Tributación Ambiental

TRIBUTACIN AMBIENTAL
GABRIELA ROS GRANADOS
COLECCIN DOCTRINA TRIBUTARIA Y ADUANERA
COLEccIN DOcTRINA TRIBUTARIA Y ADUANERA Tributacin Ambiental Editor de la Coleccin Daniel Yacolca Estares Coordinador General Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones INDESTA Primera edicin Peruana: Junio 2013 Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao Correo electrnico: indesta@sunat.gob.pe Pgina web: http://indesta.sunat.gob.pe/ 2007, Universidad Nacional Autnoma de Mxico INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURDICAS Circuito Maestro Mario de la Cueva, s/n Ciudad de la Investigacin en Humanidades Ciudad Universitaria, 04510 Mxico, D. F. Autora: Gabriela Ros Granados
Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi S.R.L. Impresin 5,000 ejemplares Reservados todos los derechos. Queda prohibida, sin la autorizacin escrita de los titulares del Copyright, bajo las sanciones establecidas en la ley, la reproduccin total o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, incluidos reprografa y el tratamiento informtico. Impresin y encuadernacin: Grfica Delvi S.R.L. Av. Petit Thouars N 2009-2017 - Lince Junio 2013 ISBN N: 978-612-46297-5-4 Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2013-08637 Impreso en el Per / Printed in Peru
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A mi padre, don Manuel Ros Lpez, quien me ha enseado el amor por el trabajo y el debate A mi madre, doa Georgina Granados Jimnez, ejemplo de rectitud y disciplina A mi hija, Milena Gonzlez Ros, el amor de mi vida
Contenido
Siglas 13 Presentacin 15 Prlogo 17 Introduccin 19 CAPTULO PRIMERO IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD) 1. Introduccin 2. Los tributos 3. Fines y efectos de los tributos 4. Fundamento constitucional y su interpretacin jurisprudencial 5. Marco legislativo de la extrafiscalidad 6. Doctrina tributaria sobre la extrafiscalidad 7. Justificacin de la utilizacin de los tributos con fines y efectos ecolgicos 8. Fundamento constitucional de la proteccin al medio ambiente en Mxico 9. Propuestas CAPTULO SEGUNDO PRINCIPIOS RECTORES 1. Introduccin 2. La poltica ambiental en el mbito internacional 3. La poltica ambiental en el marco de la Unin Europea 4. La poltica ambiental en Mxico 5. El principio quien contamina paga 6. Fundamento jurdico del principio quien contamina paga en la Unin Europea 81 83 87 91 92 97 27 28 32 39 53 56 68 71 76
7. Fundamento jurdico del principio quien contamina paga en el derecho espaol 8. Principio del desarrollo sostenible 9. Fundamento constitucional en Espaa del principio del desarrollo sostenible 10. Principio de la capacidad contributiva como capacidad de contaminar 11. El principio del beneficio 12. Principio del coste provocado 13. Propuestas CAPTULO TERCERO LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS, UN ESTUDIO COMPARADO ENTRE ESPAA Y MXICO 1. Introduccin 2. Delimitacin gramatical 3. Naturaleza jurdica de las contribuciones especiales 4. Discusin espaola segunda generacin 5. Nuestra consideracin sobre las contribuciones especiales 6. Diferencia entre el aumento de valor de los bienes y el beneficio especial 7. Antecedentes histricos en Espaa 8. Evolucin legislativa en Espaa 9. Distincin entre la contribucin especial y el impuesto especial 10. Rgimen jurdico espaol de la contribucin especial: fundamento constitucional 11. La Ley General Tributaria, artculo 26 12. Las contribuciones especiales en el mbito autonmico 13. Las contribuciones especiales en el mbito local 14. El concepto legal de la contribucin de mejoras 15. El hecho imponible de la contribucin especial en la legislacin espaola 16. El objeto material de la contribucin de mejoras 17. La contribucin especial en Mxico 18. Propuestas
101 103 105 107 109 118 121
125 126 128 138 142 144 146 147 152 153 154 155 157 158 159 168 168 171
CAPTULO CUARTO CONTRIBUCIN POR GASTO EN RAZN DEL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE 1. Las contribuciones especiales en torno al medio ambiente 2. La contribucin especial negativa: categora tributaria ambiental ms prxima a la contribucin por gasto 3. Qu es la contribucin por gasto? 177 181 186
4. La contribucin por gasto: su evolucin 5. Justificacin del tema: cul es la utilidad de la aplicacin de la contribucin por gasto al deterioro del medio ambiente? 6. Las contribuciones por gasto y su naturaleza jurdica 7. Valoracin de los bienes ecolgicos 8. El dao o perjuicio ambiental 9. Temporalidad del dao ambiental 10. Responsabilidad por los daos ambientales 11. Hecho imponible de la contribucin por gasto 12. Base imponible 13. La cuota 14. El devengo 15. Sujetos pasivos 16. La contribucin por gasto y las exenciones 17. La contribucin por gasto como un tributo afectado y redistributivo 18. Las evaluaciones de impacto ambiental y la contribucin por gasto 19. Propuestas
189 191 193 194 197 199 200 201 203 207 208 210 211 213 214 217
Bibliografa 219
SIGLAS
BICE BIMA BMDC CA CCM CISS NUE CISS NCEE Civitas REDF CMLR CT DPT GF HPE ICE IEF IRPF LRHL RVHP PGP RCT RDA RDFHP RDFSF RED REDF RESE RFDM RHAL
Boletn de Informacin Comercial Espaola Boletn Informativo de Medio Ambiente Boletn Mexicano de Derecho Comparado Cuadernos de Actualidad Cdigo Civil Mexicano CISS, Noticias de la Unin Europea CISS, Noticias de la Comunidad Econmica Europea Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero Common Market Law Review Crnica Tributaria Diritto e Prattica Tributaria Gasto Financiero Hacienda Pblica Espaola Informacin Comercial Espaola Instituto de Estudios Fiscales Impuesto sobre la Renta para Personas Fsicas Ley Reglamentaria de Haciendas Locales (Espaa) Palau Revista Valenciana de Hacienda Pblica Presupuesto y Gasto Pblico Revista de Contabilidad y Tributacin Revista de Derecho Ambiental Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica Rivista de Diritto Finanziero et Sciencia de la Finanza Revista de la Escuela de Derecho Revista Espaola de Derecho Financiero Revista de la Economa Social y de la Empresa Revista de la Facultad de Derecho de Mxico Revista de Hacienda Autonmica Local
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RHM RIDT RVEA RV Sc Fin TF
Revista de Hacienda Mexicana Revista Internacional de Derecho Tributario Revista Valenciana DEstudis Autonomic Rivista de la Sciencia Finanziaria Trimestre Fiscal
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PREsENTaCiN
La obra de la doctora Gabriela Ros Granados, que tengo el agrado de presentar, nos brinda nuevas reflexiones sobre el derecho tributario vinculado a la tributacin ambiental, an incipiente en nuestro medio e inspirador para impulsar lneas de investigacin acerca de la tributacin como instrumento para el desarrollo y la proteccin ambiental. Por eso consideramos de gran vala publicar esta obra dentro de la Coleccin Doctrina Tributaria y Aduanera, diseada por la Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones del INDESTA, que tiene como propsito publicar doctrinas que aporten conocimientos con tendencias innovadoras y que sean de aplicacin en nuestro pas. Estamos muy agradecidos con la doctora Gabriela Ros, por brindarnos la oportunidad de publicar su obra, que sin duda ser muy leda y generar muchas ideas en nuestros lectores, partiendo de la doctrina, legislacin y jurisprudencia mexicana y espaola sobre la tributacin ambiental, hacia posibilidades de reforma en Per. Extendemos nuestro agradecimiento al Instituto de Investigaciones Jurdicas de la prestigiosa Universidad Nacional Autnoma de Mxico, reconocido por sus contantes aportes en nuevas tendencias jurdicas latinas. Esperamos con entusiasmo las nuevas investigaciones que generar la obra que presentamos a la comunidad, con el objetivo de contribuir a llenar vacos conceptuales y promover el debate con una finalidad docente en nuevos enfoques y variables cientficas del derecho tributario ambiental.
Callao, 17 de junio de 2013 Luis Felipe Polo Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero INDESTA - SUNAT
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GaBRieLa ROs GRanadOs
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PRLOGO
PRlOgO
La obra que tiene el lector en sus manos, representa una nueva doctrina relacionada con la finalidad extrafiscal de la tributacin, que tiene como objetivo principal utilizar los instrumentos tributarios, mediante dos mtodos: creando impuestos, contribuciones y tasas ambientales y/o mediante elementos ambientales, que consiste en incluir variables ambientales en tributos tradicionales o en leyes especiales vinculados a unos objetivos ambientales. En esa perspectiva los tributos con carcter predominantemente extrafiscal pueden ser utilizados como mecanismos de estmulo o incentivo o como instrumentos de disuasin o limitacin. Los tributos pueden, sin dejar de servir su fin primordial, no estar configurados como productores de ingresos.(*) Por tal motivo, la utilizacin del sistema tributario para la proteccin del medio ambiente se enfrenta a los problemas de la extrafiscalidad, es decir, al empleo del tributo para fines distintos del recaudatorio, cuestin que ha sido siempre debatida.(**) En tal sentido, es meritorio destacar los aportes que hace la autora como producto de una investigacin que le permiti optar el grado de doctora en la Universidad de Salamanca. Primero porque fue dirigida por el doctor Eusebio Gonzlez Garca, uno de los mximos exponentes tributaristas que ha tenido Espaa. Segundo, porque su investigacin parti de una idea fecundada por el maestro italiano Aquile Donato Giannini, en su obra clsica Instituciones de derecho tributario(***), sobre de la contribucin especial por gasto, y que, sirvi de base a la autora para disear como aporte, dentro de dicha categora tributaria, un instrumento ms para el financiamiento y la proteccin del medio
(*) Casado Ollero, G., Los finos no fiscales, cit., pp. 111-112. Citado por Paton Garca, Gemma, Las polticas fiscales y el Estado del bienestar. Crnica tributaria, ISSN 0210-2919, N 121, 2006 , pp. 97-112. (**) Jimenez Hernandez, Jorge. El tributo como instrumento de proteccin ambiental, Editorial Comares, Granada, 1998, p. 81. (***) Giannini, Donato, Istituzioni di diritto tributario, Miln, Dott Giuffr editore, 1968, pp. 42 y ss.
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ambiente. En tal sentido, la autora nos precisa que la contribucin por gasto la ubicamos dentro de los principios de prevencin y precaucin, consagrados en la Unin Europea. En la contribucin por gasto, ubicada desde esta perspectiva, se deben fijar medidas preventivas para proteger el medio ambiente de futuras contingencias daosas. Esto implica que la contribucin por gasto tiene un carcter preventivo y ms favorable que las dems medidas de control ambiental, que se aplica mayormente cuando ya se produjo el dao ambiental. Sin duda, la lnea de investigacin seguida en la obra nos mostrar caminos muy acertados para nuevas investigaciones sobre las diversas posibilidades que la tributacin ambiental tiene hoy en da. Es decir, en la aplicacin de impuestos y tasas ambientales, con el fin extrafiscal y constitucional en nuestro pas y en pases latinos que a la fecha no se han animado en teir de verde sus sistemas tributarios. Ahora bien, a continuacin sealare brevemente los puntos ms trascendentes de la obra que la doctora Gabriela Ros, nos ha complacido su publicacin. En el captulo I, se desarrolla las ideas marco de la tributacin con finalidad no fiscal (la extrafiscalidad). Referidos a los fines y efectos de los tributos, fundamento constitucional y su interpretacin jurisprudencial, marco legislativo de la extrafiscalidad, doctrina tributaria sobre la extrafiscalidad, justificacin de la utilizacin de los tributos con fines y efectos ecolgicos, fundamento constitucional de la proteccin al medio ambiente en Mxico. En el captulo II, se parte de los principios rectores de la poltica ambiental en el mbito internacional, como la poltica ambiental en el marco de la Unin Europea, la poltica ambiental en Mxico, el principio quien contamina paga y su fundamento jurdico en la Unin Europea y en el derecho espaol, el principio del desarrollo sostenible y su fundamento constitucional en Espaa, el principio de la capacidad contributiva como capacidad de contaminar, el principio del beneficio y el principio del coste provocado. En el captulo III, de la obra se trata sobre las contribuciones especiales: la contribucin de mejoras, un estudio comparado entre Espaa y Mxico. En ese sentido la autora, parte de la delimitacin gramatical, la naturaleza jurdica de las contribuciones especiales, la discusin espaola segunda generacin, la consideracin de la autora sobre las contribuciones especiales, diferencia entre el aumento de valor de los bienes y el beneficio especial, antecedentes histricos en Espaa, evolucin legislativa en Espaa, distincin entre la contribucin
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especial y el impuesto especial, rgimen jurdico espaol de la contribucin especial: fundamento constitucional, la Ley General Tributaria y su artculo 26, las contribuciones especiales en el mbito autonmico, las contribuciones especiales en el mbito local, el concepto legal de la contribucin de mejoras, el hecho imponible de la contribucin especial en la legislacin espaola, el objeto material de la contribucin de mejoras, la contribucin especial en Mxico. En el ltimo captulo IV de la obra se profundiza en la contribucin por gasto en razn del deterioro del medio ambiente, por lo que se desarrolla las contribuciones especiales en torno al medio ambiente, la contribucin especial negativa: categora tributaria ambiental ms prxima a la contribucin por gasto, se analiza la interrogante Qu es la contribucin por gasto?, para luego precisar que es la contribucin por gasto: su evolucin, justificacin del tema: cul es la utilidad de la aplicacin de la contribucin por gasto al deterioro del medio ambiente?, las contribuciones por gasto y su naturaleza jurdica, valoracin de los bienes ecolgicos, el dao o perjuicio ambiental, temporalidad del dao ambiental, responsabilidad por los daos ambientales, hecho imponible de la contribucin por gasto, la base imponible, la cuota, el devengo, sujetos pasivos, la contribucin por gasto y las exenciones, la contribucin por gasto como un tributo afectado y redistributivo, las evaluaciones de impacto ambiental y la contribucin por gasto. Como podr observar el lector, en esta obra se muestra un vasto escenario de la tributacin ambiental, y se desarrolla temas muy importantes de la estructura misma de los tributos ambientales, cuya cualidad es preventiva del dao ambiental y con ello la mejor medida frente a las existentes de tipo sancionatorio, que slo reaccionan cuando el dao se ha provocado. Por ltimo, no puedo dejar de mencionar nuestro agradecimiento a la doctora Gabriel Ros Granados por permitirnos publicar su magnfica obra Tributacin Ambiental en nuestro pas y que ser fruto de muchos proyectos de investigacin sobre tributacin ambiental, que poco a poco est germinando en los pases latinos y porque no en nuestro sistema tributario.
