Doctrina

LAS MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS EN MATERIA TRIBUTARIA: Anlisis sobre la regulacin en el Cdigo Tributario y su dinmica jurisprudencial
Dedicado al doctor Luis Hernndez Berenguel, reconocido tributarista, prestigioso docente universitario y querido colaborador de ANLISIS TRIBUTARIO Por: Luis, Durn Rojo 391 Por: Marco, Meja Acosta 392 I.- INTRODUCCIN Como sabemos, antes de que se inicie el procedimiento de cobranza coactiva, sea que haya o no una deuda tributaria exigible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) tiene competencia excepcional para utilizar las Medidas Cautelares Previas (en adelante solo MCP) principalmente conforme a lo normado en los artculos 56 (MCP sustentadas en acto administrativo), 57 (plazos de las MCP sustentadas en acto administrativo) y 58 (MCP sin acto administrativo) del Cdigo Tributario (CT) 393 Dichos artculos del CT no son de aplicacin en el caso de los Gobiernos Locales, conforme se indica expresamente en el numeral 2 del artculo 28 de la Ley N 26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva394, sindoles aplicable para efectos del uso de las MCP una
(391) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP), con estudios de Maestra en Derecho Constitucional en la misma universidad. Doctorando en Derecho Tributario Europeo por la Universidad Castilla La Mancha (Espaa). Director de Impuestos del GRUPO AELE y Director de la Revista ANLISIS TRIBUTARIO. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho y en la Facultad de Administracin y Contabilidad de la PUCP. Presidente del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET). Miembro de la Asociacin Peruana de Derecho Constitucional (APDC) y de la International Fiscal Asociation (IFA). (392) Abogado por la Universidad Nacional de San Agustn de Arequipa, con estudios de especializacin en Tributacin en la Pontifica Universidad Catlica del Per y Diplomado de Segunda Especialidad en Educacin Universitaria en la misma universidad. Postgrado en Tributacin en la Universidad de Lima. Diploma en Derecho Constitucional por el Consorcio Iberoamericano de Investigacin y Desarrollo (Espaa). Miembro del Equipo Tcnico de la Revista Anlisis Tributario de AELE. Profesor en AELE y en diversas universidades. Miembro de las Comisiones de Derecho Constitucional y Derecho Tributario del CEDDAL Per. (393) Tambin debe considerarse al Reglamento de Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, R. de S. N 216-2004/SUNAT, en especial su artculo 15, siempre que su interpretacin no contradiga al CT. (394) En efecto, dicha norma, cuyo TUO fue aprobado por el D. S. N 18-2008-JUS, establece que en ningn caso los Ejecutores de los Gobiernos Locales podrn aplicar lo dispuesto por los Artculos 56, 57 y 58 del Cdigo Tributario.

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regulacin especial395 que segn indica el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 1639-2-2007tiene alcances limitados. En ese sentido, este poder cautelar en favor de la SUNAT es en el fondo una importante pero excepcional herramienta, que no forma parte del procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria y debe ser utilizada con razonabilidad. En vista que las MCP estn siendo utilizadas cada vez con una mayor frecuencia, en el presente documento exponemos los principales alcances de dicho rgimen396, complementndolos con la doctrina del Tribunal Constitucional (TC) y la ms reciente y emblemtica jurisprudencia del Tribunal Fiscal (TF) expedida hasta lo que va del presente ao 2010397, que le ha dado un contenido particular y ms predecible, como viene sucediendo prcticamente con todo el articulado de este importante cuerpo normativo como es el CT. Ii.- Sobre LA naturaleza JurdiCa, finalidad y ConstituCionalidad de las Medidas Cautelares previas Sin duda, el uso legtimo de las MCP supone reconocer su naturaleza jurdica, nalidad y justicacin constitucional. De otro lado, resulta claro que el carcter instrumental y cautelar de las MCP tiene por propsito asegurar el pago de una deuda de contenido tributario. Como es sabido, la necesidad de tutelar los intereses pblicos justica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aqullos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carcter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipottico perjuicio llegue a producirse, pues de otro modo dejaran de tener sentido. Por ello se denominan cautelares398. Capaz por ello, la mayora de tratadistas extranjeros encuentran una justicacin a las medidas cautelares siempre que sean usadas de manera razonable. Al respecto se ha dicho que al tener las distintas medidas como fundamento comn y nico, evitar el mencionado riesgo, o sea, asegurar la correcta percepcin del crdito, la especie de
(395) La Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva fue reglamentada por el D. S. N 69-2003-EF. (396) Modificado de manera significativa mediante el Dec. Leg. N 953, (05.02.2004). Ver al respecto nuestros comentarios en el artculo titulado Modificaciones al Cdigo Tributario 2004. EN: Suplemento Especial de la Revista Anlisis Tributario, febrero de 2004, AELE, pgs. 35 a 37. (397) En el presente artculo se ha consignado solo la jurisprudencia ms reciente del TF, sobre todo que va desde el ao 2007 hasta el presente ao 2010. Puede consultarse ms sumillas a los diversos precedentes jurisprudenciales sobre MCP, inclusive de aos anteriores a los indicados, en nuestro libro Cdigo Tributario, 2010, Biblioteca AELE, pgs. 171 y siguientes. (398) MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Tecnos, Madrid, 2002, pg. 452.

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medida a adoptar debe ser la que menos perjuicios ocasione al deudor y se debe reconocer a ste el derecho de ofrecer las seguridades sucientes para lograr la nalidad legal. Estas posibilidades, no previstas en la legislacin, son generalmente aceptadas en la prctica.399 El recordado profesor Armando Zolezzi seal que el embargo preventivo tiene como n el evitar que el acreedor se vea burlado por accin de su deudor, esto es que disponga de sus bienes de forma tal que cuando deba cumplir con su obligacin no tenga bienes con qu responder. Por tanto, si se le da tal facultad a las administraciones tributarias debera estar limitada a los casos en los que, por la situacin del contribuyente o por el monto de la deuda, se justique la medida.400 Conforme a lo que venimos sealando, nos parece que estamos hablando propiamente de un tipo de medida cautelar no ejecutable que se caracteriza por prevenir la lesin scal derivada de una frustracin ante su eventual cobro coactivo, inclusive cuando el crdito no es rme. Como ha dicho el TF, entre otras en la Resolucin N 6024-3-2010, las MCP tienen un carcter excepcional y su objetivo es asegurar al sco el cobro de la deuda antes de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, en los casos que el comportamiento del deudor lo amerite o existan indicios para presumir que la cobranza podra ser infructuosa. Ahora bien, es posible asociar a las MCP como reglas especiales de orden procesal tributario, es decir, como medidas de Derecho procesal tributario, como tambin lo son el procedimiento de reclamacin, el procedimiento de devolucin de pagos indebidos, el procedimiento de consulta y el procedimiento de cobro coactivo, pues para que la medida quede concretada se necesita una serie de actos que se suceden en un orden cronolgico previsto en la Ley. Dicho procedimiento es autnomo, en la medida que no es un incidente ni forma parte del procedimiento de reclamacin o del procedimiento coactivo, pudiendo iniciarse aun antes de que existan tales procedimientos, siempre que se cumplan los requisitos sealados por la ley scal para ese efecto401. Esta perspectiva estar subordinada a la nocin de autonoma del Derecho Procesal que adoptemos402, especialmente sobre la base de lo normado en el CT y la Ley del Procedimiento Administrativo General que denen a un procedimiento administrativo de tipo tributario.
(399) Valds Costa, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario, LexisNexis - Depalma, Buenos Aires, 2004, pg. 345. (400) ZOLEZZI MOLLER, Armando. Contenido del Cdigo Tributario. EN: Cuadernos Tributarios Ns. 19 y 20, julio y diciembre 1995, pg. 218. (401) ARAOZ VILLENA, Luis Alberto. Algunas consideraciones sobre los embargos preventivos en el Cdigo Tributario peruano. EN: Revista del IPDT, N 19, 1990, pg. 140. (402) SPIL GARCA, Rubn. Principios de Derecho procesal tributario. Depalma, Buenos Aires, 1978, pgs. 15 y 16.

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Ahora bien, dicho esto, ahora corresponde dejar planteadas algunas tesis sobre el encuadre de las MCP en el orden constitucional. Como sabemos, es probable que un instrumento para proteger el crdito tributario est asociado a una realidad donde existe escaso cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias. Se ha dicho al respecto que no hay un equilibrio jurdico en el cumplimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias, sino una clara proteccin del derecho activo del ente pblico. Tal vez en algunos casos es exagerada la proteccin y cabra pensar si tendra alguna incidencia en el fraude tributario, pues en ocasiones no se hacen las cosas tanto porque se consienten como porque se provocan403. Lo que corresponde, en tal caso, es analizar la constitucionalidad de esta respuesta normativa de parte del Estado, independientemente de su ecacia y eciencia en trmino de poltica tributaria. Para estos efectos, el enfoque propuesto se congura a partir de una doble ptica: desde el examen normativo y, a su vez, desde la actuacin administrativa. En la actualidad, no parece asomarse discusin alguna sobre la idea de que en la edicacin del proyecto constitucional resulta primordial vericar el sentido constitucional de las leyes y su aplicacin por parte de la Administracin Pblica. Como tal, las normas tributarias y la actuacin de la Administracin Tributaria, lgicamente, estn sujetas al mismo prisma de reconocimiento del bloque constitucional. En el CT, como ocurre de forma similar en muchos otros pases (principalmente con alta informalidad y reducida cultura tributaria), se recoge a las MCP como un instrumento para asegurar el pago de la deuda tributaria. Sin embargo, estas actuaciones anticipadas podran justicarse legalmente a sabiendas que en muchos casos representan evidentes restricciones al ejercicio de derechos fundamentales o patrimoniales, inclusive cuando todava no existe una deuda tributaria exigible?. Es preciso sealar que las MCP estn asociadas incidental pero no esencialmente con el privilegio de autotutela de la Administracin Pblica, o ejecucin legtima del n recaudatorio del sco (cuya representacin legal es especcamente el procedimiento de cobranza coactiva), toda vez que pueden dictarse independientemente de que exista una deuda tributaria exigible y que conste en un acto administrativo rme. Por eso, desde nuestra perspectiva, resulta inapropiado calicar a las MCP como antesalas de mecanismos coactivos o efectivas estrategias recaudatorias, pese a que la terminologa empleada en el CT invite a una confusin de este tipo.
(403) GONZLEZ SNCHEZ, Manuel. El Estado, los entes locales y otros sujetos. EN: Tratado de Derecho Tributario (Andrea Amatucci, Director), Temis, Bogot, 2001, pg. 155.

