼的方式，寻求救济，包括推翻这种法律。
税的可质疑性原则与此类似。关于税的决策，乃是议会多数决策的产物。但代议机构的
这种多数意见，未必反映出真实的社会多数的意见，因为，代议士很可能玩弄了某种投票
交易策略。即使这个多数确实反映社会多数的意见，这种意见很可能只是一种多数的自私，
没有公正地对待少数，比如，通过剥夺某个属于少数的群体的财产，来增加其他群体的利
益。这样通过的税法本身就是不公正的，少数的权利遭到了损害。而这就损害了税的自愿性
原则。原则上，税的自愿性要求税经过每个人的同意，只是在现实中，这一点难以做到，所
以退而求其次，民主制度在税的决策问题上采取多数表决方式。但这种多数表决作出的决策
决不应当对少数构成直接的损害。如果有人认为自己的权利、利益遭到了直接的侵害，则按
照宪政原则，他们就可以寻求救济。
因此，税的自愿性原则要求，少数应当始终有机会通过某种渠道对于既定的税制提出
异议。没有救济就没有权利。任何人在自己认为自己的权利遭到侵害、哪怕是多数侵害的时候，
都应获得救济。也就是说，应当通过制度设计，使他对于国会立法授予某种税、自己是否应
当纳税、税率是否合理，可以提出诉讼。
考察西方法治发达国家，可以发现，各国普遍为民众提供了这方面的救济，法院在税
收事务中占有非常重要的位置。税务诉讼在法治发达国家中所占的数量是非常多的。许多国
家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院，
有的叫财务法院。在英国，古老的三大普通法法庭之一就是财税法庭。台湾地区没有设立专
门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，
台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上。台湾大法官会议对宪法所进行的解释中，有
很大一部分是与税法有关的。
尤其重要的是，一个宪政主义的税务诉讼制度，不仅让个人可以针对个人的遭遇提出
诉讼，更可以对税制本身提出质疑。也就是说，宪政主义的税制框架要求，违宪审查机制覆
盖税法。这方面最经典的案例是美国联邦最高法院裁决联邦所得税法案违宪。
1894 年，美国国会以勉强多数通过了《联邦所得税法》。该法引起很多民众的反对， 法
院不得不审理一件件案件。民众反对的一个主要依据是，美国宪法第一条第 2 款规定，直接
税必须按照人口数量在各州内均摊，而所得税却是按照纳税人的支付能力来征收的，不同
的公民产生不同的税收负担，显然违犯了均摊原则。这些民众聘请了十分出色的律师，最终
经过两次庭辩，最高法院 5 位大法官认定，联邦所得税法违宪。
当然，后来，美国仍然开征了联邦所得税，因为，1913 年，通过了宪法第十六修正案
宣布：“国会有权对任何来源的收入课征所得税，所得税收入不必分配于各州，亦不必以
人口普查或点查为依据。”但是，此时开征联邦所得税，其意义已经大不相同。因为，个人
通过宪法诉讼的方式对税法提出质疑，实际上赋予了每位个人表达自己不同意的渠道。法院
作出的支持少数的裁决，迫使国会议员以及整个民众对于所得税的必要性、合理性，进行“
第二次思考”，当然是更为严肃、全面的思考。整个社会也就此进行了更为广泛的辩论，经
过这样的辩论，重新了达成了共识。此时，大多数当初的反对者也已经表示了同意。因而，
此时的联邦所得税已经得到了更大程度的认可，更接近于税的自愿原则。
 因此，税的可质疑性既是对民主税制的一种限制，同时也是对民主税制的一种深化，
它以一种更为巧妙的方式让税更为充分地体现出最大多数人的自愿。

上面我们讨论了税的宪政主义原则。这些原则是互补的，其中，自愿原则是基础，法定
原则是其逻辑推论，而适度性和可质疑原则从另一个角度限制、但又深化自愿原则。
归根到底，这些原则乃是宪政主义之下的个人与国家关系的一种体现，或许是最为重
要的体现，这种关系的本质就是同意。事实上，宪政主义的税制，本来就是随着宪政制度发
展起来的。如果一个国家的税制安排，未能体现这些原则，那就可以断言，这个国家不是宪
政国家。当然，反过来也可以说，一个基本的宪政框架也是推动税制接近这四项原则的关键
因素。
读者不妨用这四个标准来对照一下中国的税制，看看其缺陷究竟何在。

第六章 什么样的税制才算优良？

文/秋 风

宪政主义的税制在宪政、法治较为健全的国家，已有数百年的实践了。经验显示，这种
税制相对于人类已经实践过的任何其他税制来说，都要优良。甚至对于政府来说，也是如此。
已故杨小凯教授曾经这样比较过现代化初期的英国和法国的税制：

法国当时是一种专制制度，在政治上是人治的。这种专制有些方面跟我们国家
是很像的。比如说它是“薄赋轻徭”。薄赋轻徭是专制主义的一个特征，因为一个不
是民选的政府不敢收太高的税，否则人民会造反的。而一个民主的政府反而会征很
高的税。所以当时英国和法国发展的一个重要区别就是，英国政府平均税率比法国
要高得多。但英国的税法很公平。在法国有很多人是可以不交税的，比如贵族等。而
在英国，任何人都要交税。正因为税法不公平，所以法国的平均税率比英国低很多，
它没有能力搞大规模的公共事业。当时英国的官商关系叫做“建设性的冲突”，而法
国就是官商勾结。

更不要说，假如税是公共生活所必需的，那作为公民，当然希望能生活在一个优良的
 第五章 税的本质特征是什么？

税制之下。长期以来，人们对于优良的税制进行了大量讨论，其中最为经典的是亚当 ·斯密
在《国富论》第五篇《论君主或国家的收入》中提出了赋税的四项原则：

一、一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家
保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府；
二、各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期，完
纳的方法，完纳的额数，都应当让一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白…
…据一切国家的经验，我相信，赋税虽再不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，
其害民实大；
三、各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利；
四、一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等干国家所收入的。

但在笔者看来，这四项原则或许过于偏向技术性了，而未能充分地反映出优良的税制
的政治维度。而缺少了这种政治维度，“确定性”、“便利性”其实没有多大意义。
所以，笔者准备另外提出一套关于优良税制的衡量标准。上一章我们已经讨论过了宪政
主义的税的基本特征，即自愿性、法定性、适度性和可质疑性。合乎逻辑地是，笔者认为，优
良的税制，就是按照这些原则构造出来的税制。每一个珍惜自己的权利、爱护自己利益的民
众，肯定希望有这么一个税制。

第一节 自愿 性是 优良税 制的根 本特征

自愿性是宪政主义的税制的根本特征。一个优良的税制必须体现自愿性原则，也即，必
须通过种种民主程序，保证税是由民众授予政府的，而不是政府强行从民众那里拿走的。
为此，各宪政主义国家都建立了权力分立与制衡制度，这其中必然包括议会。大多数国
家的议会实行两院制，其中至少有一个由民众直接而自由地选举的民众院（下院、众议院），
关于税的所有重大问题，都是由这一院发起、审议并决定的，通常是以制定成文法律的方式
颁布。
为什么仅由下院行使这种权力？关于这一点，布莱克斯通在《英国法释义》中专门进行
过解释：不仅因为平民是纳税人，所以应当由他们来决定。事实上，贵族们同样也要纳税。
但是，布莱克斯通说，一个政治上的考虑要求必须由平民院来控制税：“贵族院，作为一
个终身任职的、世袭团体，可由国王随心所欲地册封，因而，可以认为，比起人民自由提名、
短期选举产生的平民院来，它更容易受到国王的影响；且一旦受到影响，就会持续下去。”
由此可以看出，为了确保税的自愿性，宪政设计需要十分审慎。
概括而言，一个优良的税制，首先有一个合适的决策主体——代议机构，它能够最充
分地反映民众的意愿，且能够不受任何其他力量的不正当影响。税制的优良，以代议制度的
健全运作为前提。本来，从英国历史可以看出，现代议会制度就是因为税而出现并发育成熟
的，追求自由、财产权的民众，正是借助议会制度来限制国王任意征税的权力，从而把本来
由国王强制征收的税，变成了民众为享受某些公共服务和公共品而给予国王的自愿授予。可
以说，议会就是为了税而存在的。离开了健全的议会制度，宪政主义的税制就不复存在。
为此，这个代议机构就必须具备几个条件：
——它的代表由民众自由地选举产生；
——它的代表由民众直接选举产生，而不能是间接选举产生；
 ——这些代表享有其议事所需要的权利、特权和豁免权，比如，他们在议会的发言不受
任何追究，非经议会本身同意不受逮捕等等权利；
——议会作出的决定具有法律效力。
这样的议会，乃是一个优良税制的基础。如果没有一个这种性质的代议机构，而是由国
王、行政官僚机构、某个政党、或者控制政府的军队来就税的问题作出决定，那国民所缴纳的
税，就必然是被人强加的，而不是自愿授予的。
另一方面，某个国家，即使有一个代表机构，但是，民众选举其代表的过程是不自由
的、不公正的，该代表机构也缺乏足够独立性和权威，在实际运转过程中受到军队、行政部
门或政党的控制，不能独立地、自由地、公正地对税的问题进行讨论、作出决策，那么，它所
作出的有关税的决策，就很有可能偏离民众的意愿。甚至可能更糟糕，这个代议机构在税的
问题上根本就不能发挥决定性作用，不过是给行政、政党、军队等更有力量的机构作出的决
策加盖一个图章而已，那么，这个国家的税制就必然严重地偏离自愿性原则，而变成以强
制为基础。那些具有权力的人、集团将自己的意志强加于其余大多数人，这样的税，就是披
着法律外衣的掠夺。
按照这一标准来衡量，中国的税制远不能说是优良的。尽管宪法确定，全国人民代表大
会是最高国家权力机关，但是，这个代表大会却不是直接选举产生的；即使其代表的间接
选举程序，也存在严重弊端，比如，大量人大代表就是各地各部门的行政官员；更不要说 ，
各级人大代表的选举严重地受到政党、行政的控制。这样，人民代表大会很难充分而完整地
反映民众的意愿，该机构对于税这一涉及无数民众权利和利益的重大问题，向来就十分漠
视。
目前的人民代表大会还有另一个致命的缺点，即每年仅仅召开一次会议，会期不足两
周，代表们根本不可能对政府所汇报的事务，包括涉及税的事务，进行详尽、认真、负责任
的辩论、审议，它最后作出的决策带有很大任意性，在很大程度上受制于行政、政党的意志。
相对来说，各级人大常委会倒是长期开会，但是，人大常委会的选举更为间接，基本上与
民众没有关系，因而，他们在议事的时候是否关心民众意愿，令人怀疑。
不得不承认，中国民众虽然在理论上是国家的主人，但从税制上看，税却依然是被权
力强加的，是政府从民众口袋里拿钱，而不是民众自愿地授予政府以税款。这就从根本上决
定了，中国的税制是一种国家本位的税制，从税种、税率到征管，均以增加政府财政收入为
宗旨，至于民众是否愿意、民众的财产权如何得到尊重，在整个税制框架中很少得到考虑。
问题的关键在于，民众不能控制政府。民众如果希望按照自己的意愿决定政府可以获得
的税，那唯一的出路就是努力建立健全的代议制度，将目前间接选举产生的人民代表大会 ，
改造成直接选举产生的代议机构，把一年只开一次会议改为长期议事。因为，只有通过定期
的自由选举迫使代议机构对民众负责任，代议机构对关于税收所做的决策，才最接近民众
的意愿，从而最充分地体现出税的自愿性。只有代议机构长期议事，代议机构才能把税权紧
紧掌握在自己手中，而不被其他机构僭夺。

第二 节 税 的法 定性的 三个层 面

优良的税制必须完整地体现税的法定性原则。这种法定性，可以从三个层面来讨论。
第一个层面是宪法层面。宪法当然也是法，所以，税的法定性，首先体现为必要而恰当
的税收立宪。
 第五章 税的本质特征是什么？

宪政主义的宪法乃是民众为自我治理而制定的政治契约，而税作为民众设立及维持政
府的一个重要基础，当然也应当在宪法中予以明确规定。考虑到宪政主义宪法的主要宗旨是
保障民众的自由与权利不受政府权力的肆意侵害，因而，税收入宪的主要目的也是为了确
保政府所获得之税款始终来自民众的自愿授予。所以，涉及到税收，宪法必须明确地规定：
只有民众自由且直接选举的代议机构有权对税事作出决策，除此之外的任何机构均无这样
的权力。
通过宪法的这一规定，将这一涉及无数民众财产权和基本自由的事项，划为民众自由
且直接选举产生的代议机构的排他性权力，乃是税的法定性的首要内涵。确实存在着有宪法
而无宪政的事情，但是，假如宪法在名义上甚至都不作这样的规定，那么税的法定性就根
本无从谈起。
这一点，也正是中国宪法的一大缺陷。关于税，宪法第五十六条规定“公民有依照法律
纳税的义务”。这种规定乃是官方税收理论的逻辑结果：官方的税收理论认为，税是国家向
公民强制地、无常地征取的，因此，宪法就自然地认定，纳税是公民对政府的义务。这是一
种单向的义务，宪法没有规定，公民在税的方面有任何权利。
这里的“政府”当然是指实际掌握权力的机构，因此，在关于全国人大及其常委会的
规定中，没有任何一条直接提及，全国人大及其常委会具有就税作出决策的排他性权力。第
六十二条关于全国人民代表大会的职权，只列举了：“（九）审查和批准国民经济和社会
发展计划和计划执行情况的报告；（十）审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告” ，
并无一字提到税。那么，税权究竟掌握在谁手里？宪法上没有规定。当然，在现实中，这种
权力是由其他机构，即党政机构掌握的。
在宪法层面之下，税的法定性要求，关于税的重要决策必须体现为民众自由而直接地
选举产生的最高立法机构所制定之法律。因为，这种法律只有经过复杂而刚性的程序才能够
通过，而恰恰是这样的程序，可以最大程度地过滤税的随意性，可以让代议士们对于税的
必要性、民众的承受力进行深思熟虑。以如此程序通过的税法当可最大限度地接近民众的意
愿。英国人说“没有代表权就不纳税”，实际上等于说，“没有法律不纳税”。
另一方面，这种税法对于与税相关的各个政府部门也具有较强的约束力，尤其是如果
税法设计得当，民众可以这种法律寻求救济，从而对抗政府的征税权。当然，税的法定性也
是为了把那些由于制度因素而对民众利益缺乏足够考虑的人和机构，当然更不要说那些仅
仅关心自身利益的机构，排除在税的决策过程之外，使其不能把自己单纯追求自身利益的
意志强加于民众。
用这个标准来衡量，中国虽然开征了很多种税，似乎也有一个法律法规体系，但根本
不是一个宪政主义的税制体系。首先，没有一部统率各层次和各门类法律法规的税收基本法。
其次，大多数税种是通过行政法规征收的。全国人大在 1984 年，颁行了一道授权立法条例：
第六届全国人大常委会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利
改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据实行的
经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例 ，
不适用中外合资经营企业和外资企业。依据这一条例，制定和征收赋税成为了政府部门几乎
不受控制的权力。
其结果是，中国现有 20 多个税种，但由国家立法机关制定的税种法只有两个，一个是
《个人所得税法》，一个是《外商投资企业和外国企业所得税法》。
《农业税条例》也是全国人 民
代表大会常务委员会通过的税种法，但目前已经废除。除此之外，流转税、增值税、消费税、
营业税、关税等都是依据所谓的“条例”甚至是以“暂行条例”的方式征收的，其制订者是
最高行政机构——国务院。国务院甚至再次将该授权下放给财政部制定各种具体实施细则。
在税收程序法方面，只有一个《税收征管法》，但该法不过是一部征收权力法，而没有向遭
遇不当对待的纳税人提供及时而有效的救济。
由行政机构规定开征大量税种，决定其税率及征管方式，当然完全违反了税的自愿性
原则。在有些国家，行政首长比如总统或首相、总理，也是由民众自由而直接地选举产生的，
或者由通过自由而直接选举产生的下院的多数党领袖自动担任，因而，可以推定，这些的
行政首长尚能在一定程度上反映民众的意愿。但即便如此，大多数国家也规定，他们无权就
重大的税事进行决定，比如，他们无权决定开征一种新税。这是议会下院的专属权力。在中
国，最高行政首长本身不是民众自由而直接选举产生的，选举他的全国人大也不是民众自
由而直接选举产生，然而，就是这样的行政首长，却可以通过颁布条例的方式对民众开征
一种税。通过如此程序开征的税，当然只能是政府强加于民众的义务，而不可能是民众对政
府的授予。
正是这样的行政主导型税制，导致了中国税制另一个十分严重的问题：存在大量税外
政府收费。有专家估计，过去的税费比例一度高达 1:1，而经过治理乱收费之后，目前的税
费比例仍然达 1∶0.6。以江苏为例，2005 年非税收入总量为 1107 亿元，占地方财政总收入的
30%以上。
专家们对此多有批评，但其实，恰恰出这种现象清晰地显示了现行税制的基本运作原
则：税乃是政府强制、无偿征收的，对于此种活动，民众无权表达意见。其实，就性质而言，
这些税外费与正规的合法税相比，没有本质上的区别。因为，正规税也是由行政机关单方面
决定的，而并未获得民众的同意。它所体现同样不过是掌握权力的集团单方面的意志而已。
只不过，正规税的开征机关级别较高，其征收范围较广而已。但这一点并不足以改变其那些
正规税的强制性质。
问题的要害在于，整个税制就不是以自愿原则为基础的，而是以强制原则为基础，整
个税制的运作是国家本位、行政控制的。大量正规的税本来也并不是以经过同意的法律的方
式征收的，而是通过行政命令的方式征收的。正是这样的税制逻辑，赋予了政府以不受限制
的征税权。各种税外收费，不过是对这种不受限制的权力的一种运用而已。
当然，目前，税收法定主义已经获得人们的广泛认同。在制度层面上，2000 年通过的
《中华人民共和国立法法》确认了全国人大及常委会的税收立法权，第八条明文规定关于财
税的基本制度只能制定法律。虽然事实上过去全国人大及常委会把相当大一部分税收立法权
授权给行政机关，但是从将来的趋势来看，全国人大及常委会收回税收立法权只是时间的
问题。
优良的税制还有第三个层面：预算同样必须是法定的。
在英国宪政实践的初期，税本身是与预算交织在一起的，或者是因为预算而有税的。国
王需要一笔钱，用于某项开支，因此，需要议会授予某笔税。因此，英国议会的征税立法在
某种程度上是附属于预算立法的。很多税种是需要通过这种预算来议会一年一度予以确认，
凡未被议会确认者，即丧失法律效力，政府不能再行收取。
随着现代行政部门扩张，政府的开支不断增加，预算的编制就逐渐转移到行政部门手
中。但是，预算的最终决策权仍然保留在代议机构手中。英美等不少国家甚至直接将立法程
序适用于预算审批的过程，通过的预算即成为法案，与议会通过的其他法律具有同等的法
律效力。这样，政府的一切收入和支出，都必须经由立法机构最严格的审查。这种审查能够
最大限度地把民众意愿导入预算中，从而使预算收入和政府开支都最大限度地逼近民众的
便好。当然，这种审查也是对行政部门预算权的一种限制和制约，而没有这种限制和制约，
行政部门肯定会倾向于滥用自己的权力，从而使财政收入的自愿性质越来越淡薄，甚至变
成对民众的强制征收；而财政支出的公共性也越来越淡薄，从而成为政府官员分肥的对象。
假如预算采取的是立法程序，那么，预算立法就必然成为议会最重要的立法活动，因
为议会每年都要制定这样的法律，而且，这种立法乃是其他几乎所有立法的基础和实现条
 第五章 税的本质特征是什么？

件。现代议会的立法通常并不是制定严格意义上的法律，即哈耶克所说的“一般性正当行为
规则”。相反，议会立法中的很多涉及到具体的利益分配，比如，兴建某项工程、向部分民
众提供某种福利、设立某个监管机构等等，所有这些最终都与预算有关。没有预算立法的支
持，这些立法就难以付诸实施。所以，制定和审议预算，成为议会最重要的日常工作。
为了适应预算立法的需要，现代各国代议机构都在议会内部建立了完整的预算编制组
织体系。无论是一院制议会，还是两院制议会，预算的具体审核都是由议院的各种常设委员
会与其属下的各种小组委员会负责进行，各院都会设立预算委员会，负责对预算进行统筹 ，
而最终的预算案则由议会大会——通常两院联合大会——审议表决。除此之外，参、众两院
的拨款委员会及其小组委员会也在很大程度上行使着预算审核权。除了这个政治程序之外，
议会还会建立支持性机构，如美国国会设有自己的预算局，负责在经济形势预测和财政收
入估计方面给两院的预算委员会提供技术上的帮助。尽管总统已经设立了预算管理局，但议
会仍然建立自己的机构，为的是向国会议员提供更为客观中立的预算数据。
正是通过这样一套体系，宪政国家的议会确实具有完整的编制、审查预算的能力。这种
能力确保了议会不可能在预算问题上被行政部门欺骗，可以独立地制定出符合议会多数意
愿的预算法案。民众大体上可以相信，这样的预算法案不会被行政部门控制，而是最大限度
地体现着民众的意愿。
在中国，全国人民代表大会及其常委会本身既不是真正的代议机构，它的预算权也高
度残缺。1994 年通过的《预算法》第十四条规定：“国务院编制中央预算、决算草案；向全国
人民代表大会作关于中央和地方预算草案的报告；将省、自治区、直辖市政府报送备案的预
算汇总后报全国人民代表大会常务委员会备案；组织中央和地方预算的执行；决定中央预
算预备费的动用；编制中央预算调整方案；监督中央各部门和地方政府的预算执行；改变
或者撤销中央各部门和地方政府关于预算、决算的不适当的决定、命令；向全国人民代表大
会、全国人民代表大会常务委员会报告中央和地方预算的执行情况。”
这样，国务院就是预算的真正控制者，全国人大及其常委会只具有“审查和批准权”。
《预算法》第十二条规定，“全国人民代表大会审查中央和地方预算草案及中央和地方预算
执行情况的报告；批准中央预算和中央预算执行情况的报告；改变或者撤销全国人民代表
大会常务委员会关于预算、决算的不适当的决议。全国人民代表大会常务委员会监督中央和
地方预算的执行；审查和批准中央预算的调整方案；审查和批准中央决算；撤销国务院制
定的同宪法、法律相抵触的关于预算、决算的行政法规、决定和命令；撤销省、自治区、直辖市
人民代表大会及其常务委员会制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的关于预算、决算的地
方性法规和决议。”这里存在一个很大的漏洞：对于行政部门提出的预算草案，全国人大及
其常委会要么批准要么不批准，不能按照自己的意愿对预算草案进行调整。
上述规定显示，中国的预算编制程序的显著特征是行政控制。这一点，与征税权行政主
导，如出一辙。也因此，在中国，预算并不是严格意义上的法律，《立法法》也没有把预算决
议作为法律。全国人大关于预算所做的决定被称为“决议”，其正常表述是“决定批准某年
预算草案的报告”。这一表述同样表明，预算的编制权在行政部门手中，全国人大只是被动
的审查者。
正是这样的预算程序决定了，预算本身的约束力就不具有刚性。预算案本身并不是法律，
相反，不过是行政部门自行编制的一个收入、支出计划而已。因此，行政部门可以决定那些
收入编入预算，那些收入不编入；行政部门也可以决定，那些支出写入预算，那些支出不
写，或者写入的支出具体到何种程度。
于是，人们看到了一种奇怪的现象：预算制度改革的倡导者，竟然是行政部门。当然，
这样的倡导必然是口惠而实不至，因为，预算制度改革必然强化对行政部门的控制、约束，
而显然是行政部门不愿意看到的。因此，最终实行的改革不过是强化具体预算管制部门的权
力，至于那些使预算更准确地反映民众意愿的改革措施，则没有那个行政部门积极推动。本
来，能够推动这一点的是人民的代表，但是，全国人大的代表们却并不是真正的人民代表 ，
所以，他们没有尽到自己在这方面的责任。