Callao, 17 de junio de 2013 Daniel Yacolca Estares Coordinador General de la Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones INDESTA - SUNAT
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INTRODUCCIN
La presente obra es el resultado de mi investigacin doctoral realizada en la Universidad de Salamanca, Espaa, y cuyo trabajo fue defendido el 5 de febrero de 1999. Desde aquella poca a la fecha han pasado varios aos que me han permitido realizar las observaciones que me hiciera mi tribunal, y, adems, de actualizar la bibliografa. En virtud de lo anterior, en este libro encontraremos referencia a la doctrina, jurisprudencia y legislacin espaola, adems de la doctrina, legislacin y jurisprudencia nacional. Lo que permitir al lector tener un panorama del derecho espaol y mexicano sobre la tributacin ambiental. La inquietud de abordar este tema fue motivada por mi tutor, don Eusebio Gonzlez Garca, catedrtico de la Universidad de Salamanca, y quien desde un principio me dio cobijo en el Departamento de Derecho Tributario, en donde me encontr inmersa en un mundo jurdico que era desconocido para m, y que ahora ha marcado la metodologa de investigacin de mis trabajos y mi labor como acadmica. En el tema de la tributacin ambiental, a pesar de que ha sido explorado en los pases europeos, en Mxico todava nos falta mucho por realizar, desde estructurar polticas pblicas serias y concretas en materia ambiental, adems de utilizar cabalmente todos los instrumentos para la preservacin del bien ambiental, hasta generar una conciencia ecolgica de los ciudadanos. Por eso, esta obra no ha perdido vigencia, sino, al contrario, enriquecer la doctrina nacional y el debate jurdico. El primer captulo es el marco conceptual sobre el que descansa mi libro, que estudia dos temas fundamentales: el tributo y la teora de la extrafiscalidad. El segundo, aborda los principios rectores tanto en materia ambiental como en materia tributaria. El tercero, se concreta en el anlisis de las contribuciones especiales, con referencia a la legislacin espaola y mexicana. Y, por ltimo, el cuarto es la propuesta de mi tesis doctoral, que se refiere a una nueva categora tributaria a la que he llamado la contribucin por gasto en razn del deterioro al medio ambiente. Esta categora tributaria fue estudiada primeramente por
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el profesor italiano Aquile Donato Giannini, en su obra Instituciones de derecho tributario,(****) en donde da un ejemplo de aplicacin en el derecho positivo italiano, y especficamente seala a la antigua legislacin italiana de rgimen local en la que sancionaba las contribuciones por gasto, las cuales se generaban por apertura de calles, ensanche, alineacin y prolongacin de las existentes. Por lo que, este estudio toma como base a la contribucin especial por gasto analizada por dicho ilustre profesor italiano, y que, ahora, encontramos en esta categora tributaria un instrumento ms para el financiamiento y la proteccin del medio ambiente. El mtodo de investigacin ocupado en este libro ha sido el documental, analtico, comparado y deductivo. Por ltimo, quiero dejar constancia de mi infinito agradecimiento a mi querido profesor don Eusebio Gonzlez Garca, quien ha sido un acadmico ejemplar que ha podido dejar en sus discpulos no nicamente la inquietud de cultivar y enriquecer el derecho tributario, sino germinar los lazos de fraternidad de todos los mexicanos que nos hemos doctorado con l, y a quienes considero como mi otra familia.
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(****)
Giannini, Donato, Istituzioni di diritto tributario, Miln, Dott Giuffr editore, 1968, pp. 42 y ss.
Captulo I
idEas MarCO: la TriBuTaCiN CON FiNalidad NO FisCal (la EXTraFisCalidad
SUMARIO 1. Introduccin 2. Los tributos 3. Fines y efectos de los tributos 4. Fundamento constitucional y su interpretacin jurisprudencial 5. Marco legislativo de la extrafiscalidad 6. Doctrina tributaria sobre la extrafiscalidad 7. Justificacin de la utilizacin de los tributos con fines y efectos ecolgicos 8. Fundamento constitucional de la proteccin al medio ambiente en Mxico 9. Propuestas
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1. INTRODUCCIN
En las primeras pginas del presente libro se precisan una serie de nociones que nos permitirn a lo largo de nuestra investigacin una mayor comprensin sobre el tema central de ste. En conexin con lo anterior, se desentraa el significado del tributo, de sus efectos y fines. Posteriormente, entramos en el estudio de la extrafiscalidad, a travs de la doctrina, jurisprudencia y sus bases constitucionales y legales. Esta primera aproximacin ser el punto de partida para nuestro estudio, debido a que no cabe duda de que en la actualidad los sistemas tributarios de los Estados contienen alguna nota de extrafiscalidad.1 El instrumento extrafiscal ha mostrado sus bondades en diversos sistemas tributarios y ahora adquiere actualidad, pues un pas como el nuestro en proceso de desarrollo, puede impulsar la economa nacional y mejorar la distribucin de la riqueza. En este captulo se abordar el tema de la constitucionalidad de la tributacin extrafiscal en nuestro sistema tributario, porque creemos que el debate
1 Cabe hacer la aclaracin que algunos autores espaoles prefieren referirse a los tributos con finalidad no fiscal que a la extrafiscalidad. Entre ellos podemos encontrar en la literatura espaola a Casado Ollero, y as se pone de manifiesto incluso en el ttulo de uno de sus artculos que tratan este tema, Casado Ollero, Gabriel, Los fines no fiscales de los tributos, Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma. Homenaje a Sanz de Bujanda, Madrid, IEF, 1991; y en la literatura mexicana a Garca Bueno, Marco Csar, El principio de capacidad contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, Espaa y Mxico, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, coleccin de Estudios Jurdicos, 2002, t. XVII, pp. 263-291; id., Principios tributarios constitucionalizados. El principio de capacidad contributiva, en Alvarado Esquivel, Miguel (coord.), Manual de derecho tributario, Mxico, Porra, 2005, pp. 41-48. Este autor parece que ha cambiado de postura, pues en su primera obra se refiere a los tributos con fines extrafiscales y en el segundo trabajo hace alusin a los impuestos finalidad no fiscal. Sin embargo, desde nuestro criterio nos hemos inclinado por el trmino extrafiscal, pues distinguimos lo que es la finalidad extrafiscal de los efectos extrafiscales de los tributos. En esta misma lnea de argumentacin, en Mxico tenemos a Gordoa Lpez, Ana Laura, Los fines extrafiscales en el sistema tributario mexicano, Mxico, Porra, 2000.
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gabriela ros granados
CAP. I
no est cerrado, no obstante, se sostiene en una primera aproximacin que los tributos extrafiscales pueden considerarse constitucionales cuando la extrafiscalidad se manifieste como fin secundario y no como nico fin, es decir, que se establezca como fin principal la recaudacin, y como fin secundario la extrafiscalidad, con lo cual se respeta el principio de capacidad contributiva, o al menos existe un mnimo ndice de capacidad contributiva.2 Despus de este breve anlisis, corresponder, entonces, ocuparse de la utilizacin de los tributos extrafiscales para la proteccin del medio ambiente. Por ltimo, este captulo busca encontrar en la extrafiscalidad otro instrumento de apoyo para la poltica ecolgica de nuestro Estado.
2. LOS TRIBUTOS
En principio, para comprender cules son los efectos o fines extrafiscales de los tributos, resulta nuclear analizar el concepto de tributo3 en el sistema tributario mexicano, para ello es necesario precisar que la legislacin mexicana no incluye una definicin de contribucin, y mucho menos de tributo.4 Sin embargo, debemos partir del principio de identidad entre tributo y contribucin, adems de que existe la opinin5 extendida de que la contribucin alude al tributo, que se concibe como gnero, y sus especies son el impuesto, el derecho, la contribucin de mejoras y la aportacin de seguridad social. Desde este tamiz, es conveniente sustituir el trmino de contribucin utilizado por la legislacin mexicana, por el de tributo, recogido en la doctrina y la jurisprudencia nacionales.6 Sobre esta tesitura, debemos indicar que el Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 1o. hace referencia a la contribucin, y en el 2o. establece una clasificacin de las contribuciones, pero no ofrece un concepto legal. As que, ante la inexistencia de un concepto legal de tributo, atenderemos a la doctrina y a la jurisprudencia.
2 3 Fernndez Lpez, R. I., La fiscalidad autonmica en materia medioambiental: su aplicacin en Galicia, CT, nm. 80, 1996, p. 12. Sobre el particular, en la doctrina espaola Matas Corts es partcipe de la idea de que el concepto de tributo no ha madurado, es as como el tributo no ha encontrado en la ciencia jurdica un concepto absolutamente vlido y que por lo mismo haya merecido la aceptacin de la mayora de la doctrina tributaria. Corts Domnguez, Matas y Martn Delgado, J. M., Ordenamiento tributario espaol I, Madrid, Civitas, 1995, t. I, p. 159. En Mxico, De la Cueva ha indicado que el anlisis doctrinal de este concepto ha sido demasiado frugal debido a que la doctrina ha puesto mayor atencin al estudio del impuesto. Cueva, A. de la, Derecho fiscal, Mxico, Porra, 2003, p. 70. Garza, Sergio Francisco de la, Derecho financiero mexicano, Mxico, Porra, 1999, p. 319. Para un mayor estudio sobre el tema vase Ros Granados, Gabriela, Los tributos, en Alvarado Esquivel, Miguel de Jess (coord.), Manual de derecho tributario, cit., nota 1, p. 140. Ibdem, p. 141.
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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)
En tal sentido, doctrinalmente, el concepto tributo, paulatinamente, est teniendo una amplia recepcin en Mxico. En nuestra doctrina7 no hay discusin sobre el tributo, debido a que se ha manifestado que es una prestacin obligatoria en dinero o, excepcionalmente, en especie,8 que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. La diferencia entre la doctrina mexicana y la del continente europeo9 se refiere, en primer trmino, a que el tributo se distingue en tres categoras tributarias: en el impuesto, la tasa y las contribuciones especiales. El tributo, analizado en la ms cualificada doctrina extranjera,10 destaca tres notas caractersticas: 1) es una prestacin pecuniaria, 2) que el Estado y otros entes pblicos tienen derecho a exigir, y 3) cubre las necesidades financieras del Estado. Desde una perspectiva constitucional, los tributos constituyen los medios jurdicos ms importantes para la obtencin de los recursos pecuniarios para la hacienda pblica. Este criterio desde la doctrina espaola lo reafirma Vicente-
CAP. I
Garza, Sergio Francisco de la, op. cit., nota 4, p. 320; Cueva, A. de la, op. cit., nota 3, p. 70; Quintana Valtierra, J. y Rojas Yez, J., Derecho tributario mexicano, Mxico, Trillas, 1999, pp. 42 y 43; Rodrguez Lobato, Ral, Derecho fiscal, Mxico, Oxford University Press, 1998, p. 110; Jimnez Gonzlez, A., Lecciones de derecho tributario, Mxico, 1998, pp. 59-61. 8 El pago en especie en Mxico ha generado una relativa controversia, en especfico el tiempo fiscal o el tiempo oficial del Estado, que los concesionarios de la radio estn obligados a otorgar al Ejecutivo Federal. 9 En Espaa, el artculo 2o., fraccin 2, de la Ley General Tributaria establece: Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de derecho pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico. b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente. 10 Giannini, Ramallo Massanet, Hensel, Tipke, Blumestein, Sanz de Bujanda, Snchez Serrano, Ferreiro Lapatza, Berliri, Vicente-Arche Domingo, Dino Jarach, Corts Domnguez, Gonzlez Garca, Falcn y Tella, Kruse, Prez de Ayala, Bayona de Perogordo y Mara Teresa Soler Roch por mencionar algunos autores reconocidos en el contexto extranjero. 7
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CAP. I
Arche Domingo11 al puntualizar que la norma constitucional establece no el deber genrico de pagar una determinada suma cuando se den las circunstancias previstas en la ley (principio de legalidad tributaria), sino el ms especfico y penetrante deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.12 Por consiguiente, el instituto del tributo no puede ser jurdicamente entendido a partir de la norma constitucional, ms que en relacin con los gastos pblicos, lo cual se traduce en que nadie est obligado a contribuir sino para sostener dichos gastos. Este nexo constitucional entre el tributo y el gasto pblico tiene como corolario la calificacin del primero como medio para recaudar ingresos pblicos y el destino del rendimiento de los tributos a la cobertura de los gastos pblicos. Como ha quedado establecido en el prrafo anterior, de acuerdo con el artculo 31, fraccin IV, de nuestro texto constitucional, el tributo es una obligacin para los mexicanos, y aunque nuestra Constitucin no seala de forma expresa que los extranjeros tambin estn obligados al pago del tributo, la legislacin secundaria13 y la doctrina nacional14 han reconocido pacficamente esta obligacin. De conformidad con este precepto constitucional, el tributo debe cubrirse en los tres niveles de gobierno, es decir, en la Federacin, las entidades federativas y los municipios, y esto ser de acuerdo con la residencia del contribuyente. Adems, este mismo precepto sanciona que el destino del tributo es cubrir el gasto pblico del Estado. Lo que se traduce en que la Constitucin se convierte en garante para que los tributos no se destinen a un fin distinto del gasto pblico, como puede ser financiar los gastos personales de los servidores pblicos. Esta obligacin constitucional debe estar establecida en ley,15 adems de ser proporcional y equitativa. Estos cuatro principios deben predicarse en todos los tributos, ya que sin ellos cualquier tributo puede declararse inconstitucional. En
11 Vicente-Arche Domingo, F., Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al derecho espaol, Civitas REDF, nm. 7, 1975, p. 451. 12 Opinin compartida con DAmati, en su trabajo intitulado Schema costituzionale dellattivit impositiva, DPT, 1964, vol. I, pp. 464 y ss. 13 Esto conforme al artculo 32 de la Ley de Nacionalidad y Naturalizacin. 14 Cfr. Gil Valdivia, Gerardo, Aspectos jurdicos del financiamiento pblico, Mxico, Porra-UNAM, 1989, p. 43; Rodrguez Lobato, Ral, op. cit., nota 7, p. 5; Porras y Lpez, Derecho fiscal, Mxico, Textos Universitarios, 1972, p. 117; Fernndez Sagardi, Augusto, Comentarios y anotaciones al Cdigo Fiscal de la Federacin, Mxico, SICCO, 2000, p. 3; Quintana Valtierra, J. y Rojas Yez, J., op. cit., nota 7, pp.161 y ss.; Cueva, A. de la, op. cit., nota 3, pp. 89-97; Chapoy Bonifaz, Dolores Beatriz, Derecho financiero, Mxico, Mc GrawHill, 1997, p. 82. 15 Este principio puede ser exceptuado cuando se trate de impuestos al comercio exterior, debido a que la propia Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en el artculo 131, faculta al Ejecutivo a aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin. Asimismo, dicho principio puede excluirse con el supuesto de suspensin de garantas constitucionales, de acuerdo con el artculo 29 constitucional.
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la actualidad, por interpretacin jurisprudencial,16 los principios de proporcionalidad y equidad se identifican con los de capacidad contributiva e igualdad, aunque alguna parte de la doctrina identifica el de proporcionalidad con el de progresividad. Para la doctrina tributaria, el tributo es un ingreso pblico de derecho pblico, obtenido por un ente pblico, titular de un derecho de crdito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicacin de la ley a un hecho indicativo de capacidad econmica, que no constituye la sancin de un ilcito. En cuanto instituto jurdico, el tributo se manifiesta no slo como una obligacin de contenido econmico, sino tambin como un conjunto de prestaciones diversas.17 Para Matas Corts,18 el tributo tiene varios matices: primero, es la prestacin pecuniaria debida a un ente pblico por la realizacin de una accin tpica indicativa de capacidad econmica; segundo, el fundamento jurdico que distingue al tributo de cualquier otra institucin jurdica es la capacidad econmica, lo cual significa simplemente que la comunidad piensa que los tributos son justos cuando se adaptan a la capacidad econmica de los contribuyentes; tercero, el tributo debe incluir una nota distintiva de carcter negativo, esto es, que no derive de una accin antijurdica penada por el ordenamiento; cuarto, el problema del destino de los ingresos no debe formar parte del concepto del ingreso tributario, y, quinto, seala que los fines de los tributos no deben figurar en el concepto de los mismos. Segn este autor, en la ciencia jurdica, la concepcin de los tributos no incluye su finalidad;19 es decir, la recaudacin de bienes dinerarios para financiar los gastos pblicos, pero para la hacienda pblica es fundamental enunciarla. El motivo para no considerarla como elemento es que la finalidad segn los argumentos de la doctrina jurdica no es siempre fiscal, porque en ocasiones la finalidad se presenta como extrafiscal, es decir, que el objetivo fundamental no es el recaudatorio. Los tributos son instrumentos que proporcionan al Estado bienes dinerarios o en especie, lo que le permite cubrir sus necesidades presupuestarias. El tributo o contribucin es la detraccin de riqueza de las economas particulares, coactivamente exigida por el Estado para subvenir sus necesidades, es
16 Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, 199-204, nm. de registro 232197, sptima poca, primera parte, p. 144, Jurisprudencia, materias: Constitucional, Administrativa. 17 Queralt, J. M. et al., Derecho tributario, Madrid, Aranzadi, 1997, p. 31. 18 Corts, Matas, op. cit., nota 3, p. 160. 19 As, Rosembuj seala que los tributos ambientales no pueden definirse por su finalidad. Rosembuj, Tulio, Los tributos medio ambientales y las corporaciones locales, Conferencias sobre impuestos ecolgicos en el mbito municipal, Ayuntamiento de Madrid, rea de Hacienda y Economa, octubre de 1996, p. 84.