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As, podran existir MCP vlidas que luego son levantadas al ampararse el recurso de reclamacin presentado contra una deuda que no era exigible todava. Eso demuestra que la cobranza efectiva de una deuda no justica la existencia de las MCP. Entendemos que su mayor justicacin constitucional estara cimentada por la doble vertiente protectora del carcter excepcional e instrumental que otorga el Deber de Contribuir al Financiamiento Estatal404 en favor de los rganos gestores de lo tributario como son las Administraciones Tributarias: (i) (ii) La prevencin de que el concepto tributario (tributo, multa e intereses, segn sea el caso) ser cumplido; y, La existencia de un mecanismo ecaz para que ello ocurra.

En efecto, en un Estado de Derecho que se proyecta hacia un Estado Constitucional, el Deber de Contribuir otorga una especial cobertura constitucional a las funciones y/o facultades de las Administraciones Tributarias con el objeto de que puedan cumplir correctamente el rol que les corresponde en la edicacin del proyecto constitucional que se ha trazado. De otra manera, dichas Administraciones Tributarias y en especial la SUNAT- tendran insalvables inconvenientes para administrar los tributos y las dems exigencias tributarias, lo cual repercutira de manera negativa en el sostenimiento nanciero del Estado. Asimismo, en trminos generales esta perspectiva est reconocida implcitamente en el principio constitucional de Ecacia que debe regir la actuacin de la Administracin Pblica405. Por eso algunos han sostenido que la base constitucional de las medidas cautelares se encuentra en el principio de ecacia al que est sometida la Administracin, del que derivan los privilegios de la autotutela declarativa y ejecutiva406. Evidentemente, dicha prctica no es incompatible con la aspiracin a una plena vigencia de los derechos y principios constitucionales en materia tributaria, ni mucho menos cercena sus radios de tutela fundamental y urgente, ya que la interpretacin constitucional supone
(404) Sobre los fundamentos del Deber de Contribuir y el enfoque del tema tributario en el Estado Constitucional ver DURN ROJO, Luis. La nocin del deber constitucional de contribuir: Un estudio introductorio. EN: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico (Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller), Palestra, PUCP, Lima, abril de 2006, pgs. 51 a 95. Tambin DURN ROJO, Luis y MEJA ACOSTA, Marco. El Deber de Contribuir al Gasto Pblico en el Per. EN: El Nuevo Orden Mundial (Obra colectiva), diciembre de 2005, Editorial de la Universidad Autnoma Nuevo Len, Facultad de Derecho y Criminologa, Mxico, pgs. 456 a 475. (405) SNCHEZ ONDAL, Juan Jos. Presupuestos materiales y formales del procedimiento de apremio. EN: Recaudacin Ejecutiva y Hacienda Local (Serrano Antn, Fernando, Coordinador), Thomson Civitas, Madrid, 2008, pg. 81. (406) Cita de MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Op. cit., pg. 453.

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un entendimiento de su presencia y fuerza normativa matriz desde un enfoque integral de todos sus alcances. As, el legislador podra establecer, conforme al principio de Autoimposicin (Legalidad), diversas MCP en el CT, pero su regulacin no podra ser lesiva de derechos fundamentales en ningn caso. Tampoco contrarias a los principios explcitos e implcitos de la Constitucin Poltica del Per, sobre todo los que derivan de su artculo 74. Es ms, bajo los autocontroles propios de un Estado de Constitucional, debera existir un diseo normativo que brinde las mayores y efectivas garantas a favor de los administrados por los indeseados errores o excesos cometidos al usarse las MCP. Esto porque en los ltimos aos se han exibilizado las armaciones de los clsicos procesalistas italianos de que el Estado es un acreedor digno de tutela que no puede esperar y que es absoluta la supremaca de los nes del Estado. La impronta del Derecho Constitucional ha sido correctiva sobre el particular. En tal sentido, desde nuestro punto de vista, la adopcin y aplicacin de las MCP se justica constitucionalmente si estn materializadas en actuaciones sujetas a causales expresas en la Ley, residuales, motivadas, proporcionales, temporales, y sobre todo teniendo como parte de su regulacin una inmediata correccin y justa compensacin, si fuera el caso. Ahora bien, desde otra ptica, aunque de manera complementaria, la SUNAT no podra actuar de manera arbitraria al amparo de una normatividad defectuosa de las MCP en el CT. En efecto, si bien el principio de Legalidad es la primera garanta formal de los administrados, sucede que, por su naturaleza, no todas las actividades relacionadas con el sco pueden estar recogidas en una norma. En ese sentido, es posible que se habilite la discrecionalidad de la Administracin Tributaria (bajo los principios de conveniencia y eciencia), y sus lmites negativos (prohibicin de arbitrariedad), con la propia Ley, y adems los principios de coherencia, racionalidad, etc.407 En cambio, los lmites o deberes positivos imponen un deber a la autoridad pblica tributaria para ejercer sus funciones, es decir el cmo actuar para no lesionar los derechos de los administrados pero sin descuidar la gestin de los intereses del sco. El principio de Proporcionalidad podra ser muy valioso e informante en esa mira.408
(407) MOSCHETTI, Giovanni. El principio de Proporcionalidad en las relaciones Fisco Contribuyente. EN: Revista Anlisis Tributario, N 236, setiembre de 2007, AELE, pg. 34. (408) MOSCHETTI, Giovanni. Op. Cit., pg. 35.

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Entonces, bajo ambas pticas, es posible estar ante situaciones donde las MCP podran ser identicadas como inconstitucionales y, ante ello, habr de transitar por los cauces legales y constitucionales que correspondan. Todo intrprete bajo un Estado Constitucional est en condicin legtima de efectuar un examen de la normativa y, en su caso, de la actuacin administrativa que corresponda respecto de las diversas MCP. Finalmente, el juez o el organismo resolutor competente determinarn si tal planteamiento es admisible. Es pertinente sealar que en la Sentencia del TC recada en el Expediente N 15-2005-PI/ TC se ha esbozado la constitucionalidad y proximidad entre las diversas formas de medidas cautelares, sean previas (antes de un procedimiento de cobranza coactiva) o denitivas (durante un procedimiento de cobranza coactiva), pese a que estamos en dos contextos de relaciones jurdicas diferenciadas. En la RTF N 10907-5-2008 se indica que los alcances de dicho pronunciamiento son de aplicacin a las MCP utilizadas por la SUNAT. La misma perspectiva se conrma en la RTF N 544-2-2010. En otros pronunciamientos, el mismo TC ha sido esquivo en poner en cuestin constitucional el rgimen de las MCP y ha preferido resolver las controversias por el tema procesal, como ocurre en la STC N 9547-2006-PA/TC, al sealar que la existencia de medidas cautelares previas no implica que se vaya a ejecutar el embargo, el que resulta inexigible mientras se transita por la va administrativa. Adems, se debe tener en consideracin que la recurrente cuenta con la posibilidad de solicitar el levantamiento de la medida si otorga carta anza bancaria o nanciera o alguna otra garanta que, a criterio de la Administracin, sea suciente para garantizar el monto por el cual se trab la medida, conforme lo establece el artculo 57 del TUO del Cdigo Tributario. Como se ve, el TC parece convalidar constitucionalmente a las MCP del TC aunque no de manera explcita. Inclusive estara habilitando la va constitucional para poner lmite a las MCP que afecten el contenido esencial de algn derecho fundamental, tutela de urgencia que tiene, entre otros requisitos, el agotamiento de la va previa.409 Asimismo, para el TF, en trminos generales, no habra razn constitucional para cuestionar la existencia de las MCP.
(409) Ver El Amparo contra medidas cautelares previas y el requisito del agotamiento de la va previa. EN: Revista Anlisis Tributario, N 244, mayo de 2008, AELE, pgs. 36 a 39.

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III.- SOBRE las medidas cautelares previas EN EL CDIGO TRIBUTARIO 1.- Facultad De Recaudacin Las MCP estn reguladas en el Captulo I (Facultad de Recaudacin) del Ttulo II (Facultades de la Administracin Tributaria) del Libro Segundo (La Administracin Tributaria y los Administrados) del CT. Dicho Captulo se inicia con el artculo 55 del CT, en el que se establece que es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos, pudiendo para tal efecto contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y nanciero, as como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Si entendemos a la recaudacin tributaria como el cobro de los crditos de naturaleza tributaria, las MCP no estn bajo dicha esfera conceptual porque, como explicamos en el punto anterior, su presencia y justicacin es anterior a la existencia de una deuda tributaria denitiva, sea esta exigible o no. En el Derecho Tributario la recaudacin se realiza mediante una serie de actos, tanto del particular como de la hacienda pblica, que suelen preceder a la comprobacin denitiva, entendiendo esta como el momento en el que la existencia y la cuanta de la deuda tributaria resultan incontestables.410 Ciertamente, la cobranza coactiva es el estado ms directo entre sco-contribuyente para lograr la recaudacin efectiva. Porque en el caso de las ejecuciones scales, el Estado asume no pocos riesgos ante la entidad y cantidad de facultades que pone en manos de simples subordinados. stos estn autorizados para asegurar los bienes mediante todo tipo de medidas cautelares, y luego para realizarlos con el apoderamiento directo (si se trata del dinero depositado) o la subasta.411 Inclusive en algunos pases la proteccin especial de la recaudacin se maniesta en momentos de la determinacin de la deuda tributaria. As, en el procedimiento de inspeccin se pueden llevar a cabo, de forma justicada, medidas cautelares. Otra reserva protectora de los derechos del afectado es la que prohbe que se adopten medidas cautelares que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin. Aqu se est, ciertamente, ante la pre(410) DE MITA, Enrico. Funcin y actos de Recaudacin. EN: Tratado de Derecho Tributario (Andrea Amatucci, Director). Temis, Bogot, 2001, pg. 547. (411) VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea, Buenos Aires, 2002, pg. 489.