第三节 税的适度不仅是民主的问题

一个社会中，税必须是适度的，才能够既满足民众对于公共服务和公共品的理性需求，
同时又确保税收不至于影响社会正常的经济活动，不影响社会内在的自我治理机制之正常
运转。一个特定社会要达到税的适度水平，取决于这个社会有没有一种确定这种适度水平的
机制。如果没有这种机制，仅寄希望于某个统治者的明智，当然是靠不住的。从历史经验看，
专制统治总是倾向于使税收负担无限膨胀；单纯的民主制度同样会使税收负担不断膨胀，
甚至可能膨胀得更严重。只有健全的宪政民主制度，才有可能把税收水平控制带较为适度的
程度上。
专制统治者所征收的税也是一份以向民众提供公共服务的隐含契约作为前提的，对于
这份契约，由于缺乏必要的强制执行机制。民众对他唯一的约束手段就是用武力反抗，乃至
推翻他的统治。但这种约束的成本过高，只有在大多数民众实在无法忍受的时候才会启动，
因而，这种约束机制经常不能发挥作用。所以，专制统治者收取的税率通常会高于官僚体系
所提供的公共服务水平所需的那个税率。他会倾向榨干民众的每一份钱。
另一方面，在单纯民主制度下，议会内部的选票交易，会诱导每一个临时凑合而成的
多数派利用自己具有决策权的机会，剥夺其他群体，增进自己群体的利益。而每一种税开征
之后，几乎不可能废除，税率的上调也具有刚性。长此以往，国民整体的税收负担会越来越
沉重。当然，这种税收大多数会用于“公共目的”，比如，向部分民众供应福利，建设大量
公共工程，维持庞大的政府雇员群体等等。但这并不能改变民众税收负担沉重的事实，而这
会损害整个社会利用资源的效率，也会损害社会的自我治理体系之维系。
因此，在专制制度和单纯民主制度下，都不能有效地约束政府的征税冲动，税总是倾
向于过多。因为，在这种体制下，都是由一个掌握权力的人或群体对他人征税，且这种权力
不受限制。
目前中国当然尚不是单纯民主制度，而带有比较明显的国家本位倾向，因而，其税收
规模也在迅速膨胀。从 90 年代中期开始，政府财政收入呈现出快速增长势头，其增长速度
远远超出 GDP 增长速度和居民收入增长速度，民众的税收负担快速提高。于是，有人讨论 ，
中国目前的宏观税负是否合理？税务部门称，中国 2006 年宏观税负为 18%，但中央党校政
策研究室副主任周天勇对此表示异议，他认为中国实际的宏观税负已经达到 31%。
这样的数字能够在一定程度上说明问题。不过，问题的关键是，现有的税的整套框架就
决定了，税负不可能合理。现行的税务体系是从计划经济时代延续下来的，它是国家本位的，
而不是纳税人本位的。关于税收的种种法规主要规范税收征管的行政管理，旨在提高征管效
率，而几乎很少考虑税收的前提性制度：如何限制征税权。因此，中国整个税务法律与政策
是一个单行道，也即，始终追求政府税收收入的增长，增加政府对社会财富的控制力量。因
为，政府征税的权力不受限制，政府征收来的税款如何使用同样不受限制，而政府征收的
税越多，政府官员的权力就越大，政府官员中饱私囊的机会就越多，所以，政府单方面支
配的税制当然会倾向于不断地增加税种、提高税率。
惟有宪政框架内的税制能够把税控制在适度的规模上。宪政主义的税制为政府——哪怕
是民主政府——的征税活动施加了某些刚性限制，比如，民众可以通过某种立宪程序，确
 第五章 税的本质特征是什么？

定一个合适的宏观税负水平。这个宪法性规定可以约束代议机构不能随意开征新税或提高税
率。代议机构只能致力于满足民众最为一般的公共服务与公共品需求，那些以掠夺少数而赋
予多数、或者掠夺多数以赋予少数额外福利的税，则受到抑制。
另一方面，从技术层面说，一个优良的税制也应当有一种反思机制。可以设想，每届议
会在其离任前一年或者新一届议会在其当选之后一年内，应当立刻着手对上一届议会期间
的宏观税负、税种配置及其税率、不同民众群体的税负、税收的经济、社会后果等等问题，进
行回顾、调查、审查、评估。这样的反思有助于议会就未来的税收问题作出正确的决策。

第四节 税法本身也是可质疑的

更进一步说，宪政主义也给予个人以抗辩的权利，这也是遏制临时凑合而成的多数将
自己的群体自私意志强加于少数的一种有效机制。
一个优良的政体，让个人、少数有便利的渠道对多数通过的法律提出抗辩。同样，一个
优良的税制，也为那些遭受侵害的人——比如民主制下的少数，提供了一个提出异议的渠
道。健全的宪政制度必然包含着违宪审查制度，税法自然也在可以诉讼的范围内。
税法的违宪审查制度对于一个优良的税制之所以是必不可少的，根本的理由在于，民
众、以及代议机构成员，未必在任何时刻都是理性的。毋宁说，在很多时候，民众更多地只
是考虑自己的利益，甚至不惜以牺牲他人利益为代价增进个人利益；同样，代议机构成员
可能只是为了争取本选区选民支持，而竭力通过立法程序，增进本选区利益，为此与其他
代议士进行选票交易，从而牺牲整个共同体的长远利益。因此，一个单纯由立法机构全权制
定税法的国家，同样存在着税收膨胀的巨大风险。
违宪审查制度则在税事决策过程中引入了理性的因素。相对于立法机构，审理税法诉讼
的法官更为理性，他们更多会考虑普遍的正当行为规则，考虑保障私人财产权的宪法原则 ，
比起行政部门和立法部门，也更多会从共同体的长远利益角度考虑问题。法官在对税法进行
审查的时候，会更多地诉诸理性。在法庭上，政府的代理人也必须对税法的依据进行理性的
阐述，以说服原告和法官，以及，在更大范围上说服整个社会。
更重要的是，对于税法的违宪审查机制促使整个社会对一项税的必要性和依据进行“
第二次思考”。大多数民众在代议机构讨论税法的时候，可能充当了“沉默的多数”，因而，
少数就可以通过投票交易而成为投票时的多数。但是，一旦税法的违宪审查机制启动，必然
会引起整个社会的关注，那些曾经沉默的多数，就可能透过种种渠道表达自己的看法。这样，
法庭上的辩论与法庭上的政治过程同时进行，不论是制定税法的代议机构还是民众，都会
更为理性对该税法进行思考。
这样的思考将会刺激人们对于关于税的知识的需求。学者会对税的经济学、社会学依据
进行辩论。在这样的辩论过程中，人们对于税的性质、对于税的用途、对于征税规模与市场、
社会的关系，当会有更深入的理解。
当代中国的税制框架中则缺乏这样一套机制。中国本身不存在违宪审查制度，尽管有法
规备案审查制度，但是，全国人大常委会从来没有行使过这种权力，对于获得人大授权而
由行政部门制定出的税收条例、实施细则，也从来没有进行过审查。在这样的制度下，税法
似乎就成了神圣的，民众只有执行的义务，而没有提出异议的权利——当然，这本来也是
宪法的规定：民众有纳税的义务。
这样的税法，当然很难做到公正、公平。但是，民众面对这种税法，却几乎无可奈何。近
些年来，随着民众逐渐养成权利意识，几乎每一部税收法规在出台之时，都会遭遇部分民
众的强烈反对，舆论也予以强烈批评，但是，人们除了在媒体上表达不满之外，并无任何
可以对其予以改变的渠道。当然，人们也会广泛地采取偷税的办法来逃避这种不公正的法规，
但归根到底，这样的逃避无助于促使税制本身走向优良、公正。因为，对于这种税法的不公
正，人们没有渠道进行理性的辩论，也没有一个机构可以申诉。

第五节 对税的关心是宪政进程的动力

什么样的税制才是优良？与宪政主义的税的特征相对应，我们提出了四个判断标准。
当然，人们还可以在此之下提出更多技术性标准，比如，人们经常谈论“税负公平”
问题。但是，所谓的公平，其实是很难抽象地、科学地决定的。公平本身其实是由某种规则决
定的，因而，究竟一种税是不是公平，最终取决于一定的规则，因而，也就取决于形成这
些规则的立宪、立法程序。
尤其是对于一个处于制度转型过程中的国家来说，税制是否优良，最终取决于是否形
成税的宪政框架。如果没有这样的框架，如果税本身不能首先完成从政府的强制无偿征收向
民众自愿授予的转换，那么，任何关于“公平”的技术性讨论，很可能都是不着边际的。在
行政部门主导税法的制度下，在财政机关、税务机关可以随意调整税率、行政部门可以把税
当成宏观调控工具的情况下，税有可能“公平”吗？
因此，如果我们关心自己的财产，关心自己要缴纳的税，那就去关心这个国家的宪政
化过程。事实上，人们对税的关心本身，也可以变成宪政进程的动力。因为，税制本来就构
成了宪政制度的内核：没有自由而直接选举的代议机构，没有代议机构对立法的控制权，
没有代议机构的预算权，没有违宪审查制度，税制的优良就无从谈起。
 第七章 现行税制有哪些弊端？

文/李子 旸

无可否认的事实是，中国现行的税收制度并不符合国际通行的公共财政体系的要求。可
以说，这种税制在根本基础上仍然停留于近代以前的状态。近年来，在整体经济快速发展的
背景下，中国税收增长很快。税收问题也逐渐成为社会关注的重点。计划经济时代，由于国
家直接控制整个社会，政府往往把自身获取收入的问题作为国有企业和政府之间的内部核
算问题，也就是作为一个经济问题来看待。随着市场经济制度的建立，税收问题原本所具有
的政治含义日益清晰起来。可是，现状却是，政府似乎还是倾向于把税收问题仅仅当作一个
经济问题来处理，极力回避其中的政治意义和影响。这种做法应该说是很不明智的，是在放
弃解决问题的主动权和有利时机。明智和积极的做法是主动从政治的角度看待和解决税收问
题，充分利用目前经济发展、税收充足的有利时机，尽快建立起现代意义上的公共财政体系，
为中国社会的现代化奠定必需的基础。
国际通行的公共财政体系，发源于近代以来的英国，与宪政制度的建立同步进行、互相
促进。经过几个世纪的演变，在宪政国家，税收制度已经形成了一整套完整的体系，并成为
现代政治制度的基础因素。对比通行于大多数国家的现代化的税收制度，可以清晰地看出中
国现行税制的问题所在。

第一节 单方 面的 强制性 税收

未经纳税人同意，政府单方面制定税收种类和税收标准，并强制征收，而且不向公众
提供对于税收的申诉和抗辩渠道，这是目前中国税制最突出的问题，也是所有其他税收问
题产生的根源。
在现代政治社会中，税收的作用包括两个方面，一是公民以税收的方式向政府购买公
共服务。政府利用公民缴纳的税款为社会提供一些无法通过市场交易产生的公共服务，比如
外交、国防、紧急救险等等，也就是政府用大家的钱为大家办事。第二就是政府通过税收对社
会财富实现二次调节。
从第一种作用可以看出，税收实际上是一种交易。既然是交易，当然要求双方自愿。否
则就成为掠夺。对于调节社会财富来说，虽然许多经济学者抱有异议，但毕竟已成为许多国
家存在的现实，并且，还将在长时间内存在下去。但是，即使是对于这种调节，也必须以公
民意志为基础和依据。调节多少，调节什么，主要针对什么人，调节的具体步骤，等等，都
要通过民选的机构进行协商和监督，并不应该是某个行政机关单方面就有权决定的。
 可见，对于税收的这两个作用来说，公民的授权都是必不可少的前提条件。也就是说，
税收应该是双方面协商的结果，而绝不应该是征税一方单方面制订出来的强制性措施。
税收虽然表面上带有强制性，但是必须首先由民选机构通过税收法案，然后执法机关
才有所谓的强制执法权。这时，执法机关实际上是在强制执行经合法程序表达出来的选民意
志。换句话说，这种强制更类似于缔结合同以后的强制执行，而不是单方面强行进行财富转
移。
正因为税收必须要经过公民的授权，所以，围绕着财政税收制度，现代政治文明发展
出了一整套公民授权、监督机制以及运行办法。这套制度既是高度政治化的，也是高度技术
化的。概括来说，这种授权和监督机制以民选的最高权力机构——议会为核心，以法案表决
和预算监督为主要手段。现实中，这种机制基本上有效地形成和保持了政治领域的均衡和稳
定，同时，这个机制及其运转构成了现代意义上的政治生活的主要内容。
之所以会发展出这样一套机制，是因为，只有这种机制，才能有效地确保税收的合法
性和政府存在的正当性，并构成政治长治久安的根本基础。
中国的现代化进程正在持续发展。随着经济和社会的发展，政府也将大量地通过税收来
筹款，以兴办公共事业、提供公共服务以及调节社会收入差距。这时，简单地呼吁加税或者
减税都是片面的。税收既不是越多越好，也不是越少越好。真正需要的是尽快建立起现代意
义上的由民选权力机构主导的公共财政体系。
可是，目前中国的税收种类和标准，除了少数经过了人大的表决程序以外，其余几乎
全都是由行政部门自行制定。即使是经过人大表决的税收，其实也不能反映纳税人的真实意
志。也就是说，中国现行的税制，是由征税一方，也就是政府单方面决定的。纳税人的意志
在现行税制中并无系统、正规的体现。
在税收的监督方面，也根本没有体现公民的存在和意义。无论是收税，还是怎样运用这
些资金提供公共服务，公民几乎都没有办法进行监督。公民对于自己不满意的税收，也没有
办法和渠道进行正常的申诉和抗辩。司法并不提供任何这方面的救济。实际中，人们往往采
取消极抵抗的方式，就是尽可能偷税漏税，或者是为了少缴税向有关官员行贿。单方面制定
的税收显然不可能在社会中具有任何权威性和正当性。于是，可以看到，在中国社会，人们
普遍不以偷税为耻，也不以为此而行贿为耻。这种普遍的道德败坏正是政府单方面的强制税
收直接促成的。
在向公众宣传纳税时，政府官员经常说的一句话就是：公民要有纳税意识。官员希望通
过这句口号使公众认识到纳税的重大意义，从而主动、积极地按照政府的要求去缴税。但是，
却从来听不见有人说政府要有征税意识。其实，这后一句话才更为重要。所谓征税意识，指
的就是政府必须首先具有符合现代公共财政体系要求的执政意识。对于这种公共财政体系在
整个政治结构中的意义和重要性，政府必须有着充分的认识。政府的任何税收行为和税收制
度都不能违反公共财政体系的要求，不能违反纳税人的意志。
无论是在逻辑上，还是在现实中，都应该是政府首先依照合法的程序，在纳税人同意
的情况下，确定税收的种类和额度，然后才谈得上公民的纳税义务。对于未经合法程序确立
的税收，公民本不应有任何纳税的义务，也更谈不上什么纳税意识。面对这种单方面确定的
税收，政府方面如果只是一味地大谈什么公民的纳税意识，那实际上是在否定公民这个身
份，而以奴化的顺民取而代之。
那么，为什么会形成和保持这样一种单方面的强制税收制度？
这种局面的成因其实不难理解。中国现行的政治体制是由政府全面控制社会的计划经济
体制改革而来。在计划经济体制下，虽然政府从社会中提取了大量财富，但使用的手段并不
是大多数政府采用的税收方式，而是采用在独占、垄断的基础上直接兴办国有企业，通过国
有企业上缴利润这种直接的方式来获取财富。
 第八章 历史上的纳税人权利运动

这种有些隐密的提取财富的方式极大地扭曲了政府和社会的关系，造就了一种怪异的
观念，这种观念至今仍然被许多官员所信奉，那就是：政府不是由人民供养的，而是相反 ，
人民是靠政府养活的。于是，政府为社会提供的应有的公共服务反倒成为要求人民对政府感
恩戴德的理由。
也正因为这种财富征收方式，在计划经济时期，普通人确实很少直接接触到税收，也
感受不到政府拿走了自己的财富，尽管他们实际上被政府拿走的收入比例非常之高。他们好
像不是纳税人，而仅仅是政府各种恩惠的接受者。因此，公民的各项权利意识就成为无源之
水。政府在获取收入时根本没有寻求社会公众同意的意识。实行单方面的强制税收制度似乎
是顺理成章的事情。而公民对政府收入和开支的监督自然也就根本无从谈起。公民的角色就
是政府行为的感恩者和赞颂者。

第二节 税收 制度 的行政 化

按照公共财政体系的要求，税收必须实行由民选立法机关主导的法律化方式。行政部门
只能在由立法机关通过的具有法律性质的预算案内，在立法机关的监督下使用税收得来的
资金，为社会提供公共服务，也就是花钱办事。
在中国过去的计划经济时期，政府从社会的那种通过国有企业间接提取财富的方式造
成了政府收入的行政化和非法律程序化。与一般国家的行政部门只是花钱办事不同，计划经
济体制下，大多数行政部门兼具收钱和花钱两个职能，所谓收钱就是指的各个行政部门通
过直接控制社会的方式，从各自所属的领域为政府提取财富。
计划经济体制改变以后，这种行政部门的工作方式却并没有同步改变，只不过把过去
各种收入的名义改为了税而已。自然，征税的主体也还是那些行政部门。
但整体的社会环境毕竟大大改变了。随着计划经济的取消，国有企业大量减少，私营企
业大量出现。政府和社会之间逐渐建立起了新的关系。虽然政府的权力仍然过大，但毕竟已
经形成互动的多元格局。在这种情况下，税收问题的本来面目也就越来越清晰了。而由行政
部门继续担任征税主体这一怪异现象及其负面效果也就越来越引人注目了。
相比于公共财政体系，行政化税收体系的弊端是非常明显的。
首先，行政部门的工作是带有强制性的。这其实正是中国税收部门所反复强调的税收“
强制性”这种观念的来源。立法机关所特有的那种持续寻求选民支持的工作逻辑，对于行政
机关来说是十分陌生的。行政机关的工作逻辑就是强制性。
但是，强调税收强制性的人有意无意地忽略了非常重要的因素，那就是，行政机关的
强制性必须是在得到最高权力机构的许可之后才能拥有的，而最高权力机构的权力则来自
于社会成员的授权。也就是说，从根本上来说，行政部门的强制权其实仍然来自社会成员的
意志。假如没有这种前提条件，行政部门可以摆脱公民意志的制约，直接代替最高权力机构
行使决策权，并强制执行，那么，这种决策权和强制执行的合法性来自哪里呢？因此，行
政机关主导的税收制度天然就缺乏足够的合法性，没有足以自洽的逻辑。
这就好像，公司的决策权只能是在作为决策机构的董事会或者总经理会议，而不可能
在作为执行机构的财务部。由财务部掌握决策权，这当然是很荒唐的事情。公司里不会出现
这样的荒唐事，因为存在外部的市场竞争约束。如果哪一个公司选择这样怪异的管理方式，
会很快倒闭。但政府的行为并不存在外部的竞争市场。因此，不合理的局面会长期存在，挥
之不去，并造成严重的问题。
 正是由于税收的合法性不足，所以才会造成所谓的“公民缺乏纳税意识”。有人往往比
照一些发达国家，希望中国也会形成那种严格纳税，甚至以纳税为荣的社会心理。但是，如
果政府不首先具备足够的征税意识，不首先建立起现代意义上的公共财政体系，不把税收
建立在纳税人同意的基础上，人民的纳税意识是永远不会形成的。人民也没有任何理由在这
种情况下具备什么纳税意识，更不用提什么“纳税光荣”了。同时，政府和社会之间本来可
以出现的良性互动、彼此合作的关系将很难出现，实际中形成的只能是“谁有能耐谁少缴税
”的社会心理。
其次，由行政部门作为行政的主体，必将导致“政出多门”的局面。税收，作为政治体
系的核心问题，只应该由民选的拥有最高权力的立法机构来统一决策，然后方可由相关部
门具体实施。由于立法机关“政出一门”，这样自然会形成协调一致的税收体系，并使纳税
成本和征收成本最小化。相反，如果政出多门，出现如 2007 年印花税调整时发生的财政部
不知国税局改变税收的事情，也就不足为奇了。那一次印花税调整中政府表现出来的、被广
为诟病的出尔反尔、自相矛盾，其实并不见得是由于故意的欺骗，更可能是由于政出多门造
成的程序紊乱和部门间的互相抵触。
第三，如果由民选的立法机构来决策税收问题，当然就会形成一种决策机制和程序。这
种机制和程序也必然会是透明的和可预期的。在这种情况下，由于程序的作用，税收的改变
对社会和经济事务的冲击也会最小化。因为，在税收决策的程序进行过程中，社会成员有机
会、有时间进行充分的参与和讨论，也知道怎样去影响和寻求改变税收决策，同时，市场会
依照预期进行相应的调整和反馈，并把税收调整的风险内化为可以控制的因素，这样一来 ，
如印花税突然调整那样人为造成的对股市和经济的重大冲击就可以基本避免。
而由行政部门进行税收决策，由于其自身固有的不公开的工作方式，必然会导致内部
操作、缺乏程序性、领导人个人的因素起决定性的作用等等非稳定、难以预期的现象。
对于现代社会体系来说，稳定和可预期在很大程度上比具体法律、政策的好坏还要重要。
即使某个具体的法律、政策存在不足，造成了一些负面影响，也往往是范围有限和可以弥补
的。但是，如果因为程序的缺乏，造成人们无法形成稳定的预期，彼此的信任不复存在，这
时，整个社会体系将蒙受持久和难以改变的损害。古语曰，民无信不立。正表明了古人对这
个问题的高度重视。
税收行政化还会造成税制的过分复杂多变。税制越来越复杂，这是当今世界许多国家存
在的问题。因为税制复杂，于是形成了庞大的专业避税行业，养活了许多非生产性的律师、
会计师、职业经理等人，占用了大量的社会资源，也就是造成了高昂的交易费用。因此，在
许多国家的税制改革中，简化税制都是重要的努力目标。
如果说，对于议会主导的税收体系来说，税制复杂都会是一个问题的话，那么，对于
行政化的税收体系来说，税制复杂往往会演化为彻底的灾难。
税制政出多门，而且行政部门彼此之间的协调一向是非常复杂的工作。于是，在税收问
题上，自然会经常出现协调失误和彼此互相矛盾。身处其中的纳税人则无异于走入了迷宫。
在这种情况下，即使有人想要诚实纳税，也并不见得就能做到。而且，法网越密，自由越少。
复杂的税制必然造成对企业发展的巨大制约。
行政部门主导税收还必然会造成税收的透明度很低，并使得税收的成本居高不下。人们
对于自己纳了多少税，什么时候纳的税，是否合理，有无差错，往往都是一头雾水。这种情
况自然会加剧税收的复杂和多变。由于透明度不高，相关的行政部门还会有机会谋取各种不
当得利，从而造成税收的流失和腐败的源泉。仅仅以种种名目繁多的税控机和税控软件来说，
所有办过企业的人都会知道，在税务部门的强制要求下，企业为此必须要花费多少资金和
人力。这里，显然就是税收成本的灰色地带。行政性质的税收部门在没有纳税人和立法机关
的监督下，有无数种办法把税收成本转移到纳税人那里去。这其中，当然也就存在着无穷的
 第八章 历史上的纳税人权利运动