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decir, como contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos. Por lo tanto, el tributo o la contribucin es un instrumento o medio para recaudar ingresos; asimismo, es la expresin del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.20 Por su parte, Casado Ollero21 desentraa el significado del tributo, como un instituto jurdico financiero, es decir, un conjunto de normas jurdicas unificadas y ordenadas en sistema, en funcin de la ratio unitaria en la que cada una de ellas se inspira. Entonces, desde el punto de vista constitucional, el tributo es una detraccin patrimonial coactiva a travs de la que se acta o materializa el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Dentro de la doctrina italiana, para Micheli,22 el tributo constituye una categora distinta dentro de la vasta gama de prestaciones pecuniarias coactivas al menos de regulacin, y que comprende una prestacin del particular a favor del ente pblico a travs del poder de imperio del Estado, basada en la capacidad econmica del contribuyente. Por ltimo, pero no menos importante, es la apreciacin del tributo como una obligacin ex lege, es decir, una prestacin obligatoria de derecho pblico. Por lo tanto, de ninguna manera entra en el mbito de la autonoma de la voluntad, es decir, de las prestaciones de carcter consensual. Ahora bien, si se trata de una prestacin obligatoria, deber tener su origen en la ley, esto significa que en la ley deben definirse todos los elementos configuradores de la misma, es decir, los elementos cualitativos y los elementos cuantitativos de la obligacin tributaria. En resumen, podemos concluir que el tributo es un instrumento jurdico, instituido en el derecho positivo como un recurso pensado para la cobertura de los gastos pblicos, significando que siempre deber importar un ingreso a las arcas del Estado. Adems, como figura jurdica, deber permanecer dentro de los principios constitucionales, principalmente de la capacidad econmica de los llamados a contribuir. Ahora bien, el tributo tambin podr ser utilizado para otros fines constitucionalmente protegidos, siempre y cuando no rompan su estructura.
3. FINES Y EFECTOS DE LOS TRIBUTOS

Antes de indicar cules son los fines y efectos de los tributos, cabe hacer mencin de lo que nosotros entendemos por efecto y fin. Por una parte,
20 Soler Roch, Mara Teresa, Incentivos a la inversin y justicia tributaria, Madrid, Cuadernos Civitas, 1983, p. 31. Esta autora sigue la lnea de Vicente-Arche. 21 Casado Ollero, Gabriel, op. cit., nota 1, p. 116. 22 Micheli, G. A., Profili critici in tema di potest di imposizione, RDFSF, I, vol. XXIII, 1964, p. 30.
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... se entiende como fin (del latn finis), en su acepcin ms amplia y general, el trmino o consumacin de una cosa, o el objetivo o motivo por el que se ejecuta un acto, o lo que se procura, tiende a realizar, a conseguir o a lograr por medio de una actividad, por consiguiente condicionada a una causal teleolgica; en sntesis, el fin es todo aquello por cuya causa se hace algo con la intencin y los medios del que obra.23
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As tenemos que, el fin en el tributo es el objetivo a cumplir y es el aspecto teleolgico del tributo. El vocablo efecto deriva del latn; el significado prstino effectus, que, a su vez, es participio pretrito del verbo efficere, significa hacer. El significado prstino del vocablo es, lo hecho o cosa hecha. Esta propia significacin sugiere, en s misma, la preexistencia de una instancia correlativa productora de ese hacer. Efecto es un hecho consecuente que recibe su existencia, que comienza a existir por la accin, poder o influencia de otro hecho antecedente que es su origen, su causa, y a esa correlacin o secuencia entre los fenmenos, entre el algo o alguien que hace causa y lo hecho, que es producido de ese hacer efecto, denominase causalidad. Los efectos jurdicos24 son, pues, en general, las consecuencias a que dan origen los hechos previstos como condicin por las normas jurdicas. As, tenemos que el fin es el objetivo a cumplir, y el efecto es la consecuencia de un acto o actividad. Cabe hacer la aclaracin que en este captulo se estudian los efectos y los fines extrafiscales de los tributos, ya que cada tributo produce un efecto distinto o tiene una finalidad extrafiscal diversa. Se puede afirmar que la mayora de la doctrina25 ha enfocado su estudio de este tema en los impuestos, lo anterior debido al propio desarrollo doctrinal que ha tenido el impuesto. Los instrumentos tributarios surten efectos inmediatos en el comportamiento de los contribuyentes,26 es decir, interfieren en las preferencias del particular,
23 Enciclopedia jurdica Omeba, Buenos Aires, Bibliografa Argentina, 1958, t. IX, Div-Emoc, p. 278. 24 Cabe la advertencia que la moderna terminologa jurdica va reemplazando paulatinamente la expresin efecto jurdico por la expresin consecuencia jurdica, toda vez que el vocablo efecto, de eminente sentido causalista resulta incompatible con la significacin normativa de los hechos jurdicos. Enciclopedia jurdica Omeba, Buenos Aires, Omeba Oriskill, t. XII, Fam-Gara, 1974, p. 654. 25 Tal es el caso en Mxico de distintos autores como Margain Manautou, Emilio, Introduccin al estudio del derecho tributario mexicano, Mxico, Universidad Autnoma de San Luis Potos, 1979, p. 103. 26 Al respecto, existe una copiosa literatura en economa, entre los autores que se han dedicado a este tema cabe destacar a Valero Flores, C. y Mandujano Ramos, N., El sistema tributario mexicano y la reforma fiscal, 1988-1996, Comercio Exterior, vol. 48, nm. 6, junio de 1998, p. 475. Tambin en la literatura jurdica, Vaquera Garca, Antonio, Fiscalidad y medio ambiente,
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que, en este caso, es el contribuyente. La aplicacin de cualquier figura tributaria en el presupuesto de gasto del contribuyente altera su plan presupuestario. En el caso de los impuestos, se observa un efecto en el ingreso y un efecto de sustitucin;27 as, los impuestos tienen como efecto inmediato el cambio en el comportamiento de los contribuyentes. La existencia de estos efectos crea incentivos en el gobierno para provocar ciertos comportamientos de los contribuyentes. Desde esta concepcin, se ha llegado a hablar de la funcin incentivadora de los instrumentos tributarios, y, nos atrevemos a decir que, esto es la expresin de los efectos de los impuestos.28 En este sentido, Yebra Martul-Ortega29 afirma que:
Los efectos queridos del impuesto en sentido econmico han debido de ser realizados a travs del impuesto en sentido jurdico. De no darse compatibilidad entre medio y fin, es entonces cuando en la bsqueda de ste se distorsiona el medio jurdico en el intento de adaptarlo al fin econmico, y se produce, en consecuencia, ese difuminado de la naturaleza de las instituciones a que antes se haca referencia.
As, se puede hablar de los efectos extrafiscales de los tributos, considerados como posteriores a la aplicacin de stos y que posiblemente no se lleguen a producir,30 y de los propiamente fines extrafiscales, que son concebidos en la mente del legislador en un primer trmino y que buscan producir un cambio de comportamiento en el contribuyente.31
Valladolid, 1999, p. 69; Prez de Ayala, Jos Luis, La distincin entre los impuestos directos en virtud de sus diversos efectos de percusin y sustitucin, RDFHP, nm. XXXIX-200, marzo-abril de 1989, pp. 285 y ss.; Villar Ezcurra, Martha y Albiana Garca-Quintana, Csar, Los impuestos ecolgicos ante el ordenamiento constitucional espaol, CT, nm. 52, 1999, p. 57. De acuerdo con Prez de Ayala, los efectos sustitucin son distintos tanto en los impuestos directos como en los indirectos, en los primeros, afectan los precios relativos a la oferta y en los segundos afectan los precios relativos para el demandante. Prez de Ayala, Jos Luis, op. cit., nota 26, pp. 295 y ss. La observancia de las consecuencias no fiscales de los tributos ha sido estudiada en la doctrina italiana, a mediados del siglo pasado: Pugliese, Mario, La finanza e i suoi compiti extrafiscali negli stati moderni, Padua, Cedam, 1932; Griziotti, Benvenuto, Saggi sur rinnovamento dello studio della scienza delle finanze e del diritto finanziario, Miln, Giuffr, 1953, pp. 381 y ss. Yebra Martul-Ortega, P., Comentarios sobre un precepto olvidado: el artculo cuarto de la Ley General Tributaria, HPE, nm. 32, 1975, p. 146. Algunos ejemplos, los efectos pueden ser si se traslad el impuesto, la disminucin del ingreso gravado, o quiz la planeacin fiscal. La literatura mexicana ya ha hecho alusin a este cambio de comportamiento de los contribuyentes mediante la imposicin extrafiscal, tal es el ejemplo de Margain Manautou, Emilio, op. cit., nota 25, pp. 97 y ss.; Reyes Altamirano, R., Las posibles fuentes generadoras de contribuciones para mantener el equilibrio ecolgico y proteger el ambiente, RHM, nm. 34, abril de 1991, p. 84.
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Checa Gonzlez,32 nada lejos de esta postura, indica que es obvio que la aparicin de algunos efectos no fiscales, aun cuando no sean conscientemente perseguidos, se producen con la simple implantacin de cualquier tributo. Por su parte, Yebra Martul-Ortega33 manifiesta que:
Sabemos por la ciencia de la hacienda que todos o la mayor parte de los tributos, independientemente de obtener ingresos, tienen o producen unos efectos, unas repercusiones, principalmente de carcter econmico. Son en realidad consecuencias no buscadas directamente por el legislador tributario, pero que van implcitas o son consustnciales a los tributos. La utilizacin del tributo intervencionista tiene lugar, precisamente, cuando el legislador utiliza deliberadamente el tributo para conseguir una determinada finalidad.
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No debemos dejar de lado que, los efectos de los tributos, considerados como consecuencias secundarias de los mismos, pueden ser la evasin34 o elusin del pago de los tributos. A esto, la doctrina lo ha denominado tcticas fiscales de los particulares,35 lo que significa la toma de decisiones ad hoc para evitar el pago de contribuciones. La evasin fiscal, el no pago de los deberes de contribuir, en Mxico se tipifica como delitos de defraudacin tributaria o de contrabando. El objetivo o el fin de los tributos siempre va a ser recaudar dinero, es decir, hacer una detraccin dineraria al contribuyente. El fin propio del impuesto es la obtencin de recursos dinerarios para destinarlos al gasto pblico. El motivo que tradicionalmente ha legitimado al legislador a establecer los impuestos ha sido la estricta obtencin de recursos pblicos, en otras palabras, los mviles recaudatorios son siempre los que han habilitado la adopcin por el legislador del instrumento impositivo. Ahora bien, los fines de los tributos deben venir expresados en la exposicin de motivos o en el diario de debates de la ley del tributo respectivo,36 ya se
32 Checa Gonzlez, Clemente, Los impuestos con fines no fiscales: notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional, Civitas, REDF, nm. 40, octubre-noviembre de 1983, p. 6. 33 Yebra Martul-Ortega, P., op. cit., nota 29, p. 157. 34 La evasin fiscal se puede considerar como legal o ilegal; cuando nos referimos a la ilegal, se est en la definicin de la defraudacin fiscal o del contrabando; en el caso de la evasin legal no se tipica como una conducta ilcita y se le ha denominado remocin, lo que significa que el contribuyente evita el pago de la contribucin cuando realmente se hace incosteable y opta por no generar el hecho imponible, esto es, cambio de residencia, entre otros. Margain Manautou, Emilio, op. cit., nota 25, p. 103. 35 Tern Contreras J. M, El papel del abogado en la planeacin fiscal, RED, 1983, p. 541. 36 Existen un sin nmero de ejemplos con la finalidad formal de las contribuciones en nuestro sistema fiscal, un ejemplo ha sido el impuesto sobre la venta de gasolina que comenz a tener vigencia a partir de 1974, y en los diarios de debates el 24 de octubre de 1974 se deca:
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trate del fin tradicional, es decir, la finalidad recaudatoria o bien de la finalidad extrafiscal. Es importante destacar que la finalidad del tributo expresada en los diarios de debate de la ley, nosotros la consideramos como una finalidad formal, as podemos hablar de la finalidad formal fiscal o extrafiscal. Se le llama formal porque nicamente est de forma expresa mencionada en la exposicin de motivos, lo que implica una presuncin iuris tantum de extrafiscalidad de la contribucin, esto no significa que en el sentido material, realmente sea una contribucin fiscal o extrafiscal. Al lado de la finalidad formal se encuentra la finalidad material. Dicha finalidad est contenida dentro de los elementos esenciales de las contribuciones o tributos, esto es, el hecho imponible, objeto material del tributo, sujetos pasivos y los elementos cuantitativos de la obligacin tributaria. La finalidad material puede ser fiscal o extrafiscal segn sea el caso. Lo importante a destacar aqu, es la necesidad de analizar cada uno de los elementos de la obligacin tributaria para indicar que, en efecto, se trata de un tributo con finalidad material fiscal o extrafiscal. Lo idneo es la coincidencia entre la finalidad formal y la finalidad
Las principales reformas no tienen nicamente un propsito de recaudacin adicional, persiguen tambin los objetivos siguientes: - Reducir el gasto en artculos de consumo no indispensables y gravar a aquellos bienes y servicios cuyo uso es aconsejable reducir a fin de evitar el desperdicio de recursos escasos. - Desalentar cuantiosas inversiones en bienes races socialmente poco productivas. Favorecer, el cambio, la inversin privada generadora de empleos. - Mejorar la equidad del impuesto sobre la renta al acentuar la progresividad en el gravamen a las personas fsicas con altos ingresos. - Reducir el consumo no necesario y canalizar los recursos as obtenidos a la inversin, para lo cual se eliminarn deducciones improcedentes al impuesto sobre la renta. Con esa misma fecha, se discutan las reformas a la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles en la que se manifestaba: Las reformas a la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles pretende alcanzar mayores niveles de recaudacin, gravando bienes y servicios de consumo final de sectores el elevada capacidad contributiva.... En ese debate tambin se estableci: La poltica anteriormente delineada para financiar nuestro desarrollo econmico con recursos propios, determina la conveniencia de un impuesto cuyo objeto ser la venta de gasolina en expendios autorizados, la venta a consumidores o el consumo que requieren directamente los importadores de Petrleos Mexicanos. Se equipara a la venta el hecho de que la gasolina salga del domicilio directo del causante. El impuesto recaer en los expendedores de gasolina que podrn trasladarlo a los compradores. Esta repercusin se justifica por el hecho de que el automovilista es quien recibe una mayor proporcin de servicios pblicos, tales como las calles, vas rpidas, estacionamientos, autopistas y carreteras, entre otros. Adems, la contaminacin atmosfrica y el congestionamiento urbano demandan crecientes erogaciones por parte del Estado, sin olvidar los graves perjuicios para la salud y la tranquilidad pblica que acarrean tales fenmenos.
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material de las contribuciones, para poder identificar un tributo como recaudatorio o no fiscal. Desde esta perspectiva, la utilizacin del instrumento extrafiscal en el derecho financiero37 se mira como un derecho promocional e incentivador, en cuanto tiene la caracterstica de la reparticin de recursos disponibles para influir en las condiciones de vida de la sociedad; estimular, incentivar y promover los comportamientos de los individuos y grupos sociales considerados econmicamente ventajosos (v. gr., exenciones, bonificaciones, subvenciones y transferencias). Segn Bobbio,38 esta funcin directamente distributiva o promocional deriva de la relacin del derecho con la economa. En este razonamiento, y dentro de la poltica ecolgica,39 que busca cambios en el comportamiento del agente contaminante, se ha utilizado el instrumento tributario para generar comportamientos en favor de una conducta menos nociva o menos contaminadora.40 Lo anterior, se puede advertir en la poltica ambiental de la Unin Europea, en el proyecto del impuesto sobre las emisiones de bixido de carbn y sobre la energa.41 Dicho impuesto tiene un efecto de sustitucin,42 trata de sustituir el carbn por gas natural, y, en menor medida, el petrleo, en la produccin de energa elctrica. As tiene un doble propsito: mejorar la eficiencia energtica y crear condiciones para facilitar el desplazamiento de la demanda de energa hacia combustibles que producen menos cantidad de anhdrido carbnico. Este impuesto es claramente ecolgico, y est destinado a enfrentar el efecto invernadero sobre la tierra, utilizando la prevencin.