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sencia de un concepto jurdico indeterminado, por ms jurisprudencia que exista al respecto, pero, en cualquier caso, es una concrecin normativa destinada a evitar posibles abusos.412 En esa perspectiva, podramos decir que las MCP estaran enmarcadas dentro del ejercicio de la funcin de recaudacin a un nivel solamente preventivo, cuando la scalizacin ya naliz o est por nalizar, y la deuda tributaria no necesariamente es exigible. 2.- Denominacin y Modalidades Es conveniente utilizar la denominacin legal de MCP, es decir la que seala el propio CT, para evitar confusiones. Sin embargo, debemos indicar que en la antigua normatividad (derogada) se les denomin embargos preventivos, como se les conoce en la doctrina comparada (tambin medidas preventivas, retenciones, etc.). Aunque imprecisa, por su contenido redundante (toda medida cautelar es previa a su cobro), dicha identicacin ya vendra a ser parte de nuestra tradicin jurdica denida por el CT que tendra su explicacin en la bsqueda de una frmula prctica de diferenciar las medidas cautelares que pueden trabarse antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva de las medidas cautelares denitivas o embargos que se traban en dicho procedimiento.413 El CT regula a las MCP: Al procedimiento de cobranza coactiva, cuando ya existe un acto administrativo donde consta la determinacin de la deuda tributaria (artculo 56 del CT). A la emisin de las Resoluciones (de Determinacin o Multa) u rdenes de Pago, esto es, cuando todava no existe un acto administrativo donde consta la determinacin de la deuda tributaria (artculo 57 del CT). 3.- Caractersticas La MCP al procedimiento de cobranza coactiva o a la emisin de las Resoluciones de Determinacin y Multa u rdenes de Pago, tiene las siguientes caractersticas: Es una facultad de la Administracin Tributaria que debe ser ejercida conforme a Ley, los derechos y principios constitucionales. Es previa al procedimiento de cobranza coactiva, al punto que este podra no llegar a iniciarse o, en algn caso, suspenderse (RTF N 2977-4-2007).

(412) PONT MESTRES, Magn. Derechos y deberes en el procedimiento de Inspeccin Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2006, pg. 116. (413) Ver Medidas Cautelares Previas: Limitaciones necesarias. EN: Revista Anlisis Tributario, N 145, febrero de 2000, AELE, pg. 28.

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Su utilizacin no toma en consideracin si la deuda tributaria es exigible o no. Tiene nalidad cautelar, pues procura asegurar el pago de la deuda tributaria una vez que sta sea rme y exigible, lo cual diere de los embargos en el procedimiento de cobranza coactiva que tienen un efecto denitivo. Es de carcter excepcional, tanto cuando procede por el comportamiento del deudor tributario, como cuando procede al existir razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa. Procede segn numerus clausus, cuando la situacin est justicada por el comportamiento del deudor tributario, lo que no sucede cuando existen razones que permiten presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, donde no hay una lista cerrada. Es temporal o provisional, ya que se mantiene durante 1 ao y, si existiera resolucin desestimando la reclamacin del deudor tributario (resolucin desestimatoria) dicha medida se mantendr por 2 aos adicionales. Se trata de un plazo de caducidad.414 No es ejecutable, ya que nicamente ello ocurre una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, en cuyo caso la medida se convertir en denitiva. Entonces, por su naturaleza, en estricto una MCP nunca ser ejecutable por s sola. Requiere de un acto administrativo o valor relacionado, pues las medidas deben estar sustentadas mediante la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa, orden de pago o resolucin que desestima una reclamacin; salvo en el supuesto al que se reere el artculo 58 del CT, que permite que la Administracin Tributaria, una vez adoptada la medida, tenga un plazo de 30 das (prorrogables por 15 das para el caso de los supuestos de los numerales 6 y 7 del artculo 62 del CT) para noticar recin las resoluciones u rdenes de pago. Debe constar en resoluciones debidamente motivadas; Es proporcional, pues la medida ser trabada por la suma que baste para satisfacer la deuda, repetimos, aunque sta no sea exigible. A ello debemos agregar que la medida debe ser un medio razonable en relacin con las situaciones que ameritan su uso. Debe ser levantada cuando desaparezcan las causas que justicaron su adopcin, inclusive cuando no haya sido pagada la deuda tributaria.

(414) A diferencia de ello, recordemos que las medidas cautelares en un procedimiento de cobranza coactiva no tienen plazo de caducidad.

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4.- Las Medidas Cautelares Previas Al Procedimiento De Cobranza Coactiva (Con Acto Administrativo) El CT establece que, excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, antes de iniciado el procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administracin a n de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del mismo Cdigo, podr trabar MCP por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando sta no sea exigible coactivamente. Adems, se enuncia una serie de supuestos en los cuales se entiende que existe un comportamiento que amerita trabar una MCP. La redaccin enrevesada de esta norma puede dar lugar a varias interpretaciones sobre la utilizacin de MCP al procedimiento de cobranza coactiva. Felizmente la jurisprudencia ha delimitado algunos de sus contornos. En primer lugar, no debe omitirse que la excepcionalidad es un presupuesto base para el uso de las MCP, aunque toda medida cautelar es tanto ms necesaria cuanto menores posibilidades legales tiene la Administracin Tributaria de exigir el pago de sus pretensiones crediticias415. As, en la RTF N 544-2-2010, se ha sealado que la excepcionalidad de las MCP se justica cuando se acredita la conguracin de alguna de las causales contempladas en el artculo 56 del CT o exista algn indicio que lleve a presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa. Ahora bien, la SUNAT puede dictar la MCP, es decir no es una obligacin. Es buena cuenta, como se desprende de la RTF N 5860-5-2010, cuando se cumpla con los requisitos legalmente establecidos, corresponde a la Administracin Tributaria decidir trabar o no las MCP, sin importar que el contribuyente sea una empresa formal que cuente con un gran movimiento econmico y patrimonio. La jurisprudencial del TF ha identicado en el citado artculo 56 del CT dos supuestos, generales e independientes entre s (RTF Ns. 3518-2-2010, 1362-1-2010, 7846-1-2009, 116067-2008, 1108-2-2006, 4768-2-2005, 340-1-2006, 86-2-2006 y 3825-2-2005, entre otras), por los cuales la Administracin Tributaria se encuentra facultada a trabar una MCP por la suma que baste para satisfacer la deuda tributaria: (i) Cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable, supuesto que se verica cuando se presenten cualquiera de las situaciones recogidas en los incisos a) a l) del artculo 56 del CT; y,

(415) Valds Costa, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario, LexisNexis - Depalma, Buenos Aires 2004, pg. 346.

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(ii) Cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, las cuales no necesariamente provienen del comportamiento del deudor tributario, pudiendo ser ajenas al mismo.

Literalmente, en el primer supuesto, procedera inclusive ante contribuyentes maniestamente solventes, toda vez que el CT ha recogido supuestos expresos (donde se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa ) que no toman en consideracin el riesgo de una eventual cobranza coactiva. En trminos absolutos, bajo esta perspectiva, dicha medida podra constituir una sancin encubierta e irrazonable. Por eso habr que buscar la idoneidad, justicacin y sentido constitucional al uso de la MCP, en todos los casos, con el n de asegurar el pago de la deuda tributaria sin necesidad de menoscabar los derechos de los contribuyentes. Al respecto se ha dicho que no puede -entonces- solicitarse inmotivadamente, o cuando la solvencia o reputacin del deudor hace desaparecer el temor al no pago, sobre todo si se considera que est en poder de la propia administracin scal la informacin que revela claramente la seriedad de un contribuyente que efectivamente tributa en la forma y oportunidad debidas.416 Lgicamente, no correspondera el uso de una MCP si no existe, por lo menos, una probable deuda tributaria (sujeta a cuestionamiento por la va de la reclamacin o prxima a ser liquidada y determinada en un acto administrativo, segn los artculos 56 y 58 del CT, respectivamente). Puede suceder que se presente ms de una causal. El TF, entre otras en la Resolucin N 1852-2-2008) ha indicado que habindose vericado la existencia y concurrencia de dos de los supuestos contemplados en el artculo 56 del CT, a n de adoptar las MCP pertinentes que aseguren el cobro de la deuda, el Ejecutor Coactivo puede utilizar cualquiera de ambos como sustento. En otro caso se dijo lo mismo, esto es, que resulta suciente la acreditacin de uno slo de los supuestos recogidos en el artculo 56 del CT, para certicar que la MCP adoptada por la Administracin Tributaria se encuentra arreglada a Ley (RTF N 11535-1-2008). Es importante sealar que en los dos presupuestos mencionados, la Administracin Tributaria debera sustentar su actuacin y no liberarse de la carga de la prueba, sin perjuicio del derecho de defensa del contribuyente. En menor medida en el primer caso, ya que hay
(416) Castaeda Ramrez, Luis Hernn. Las medidas precautorias en el procedimiento peruano de acotacin y recaudacin de tributos. EN: Cuadernos Tributarios, N 1, octubre de 1986, pg. 68.