腐败源泉和浪费。

第三 节 税 收制 度的不 严肃使 官员可 以随意 执法

现行的税收制度，突出的一个特点就是不严肃性。这不仅表现在单方面强制制定等现象
上，还表现在政府有关部门制定税收方案时，往往并不严肃认真地考虑其可行性。似乎法律
不是用来执行的严格规则，而是某种宣传品，用来宣示政府的某种态度或者意图。
以个人所得税为例。2005 年底，政府突然宣布，以 2006 年 3 月底为限，凡是年收入超
过 12 万的个人，均须主动申报收入，并按照规定纳税。且不论这种税收是否有合法的依据 ，
以及税收标准是否合理，仅仅就法案本身的可行性来说，就有很大的问题。
由于前文所提到的税收单方面强制性，以及行政化的收税方式，中国大多数公民实际
上处于被动缴税的局面。除了少数税种以外，他们并不知道自己在什么时候、在什么情况下，
缴了什么税。因此，对于自己全年的各项收入，并不知道到底是税前还是税后。
同时，由于中国金融体系的落后，以及各项配套措施的并不存在，政府也并没有足够
的手段，及时准确地了解公民的实际收入。在这种情况下，忽然宣布公民要主动申报税收，
而且要在短短的三个月以内解决所有问题，可以想象，这种法令只能是形同虚设，结果只
能是造成大范围存在的违法偷税现象。这其中的许多人甚至都不知道自己已经违法了。
而且，政府也根本不可能对所有这些违法偷税的人都进行及时有效的制裁，那么，在
这种情况下，法律的权威性何在？如果人们在社会中总是一次次目睹这样形同虚设的法律 ，
又怎么能够培养出公民对法律的尊重和信仰。这样的社会，离法治社会的要求何止千里万里？
严肃的法律态度要求政府，首先必须严格遵守非经纳税人同意，不得征税的基本原则，
这是所有税制能够严肃的根本基础。其次，在制定新的税收法案时，要充分考虑社会的各项
基础制度条件和技术条件。至少不能让人们遵守法律成为非常困难的事情。如果不具备相应
的基础条件，就不能轻率推出新的法律。勉强推出这样的法律，只能表明，连立法者都没有
想要公民普遍遵守法律。这显然是一种极不严肃的态度。
在目前中国的金融和货币制度下，绝大多数人对自己的收入都没有精准的了解。许多其
他形式的收入，比如各项非货币的福利收入、各项以现金支付的临时收入、固定资产的增值
收入、投资的收益等等，都没有相应的技术手段加以严格的统计。因此，除了远远高于或者
远远低于 12 万元年收入的人以外，为数众多的人其实并不知道自己到底是否应该属于年收
入 12 万以上的人。
除此以外，国际上通行的关于个人收入所得税的办法，许多在中国也根本不存在。比如
在确定纳税额时，除了要考虑公民的个人收入以外，还要考虑各自的家庭负担。同样收入
15 万的人，甲是单身，而乙要供养没有工作的家人。两人如果缴纳同样的税款，这显然是
不合理的。所以，国际上一般以家庭为单位确定个人所得税应缴税额。而这在中国，目前还
很难实施。受到户籍制度的影响，中国实际的家庭结构往往和户籍登记并不一致。在这种情
况下，根本无从统计家庭的收入和负担。可是，如果不以家庭为缴税计算单元，又势必造成
严重的不公正。
另外，哪些收入是可以免税的，而哪些收入是可以减税的，这都直接决定了公民应该
怎样申报收入。可是，这些方面的规定根本就不为普通人所知。在这种情况下，公民想要严
格申报收入，怎么可能呢？所谓依法纳税，那个“法”在哪里呢？
 可见，想要实行“12 万”的个税缴纳方案，事先需要大量的技术准备和制度准备，而
这些准备条件往往牵扯面很广，涉及到金融、户籍、统计等等多项制度。并不是税务局一句轻
飘飘的“当年取得所得 12 万元以上的，应认真记录各项收入信息，按规定于次年 3 月底前
向主管税务机关申报年度全部所得”就可以解决的。在所有这些条件都不具备、短时间内也
不可能具备的情况下，轻率地以三个月为限，要求公民进行重大的缴税调整，这是完全不
考虑现实可行性的做法，只能被认为是极不严肃的态度。尖锐地说，这是在拿国家重大法律
和公民重大权益当儿戏。
换个角度说，如果公民都有极强的守法意识，那么合理的局面是，在短短的三个月内，
大量公民将要涌入税务机关，对政府进行各个方面的咨询和抗辩。请问税务机关可曾做好了
这方面的准备？可以想象，一旦出现了那样的情况，税务机关根本无从招架。这不仅是因为
他们根本没有那么多的人力物力，更重要的是，对于许多信息，他们也一无所知。
当然，立法者在制定这项税收方案时，很清楚地知道，不会出现大量公民涌入税务局
进行咨询和抗辩这种现象，因为如果有人主动去向有关部门咨询自己的收入，那他无异于
是在主动把自己归入应纳税的行列。所以，政府也根本没有做好相应的技术和制度准备。换
句话说，立法者事先已经明知，只要不是明显年收入高于 12 万，绝大多数公民都会对这项
税收方案置之不理。
那么，既然如此，为什么立法者还要勉强通过这样并没有什么可行性的法案呢？对于
立法者的主观动机，一时难以洞悉。但这样做必然会产生一个严重的后果，那就是给官员提
供了随意执法的机会。
没有什么可行性的法律，往往会造成公民事实上的广泛违法现象。这时，官员就有机会
以此为借口，打击、伤害某些特定的公民。也就是说，没有什么可行性的法律实际上对于官
员来说还是有其作用的，那就是，这种法律通过使大量公民处于违法的境地，而实际上剥
夺了公民的人身安全和财产安全。只要官员愿意，就可以堂而皇之地以执法为由，打击、伤
害那些不顺从、不驯服的公民。吴思先生将这种现象称之为“合法伤害权”。这种观点可谓洞
察深刻。
这种合法伤害权的存在对于正在致力于建设法治国家的中国来说，是极为有害的。这种
局面，实际上是赋予了本来就权力很大的政府以更大且几乎不受约束的权力。而且，以法律
的名义行非法的事情，这是对法律的最大破坏，不仅彻底粉碎了社会公众对于法律的信念 ，
而且势必培养出一大批蔑视法律、毫无权利意识的执法者。这样的公众和这样的执法者相结
合，中国永远也不可能成为法治国家。

第四节 地方 和中 央分税 制度的 不合理

中国是一个大国，人口众多，地域辽阔。在这种类型的国家，地方和中央之间的关系是
核心的政治问题之一。而在地方种中央之间的关系中，地税和国税之间的分配又是重中之重
的问题。税收的分配结构直接决定了地方和中央之间的权力分配。
对于一个大国来说，地方的作用是至关重要的。因为中央不可能充分考虑到各个地方的
具体情况。地方建设的动力和适当的治理只能来自于地方，而不可能来自遥远的中央。历史
上的专制国家，由于权力高度被集中到中央，于是几乎无一例外地形成了首都等政治核心
地区高度发展，而远离政治中心的地区的发展则往往非常滞后。这种严重的发展不平衡是所
有专制国家无法解决的难题。而这正是地方权力被压制的结果。
 第八章 历史上的纳税人权利运动

改革开放以前的中国，中央高度集权，地方几乎完全成为中央权力的延伸。这正是造成
国内各地区发展高度不均衡的重要原因之一。各地方的发展，高度依赖于中央的关注。这方
面的典型例子是，在经济改革进行多年以后，邓小平在回顾改革时，指出当初没有把上海
列为开放特区是一个失误。也就是说，假如中央在更早的时候把上海列为经济特区，上海会
取得比现在高得多的成就。而深圳就是因为被中央列为经济特区，于是便得到了突飞猛进发
展的机会。上海后来取得的飞速发展证明，在改革的初期，上海并不是没有如深圳那样快速
发展的条件，只不过运气不好，没有得到中央的政策而已。
这种完全依赖中央意志的情况，是非常不正常的。各地方的发展受到其资源禀赋和各种
历史条件的限制，这不足为奇，但是，如果仅仅是由于遥远的、几千里以外的一些人的意志，
就决定了某地的未来，这当然是应该尽快被改变的状态。除非重新恢复到人与人之间不平等
的等级制度，否则，地方和中央之间是不应该保持这种不正常的关系的。
改革开放以来，重要的发展之一就是中央大大放松了集权的程度。许多权力被下放到地
方。1985—1993 年，中央政府预算收入占全国预算收入的比重呈现下降的趋势。更多的钱由
地方政府支配。原有的中央高度集权逐渐转化为地方分权的格局。可以说，这正是中国改革
开放取得多年持续发展的根本原因之一——也许是最为重要的原因。
但是，随着改革开放取得了重大的成果，越来越多的财富被创造出来。这时，却又重新
出现了中央收回权力的趋势。这种趋势通过税收制度的变化也可以明显看出来。
1994 年 1 月 1 日，分税制财政管理体制诞生，中央和地方的财政关系发生了重大变化，
由省以下直接征收的税种收入明显减少。
1994 年以后，通过分税制改革，中央政府财政收入占全国财政收入的比重有了很大提
高。从 1992 年的 28.12%上升到 1994 年的 55.7%，几乎翻了一番。这样继续发展到 1999 年，
基本扭转了改革开放以来中央政府相对财力下降的趋势。2004 年，这一数字是 57.2%，保持
了中央高比例的状态。同时，税收实现快速增长。1994 年至今，全国财政收入从分税制改革
前的 4 千多亿元猛增到现在的超过 4 万亿元，增长了几乎 10 倍。
在全国财政税收中，不仅国税占的比重大幅上升，而且分税制使国税独占或者大比例
分享了大多数收益丰厚的税种，比如，增值税的 75%和消费税 100%上交中央财政。这进一
步增强了中央的财政实力。可以说，中央在分税制改革中集中财力的功利主义色彩浓厚。
1994 年分税制的内在机理是一种权力主导型的分税制。什么税收归本级政府，什么税
可由下级政府收，下级政府上缴的什么税返还多大比等，均由上级政府凭借权力单方面决
定。于是，在这种权力主导型的分税制下，财权一级级向上转移，而事权却相对下移。
而且，世界上不论是联邦制，还是单一制国家，在政府及其财政体制上，绝大多数采
用三级政府、三级分税。我国则设有中央、省、市（州）、县、乡（镇）等五级政府，一级政府
享有一级财权，五级政府就要按五级分税。由于纳入中央税和共享税的若干主导税种占全部
税收的 90%以上，加之中央分享比例高，地方税体系薄弱，目前的分税制体制仍停留在中
央对省级分税的层次，部分省（区）延伸至省对市（州）分税。如再要往下延伸，县、乡
（镇）两级政府实际上已无税可分。
另外，中央对地方的财政转移支付远远称不上完善。省以下，特别是县乡两级处于政府
级次的末端，转移支付链条过长。在经过了多级次财政的缺少透明度的转移后，资金到政府
级次末端已所剩无几。
结果，地方政府在承受越来越多事务的同时，却面临着逐渐紧张的财政。要做的事还要
做，收入却大幅度减少，唯一办法自然是“乱收费”与借债。以安徽省为例，截止 2003 年
底，安徽省县乡政府负债约 313 亿元，其中县政府负债 181 亿元，县均负债 2.29 亿元，乡
镇负债 132 亿元，乡均负债 753 万元。
全国范围内，近 40%的县的预算均呈赤字状态，乡镇基层债务额已超过 5000 亿元，其
中乡镇一级净负债超过 2300 亿元，村级负债则超过 2500 亿元。而且，乡镇政府的债务每年
还以 200 多亿元的速度在递增。县、乡干部工资无法保证足额发放，拖欠工资成了常事。为了
确保政府机构能运转，除了借债就是巧立明目去收费。
近年来，为了弥补地方收入的不足，地方政府通过转让国有土地大量获利。结果，造成
土地价格直接决定地方政府收入的格局。这种局面一旦形成，就会对土地资源的开发利用造
成严重影响。政府会鼓励有利于土地价格上升的资源格局。这其实是近年来各地房价不断攀
升的重要原因。在许多地方，地价实际上占据了房价相当大的比例。
从政治权力分配的角度来说，中央政府占有了主要的收入，并以转移支付的手段下拨
给地方。这无疑成为中央控制地方的强有力的制度手段。应该说，这种趋势是和三十年来的
改革开放的大方向背道而驰的。从某种程度上来说，甚至可以从中看出计划经济复活的迹象。
经济改革的成功带来的政府财力增长似乎正在成为改革继续深化的最大障碍。
合理的地方和中央之间的税收分配，应该遵循财权和事权相对称的原则。既然政府是为
社会提供公共服务的主体，那么，公民为了购买公共服务而付出的税款就应该尽量由负责
该项公共事务的政府支配。全国范围的公共服务，比如国防、外交所需的费用，相应的税款
应该由中央政府支配，而地方上的公共服务，应该尽量由地方政府直接通过地方征税来完
成。这方面的事务不应该大量依赖中央政府的转移支付来维持。那样只能造成大量的浪费，
并且直接扼杀地方政府完善社会公共服务的积极性。
如前所述，中国作为一个大国，地方与地方之间差异很大。因此，普通公民所直接接受
的公共服务，主要成分必然由地方政府提供。因此，就中国的情况来说，应该地税的比例超
过国税，这样才符合财权和事权相对称的原则。目前，至少应该做到中央转移支付的比重低
于地方自筹比重。这应该成为下一步税制改革的目标。

中国现行税制存在的问题，并不仅仅是上述的四个方面。从根本上来说，中国税制远远
落后于中国经济和社会的发展程度，已经逐渐成为中国进一步发展的阻碍。历史上，因为税
制的严重弊端，最终引发了重大社会危机乃至社会动乱的事例屡见不鲜。税收是所有政治制
度的关键和基础因素之一。能够尽快建立起现代意义上的公共财政体系，直接决定了中国改
革开放的前途和命运，直接决定了中国能够实现长治久安。杜牧在其名篇《阿房宫赋》中感叹
道：秦人不暇自哀，而后人哀之。后人哀之，而不鉴之，亦使后人而复哀后人也。
惟愿当代中国人能有足够的政治智慧，哀前人之痛，并不复使后人哀今。
 第八章 历史上的纳税人权利运动

文/楚望台

第一节 未经臣民同意不得征税——英国的自由大宪章

中世纪的英国，国王和贵族在土地等级分封制的基础上形成了整个政治社会的两大势
力。国王占有大部分政治和经济资源，并贪婪地要求贵族们缴纳贡赋、履行保卫国家安全的
义务。同时，国王也有义务保护贵族的利益，象征性的邀请其参与政治活动，以免贵族们在
利益得不到保障的情况下，产生积怨，并进而威胁到国王的统治权。这种简单维持的关系虽
然没有通过法律予以确认，然而，习俗的力量却使得两者只见基本保持了一种政治上的平
衡，但这种平衡却在后来历任英王的横征暴敛下完全被打破了。
1066 年，诺曼底公爵威廉征服了英格兰，根据诺曼底传统，威廉将大片土地分封给随
其征服英格兰的男爵。同时，也采取了一系列手段来削弱男爵的实力，如征收丹麦金、兵役
免除税、领地继承税等种类繁多的税收。这些措施最终导致了男爵的不满与叛乱的频发，但
这些反对随意开征税收的叛乱，却纷纷以失败而宣告终结。
约 翰王 时期 ，为 了支 付对 法兰 西战 争的 庞大
军费开支，其不得已而对臣民开征沉重的税赋， 凡在上述征收范围之外，余
等如欲征收贡金与免役税，应用
这极大地侵害了封建贵族的经济利益，他们在不满
加盖印信之诏书致送各大主教，
国王政策的情绪中开始酝酿相应的对策。 1214 年，
主教，住持，伯爵与男爵指明时
男爵集会，商议强迫约翰承认权利宪章——《男爵 间与地点召集会议，以期获得全
条例》，如果约翰不同意，他们将诉诸武力。 1215 国公意。此项诏书之送达，至少
1
年 月，约翰王面对男爵提交的《男爵条例》勃然大 应在开会以前四十日，此外，余
怒，断然拒绝。男爵遂采取了军事行动， 月 日， 等仍应通过执行吏与管家吏普遍
5 17
男爵在高级教士和平民的普遍用户下进入伦敦， 6 召集凡直接领有余等之土地者。
召集之缘由应于诏书内载明。召
月 15 日，约翰被迫在《自由大宪章》上盖了章。
集之后，前项事件应在指定日期
《自由大宪章》的大部分内容是重申贵族和僧侣
依出席者之公意进行，不以缺席
的特权，也有少数涉及市民的，如统一度量衡等。 人数阻延之。
其中最为经典的规定是，除固定税金外，国王若 ——《自由大宪章》
要征收其他税金必须召开贵族会议决定，否则不得
征收额外税金等。 《大宪章》 第 12 条规定“朕出下列三项税金外，不得征收代役税和贡金，
唯全国公意所许可者，不在此限……”《大宪章》是英国宪政发展的开端，也是租税法定主
义的萌芽。它的签署标志着英国国王对臣民的首次屈服，表明君主的权力并非无限，尽管
《大宪章》并不是英国国王对人民的宣言，仅是对封建贵族妥协让步的契约，但这里表现了
一个原则——课税必须经被课税者同意，这是租税法定主义原则的本意。“尽管《大宪章》所
带来的改革十分有限，但它却标志着法律对专断权力的胜利。”
 随着议会制度在英格兰的逐渐建立，男爵发现，议会成为他们制约英王征税权力的最
有力工具。爱德华三世期间，爆发了英法百年战争。战争耗资之大，从其借款数额中便可以
窥见一斑，至 1339 年 10 月估计国王欠债 30 万英镑，超过了其它任何一位中世纪的英王。
于是为了获得充足的战争经费，爱德华三世被迫屡屡召开议会。这样，似乎是战争给骑士和
自由民进入议会提供了便利的机会，使得议会征税权得以勃兴。实际上是，随着商品经济的
发展，骑士和自由民之间在经济、政治和社会中的相似点越来越多，逐渐地，议会成员之间
发生了分化，男爵组成议会上院，骑士和自由民形成了议会下院。1297 年，爱德华一世期
间，成立了贵族院和平民院，其在重新确认《大宪章》时承认“国民同意”即是议会批准，
从而标志着议会批税权得以正式确立，批准赋税成为了议会的主要职能。国王召集议会的主
要目的即是征税，税收与议会便天然地联系在了一起。随后累积的实践经验形成和巩固了这
样的观念，“对基于普通法，并由立法经常强化的下述基本原则不容争辩：未经臣民同意
不得对其征税，议会是征求和给予这种同意的唯一有效的处所。”
查理一世时，英国因在与西班牙、法国的战争中发生了财政危机，查理一世未经议会同
意强征赋税，向富豪强索献金。尤其是在伦敦及其它港口城市以沿岸警备为名，命令各地提
供船只和船员，称之为“船舶税”，对此英国议会进行了斗争。下院向查理一世递交了一份
《权利请愿书》，宣布查理一世近期的所作所为已经违反了法律。比如，强制借款，未经议会
同意开征税金、非法拘禁、纵容士兵违背人民意愿而驻扎民宅，以及未经议会同意颁布军事
法等。由此可见，《权利请愿书》创制了禁止不承诺课税原则，是对《大宪章》规定的保障人民
财产权和自由权的又一次承诺，也体现了对国王征税权的又一次限制。但是不久之后，查理
一世苦于财政困窘不再听从议会对其施加的监控，从而导致了英国内战的爆发。
查理二世复辟不久，恢复重建的王权尽管丧失了它的神圣地位和诸多光环，但英王还
是保留了许多特权。如可以随意命令议会休会和解散，能够否决议会的法律议案，而且没有
义务向议会汇报其财政支出情况。
在王室财政对赋税的需求不断膨胀并难以控制和贵族坚决反对随意征税的两难境况下，
如何使赋税法治化、规范化就成为贵族们与王权斗争的焦点。经过与詹姆士一世和查理一世
的斗争，议会取得了些许的胜利，控制了国王征税的权力，查理二世也承认其财政收入来
源于议会的同意。但是，有关规范王室财政支出的批准权和审查权还没有定论。而事实上是，
议会如果不能掌控王室的财政支出并对财政支出数额进行审查，那么，有多少财政收入也
满足不了王室的挥霍无度，议会控制的征税权也是徒具虚名。因此，相较于控制征税权而言，
控制税收的支出显得尤为迫切。
最终，议会靠课税权获得了支出审批权。查理二世上台时，议会保证每年向他提供 120
万镑补助金。至于这笔补助金的开支，则与议会无关。但是，议会却不予兑现全部的先前承
诺的补助金，直到确信补助金的开支符合其政策目标。就这样，面对破产的危险，查理二世
和他的父亲一样，慢慢地屈服了。1665 年，议会审查政府开支的原则在理论上勉强为查理
二世接受了。两年之后，议会建立了公共开支审查委员会，来执行其财政政策。
1668 年，英国爆发了“光荣革命”政变，荷兰执政威廉继承了英国王位。政变后威廉
接受了国会提出的权利宣言并制定了《权利法案》 《权利法案》 第 4 条规定：“凡未经国会准
。
许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收的金钱超出国会准许之时限或方
式者，皆当违法。”这些规定强调，未经国会的同意，坚决禁止课税和随意支出财政。 《权 利
法案》提出了议会之上的观点，即议会的地位高于国王，该法案在一定程度上奠定了英国君
主立宪制的基础，在近代民主主义发展史上占有极其重要的地位。
综上，到英国资产阶级革命爆发时，议会与国王围绕着征税和用税问题展开的斗争构
成了英国议会史的重要组成部分。虽然议会是否完全有权拒绝国王的征税和用税请求，被历
史研究者认为是“一个悬而未决的问题”，但是议会通过对赋税的批评和“以赋税换改正
 第八章 历史上的纳税人权利运动

”而与国王经常围绕着赋税问题展开的斗争却是无疑的事实。同时也折射出租税法定主义的
历史沿革——英国的租税法定主义首先表现为封建诸侯反对国王随心所欲行使租税的课征 ；
后来采取的是团结新兴的市民阶级经过长期抗争迫使国王让步的形式；最后表现为未经国
民议会的承诺，国王不得课征赋税。英
国宪法的妥协性和发展性在这里得到了 ……当追逐同一目标的一连串滥用职权和强取
充分的体现。革命使国王和议会交换了 豪夺发生，证明政府企图把人民置于专制统治
之下时，那么人民就有权利，也有义务推翻这
位置，国王必须遵守议会的法律。由此
个政府，并为他们未来的安全建立新的保障。
可以看出，在英国封建时期，依照“
——1776 年美国《独立宣言》
国王自理生计”的财政原则，王室和
政府费用由国王自行支付，而为了缓解开支增长所导致的财政困难，国王逐渐通过出售官
职、借款和征税等方式寻求新的财政来源，其直接结果是国王在封建制的体制之外，建立了
非封建的赋税系统。而这一系统中的征税权于用税权逐步放归了议会。

第二 节 无 代议 士不纳 税—— 美国的 倾茶运 动

英法战争结束后，英国政府苦于无力承担驻北美殖民地军队的开支，分别于 1764 年和
1765 年在北美殖民地强制征收砂糖税和印花税。砂糖税针对输往殖民地的糖浆和其他物资
课征，每加仑征收 3 便士，这就对殖民地糖酒工业造成了极大的损害。印花税则将殖民地所
有印刷品和法律文书纳入征税范围，其影响远远超过砂糖税。英国统治者的倒行逆施，激起
了北美人民的反抗。他们立即做出了强烈的反应，组成了“自由之子”等组织开展轰轰烈烈
的抵制运动。1765 年 10 月，马萨诸塞等 9 个殖民地的代表举行了针对《印花税法》的会议，
并通过决议要求“非经他们自己亲口同意，或者有他们的代表表示同意，是不能向他们课
税的，这是与人民的自由以及英国人毫无疑问的权利分不开和至关重要的……唯一能代表
这些殖民地人民的是那些由他们自己在殖民地选出的人，除非经由他们各自的议会谁也不
曾向他们征过税，也不能够合乎宪法地向他们征税……”。由此可见，唯有人民代表才知道
人民能负担何种租税，何种征税方法最易于为人民接受，并且人民对租税课征的态度对代
表们所处的立场有直接影响。该决议充满着人民对选举的代表的信任感，从而为后来的“无
代议士不纳税”（No taxation without representation）理论奠定了基础。在殖民地的强大压力
下，英国议会当时虽然采取了妥协态度撤销了《印花税法》，但 1767 年又故伎重演，试图对
殖民地的玻璃、铅、茶叶、纸张等开征一系列的税收，使得其与殖民地的关系越来越紧张。
随后，英国为了帮助陷入困境的东印度公司起死回生颁布了《茶税法》，向殖民地征收
进口茶叶税，此举引起了殖民地人民的强烈不满，从而爆发了波士顿茶叶事件，美国人民
自此开始了对“无代议士不纳税”理论的再次实践。在将征税视为宪法问题的争论中，其焦
点始终指向“无代议士不纳税”的原则上。该论战和抵制运动充分暴露了英国统治权威和殖
民地社会成员自由之间的激烈矛盾，并最终导致了 1774 年独立战争的爆发。1775 年 4 月，
英军发起的战争却结束了其在北美的通知。在战争的过程中，殖民地人民通过一系列历史文
献来表达自己的主张。最有名的是《弗吉尼亚权利法案》和《独立宣言》 。
《弗吉尼亚权利法案 》
以英国的《权利请愿书》和《权利法案》为蓝本，以 18 世纪的自然法思想为理念，在内容上重
申民主代表制的重要意义，并阐释了民主代表至于征税的关系，在第 6 条正式确立了“无
代议士不纳税”的原则。“记载独立战争成果的《独立宣言》则写明‘政府的正当权力，则系
得自被统治者的同意’。北美殖民地向‘公正的世界人士’所控诉的英王专制事实之一即是
‘他不得到我们的允许就向我们强迫征税’。”
美国在独立之初，即着手组建各州同盟，成立联邦政府，并确认“各州保持其主权、自
由和独立”。鉴于社会动荡不安、政权不稳定的情况，国家迫切需要一个强有力的中央政府
来维持社会治安、稳定政权，以促进经济的发展，其于 1787 年制定了美国宪法。其中国家租
税的征收权作为一项重要的权力被赋予联邦国会。美国宪法第 1 条第 7 款明确规定：征税法
案应由众议院提出，但参议院的提出修正案或表示赞同。第 8 款直接规定，国会有下列各项
权力：赋课并征收直接税、输入税与国产税，偿付国债，并计划合众国的国防与公益；但所
有的各种税收、输入税与国产税应全国划一；等等。宪法第 16 条修正案规定：国会有赋课并
征收所得税之权，不必问其所得之来源，其收入不必分配于各州，亦不必根据户口调查或
统计以定税率数目。对于议会制度完善的美国，代议士的承诺即为人民代表的承诺。美国宪
法中的这些规定成为实践租税法定主义的又一个里程碑。