37 Rodrguez Bereijo, lvaro, Los lmites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, El sistema econmico de la Constitucin Espaola, Madrid, Direccin General del Servicio Jurdico del Estado, XV Jornadas de Estudio, Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia, 1994, vol. II, p. 1292; Bobbio, Norberto, Contribucin a la teora del derecho, trad. de A. Miguel Ruiz, Valencia, Fernando Torres Editor, 1980 pp. 367 y ss.; Soler Roch, Mara Teresa, op. cit., nota 20, p. 21. 38 Bobbio, Norberto, op. cit., nota anterior. pp. 367 y ss. 39 En la teora econmica, tambin se han justificado los instrumentos econmicos de la poltica medioambiental por la necesidad de solucionar una serie de fallos de mercado, cuyo origen era la inexistencia de derechos de propiedad privados claros sobre ciertos bienes o la aparicin de externalidades negativas que el instrumento econmico, dotndolas de un valor en el mercado, las internalizaba. Cfr. Carbajo Vasco, Domingo, Instrumentos econmicos para la proteccin del medio ambiente: tipologa, fiscalidad y parafiscalidad, RDFHP, nm. 236, abril-junio de 1995, p. 968. 40 Decimos menos nociva o contaminante porque puede existir un nivel ptimo de contaminacin. El nivel ptimo es aquel en el que no se altera la cadena ecolgica. 41 Rosembuj, Tulio, El tributo ambiental, Barcelona, Iuris Minor, PPU, 1994, p. 34. 42 ste se aplica en los impuestos sobre productos especficos sujetos al principio general de que slo se grava un bien cuando el productor y/o el consumidor tengan la posibilidad de evitar el impuesto optando por un substitutivo menos perjudicial para el medio ambiente, de forma que el xito completo llevara a una recaudacin nula. Gmez-Acebo y Solar, R., Los tributos medioambientales en los pases de la Unin Europea, CA, ao VI, nm. 1, 1995, p. 6.
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3.1. Articulacin de la tributacin extrafiscal

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A partir de la formacin del Estado moderno de derecho, la funcin de las contribuciones ha sido la financiacin del gasto pblico. A lo largo de estas lneas hemos visto que esta funcin viene acompaada por otra que es la funcin extrafiscal, misma que ha sido nutrida en el siglo XX. Una clsica funcin extra fiscal del impuesto ha sido la redistribucin de la riqueza, a travs de la progresividad43 de los impuestos. La utilizacin del sistema tributario para conseguir fines de poltica econmica ha adquirido carta de naturaleza en la literatura financiera y en las polticas pblicas de los Estados, de tal manera que es incuestionable esta funcin.44 Ahora, lo que resulta necesario saber es cmo se va a articular el sistema tributario, es decir, si nicamente la extrafiscalidad se observar en un tributo en sus elementos esenciales, o bien, en el cmulo de contribuciones que deba pagar un contribuyente; lo que significa, que la extrafiscalidad debe observarse en todo el sistema tributario,45 porque ser a travs de esta articulacin la que podr influir en un cambio de conducta del contribuyente. En este punto, no se debe olvidar la racionalidad del sistema tributario,46 es decir, la coherencia que debe existir entre cada uno de los tributos o contribuciones, para no convertirse en confiscatorio, as como evitar la doble tributacin dentro de un sistema tributario. Respecto a la extrafiscalidad establecida en una contribucin, se observa en cualquiera de sus elementos, esto es, en el sujeto pasivo, hecho imponible, y,
43 Un impuesto puede ser absoluto o relativamente progresivo; cuando nos referimos a un impuesto absolutamente progresivo es aquel que satisface el principio de igual sacrificio respecto a una funcin de utilidad creciente y cncava. La igualdad en la imposicin se refiere a la igualdad de sacrificio, lo que significa que la contribucin de cada persona a los gastos del gobierno sea tal que los inconvenientes que para ella deriven del pago de su parte no sean mayores ni menores de los que experimenta cualquiera otra por el pago de la suya. En trminos de Imedio Olmedo, L. J., Progresividad y redistribucin bajo el principio de igual sacrificio, HPE, 144-I, 1998, pp. 81 y ss. 44 Vaquera Garca, A., Fiscalidad y medio ambiente, Valladolid, Lex Nova, 1999, p. 70. 45 En este punto es importante la apreciacin de Dalton: Un sistema tributario ha de ser juzgado en su conjunto, ya que los efectos que produzcan los impuestos pueden corregirse y equilibrarse entre s. Dalton, Public Finance, Londres, 1954, p. 29. El sistema tributario no debe entenderse como un conjunto de contribuciones, sino la existencia de una coherencia lgica entre las diversas contribuciones que integran el sistema tributario, y que reflejen los objetivos de poltica econmica, fiscal y extrafiscal. De acuerdo con esa misma concepcin encontramos a Schmlders, El Sistema fiscal alemn, Rv. Sc. Fin., nm. 4, 1951, p. 599. 46 Esta idea parte del estudio realizado por Sanz de Bujanda sobre la racionalidad econmica del sistema tributario, su enfoque se basa en la naturaleza real u objetiva de los hechos imponibles, es decir, la sustancia econmica de los objetos impositivos. Sanz de Bujanda, Fernando, Hacienda y derecho, Madrid, Instituto de Estudios Polticos, 1962, vol. II.
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sobre todo, en los elementos cualitativos y cuantitativos. Por lo que se refiere a la funcin extrafiscal del sistema tributario, sta deber reflejarse en todos los tributos que lo compongan, siempre y cuando se respete el principio de capacidad contributiva.
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4. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y SU INTERPRETACIN JURISPRUDENCIAL

En este epgrafe se analiza la legitimidad constitucional de la utilizacin extrafiscal del sistema tributario. De antao se ha utilizado el instrumento tributario con fines extrafiscales, pero es en el mundo moderno en donde esta funcin del tributo cobra actualidad. A partir de la justicia social consagrada en las Constituciones del siglo XX (v. gr., la alemana y la mexicana), las polticas pblicas se enfocan a polticas econmicas dirigidas al bienestar social o de tipo intervencionista,47 tal es el caso de la distribucin de la tierra y de la riqueza, entre otras. Bajo este contexto, el instrumento tributario, en especfico el impuesto, ha sido utilizado para lograr estos objetivos. En la formacin de los Estados modernos de derecho, la justificacin de la imposicin ha sido la satisfaccin del gasto pblico; sin embargo, en las polticas pblicas de los Estados, particularmente, la poltica econmica,48 tambin ha sido suficiente fundamento para que la imposicin no tenga como nico fin la recaudacin de los tributos, sino la distribucin de la riqueza, y que algunos autores los han nombrado impuestos de ordenamiento. As, en Alemania,49 la clusula del equilibrio econmico general (gesamtwirtschafliches Gleichgewicht) sanciona el mandato constitucional, de alcanzar dicho equilibrio con una poltica intervencionista. Se advierte, por tanto, una legitimidad constitucional en aquel pas. En Mxico, el desarrollo de la rectora econmica del Estado la encontramos sancionada en el artculo 25 constitucional. Algunos juristas consideran este precepto junto con los artculos 26, 27 y 28 como la Constitucin econmica. Resulta as, que bajo el concepto de rectora econmica del Estado se encuentra la facultad de planear, conducir, coordinar y orientar la actividad
47 Sobre este tema, se recomienda la obra de Barquero Estevan, Juan Manuel, La funcin del tributo en el Estado social y democrtico de derecho, Madrid, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Cuadernos y Debates 125, 2002. 48 En una aproximacin a la poltica econmica, se entiende: como el sistema de normas o medidas tendientes a incrementar la riqueza nacional y a activar su sistema de produccin, para contribuir as al bienestar general. Caballenas, G., Diccionario enciclopdico de derecho usual, Mxico-Buenos Aires, Heliasta, 1986, t. VI, p. 300. As, encontramos a otros autores mexicanos, como Serra Rojas, A., Derecho econmico, Mxico, Porra, 1993, p. 251. 49 Fichera, F., Lextrafiscalit nellordinamento costituzionale della Repubblica Federale Tudesca, DPT, vol. XIV, parte I, 1974, p. 589.
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econmica nacional, as como la regulacin y fomento de las actividades que demandan inters general en el marco de libertades que otorga la Constitucin.50 A travs de la poltica fiscal51 se generan ingresos al Estado para el financiamiento de los servicios pblicos. Por otro lado, conduce los diversos instrumentos tributarios para lograr diversos objetivos de la poltica econmica, entre los cuales se puede mencionar la generacin de ahorros de los contribuyentes52 y la distribucin del ingreso, por mencionar algunos objetivos. Los instrumentos tributarios usados en la poltica econmica bien pueden ser las contribuciones53 o los beneficios fiscales.54
50 Artculo 25, Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Comentada y concordada, 19a. ed., Mxico, Porra-UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2006, pp. 510 y ss. 51 La poltica fiscal se puede definir por su contenido, esto es el ingreso y gasto pblico. En distinguidas opiniones de los autores, siempre van existir estas dos caractersticas como comn denominador. Fuentes Quintana indica a la poltica fiscal como un programa de los ingresos y gastos pblicos, as como la relacin entre ellos a travs del presupuesto. Fuentes Quintana, La nueva poltica fiscal, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 174; Valentn Arismendi indica que es el proceso de disposicin de los ingresos y gastos pblicos, con el propsito de lograr el desarrollo de los grandes objetivos fijados con su ejecucin. Arismendi, Valentn, La poltica fiscal y sus efectos en el desarrollo econmico, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 213. Sobre el mismo tema, Sanz de Bujanda ha sealado: Que la poltica financiera slo es racional si pondera adecuadamente los diversos aspectos polticos, jurdicos, econmicos o de otra ndole que el tributo ofrece, y si se atiene a los principios rectores de cada uno de aqullos, combinando su aplicacin en forma ptima para la colectividad Hay en suma, una racionalidad econmica, otra jurdica, otra poltica en rigor, tantas como aspectos ofrezca el fenmeno impositivo del sistema tributario. Sanz de Bujanda, Hacienda y derecho, cit., nota 46, p. 262. 52 Urquidi, Vctor L., Planeacin fiscal y financiera en la haciendas pblicas, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 83; Arismendi, Valentn, op. cit., nota anterior, p. 215; Da Silva, G., Un modelo tributario para fines de anlisis econmico y de poltica fiscal, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 230; Organizacin de Estados Americanos, Concepto y objeto de la poltica tributaria en la poltica fiscal, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, pp. 365 y ss. 53 Esta funcin, en nuestra opinin est legitimada en la Constitucin mexicana, claro ejemplo son los impuestos al comercio exterior, al regular esta actividad reservada para el Congreso de la Unin, por el artculo 73, fraccin XXIX, prrafo primero. Ros Granados, Gabriela y Garca Castillo, Tonatiuh, Diferencias entre impuestos aduaneros de importacin y cuotas compensatorias del comercio exterior mexicano, en el mbito del derecho tributario. Reflexiones sobre la constitucionalidad de las ltimas, Boletn Mexicano de Derecho Comparado, nueva serie, ao XXXI, nm. 91, enero-abril de 1998, p. 173; Galera Rodrigo, S., Derecho aduanero espaol y comunitario. La intervencin pblica sobre el comercio exterior de bienes, Madrid, Monografas Civitas, 1995, p. 31. 54 Las exenciones de finalidad extrafiscal son aquellas que tienen como objetivo motivar la inversin privada en ciertos sectores, generar cambios de comportamiento, tal es el caso de las exenciones en materia ambiental. Un claro ejemplo es lo que manifiesta Garca Fras en materia ambiental: Si tomamos como fin extrafiscal la proteccin del medio ambiente e introducimos este fin en la tasa de matriculacin de vehculos, podr acudirse a dos medidas diferentes: elevar la cuota para los vehculos que no lleven catalizador o bonificar sta para aqullos que si lo incorporen. Garca Fras, ngeles, Los fines extrafiscales en las tasas, Madrid, Civitas p. 182.
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En Mxico, el fundamento constitucional de los tributos extrafiscales lo encontramos en los preceptos 25, 28 y 31, fraccin IV, aunque no est expresamente sancionado en este ltimo artculo. El ltimo precepto se refiere a los principios de justicia tributaria a los que debe sujetarse la imposicin, es as como por mandato constitucional los tributos deben observar los principios de proporcionalidad, equidad, reserva de ley y destino del gasto pblico. Los anteriores artculos refieren, como hemos comentado en lneas arriba, a la constitucin econmica, y con base en stos encontramos plena justificacin de la tributacin extrafiscal. Respecto a los principios de justicia tributaria, se debe aclarar que por interpretacin constitucional la Suprema Corte ha equiparado los vocablos de proporcionalidad y de equidad con los de capacidad contributiva e igualdad.55 Es as como en jurisprudencia se ha sentado que:
La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a travs de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de ms elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, establecindose, adems, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros trminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no slo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etctera, debiendo nicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad econmica de cada
55 Para mayor abundamiento sobre el tema es recomendable la lectura de Garca Bueno, Marco Csar, El principio de capacidad contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, Espaa y Mxico, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 2000, t. XVII, coleccin de Estudios Jurdicos, p. 117.
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contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula.56
Del anterior criterio se deduce que la proporcionalidad te remite directamente al principio de capacidad contributiva, perspectiva que adems se reitera en diversas jurisprudencias en las que se indica que:
Debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida sta como la potencialidad real de contribuir al gasto pblico que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideracin que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza econmica en la forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funcin de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, segn las diversas caractersticas de cada contribucin, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad especfica por concepto de esos gravmenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ah que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar ms quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporcin.57
Ahora bien, el tributo extrafiscal en ocasiones no tiene como finalidad principal la recaudatoria, por lo tanto, no necesariamente se advierte la capacidad contributiva del contribuyente. En este contexto, resulta necesario encontrar el respaldo constitucional de los tributos extrafiscales en los artculos referentes a la rectora econmica del Estado. En esta lnea de investigacin, bajo la incorporacin del discurso social en el texto constitucional mexicano de 1917,58 se han
56 Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, 199-204, cit., nota 16, p. 144. 57 Tesis P./J. 10/2003, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVII, novena poca, mayo de 2003, p.144, Jurisprudencia, materia(s): Administrativa. 58 Sabemos bien que la Constitucin mexicana de 1917 surgi del primer movimiento social del siglo XX, y como tal establece por primera vez los postulados sociales como derecho fundamentales del hombre. Carpizo, Jorge, La Constitucin mexicana de 1917, Mxico, Porra, 1998, p. 9. Resulta interesante la cita a la que hace alusin Carpizo respecto al grupo Ponciano Arriaga, conformado por los Flores Magn, los Sarabia, Antonio I. Villarreal, Librado Rivera y Rosalo Bustamante, entre otros, y que dentro de su Plan del Partido Liberal en los puntos concretos de su exposicin de motivos consideraron al impuesto con fines extrafiscales, tal
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establecido los principios rectores de poltica social y econmica. Estos derechos sociales son tomados en consideracin para la planificacin de una poltica econmica y social. Son los cauces o lneas bsicas que inspiran las polticas a desarrollar por los poderes pblicos del Estado. As, se le impone a los poderes pblicos actuaciones precisas para que se cumpla con el designio constitucional, de fomentar, promover, proteger y garantizar el ejercicio de los derechos y libertades pblicas implcitas en el mismo. En sede doctrinal, algunos autores59 han manifestado que los tributos extrafiscales deben sujetarse al principio de capacidad contributiva, con lo cual los tributos se deben configurar, primeramente, con la finalidad fiscal, para as observar dicho principio, y seguidamente, la finalidad diversa a la recaudacin de los ingresos. De acuerdo con la jurisprudencia mexicana, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin estableci la tesis de jurisprudencia conforme a la cual:
De acuerdo con el artculo 31, fraccin IV, la carta magna, para la validez constitucional de un impuesto requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales: 1o. que sea proporcional; 2o. que sea equitativo, y 3o. que se destine al pago de los gastos pblicos. Si faltan dos o cada uno de estos requisitos, el impuesto ser contrario a lo estatuido por la Constitucin, ya que sta no concedi una facultad mnima de las acciones que a juicio del Estado fueran convenientes, sino una facultad limitada por estos tres requisitos.60
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Por otra parte, con ocasin de la entrada en vigor del impuesto al activo, que suscit varios juicios de amparo cuestionando su constitucionalidad con base en la vulneracin de los principios de equidad y proporcionalidad, se dio la oportunidad de establecer la tesis de jurisprudencia sobre los fines extrafiscales, en la que se consider que las contribuciones extrafiscales eran constitucionales, bajo dos condiciones fundamentales: que dichos fines sean secundarios o complementarios y respeten los principios de justicia tributaria. Lo anterior se resume de la siguiente tesis de jurisprudencia P/J 20/91:
es el caso de la supresin de los impuestos al capital menor de $100.00, con la excepcin de los negocios nocivos para el pueblo y la gravacin de los artculos de lujo. Ibdem, p. 20. 59 En Espaa, entre los que destacan: Alonso Gonzlez, L., La conformacin de los tributos medioambientales acorde con el principio de capacidad econmica, Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 202, 2000, pp. 3 y ss. En Mxico, Yez Franco, C., Algunas consideraciones sobre las perspectivas del sistema fiscal mexicano, RFDM, t. XL, nms. 172-174, juliodiciembre de 1990, p. 311; Navarrete, M. H., La naturaleza de la reforma fiscal, El Economista Mexicano, vol. II, nm. 3, marzo-abril, 1962, p. 203. 60 Apndice al tomo LXXVI del Semanario Judicial de la Federacin, p. 794.