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situaciones legales expresas (muchas de las cuales son bastante genricas ciertamente), pero sobre todo en el segundo, ya que podra caerse en la arbitrariedad. Como ya se viene indicando, para trabar las MCP no es necesario que la deuda tributaria sea exigible. Por tal motivo, el TF ha sealado que las MCP pueden trabarse aunque la deuda tributaria no sea exigible coactivamente, al haberse presentado un recurso de reclamacin contra las resoluciones de determinacin y de multa como resultado de la scalizacin realizada, ya que las mismas son utilizadas excepcionalmente con el n de garantizar el pago de una deuda que no es exigible, y puede mantenerse aun cuando se encuentre en trmite la reclamacin interpuesta (RTF N 11519-3-2009)417. La SUNAT opin en el Informe N 2252007-SUNAT/2B0000 que cuando se desestima la reclamacin y el procedimiento contencioso tributario se encuentra en trmite de apelacin ante el Tribunal Fiscal, la SUNAT puede trabar Medidas Cautelares Previas en los supuestos establecidos en el artculo 56 del TUO del Cdigo Tributario . Como puede verse en la RTF N 2606-3-2010, el TF ha indicado, con relacin a lo argumentado por el contribuyente en el sentido que no corresponda la adopcin de MCP puesto que la deuda determinada en la scalizacin ya haba sido reclamada, que dicho tipo de medidas pueden ser dictadas siempre que todava no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva y aun cuando se hubiesen impugnado los valores que sustenten las deudas a cautelar, por lo que lo alegado en este extremo carece de fundamento. Ahora bien, en la Sentencia del TC recada en el Expediente N 15-2005-PI/TC se establece como requisitos de toda medida cautelar: La verosimilitud en el Derecho (fumus bonis iuris). El peligro en la demora (perculum in mora).

Por eso el TC indica en dicha sentencia que una medida cautelar no puede decretarse de manera automtica ante la sola peticin del solicitante. Se debe tener en cuenta, por lo menos, dos requisitos mnimos, a saber: verosimilitud del derecho y peligro en la demora. Estos requisitos son considerados bsicos pues la doctrina viene estudiando otros elementos o datos para la conguracin de tales medidas, los que no sern desarrollados aqu, al ser sucientes y razonables los sealados, siempre que sean apreciados con el rigor que ello implica.
(417) Dicha interpretacin fue adoptada en la RTF de Observancia Obligatoria N 963-4-99, sealando que el criterio expuesto respecto a la adopcin de medidas cautelares en la etapa de reclamacin modifica el establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 36-1-99, (22.01.1999), por lo que de conformidad con el Acuerdo de Sala Plena de 30 de setiembre de 1999, la presente Resolucin constituye precedente de observancia obligatoria. Ver Medidas Cautelares Previas: Posibilidad de dictarse durante la etapa de reclamacin en el procedimiento contencioso- tributario. EN: Revista Anlisis Tributario, N 102, noviembre de 1999, AELE, pgs. 7 a 9.

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En la RTF N 10907-5-2008 se ha indicado que la traba de una MCP tiene un maniesto carcter excepcional, y que su ejecucin debe obedecer a una necesidad indubitable: la presuncin del cobro infructuoso del crdito tributario por el comportamiento del deudor (de acuerdo a las causales taxativas del artculo 56 del CT) o circunstancias que hagan posible tal situacin. En ese sentido, la Administracin Tributaria debe acreditar como mnimo lo siguiente: - - La verosimilitud de la deuda tributaria, adjuntando los medios probatorios respectivos, El peligro irreparable que conllevara esperar el fallo denitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deber demostrar el acaecimiento de alguno de los supuestos contemplados en el artculo 56 del CT por los cuales el comportamiento del administrado dara mrito a la adopcin de la medida, o algn otro indicio que lleve a presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa.

Dicha interpretacin se ha conrmado en la RTF N 544-2-2010. 4.1.- Causal Por El Comportamiento Del Deudor Tributario Respecto de las posibles conductas del deudor tributario que justican el uso de medidas cautelares en materia tributaria, un sector de la doctrina extranjera considera que es ms conveniente regular supuestos abiertos. As, se ha sostenido, que resulta imposible encerrar en numerus clausus la tipologa de las conductas que persiguen la nalidad indicada. En consecuencia, se debe tener en cuenta, para la adopcin de las medidas cautelares, cualquier acto o negocio jurdico, delictivo o no, que posibilite la disminucin del patrimonio del deudor, minorando su crdito o aumentando su pasivo, defraudando con ello el dbito con la Hacienda Pblica.418 El legislador del CT ha preferido regular supuestos taxativos que habilitan el uso de una MCP. Sin embargo, los mismos resultan en muchos casos muy genricos y hasta ambiguos. As, para efectos de la utilizacin de las MCP, se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una de ellas, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: 4.1.1. Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsicados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible.
(418) MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Op. Cit., pg. 453.

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El TF estableci en un caso que el reparo al crdito scal por operaciones no reales, determinado como resultado de la scalizacin realizada al contribuyente y del cruce de informacin con los supuestos proveedores, invocado por la Administracin Tributaria como sustento para trabar MCP, encuadra en los supuestos previstos en los incisos a), b) y h) del artculo 56 del CT, ya que se redujo el importe a pagar por IGV y se emple medios fraudulentos al utilizar facturas de compras falsas (RTF N 38992-2010). El colegiado ha sealado adems que si bien el reparo por gastos no deducibles no constituye un ocultamiento parcial de rentas o una declaracin de gastos falsos, dicha situacin no es equiparable al reparo del crdito scal por operaciones no reales, que est referido a consignar activos falsos (RTF N 5287-5-2010). Tambin dijo que procede trabar MCP si el deudor tributario ha presentado declaraciones que contienen informacin falsa y ha exhibido comprobantes de pago falsos a n de aumentar su crdito scal, costo o gasto para el IR y reducir el impuesto a pagar; acciones que en conjunto suponen una intencin de dejar de pagar los tributos a su cargo (RTF N 2118-2-2002).

4.1.2. Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos. El TF ha sealado que estando a las liquidaciones de compra emitidas por el contribuyente respecto de adquisiciones con proveedores que contaban con nmero de RUC, que nieguen la realizacin de las operaciones, donde no existe ningn documento que demuestre que el dinero fue recibido por los vendedores y siendo que ninguna liquidacin de compra observada cuenta con la rma de stos, se ha vericado la existencia de operaciones no reales, por ende, cabe trabar MCP conforme al inciso b) del artculo 56 del CT. Y que no es vlido alegar el desconocer que el proveedor contaba con nmero de RUC dado que dicha vericacin pudo realizarse va la pgina web de la Administracin Tributaria (RTF N 5860-5-2010). Si el contribuyente no cumple con sustentar las diferencias entre las unidades producidas registradas y las unidades producidas determinadas por la Administracin Tributaria, se habr incurrido en la causal prevista en el inciso b) del artculo 56 del CT, ya que se entiende que no registr contablemente la totalidad de sus materias primas y/o produccin realizada (RTF N 4721-1-2010).

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El TF asimismo dijo que con ocasin de un procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria encuentra indicios razonables sobre la existencia de operaciones no reales sustentadas en comprobantes de pago falsos y/o inexistentes que permiten al contribuyente tener un mayor crdito scal para efectos del IGV, este es un comportamiento que amerita trabar una MCP (RTF N 613-7-2009). Es decir, como se dice en la RTF N 3542-5-2010, encontrar indicios razonables sobre la existencia de operaciones no reales, permite entender que existe un comportamiento que amerita la adopcin de MCP. Debe tenerse presente que no procede el uso de MCP cuando an no se cierra el requerimiento en el que se le solicita informacin al contribuyente (RTF N 10907-52008). De otro lado, si la Administracin Tributaria, en el marco de un procedimiento de scalizacin, encuentra indicios razonables para determinar ingresos omitidos (i) al haberse generado rentas de tercera categora y no rentas de primera categora, (ii) las embarcaciones pesqueras del contribuyente realizaron actividades de pesca y no fueron declaradas, y (iii) existen dudas sobre la determinacin de la deuda efectuada por el contribuyente, procede que se dicten MCP (RTF N 5098-1-2008). Es posible dictar MCP cuando el contribuyente ha proporcionado informacin que no reeja un mnimo de certidumbre respecto a la operatividad de su negocio, su capacidad instalada, las compras efectuadas y declaradas de combustible, as como no exhibir la informacin contable del caso (RTF N 3998-1-2008). Procede que se traben MCP cuando el contribuyente no sustenta las observaciones que realiza la Administracin Tributaria en un procedimiento de scalizacin y sta determina nalmente la obligacin tributaria sobre base presunta (RTF N 3998-12008). Para vericar el ocultamiento de ingresos, al que alude el inciso b) del artculo 56 del CT, no es suciente que la Administracin Tributaria haya efectuado reparos a la declaracin del contribuyente, toda vez que una medida cautelar, por su particular naturaleza, no procede en todas las situaciones en que se haya detectado una supuesta omisin, sino en casos excepcionales en los que exista un comportamiento del deudor que los amerite (RTF N 3227-5-2008). Otro criterio relevante indica que la discrepancia entre el contribuyente y la Administracin Tributaria acerca del momento en que deba reconocerse como ingreso o retribucin el pago anticipado por la prestacin futura de un servicio, para efectos del

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IGV o del pago a cuenta del IR, puede ser objeto de controversia en un procedimiento contencioso tributario; lo que no implica que deba constituirse como un ocultamiento parcial de ingresos al que se reere el inciso b) del artculo 56 del CT, que justique consecuentemente la adopcin de MCP (RTF N 3227-5-2008). El TF ha sealado que se incurre en el supuesto contemplado en el inciso b) del artculo 56 del CT, si el contribuyente, entre otras razones, no identica a qu comprobantes corresponden determinados saldos y en vez de entregar el Libro de Inventarios y Balances muestra nicamente hojas computarizadas con el movimiento de una cuenta; no sustenta la diferencia entre la base imponible de ventas declaradas y registradas; y el contribuyente presenta una declaracin cuyos montos no coinciden con los establecidos en el sistema de la Administracin Tributaria (RTF N 1156-1-2008). Debe recordarse que la deduccin de gastos para efectos del IR obedece a razones de orden tcnico y de poltica scal contempladas en la legislacin de dicho Impuesto, por lo que si la Administracin Tributaria no se encuentra de acuerdo con lo establecido por el contribuyente, no puede concluir que dichas operaciones constituyen un ocultamiento parcial de rentas, por lo que no procede la interposicin de una MCP al amparo de lo establecido en el inciso b) del artculo 56 del CT (RTF N 2360-2-2007).