第三 节 拒 绝缴 税的理 由—— 梭罗的 公民不 服从

“当政府实行暴政或政府过于无能令人无法忍受的时候，有权拒绝为其效忠并抵制它。”
——梭罗

梭罗（1817～1862）是美国哲学家、文学家，其作品《瓦尔登湖》是美国文学史上的经典
之作，也深受中国读者的喜爱。但很少有人知道，梭罗也是一位民权理论家与行动者，他的
著作《论公民不服从的义务》改写了民权运动的历史，印度的甘地和美国的马丁•路德•金均
称自己受到他的影响。
梭罗反对美国的蓄奴制度，也反对美国发动战争，
侵略墨西哥。1842 年，他开始拒绝向美国政府缴税。
他认为，缴税给这个政府，等于帮助他们蓄奴，等
于出钱让他们去打一场不义的战争。
在 1846 年 7 月的一天晚上，当梭罗进城去到
一个鞋匠家中要补一双鞋时，忽然被捕，并被监禁
在康城监狱中。他在狱中住了一夜，一点也不在乎。
第二天，因梭罗的姑妈替他付清了人头税，就被释
放。出来之后，他还是到鞋匠家里，等补好了鞋，
然后穿上它，又和一群朋友跑到几里外的一座高山
上，漫游在那儿的越桔丛中——这便是他的有名的
入狱事件。
梭罗之所以拒绝缴税，是因为在他看来，政府
Henry David Thoreau, 1817-1862
梭罗于一八一七年七月十二日出 用他缴的钱去支持战争（美国人欺负墨西哥人）及
生于美国马萨诸塞州的康歌 (Concord, 黑奴制度，有违他的个人良知，他要以他自己的独
Massachusetts)，于一八六二年五月卒
特方式，投身于这场政治斗争，即立即的、反抗的
于其出生地。
行动来抵制他认为是错的法制。他说：“面对不合
 第八章 历史上的纳税人权利运动

理的法制时，我们应该盲目地遵从吗？还是暂且遵从，同时慢慢地循合法途径去改革？还
是立即地反抗，来抵制、破坏这个法制？”他说：“盲目的遵从是最低级的愚蠢。不必考虑。
寻求改革途径，时间拖得太长。人生有多少日子？又不是吃饱饭没事干，一天到晚绿头苍蝇
似地去改造社会。人生在世为了生活，不是为了改革。所以对付一个不合理的制度，最好的
办法就是立即地抵制。”
梭罗获释后，就发
表了著名的演说——《论 我已经六年未交投票税了。我还一度为此进过监狱，关
了一夜。当我站在牢房里，打量着牢固的石壁，那石壁足有
公 民 的 不 服 从 （ On the
二、三尺厚，铁木结构的门有一尺厚，还有那滤光的铁栅栏。
Duty of
我不由地对当局的愚昧颇有感触。他们对待我，就好像我不
Disobedience）》，表示了 过是可以禁锢起来的血肉之躯。我想，当局最终应当得出这
他的立场。而他倡导的非 么个结论：监禁是它处置我的最好办法，而且我还从未想
暴 力 反 抗 到我还能对它有什么用处。我知道，如果说我与乡亲之间挡
(civil disobedience) 的思想 着堵石墙的话，那么他们若想要获得我这种自由的话，他
也因此成为美国民主精 们还得爬过或打破一堵比这石墙更难对付的墙才行。我一刻
也不觉得自己是被囚禁着。
神的一个重要组成部分。
——《论公民的不服从》
梭 罗认 为政 府施 用强 力 ，
强迫公民做违反他良心的事惰时，公民应有消极抵抗的权利。他说：“你可以遵守法律，但
是，你要更尽心的去遵守正义。”由此观点推演下去，得出：当良心与政府法律冲突时，宁
可抛弃法律，遵守良心的指示，而不可昧着良心，屈服于不义的法律。“良心的位阶”高于
“法律的位阶”，即公民不服从的中心思想。
对于姑妈代他缴税一事，梭罗一点也不领情，近乎不近人情。他说：“若旁人因同情
州政府的缘故，替我付了要我付的税款，他们或者做了他们自己已经做过的事，或者便是
帮助了不公正，使其逾越了州政府要求的程度。若他们纳税是因对被要求纳税那人错误的关
心，要挽救他的财产，防止他关进监狱，这是因他们未曾明智地考虑到，他们听任自己的
私人情感给公共利益带来了何等的影响。”“我甚至是要找一条为守法而辩解的借口。可我
还不想服从它们。诚然，我有理由怀疑我自己；我也发现，每年里当收税官到来时，我还愿
对联邦与州政府的行为和地位、对人民的精神作些评论，好找到守法的托辞。”他一再表白：
“我情愿服从政府的权威——因我乐意服从做得更好的有识之士，甚至在许多方面服从于
比我做得更好的无识之士——而政府的权威依然太不纯粹：若要严格公正，它就必得得到
被统治者的认同与同意。它对我的人格与财产并无纯粹权利，而只对我出让给它的东西才有
权利。从绝对君主制到有限君主制的进步，从有限君主制到民主制的进步，乃是朝向真正尊
重个人的进步。”
梭罗为抗议奴隶制拒缴人头税之后并未逃避，而是坦然接受由此所带来的法律惩罚，
是在坚持一种“间接的公民的不服从”（indirect civil disobedience ），即使是在监狱里，
也仍然能够利用一种合法的途径参与政治，参与抗争，乃至于取得胜利。而且应当说，梭罗
这种完全是一个人的反抗更需要勇气和决心，更需要个人作出牺牲，从而也更有益无害。它
不象那种发动众人，严密组织的斗争，那种组织客观上往往对发动者构成某种保护，即使
目标正确，也可能流的只是他人的血，而这种个人的反抗，即使目标有误，伤害的也仅仅
是自身。
其实，仔细考察梭罗关于拒绝纳税的理由，根本说来，梭罗是在警示我们，征税权力
必须是合法的，必须是经过纳税人同意的，同意是权力合法与否的关键。迪韦尔热就说：“
只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出
现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一
种力量。”梭罗抗争的意义就在于对政府权力，特别是征税权力合法性的追问。在他看来，
如果一个社会的征税权力是不合法的，那么，作为公民，就有权利拒绝缴税。而且，由于“
政治家和议员们，完全置身制度之内，从不能识其真相。他们空谈管理社会，却不能置身事
外来观察。”因此，只有靠公民自己来为自己负责，政府是靠不住的。这就是梭罗拒绝缴税
的根本理由。

第四节 不公正的法本身是一种恶——甘地的非暴力不合作

1930 年，印度的非暴力不合作运动在“食盐进军”中达到了高潮。这一年，英国殖民
当局制定和颁布了食盐专营法，垄断食盐生产，任意抬高盐税。引起了当地人民强烈不满。
甘地号召印度人民用海水煮盐，自制食盐，以此抵制当局的食盐专营法。
1930 年 3 月 12 日清晨 6 点半钟，甘地率领 79 位门徒，他们都是修道院的院士，信奉
非暴力主义。大家面对着海的方向一起宣誓：“除非盐法修改和印度得到自治，决不再回修
道院。”然后他们从阿麦达巴德（在印度西部）出发，向海边走去。甘地身上围着一块他自
己织成的白土布，赤足草鞋，手里拿着竹杖，脸上露着慈祥和善的微笑，站在 79 位门徒的
前面，迈开“进军”第一步。一路上，群众闻风而来。有的站立几个小时，等着甘地的行列
走过。有的直接参加到这个队伍中来。 经过 24 天的徒步旅行，到达海边时他的队伍已有上
千人。
甘地和他的信徒们在海边坚持了三个星期。每天清晨，他们先在海边祈祷，然后，打来
海水、蒸煮、分馏、过滤、沉淀。劳动是艰苦的，对于由于多次进行绝食斗争而疾病缠身，此时
已是 60 岁开外的甘地来说更不轻松。但他自始至终参加劳动，直到被捕入狱。
他与追随他的人游行到达拉山纳的政府盐厂。这时他被捕了，可是二千五百名追随者一
直挺进到盐厂。四百名警员在恭候，把示威者用棍
棒乱打。合众社记者米勒报道：“没有一人举手挡
开棍棒，示威者挨打时只是呻吟或屏息不出声，继
续游行，直到打得倒地为止。”这个事件持续了两
小时。
印度各报对甘地的“食盐进军”进行了广泛报道。
沿海各地纷纷响应甘地的号召，自制食盐。与此同
时，全国各地都开展了反对英国殖民统治者的斗争，
罢工、罢课、游行示威，请愿运动一浪高过一浪。殖
民当局十分惊恐，他们逮捕了甘地和国大党其他领
导人，并下令取缔国大党。
甘地被捕的消息传开，犹如在油锅里加进了水，
Mohandas Gandhi (1869-1948) 顿时举国沸腾。数万名自愿者要求与甘地一同坐牢。
“圣雄甘地”，是印度民族主义 当局逮捕了六万多人，更加激怒了人民。不久，各
运动和国大党领袖。他既是印度的国 地爆发了武装起义，有的地方宣布独立，建立自治
父，也是印度最伟大的政治领袖。 政权。印度的民族独立运动正脱离“非暴力”的轨

一个不公正的法本身是一种恶，因别人违反它而实施逮
捕就更是一种恶。现在非暴力的法则说对暴力不应当用暴力去
抵抗，而应当用非暴力去抵抗……这样,我就通过违反这种法
律,并和平地任其逮捕和监禁来做这件事。
——甘地《论非暴力》
公民服从法律的
 第八章 历史上的纳税人权利运动

道德责任（ moral obligation ）在传统上源于这样一种假定，即，公民要么是自己的立法者 ，

要么认可这些法律。在法治社会中，公民不屈从于他人的意志，只按自己的意愿行事。它所
强调采取公民不服从行动，是在其他手段尝试过后均告无效的情况下最后的途径；在提出
某些警告、劝谏、要求的同时，其自身却决不构成威胁，仍然是在忠诚于法律的限度之内。
甘地深知自己的行为触犯了英国当局的法律，但是他发起的非暴力不合作运动，只是
对抗恶法，却不采取恶的措施。一个不公正的法本身是一种恶，因别人违反它而实施逮捕就
更是一种恶。现在非暴力的法则说暴力不应当用暴力去抵抗，而应当用非暴力去抵抗。在甘
地看来，非暴力远非获取成功的一种手段，它本身即是目的：“在非暴力反抗中，手段和
目的是同样正义和纯洁的。”

第五节 “凭什么超预算购买豪华车？”

——农民蒋石林诉常宁财政局案

蒋石林， 1964 年生，现任爷塘村村民委员会主

任。
蒋石林是自己通过法律手段使村主任这顶“帽子
”失而复得的。1999 年，蒋石林成为爷塘村第一个通
过“海选”当选的村主任。2001 年，由于蒋不听从荫
田镇领导的工作安排，被镇党委、政府宣布免去村主
蒋石林，湖南常宁市荫田镇爷塘村主
任职务。蒋不服，一纸诉状将镇党委、政府告上法庭， 任
最终法院判决蒋胜诉，他“官复原职”继续任村主任 。
已有两度“民告官”的经历。
2006 年 1 月 18 日，蒋石林从一位县人大代表处听说常宁市财政局去年“违法购买了两
辆小车”一事后，当即给市财政局寄去了《关于要求常宁市财政局对违法购车进行答复的申
请》，认为财政局的湘 D72783 号别克牌小车和湘 D72583 蒙迪欧牌小车是违法所购，是对
纳税人的钱的不当利用。依据《宪法》有关规定，他有权要求财政局将对此事的处理情况给予
答复。2 月 16 日，财政局党组成员、纪检组长雷柏生一行专程到了蒋石林家里，对他的申请
材料进行了简单的面对面答复。
但是，蒋石林对雷柏生的答复不满意，于 4 月 3 日将一纸诉状递到常宁市人民法院，
提出了三条诉讼请求：一、确定被告拒不履行处理单位违法购车和给原告答复的法定职责行
为违法；二、确认被告在 2005 年超政府预算超政府小车编制购买两辆豪华轿车，滥用国家
税款侵害纳税人合法权利的行为违法；三、依法将违法购置的轿车收归国库，维护财政 "管
家"的职责。
4 月 10 日，经审查，常宁市人民法院立案庭作出了《行政裁定书》并送达蒋石林。 《行 政
裁定书》说“起诉人蒋石林所诉事项不属于人民法院行政诉讼受案范围，不符合起诉条件，
故法院不予受理。” 对此，常宁市财政局局长周年贵问道：如果每个人都起诉，那岂不是
给购车的单位带来很多的麻烦？他同时质疑，原告蒋石林是一个农民，现在已经取消农业
税，他是否具有纳税人的资格呢？
蒋石林诉财政局一案，虽然没有胜利，仍然是我国纳税人权利发展的一个标志性事件。
因为，这件事情不仅最直观地反映了纳税人权利意识的觉醒、政府官员对纳税人权利的无知，
也开启了公民依法监督政府机关的一个先河。
 现代社会运行一个基本常识是，良好的公共服务和社会公正是人民所需要的，人民因
此而纳税。因此国家、政府与纳税人之间，就天然存在着一种权责对等的契约关系。换言之，
纳税人缴纳了税款，也同时获得了权利。而这种权利主要体现于两个层面，一是体现于纳税
人与征税机关的关系中。二是从纳税人与国家关系的角度而言，体现于宪法所规定的纳税人
权利，如民主监督权。
但这种最基础的契约知识并不为包括财政局长这样的政府官员在内的大多数人所知，
实在是与一直以来，税收征纳双方并不对等的征纳关系有极大关系。一方面，传统的皇粮国
税观念所导致的索贡与纳贡的格局，阻碍了现代社会纳税人意识的培育，另一方面，将纳
税人意识简单地等同于纳税意识，过于强调依法纳税是公民应尽的义务而忽略了纳税人应
享有的权利，不仅导致了由纳税人养活的政府官员自身对纳税人权利的无知，同样也导致
了纳税人自身的模糊。在报道中，当蒋时林疑惑于“他们为什么敢这样乱花钱？”并想搞个
明白时，朋友们都说他是“狗拿耗子多管闲事”，正是这种模糊状态的真实写照。
在目前，这类诉讼在我国并没有具体的司法程序的支持。这是法律规定本身的不足。事
实上，我们并没有一部《纳税人权利法》。而在美、英、加、法等国家，都将纳税人权利写进 了
宪法，并制定了相应的保护纳税人权利的法律，颁布了诸如《纳税人权利宣言》和《纳税人手
册》等法规文件。在此案中法院将面临两难抉择：无论判决哪一方胜诉，都会引起社会的共
振。目前各级政府组织违反财经法纪的情况非常普遍，老百姓对此也是心知肚明。如果判决
原告蒋石林胜诉，可以想象得出，将会有更多人提起此类诉讼；相反，如果判决原告败诉 ，
又将在某种程度上纵容此类违规行为，也会降低法院本已不高的公信力。退一步讲，不论输
赢，此一个案一旦得以立案，至少确认了纳税人此种情况下的诉权，这就已经为此类诉讼
打开了缺口。
从各国历史经验看，法官在面临这种制度层面的两难抉择时，更多时候是趋向于保守
的，更多时候会回避给自己出难题。他们会综合考量社会对于裁判结果的承受能力。本案在
一审时，法院显然是采取了回避的策略。
透过本案我们还可以感受到民众对于政府的一种不信任心态。不少人已经对公权力制约
公权力失去了信心，他们现在更热衷于通过私权利来制衡公权力。
控制财政支出实际上是控制政府使之成为有限政府的最重要手段，所以英国在进入资
本主义之初那场革命自始至终都在围绕财政权展开。后来所有法律发达国家的宪法也无不强
调议会的财政权。从形式上看，我国的宪法在制度安排上也是如此，各级人大每年要审议上
一年度的预算执行情况和通过下一年度的预算；各级人大常委会可以监督本级总预算的执
行，审查和批准本级预算的调整方案，审查和批准本级政府的决算，撤销本级政府和下一
级人民代表大会及其常务委员会关于预算、决算的不适当的决定、命令和决议。然而在具体执
行过程中，这一制度往往被虚置了。我国人大的权力更多的时候仅仅是一个象征意义，由于
会期太长，人大代表又是兼职，参政能力和动力又不足，在这种情况下，人大作为议会的
而发挥出的实质性功能是很弱的，它不仅在财政监督上显得无力，在人事、立法等各个方面
都是一个橡皮图章。所以，尽管作为议会的人大本应有更大的动力去监督政府的财政支出，
但现实却与之大相径庭。这就暴露出我国制度上的畸形。要想改变人大对政府财政支出监督
的不力状况，我们不能只是探讨两者之间的关系，更应该在这种关系的一端寻求解决之道。
 第八章 历史上的纳税人权利运动

本章附文：纳税人不是专政对象――从“纳税光荣”谈起

文/刘军宁

在当今，“纳税光荣”似乎是个天经地义的口号。然而，纳税“光荣”吗？不见得。只有把
藏在国家背后的食税者看成是至高无上的绝对统治者，把公民看成是只有服从义务的臣民
时，纳税才是光荣的。其实，这已经不是纳税了，而是家长制下的纳“贡”进“献”了。所以，
“纳税光荣 ”是个臣民现象,这个口号本身就是专制主义的。要求个人为国家（实为官家）
纳"贡献"，凭什么？每个纳税人都是应该是平等的，有尊严的公民凭什么把自己的钱财无
条件地奉送少数掌权的人？
不仅如此，纳税人既然被视为臣民，就免不了沦为专政的对象。在北京，代表当地政府
的公路发展集团常常在其辖内的道路电子显示牌上常常打出这样的字样“坚决打击偷逃养路
费”。很显然，在这里，纳税人被当作国家专政机器的打击对象了。在宪政国家，作为纳税人
的公民，不论欠缴多少税款，都不应成为国家暴力机器的打击对象。如果一位主人欠了他们
家保姆的工资，保姆能说坚决打击这位主人吗？凭什么用这样的语言对待纳税人？
专政的统治手段还常常不经意地流露出来。例如，政策制定者和一些媒体，特别偏爱“
组合拳”这个术语，为一记记重重的政策组合拳拍手叫好。政府对谁打组合拳？对政府自己
吗？肯定不是的，而对老百姓、纳税人打组合拳。例如，用印花税和加息的组合拳来偷袭股
市，拳头却重重地落在股民的头上。按照宪政的原理，政府是作为纳税的公民花钱雇来的仆
人，怎么能对公民一再打出组合拳，而且还在自己的媒体大加渲染？
但是所有这些，包括坚决打击偷逃养路费，都有宪法基础。因为宪法本身不承认政府和
老百姓之间是平等的雇佣关系，规定中国是个实行专政的国家。宪法规定这个国家是为人民
的，而不是为公民的。然而，一个国家只为人民服务，那谁为公民服务？要公民纳税，却不
为公民服务，于情于理，怎么讲得通？
有人也许会说，即便不能用“打击”之类的字眼，那么，说“偷逃”可以吗？不，当然不
可以！说公民偷逃税也是毫无道理的，在今天的中国，尤为不妥。税是纳税人的财产中应该
交给政府的那一部分。在未缴税之前，这些财产都是纳税人的，不是别人的，故不能说是“
偷逃”。其道理就像一户居民要从每月的收入中拿出一部分来缴水电费一样。在未缴水电费之
前，该月收入是居民的合法财产，即使拖欠水电费也不能改变该月收入作为合法财产的性
质。所以，指责公民“偷逃”，不仅是子虚乌有，而且是对公民的尊严的严重侵犯。如果“光
荣”之类的字眼是虚假的抬高，那么，“打击”与“偷逃”之类的字眼，是对公民的地位严重
贬低。在中国，“打击”、“偷逃”之类的字眼表明，纳税人被当作臣民，乃至专政对象。
有人会问，如果不是偷逃，是拖欠吗？在中国，说纳税人拖欠，也缺乏正当依据。在现
代宪政国家，纳税人有权不给未经同意的食税者纳税。纳税缴税的义务，只能基于契约产生。
在中国，根本就不存在这样的契约。因此，当下任何纳税的义务都是单边强加的。最高当局
也一再重申，中国不实行代议制。中国的立法机关只有人民代表，没有公民代表。即便这
些"人民"代表中的绝大多数也是官员。况且，宪法也规定立法机关是被执政党领导的机关，
不具有独立性。所以，现在的纳税是没有代表的纳税。未经纳税人及其代表同意，纳税的义
务就是单边强加的义务。若是单边强加的义务，其正当性有多少？这是不言而喻的。一个人
回避单边强加的义务，也决不能算是“偷逃”，也不能算是“拖欠”。因为纳税人根本就没有
机会在公平的契约中做出这样的承诺。况且，作为纳税人的公民如果没有挑选、监督食税人
的权利，其纳税的义务从何产生？
退而言之，如果纳税人拖欠税款算是偷逃，那么作为食税人的官员，滥花纳税人的血
汗，算是什么吗？纳税人是在花自己的钱，哪怕其中一部分该缴税。食税者却是在花纳税人
的钱。他们花的每一分钱都来自纳税人。纳税人花自己的钱不叫偷，未经同意花纳税人的钱
那才是真正的偷。食税者偷花纳税人的钱，这才是真正要打击的，而且要在纳税人监督下来
打击。
纳税基于的公理是对等的同意：不征得同意不能拿别人的东西。这一公理有两个要素，
一是同意，二是平等。不经过纳税人及其代表的同意，政府不能拿纳税人的钱；不经过政府
的同意，公民不能拿国库里的钱。如果公民不能自由提取国库里的钱，而政府却可以任意征
收纳税人的钱，这就违背了上述的公理，因而侵犯了纳税人的权利，伤害了纳税人的利益。
在现实中，食税者们不仅无度挥霍起纳税人创造的财富，建豪华办公大楼，豪华轿车，
公款考察旅游，公款高档消费，而且还不把纳税人当公民，甚至干着加害、欺辱纳税人的勾
当。据报道，前不久，陕西省宁陕县民政部门把失去纳税能力的纳税人跨县扔到秦岭荒野，
致其惨死。这是纳税人花钱让政府做的吗？如果某个公民有一天自己无力纳税，他能确保自
己不被食税者扔掉吗？
中国已经进入了纳税人时代。社会生活中的每个公民都是纳税人，都是税负的实际承担
者。纳税人没有义务为国家做贡献，国家有义务为纳税人服务。纳税人还要行使自己作为公
民的权利。纳税人要操心不是如何为那些"食税人"作贡献，而是要操心怎样防止食税人偷食
我们的税！在纳税光荣的专政国家中，主权者是食税者；在有代表才纳税的宪政国家中主
权者是公民。纳税光荣，打击偷逃是专政现象，有代表就纳税才是宪政现象。纳税人的根本
权利是有权挑选谁来做他的仆人。仆人一定要差额选拔，竞争上岗，从最低一级的仆人到最
高一级的仆人，概莫能外。中国的纳税人何时才能行使这样权利？不能行使这样的权利，是
不可能心甘情愿纳税的！
在公民时代，国家存在的唯一理由就是为作为纳税人的公民服务，凭什么要求作为纳
税人的公民无条件地为国家服务，为掌权者作贡献？作“贡献”不应该是公民的干的事情。“
贡献”是臣民与农奴的专属。所以，“贡献”式的纳税不光荣！这样的口号是每一个有尊严的
公民应该坚决抵制的。在宪政国家，公民纳税不过是纳税人给公仆发工资，让公仆办点事，
这些事无关“光荣”。即使是有条件的纳税也无关光荣！纳税人拒绝“贡献”，拒绝沦为臣民
才光荣。捍卫纳税人的权利，就是捍卫公民的权利！捍卫纳税人的尊严，就是捍卫公民的尊
严。
 第九章 各国对纳税人权利的保护