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El propsito fundamental de los impuestos es el recaudatorio para sufragar el gasto pblico de la Federacin, estados y municipios en los trminos establecidos por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin federal, pero no resulta violatorio de esta norma la circunstancia de que al establecerlos, el legislador tome en consideracin, adems, de manera accesoria o secundaria, algunas de las consecuencias que sobre la colectividad pueden tener las contribuciones, a efecto de que sirvan de apoyo a la poltica financiera, econmica y social que el Estado tenga inters en impulsar o regular, mientras que no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos. As, no es inconstitucional que al fin recaudatorio perseguido primordialmente por el legislador cuando estableci el gravamen de que se trata, se agregue otro complementario que consiste, segn se infiere de la exposicin de motivos de la ley, en el inters de crear un mecanismo que, por un lado, impulse el desarrollo de las actividades empresariales al inducir el incremento de la eficiencia de las unidades de produccin y, por el otro, desaliente la subsistencia de entidades deficitarias e improductivas.61
As, es necesario citar otra tesis de jurisprudencia, respecto al mismo impuesto al activo:
Del contenido de los artculos 25, 28 y 31, fraccin IV, de la Constitucin y, especficamente, de los artculos 1o., 6o., 9o. y 10 de la Ley de Impuesto al Activo de las empresas, de los dems preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra ntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtencin de utilidades, signo de la capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribucin y que, adems del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios pblicos que exige la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, as como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades econmicas.62
Recapitulando lo establecido por nuestro mximo tribunal, el fundamento constitucional de los tributos con fines extrafiscales lo encontramos, primeramente, en los artculos 31, fraccin IV, 25, 2863 y 73, fraccin XXIX. Es necesario
61 Tesis P/J 20/91, Semanario Judicial de la Federacin, t. VII, junio de 1991, p. 18. 62 Tesis P/J 11/96, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, t. III, marzo de 1996, p. 5. 63 A este conjunto de normas consagradas en la Constitucin Poltica mexicana se le conoce como la Constitucin econmica, la cual se ha definido como el conjunto de preceptos constitucionales que configuran el marco en el que se va desenvolver la actividad econmi-
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mencionar que, ciertamente, la funcin extrafiscal de los tributos no aparece expresamente reconocida en nuestra Constitucin,64 sin embargo, la funcin extrafiscal de las contribuciones est inserta en la poltica econmica y social manifestada en nuestra carta magna. En este mismo sentido se ha manifestado nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nacin en su tesis aislada P.LXXX/98 (novena poca). Es as como la Suprema Corte ha formado toda una doctrina jurisprudencial sobre los fines extrafiscales de los tributos, en tal sentido, encontramos varias tesis aisladas y jurisprudencias, al respecto podemos citar la siguiente jurisprudencia establecida este ltimo ao en el Pleno de la Corte:
Produccin y Servicios. El artculo 8o., fraccin I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial relativo, no transgrede el principio de equidad tributaria (legislacin vigente en 2004). El mencionado precepto no transgrede el principio de equidad tributaria contenido con la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, por el objeto de creacin del tributo consiste en evitar el traslado del impuesto en cascada, para lo cual grava la venta de primera mano;
ca pblica y privada, posteriormente concretada por los poderes pblicos competentes para ello. Galera Rodrigo, S., op. cit., nota 53, p. 31. Esta Constitucin est integrada por instrumentos de intervencin en la actividad econmica. La Constitucin mexicana establece las polticas pblicas a desarrollar por el Estado mexicano. En tal sentido, la poltica econmica de intervencin del Estado ha estado siempre consagrada en nuestra Constitucin de 1917, pues dicha norma surgi de demandas sociales, la cual necesit de una poltica intervencionista en determinados sectores econmicos para satisfacer dichas demandas. 64 Gordoa Lpez quien nicamente estudia la categora tributaria de los impuestos, y no as a las contribuciones en general manifiesta que los impuestos extrafiscales son inconstitucionales, por dos motivos: porque la funcin extrafiscal no est contemplada en el artculo 31, fraccin IV, y por nuestro rgimen de facultades expresas, en el que la facultad expresa de establecer la funcin extrafiscal en nuestro rgimen tributario no aparece consignada en la Constitucin. Asimismo, seala que se ha admitido la constitucionalidad extrafiscal de los impuestos por interpretacin constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Gordoa Lpez, Ana Laura, op. cit., nota 1, p. 81. Nosotros no estamos de acuerdo con el planteamiento de la autora en cita, debido a que encontramos la legitimacin de las contribuciones extrafiscales en los principios bsicos de orden econmico establecidos en nuestra Constitucin, consagrados en los artculos 25, 27 y 28. No se puede observar a la poltica fiscal desde el ngulo meramente recaudatorio; la poltica fiscal, como poltica pblica, debe ser estudiada desde un punto de vista integral. En esta misma corriente de pensamiento, se ubica quien seala textualmente: Pueden asimismo entenderse los preceptos de la Constitucin econmica como legitimadores de las intervenciones, dada la inevitabilidad de estas ltimas en nuestras sociedades industriales. Y tambin, desde otra perspectiva, pueden percibirse como preceptos reguladores de la actividad interventora, en tanto puede considerarse que el fin perseguido no es tanto el legitimar la presencia pblica como reconocerla al tiempo que se limita. Galera Rodrigo, S., op. cit., nota 53, p. 43.
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de ah que el mismo se refiera a una hiptesis de no acusacin y no a una exencin, lo que justifica que si son el fabricante, productor o importador quienes realizan esa venta de primera mano con el pblico en general, se grave dicha enajenacin, en tanto que con esta operacin se introducen los bienes al mercado. Sin embargo, cuando dicha venta la realiza un intermediario o detallista, resulta evidente que no pagar el impuesto en virtud de que ste ya se cubri. Adems, la diferencia de trato obedece a un fin extrafiscal consistente en reducir los costos administrativos de las pequeas tiendas y miscelneas que se convirtieron en contribuyentes del impuesto especial sobre produccin y servicios y que se comercializan los productos de que se trata con el pblico en general, las cuales no se encuentran en las mismas circunstancias que los fabricantes, productores, envasadores, distribuidores o importadores de esos bienes, quienes integran una categora de contribuyentes con una mayor capacidad financiera y econmica.65 Impuesto especial sobre produccin y servicios. El gravamen que establece para la enajenacin de bebidas alcohlicas obedece al mandato contenido en el artculo 117, ltimo prrafo, de la Constitucin Federal. El establecimiento del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, tratndose de la enajenacin de bebidas alcohlicas, al aumentar el costo de su consumo a travs de un gravamen que acta como sobreprecio, constituye un medio utilizado por el legislador cuyo cumplimiento al mandato contenido en el artculo 117, ltimo prrafo, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consistente en combatir el alcoholismo, adems de que se trata de una medida de proteccin que se justifica porque es legtimo que en este caso el propio Estado tome ciertas medidas a favor de los integrantes de la comunidad, puesto que se considera que stos, al decidir de forma perjudicial para su persona, no se encuentran en condiciones de disear autnomamente su plan de vida ni tener plena conciencia de sus intereses o actuar consecuentemente a favor de ellos. Atento a lo anterior, se concluye que el Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, tratndose de enajenacin de bebidas alcohlicas, al imponer un gravamen que acta como sobreprecio para desalentar su consumo, no slo tiene como consecuencia inmediata el aumento en el monto que debern desembolsar quienes adquieran dichos bienes, sino que tambin hace evidente que stos efectan la compra con absoluta conciencia del hecho, ya que al ejercer la opcin de consumir alcohol, aun con el sobreprecio generado por el impuesto, estn tomando una decisin autnoma e informada, pues su pago conlleva la determinacin de sobreponerse a las medidas establecidas por el Estado para desincentivar el consumo de bienes que considera dainos.66
65 Pleno de la Corte, Tesis Jurisprudencial 64/2006. 66 Pleno de la Corte, Tesis jurisprudencial 57/2006.
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En el mismo sentido, encontramos la tesis jurisprudencial 11/ 2006 del Pleno de la Corte, en la que se justifica la implantacin de la finalidad extrafiscal del tributo, debido al establecimiento de diversas tasas del impuesto especial sobre produccin y servicios, con base en la graduacin alcohlica que contengan los productos que enajenen o importen. En este caso, adems de una finalidad fiscal que persigue el legislador tambin se considera que esta diferencia de trato se debe a una finalidad extrafiscal, que es la proteccin de la salud pblica a travs del desaliento al consumo del alcohol. De todo lo anteriormente considerado, se llega a colegir que la constitucionalidad de las contribuciones extrafiscales no nicamente se debe fundamentar en el precepto 31, fraccin IV, sino que es necesario correlacionarlo con los artculos concernientes a la rectora econmica del Estado, los cuales son 25, 27 y 28. Estos preceptos constitucionales articulan la poltica econmica del Estado mexicano, permitiendo establecer dentro de sta los instrumentos para fines no recaudatorios. Lo anterior, nos permite recapitular y considerar al instrumento tributario en la poca moderna como uno de los instrumentos ms importantes de la poltica econmica, en el cuadro de las diversas formas de participacin y reglamentacin de la economa del Estado; y que, sin duda, en Mxico, a pesar de no estar expresamente sealada la finalidad extrafiscal del sistema tributario se considera constitucional su utilizacin. El actual texto del artculo 25 constitucional recoge la ideologa planteada en los numerales 27, 28 y 123 del texto original de la Constitucin de 1917, que corresponde al Estado la rectora econmica, y es en el texto del mencionado artculo donde en forma expresa se refiere a la justa distribucin del ingreso y de la riqueza y al fomento del crecimiento econmico. Es decir, se plasma la poltica econmica a seguir, la cual se auxiliar de los instrumentos tributarios para lograr los objetivos planteados en la Constitucin. Es as como se mira a la progresividad del impuesto como una manera de lograr una mejor distribucin de la riqueza. En este contexto debemos indicar que la Constitucin econmica tambin se encuentra sancionada en otros textos constitucionales, por ejemplo, el caso espaol, que en el artculo 130.1 de la Constitucin Espaola establece la intervencin de los poderes pblicos en el desarrollo econmico de la nacin espaola. En este marco, el Tribunal Constitucional67 Espaol ha afirmado que en la Constitucin Espaola de 1978, a diferencia de las Constituciones liberales del siglo XIX, y ahora comn entre las recientes Constituciones europeas, existen normas destinadas a proporcionar el marco jurdico fundamental para la estructura y funcionamiento de la actividad econmica. El conjunto de todas
67 STC 1/1982, comentada por Rodrguez Bereijo, op. cit., nota 37, p. 1287.
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ellas compone la Constitucin econmica o Constitucin econmica formal. Esto implica la existencia de unos principios bsicos del orden econmico que han de aplicarse con carcter unitario. En resumen, la Constitucin econmica es, por un lado, garanta de un determinado sistema econmico y, por otro, es el fundamento de un determinado orden econmico. La premisa del discurso poltico del Estado social de derecho, en la Constitucin Espaola, impone una economa social de mercado o economa mixta. El discurso del Estado social democrtico de derecho, actualmente, es pacficamente aceptado; existe un nexo entre el artculo 1o., del cual se desprende la idea de Estado social de derecho Estado asistencial centrado en la prestacin de bienes y servicios pblicos, con la idea de democracia y la existencia de un mnimo de valores bsicos, valores tales como la libertad, la igualdad y la justicia. En resumen, somos partidarios del criterio de Rodrguez Bereijo,68 quien considera a la hacienda pblica como un instrumento de transformacin y emancipacin econmica y social, en la medida en que los poderes pblicos, a travs de los programas de ingresos y de gastos pblicos, aparecen comprometidos, por virtud de los principios jurdicos y de los criterios rectores sancionados por la Constitucin, en la consecucin de un orden social ms igualitario y justo. As, a travs del postulado constitucional, en concreto, de los principios rectores de la poltica econmica y social, especialmente los artculos 40,1 y 130,169 de la Constitucin Espaola, se infiere la posibilidad de establecer instrumentos tributarios extrafiscales. En efecto, al igual que en la Constitucin mexicana, en la espaola no existe un precepto constitucional en el que aparezca explcitamente recogida la funcin extrafiscal. En interpretacin del Tribunal Constitucional, en particular, se ha sealado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecucin de los fines econmicos y sociales constitucionalmente ordenados.70 En Espaa se le permite al Estado asumir nuevas funciones y disponer de distintos medios para alcanzar stas, entre los cuales se encuentra, por su especial idoneidad, el tributo. El principio de instrumentalidad de la imposicin se recoge y se proyecta en la Constitucin Espaola, destacando dos ideas bsicas: a) que la imposicin se
68 Ibdem, p.1291. 69 Artculo 40,1 de la Constitucin: Los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa, en el marco de una poltica de estabilidad econmica. De manera especial realizarn una poltica orientada al pleno empleo. El artculo 130,1 precepta: Los poderes pblicos atendern a la modernizacin y desarrollo de todos los sectores econmicos y en particular, de la agricultura, de la ganadera, de la pesca y de la artesana, a fin de equiparar el nivel de vida de todos los espaoles. 70 Fundamento jurdico 13, segundo prrafo, de la STC 37/87.
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contempla en la Constitucin Espaola como instrumento al servicio de los objetivos principales de la poltica econmica: satisfaccin de necesidades colectivas, progreso social y econmico, ms equitativa distribucin de la renta a nivel regional, personal y sectorial, y estabilidad econmica de precios y empleo; y b) que la imposicin ha de desempear, en consecuencia, tambin un papel relevante tanto en la modernizacin como en el desarrollo de los diferentes sectores econmicos, segn se desprende de una correcta interpretacin del texto constitucional, aspecto ste que es considerado bsico para el mantenimiento de los principios fundamentales del actual sistema econmico y poltico.71 Dentro de la doctrina cualificada, segn el estudio del Libro Blanco, de 1976, sobre la reforma del sistema tributario espaol, son dos las caractersticas que deben presidir la racionalidad de un sistema fiscal: de un lado, los tributos han de constituir un medio de transmisin de los recursos del sector privado al pblico, en orden a financiar el gasto necesario para la realizacin de las actividades encomendadas al sector pblico en toda economa de mercado, y, de otro, deben permitir su utilizacin instrumental al servicio de los fines de la poltica econmica y social, y, particularmente, para eliminar las grandes diferencias en la distribucin de la renta y la riqueza y asegurar un crecimiento de la economa en condiciones de estabilidad interna y externa. Con este nuevo derecho constitucional, la doctrina espaola asume nuevos postulados. Lejeune72 indica que el tributo no se agota en una funcin recaudatoria, sino que, en cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales. Aprovechemos el razonamiento de Lejeune para involucrarnos completamente en el fondo de este estudio. En el Estado de derecho, es decir, el Estado que est limitado por la ley, el Estado asume tambin una funcin social de redistribucin de la renta y de la riqueza; sta es la esencia misma de la clusula del Estado social y democrtico de derecho proclamada en el artculo 1.1 de la Constitucin Espaola.73 Cabe plantearnos la siguiente pregunta: cmo lograr esta redistribucin? Al ojear rpidamente una Constitucin poltica del mundo moderno es fcil dar contestacin, pues se advierte que el impuesto es el vehculo idneo para lograr dicha redistribucin. Lo que implica una ntima conexin entre los impuestos y gastos pblicos. Por lo tanto, esta funcin no puede entenderse como un simple calificativo retrico sin consecuencias jurdico-constitucionales, sino, al contrario, ha de considerarse como un autntico principio constitucional de inmediata
71 Calle Saiz, R., Poltica econmica: objetivos e instrumentos, PGP, nm. 3, 1979, p. 58. 72 Lejeune Valcrcel, E., Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria, Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario, Madrid, Edersa, 1980, p. 121. 73 Nosotros entendemos por Estado social de derecho un Estado asistencial centrado en la prestacin de bienes y servicios pblicos.