4.1.3. Realizar, ordenar o consentir la realizacin de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o Resolucin de Superintendencia, estados contables, declaraciones juradas e informacin contenida en soportes magnticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del sco, tales como: alteracin, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, as como la inscripcin o consignacin de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos. Para el TF, no es necesario detallar la infraccin que se habra cometido, la conducta ilegal o el medio fraudulento utilizado para motivar las medidas cautelares previas trabadas sustentadas en los incisos a), c) y h) del artculo 56 del CT, ya que se ha cumplido con sealar que el contribuyente no sustent la fehaciencia y veracidad de las operaciones efectuadas con distintos proveedores y que disminuy el impuesto resultante al contabilizar y declarar el crdito scal y el gasto y/o costo vinculado a operaciones no reales (RTF N 3899-2-2010). Se ha sealado que si existen ventas realizadas fuera de la Regin Selva, las cuales han sido registradas en los libros contables y declaradas como si hubieran sido efec-

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tuadas en la misma con el n de obtener el benecio del reintegro tributario, se ha congurado la causal para usar las MCP (RTF N 4128-5-2007). Asimismo, si producto del cruce de informacin con terceros la Administracin Tributaria corrobora la inexistencia de operaciones y de comprobantes de pago que sustenten la realidad de las transacciones econmicas alegadas por el contribuyente, corresponde que se adopten las MCP de conformidad con el inciso c) del artculo 56 del CT (RTF N 759-1-2006).

4.1.4. Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolucin de Superintendencia o los documentos o informacin contenida en soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin, relacionados con la tributacin. Segn el TF, encaja en el supuesto del inciso d) del artculo 56 del CT el contribuyente que arma que no se encuentra en condiciones de presentar los libros contables requeridos por la Administracin Tributaria, porque stos fueron retenidos por el contador de la empresa quien repentinamente falleci, cuando antes haba armado que se le haban extraviado en un viaje; en vista que la contradiccin entre sus armaciones implica la renuencia a presentar los libros requeridos (RTF N 7742-2-2005).

4.1.5. No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administracin Tributaria, en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad. Para estos efectos no se considerar aqul caso en el que la no exhibicin y/o presentacin de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario. Este es un supuesto novedoso y bastante polmico.

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El TF ha sealado que si a pesar de que la Administracin Tributaria le solicit al contribuyente, de manera reiterada, la exhibicin de sus Libros Diario, Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otra documentacin sustentatoria de la contabilidad, y ste slo cumpli con exhibir su Registro de Compras, procede que se interpongan MCP (RTF N 709-2-2009). Asimismo, segn el colegiado, se incurre en la causal establecida en el inciso e) del artculo 56 del CT, cuando el deudor tributario no cuenta con la informacin que le ha solicitado la Administracin Tributaria debido a que ha sufrido una prdida de la misma, si cuando fue noticado con el requerimiento en el cual se le solicita la misma ya haba transcurrido el plazo de 60 das calendario para rehacerlos (RTF N 117364-2008). A efectos de aplicar una MCP, la Administracin Tributaria deber tomar como base un acto del procedimiento de scalizacin por medio del cual se consignen los resultados de la documentacin e informacin recibida, las conclusiones del examen de stas y, de ser el caso, los reparos a la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el contribuyente. Por tal razn, no procede la interposicin de la MCP si es que no se ha cerrado el requerimiento por el que previamente se solicit informacin al contribuyente (RTF N 10907-5-2008). Para el TF, si el contribuyente no exhibi los contratos de compra venta de un ejercicio as como los estados de cuenta emitido por las transacciones nancieras, entre otros, que fueron requeridos en forma expresa por la Administracin Tributaria, procede la interposicin de medidas cautelares previas al amparo del inciso e) del artculo 56 del CT (RTF N 5401-7-2008). Si la Administracin Tributaria ha solicitado al contribuyente sus comprobantes de pago y libros de contabilidad, los que fueron extraviados, otorgndosele un plazo para que los rehaga, sin embargo este no los entreg cuando fueron vueltos a requerir, alegando la misma prdida; en tal sentido corresponde que se interpongan MCP al amparo del inciso e) del artculo 56 del CT (RTF N 5000-5-2008). No se desvirta la legalidad de la MCP si el contribuyente, antes de que se emita la respectiva Resolucin Coactiva, no entrega la totalidad de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria mediante un requerimiento (RTF N 4425-4-2008). Se ha indicado adems que la condicin de buen contribuyente no exime al contribuyente de encontrarse en alguna de las causales del artculo 56 del CT (RTF N 4425-4-2008).

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Procede la interposicin de una MCP, al amparo del inciso e) del artculo 56 del CT, si el contribuyente no exhibe la informacin sustentatoria completa del Libro de Planilla y el Balance de Comprobacin Analtico, los cuales han sido solicitados reiteradamente por la Administracin Tributaria (RTF N 3740-3-2008). No resulta elemento suciente que acredite que el contribuyente ha incurrido en la causal prevista en el inciso e) del artculo 56 del CT, el requerimiento que ha dejado constancia del incumplimiento del contribuyente con proporcionar informacin solicitada, si es que no gura en el cierre de dicho documento el nombre y la rma del funcionario auditor que lo suscribe; pues tal ausencia le resta fehaciencia (RTF N 3227-5-2008). Si la Administracin Tributaria, en el marco de un procedimiento de scalizacin, solicita al contribuyente el Libro de Planilla de Remuneraciones cuya fotocopia fue entregada en la Ocina de aqulla as como el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo y los estados de cuenta y/o reportes proporcionados por las instituciones del sistema nanciero, los que no fueron entregados debido a que segn el contribuyente no tena cuentas corrientes durante el perodo materia de scalizacin, pero luego la Administracin Tributaria constata que dicha armacin era falsa; procede la interposicin de medidas cautelares previas, al amparo del inciso e) del artculo 56 del CT (RTF N 2195-1-2008). Si el contribuyente no cumple con presentar las boletas de venta que se le solicit, as como el detalle de las mercaderas que formaron parte del Inventario Final al 31 de diciembre del ejercicio, segn lo sealado por el artculo 35 de la LIR ni tampoco sustent las ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, a pesar de haber sido requerido para ello, procede la interposicin de MCP, al amparo del inciso e) del artculo 56 del CT (RTF N 1685-1-2008). Finalmente, el TF ha sealado que si el contribuyente no exhibe y/o no presenta sus libros, registros y dems documentacin tributaria y contable; y tampoco sustenta las observaciones que le han sido comunicadas respecto a sus depsitos en la cuenta detracciones, y a la diferencia entre sus ventas gravadas registradas y sus ventas gravadas declaradas, procede la interposicin de MCP, al amparo del inciso e) del artculo 56 del CT (RTF N 1132-1-2008).

4.1.6. No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo jen las leyes y reglamentos pertinentes. 512

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4.1.7. Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro benecio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales benecios. El legislador modic este supuesto para cubrir situaciones como la simulacin de hechos para la restitucin de derechos arancelarios (drawback). Para el TF, si el contribuyente solicita la devolucin del saldo a favor materia de benecio al exportador y su solicitud es aceptada; sin embargo, posteriormente, se determinan reparos al crdito scal, establecindose que dichas devoluciones fueron indebidas, procede la adopcin de MCP, al amparo del inciso g) del artculo 56 del CT (RTF N 398-2-2009). Tambin se ha sealado que si la Administracin Tributaria considera que el contribuyente no se encuentra dentro de los alcances de la Ley de Promocin a la Amazona, esto no implica necesariamente una conducta dolosa por parte del mismo para evadir sus obligaciones tributarias mediante engaos o actos fraudulentos que impliquen la simulacin de una operacin para obtener benecios tributarios, puesto que los reparos de la Administracin Tributaria se han originado debido a la controversia respecto de la calicacin jurdica de la operacin efectuada por el contribuyente. Por lo tanto, no procede que se traben MCP, al amparo del inciso g) del artculo 56 del CT (RTF N 1968-3-2008).

4.1.8.- Utilizar cualquier otro articio, engao, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria. Segn el TF, la interposicin de los medios impugnativos previstos por el CT u otras leyes, as como de acciones de garanta como el Proceso Constitucional de Amparo, no pueden ser signo indicativo de un comportamiento de constante incumplimiento de compromisos de pago o uso de articios para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria, establecido en los incisos h) y j) del artculo 56 del CT respectivamente, debido a que estos constituyen medios de defensa del contribuyente y no implican una conducta dolosa por parte del mismo para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria (RTF N 1227-7-2008). Asimismo se ha sealado que si del resultado del procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria detecta que existen diferencias entre las ventas declaradas y las anotadas en el Registro de Ventas exhibido por el contribuyente, as como que este omiti declarar ventas empleando la modalidad de doble emisin de comprobantes de pago, procede la interposicin de MCP, al amparo de los incisos b) y h) del

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artculo 56 del CT, pues ha quedado vericado que el contribuyente habra ocultado ingresos gravados valindose de articios, astucia o medios fraudulentos (RTF N 1007-2-2007). 4.1.9.- Pasar a la condicin de no habido. 4.1.10. Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago. El TF ha indicado que el incumplimiento de la cancelacin de las cuotas de un fraccionamiento, es decir, de un nico compromiso de pago, no determina la existencia de un comportamiento de constante incumplimiento de compromisos de pago, pues para ello es necesario que dicha conducta sea reiterativa, por lo tanto, no se congurara la causal establecida en el inciso j) del artculo 56 del CT (RTF N 3329-1-2008). Como ya indicamos anteriormente, la interposicin de los medios impugnativos previstos por el CT u otras leyes, as como de acciones de garanta como el Proceso Constitucional de Amparo, no pueden ser signo indicativo de un comportamiento de constante incumplimiento de compromisos de pago o uso de articios para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria, establecido en los incisos h) y j) del artculo 56 del CT respectivamente, debido a que estos constituyen medios de defensa del contribuyente y no implican una conducta dolosa por parte del mismo para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria (RTF N 1227-7-2008).