文/楚望台

第一节 纳税人权利保护的法律源泉

自上个世纪 80 年代以来，纳税人权利在第三次税制改革浪潮的契机中，得到了全球性
的普遍关注和保护。纳税人权利保护不仅得到了立法的重视，而且征税机关在行政方面也进
行了全面改革，新型的以服务为导向的税收行政模式得以普及和推行。因人权的发展和经济
全球化的影响，一些国际组织对纳税人权利的保护也起到了巨大的推动作用，卓有成效的
是欧洲联盟与经济合作和发展组织（OECD）。欧盟明确要求其成员国尊重和保护人权，并
积极推动税收领域的纳税人保护；OECD 更是在上个世纪 80 年代末对其成员国进行了一次
纳税人权利保护状况的全面调查，并在 1990 年公布了一份调查报告，敦促其成员国加强纳
税人权利保护。
纳税人权利保护的重要法律来源是国内法律，包括宪法、制定法和普通法。其中以税收
实体法和税收程序法为主，但也包括与税收领域相关的其他法律，如信息法，隐私权法，
行政程序法，行政裁决法，行政诉讼法等。目前，一国国内法律仍是纳税人权利得到保护的
最主要的渊源，各国受超国家法或国际法的影响而承担相应的国际义务，也多是以修订、补
充和完善相应的国内法律来实现的。在第三次全球性税制改革浪潮期间，各国为加强纳税人
权利保护，纷纷重新检视过去过滥且不受限制的征税权力，加强了国内立法保护。例如，加
拿大在 1982 年颁布了《加拿大权利和自由宪章》，随后加拿大《所得税法令》据此进行了多次
修订以便与该宪章保持一致。美国则直接修改《国内收入法典》，先后于 1988 年、1996 年、
1998 年集中颁布了三部《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights ）。与纳税人权利保护相
关的隐私权法、信息法也是各国完善立法的一个重要方面，如澳大利亚的《隐私权法案》，德
国的《数据保护法案》、瑞典的《数据法案》、英国的《数据保护法案》均是 在 20 世纪 80 年代前
后颁布实施的。
纳税人权利保护的另一来源是纳税人、税收维权组织发布的宣言性文件。较为典型的是
颁布《纳税人权利宪章》或是《纳税人权利宣言》，尽管这些宣言、宪章大多不具有法律效力
（美国、意大利等少数国家除外），但其中对纳税人权利的承诺确实为征税机关自身所遵循，
这为纳税人提供了法定权利之外的更多保护。此外，征税机关根据立法制定的适用于具体征
管程序的行政指导规则，在现代行政公开和信息自由的推动下，也逐渐对纳税人公开。而且，
受禁止反言规则或诚信原则的约束，这些行政性解释和规范能为纳税人提供更高的行政确
定性保护。再如，加拿大收入局首创的预先裁决制度，也非立法所规定，但却显然扩展了纳
税人权利，如今也成为所得税实施的一个重要组成部分，大受纳税人欢迎。
 第二节 各国普遍保护的纳税人权利

知情权

一国必须将现行适用的所有各层级的税法公布出来，对纳税人而言是一项特别重要的
权利。法律的公布是法治国家的基本要求，也是法律有效实施的前提条件。然而，税法的公
布对于税收法治却具有特别的意义。因为，现实发挥作用的税法除了立法机关制定的税收实
体法和程序法外，还有大量行政机关制定的行政性规则以规章、条例和内部规程的形式存在。
这些行政性规定往往比那些高层级高效力的法律具有更为实际的执行意义，对纳税人权利
和义务有着更为直接的影响，而这些规则却往往并没有象正式法律那样有对外公布的要求 ，
这使得纳税人处于不得而知的信息缺乏状态，自然很难完全遵从。直到最近，一些国家对内
部行政规定的公布开始重视，如南非即要求公布所有涉及税制运作的规范，无论是立法规
范或是内部行政规范。
美国在 1998 年颁布的第三部《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights 3，TBR3）中
要求加强信息披露，责成财政部长制定一系列便于纳税人知悉和了解税法的信息通告，征
税机关对税法任何的解释和说明均必须及时提供和告知纳税人。美国国内收入署为保证纳税
人信息权的享有，定期免费发放纳税人权利手册以及有关税法信息的最新资料。在纳税人与
国税局首次会面之前，国税局应当向纳税人提供关于审计、征缴以及纳税人在此过程中的权
利的解释。
英国《纳税人权利宪章》将信息权与获取帮助权一并规定，“税务局和海关负有帮助纳
税人了解并履行税法所规定的相关义务的责任。”
加拿大《纳税人权利宣言》中，纳税人可以要求税务机关提供如何纳税与如何提起复议
和诉讼的信息资料。在每年一度的纳税申报期以前，各地税务部门在向纳税人寄送纳税申报
表的同时要寄送一份纳税指南。在这个纳税指南中，要告诉纳税人如何进行申报，如何填写
纳税申报表，如何计算扣除各种费用（项目）和应纳税额；同时，在纳税指南中还印有《纳
税人权利宣言》，这是专为保护纳税人的合法权益而制定的。
澳大利亚《情报自由法》为所有的纳税人提供了知情权利。根据情报自由法的规定，每个
人都拥有合法的可强制执行的权利以获得联邦政府机构的文件（除了法律规定保密的文件
外）或部长的官方文件。情报自由法使纳税人可以介入非常广泛的信息情报范围，这比他们
过去所拥有的介入权要宽松得多。
OECD 在 1990 年关于纳税人的权利和义务的调查报告中，也将“纳税人有权获得最新
的有关税制实施和税额评估方式的信息”作为纳税人保护的一项基本原则。

仅支付 正确税额 的权利

在民主法治国家，纳税人有权考虑个人的具体情况及收入，仅支付税法所要求的正确税
额。OECD 为其成员国制定的《纳税人宣言》范本中就规定了只缴纳合理税金的权利――"纳
税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金 "。美
国国内收入局公布的纳税人十项重要权利中也规定， "纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的
所欠税款"。英国《纳税人权利宪章》中规定，"您有权要求公正地确定您的纳税义务，只缴纳
税法确定无误的税额。"
由于税法的专业性、技术性以及税制的复杂与变动性，纳税人此项权利的实际享有尚
需借助税务专业人士的帮助以及税务机关的行政指导才能更好地实现。因此，为保护纳税人
 第九章 各国对纳税人权利的保护

的此项权利，纳税人还应该有权得到税务机关的适当帮助，即当纳税人有资格获得某项减
免、优惠、扣除或者退税而纳税人未主张时，税务机关应该有义务告知纳税人相关的资格和
权利，以使他们能适用适格的税收减免和扣除规定。根据 OECD 的调查报告，为确保纳税
人不支付超出应纳税款的权利，各国有不同的规定和做法。其中，美国、日本、法国、德国等
国家的税务机关，有义务对纳税人适用最有利的税收政策；荷兰、挪威、葡萄牙的税务机关
则没有法定义务但在实践中是这么做的。对于纳税人提交的信息已使税务机关了解纳税人的
减免适用资格时，税务机关是否应该自动地适用相关减免措施，各国也有不同做法。其中，
美国、德国、荷兰和新西兰等国家的税务机关有此义务；意大利在一般情况下是这样，葡萄
牙则在某些减免规定方面如此，另外，澳大利亚、加拿大和希腊则实际如此，挪威规定税务
机关只在某些方面有此义务，但实践中则适用于大多数减免措施。对于没有该项义务的部分
国家，税务机关会告知纳税人相关的优惠政策和纳税人可适用的减免措施。例如英国，如果
纳税人显然有资格获得相关减免，而纳税人没有申请，则税务机关会提醒纳税人该项权利。
而德国、瑞典的税务机关不仅主动对纳税人适用最有利的税收政策和减免措施，还会告知纳
税人相关权利。丹麦在适用减免措施会对纳税人造成实质影响的情况下，税务机关会为纳税
人提供适当的指导。

不受歧 视的权利

在任何一国的税制中，平等对待的权利或者非歧视权利均是最重要的权利之一。它意味
着所有处于同等境况的纳税人应受到同样的税收对待，既不应因其身份地位不同而享有某
种特别优惠的税收待遇，也不应因民族、宗教、肤色、出身、语言等而受到特别不利的税收待
遇。
加拿大《纳税人权利宣言》明确赋予纳税人不受歧视的权利--纳税人有权得到税务人员
根据法律和事实做出的公正的征收合理税款的决定。英国《纳税人权利宪章》中规定：“在相
同的情况下，您将获得与其它纳税人一样的待遇”。
这并非说明税制不应区别对待纳税人，平等的另一项涵义即是不同境遇的纳税人应受
到不同的对待。现代税法不仅要实现其收入功能，也要实现其经济功能和社会功能，这决定
了政策对税制的区别对待起重要的指导作用。经济政策可能影响从事相同经营的公司、合伙
企业、托拉斯会有不同的税收待遇；而社会政策可能使纳税人因家庭赡养人口等差异而享受
不同的减免、扣除待遇。税制正是对不同境况的纳税人给予不同对待以实现实质公平和真正
的非歧视。然而，如果对同等情况的纳税人适用不同的税收待遇，则构成歧视和不公平。德
国在这方面走在各国的前面，它将此原则的违反视为违宪。德国宪法法院在 1995 年 6 月
22 日的裁决中认为，对不动产课征不同于其他形式财产的税负是违反法律面前平等原则的，
因而构成违宪。该裁决同时认为如果对某一纳税人的财产征税超出该纳税人全部财产收入的
50％即构成违宪，即违反宪法规定的财产自由处置的基本权利。德国对平等权利的理解，
对于其他国家改进对纳税人此项权利的保护，无疑提供了良好的导向。转贴于

隐私权

为正确评定纳税人应缴纳的税额，税务机关需要有关纳税人的税务信息和资料。各国一
般赋予税务机关广泛的信息收集的权力并规定纳税人有提交申报表和相关纳税信息的义务。
通常，税务机关从纳税人提交的纳税申报表中获取他们所需的大多数信息，但有时也需要
进一步向纳税人和第三方收集信息。为核实纳税人提供信息的真实性和准确性，防止避税和
逃税，也需要从第三方以及其他政府部门甚至外国税务机关获取信息。
与税务机关信息收集的权力相对应，各国一般规定第三方的信息提供义务。包括雇主提
供雇员的工资薪金支付信息，银行提供客户的利息支付信息，公司提供股东的股息支付信
息等。有些国家，银行和其他金融机构还必须自动地将有利息收入账户的居民和非居民客户
的名字报送给税务机关。几乎所有国家的税务机构拥有向其他政府部门获取纳税人信息的广
泛权力，只有少数国家有一些具体的限制，如比利时的公共信用机构、新西兰的统计部门、
瑞典的国防、汇兑、外交部门是排除在外的。
税务机关拥有如此广泛的信息收集和获取的权力，对纳税人隐私权和秘密权无疑构成不
确定的威胁。为保护信息收集和交换中纳税人权利不受侵犯，应该从税务机关的权力限制和
纳税人秘密保护两方面努力。首要的是确定税务机关信息权力的界限，包括信息的内容限制、
收集限制、使用限制、贮存限制。具体而言，税务机关收集的信息以及纳税人提供信息的义务
一般要求仅限于与正确评定纳税人应纳税额必要和相关的信息。税务机关向第三方要求提供
纳税人的有关信息资料之前，必须告知纳税人，除非这种预先通知会有碍税收调查。税务机
关所掌握的纳税人的信息资料只限于用于税收目的，而不能用于与此无关的任何目的。税务
机关掌握的纳税人信息一般不得向第三人披露，转让定价制度中，如果涉及纳税人的机密
信息，税务机关有义务不向第三人透漏。在大多数国家，税务信息是可以提供给社会保障部
门的，在有些国家，还可以提供给其他政府部门，但是这种提供仍应受到与适用于税务机
关相同的秘密保护的限制。许多国家还允许将纳税人信息提供给公诉机关或者司法机关，不
过这种信息的交流受到非常严格的规则限制，而且往往根据个案决定是否允许交换。
由于计算机信息技术的发展，多数国家已经借以建立了有关纳税人信息的数据库。通过
纳税人识别号码的运用，这些数据库可以根据各种来源的信息资料对纳税人信息进行自动
稽核和相符性检验。这大大提高了税务机构的工作效率以及评税的准确性，对于打击偷逃税
也有重要效果，但纳税人的机密和秘密权却因此遭遇威胁。因此，各国一般对这些数据库进
行严格的控制和管理，一方面加强技术控制，防止电脑骇客的恶意攻击导致信息泄漏，另
一方面，严格规制税务机关未经授权向第三方泄漏纳税人的有关信息。一般纳税人也有权对
数据库中的相关资料进行证实。此外，部分国家还加强了对电子信息数据库使用的立法规制。
例如，澳大利亚的《隐私权法案》（Privacy Act）、德国的《数据保护法案》（Data Protection
Act ）、瑞典的《瑞典数据法案》（ Swedish Data Act ）、英国的《数据保护法案》（ Data
Protection Act）等。美国《国内收入法典》第 6103 节规定了秘密保护条款，奥地利、法国、挪
威也有电子数据保护法律。为保证数据库的合理使用，挪威还设有数据控制机构、瑞典设有
数据监督机构来具体监督和管理数据库的建立与使用。
美国 1998 年《纳税人权利法案》规定：除非法律允许，否则国内收入局不得将纳税人提
供给国内收人局的信息透露给任何人。“法案”在这方面增加了不少新的内容。如重申并强
调国内收入局保证纳税人的机密记录免于泄露；进行税务审计时，除非有合理的迹象表明
纳税人可能存在未申报收入，否则不得通过询问探测性问题的方法试图确定未申报收入的
存在；软件贸易的机密受到保护，国内收入局不得拷贝软盘，也不得从软件所有者的商业
场所带走软盘。“法案”还要求众参两院财政联合委员会和财政部长各自向国会提交有关纳
税人资料保密立法建议的研究报告。
新西兰 1994 年的《税务管理法》规定了法定职业特许权，这是指在某些情况下保护享有
特许权的文件使其不被国税局介入，主要是指开业律师与其委托人之间的秘密通讯特许权。
秘密通讯，不管是口头的还是书面的，是指在开业律师与另一开业律师之间以及在开业律
师与开业律师的委托人之间，无论是直接的通讯还是通过任一方的代理间接的通讯都属于
享有特许权的范围，但这种通讯是为了有助于获得或给与法律意见或援助，不能是为了有
 第九章 各国对纳税人权利的保护

助于或实现犯罪或助长某种违法的或不正当的行为。依据新西兰 1994 年税务管理法第二十

章的规定，享有秘密通讯特许权的有关资料、帐簿或收入支出文据等将被免于披露。但是，
如果这些资料是由开业律师编写的且与开业律师的信托帐户有关，并且在 1982 年开业律师
法的第二章规定范围之内，那么它将不得免于披露。
新西兰纳税人的保密权，很偏重于税务专员收集的纳税人的资料文件的保密，作为国
税局的职员、调查员必须把他们工作过程中收到的或国税局已经持有的任何资料保密。这就
是说纳税人提交给税务调查员的任何资料或记录都将是保密的。这种保护出现在 1994 年税
务管理法第八十一章的保密准则中。除非某份资料不满足准则的要求，而资料的披露对于实
现国税局的职能和执行新西兰法规又是必要的，则甚至连法院都不能要求披露那份资料。假
若诉讼案件不涉及国税局，则禁止披露，即使在刑事诉讼中被告请求披露这种资料，也一
样禁止。然而，对情报的保密并不是绝对的，可以列出许多免除保密保护的实例，诸如检举
嫌疑犯、欺诈调查、与国外政体的互惠协议等等。新西兰 1993 年保密法规定了情报保密的原
则，设立了投诉法庭和保密委员会等，因此它比单纯地规定禁止披露私人情报信息资料更
进了一步。

税务代 理权

在美国等国家，即使两个人经济收入相同，当实际应纳税额却有可能悬殊很大。这一般
是由于各种可减免额，抵减额，申报状况和总计收入的互动影响。美国人的纳税意识很强，
大都能自觉如实报税、缴税。但美国公民和公司一般不亲自申报纳税，为了既能充分享受国
家税收减免和返还，又能缓解偷逃税收的处罚，人们通常请会计师承担报税。在美国，社会
中介机构如会计师事务所、独立执业会计师、律师事务所等比较多，社会中介服务业异常发
达。由于美国税法种类繁多，且条文多而细，一般纳税人很难弄明白，能够了解、熟悉和掌
握十几个税种浩繁而又复杂的法令条文的，除了少数大中型企业、公司外，广大的中小企业
和其他纳税人，都会程度不同地存在这样或那样的困难，加之在依据这些法令进行实务处
理时所需要具备的知识涉及税务、会计、法律等诸多方面，他们必然要向社会寻求中介服务。
故大部分纳税人均委托会计师事务所等中介机构代理纳税事宜。
正因为此，美国《纳税人权利法案》中明确规定了税务委托代理权。纳税人有权在国税局
的检查或征税时，委托一个正当授权的受托人代表其应对国税局的检查或征税，除了有行
政传唤在前之外，国税局不可以要求纳税人陪同其受托人参加会面。
澳大利亚《纳税人宣言》规定，纳税人有税收咨询权和税务委托代理权。纳税人有权咨询
律师、注册会计师或注册代理机构以及其他人。同时纳税人有权委托会计师事务所、律师事务
所等代理其办理纳税事务，代理参加税务行政复议和税务诉讼。
法国《税法》规定，税务委托代理权。纳税人有权向律师、注册会计师、公证人等寻求各种
帮助。①律师。在法国，历来由法律顾问处理企业的纳税事务，由律师参与制作各种合同与
纳税文件。②注册会计师。注册会计师为企业与个人提供各种财务管理与税收筹划的服务。③
公证人。在法国，公证人主要从事与财产转让、产权变更等相关的税务业务，如起草与不动
产买卖、赠与或继承相关的契约时，必须要有公证人在场，所以便派生了与之相关的税务咨
询业务。由于财产转让伴随着税务问题，因而公证人可以从事计税业务。必要时公证人也可
以计算遗产税和赠与税，但不能计算个人所得税和公司所得税。④会计审计师。注册会计师
对企业进行审计时要依照法国的会计审计师制度，即注册会计师要依据审计师制度登记后
方可进行审计。会计审计师作为股份有限公司及股份合资公司的法定审计人，由股东大会选
举并从事审计业务。
诉权

为解决税收行政程序中产生的税收争议，各国均将上诉程序视为税法实施的一个重要
方面，且为保证纳税人公正救济的权利，各国一般规定了纳税人不同层级的上诉权利，并
对受到征税权力不当侵害的纳税人赋予请求国家赔偿的权利。
几乎所有国家的纳税人均有权对税务机关的评说决定进行上诉。有些国家如澳大利亚、
比利时、德国和土耳其，纳税人有权对税务机关的一切行政决定提出上诉，另一些国家如英
国，则只能对税务机关的部分决定提出上诉。一般法院只能审理行政决定是否符合法律或行
政法规，而不能对属于税务机关裁量权范围的事项进行裁判。税收争议的复议前置在很多国
家很普遍，纳税人对复议决定不服，方能进一步向法院提起诉讼。从 OCED 对纳税人权利
义务的调查报告中可以看到，几乎所有的成员国的绝大多数税收争议均在行政机关提供的
救济中得到解决，很少有案件会走完整个诉讼程序。其中，美国的行政复议机制具有鼓励纳
税人选择行政复议，并保证行政复议独立、公正和高效的优点。美国在财政部设立了一个完
全独立于 IRS 的行政机关，负责涉税争端的行政复议救济，其复议决定不受 IRS 及其他任
何行政机关的干涉。一旦纳税人对上诉部提起上诉，税款征收程序立即停止。如果纳税人穷
尽行政救济程序，在法院诉讼中胜诉，可以获得合理的诉讼费用的偿付，但如果没有穷尽
IRS 内部所有的救济程序或者不合理地拖延了诉讼程序，则不予偿付。此外，美国等部分国
家设置了专门的税务法庭，并规定小额诉讼程序以便快捷、有效地解决大量的涉税诉讼。北
欧国家还非常重视非专业人士在上诉程序中的参与，如丹麦税务法庭委员会的成员主要是
委派的非专业人士，芬兰的税务裁判庭也是由选举产生的非专业人士组成。大陆法系国家德
国的财政法院同样吸收两名非专业人士参与案件的审理。
为保证纳税人的上诉权，各国一般规定纳税人应被告知他们所享有的上诉权以及行使
期限，且时限必须是合理的。税务机关必须提供作出决定的事实根据和理由，以便于反对该
决定的纳税人能据此提出申诉，资料包括税务机关从第三方获得而纳税人并不知道的信息 ，
且纳税人必须被给予合理的时间提出和准备诉讼。此外，纳税人的委托代理权、公正审判权、
陈述权、听证权以及获悉审判中的资料和裁判理由的权利均为上诉程序中的纳税人权利保护
所必需。
在税收争议的解决中，纳税人还有一项重要的人权，那就是不自证其罪的权利。纳税人
一般不被要求提供那些能表明其犯罪的信息资料。这是个人自由的一项基本原则，即国民不
应被迫提供能用于法庭指控其犯罪的信息资料。例如，刑事审判中证据的一般规则即是排除
非自愿供述的证据效力。该原则应用于税收领域，即是纳税人拒绝自证其罪的权利。这要求
税务机关在税务调查中从纳税人处获得的能显示纳税人有罪的资料，不应提供给公诉人在
刑事审判中作为证据使用。
随着争议解决理论的发展，引进除法院诉讼程序之外的其他争议解决方式已经越来越
普遍。许多案例已经显示这些方法比法院诉讼程式更有效率，也更迎合争议双方的利益需求。
许多国家已经试图为行政相对人对那些不受法院或者特别法庭审查的行政程序提供申诉渠
道，一个突出的新机制就是设立一个调查官或者类似官员来专门处理税务申诉。调查官
（Ombudsman）的职责一般是帮助纳税人解决其与税务机关的矛盾，识别税制实施中存在
的问题。其解决问题的方式是接受纳税人的投诉，与有关税务机关会谈，尽量协商解决争议，
同时拥有向政府行政部门或者立法机关提交报告的权力，敦促解决税制实施中存在的不足。
调查官制度在许多国家取得了实际成效，其成功说明它应该作为一项制度普遍推广。但是，
 第九章 各国对纳税人权利的保护