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y directa aplicacin, y, tambin, como un principio estructural de orden jurdico y criterio hermenutico fundamental de orden poltico y social.74 Revisando la historia del mundo moderno,75 se asoman a la luz los razonamientos de Wagner, quien contempl al impuesto como un instrumento que permitiese hacer una mejor distribucin de la riqueza. Por lo tanto, podemos decir, que sta es la prstina aplicacin del instrumento tributario con fines extrafiscales en la modernidad.76 La funcin redistributiva de la hacienda pblica en el mundo moderno acta de manera desigual con sus dos brazos, el brazo del tributo y el brazo del gasto pblico, de forma que se cumple con la exigencia constitucional de un orden ms igualitario y ms justo. Por otro lado, podemos sealar un ejemplo ms claro de los tributos con fines extrafiscales, estamos hablando de los tributos especiales, tan conocidos en la legislacin y en la doctrina, entre los que figuran los impuestos al tabaco, al alcohol, etctera. As, dentro de esta perspectiva, podemos comprender al derecho financiero y tributario como un derecho redistributivo, concebido en la rama del derecho financiero como un derecho sobre los que tienen ms; la rama del derecho de los gastos pblicos debe ser un derecho en favor de los que tienen menos, las clases sociales desposedas. En este orden de ideas, en el ensanchamiento de las funciones del Estado, como la justicia social y el bienestar, los instrumentos tributarios tienen una amplia funcin;77 en un primer acercamiento tenemos los impuestos progresivos, cuya finalidad ser la distribucin de la riqueza. Estos impuestos gra74 STC 19/1982, FJ 6. 75 En la historia del mundo antiguo, ya se aplicaban los impuestos con fines de ordenamiento, entre los cuales tenemos los mencionados por Livio en la Repblica romana, ya que con relacin a las decadencias de las costumbres se estableci el impuesto de lujo sobre los patrimonios. En la poca de los Ptolomeos exista un impuesto sobre cereales que era pagado por todos, y quienes no cultivaban cereales deban comprarlos. Los cameralistas recomendaban como recurso de la poltica de economa nacional un sistema de premios, exenciones y privilegios tributarios para guiar la actividad de los sbditos hacia los caminos deseados por el Estado y apartarlos de aquellos no deseados. Por otro lado, Griziotti, con referencia a los fines redistributivos del impuesto, indica que stos han constituido el motivo clsico de las finanzas sociales, tanto en la antigedad como en el medievo y en la poca moderna. Sin embargo, si entendemos el significado de la aparicin del mundo moderno, y dentro de l al llamado Estado de derecho, no podemos comulgar con otra tesis fuera de este mbito. Gerloff, W. y Neumark, F., Los impuestos, doctrina general de los impuestos, Tratado de finanzas, Buenos Aires, Biblioteca de Ciencias Econmicas, 1961, t. II, p. 220; Griziotti, op. cit., nota 28, p. 375. 76 Por su parte, en el siglo XIX, Adam Smith explica que en los sistemas en donde se limita la actividad pblica y concretamente se rechazan intervenciones de la poltica de ordenamiento en la economa, no hay lugar para el impuesto de ordenamiento, ya que los impuestos son, segn la teora del liberalismo econmico, simples perturbadores en la economa, ya que aumentan gastos de produccin, desplazan las condiciones de libre competencia y disminuyen el producto social. 77 La finalidad extrafiscal en tema ser el efecto redistribuidor del propio mecanismo fiscal. Navarrete, M. H., op. cit., nota 59, p. 204.
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van de manera progresiva78 la capacidad econmica de los contribuyentes, de tal manera, que la carga tributaria es mayor para las personas que gozan de mayor poder adquisitivo que las personas con insuficientes recursos econmicos. Uno de los objetivos de la Constitucin es la consecucin de la igualdad de hecho entre todos los ciudadanos, para lo cual el tributo es un instrumento bsico por s mismo, y as debe ser utilizado, porque, a pesar de haber sido pensado primigeniamente para otros fines, presenta una especial idoneidad para el logro de los objetivos constitucionales, con lo cual la actividad impositiva adquiere de este modo un nuevo carcter y desempea un nuevo papel, que viene amparado por la Constitucin. Por lo tanto, en el devenir histrico se comenz a hablar de una hacienda funcional,79 que encuentra su desarrollo en el Estado social o intervencionista, en donde los tributos se convierten en elementos activos al servicio de una poltica econmica y social, contrapuesta a aqulla de carcter tradicional, limitada a la obtencin de recursos. En otro intento de comparacin, la Constitucin Espaola80 define un marco poltico e institucional muy preciso, respecto de cul debe ser la funcin de la hacienda pblica. Los derechos econmicos y sociales constituyen los principios rectores de poltica econmica y social (artculos 39 a 52 constitucionales). Sin embargo, no queremos pasar por alto un punto delicado relacionado con esta cuestin: el carcter subsidiario, de subordinacin de la funcin extrafiscal. Qu significa esto? Frente al poder de imperium, que el Estado tiene para establecer impuestos con fines extrafiscales, debe existir un principio controlador que limite dicha aplicacin, evitando la proliferacin de impuestos confiscatorios en aras de fines extrafiscales, y, consecuentemente, se convierta el Estado protector en un Estado tirnico, represor y absoluto.
78 Se ha destacado que en nuestro sistema fiscal durante las dcadas de los sesenta y setenta haba progresividad en los impuestos que componan nuestro sistema. Valero Flores, C. y Mandujano Ramos, N., El sistema tributario mexicano y la reforma fiscal, 1988-1996, Comercio Exterior, vol. 48, nm. 5, junio de 1998, p. 473; Navarrete M. H., op. cit., nota 59, p. 208; Yaez Franco, C., op. cit., nota 59, pp. 323 y ss. 79 No debemos confundir este trmino con lo que llama Morselli la hacienda complementaria, quien, partiendo de una divisin similar entre las funciones del Estado, perfil una hacienda distinta de la fundamental, dirigida a financiar las necesidades socioeconmicas del ente pblico, basada en la parafiscalidad, figura que estudiaremos ms adelante. Vase Morselli, Aspetti Corporativi delle Finanza degli Enti Amministrativi Istituzionali (prime linee dintroduzzione alla teoria della Parafiscalita), Archivio Finanziari, nm. VI, 1957, pp. 157 y 215. Para una referencia ms amplia de la hacienda funcional vase Moschetti, F., Il concetto di capacit contributiva, Padova, Cedam, 1973, pp. 41 y ss.; as como en Fichera, La giurisprudenza della Corte costituzionale sul tema dei rapporti tra imposizione ed extrafiscalit, Rassegna di Giurisprudenza, DPT, vol. XLIV, parte II, 1973, p. 773. 80 Rodrguez Bereijo, indica que dichos principios deben considerarse como normas jurdicas que obligan a todos los poderes pblicos, en tanto que principios inspiradores del orden social y econmico informan a la legislacin positiva y a la prctica judicial. Op. cit., nota 37, p. 1290.
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As, encontramos el principio de capacidad econmica como el principio que limita la actuacin del Estado81 en sus potestades normativas de imposicin. Para algunos autores,82 en la doctrina tributaria espaola, este postulado no se integra o da contenido a un principio autnomo, sino que es la base comn sobre la que se apoyan todos los principios de justicia fiscal propiamente dichos (progresividad, igualdad, no confiscatoriedad), que, a su vez, articulan un sistema fiscal justo. Cuando nos referimos al carcter subsidiario de la funcin extrafiscal, queremos decir con ello, que dicha funcin siempre estar supeditada a la capacidad econmica del contribuyente y al principio de igualdad, tal como se establece en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin mexicana. A partir de estas consideraciones, debemos mencionar que el principio de no confiscatoriedad que aparece en la Constitucin Espaola a diferencia de la mexicana, est sancionado precisamente para evitar que el sistema tributario pueda tener una estructura que aun cuando pudiese facilitar la consecucin de determinados objetivos permitiera su caracterizacin como sistema confiscatorio. Segn Bollo Arocena,83 el contenido del principio de la no confiscatoriedad se refleja en el respeto del mnimo exento,84 en el principio de justicia en el gasto, es decir, que si la tributacin opera como desposesin de determinados bienes sin correspondencia con la finalidad que le proporciona su razn de ser, nos encontramos ante una tributacin tpicamente confiscatoria y, por ltimo, en la limitacin de los tipos de gravamen, esto es, el respeto de los niveles mximos de tributacin. As, el principio de no confiscatoriedad acta como lmite y freno en todos los tipos de gravamen, en los tributos progresivos y en los gravmenes proporcionales. Siguiendo esta lnea de investigacin, Naveira de Casanova85 seala que el tributo puede desenvolverse con mayor independencia respecto del principio de capacidad contributiva, persiguiendo los fines constitucionales que los poderes pblicos pretendan conseguir, pero que encuentra como barrera infranqueable el principio de no confiscatoriedad.
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81 STC. 221/1992. 82 Prez de Ayala, Jos Luis, Las cargas pblicas, principios constitucionales para su distribucin, HPE, nm. 59, 1979, pp. 87 y ss. 83 Bollo Arocena M. C., La prohibicin de la confiscatoriedad como lmite a la tributacin, Principios tributarios constitucionales, Mxico-Espaa, TFF-Universidad de Salamanca, 1992, pp. 371 y ss. 84 Es decir, que se reconoce que en ningn caso, incluyendo los tributos extrafiscales, podr el sistema tributario despojar a los individuos de los bienes necesarios para llevar una existencia digna. 85 Naveira de Casanova, Gustavo J., El principio de no confiscatoriedad. Estudio en Espaa y Argentina, Espaa, McGraw-Hill, 1997, p. 173.
Casado Ollero86 manifiesta que la pugna que exista entre la funcin fiscal y la extrafiscal de los tributos es ahora una cuestin pacfica, y que dichas funciones constituyen dos fenmenos imprescindibles que se presentan como las dos caras de una misma realidad impositiva. Sustentando nuestro criterio citamos a Micheli,87 quien argumenta que en las finanzas modernas la valoracin extrafiscal determina ampliamente la decisin de los elementos que componen el presupuesto de hecho y los sujetos pasivos de ste. Como se observa, se ha ampliado el concepto del tributo. Se ha flexibilizado y convertido en un instrumento que permite no slo la recaudacin de dinero, sino tambin el desarrollo de fines sociales, econmicos y polticos. Ha quedado claro que las contribuciones extrafiscales son constitucionales, siempre y cuando el fin no sea eminentemente extrafiscal.
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5. MARCO LEGISLATIVO DE LA EXTRAFISCALIDAD

En la legislacin tributaria mexicana no existe fundamento legal en el que se exprese que la imposicin de tributos tiene dos finalidades: la fiscal y la extrafiscal. A diferencia de nuestro marco jurdico, lo contrario ocurre en la legislacin espaola, ya que el artculo cuarto de la Ley General Tributaria establece que: Los tributos, adems de ser medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumento de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional. Este artculo88 considera, ante todo, a los tributos como medios para recaudar ingresos pblicos, sin perjuicio de que hayan de servir, tambin, como instru86 Casado Ollero, Gabriel, El sistema impositivo de las comunidades autnomas, Granada, Instituto de Desarrollo Regional, 1981, pp. 94 y ss. 87 Micheli, Gian A., op. cit., nota 22, p. 29. 88 Yebra Martul-Ortega, al tenor del citado precepto, desvela en el tributo una cudruple finalidad; as seala una primera, principal o implcita: a) medios para recaudar ingresos pblicos; y tres secundarias o aadibles: b) instrumentos de la poltica econmica general; c) estabilidad y progreso sociales; d) mejor distribucin de la renta nacional. En principio, nuestro autor considera que el artculo cuarto impone siempre la finalidad primordial de la recaudacin de ingresos; aunque tambin considera las finalidades no fiscales del tributo como una exigencia legal. Lo anterior lo sostiene al sealar: que el tributo se caracteriza por ser un medio de obtencin de ingresos, pero adems, para que jurdicamente sea calificado como tributo, a tenor de lo dispuesto en nuestra legislacin ha de servir (sic) otras finalidades no fiscales. Considerando lo anterior, Yebra Martul-Ortega llega a colegir, que al tributo se le ha reconocido tradicionalmente una misin primera de obtencin de ingresos, reconocimiento tambin legal de acuerdo con el objetivo a) del artculo 4o. de la LGT. Posteriormente, se vio la posibilidad de su utilizacin extrafiscal o no fiscal. Pero esta utilizacin necesariamente no significa que el tributo haya de perder su primitiva misin fiscal. Dado que el tributo constituye un instituto jurdico estructurado con criterios de justicia, el jurista habr de valorar en qu medida es legtimo el empleo del impuesto con fines prevalentes de poltica econmica. Yebra Martul-Ortega, P., op. cit., nota 29, p. 146.
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mentos de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progresos sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional. En consecuencia, la idea de tributo que se desprende de la norma constitucional espaola equivale no slo a hacer posibles los gastos pblicos, sino tambin a lograr otros cometidos de la Constitucin Espaola, en este caso, hacer posibles los principios rectores de la poltica social y econmica, como se apreciar ms adelante. Como seala muy atinadamente Gonzlez Garca,89 las notas definitorias del impuesto y que, a su vez, lo diferencian de otras figuras afines son la coactividad, que define el carcter de la prestacin; la capacidad contributiva, que aporta el fundamento de justicia distributiva, y la cobertura del gasto pblico, que marca el fin preponderante o exclusivo de los impuestos. El citado autor, en un ejercicio de exgesis del artculo 4o. de la Ley General Tributaria, seala:
1. El tributo es un instrumento jurdico muy delicado, revestido de especiales garantas por el ordenamiento, que sirve ante todo y sobre todo para atender la cobertura del gasto pblico, sobre la base de la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlo; 2. El tributo, adems de atender a la cobertura del gasto pblico, puede servir para otros fines, siempre que stos encuentren el debido respaldo constitucional y no desvirten la estructura y fin primordial del instrumento jurdico utilizado.