4.1.11. Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria. El TF ha indicado que para que proceda la MCP en base a la oferta o la transferencia de activos conforme al artculo 56 del CT, es necesario que exista una deuda tributaria previa a la transferencia de los activos (RTF N 562-2-2004).

4.1.12. No estar inscrito ante la Administracin Tributaria. 4.2.- CAUSAL por razones que perMitan presuMir que la Cobranza podra devenir en infruCtuosa Este segundo supuesto tambin ha sido analizado en una variada jurisprudencia del TF. Se ha indicado que no cumplir con efectuar el pago de sus obligaciones corrientes, presentar declaraciones recticatorias sin pagar y no acogerse a los benecios del rgimen de incentivos son razones que hacen presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa (RTF N 3899-2-2010). 514

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El CT no enumera las razones que permiten presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, por lo que en este caso la Administracin Tributaria puede considerar cualquier supuesto, siempre que sea razonable y suciente (RTF Ns. 3899-2-2010 y 3542-5-2010). El TF ha sealado que la desproporcionada diferencia entre el patrimonio del contribuyente y la deuda tributaria determinada es una situacin que evidencia la existencia de razones que permiten presumir que la cobranza de la deuda podra devenir en infructuosa (RTF Ns. 5287-5-2010 y 3542-5-2010). El artculo 56 del CT autoriza a trabar MCP cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, las cuales no necesariamente provienen del comportamiento del deudor tributario, pudiendo ser ajenas al mismo (RTF N 1362-1-2010). El TF ha indicado que la cobranza podra devenir en infructuosa debido a que la deuda tributaria acotada excede el 25 por ciento del patrimonio neto declarado por el contribuyente, a travs del ujo de caja o cualquier otra documentacin podra determinarse tambin que ste se encontraba en condiciones de hacer frente a sus obligaciones con terceros, incluidas aquellas correspondientes al sco, y desvirtuar con ello el carcter signicativo de dicha deuda (RTF N 11606-7-2008). No es suciente la presentacin de una constancia en la que se indica que el contribuyente es cliente de una empresa del sistema nanciero si no se ha indicado el monto total de la lnea de crdito a su favor, en dicha entidad o en cualquier otra, que puedan demostrar la disponibilidad de dinero que le permita cumplir con la deuda tributaria (RTF N 11606-7-2008). Segn el TF, a partir de la declaracin jurada anual del IR puede vericarse que corresponda trabar medidas cautelares previas ya que la deuda proyectada exceda el patrimonio neto declarado, adems que de los montos por conceptos de ingresos y compras, consignados en las declaraciones mensuales, podra desprenderse la poca disponibilidad de efectivo que no garantizara el pago de la deuda acotada (RTF N 11606-7-2008). Asimismo, el ujo de caja es un instrumento nanciero que permite una proyeccin de los ingresos y egresos en el transcurso del ao, sin embargo el mismo debe encontrarse correctamente sustentado y rmado por una persona responsable (RTF N 11606-7-2008). Se ha dicho que si bien el patrimonio del contribuyente en los dos ltimos aos ha mejorado, y adems ste habra obtenido ms ingresos, ello no desvirta el hecho que la deuda podra devenir en infructuosa ya que el patrimonio es negativo, siendo la deuda tributaria un monto considerable (RTF N 5529-4-2008).

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El incumplimiento del deudor respecto de una obligacin con un tercero, a pesar de contar con liquidez, no se congura como indicio suciente para presumir que la cobranza de la deuda tributaria podra devenir en infructuosa; por ello, no procede trabar MCP bajo tal sustento (RTF N 5225-1-2008). En un caso analizado por el TF, se dijo que si bien se ha adjuntado copia legalizada de la escritura pblica de aumento de capital y modicacin parcial de estatutos, en la que se aprecia que el capital del contribuyente se increment, ello no resulta suciente para acreditar que a la fecha en que se adoptaron las MCP el patrimonio era superior a la deuda tributaria. En tal caso, agrega el colegiado, se debi acompaar otros documentos e informacin complementaria, tales como el ujo de caja y el balance general a dicha oportunidad, a n de demostrar que se contaba con liquidez suciente para hacer frente a las obligaciones con terceros (RTF N 3329-1-2008). En otro caso se dijo que si no se presenta documentacin sustentatoria alguna, como por ejemplo el ujo de caja, que permita determinar que el contribuyente se encontraba en condiciones de hacer frente a sus obligaciones con el sco, es decir, acreditar capacidad de pago, no queda desvirtuada la existencia de razones que permiten presumir que la cobranza de la deuda podra devenir en infructuosa (RTF N 3322-3-2008). La Administracin Tributaria no puede interponer una MCP sustentada en que el monto de la deuda tributaria sobrepasa el capital social de la sociedad poniendo en riesgo el cobro del crdito tributario; puesto que conforme al artculo 31 de la Ley General de Sociedades, quien responde por las obligaciones de la sociedad es el patrimonio social, que si bien en el momento fundacional de la sociedad coincide con el capital social, con la progresiva actividad econmica de la empresa el valor del patrimonio neto no se reeja necesariamente en el importe del capital social. Por tal razn, el capital social no resulta un parmetro razonable y adecuado a efectos de presumir el cobro infructuoso de la deuda (RTF N 3227-5-2008). El capital social no es un referente razonable para considerar que la cobranza de la deuda tributaria puede resultar infructuosa debido a que este no siempre va a ser igual al patrimonio neto. El monto del capital social a la fecha de constitucin de la persona jurdica representa el patrimonio neto, sin embargo dicho monto no necesariamente reeja el valor del patrimonio neto en el perodo observado, pues el mismo podra haber cambiado a medida que la empresa ha efectuado sus operaciones. As, en la RTF N 339-2-99 no se tom como referencia el capital social sino el patrimonio neto (RTF N 3227-5-2008). Para el TF, puede colegirse del registro del Programa de Determinacin Telemtica - PDT correspondiente a la declaracin jurada anual del IR, el patrimonio neto que habr de tomarse en cuenta para vericar si corresponde trabar una MCP, en tanto no se haya adjuntado 516

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alguna documentacin que acredite que en los perodos posteriores a la presentacin de dicha declaracin, tal patrimonio se hubiera incrementado a la fecha en que se trabaron tales medidas (RTF N 2612-1-2008). Es justicado asegurar el pago de la deuda tributaria con una MCP cuando el contribuyente no cuenta con patrimonio alguno para cubrir dicha obligacin, ya que en su declaracin jurada anual del IR ha consignado cero por tal concepto, es decir su patrimonio neto es negativo, adems que no ha adjuntado ni alegado la existencia de documentacin alguna que acredite que posteriormente a la presentacin de tal declaracin, su patrimonio se hubiera incrementado a la fecha en que se trab la mencionada MCP y que, por tanto, se encontraba en condiciones de hacer frente a sus obligaciones (RTF N 1004-4-2008). El algunas ocasiones se ha sealado que el ujo de caja es un instrumento nanciero que permite una proyeccin de los ingresos y egresos en el transcurso del ao, sin embargo este solo constituye una estimacin que no brinda certeza sobre el disponible con el que pueda contar el contribuyente para cubrir sus deudas tributarias, mxime si se toman en cuenta otros factores adicionales. De otro lado, los estados de cuenta, si bien sustentan un importante movimiento comercial, no implican la existencia de disponibilidad de dinero que permita cumplir con la deuda tributaria. Finalmente, si bien hay varias lneas de crdito de distintas entidades nancieras por importantes montos, los mismos signican la mitad de la deuda observada por la Administracin Tributaria (RTF N 6114-2-2007). Finalmente, para el TF, los estados de cuenta si bien sustentan un importante movimiento comercial, no implican la existencia de disponibilidad de dinero que permita cumplir con la deuda tributaria. El ujo de caja presentado, por su parte, es un instrumento nanciero que si bien posibilita una proyeccin de los ingresos y egresos en el transcurso del ao, es slo una estimacin que no brinda certeza sobre el disponible con el que pueda contar el contribuyente para cubrir las deudas tributarias, mxime si se toman en cuenta otros factores adicionales (RTF N 6114-2-2007). 4.3.- PLAZOS APLICABLES Sobre este tema el CT ha tomado en consideracin si la deuda tributaria es exigible o no. Veamos los alcances que corresponden: 4.3.1.- Tratndose de deudas que no sean exigibles coactivamente Aplicable cuando la deuda tributaria todava es susceptible de ser impugnada regularmente o nalmente fue reclamada y se est en un procedimiento contencioso tributario. La MCP se mantendr durante 1 ao, computado desde la fecha en que fue trabada.

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Si existiera resolucin desestimando la reclamacin del deudor tributario, dicha medida se mantendr por 2 aos adicionales.419 El legislador ampli este plazo con la nalidad de evitar que las MCP impugnadas caduquen antes de que los medios impugnatorios sean resueltos. Vencidos los plazos antes citados, sin necesidad de una declaracin expresa, la MCP caducar, estando obligada la Administracin a ordenar su levantamiento. La SUNAT, por tanto, debera proceder de ocio y no esperar a que el contribuyente realice alguna gestin para dejar sin efecto la MCP, pues al haber caducado, en realidad ya no existe jurdicamente. Al respecto se ha dicho que el D. Leg. N 981 modic el artculo 57 del CT, aadiendo una garanta para el contribuyente, en el sentido que vencidos los plazos del caso, sin necesidad de una declaracin expresa, la medida caducar, estando obligada la Administracin Tributaria a ordenar su levantamiento (RTF N 1188-3-2008). Lo mismo debera entenderse en el caso de las MCP anotadas en asientos registrales. Entonces, una medida cautelar previa caduca en un plazo mximo de tres aos computado a partir de la fecha en que es trabada, en virtud de lo dispuesto por el artculo 57 del CT (RTF N 6711-3-2009). De otro lado, debera precisarse si la Administracin Tributaria podra trabar una MCP cuando la resolucin desestimatoria de la reclamacin aparece luego de vencido el primer ao, cuando ya caduc. Resulta vlido aunque discutible entender que la nueva MCP ser por dos aos. Para el TF, la prrroga de la MCP opera si es que se ha observado la condicin procesal prevista en el artculo 57 del CT, esto es, que se emita la resolucin que desestima la reclamacin; as incluso esta ltima sea declarada nula por el superior jerrquico (RTF N 12603-3-2009). Si el deudor tributario, obtuviera resolucin favorable con anterioridad al vencimiento de los plazos sealados anteriormente, la Administracin Tributaria levantar la MCP, devolviendo los bienes afectados, de ser el caso.