除美国外，调查官的决定是没有法律拘束力的，尽管这些决定通常都会得到实际的执行。美
国的纳税人调查官能在纳税人因税法的具体实施措施而遭受和可能遭受严重困难时，发
布"纳税人帮助令" （Taxpayer Assistance Orders），以保护纳税人。当第二部纳税人权利法
案 （ Taxpayer Bill of Rights 2, TBR2 ） 颁 布 时 ， 美 国 新 设 " 纳 税 人 支 持 官 " （ Taxpayer
Advocate ）取代了原来的调查官，纳税人支持官不仅负有帮助纳税人解决与国内收入局之
间争端的职责，而且还负有向国会报告的广泛职责，以加强国会对国内收入局的监督，并
及时发现纳税人权利保护中存在的问题，以不断改进纳税人服务质量并提高征税机关的工
作绩效。
美国在《纳税人权利法案》中对纳税人诉权做了以下规定：对于检查结论和复议结果，
纳税人有权选择提起两种诉讼。一是向联邦税务法院提起诉讼。纳税人如不想先缴税，就必
须在收到书面法律文书后的 90 天内向美国联邦税务法院递交诉状。未复议的案件应先复议，
并由税务当局复议办公室召开和解会议，和解破裂后再进入诉讼程序，并可上诉到联邦上
诉法院与最高法院。二是向区法院或巡回法院起诉。纳税人先缴纳税款，而后提出退税申请，
申请被驳回，并经过复议程序后，纳税人可以自行选择决定向区法院或巡回法院起诉，要
求退税，并可在州与联邦两级法院系统中逐级上诉。因为审判过程中遵循“实质性优势”原
则和税务机关承担举证责任，纳税人权利得到了较为充分的维护，往往在复议或审判过程
中在国税局让步的条件下和解结束。
1998 年的对该法案的修改则更进一步：如果纳税人与国内收入署就应纳税额或征收行
为等存在分歧，纳税人有权要求国内收入局的诉愿办公室对其税收问题进行复议，纳税人
也有权将税收案件诉诸法院。“法案”重申禁止任何官员要求纳税人放弃其对政府及其官员、
雇员涉税行动进行民事诉讼的权利；法庭诉讼中的举证责任也由纳税人转归国内收入局承
担；国内收入局必须执行法院最终的判决，不能征收法院不认可的税款，必须退回纳税人
以前所付超过法院判定应付税款的数额。纳税人通过税务法院提出上诉。纳税人不必预先支
付有争议的税款。税务法院对数额不大的案子，实行小额案件审判程序，实行一审终审制，
以节约纳税人的申诉时间和减轻费用负担。1998 年的法案扩大了税务法院小额案件处理的
范围，受理的金额规模由 10000 美元以下扩大到 50000 美元以下。
加拿大是除美国外独立设置税务法院的国家。加拿大联邦税务法院成立于 1983 年，是
一个专门审理税务民事诉讼案件的法院。税务法院由 26 位法官组成，法官由司法部推荐，
内阁提名，总督任命，实行终身制。税务法院的最高首脑为大法官。税务法院除了 26 名正式
的税务法官外，根据需要还聘用兼职法官。兼职法官由大法官任命，享有与大法官同等的权
力。加拿大纳税人每年提出复议申请的约 6 万件，其中 85％可以在纳税人与税务机关之间
通过协商解决，另有 15％提交联邦税务法院解决。联邦税务法院对税务案件的审理程序有
两种。第一种是正式程序。正式程序解决税务争议的特点，一是解决相持时间比较长甚至是
无限期的争议；二是原告一定要请律师出庭辩护，税务当局方面也必须有司法部门负责诉
讼的律师辩护；三是必须严格遵守举证原则。在起诉人决定将税务案件按正式程序办理后，
税务法院要召开多次听证会，进行法庭调查，同时确定开庭时间。如果税务当局的决定是正
确的而原告却认为是错误的，则需原告举证说明。按照正式程序审理的案件实行三审终审制，
纳税人对联邦税务法院审判结果不服，可以在 6 个月内上诉到联邦上诉法院，对联邦上诉
法院的审判结果仍然不服，可以上诉到联邦最高法院。第二种是非正式程序。非正式程序也
称简单程序。一般来说，该类税务案件的争议涉及金额不大，且为争议双方都需解决的争议。
这是与非正式程序的优点分不开的，即：原告可以不请律师；没有严格的举证要求；解决
争议的时间较短（前后不超过 6 个月）。但是，如果选择了非正式程序，就失去了向联邦上
诉法院进一步上诉的权利，最多只能向本庭提出司法复议。纳税人具体选择哪一种程序，视
自己的实际情况而定。在加拿大，大概有 80％的税务诉讼案件选择非正式程序，只有 20％
的税务诉讼案件采用正式程序。
澳大利亚《纳税人宣言》规定，纳税人有许多选择：对于可上诉的裁定即可上诉到联邦
法院；对于应复审的裁定或既可上诉又可复审的裁定可上诉到行政上诉法庭。
小额诉讼法庭是为了解决争议标的低于 5000 美元的税务纠纷案件，作为行政上诉法庭
的分庭而设立的，旨在以便宜、快捷、非正式的方法解决小额纳税人与税务专员之间的争议，
主要使用调解的方式解决争议。判决通常是口头的，常常是国税局与纳税人之间达成妥协。
行政上诉法庭本身不是法院，但行政上诉法庭审理案件的步骤是相对正式的，如有法
庭调查、法庭辩论、当事人相互质证、当事人陈述、作出判决等程序。任何一方当事人都可以就
行政上诉法庭的判决中的法律问题上诉联邦法院。此外，纳税人还可以就税务专员的驳回裁
定直接上诉联邦法院。联邦法院将作进一步讨论。重要的是要注意政府已建议改革行政上诉
法庭。2001 年 7 月 1 日，澳大利亚政府决定将行政上诉法庭、社会保险上诉法庭、移民复审法
庭和难民复审法庭融合起来组合为单一的行政复审法庭。
行政复审法庭的宗旨是提供一个可行的机制，以公平的、公正的、经济的、快捷的、不拘
泥形式的灵活方式去解决税务纠纷，以改善行政裁决的质量和可靠性。纳税人不服行政复审
法庭裁决，可以上诉联邦法院，但只能就法律问题上诉。纳税人就原税务专员驳回异议的裁
决直接上诉联邦法院的，由独任法官审理，对判决不服可以进一步上诉联邦法院全体法官
合议庭，其后经高等法院特别准许还可上诉高等法院。当然获得高等法院特别准许的上诉案
件极少，尤其是税务案件，1996 年只受理了两件税务上诉案件。直接上诉联邦法院强于通
过行政上诉法庭起诉的上诉，其重要特点是直接上诉联邦法院的诉讼范围比较宽，因为经
由行政上诉法庭的上诉仅限于就法律问题的上诉。
日本的税收诉讼制度的设计，是根据不同的税收行政行为而划分出不同的税收诉讼的
类型。包括取消诉讼、无效确认诉讼、争点诉讼、不作为违法确认诉讼、超纳金和误纳金还付请
求诉讼、请求国家赔偿诉讼等。
取消诉讼，是以税收行政处分具有违法性为理由请求取消该处分的诉讼。税收诉讼的大
部分属这类诉讼。
无效确认诉讼，是以税收行政处分中具有构成无效原因的违法性为理由，请求确认该
项处分无效的诉讼。在对税收行政处分的效力进行争议这一点上，无效确认诉讼与取消诉讼
的性质相同。但是，由于无效确认之诉是以税收行政处分无效为前提的诉讼，故与取消之诉
不同，它不受诉讼时效的限制，也不适用不服申诉前置主义，因此，无效的税收行政处分
和可撤销的税收行政处分的区别标准是个十分重要的问题。
争点诉讼是以税收行政处分无效为理由所为的私法上的请求诉讼。例如，以滞纳处分无
效为理由，请求向公卖财产的买受人返还公卖财产的诉讼，就是一例。它虽然是纯粹的民事
诉讼，但由于它构成了对行政处分效力的争议，故称之为争点诉讼。
不作为的违法确认诉讼指税收行政机关对基于税收法规提出的申请，在适当期间内不
做任何处分时，当事人请求确认该项不作为违法的诉讼，称为不作为的违法确认诉讼。例如，
向税务署长申请延缓纳税，经过适当期间税务署长不作任何处分的，对其不作为，除了可
以向税务署长提起异议申诉或向国税局长提出审查请求之外，还可以向法院提起请求确认
不作为违法的诉讼。
请求超纳金和误纳金还付的给付诉讼，是公法上当事人诉讼的一种。为请求超纳金和误
纳金的还付，首先必须请求取消构成基础的税收行政处分。
请求国家赔偿诉讼，是因税收职员违法行使公权力而遭受损害，请求国家及地方政府
予以赔偿的诉讼，是纯粹的民事诉讼的一种。为请求国家赔偿，原则上应该确定该项损害是
公务员故意或过失所至，但税法有时并不以公务员的故意或过失为要件，实行所谓的“国
家无过错责任制度”。
 第九章 各国对纳税人权利的保护

另外，虽然对异议决定以及审查裁决不能提起不服申诉，但允许提起请求取消或请求
确认无效的诉讼。但是，在取消裁决的诉讼过程中，不能就原处分是否恰当进行争辩，仅能
就异议决定或审查裁决中的固有问题展开争辩。
 第十章 税 收新 政的 回顾 和评 论

文/陈青蓝 冀志罡

在本章当中，我们将回顾一下本届政府成立以来，主要是 2006 年以来，税收政策都有

哪些变化，我们的税负是在变重还是变轻。
2006 年开始，我国税收政策变动之频繁，在世界税收发展史上、在我国 30 年的改革开
放历史上都是罕见的。总的看来有两个互相矛盾的趋势：一方面是政府看到超常增长的税负
对整体经济开始造成伤害，于是以减税为目标的整体税制改革开始启动，但减税作用尚未
显现； 另一个是以宏观调控为借口，对房地产交易、股市交易、矿产资源的开采、奢侈品消
费的大幅度加税。这两个方向相反的趋势相互作用的结果是：我们的总体税负水平仍然在上
升，而且上升的速度有逐年加快的趋势。
对这些眼花缭乱的税制政策、“组合拳”，作为普通纳税人，我们有个简单而实用的判
断标准：是加税还是减税，是从纳税人口袋里多掏钱了还是少掏钱了。按照这个标准来判断
这些“税收新政”，我们就可以看得清楚一些。
这里，我们可以看到一个规律：凡是加税的政策，通常都是雷厉风行、出其不意，向来
没有什么阻力；凡是减税的政策，通常都是“十年磨一剑”，千呼万唤出不来。这和西方民
主国家形成鲜明的对比：在西方民主国家，加税通常都是政府、议会、民众之间旷日持久的
博弈，十年磨一剑都不足以形容。这固然体现了社会主义制度集中力量办大事的优越性，同
时也说明我们的税收政策仍然是政府主导，纳税人很难通过代表来主张自己的权利。

第一节 以改 革的名 义减税

我们先看看以减税为方向的税制改革。这一轮税制改革在 2003 年就已经启动，而从

2006 年开始，税制改革才取得了一些实质性进展，一些悬而未决的税种改革终于靴子落地 ，
羞羞答答的小幅度减税也开始实施。
改革的 原因：始 于 1994 年，税 收增长的 生死时速

我们现在的税收体制是 1994 年税制改革的产物。在 1994 年之前，我们的政府面临的

境况和现在迥然不同：财政收入连年下降，税收占 GDP 的比例也连续下降，政府手里的钱
捉襟见肘。而从 1994 年 1 月 1 日实行分税制改革以来，这个趋势就嘎然而止，税收止跌而
升，而且是连续十几年以超常的速度飙升。这主要得益于中央和地方分税制的确立，以及开
征增值税。
1994 年，中国的税收收入仅为 4789 亿元， 1999 年税收突破 1 万亿元，2003 年税收
收入达到 2 万亿元， 2005 年突破 3 万亿元， 2006 年接近 4 万亿元， 2007 年上半年达到 2.6
万亿元，全年则有望突破 5 万亿元。1994 年税收收入占当年 GDP 的 10.3％。到 2006 年，税
 第十章 税收新政的回顾和评论

收总额占 GDP 的比例提高到 18％。2006 年光比上年增收的 6770 亿元就超过了 1994 年全年

的税收收入。 十三年时间，税收总额增长了十倍，而 GDP 仅仅增加不到 5 倍。有学者在文
章中以“税收增长的生死时速”来形容这个令人瞠目结舌的增长。
结果是，我们的政府财政收入捉襟见肘的局面得到了彻底改变，本届政府成为中国
历史上最有钱的政府。然而，国富则民穷，政府收入的超速增长必然是以摄取民间财富、遏
制民间资本的增长为代价的。经济活力的下降、企业和个人税收负担的增加、失业率居高不下、
经济过于依赖外贸，内需不振，也让中央政府意识到了税收的超常增长并不是一件正常的
事情，税收长期以远高于 GDP 增长的速度增长最终会损害到经济的活力。
尤其是随着“金税工程”等税收电子化工程的普遍应用，中国税收的实际征收水平（实际
税率和名义税率之间的比例）从 1994 年的 57.5%增加到 2004 年的 85.7%，原税制的高税负
问题就凸现了出来。原来由于税收的实际征收水平不高，企业和民众的实际税负并没有名义
税负那么高，企业和民众还可以承受，随着税收征收水平的迅速提高，避税越来越难，企
业和个人的收入受到了严重的影响。

其中个体工商户和民营企业受到的影响最大，沉重的税负和不厌其烦的工商税收管理，
使个体工商业和民营企业这样的创业、就业群体难以招架，主要体现在经营利润的下降，个
体工商户和民营企业因经营困难而纷纷倒闭。国家工商总局的数据表明，1999 年我国实有
个体工商户 3169 万户，到了 2004 年，这一数字下降为 2350 万户，6 年间净“缩水”810
万户，平均每年减少 135 万户。从业人员数从 6241 万人减少到 4900 万人。而国家工商总局
的另一组数据显示，截至 2005 年底，全国内资企业实有 350 万户，比上年净减少 30.1 万户，
下降 7.9％。在宏观经济高速增长的时期，个体工商户和民营企的数量本应该高速增长，而
我们却面临着民营经济的寒冬，过重的税负是罪魁祸首之一。

一方面是国有垄断企业利润屡创新高，一方面是民营企业举步维艰，这样的格局对
经济的发展并不有利，因为国有企业容纳就业的能力有限，民营企业是创造就业的主力，
民营经济的下滑必然导致就业问题的激化。另一方面，个人收入受到过高地税收的制约，消
费就会受到抑制。一个庞大的经济体仅仅依靠对外贸易一个引擎是很脆弱的，很容易受到其
他国家的经济景气情况的影响。中央政府大概也看到了这其中的危险性，因此，从 2003 年
开始，中央对 1994 年以来实施的税收体制启动了新一轮的重大改革。
这些改革有一个让普通纳税人和民营企业感到温暖的定调：减税。

税制改 革减了那 些税？

税制改革以“低税率，宽税基，严征管”为指导，其中，第一大税种增值税的改革、
企业所得税、个人所得税的改革尤为重要。

内外资 企业统一 所得税

酝酿多年的减税改革，一只靴子落了地。2007 年 3 月 16 日，统一内外资企业所得税税
负的《企业所得税法》在人大获得通过，将于 2008 年开始实施。新通过的企业所得税法草案
规定，内外资企业税率分别由现在的 33％、15％统一为 25％。
这可能是最近十年来最有积极意义的一项税收改革。
首先，取消了对内对外两套税率的二元税收政策，彰显了市场公平。中国在改革开放之
初，对外资企业在华投资实行特殊的税收优惠，这对外资进入中国曾起到鼓励作用，但同
时也对国内企业形成了歧视：国内现行税率名义上是 33% ，而外资企业实际税负只有
11％，一般内资企业的平均税负却达到 22％，国有大中型企业的税负更高达 30％。这种区
分内外资企业进行歧视性收税的二元税制就象以种族、民族身份对个人进行歧视的政策一样
是严重违背法治精神的，是与国民待遇原则背道而驰的，不仅仅是使得内资企业在与外资
企业的竞争中处于劣势，而且严重违反公平竞争的市场经济基本原则。随着中国加入世贸组
织和市场经济体制的逐步完善，这种内外有别、税负“外轻内重”的歧视性政策，已到了非
改不可的地步。 并税后，这种身份歧视将烟消云散，有利于内外资企业的公平竞争。
而两税合并所造成的外资企业税负提高程度并不大，对外资进入中国市场的进度不会
造成重大的影响。因为税收优惠不是外资选择中国的主要原因；庞大的市场、优秀廉价的人
力资源以及成熟的配套工业才是吸引外资的最主要因素，我国在三十年的对外开放所形成
的世界工厂的地位并不会因为外资税负的一点提高而改变。
除此之外，“两税合并”更重大的意义在于，它减轻了内资企业的税负，体现了“藏
富于民”的现代政治治理原则。根据财政部的测算，如果新法在 2008 年实施，和旧法相比，
内资企业所得税将减少 1340 亿，尽管外资企业所得税则增加 410 亿，增减相抵后，财政仍
将将减收 930 亿，如果算上过渡期的因素，减收还会更大一些。直接的减税作用将对内资企
业的发展注入新的活力，有利于提高包括民营企业和国企在内的内资企业的市场竞争力。对
于民营企业来说，这尤其是一个积极的信号，对于扭转近几年民营经济相对于国有垄断企
业的地位下滑，促进就业和民营经济的繁荣是有着正面的作用的。
政府的决策本身是各种力量博弈的结果，两税合并酝酿十几年，并且在 2004 年、2005
年连续连年未能提交全国人大审议，说明博弈相当的激烈。在两税并轨这个问题上，依赖于
外资的地方政府和部门与国有企业、民营企业所形成的利益集团的博弈应该是这项法律迟迟
不能通过的最主要原因。政治博弈是好事，说明各地、各阶层都形成了自己的利益，而各利
益集团为自己的利益而博弈恰恰是形成现代民主宪政的前提。博弈的结果是可喜的，从以往
的 “提高财政收入”“集中力量办大事”，到“政府减税让利”“藏富于民”，传递出一
个可喜的信号，民营经济在中国政治体制当中也能够发出自己的声音，促成有利于自己的
法律的通过。

个人所 得税“微 调”
另一项与我们密切相关的“减税”措施，就是个人所得税的调整。
2006 年 1 月 1 日开始，修订后的个人所得税法实施，个税的起征点提高到 1600 元。实
施了 25 年的 800 元的个税起征点终于成为历史。2006 年开始，年收入超过 12 万元的个人需
要到税务机关自行申报收入。
从人们的期望值来看，我们只能说个税改革是“微调”。我们并没有看到个税改革达到
其应有的目标。
其一， 最高税率 偏高，导 致我们的 税收在吸 引高端人 才方面功 能偏弱
很多人认为，对高收入的人士征收高税，这能够带来公平。可是，很多发达国家的
实践表明，对于那些高收入的企业主，高税率几乎不起作用，他们以公司为依托，有
丰富的避税手段，或者把个人收入计入公司成本，例如，购买豪车、住宅、个人高消费等，
或者通过境外投资转移财产，或者聘请会计师为自己进行纳税筹划，使得富人往往能够很
轻易地逃避个人所得税。而这些避税手段都是合法的，政府也无法遏止。个人所得税实际上
只能成为工薪阶层为纳税主力，这是个人所得税的性质所决定了的，即使是在征税手段成
熟的发达国家也是如此。
而高税率对谁有用呢？它只对那些企业中的职业经理人和专业人士有用。所以，高
税率往往会降低对这些人的激励，甚至把这些人赶到别的国家去就业。而这些人是任何
地区都最为短缺的人才。现在，很多有识之士指出，我国的边际税率太高，最高达
 第十章 税收新政的回顾和评论

45%，同周边地区相比，如香港、新加坡的最高税率只是 20%，这一点阻碍了许多高端
人才来内地工作。

其二， 个税起征 点仍然偏 低

个人所得税起征点从 1980 年到 2005 年，800 元的起征点 25 年没有改变，这也是世界
税收史上的一个奇迹。 1993 年之前，个人所得税的 800 元的起征点距离普通老百姓还相当
遥远，而到了 2004 年，800 元的起征点几乎把所有的工薪阶层都囊括了进去，尤其是在大
城市，800 元的收入已经是在最低收入线的边缘，形成了穷人纳税、富人避税、贫困家庭也
要纳个税的“奇观”。
而此次起征点调整到 1600 元，在当前的收入水平下，仍然偏低。尤其是在大城市，房
价猛涨，生活成本大大提高的情况下，1600 元的收入即便是没有家庭负担的单身个人也并
不能维持基本的生活，如果家里再有小孩、老人需要负担，这样的收入只能在贫困线以下挣
扎，这样的收入仍然要纳税，显然是不公平的。
其三， 未能考虑 纳税人的 整体收入 和家庭生 活负担的 差别，有 违实质公 平
这次的个税改革仍然未能实现按家庭收入征税，以及根据纳税人家庭负担情况进行的
个税减免。基本上仍然是根据个人的工资收入一刀切。而在一些发达国家，工资收入只
是一个纳税的基数，而最终缴纳多少，要根据地区物价水平、家庭总收入、供养人口等
家庭状况，来通盘考虑。两个同样年薪十万的人，如果一个是单身汉，一个负担着四口
之家，他们的纳税额差别会非常大。而我们完全不考虑这些具体情况，是有违实质公平
的。
其四， 这次个税 改革减税 效果并不 明显
实际上，这次减税的效果并不明显。据国家税务总局提供的数据，修订后的个人所得税
法 实 施 以 来 ， 个 人 所 得 税 收 不 降 反 升 ， 2006 年 共 完 成 2452.32 亿 元 ， 比 上 年 增 长 了
17.1%。（新华社 2007 年 1 月 11 日）而 2006 年前三季度，全国城镇单位从业人员平均劳动
报酬为 13902 元，仅比上年同期增长 14%。个人所得税的增长速度，已经超过了全国城镇单
位从业人员平均劳动报酬的增加速度。

废除农 业税，两 千六百年 的皇粮国 税走入历 史

十届全国人大常委会第十九次会议 2005 年 12 月 29 日通过决定，自 2006 年 1 月 1 日起，
农业税被正式废除。这对于占中国人口多数的农民来说是一项很重大的事情。有媒体欢呼“
两千六百年的皇粮国税走入了历史”。
但实际上到 2005 年，全国的农业税及附加只有约 150 亿元，只占当年全国财政总
收入 3 万亿元的 0.5%，因此，对于整体税收和整体经济来说，象征意义大于实际意义。
当然，废除农业税对于整体经济不是没有起到作用。 在农业税逐步减免到废除的这几
年，恰恰是珠三角、长三角等沿海地区“民工荒”形成的几年，这其中也有农业生产的税赋
的减少的作用。可以说，废除农业税，抬高了农民外出务工的机会成本，从而也抬高了沿海
工业的人力资源成本，对农民的增收起到了相当大的作用。然而，我们也应该看到，“民工
荒”的形成，更重要的原因是计划生育政策使得“人口红利”已经开始减少，20-40 岁的青
壮年人口在农村的比例也在急剧减少，农村剩余劳动力向城市的转移已经达到一个极限，
农村已经没有更多的剩余劳动力向外输出。废除农业税只不过是加快了这个进程呈现在公众
面前的速度。
中国的农业问题主要是农民没有平等的经济和政治权力所造成的，最主要的是城乡二
元的户籍制度和农民拥有的财产权利——主要是土地流转的权利被剥夺所造成的，单凭取
消农业税，便期望改变多数农民贫困面貌甚至消除城乡差别的想法，显然是不现实的。为农
民减负假若没有增收作保证，“划时代意义”的废止农业税之举，也终将失去其应有的“
意义”。保证农民增收的关键又在于给与农民完整的土地所有权，废除户籍管制，让农民拥
有完整的公民权利。