Soler Roch90 indica que el tributo se presenta como figura ambivalente (o polivalente) en funcin de los distintos objetivos que le asigna el propio ordenamiento jurdico, es decir, toma como referencia la concepcin del tributo con fines extrafiscales. Sin embargo, el hecho de que no est definida la funcin extrafiscal en algn artculo del Cdigo Fiscal de la Federacin, del cdigo financiero de alguna entidad federativa, o de una ley especial no significa que no est contemplada esta finalidad. Por lo regular, la finalidad extrafiscal de un tributo se hace manifiesta en los diarios de debates o en la exposicin de motivos de la ley especial. As, tenemos tributos que tienen como finalidad secundaria la extrafiscal, tal es el caso del impuesto al activo de las empresas, los derechos por la extraccin de agua en la Cuenca del Valle de Mxico, el impuesto sobre la ocupacin de
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89 Gonzlez Garca, Eusebio, La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica, Derecho Tributario, Argentina, t. V, nm. 27, septiembre de 1992, p. 33; id., Concepto actual del tributo: anlisis de jurisprudencia, Pamplona, Aranzadi, 1996, pp. 25 y ss. 90 Soler Roch, Mara Teresa, op. cit., nota 20, p. 35.
la va pblica establecido en la Ley de Ingresos de los Municipios del Estado de Michoacn para el ejercicio de 1974, entre otros. Una novedad importante en nuestro sistema impositivo fue la mencin expresa de la promocin de conductas nocivas al ambiente a travs de instrumentos econmicos en la Ley General del Equilibro Ecolgico y la Proteccin al Ambiente, publicada en el Diario Oficial de la Federacin, el 13 de diciembre de 1996. Lo anterior significa que se establece una finalidad extrafiscal expresa en los artculos 21, 22 y 22 bis.91
91 Artculo 21. La Federacin, los Estados y el Distrito Federal, en el mbito de sus respectivas competencias, disearn, desarrollarn y aplicarn instrumentos econmicos que incentiven el cumplimiento de los objetivos de la poltica ambiental, y mediante los cuales se buscar: I. Promover un cambio en la conducta de las personas que realicen actividades industriales, comerciales y de servicios, de tal manera que sus intereses sean compatibles con los intereses colectivos de proteccin ambiental y de desarrollo sustentable; II. Fomentar la incorporacin de informacin confiable y suficiente sobre las consecuencias, beneficios y costos ambientales al sistema de precios de la economa; III. Otorgar incentivos a quien realice acciones para la proteccin, preservacin o restauracin del equilibrio ecolgico. Asimismo, debern procurar que quienes daen el ambiente, hagan un uso indebido de recursos naturales o alteren los ecosistemas, asuman los costos respectivos; IV. Promover una mayor equidad social en la distribucin de costos y beneficios asociados a los objetivos de la poltica ambiental, y V. Procurar su utilizacin conjunta con otros instrumentos de poltica ambiental, en especial cuando se trate de observar umbrales o lmites en la utilizacin de ecosistemas, de tal manera que se garantice su integridad y equilibrio, la salud y el bienestar de la poblacin. Artculo 22. Se consideran instrumentos econmicos los mecanismos normativos y administrativos de carcter fiscal, financiero o de mercado, mediante los cuales las personas asumen los beneficios y costos ambientales que generen sus actividades econmicas, incentivndolas a realizar acciones que favorezcan el ambiente. Se consideran instrumentos econmicos de carcter fiscal, los estmulos fiscales que incentiven el cumplimiento de los objetivos de la poltica ambiental. En ningn caso, estos instrumentos se establecern con fines exclusivamente recaudatorios. Son instrumentos financieros los crditos, las fianzas, los seguros de responsabilidad civil, los fondos y los fideicomisos, cuando sus objetivos estn dirigidos a la preservacin, proteccin, restauracin o aprovechamiento sustentable de los recursos naturales y el ambiente, as como al financiamiento de programas, proyectos, estudios e investigacin cientfica y tecnolgica para la preservacin del equilibrio ecolgico y proteccin al ambiente. Son instrumentos de mercado las concesiones, autorizaciones, licencias y permisos que corresponden a volmenes preestablecidos de emisiones de contaminantes en el aire, agua o suelo, o bien, que establecen los lmites de aprovechamiento de recursos naturales, o de construccin en reas naturales protegidas o en zonas cuya preservacin y proteccin se considere relevante desde el punto de vista ambiental. Las prerrogativas derivadas de los instrumentos econmicos de mercado sern transferibles, no gravables y quedarn sujetos al inters pblico y al aprovechamiento sustentable de los recursos naturales. Artculo 22 bis. Se consideran prioritarias, para efectos del otorgamiento de los estmulos fiscales que se establezcan conforme a la Ley de Ingresos de la Federacin, las actividades relacionadas con:
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6. DOCTRINA TRIBUTARIA SOBRE LA EXTRAFISCALIDAD

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La idea de los fines y efectos extrafiscales es proporcionada por los doctrinarios de la ciencia jurdica, que de alguna manera tratan de crear una teora de la extrafiscalidad. Bajo esta lnea de investigacin, los fines y los efectos extrafiscales tienen diversas intensidades. Dentro de esta concepcin, hay autores92 que nicamente reconocen los fines extrafiscales, ignorando los efectos extrafiscales; ello debido a que en la poca en que los autores escribieron sus obras era en una primera etapa, la cual contempla las primigenias aproximaciones del problema. Por otro lado, tenemos trabajos monogrficos de reciente creacin, y no obstante de ser trabajos introductores contemplan de forma integral el hecho extrafiscal, distinguiendo los efectos de los fines extrafiscales, tal es el caso de las obras de Alonso Gonzlez,93 Casado Ollero,94 Hinojosa Torralvo,95 entre otros. Hinojosa Torralvo96 hace la distincin entre extrafiscalidad y la finalidad no fiscal, decantndose en favor de esta ltima. Segn el autor referido, cada una de estas denominaciones responde a un enfoque distinto de la misma cuestin; as, habla de extrafiscalidad para calificar su naturaleza, y de fin no fiscal para hacer referencia, como de su denominacin se infiere, a su aspecto teleolgico y de instrumentalidad, cuando se quiere aludir a su papel de vehculo para la consecucin de fines diversos o paralelos a los propiamente recaudatorios, concluyendo que en cualquier caso son trminos que dan fe de lo que, en sustancia, se quiere expresar con ellos, la funcin no preponderante fiscal de los mismos. De acuerdo con este razonamiento, se ha distinguido entre los fines y efectos de los instrumentos financieros. En la literatura tributaria es muy comn enconI. La investigacin, incorporacin o utilizacin de mecanismos, equipos y tecnologas que tengan por objeto evitar, reducir o controlar la contaminacin o deterioro ambiental, as como el uso eficiente de recursos naturales y de energa; II. La investigacin e incorporacin de sistemas de ahorro de energa y de utilizacin de fuentes de energa menos contaminantes; III. El ahorro y aprovechamiento sustentable y la prevencin de la contaminacin del agua; IV. La ubicacin y reubicacin de instalaciones industriales, comerciales y de servicios en reas ambientalmente adecuadas; V. El establecimiento, manejo y vigilancia de reas naturales protegidas, y VI. En general, aqullas actividades relacionadas con la preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico y la proteccin al ambiente. Entre otros, Giuliani Fonrouge en su obra Derecho financiero, Buenos Aires, Depalma, actualizada por S. C. Navarrine y R. O. Asorey, 1997, vol. I, p. 15. Alonso Gonzlez, Los impuestos autonmicos de carcter extrafiscal, Madrid, Marcial Pons, 1995, p. 21. Casado Ollero, Gabriel, op. cit., notas 1 y 86. Hinojosa Torralvo, Los tributos regionales extrafiscales, con especial referencia al impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, Impuestos, vol. II, nm. 15, 1989. Ibdem, p. 132.
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trar la confusin entre dichos trminos. Ciertamente, esta distincin va a ser parte de la aportacin cientfica del presente estudio, porque se trata de superar el planteamiento tradicional, que contrapone estos dos conceptos pertenecientes a planos metodolgicos distintos, y cuya confrontacin puede llevar a un callejn sin salida. Para fundamentar nuestro criterio, es indispensable hacer un repaso de la doctrina espaola e italiana ms representativas. Las siguientes notas pretenden despejar, en cierta medida, el significado de la finalidad de los tributos, en otras palabras, que contribuyan a esclarecer los fines y efectos extrafiscales. Por tal motivo, de aqu en adelante trataremos de resumir el pensamiento de la doctrina tributaria, cules han sido sus posturas, criterios, fundamentos jurdicos y, sobre todo, las posibles soluciones al problema. Sobre el esquema arriba planteado podemos decir sin temor a errar, que la doctrina tributaria ha sido productiva en cuanto a la realizacin de una teora de la extrafiscalidad. Encontramos autores que consideran estril la diferenciacin entre tributos fiscales y los no fiscales; juristas para quienes es vlida la distincin entre la fiscalidad y la extrafiscalidad; estudiosos para los cuales el trmino de la extrafiscalidad es anodino, para algunos otros no son identificables los tributos no fiscales con los fiscales. As, encontramos una infinidad de posturas que se van conjugando dentro de esta discusin que ha rebasado las aulas. Dentro del discurso de los efectos extrafiscales de los tributos, Vanoni97 fue quien seal:
Non dubbio che ogni tributo opera nella vita economica e sociale, determinando una serie di azioni e reazioni, di modificazioni del modo di essere dei singoli, di variazioni nelle correnti di produzione e di consumo, che la scienza delle finanze ha analizzato e descritto nel capitolo della diffusione delle imposte. E poich il legislatore, nel disciplinare le imposte e le loro modalit, tiene conto necessariamente dei loro effetti immediati e remoti, lecito affermare che si passa gradatamente dalle imposte in cui prevale il criterio puro dellimposizione ai provvedimenti ispirati prevalentemente da oportunit extra-ficali, tanto que appare difficile in concreto indentificare il punto in cui si degrada dalluno allotro ordine di fenomeni.
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Por su parte, Micheli98 nos ha enseado que una ilusin jurdica y financiera es considerar la existencia de los tributos que respondan exclusivamente a una concepcin meramente tributaria, es decir, recaudatoria. Los datos anteriores
97 Vanoni, E., Opere Giuridiche, Miln, Dott A. Giuffr, 1962, vol. II, p. 481. 98 Micheli, Gian A., op. cit., nota 22, p. 28.
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nos llevan a considerar que el legislador puede introducir las consideraciones extrafiscales en aquellas propiamente tributarias en un momento histrico. Siguiendo este criterio, Casado Ollero99 seala la incidencia y la concurrencia de las funciones no fiscales y fiscales de los tributos. Este autor100 encuentra problemtica, intil y estril la distincin entre tributos fiscales y no fiscales, en un ejercicio intelectual acuerda que no es posible concebir un tributo que responda nicamente a una funcin extrafiscal aunque slo fuera por su intrnseca capacidad de procurar un ingreso al ente pblico siempre que se realice el presupuesto base de la imposicin, tampoco sera posible pensar en un tributo orientado nicamente a su finalidad recaudadora y ajeno por completo a cualquier efecto no fiscal. Para Rosembuj, tanto la fiscalidad pura y la extrafiscalidad pura son inexistentes, sostiene lo anterior al sealar que los efectos de los tributos no son identificables por separado y, en alguna medida, coexisten funciones recaudadoras y reguladoras con distinta intensidad conforme a la naturaleza propia de cada tributo. El citado autor101 indica que la fiscalidad, al amparo del deber general de contribuir al gasto pblico, es el mejor impulso para la extrafiscalidad. En los tributos ambientales la finalidad es provisoria, simplemente, es cuestin de tiempo, hasta que se institucionalice la consolidacin de la (prevencin) necesidad propuesta por el deterioro del bien ambiental, en forma permanente y sistemtica: el welfare ecolgico. Dentro de esta corriente pensadora encontramos a Del Vecchio,102 quien considera que las finanzas son siempre fiscales y extrafiscales. Dentro de esta literatura, Moschetti103 seala que:
Infatti la distinzione tra imposte fiscali ed extrafiscali non riguarda lutilizzazione del loro provento, il momento della spessa, ma la prevalente finalit (economica, sociale, politica, ecc) nel momento stesso dellimposizione. Aggiungiamo poi che la distinzione tra imposte fiscali ed extrafiscali solo di grado, non per nulla netta: e frutto caratteristico di una riflessione economica, pienamente legittima in questo campo, ma priva di quei requisiti di precisione che sono indispensabili per unaplicazzione giuridica.
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99 Este autor, y con especial referencia su trabajo intitulado El sistema impositivo de las comunidades autnomas, es continuamente citado en la doctrina espaola a fines de la dcada de los ochenta del presente siglo, ejemplo de ello son los trabajos de Clemente Checa Gonzlez, Antonio Delgado, Hinojosa Torralvo, Martnez Lago, entre otros. 100 Casado Ollero Gabriel, op. cit., nota 86, pp. 81 y ss. 101 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 19, p. 83. 102 Del Vecchio, Introduzione alla Finanza, RDFSF, p. 232. 103 Moschetti, F., op. cit., nota 79, pp. 83 y ss.
Por otro lado, Antonio Delgado,104 apoyndose en algn sector de la doctrina,105 sostiene la inequiparacin total entre los tributos con fines fiscales y los no fiscales, sobre todo desde el punto de vista material. Lo anterior, se sustenta en el fundamento de los tributos, porque los tributos con carcter fiscal se basan en los principios de capacidad econmica, generalidad e igualdad, en tanto que, los tributos no fiscales se basan en la finalidad para la cual han sido establecidos. Sin embargo, se admite la armonizacin de estos fines por parte de la doctrina y que ha tenido eco en el derecho positivo. Establece la frmula de configurar el principio de capacidad econmica como lmite y no como fundamento; entonces, soluciona el problema a travs de la conjuncin de los principios constitucionales que sustentan el sistema tributario. Postura que recoge del pensamiento de Palao Taboada,106 quien fue de los primeros espaoles en considerar la crisis del principio de capacidad econmica. La extrafiscalidad en la literatura italiana se estudia a la luz de los principios constitucionales. La doctrina y la jurisprudencia107 llaman extrafiscalidad a la consecucin de finalidades diversas de aquellas fiscales, es decir, a finalidades econmicas, sociales y polticas. De acuerdo con el criterio de Fichera, se desprende que la recaudacin sigue siendo fundamental. Dentro de la vasta doctrina italiana, Griziotti108 se ubica entre los estudiosos del derecho que han dedicado parte de su labor investigadora a la funcin no fiscal de los tributos. Para este autor, la extrafiscalidad en los tributos se caracteriza por ser secundaria y de ndole social, y la distingue de los ingresos tributarios, porque, a diferencia de stos, que procuran satisfacer indirectamente fines del Estado a travs del gasto pblico, los ingresos extrafiscales son instrumentos directos o inmediatos para la actuacin de fines pblicos.
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104 Delgado, A., La sentencia del Tribunal Constitucional sobre la Ley de Reforma Agraria andaluza y el impuesto sobre tierras infrautilizadas, Civitas REDF, nm. 61, enero-marzo de 1989, p. 88. 105 Entre sta, encontramos a Corts, Matas et al., Los impuestos de ordenamiento, HPE, nm. 71, 1981; Prez de Ayala, Jos Luis, Introduccin a una teora econmica del coste social como fundamento de las responsabilidades jurdico-privadas y de las obligaciones tributarias, RDFHP, nm. 72, noviembre-diciembre de 1967; id., Artculo tercero y cuarto de la LGT, desde una perspectiva doctrinal actualizada, CT, nm. 49, IEF, 1984; Gonzlez Garca, Eusebio, La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica; id., Concepto actual del tributo: anlisis de jurisprudencia, ambas, cit., nota 89; Yebra Martul-Ortega, Perfecto, op. cit., nota 29; Mateo Luis, Tributacin de los beneficios derivados del juego, RDFHP, nm. 137, 1978; id., Anlisis y crtica de un impuesto de ordenamiento moral, Civitas REDF, nm. 39, 1983; Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11; Berliri, Principi di diritto tributario, Miln, Giuffr, 1967, vol. 1. 106 Palao Taboada, Carlos, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, Estudios jurdicos, homenaje a Federico de Castro, Madrid, Tecnos, 1976, t. II. 107 Fichera, F., Rassegna di Giurisprudenza, DPT, vol. XLIV, parte II, 1973, passim. 108 Griziotti, op. cit., nota 28, p. 371.
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Observa Griziotti que, en el camino de la funcionalizacin de la actividad financiera, surge cierta incertidumbre, porque puede tratarse de finanzas fiscales con carcter secundario de fin social o de finanzas extrafiscales susceptibles de ingresos fiscales. Un dato importante que nos proporciona este autor y que debemos hacer reparo en l, es el hecho de que en las finanzas extrafiscales la funcin recaudadora tiene una importancia accesoria y puede tambin ser potencial o accidental, puede presentarse en ciertos casos o momentos y en otros no; como en el caso de los derechos protectores (aduaneros), que no procuran ingresos pblicos, cuando impiden por su alta imposicin la importacin de mercancas, mientras que a veces pueden ofrecer importantes ingresos, cuando consienten la introduccin de mercancas extranjeras. En la doctrina espaola tenemos excelentes investigaciones, que nos permiten ahondar con mayor certeza en el tema. As, citamos a autores como Casado Ollero,109 Martnez Lago,110 Checa Gonzlez,111 Ramallo Massanet,112 Yebra Martul-Ortega.113 Esta nueva dogmtica asegura que en la poca que nos ha tocado vivir es difcil deslindar los tributos fiscales de los no fiscales. Nosotros agregaramos que desde antao se ha dado este fenmeno; sin embargo, no se ha advertido tan claramente como en nuestros tiempos. Algunos autores, como Casado Ollero,114 consideran que la extrafiscalidad es un concepto jurdico indeterminado, que no significa nada per se. Sin embargo, esta expresin se ha utilizado como contraposicin de la funcin financiera, del fin recaudatorio propio de la imposicin. Este autor,115 adems, seala: ms que un concepto, lo que se viene manejando es una descripcin puramente nega109 Casado Ollero, Gabriel, op. cit., nota 86; id., Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversin en la Comunidad Econmica Europea, Estudios sobre armonizacin fiscal y derecho presupuestario europeo, Granada, Ediciones TAT, 1987; id., Los fines no fiscales de los tributos en comentarios al artculo 4o. de la LGT, Comentarios a la LGT y lneas para su reforma. Homenaje a Sanz de Bujanda, cit., nota 1. 110 Martnez Lago, Miguel ngel, El impuesto sobre tierras infrautilizadas y su constitucionalidad, Impuestos, nm. 2, 1988; id., Funcin motivadora de la norma tributaria y prohibicin de la confiscatoriedad (dos problemas a propsito del impuesto sobre tierras infrautilizadas de la C. A. de Andaluca, Civitas REDF, nm. 60, 1988; id., Los fines no fiscales de la imposicin y la prohibicin de confiscatoriedad, GF, nm. 81, 1990. 111 Checa Gonzlez, Clemente, op. cit., nota 32; id., El impuesto sobre tierras infrautilizadas de la comunidad autnoma andaluza. Comentarios a la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 37/1987, del 26 de marzo, Impuestos, vol. I, 1987. 112 Ramallo Massanet, J., Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria, Civitas REDF, nm. 20, 1978. 113 Yebra Martul-Ortega Perfecto, op. cit., nota 29. 114 Casado Ollero, Gabriel, Los fines no fiscales de los tributos en comentarios al artculo 4o. de la LGT, cit., nota 109, p. 103. 115 Casado Ollero, Gabriel, Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversin en la Comunidad Econmica Europea, cit., nota 109, p. 1038; dem.