(419) En otra oportunidad hemos expresado algunas reflexiones sobre lo que llamamos resolucin desestimatoria vlida en el tiempo. Ver La caducidad de la Medida Cautelar Previa: A propsito de la declaratoria de nulidad de la resolucin desestimatoria. EN: Revista Anlisis Tributario, N 219, abril de 2006, AELE, pgs. 34 a 38.

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En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamente de acuerdo a lo sealado en el artculo 115 del CT, antes del vencimiento de los mencionados plazos mximos, se iniciar el procedimiento de cobranza coactiva convirtindose la MCP en denitiva.

4.3.2.- Tratndose de deudas exigibles coactivamente La Resolucin de Ejecucin Coactiva, deber noticarse dentro de los 45 das hbiles de trabadas las MCP. De mediar causa justicada este trmino podr prorrogarse por 20 das hbiles ms.

5.- Las Medidas Cautelares Previas A La Emisin De Las Resoluciones U rdenes De Pago (Con Acto Administrativo) La doctrina comparada ha considerado que las medidas cautelares pueden ser dictadas antes de que se emita el acto administrativo donde consta la determinacin tributaria. As, se ha indicado que la medida puede ser adoptada no solamente cuando la obligacin ha sido determinada por la administracin, sino cuando est en vas de determinacin. Esta posibilidad, justicada en el hecho de que el contribuyente puede entorpecer el trmite de las actuaciones administrativas, dicultando las inspecciones o solicitando diligencias probatorias con nes dilatorios, y en el nterin caer en estado de insolvencia, tiene su contracara en el peligro inverso de que la administracin prolongue injusticadamente los procedimientos previos al acto de determinacin lo que suele suceder-, lapso durante el cual se van generando los recargos legales.420 Siguiendo esa perspectiva, el CT establece que excepcionalmente, cuando el proceso de scalizacin o vericacin amerite la adopcin de MCP, la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad, trabar las medidas necesarias para garantizar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria. Estamos ante una excepcin de excepciones, es decir MCP muy especiales y excepcionales. Para tales efectos deben presentarse cualquiera de los supuestos establecidos en el primer prrafo del artculo 56 del CT. Aqu surge una interrogante. Nos preguntamos, procede dictar las MCP solo por el comportamiento del deudor tributario o tambin cuando existan razones que permitan presumir que
(420) Valds Costa, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario, LexisNexis - Depalma, Buenos Aires 2004, pg. 346.

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la cobranza podra devenir en infructuosa?, cules son los supuestos establecidos en el primer prrafo del artculo 56 del CT?. Es posible que el TF se incline por comprender a ambos, en vista que el primer prrafo del artculo 56 del CT da a entender que incluye a los dos. Es necesaria una precisin al respecto. Ahora bien, adoptada la medida, la Administracin Tributaria noticar las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago, en un plazo de 30 das hbiles, prorrogables por 15 das hbiles cuando se hubiera realizado la inmovilizacin o la incautacin a que se reeren los numerales 6 y 7 del artculo 62 del CT. Anteriormente el CT no deca noticar sino emitir, lo cual gener algunas controversias421. La norma vigente ya no admite dudas al respecto. En caso que no se notique la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria dentro del plazo indicado, caducar la medida cautelar. Si se embargaran bienes perecederos que en el plazo de 10 das calendario siguientes a la fecha en que se trabaron las MCP puedan ser objeto de deterioro, descomposicin, vencimiento, expiracin o fenecimiento o bienes perecederos que por factores externos estn en riesgo de perderse, vencer, fenecer o expirar en el plazo de 30 das antes indicado, stos podrn rematarse. Para tales efectos ser de aplicacin lo sealado en el artculo 56 del CT. 6.- Sustento y Motivacin Las MCP al procedimiento de cobranza coactiva (artculo 56 del CT) sern sustentadas mediante la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa, Orden de Pago o Resolucin que desestima una reclamacin, segn corresponda. Es decir, en un acto administrativo. Tratndose de las MCP a la emisin de actos administrativos (artculo 58 del CT), el sustento sera la misma resolucin que traba la medida, aunque el CT no lo precisa. En tal sentido, como regla general, la Resolucin Coactiva debe estar amparada en alguno de los indicados actos administrativos, de lo contrario la MCP carecer de validez. Dichas Resoluciones Coactivas, con las cuales se adoptan las MCP, deben estar debidamente motivadas; por ello deben consignar los resultados del requerimiento que establezca los
(421) Ver Caducidad de la Medida Cautelar Previa. EN: Revista Anlisis Tributario, N 107, abril de 2000, AELE, pgs. 6 a 9.

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reparos a la determinacin realizada por el contribuyente, as como el detalle de los montos de las deudas tributarias que se pretende garantizar con la aplicacin de tales medidas (RTF N 10907-5-2008). Segn el TF, para trabar las MCP solo hay que acreditar que por el comportamiento del deudor tributario es indispensable trabarlas o que existen razones que permitan presumir que la cobranza de la deuda podra devenir en infructuosa, por ende, agrega el colegiado, no es amparable el argumento que seale que la Administracin Tributaria no ha cumplido con acreditar como mnimo la verosimilitud de la deuda o que existe la posibilidad de ocasionar un dao irreparable al tener que esperar el fallo denitivo (RTF N 5860-5-2010). Adems, para el TF, no es necesario detallar la infraccin que se habra cometido, la conducta ilegal o el medio fraudulento utilizado para motivar las MCP trabadas sustentadas en los incisos a), c) y h) del CT, ya que se ha cumplido con sealar que el contribuyente no sustent la fehaciencia y veracidad de las operaciones efectuadas con distintos proveedores y que disminuy el impuesto resultante al contabilizar y declarar el crdito scal y el gasto y/o costo vinculado a operaciones no reales (RTF N 3899-2-2010). Se ha dicho que cuando las MCP se sustenten en cualquiera de las situaciones reguladas en los incisos a) a l) del artculo 56 del CT, no es necesario que la Administracin Tributaria exponga razones relativas a que la cobranza podra ser infructuosa (RTF N 5860-5-2010). Asimismo, que la consignacin errnea del nombre del auxiliar coactivo en la partida registral del bien materia de la MCP adoptada por la Administracin Tributaria, no acarrea la nulidad de la medida reglada por el artculo 56 del CT, dado que es un error meramente tipogrco (RTF N 7437-1-2008). Finalmente, se dijo que a efecto de vericar si el contribuyente incurri en alguno de los supuestos que habilitan a la Administracin a adoptar las MCP, resulta necesario que sta remita un informe detallado y documentado que sustente la adopcin de las MCP, adjunte el expediente referido a dichas medidas, los valores relacionados y los requerimientos emitidos con sus respectivos resultados. En tal sentido, al no haber cumplido la Administracin con lo requerido, corresponde amparar la queja y disponer que se levanten las MCP (RTF N 345-7-2010). 7.- Monto y Tipos El CT establece que las MCP sern por la suma que baste para satisfacer la deuda tributaria.

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No corresponder exceder de dicho parmetro, por ejemplo tomando como base el contexto de las relaciones privadas, pues como se recordar en el Derecho privado ha sido regla la amplitud para aceptar las medidas cautelares porque a n de evitar la frustracin del derecho de quien la solicita es preferible, en caso de duda, el exceso en acordarla que la parquedad en negarla422. Inclusive debera operar de manera inversa, restringidamente en base su naturaleza excepcional.423 Para las MCP al procedimiento de cobranza coactiva, donde ya existe un acto administrativo, es claro que deber tomarse como referencia directa el monto que gura en dicho acto. En cuanto a las MCP a la emisin de los actos administrativos, tendr que justicarse el monto, el mismo que no deber ser desproporcionado con el que constar en dichos valores. El TF ha sealado que la nalidad de estas MCP es asegurar la cobranza de la totalidad de la deuda tributaria a cargo de los contribuyentes, por lo que la Administracin se encuentra facultada a trabarlas respecto de la totalidad de la deuda cuya cobranza se pretende asegurar y no slo sobre una parte (RTF N 544-2-2010). Ahora bien, la Administracin Tributaria podra utilizar como MCP cualquiera de las medidas cautelares denitivas establecidas en el artculo 118 del CT (aplicables en cobranza coactiva) toda vez que legalmente no se ha dictado una limitacin o prelacin al respecto. Dicha norma establece que el Ejecutor Coactivo podr ordenar, sin orden de prelacin, cualquiera de las formas de embargo siguientes: En forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio. En forma de depsito, con o sin extraccin de bienes. En forma de inscripcin, debiendo anotarse en el Registro Pblico u otro registro, segn corresponda. En forma de retencin, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depsitos, custodia y otros, as como sobre los derechos de crdito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros.

(422) CAMILA NAVARRINE, Susana. Medidas Cautelares y Amparo Tributario. EN: Tratado de Tributacin Tomo I (Horacio Garca Belsunce, Director), Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pg. 403. (423) Ver Caducidad de la Medida Cautelar Previa. EN: Revista Anlisis Tributario, N 107, abril de 2000, AELE, pg. 9.