公益救 济性捐赠 税收优惠

还有一项减税措施，虽然涉及金额不大，但其社会意义则影响深远，这就是公益救济
性捐赠税收优惠的实施。这是一项和西方发达国家接轨的税收优惠，对于我国民间的公益性
事业、慈善事业的正向激励效果不可小视。
2007 年 1 月，财政部、税务总局签发《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问
题的通知》，确定纳税人通过符合有关规定、且经税务机构确认的公益救济性公益组织进行
捐赠，可按现行税收政策在缴纳所得税之前扣除。而经国务院民政部门批准成立的非营利的
公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由财政部和国家税务总局进行确认；经省
级人民政府民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格
由省级财税部门进行确认，并报财政部和国家税务总局备案。
此前，财政部和税务总局曾出台过相关专项捐赠优惠政策，涉及到农村义务教育、福利
性老年服务机构、公益性青少年活动场所，教育事业，非营利机构的公益、救济性捐赠等 5
种。但是，享有全额扣除优惠资格的组织并不多，仅有中国红十字会等 22 家公益组织享有。
这次出台的政策优惠对象扩大到“经认证的非营利性的公益性社会团体和基金会”，无疑
使得一些民间慈善组织取得了国字号同样的政策待遇，将有益于捐赠行为的普及化和深入
化。
不少西方发达国家，例如美国，慈善公益捐赠其实是很普遍的现象，既有富商巨贾，
亦有无数普通民众，可以说，已经形成了一种文化和传统。例如比尔盖茨和巴菲特这样的富
豪，都明确表示把自己的大部分财富捐赠出来，更成立私人基金会去专门处理。
而对比外国，我们国内在慈善行为的表现实在有些令人脸红。有关调查数据显示，每年
全国募集到的慈善资金还不到 GDP 的 0.05% ；国内工商注册登记的企业超过 1000 万家，
但有过捐赠记录的还不超过 10 万家。
究竟是什么原因导致了这些差距，是中国人天性冷血，没有爱心？这样的结论显然不
能令人信服，也很容易辩驳，因为海外的华人，常常是当地慈善捐款活动的踊跃参与者；
中国的一些著名侨乡，如江门五邑、福建等地区，到处可见许多海外和港澳台地区乡亲的捐
赠迹象，包括捐资给学校、医院起建筑，给故乡修路建桥。
因此，国内慈善捐赠上的不积极，应该在社会环境和制度上寻求答案。一直以来，贫穷
和富裕在我们媒体以及民众眼里，几乎是对立的两级。“为富不仁”、“劫富济贫”，这些
词语都透露出社会舆论对财富的态度，更加上社会治安以及国内复杂的各类型税费的问题 ，
“露富”就不是明智的选择了。
更何况，我们目前和慈善公益捐赠相关的税收制度，也并没有相应的措施去进一步鼓
励和支持人们的行善行为，可以从几个方面来看一下。
首先是税收制度对慈善捐赠组织的资格的认定上，我们一直以来的税收法律，都是偏
重于对带有国字号的慈善机构的捐赠执行税收抵扣，在中国具有较大影响力的十大慈善机
构（中华慈善总会、中国残疾人联合会、中国青少年基金会、中国扶贫基金、中国妇女发展基
金会、中华环保基金、中国红十字会、宋庆龄基金会、见义勇为基金会和中国光彩事业促进会）
之中，能够捐赠全额免税的组织只有中华慈善总会与中国红十字会。而实际上，慈善的真正
意义和最基本的动力是在民间。在美国，就有大量的私人民间慈善组织。对于这些民间慈善
组织，只要经过审查和接受监管的，在税收优惠上应该一视同仁对待。
其次是抵税的数量比例上，参看国外大多数国家的扣除标准比例，企业纳税人用于公
 第十章 税收新政的回顾和评论

益事业的捐赠一般都享有 10%的所得税税前扣除优惠，个人捐赠所得税的抵扣比例一般在
30%到 50%之间。而我国税法规定，企业所得税的纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度
纳税所得额３％以内的部分，准予扣除。个人的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳
税所得额３０％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。可以见到，相比起来，我们的抵扣
标准是偏低了的。
还有就相关程序的易操作性上面，我们相关条文也是做得不够的。美国个人捐款享受的
免抵税程序是很简单的，只需在年底的报税单上附上慈善机构的抵税发票即可，税务局核
实后会寄来退税支票。相对严格的是对慈善机构的资格审核和流程的监管上。主要是对慈善
机构年度报表各项明细支出的审核，还要通过专门机构对慈善机构的财务和经营状况进行
审计，这样就尽可能保证了慈善资金的公益用途，维护了普通民众对之的信任，2006 年美
国的慈善捐款数字已经接近 3000 亿美元。
中国存在的问题刚好相反，个人的捐款抵税申请流程非常复杂和琐碎，很多人不厌其
烦，因而也就消减了进行捐赠的念头。
更有重要的一点，这就是慈善机构的透明度不能保证，甚至存在很多名头虚、内容空、
款项去向不明的捐助活动，严重打压了民众对慈善行为的积极性。即便是受到相当监管的希
望工程这样全国性的组织，这些年关于某些人员侵占捐款的报道亦不绝于耳，而相关部门
为了不让这些负面消息打击捐款热情，甚至压制信息传播，导致人们普遍对慈善行为不热
情甚至反感。
应该知道，绝大多数捐赠行为虽然是来自内心的善意，但是，这些行为也是受到需求
函数约束的。捐赠的成本减少，就能鼓励这些行为，反之，就是一种压制。从上面的分析可
以看到，我们的制度所欠缺的是什么东西。或许，这正是中美人均 GDP 相差 38 倍，但中美
人均慈善捐款额相差 7300 倍的原因。前世行行长沃尔弗威茨就说了，现在中国的慈善捐款
少，不是文化层面的问题，恐怕是现实的体制问题。
而慈善机构享受的税收抵扣优惠，实际上是国家税收对慈善行为的一种补贴，换一个
角度看，其实就是纳税人的付出。因此，如何通过税收优惠扶持慈善公益行为，促进社会良
好风气，而不是反过来，助长官僚机构和官僚行为的滋长，是值得相关部门深思的。

第一大 税种增值 税的转型 ：千呼万 唤出不来

某种意义上说，增值税的转型才是减税新政的核心所在。
因为增殖税和企业所得税是中国最大的两个税种，其中仅增值税一项加总（包括出口
环节增值税），占税收总额的 50%以上。如果生产型增值税向消费型增值税转变的话，将会
有 6-10 个百分点的减税幅度，减税效果可能达到 3000 亿元的规模。这也许是增值税改革迟
迟不能推行的重要原因：对财政收入的影响很大。
对普通人来说，增值税是一个很陌生的概念。其实我们每个人只要购买商品，里面都包
含了 13-17%的增值税。税固然是企业缴纳的，但羊毛不会出在别的地方，只可能出在我们
这些羔羊身上。由于我们每买一件商品都要交纳这个税，这项税收占到政府税收总额的一半
以上，这个我们很陌生的税种，实际上这是我们全国人民每个人都在承担的最大的一笔税。
增值税分为两种类型：一是只允许扣除购入的原材料等所含的税金，不允许扣除外购
固定资产所含的税金；二是所有外购项目包括原材料、固定资产在内，所含税金都允许扣除。
通常把前者称为“生产型增值税”，后者称为“消费型增值税”。我国现在实行的是“生产
型增值税”。增值税转型就是将生产型增值税转为消费型增值税，其核心内容是允许企业购
进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣。
增值税转型对企业的实际意义来说将是大幅度的减税，从而增加企业的利润，或者增
加企业的生产设备投资，或者使得企业能够在产品销售上对消费者有更大的让利幅度。因此
这也是一种“藏富于民”、“政府减税让利”。从某种意义上讲,实行消费型增值税就是给企
业减税,按照现在的规模,财政一年要少收 3000 亿元左右。
正是由于增值税转型的减税金额对政府财政收入影响较大，涉及到很多部门的利益，
增值税转型就成了税制改革最难攻克的堡垒。我们看到的是这项改革也是酝酿多年，试点多
年，而迟迟不能实施。
增值税改革在 2004 年开始了在东北的试点。从 2007 年 7 月 1 日起，中部地区 26 个老工
业基地城市的八大行业实行扩大增值税抵扣范围的试点改革。
接下来企业增值税减税改革能不能推向全国，惠及全国人民，值得关注。

第二节 以调控的名义加税

除了以减税为核心的税收改革让我们有所欣慰以外，同时我们也看到加税的趋势仍然
强劲。事实上，2006 年以来，以宏观调控位名义的加税却抢了减税改革的风头，成了税收
新政的主旋律。
2006 年以来，宏观经济增长加速，房地产、股市都出现了史无前例的繁荣，房价、股价
不断创出新高，能源、矿产等基础资源的价格也在狂涨，以煤、石油为代表的产业，无论是
国有巨无霸垄断企业中石油、中石化，还是私营的“煤老板”都在这轮狂涨中大发其财，他
们也因此受到了来自各界的质疑，对经济过热的担忧使得对这些行业进行宏观调控就成了
政府的必然选择。
每当经济不景的时候，中央就会出台各种鼓励投资的政策，并设法扩大财政投资，以
此推动经济发展；每当经济向好，增长加速的时候，中央又会以防止经济过热为理由，以
宏观调控为名推出种种政策措施，以降低经济增长速度。随着经济周期的潮起潮落，来自国
务院的经济政策也经历着同样的潮起潮落，这几乎已经成了改革开放以来中国的一道风景。
税收是其中最重要的一个调控手段。调控的目标有很多，其中包括对房地产、股市“泡
沫”的抑制，包括环保目标、资源使用、产业政策等等。
面对无时不有的宏观调控，面对五花八门的调控措施，每一个关心中国经济和自己切
身利益的人，都应该提出两个问题。
第一，政府的宏观调控，真的能达到它预设的目标吗？第二，以宏观调控为名的种种
政策措施，是合法与合理的吗？
应该说，这是两个不同层面的问题。第一个问题，关注的是宏观调控的实际效果，是
只问结果不问手段；第二个问题则相反，它关注的是调控手段的合法性与合理性，而不问
结果。两个问题合并，就逼着我们必须在手段与结果两个层面，对宏观调控作出全面的质疑
与反思。
我们不打算追述太久远的历史。自 2003 年成功渡过非典灾难后，面对逐步升温的宏观
经济，中央就开始紧锣密鼓地出台调控措施。让我们在并不宽裕的篇幅里，对本轮宏观调控
作一番详细梳理与分析。

南辕北辙的税收调控——以房地产为例

本轮宏观调控有两大特征，一是以房地产为重点，大部分调控措施以房地产市场降温
 第十章 税收新政的回顾和评论

为目的；二是大量使用税收手段，并以取消税收优惠和加税为主，甚至不断有政策研究者
建议开征新的税种。
下面，我们将对房地产税收调控的方式、具体的政策措施以及加税的市场后果进行具体
分析，并对政策出台的背景和动力机制做一般性探讨。

调控缘 起

大约从 2002 年开始，政府高层对房地产过热产生忧虑。具体标志是时任国务院总理的

朱镕基在该年视察深圳时，发出了要防止房地产过热的警告。当时的依据主要有二，一是房
地产投资增长较快，二是房价在逐年递增。
之后便有了来自研究机构的呼应之声。首先是摩根士丹利（亚洲）首席经济学家谢国
忠危言耸听地警告说，整个中国经济都建立在庞大的房地产泡沫基础之上，一旦崩溃后果
将不堪设想云云。也有国内部分政府研究机构和高校学者提出类似的警告，一般的言论不外
乎以下几点：
一是指责中国房价过高，老百姓买不起，还有人煞有介事地说什么中国的房价收入比
已经超过了国际警戒线。笔者曾就此问题咨询过从事房地产研究 30 多年的欧洲房地产研究
联合会(ENHR，European Network of Housing Research)主席、乌普萨拉大学房地产和城市研
究所所长本特·特纳教授(Bengt Turner)，他明确指出，没有什么房价收入比的国际警戒线，
一个国家的房价收入比多少合适，只能根据这个国家的具体经济结构来分析。
二是指责房地产开发存在暴利。稍有市场经济常识的人都不难理解，商人冒险做生意，
获利多少是他们自己的事情，他人既无权要求商人公布成本，更无权限制商人获利。这是一
个承认并保护私有产权的正常社会的起码底线。如果企业的利润应受限制，那么一旦他们生
意亏损，政府是否也应该给予补贴呢？这显然是荒谬的。
那些以暴利为由，要求政府打击开发商的人，与当年打土豪、吃大户的暴民，没有本
质上的区别。
三是认为房地产投资增长过快，直接导致了经济过热。国家统计局更以其极端荒谬的
计算方式，得出全国房地产空置率超过 20%的惊人结论，并认为泡沫已膨胀到十分危险的
程度。
应该说，这第三点，才是后来一系列楼市调控措施出台的主要理由。在政府眼里，也
许帮助城市居民买房还可以从长计议，但防止房地产泡沫形成、保护坏账堆积如山的金融体
系，却是不容有失的重大责任。
当然，这最重要的理由，实际上也是最站不住脚的。中国改革开放已经 30 年，无数经
济生活的领域都在与国际接轨或至少是声称要接轨，惟有官方的统计系统，仍在延用大量
计划经济时代的计算方法。房屋空置率的计算就是其中典型。按照这个没有任何理论依据的
计算方法，空置率是以房屋尚未售出的总面积除以最近三年的竣工总量得到的，而大量专
家和媒体正是以国家统计局发布的这个数据，宣布中国房屋空置情况已经高得吓人的。
这个计算方式的分子和分母都不正确。但分子只是小错，分母却错得离谱。一个城市的
房地产是在几十年甚至上百年的时间内慢慢积累起来的，三年的竣工总量仅占其中一个很
小的百分比。即使在房地产暴热的最近几年，每年的竣工面积也只有 5.3 亿平方米左右，不
考虑实际开发量正在下降的情况，三年累计的竣工面积最多也只有 16 亿平米。而依照建设
部《城镇房屋概况统计公报》的统计结果，到 2004 年 12 月为止，中国城镇房地产存量达
149.06 亿平米。用 16 亿代替 149 亿作为分母，难怪“空置率”高得吓人。
 2003 年下半年，非典刚结束不久，上海楼市就开始驶入快车道。房价快速攀升，炒作
之风初现申城，上述的种种指责，首先急风暴雨般地落到了上海的身上。随后，正如我们已
经看到的，深圳和北京楼市也先后摆脱了多年徘徊或缓涨的局面，开始加速上扬。
当年 6 月，以 121 文件为标志，房地产调控拉开了序幕。之后的 2005 年和 2006 年，中
央政府更以完全错误的房屋空置率统计为理由，相继推出一轮紧似一轮的楼市调控。

制度与 市场背景

同样是宏观调控，同样以房地产为主要对象，为什么 1993 年的那一轮调控以紧缩银

根为主，而 2003 年开始的调控却以加税主要手段？要回答这一问题，就必须看到事隔 10
年，中国的经济制度与市场背景已发生了根本变化。
1992 年后的经济过热，主要动力是通货膨胀，也就是政府为了鼓励经济建设，向经济
体系注入了过多的货币，从而导致工资与物价轮番上涨。至于以海南为标志的土地开发热，
则主要表现为炒地皮，并吸引了大量银行和国企资金参与，其实质仍是通货膨胀，而不是
房地产热，房地产只是恰好承担了炒作介质的作用而已。在当时强烈的通胀预期下，即便没
有房地产，人们也会找到其他东西来炒作的。
以通货膨胀为特征的过热，自然只能用货币紧缩来治理。从 1993 年开始主抓经济的朱
镕基，铁腕治银行，以行政手段强制收回贷款，强行压缩货币供应量，在挺过 1994 年的高
通胀后，中国经济便急剧降温，很快于 1997 年后陷入通货紧缩，并持续长达 6 年之久。
然而，2003 年以来的所谓过热，却与 1993 年的过热大相径庭。
首先，在宏观经济是否过热的问题上，政界、学界和企业界始终有分歧。过热派认为，
投资率过高即意味着过热；不过热派则认为，在货币整体通缩，消费物价仍有下行压力的
情况下，经济不可能过热。
其次，从 2003 年到目前为止，宏观经济一直维持高增长、低通胀的理想态势。与此同
时，人民币被低估的事实也被广泛认同，于是大量外资涌入中国抢购资源类产品，尤以房
地产为甚，这导致房地产、矿产和基础设施的价格直线飙升，引发了关于经济过热的担忧。
事实是，从 2003 年至今，各类价格始终是有涨有跌，并没有出现 1993 年那种所有价
格全部上涨的局面。工资方面，虽然农民工工资出现较高涨幅，部分地区民工荒严重，但整
体的工资水平并没有明显上升，所以，工资和物价轮番上涨的可能性并不大。
更重要的是，1993 年以来，中国经济的市场化程度已经空前提高，民营经济在整个国
民经济中的地位已经从配角上升为主角，根据商务部的数据，到 2006 年，民营经济占中国
GDP 的份额首次超过了 50%，今后还将继续提高。同时，主要的国有企业和国有银行也已
进行了大规模改革或重组，市场化程度大大提高，企业行为已越来越像企业，而不是机关。
这样，1993 年那种令行禁止的行政调控措施，就要么无法使用，要么不再见效了。而
政府显然也在不断学习调控的新手段、新方法，其中，不少海归学者向政府建议，应学习西
方发达国家的经济干预经验，通过改变宏观参数的方法进行调控，例如调利率、调税收。
这样，以经济过热和地产泡沫为理由，以提高利率、增加税收为手段的所谓宏观调控，
就在一道又一道政府文件中陆续登台了。而调控的重点，正是房地产。

加税一 次，涨价 一轮

2005 年 5 月 11 日，是个值得纪念的日子，因为正是从这一天开始，房地产税收调控
拉开了大幕。
 第十章 税收新政的回顾和评论

根据国务院在这一天发布的文件“国六条”和九部委联合发布的“十五条”，二手房
交易 5.5% 的营业税正式恢复征收。之所以称之为恢复，而不是开征，是因为这个税早已在
《营业税暂行条例》中规定好了。以前没有收，是为了把房地产行业扶持为国民经济的支柱产
业，现在又要收了，则是宣称房地产存在炒作之风，为了打击炒作，有必要提高交易成本。
政策公布之初，的确对市场起到了某种阻吓作用。人们相信了政府的政策决心，市场
交易一时陷入停滞，在上海，政策甚至导致了部分楼盘价格下跌。显然，这是恐慌情绪导致
的结果。
为什么人们会产生恐慌呢？因为人们相信政府的决心。人们相信，只要政府愿意，他
们的确能压低房价。在中国这样缺乏宪政约束的国家，政府几乎可以为所欲为，那么只要他
们愿意，打压房价自然也不在话下。
但实际情况却并非如此。经过短暂的观望后，各地楼市纷纷在 2005 年年底重新恢复了
热度。人们发现，尽管政府想要控制房价，但在旺盛的市场需求下，价格要降下来绝非易事。
更要命的是，渴望买房的人们发现了一个事实，那就是市场可供选购的房屋不是在增多，
而是在减少，如果继续观望以致落后于人，那就只好买更贵更差的房子了。
正是从这时候开始，人们不再相信政府，而开始相信市场，相信自己。房地产市场重
新燃起抢购风潮，价格上涨也一天快过一天。
只是，政府的反应显然比老百姓要慢得多，官员们始终拒绝承认税收调控的失败。于
是，他们只好在错误的道路上越走越远。紧随营业税之后，政府又宣布，要对二手房交易强
制征收个人所得税。
首先必须承认，这个税，也是完全合法的。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规
定，个人转让房屋等财产所得，应按 20%的税率缴纳个人所得税。这同样是个以前不收的税，
原因是在 1998 年房改之后，房地产成为优待行业，得以享受种种税收优惠。
然而合法是一回事，改变市场中人预期则是另外一回事。经过连续多年的“优惠”，
普通市民肯定已将卖房收入无需交纳所得税作为买房时的考虑因素之一，这种预期一旦被
改变，肯定就会带来相应的行为变化。
首先，买家和卖家又开始观望。买的想等等，卖的也想等等，大家都希望就市场未来
走向达成一致后再交易。来自北京多家二手房中介公司的统计数字都表明，每当税收调控出
台，二手房交易都会马上经历一个冰冷期，当月急剧下滑，然后逐月回升，一般半年左右
就会恢复到原来的交易量。换言之，买卖双方达成一致所需要的时间，短则一月，最长也不
过半年。
然后，买家就会发现，由于课税太重，很多业主宁可持有房屋，这意味着二手房市场
的供应量减少了。这样，就有更多的人被赶到了新房市场上，于是新房价格涨得更快了。二
手房主看到新房涨价，也同时上调自己的报价，一般还要求买家承担所有税费。
到这时候，人们就彻底不相信政府了。控制房价上涨的种种承诺，最后变成了房价的
疯涨。人们除了疯狂的买房，几乎已经别无选择。
政府呢？干脆一不做二不休，把加税进行到底。收了营业税和所得税还嫌不过瘾，还
要收土地增值税，甚至还在盘算着，就算业主不卖房，也得再收一笔物业税。
以打击炒房、控制房价过快上涨为名的一系列税收调控，最后就这样演变成了一场政
府主导的房地产财富重新分配的游戏。那么，是哪些财富被重新分配了呢？这些财富又落到
了谁的手里了？

谁是楼市调控的既得利益者？
 整个房地产调控，从 2003 年 6 月出台 121 文件至今，已经 4 年有余，其中采取的措施
当然不只加税一条。除了税收，中央政府还使用了诸如加强土地控制、紧缩银行房地产类贷
款、直接打击和惩罚开发商等手段。下面逐一回顾。

高地价 等于高税 收

本轮楼市调控的一个重点，是土地供应由过去的多头供给改为市政府独家垄断。然后
中央政府再通过层层问责，严格限制市一级地方政府的土地开发和土地供给规模。这样一来，
房地产开发最重要的生产资料——土地——的市场供应量，就大幅度的减少了，带来的后
果，一是地价飙升，二是房价飙升。
必须指出，从一开始，公众对此政策的理解就存在偏差，甚至完全错误。在旧的土地
供给机制下，虽然名义上城镇土地全部为国有，但其实际的控制权和处置权并不完全握在
行政机关手里。具体来说，国有企业、事业单位，军队企业及乡镇政府，只要脚下有地，且
手续齐全，理论上都可以向开发商出让，形成有效土地供给，而当时的各地国土局，主要
责任只是办个手续确认一下而已。
这种体制，当然会乱、会腐败、会形成所谓国有土地流失。但在多方供给竞争下，整体
的土地供应量是比较大的，因为无论是企事业单位，还是乡镇政府，都有足够的动力将手
里的土地套现，从而提高本单位或本级政府的收入。
这一体制的形成原因非常复杂。事实上，中央之所以允许这种土地供给模式的存在，
主要的原因并不是某些人所说的管理不善或政府不作为，而是当时的情势所逼，不得已而
为之。
在计划经济向市场经济转型的过程中，大量国有企业的改革改制曾是一大难点。 1998
年前后中国经济处于严重的通货紧缩状态，企业效益下滑严重，国企尤其大面积亏损，而
财政已无力背这个包袱。在当时的形势下，虽然垄断国企还能依靠其行政垄断特权勉强维持
生存，但竞争领域的国企已基本上处于破产边缘。无可奈何之下，中央只能壮士断腕，强力
推行国企转制，同时让大量国企冗员下岗。
国企改制、工人下岗，这些都需要大笔费用，而当时的地方政府拿不出钱。唯一的办法，
就是允许国企盘活手中资源——主要是土地资源，来为国企改制筹资。事实也的确如此。大
量国企通过出让土地，获得了资金，顺利完成了国企转制。
顺利通过国企改革这一关后，中国经济随即迎来了快速发展。亚洲金融风暴后一蹶不
振的东亚及东南亚国家也逐渐恢复了元气，美元则由过去的大幅升值，转为不断贬值，当
时还与美元挂钩的人民币由此走出通缩，同时面临强大的升值压力。外资也大量涌入中国。
从 2003 年开始，中国经济迎来了一轮黄金增长周期。国民经济连续保持两位数高速增
长，通货膨胀率保持在低位，工资、地价与房价快速上升，政府财政收入连年超高速增长…
…可以说，这几年，是中国改革开放以来最好的时光。
不过，骄娇二气也就顺势而来。地价的连年快速上升，使土地成了中国最炙手可热的
资源。内外资本以及中央与地方政府无不盯着土地这块肥肉。在以土地为国企改革筹资的历
史任务完成后，政府便开始筹划将土地资源控制权收回，以便把这块最大的“肥肉”叼在
自己嘴里。
这就是所谓“一个水龙头”供地、“8.31”大限等收紧地根政策出台的真正背景和原因。
对地方政府来说，师法香港、以高地价政策敛财的诱惑力几乎是无法拒绝的。而要达到此目
的，唯一办法就是垄断土地供给，以缩减供应量的方式将房价和地价推上高位。
政府垄断土地供给，以地生财的做法实质也是征税。只不过不是直接税，而是间接税，
 第十章 税收新政的回顾和评论

所以一般纳税人对此毫无知觉，不以为地价也是税。地价飙升，房价也随之飙升，地价在房
地产开发成本中所占份额正在快速升高，其结果与政府加税毫无二致。实际上，与日俱增的
地价正是政府给全社会施加的重税！