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Tambin est incluida la medida cautelar genrica. Este tipo de medida no slo habilita para tomar medidas absolutamente diferentes de las reguladas en forma especca, sino que adems admite una exibilidad en el otorgamiento de las ya previstas mediante su adaptacin a las particulares situaciones de hecho que se tienen en mira o en la combinacin de dos o ms medidas.424 Se ha precisado que la solicitud de medida cautelar no innovativa sobre el fondo no se encuentra prevista en el CT (RTF N 5860-5-2010). Cabe reiterar que en el CT no existe un orden de prelacin para el uso de las MCP. En otros pases, la Administracin y el deudor pueden acordar el orden de los bienes a embargar si los bienes sealados garantizan el cobro con la misma ecacia y prontitud que con el orden sealado por la Ley y no se cause perjuicio a tercero. En todo caso (si no hay acuerdo), se embargarn los bienes del deudor teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenacin y la menor onerosidad de sta para el obligado.425 Primero dinero en efectivo o en cuentas, lo realizable a corto plazo y luego los bienes muebles, crditos, valores o derechos realizables en el acto o a corto plazo, siendo nalmente lo de largo plazo. Debera debatirse en nuestro pas esa posibilidad. En cualquier caso, como sealamos anteriormente, el principio de Proporcionalidad nos informara que las MCP a utilizar deber ser evaluado en cada caso concreto, preriendo a la ms efectiva y menos lesiva al patrimonio de los administrados. Por eso es criticable el argumento usado en la RTF N 5860-5-2010, al sealar que el posible dao econmico que se pueda originar no desvirta la facultad de la Administracin Tributaria de trabar MCP cuando se cumplan con los requisitos legalmente establecidos. La Ley debe cumplirse, no hay duda, pero en un marco de la razonabilidad y proporcionalidad, que son dos principios jurdicos de raz constitucional. 8.- Intervencin Excluyente De Propiedad Si al momento de trabar una MCP se afecta un bien de propiedad de terceros, stos podrn iniciar el procedimiento a que hace referencia el artculo 120 del CT, es decir la Intervencin Excluyente de Propiedad. Dicha posibilidad fue incorporada acertadamente por el Dec. Leg. N 953. El TF, segn se aprecia en la RTF N 2853-2-2009, ha sealado que la cnyuge no puede interponer Intervencin Excluyente de Propiedad sobre bienes que forman parte de la socie(424) CAMILA NAVARRINE, Susana. Op. Cit, pg. 411. (425) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol - Instituciones, Marcial Pons, Madrid, 2006, pg. 519.

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dad conyugal alegando que el embargo atenta contra su derecho de propiedad, ya que stos pertenecen en su totalidad a ambos cnyuges. En otra oportunidad, segn se desprende de lo consignado en la RTF N 5098-1-2008, se indic que carece de sustento la solicitud mediante la cual el recurrente solicita que se levante la MCP al considerar que el bien embargado no es de su propiedad sino que le pertenece a un tercero, toda vez que el derecho a interponer la Intervencin Excluyente de Propiedad le corresponde al tercero que viera afectado su derecho y no a aqul. Tambin se ha dicho que resulta relevante que la Administracin Tributaria verique los registros contables con la nalidad de constatar la veracidad de una factura presentada por el tercero que solicita la Intervencin Excluyente de Propiedad, pues por s sola no resulta suciente para acreditar con certeza la fecha en que se realiz la operacin (RTF N 42052-2008). 9.- Levantamiento y Sustitucin Sobre las MPC antes del procedimiento de cobranza coactiva, el deudor tributario podr solicitar su levantamiento si otorga carta anza bancaria o nanciera que cubra el monto por el cual se trab la medida, por un perodo de 12 meses debiendo renovarse sucesivamente por dos perodos de 12 meses dentro del plazo que seale la Administracin Tributaria. La carta anza ser ejecutada en el procedimiento de cobranza coactiva que inicie la Administracin Tributaria, o cuando el deudor tributario no cumpla con renovarla dentro del plazo indicado. En este ltimo caso, el producto de la ejecucin ser depositado en una Institucin Bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del procedimiento de cobranza coactiva. Excepcionalmente, la Administracin Tributaria levantar la medida si el deudor tributario presenta alguna otra garanta que, a criterio de esta, sea suciente para garantizar el monto por el cual se trab la MCP. Las condiciones para el otorgamiento de las garantas as como el procedimiento para su presentacin sern establecidas por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. De otro lado, respecto de las MCP a la emisin de Resoluciones u rdenes de Pago, el CT establece que la MCP podr ser sustituida si el deudor tributario otorga carta anza bancaria o nanciera. Para tal objeto, ser de aplicacin lo indicado en prrafos precedentes.

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10.- Impugnacin y Medios De Defensa Una preocupacin especial ante toda facultad de la Administracin Tributaria es jar los medios de defensa con los que cuenta el deudor tributario. En efecto, cuestin importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible () Por nuestra parte opinamos que, con independencia de la naturaleza del acto administrativo en cuestin, resulta difcil imaginar un supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aunque siendo de trmite, resulta claro que con l se lesionan derechos e intereses y, por tanto, es susceptible de recurso.426 La Queja es el medio para cuestionar las MCP aunque no haya una norma expresa en el CT al respecto. El TC ha considerado adems que es la va previa al proceso constitucional de Amparo.427 El TF ha sealado que el abuso de autoridad en el que haya incurrido el funcionario pertinente al adoptar la MCP corresponde ser dilucidado por su superior jerrquico, es decir por el funcionario competente de la Administracin Tributaria conforme a lo sealado por el artculo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General; por ello considera que no es la entidad competente para conocer y resolver tal reclamo (RTF N 7437-1-2008). La Queja procedera por trabar MCP sin amparo legal, excesivas o ya caducas. Hay un antiguo precedente constituido por la Resolucin del Tribunal Fiscal 10071, que ya se pronunci en un caso de embargo excesivo, por lo cual con mayor razn procedera que se pronuncie sobre un embargo caduco, ya que se trata simplemente de aplicar la ley vigente.428 11- Ejecucin Las MCP nicamente podrn ser ejecutadas luego de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva y una vez vencido el plazo a que se reere el primer prrafo del artculo 117 del CT; siempre que se cumpla con las formalidades establecidas para tal efecto. As, el TF indic que cuando se adopten MCP, stas no podrn ser ejecutadas mientras no se inicie el procedimiento de ejecucin coactiva, es decir mientras la deuda no tenga la calidad de deuda exigible; de esa manera se asegura a favor de la Administracin Tributaria la eventual ejecucin futura de una deuda que puede tornarse en exigible, a diferencia de las
(426) MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, Madrid, 2002, pg. 455. (427) Ver El Amparo contra medidas cautelares previas y el requisito del agotamiento de la va previa. EN: Revista Anlisis Tributario, N 244, mayo de 2008, AELE, pgs. 36 a 39. (428) Castaeda Ramrez, Luis Hernn. Las medidas precautorias en el procedimiento peruano de acotacin y recaudacin de tributos. EN: Cuadernos Tributarios, N 1, octubre de 1986, pg. 72.

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medidas cautelares que adopta la Administracin Tributaria en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva las que garantizan la ejecucin de la deuda cuando sta adquiri la calidad de exigible. Por ello, agrega el colegiado, resulta coherente que en el marco de un procedimiento de cobranza coactiva se ejecuten las medidas cautelares para materializar el pago de la deuda tributaria exigible (RTF N 5276-3-2005). Mediante la RTF de Observancia Obligatoria N 5276-3-2005 se ha establecido el siguiente criterio: La entrega de fondos del deudor tributario realizada por un tercero mediante cheque certicado o de gerencia emitido a la orden del Banco de la Nacin para su consignacin, no supone la ejecucin de la medida cautelar previa de embargo en forma de retencin trabada sobre tales fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a la orden de la Administracin Tributaria y sta deposita los fondos en consignacin en el Banco de la Nacin y no los imputa a la deuda tributaria, ello no supone la ejecucin de la citada medida cautelar . En otra oportunidad hemos criticado dicho pronunciamiento.429 Inclusive antes, en un caso concreto, el Poder Judicial, en la Resolucin N 1584, recada en el Expediente N 514-99 del 25 de octubre de 1999, sigui una interpretacin diferente.430 Se ha dicho en el TF, en cuanto al extremo de la queja que cuestiona los embargos ejecutados por la Administracin en la cuenta de detracciones del contribuyente, entre otras cuentas, que la entrega en consignacin de los fondos retenidos no constituye la ejecucin de la medida (RTF N 659-4-2010). Una MCP se convierte en denitiva con la noticacin de resolucin coactiva que da inicio al procedimiento de cobranza conforme a Ley (RTF N 6711-3-2009). Se ha dicho que si la Administracin Tributaria mantiene en su poder un importe de dinero como consecuencia de una MCP trabada indebidamente y respecto de la cual se haba dictado un mandato de levantamiento, no cabe realizar actos de disposicin de dicho importe, aun cuando se trate de un nuevo procedimiento de ejecucin coactiva que se hubiera iniciado con arreglo a Ley (RTF N 4541-3-2010). Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y el deudor tributario, expresamente requerido por la SUNAT, no los sustituye por otros de igual valor u otorgue carta anza bancaria o nanciera en el plazo que la Administracin Tributaria seale, sta podr rematarlos antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva.
(429) Ver Ejecucin de Medidas Cautelares Previas: Depsitos en el Banco de la Nacin de los importes retenidos. EN: Revista Anlisis Tributario, N 213, octubre de 2005, AELE, pgs. 38 a 42. (430) Dicha sentencia fue transcrita y comentada en Medidas Cautelares Previas: Limitaciones Necesarias. EN: Revista Anlisis Tributario, N 145, febrero de 2000, AELE, pgs 26 a 28.

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El monto obtenido en dicho remate deber ser depositado en una Institucin Bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del procedimiento de cobranza coactiva. Mediante Resolucin de Superintendencia la SUNAT establecer las condiciones para el otorgamiento de la carta anza, as como las dems normas para la aplicacin de lo sealado anteriormente. El TF ha sealado que la calicacin de una deuda como exigible no es una facultad exclusiva del ejecutor coactivo, pues si bien este no slo se encuentra facultado sino obligado a vericar la exigibilidad de la deuda antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, es la propia entidad administradora quien previamente debe efectuar tal calicacin a n de remitir al ejecutor coactivo la documentacin pertinente para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva (RTF N 9151-1-2008). ***** *****

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