抬高资 金成本， 使国有及 大型开发 商得以巩 固市场地 位

除了“收紧地根”，“收紧银根”是楼市调控的另一关键词。
受统计数据误导，决策层误以为房产泡沫已经非常严重，遂从 2003 年开始，逐步推
出限制房地产信贷的种种措施，以避免房地产行业风险扩散到金融系统。“收紧银根”包含
两类政策措施，一是提高房地产开发企业的贷款门槛，如将资金自有率提高到 35%，以此
将大量中小开发商淘汰出局；二是提高房地产按揭贷款成本，如提高首付成数、对第二套房
提高按揭利率等，以此限制房地产需求，避免商业银行按揭贷款余额增长过快。
收紧银根的基本依据，是国内房价过高，泡沫严重，与房地产有关的信用扩张过度。
而最重要的判断依据，是据说高达 20%以上的房屋空置率。有关统计数据的处理存在严重错
误，北京师范大学房地产研究中心主任董藩教授已多次发文予以澄清。据传，中央决策层已
意识到误判之严重。实际上，如果按学界公认的方法严格测算，中国的房屋空置率很可能不
到 1%。换言之，房地产不仅不是供给过剩，相反还严重短缺。
收紧银根的直接后果，是迫使开发企业放慢项目开发进度，从而使房地产供给不足的
问题更趋严重。供需失衡下，房价上涨的速度只能更快。
事实也证明了这一点。从 2006 年下半年开始，全国房价经历了一轮波澜壮阔地上涨，
到 2007 年年中，在短短一年的时间内，全国房价普涨了 30%～50%，其中上海、深圳等地
上涨尤其迅猛。
收紧银根的另一个严重后果，是间接地推高了通货膨胀。在过去的几年，由于大量资
金投入了土地开发，进入消费领域的资金就相应减少，消费物价不容易上涨过快，从而遏
制了通货膨胀的发生；在房地产投资遭到严格限制后，大量资金就只好另寻出路，它们或
者投入股市，或者进入消费领域，进入了消费领域的这部分，就在客观上推高了消费物价 ，
导致了通货膨胀。
但收紧银根的政策，却使一小部分开发商成为了受益者。在一个健康的市场上，应该
是少量大企业和大量小企业并存的格局，过去的几年，房地产行业格局正是如此。一方面，
存在少数大企业，如万科、中海、合生创展等等；另一方面，也存在大量中小开发商，各城
市的新开发项目，绝大部分由中小开发商开发。这种格局，有效地避免了部分大企业市场话
语权过强的局面，使整个市场始终处于竞争激烈的状态，既对购房者有利，实际上也对政
府有利。
但紧缩银根后，情况立刻发生了逆转。由于中小开发商的融资能力普遍较弱，在银行
信贷受限后，许多企业既无法承受直接融资的高成本，地价又出现了巨额升幅，这些企业
就不得不退出了市场。国企和大型开发商于是成为受益者。它们融资能力强，政府关系好，
既能方便地从银行获得贷款，又能从股市中直接融资，与海外基金谈判的筹码也更多。只有
他们，才有能力通过“招拍挂”高价拿地。由此，国有开发商和大型开发商成为政府之外的
另一个楼市调控的既得利益者。

有房的 人有福了 ！
 除了政府、国有开发商和大型开发商之外，我们不应忘记，还有一个群体，也是调控
导致的高房价的受益者。他们就是在房价暴涨前拥有房产的人。这个群体分布广泛，大致包
括以下几类：
第一类，是房改后买下所住公房的人。1998 年的房改，实际包含两个部分，一是取消
福利分房，鼓励老百姓自己到市场上买商品房；二是将已经分配给老职工居住的公房，以
极低的价格卖给居住者本人，使公房变为私房。
这部分公房，实际是半卖半送给职工的。在房价暴涨后，这些老职工的身家立刻增长数
倍甚至数十倍。可以说，虽然他们忍受了多年的低工资，但通过贱买公房和房价上涨，多少
是得到了一些补偿的。
第二类，是拆迁户。很多人将拆迁户视为弱势群体，在他们与政府或开发商发生冲突的
时候，公众舆论每每站在他们一边。但不得不说，其实他们也是房价上涨的一大受益群体。
原因在于，虽然房价和地价上涨了不少，但与拆迁补偿费的上涨相比，只能是小巫见大巫。
关于拆迁补偿的数额，官方从未公布有关数据，实际上要进行统计也几乎是不可能的，
因为补偿本身非常复杂。拆迁补偿包括实物补偿和货币补偿两种。实物补偿既拆房补房，通
常拆一平方米拆迁户可得到数平方米补偿。货币补偿则更为复杂，要根据当时的房价，由开
发商和拆迁户一个个商谈，具体数额有时差距极大。
这就导致了拆迁户的机会主义行为，觉得闹得越大补得越多。这几年拆迁补偿纠纷多，
拆迁户的博弈行为是一个重要原因。以“重庆最牛钉子户”为例。开发商为了完成这一户拆
迁，专门组建了一个部门，历时三年都未能拆动，原因是该业主不断提高要价。但该项目并
非只涉及一个拆迁户，如果开发商给的补偿费过高，势必引起其他拆迁户的不满，很容易
使事态进一步恶化。这就导致了双方的僵持，并迫使当地政府介入。
在媒体参与炒作后，事情发展为公众事件，并引发广泛关注。此时，拆迁户更觉得骑虎
难下，而开发商也不愿再让步，因为此时让步，只会带来更高的要价。最终，在法院发出强
拆令后，事件得以和平解决。
一般而言，拆迁补偿费比旧房的市场价要高得多。在全国各地，尤其是大城市，拆迁户
普遍通过拆迁补偿获利丰厚。许多拆迁户文化程度和工作能力并不强，原本属于中低收入家
庭，但通过拆迁补偿，许多人一夜致富，不论是拿到钱的，还是拿了房子的，都通过房价
暴涨积累了一笔可观的家产。
第三类，是在房价暴涨前买了房子的中产阶级。所谓中产阶级，一般就是指社会的中等
收入群体。这部分人在工作几年后，利用积蓄买了房子，由此也分享了房价暴涨带来的好处，
使自己的家产在数年之间膨胀了许多。

这样，楼市调控导致的房价暴涨，就使政府成为最大的得益者；居政府之后的，是国
有开发商和大型开发商，他们也是得益者；再之后，则是拥有房屋的市民和拆迁户。这些人，
共同构成了楼市调控的既得利益者。如果说得更直白一点，政府和富人才是这一轮楼市调控
的真正受益人，而那些政府声称要帮助的中低收入者，除了继续望房兴叹外，没有也不可
能得到任何好处。

印花税 ：偷袭珍 珠港式的 “出其不 意”

提起印花税，恐怕大多数人首先会想起今年 5 月 30 日的事件来。出台印花税，目的当然
是对股市进行调控，不过，恐怕连财政部也对调整印花税引起的后果也始料不及，原以为
 第十章 税收新政的回顾和评论

只是轻微抑制股市狂涨的速度，没想到竟酿成一个“惨案”。
2007 年 5 月 30 日凌晨，财政部突然发布提高印花税的政策，宣布从即日起将股票交易的
印花税从 0.1%提高至 0.3%。当天开盘后两市应声而跌，跌幅达 6%，当天两市共 900 多个股
跌停，成交创下超 4100 亿的天量。之后接连两个交易日绝大部分股票继续跌停，这被无数
股民、网民们称为“五卅惨案”。
提高印花税政策的出台，显然是居于国内股市持续高涨的背景的。从 2005 年起的两年间，
沪深证券市场上涨了 300% ，而且，上涨速度有不断加大趋势。如上证指数从 1000 点到
1500 点历时 10 个月左右，从 1500 点到 2000 点历时 6 个月，从 2000 点到 3000 点历时 3 个
月，而从 3000 点上升到 4000 点则只用了不到 2 个月的时间。 。
国内股市这两年的暴涨，其中一个原因是原来的低估，价值被重新释放造成。而更大原因
恐怕是羊群效应，因为这段时期，一些价值不大业绩很差的公司的股票也受到追捧，甚至
一直亏损的垃圾股也被炒作飙升。
这种背景之下，相关部门为了化解积重难返的市场风险，相继推出了一系列政策措施，。
如中国证监会于 5 月 11 日和 23 日连续发出加强投资者教育、防范市场风险的通知；人民银
行于 5 月 18 日一举推出三率齐动的货币政策“组合拳”；银监会为 QDII 亮起了政策“绿
灯”。这些政策和预警，并没有见成效，于是，就有了上面的杀手锏：提高印花税。
不少网民不满的地方，不是提高印花税政策的突然出台，而是认为财政部此前“在内部
泄漏了有关加税的信息”，没有按规定将信息的知情者控制在最小范围内。还有人认为财政
部的做法“严重损伤了中国政府的公信力”， 是“典型的暗箱操作，毫无水准”。
抛开这些程序上是否合法的争议不理，但就通过提高印花税去干预股市的政府行为，恐
怕也是大可商榷的。中国的股票市场，经历了二十多年的风雨，经历了牛市、熊市的反复，
经历了镇痛、黑幕、浮躁，市场的非理性行为，应该在市场中去受到管教。如果动辄通过行政
行为去干预市场，即便有一时之利，于长远而言，恐怕不是件好事。恰如学步的小孩，不可
能永远在大人的搀扶之下走路，他们都是在摔倒再爬起的重复过程中掌握自己的规律和节
奏，从而慢慢长大。股市也一样。
并且，全球化过程，包含着对资本市场的竞争，降低证券交易印花税显然是一种趋势。如
日本 2001 年全面修改了《证券法》和《证券交易法》，推行新的证券税制。新法规定，从 2003
年到 2008 年，对国内投资者也废除“证券交易税”（相当于我们的印花税，而更早前已经
有法规对外来投资者取消交易税），并对“证券交易所得税”和“地方税”减半。同时废除
了“源泉征收制度”，统一执行“自主申报制”。为便于投资者交易，新法还规定了例外条
款，允许证券公司为客户开设“特别账户”，代理纳税，并免除“申报确定”程序。
还有作为亚洲区内主要金融中心的香港，为加强在全球金融市场的地位，在过去几年已
逐步调低股票印花税，从 1989 至 1990 财政年度的 0.6%，到 1999 至 2000 财政年度调低至
0.25%，目前是 0.1%。更有证券业界要求特区政府取消股票交易印花税。他们认为一切变化
都由市场决定，政府不应对股市进行政策调控。
中国不少大城市，比如上海、深圳等，实有竞争亚洲甚至国际金融中心的决心，就必须和
其他国家地区竞争。虽然目前国内股票市场有不少限制，外来资金所占比例不大，但是，一
旦完全开放金融与资本市场，面对国际上的竞争，如果不是本着为市场降低交易费用的心
态去制定相关法规，无疑是会令竞争力大打折扣的。

车船税 ：打环保 牌

2006 年 12 月 27 日国务院颁布《中华人民共和国车船税暂行条例》，并于 2007 年 7 月 1

日开始施行的。根据《条例》规定车船税税额上限涨到 660 元，具体执行标准由省、自治区、直
辖市人民政府在这个幅度内确定。以普通私家小汽车为例，北京市确定的车船税标准是 480
元，上海是 450 元，广东 420 元，比以前的 200 元左右的标准增加了一倍多。
这项税收的涨幅虽然很大，但涨价的数额不过一年多了 200 多元，对于车主来说并不
是很大的负担，所以这次的车船税涨价并没有引起过多的抱怨。
然而，车船使用税本身是一个很可疑的名目，车主购买车辆即拥有车辆的所有权，而
且在购车时已经交纳了“车辆购置税”和“消费税”，再交“车船使用税”不但是重复收
税，而且名不正言不顺，车辆不是向政府租借使用，是自己的车辆，何来“车辆使用税” ？
政策制定者大概也意识到了这点，这次制定《中华人民共和国车船税暂行条例》悄悄地将“
车船使用税”改为了“车船税”。
这次车船税涨价的另一个可疑之处：它是由行政机关——国务院颁布的，未经过人大
审批的《暂行条例》，而《立法法》规定，对非国有财产的征收，以及税收的基本制度，只能
制定法律。
这几年，汽车保有量猛增。汽车成了环境破坏、交通拥堵、油价上涨的罪魁祸首，于是车
船税的暴涨也有了政治正确的理由：抑制汽车消费，保护环境。
保护环境固然是让人无法反驳的理由，但是对车辆征收固定数额的税收是不是能够保
护环境呢？ 相对于车辆的价格来说，相对于车辆每年的开销来说，每年增加 200 元的车船
税，其实对抑制汽车的购买并不能起到什么作用。而没有跟车辆的行驶里程挂钩的固定税收
对车辆的使用显然也起不到作用。真正能够对车辆使用起到作用的是与车辆行驶里程直接挂
钩的燃油税，所以，以环保为理由加征车船税理由并不成立。道理很简单，如果有关部门不
是无知的话，那就是醉翁之意不在酒，只不过是打着环保的名义而增加收入。
机动车车船税上调，受影响最大的就是私家车主。目前我国机动车保有量达 1.48 亿辆，
其中私人机动车近 1.13 亿辆，占 76%。如今拥有私家车的人，其实很多都是普通工薪族，
而并非都是富人。以劫富济贫为理由，显然也并不是很站得住脚。
而此次车船税调整方案很“讨巧”：一方面提高了机动车车船税缴税额，另一方面取
消了自行车车船税。显然是想以多数的民意来压制少数人不满。然而，所谓自行车车船税这
几年其实早已名存实亡，取消一项实际上早已不存在的税收，企图以“一增一减”的所谓
“税负公平”和“代表多数人的意志”来平息抱怨其实并不会起作用。

燃油税 的困境： 同样也是 打环保牌 ，却敌不 过部门利 益

近几年，有关开征燃油税的消息不断风闻于耳，公众和各类媒体都猜测纷纷。如 2006 年
初，国务院发展研究中心发布报告说，我国已经制定征收汽车燃油税的方案，并将择机在
全国公布推行；2007 年财政部报告称我国将稳步推进税制改革，将抓紧完善燃油税改革方
案并择机实施，按照方案设计，对汽油、柴油开征燃油税之后，养路费、客运附加费等多项
行政收费同时停收。
燃油税从 1994 年动议的提出，到 1997 年全国人大通过的《公路法》正式提议以“燃油附
加费”替代养路费等，并拟于 1998 年 1 月 1 日起实施，再到 1998 年 10 月，国务院提请全
国人大审议的公路法修正案草案，将“燃油附加费”改为“燃油税”，直至如今，十年风
雨，人事茫茫，仍仅限于纸上谋划，依然悬而未决。
提出燃油税的初衷，其实是和经济学的外部效应理论有关，认为可以通过这个税项，来
达到节约能源和减少污染的目的。按照目前我国车辆缴纳费用的组成来看，吨位相若排量迥
异的车辆的养路费、车船使用税等相同，仅仅是由于行驶里程差别导致耗油量有所不同。然
 第十章 税收新政的回顾和评论

而油耗只是车辆费用支出的一部分，开征燃油税，可以调整支出比例，使得油费成为更加
重要的一个组成部分。开征后，耗油量大的车子、行驶里程较多的车，无疑将要比原来缴纳
更多的费用。因此消费者在选购车子的时候，会更多地考虑车的排量和耗油量。考虑到汽车
尾气排放对社会环境污染的外部效应，以及从鼓励节约资源的角度来看，燃油税无疑比目
前的养路费更具效率，也更能体现公平原则。并且，我国目前的路桥多是地方收费，各地方
为了增加收入，是有滥收费的动机，因而燃油税也被人们认为可以通过划一的税率，替代
各地方的分段收费，抑制公路部门乱收费行为，有利于机构精简。当然，需要说明的一点是，
燃油税其实不是替代所有路桥费，一些民间资金投资的大桥公路还是实行独立收费。
燃油税的另一个好处，是可以大大减少各类监管费用，如一些汽车制造厂采用标小吨位
的方法为用户偷逃养路费；还有各类千奇百怪的克隆车、套牌车、假军车、假公安车；各地皆
存在的农用车上路营运的现象；对公路具有很强破坏力的严重超载现象。这些都可以通过燃
油税替代养路费而得到解决或者缓解。
也正因此，不少国家和地区都是推行了燃油税的，比如德国的燃油税为油品价的 260%，
法国更高达 300%，日本亦达 120%。而燃油税在我国的一直悬而未决，一个关键问题是利
益的权衡。这里头包括中央和地方的税率分成，不同部门之间的利益，如公路部门包括各收
费站收费员等众多人员的安置。当然，考虑到技术的不断进步，可以预计不久将来会有大量
电动汽车出现，如何对这类车征税，也是一个必须考虑的问题。
虽然一推再推，虽然还存在很多细节问题尚待解决，但是，燃油税的开征基本已被视
为定局。开征之后，燃油税税率也是不能草率定之，需要再三权衡。比如有些学者简单把目
前桥梁维修维护费用和路政养护费用加总到油费上面，认为燃油税要替代这些费用，大概
油价是目前三倍才可以。这种说法其实是经不起推敲的，实际是默认了之前一些灰色的非正
义收入，把这部分费用纳入税收范围，消费者实际上是受到损害，也是无助于改正现有体
制的痼疾。无论如何，开征燃油税替代目前养路费，基本出发点不应在增加税收之上，不能
把燃油税作为政府收入的来源，随意增加，而是为了达到鼓励节省能源，减少污染，而作
的一种平衡调整，并应以此为契机，增加税务征收和支出上的透明度。

资源税 ：以保护 资源的名 义加税

2006 年，财政部、国家税务总局取消了对有色金属矿产资源税减征 30％的优惠政策，恢

复按全额征收。并调整了对铁矿石资源税的减征政策，暂按规定税额标准的 60％征收；调
高了岩金矿资源税税额标准；统一了全国钒矿石资源税的适用税额标准。
2007 年，财政部、国家税务总局又调高了焦煤资源税税额，并对盐资源税税收政策进行
了调整。更发布《关于调整铅锌矿石等税目资源税适用税额标准的通知》，自 2007 年 8 月 1
日起，对铅锌矿石、铜矿石和钨矿石等矿产品资源税适用税额标准进行调整，调幅达 3 到
16 倍，这是我国自 1994 年开征资源税以来最大幅度的调整了。而国家税务局的数据显示，
2006 年资源税收入 207.26 亿元，同比增长 45.3%。可以推测，今年的数据应该亦有较大的
增幅。
我们知道，我国的资源税是以自然资源为课税对象，为了调节资源级差收入并体现国有
资源有偿使用而征收的一种税。目前征税品目有原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色
矿原矿、有色金属矿原矿和盐等。而资源税古今皆有，很早就已经有“盐课”记载，明朝对
金银铜铝、朱砂等矿产品开征矿税，国民党统治时期也曾对盐、铁征税。1984 年 10 月 1 日，
我国正式以资源税之名在全国范围内征收。该年国务院发布的《资源税暂行条例（草案）》规
定只对原油、天然气、煤炭等三种资源课税，金属矿产品、非金属矿产品等其他资源没有纳入
征税范围，而在后来的 1986 年和 1993 年底，也分别对资源税细则做了修改，主要是扩大
了资源税的征税范围，调高了单位税额。
近两三年涵盖煤炭、原油、天然气、锰矿石等部分资源的的新一轮资源税改革，是基于国际
上资源价格持续高涨的背景，比如自 2002 年起的四年多时间，伦敦期货锌的价格上涨了将
近 5 倍，铅价上涨 6 倍多，铜价上涨了 5 倍多。而我国资源价格一直以来偏低是不争的事实。
而我国资源的使用成本长期以来过低，导致资源在大量开采利用的情况中实际利用效率
不高，是造成我国经济粗放式增长的一个重要原因，而中间出现的巨大浪费现象亦受到广
泛关注，有报道说西北一些煤矿煤炭层较厚，有些达至数十米，而企业只是从中间开采一
趟，剩下的就不要。他们对薄煤层、地质构造复杂的煤炭资源弃之不采，这种现象称被称为
能源开发中的“吃菜心”现象。根据有关煤炭资源专家的估计，我国累计产煤约 350 亿吨，
扔掉的煤炭资源几乎是被利用资源的两倍。
长期以来，我国能源开发都是带有厚重的计划色彩，还在实行无偿和有偿取得的“双轨
制”，表面的税费标准也过低。这样情况之下，导致大量寻租现象的出现。很多地区为了减
少租值耗散，一个方法就是开矿的和地区政府联营。他们也知道他们是处于一个不稳定状态，
什么时候地区出现了矿难，什么时候政府不高兴了，他们投资就会付诸流水。矿主在采矿，
但矿好像不完全属于他们的，不能将矿转给其他人。这种约束之下，短期行为将被采用，导
致了他们不会花大力气和金钱投资在前期设施上。能源开发浪费现象的解决之道，不是严格
监管和准入制，而是让市场为矿藏定价，把它卖出去，别人是自己开发，或者是开发了一
半，转给其他人，就不要管那么多了。
和其他税项相比，我国的资源税是更具有租的含义的。也就是说，资源有价值，因而有租
值，这个价值几何，应该由市场确定。过低的税率，实际上是对那些企业的补贴，无论如何，
对大多数国民来说，都不能说是公平的，因为这些资源本来是更值钱，税收也可以增加更
多，其他的税项就可以相应减免了。更考虑到我国进行资源开发的企业，多数带有国有性质，
这种产权结构上的问题导致资源很难得到有效率的利用。因此，不能由市场进行定价，仅仅
是某些时候对资源税做一些修改，这恐怕只能说是一种权宜之举。

消费税 改革：以 环保、反 奢侈的名 义加税

消费税是 1994 年税制改革时设置的税种，当时的定位是奢侈品税，是对货物征收增值

税以后，再根据特定的财政或调节目的选择部分产品（主要是一些消费品）进行征收。当时
主要选择了烟、酒、小汽车等 11 类应税产品。
2006 年 4 月 1 日，财政部、国家税务总局颁布的新消费税税目实施。相比 1994 年消费税
目有了重大调整（具体调整目录见后）。
消费税调整是有重要的经济杠杆作用的。它通过对税率的调整，引导人们改变自己的
消费行为，少购买或者多购买某种商品。通过提高某种产品的消费税，从而促使人们压抑对
该产品的消费，然后去寻找另一种替代品，最终达到国家对消费行为和产业调整的指导作
用。 很显然，这次的调整让人瞩目之处在于消费税不再只是对高档消费品进行征税，而对
一次性筷子和木地板的征税，对大排量汽车征收高额消费税，说明环保也成了征税的理由。
然而，此次调整究竟会给我们的生活带来怎样的变化？征税能否起到“劫富济贫”的
作用？能否起到保护环境，保护资源的作用？
对消费税、资源税、车船税的加税，贯彻了本届政府所倡导的“科学发展观”，体现了
对环境保护的重视。而征税的确能够改变消费行为，起到保护环境的作用。不过环保不是没
有代价的，代价就是消费被抑制，经济发展速度减缓。这其实不过是一个取舍的问题。
 第十章 税收新政的回顾和评论

就对奢侈品的征税来说，消费税当然可以抑制列在征税栏目中的奢侈品的消费，例如
高尔夫球、游艇等，但并不能抑制高消费。因为富人手里有足够的钱，不是花在这种奢侈品
上，就是花在其它的奢侈品上。奢侈品并非生活必需品，替代品很多。一旦开征消费税，富
人完全可以选择其他消费来替代，或者从境外税收较低的地方购买奢侈品。因此，对奢侈品
征税并不能抑制高消费。而大部分人在生活中，注意到的只是某样商品涨价了，他们认为此
样商品就值这个价钱，而并不了解价格中含有消费税。和个人所得税相比，这是一种有选择
性的税。如果消费者承受不起，可以选择不买。也就是说，没有相当收入的消费者，也不会
去购买高档的奢侈品。
其实更重要的是：无论是限制奢侈品的消费也好，还是保护关键的资源也好，使用税
收的杠杆的时候，这项政策是否体现了人民的意愿，是否符合程序正义。因为税收的征收会
损害到相关者的利益，这些被政策所伤害的人，无论是企业还是个人的利益是否得到保障 ，
他们收到的损害是不是能够得到相应的补偿他们的声音是否能够发出来，发出来的声音是
否能够纳入到立法和政策颁布的程序。而消费税调整的这项改革，却只是由财政部和国家税
务总局以通知的形式来发布。税收涉及到公民的财产的征收，这样重大的事件未经过立法程
序，而只是由两个行政部门自己就决定了，这显然是不符合法治精神的。