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tiva del tributo con fin no fiscal; cajn de sastre en el que albergar una variedad de detracciones patrimoniales coactivas reagrupadas sin otro criterio que el de la finalidad (fiscal o recaudatoria) que no persiguen. Lejeune,116 no ajeno a este criterio, seala que el tema se convierte en un laberinto jurdico, pues ms que poder hablar de tributos, que, como tales y en su conjunto, son de carcter fiscal o extrafiscal, de lo nico que en la mayora de los casos se puede hablar es de normas concretas de carcter fiscal o extrafiscal. A partir de estas observaciones, y con el propsito de dar un concepto de la funcin extrafiscal del sistema tributario, puede colegirse que esta funcin la entendemos como la promocin de ciertas conductas. De tal manera, insertados en este parmetro, los impuestos ecolgicos tienen la funcin de disuasin y orientacin de ciertas conductas de los agentes contaminadores. El concepto de la funcin extrafiscal del sistema tributario se resume en la funcin promocional o funcional del mismo. Luis Mateo,117 para diferenciar los impuestos con fines fiscales de los extrafiscales, define a los segundos como los que no corresponden a la idea constitucional de contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con la capacidad econmica. Como se puede apreciar, esta es una definicin que se entiende en el sentido de ser una idea legalista, o sea, que es una idea objetiva que se fundamenta en la ley suprema, y que a nosotros nos va a servir de parmetro ms adelante. Por su parte, Gonzlez Garca118 distingue entre los fines necesarios o primordiales de los impuestos y los fines contingentes o accesorios, considerando los primeros como los establecidos para la cobertura del gasto pblico, y los segundos, para fines propios de la poltica econmica y social. Este autor acierta en sealar que existe un fin necesario, y por ser necesario siempre est presente, y el fin accesorio significa que el legislador puede buscarlo o no. Tanto fines como efectos siempre estn presentes al imponer un instrumento tributario, porque tanto se recauda dinero como se influye en el comportamiento del contribuyente, aunque en ocasiones al legislador le interese ms lograr unos que otros. Dentro de los fines no fiscales de los tributos, Griziotti119 enumera los fines de proteccin (de economa, demografa, sociales), de redistribucin de la riqueza, de la prevencin, de la represin y de la sancin.
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116 Lejeune Valcrcel, Ernesto, op. cit., nota 72, p. 171. 117 Mateo, Luis, Anlisis y crtica de un impuesto de ordenamiento moral, Civitas REDF, nm. 39, 1983, p. 343. 118 Gonzlez Garca, Eusebio, La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica, cit., nota 89, p. 33. 119 Griziotti, op. cit., nota 28, p. 373.
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En los tributos con carcter extrafiscal no siempre se recauda, esto es, no siempre se obtiene dinero de los contribuyentes de una manera deliberada, de ah que algunos impuestos extrafiscales con objetivo de perseguir una poltica econmica no cumplen con su fin primordial por el que se les dio origen: recaudar dinero. Tal es el caso de los impuestos arancelarios proteccionistas del producto nacional, que al establecer tasas o tarifas muy elevadas, el contribuyente opta por no realizar el hecho imponible y al mismo tiempo no causar el devengo de dicho impuesto. La doctrina tributaria ms calificada no est de acuerdo con la imposicin de fines extrafiscales, porque se rompe con los principios constitucionales de la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad. Dentro de esta corriente se considera a Sanz de Bujanda120 y Gonzlez Garca,121 entre otros. Desde una particular perspectiva, nosotros nos consideramos partcipes de este criterio, haciendo hincapi en que un sistema tributario justo podr permitir la actuacin de tributos extrafiscales, siempre y cuando se manejen dentro de los vrtices que establece la Constitucin, que se respete la capacidad contributiva relativa y el lmite mximo de tributacin. As, es importante el punto de vista de Albert Shffle, quien reconoce al impuesto como un fenmeno en el fondo netamente financiero, con momentos no financieros o relaciones secundarias del sistema tributario. Los toma como factores que perturban la verdadera finalidad financiera. Este autor acepta los fines no fiscales de un impuesto siempre y cuando sean secundarios a los fines recaudatorios. Tambin entiende que todo impuesto financiero tiene en su aplicacin cierto efecto de ordenamiento poltico, por lo que llega a la conclusin de que casi no hay un impuesto financiero cuya estructura no est influenciada tambin por razones de ordenamiento.122 Un punto de vista distinto al observado en la doctrina espaola es el caso de Alemania, porque establece en su legislacin secundaria el carcter secundario de la finalidad fiscal de los tributos; sin embargo, se puede afirmar que la Constitucin alemana en ningn momento se ha pronunciado sobre este tema. Pero el Tribunal Constitucional Alemn ha considerado que existe un concepto constitucional sobre tributo en el pargrafo 3 de la ordenanza alemana. La jurisprudencia alemana le dio un nuevo enfoque a la materia, lo que gener una fructfera doctrina tributaria. En la evolucin alemana123 ya es permitido el uso
120 Sanz de Bujanda, Fernando, Los aspectos jurdicos de las exenciones, subvenciones y otros estmulos fiscales, XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1964, vol. II. 121 Gonzlez Garca, Eusebio, La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica, cit., nota 95. 122 Gerloff, W. y Neumark, F., op. cit., nota 75, p. 220. 123 En materia ambiental, en Dinamarca y en Suecia la finalidad es extrafiscal, es decir, que no tiene como objetivo principal recaudar impuestos.
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extrafiscal del instrumento tributario como fin principal; esto dio origen al cambio del concepto clsico del tributo, hacindose ms elstico. Por tanto, el fin fiscal debe resultar por lo menos fin secundario o accesorio, sin que se reduzca a ser un fin meramente aparente. Dentro de esta corriente se encuentra Klaus Tipke,124 quien seala que el ordenamiento tributario alemn est concebido con una doble finalidad, ya que no slo sirve a la obtencin de recursos, sino que, al mismo tiempo, persigue dirigir la economa y la redistribucin de las rentas y de los patrimonios. La Ordenanza Tributaria Alemana de la dcada de los setenta introduce un nuevo concepto de impuesto en su artculo 3.1, al sealar: La obtencin de los recursos puede constituir un fin secundario. Dicho ordenamiento ha recibido merecidas crticas de las que nos consideramos partcipes. En opinin de Gonzlez Garca, este criterio desvirta la funcin esencial de los instrumentos financieros. Por nuestra parte, consideramos que no podemos llevar a ultranza esta concepcin del sistema financiero, que est ligada a las necesidades del Estado moderno, porque, como se ha venido sosteniendo, de tal suerte entraramos en la definicin de un Estado arbitrario. Siguiendo a Simn Acosta,125 no podemos llevar a los extremos la ausencia del fin fiscal, porque nos conducira a decantar materias ajenas a esta rama del derecho ms afines al derecho administrativo, donde pueden estudiarse como tcnicas de intervencin de la actividad de los particulares. Lasarte lvarez126 es crtico de tal sistema, al indicar que la detraccin fiscal es slo en funcin de la financiacin del ente pblico. Se observa que el fundamento de su criterio es rgido, porque lo reduce a la relacin de la proporcionalidad o progresividad con la capacidad contributiva y al principio de legalidad, manifestando que dicho principio se ha vulnerado con el desplazamiento de la funcin legislativa sustancial del parlamento a la administracin. El antecedente del impuesto ecolgico se encuentra en los impuestos de ordenamiento, los cuales se establecen para alcanzar efectos en el mbito de la poltica econmica y social. Dichos impuestos han tenido mayor auge con el Estado
124 Tipke, Klaus, La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977, Civitas REDF, nm. 14, abril-junio de 1977, pp. 357 y ss. 125 Simn Acosta, Eugenio, El derecho financiero y la ciencia jurdica, Bolonia, Publicaciones del Real Colegio de Espaa, 1985, p. 146. En este mismo sentido, Yebra Martul-Ortega manifiesta que en este caso es la prdida de la naturaleza del impuesto como instituto jurdico. Si esto ocurre, lo ms probable es que ya no estemos ante un impuesto de acuerdo con el derecho tributario, sino ante una prestacin coactiva monetaria de otra clase, op. cit., nota 29, p. 146. 126 Este planteamiento lo realiza Lasarte lvarez bajo la CE de la poca franquista, en la cual no se adverta al sistema tributario como instrumento que coadyuvara a la consecucin de fines sociales. Lasarte lvarez, Sobre los principios del ordenamiento tributario y la poltica fiscal seguida en relacin con el desarrollo del sector industrial, RDFHP, nm. 78, 1968, p. 1287.
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intervencionista, ya que se consideraba fundamental la intervencin del Estado en la economa del pas al presentarse los fallos del mercado en las economas de libre competencia. As, por ejemplo, el Estado aplicaba impuestos redistributivos de la renta para generar mayores empleos y resolver los problemas del desempleo generados por este tipo de economas. En conclusin, los impuestos de ordenamiento provocan determinada reaccin en ciertas economas. Para que la funcin no fiscal tenga recepcin constitucional y se legitime ante el principio de capacidad contributiva, cul es el fundamento de la extrafiscalidad? Para Sanz de Bujanda, el fundamento se encuentra no en la justicia tributaria, y su equitativa distribucin de la carga fiscal, sino en la justicia social, la cual sacrifica el principio de capacidad contributiva. Para Micheli, el fundamento de la extrafiscalidad se encuentra en la concurrencia de los principios constitucionales. Este mismo criterio ha tenido eco en la doctrina espaola, ejemplo de ello son Palao Taboada, Checa Gonzlez, Casado Ollero. Moschetti legitima dicha funcin a travs del principio de capacidad solidaria. En principio, este autor da un concepto de la solidaridad127 al indicar:
Concludendo, il concetto di solidariet ha un proprio contenuto specifico richiamato da nozioni metagiuridiche, la cui validit confermata dal fatto che si rileva conforme allo spirito e, talora, addirittura alla lettera di alcune norme costituzionali. Precisamente, ci sembra che la nozione implicitamente accolta dalle norme sopra richiamate sia quella di cooperazione altruistica per fini di interesse collettivo.
Para darle cabida a esta funcin promocional, nuestro autor entiende la capacidad econmica como calificada de un deber de solidaridad, as lo explica:
Se questa non simplecemente la capacit economica, ma capacit economica qualificata da un dovere di solidariet, cio da un dovere finalizzato e caratterizzato da un prevalente interesse collettivo, non si pu considerare la ricchiezza del singolo separatamente dalle esigenze collettive. Si debe togliere dalla ricchezza di ognuno non solo quanto sembra sopportabile in relazione alla situazione economica, ma anche tanto quanto sembra opportuno in relazione ai bisogni pubblici.128
Termina manifestando que la capacidad econmica es una condicin necesaria, pero no suficiente.
64 127 Moschetti, F., op. cit., nota 79, p. 70. 128 Ibdem, p. 241. Asimismo, vase Abbamonte, Corso di diritto finaziario, Npoles, 1969, p. 150.
Al tenor de esta exposicin, Prez de Ayala129 encuentra una justificacin de plena convivencia entre la finalidad extrafiscal y la fiscal, al sealar que:
... el juicio ser positivo si la utilizacin del impuesto con propsitos extrafiscales no rompe con la distribucin equitativa de la carga tributaria impuesta por el ordenamiento (la referencia es el sistema tributario en su conjunto), el juicio habr de ser adverso si la invocacin de determinados objetivos de poltica econmica trae aparejada la disolucin de la justicia tributaria.
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Dentro de este parmetro dibujado por nuestro autor, el lmite o la barrera para la aplicacin de la funcin extrafiscal en el sistema tributario es la equitativa distribucin de la carga fiscal. Para concluir, la doctrina tributaria espaola para la realizacin del principio de justicia en la distribucin de los tributos ha aceptado dos principios: bien puede lograrse por el principio de capacidad contributiva, respecto a los denominados tributos fiscales; bien, a travs del principio de igualdad, respecto a los tributos no fiscales o de ordenamiento. Una vez establecido el panorama general de la funcin extrafiscal de los tributos, es apropiado sealar que la extrafiscalidad tiene diversos grados, como indica Alonso Gonzlez siguiendo a Casado Ollero; es difcil hacer una clara distincin entre la funcin extrafiscal y fiscal, porque en algunas ocasiones vendrn aparejadas dichas caractersticas en la imposicin del tributo; por lo tanto, para poder establecer un criterio coherente con la funcin que desempea este ltimo, se debe atender a la naturaleza del mismo. Se considerar que un tributo es extrafiscal en su carcter ms puro, cuando predomina el elemento extrafiscal sobre el fiscal, tal es el caso de los impuestos aduaneros, que se establecen para proteger al mercado nacional. Supongamos que dichos impuestos se implementan con una cuota del cien por cien al que importe determinado producto, en este caso, si se llegase a realizar el presupuesto de hecho de este impuesto, entraramos bajo el supuesto de un impuesto confiscatorio. No es momento para hablar de ello, pero en el caso de que no se actualice en el mundo fctico el hecho imponible, el tributo extrafiscal lograra el propsito para el cual se estableci: impedir que un producto extranjero entre al mercado nacional y, por ende, daar al mismo, lo que se manifiesta en el fracaso tributario. De las lneas anteriormente expuestas, podemos concluir que un tributo extrafiscal, en su carcter ms puro, es aquel en el que se manifiesta el fracaso tributario, es decir, que no representa ningn ingreso al Estado, porque a medida que se logra la finalidad perseguida disminuye su virtualidad recaudatoria. La
129 Prez de Ayala, Jos Luis, Derecho tributario, Madrid, Derecho Financiero, 1968, p. 86. 65
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intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos pblicos con fines estrictamente fiscales, sino disuadir a los sujetos del tributo, estimular a aquellos para que realicen determinadas conductas. Tambin pueden considerarse tributos extrafiscales en su estado ms puro, los impuestos con finalidades incentivadoras, mediante la exoneracin total o parcial de la carga impositiva a los sujetos pasivos de los tributos. Micheli130 indica que el tributo podr concurrir y actuar en una determinada poltica de incentivos, favoreciendo ciertos consumos, acelerando o retardando la formacin del ahorro y previendo incentivos en favor de una actividad productiva. Dentro de esta tcnica, la ley exime precisamente del pago del tributo a determinados sujetos que hubiesen cumplido con ciertos requisitos, o bien, hubiesen actuado de la forma deseada por el gobierno. As, se advierte que existe un fracaso recaudatorio al no reflejarse en las arcas del Estado. Sin embargo, para Checa Gonzlez,131 las exenciones o bonificaciones de los impuestos no representan ningn fracaso; explica que se otorgan exenciones a determinados sectores o personas que, aun cuando posean capacidad contributiva, llevan a cabo actividades que redunden en beneficio del inters general de la sociedad, en definitiva, con su conducta estn contribuyendo al sostenimiento de los gastos pblicos, si bien por va distinta de la tradicional. Para Casado Ollero, las lneas arriba expuestas representan las tcnicas de aplicacin de la funcin no fiscal del tributo. Yebra Martul-Ortega,132 al contrario de Checa Gonzlez, sostiene que la multiplicacin de exenciones, bonificaciones, reducciones, desgravaciones o modificaciones de las tarifas de determinados impuestos, al amparo de los principios econmicos y sociales de la Constitucin Espaola y del artculo 4o. de la Ley General Tributaria, lleva al abuso del legislador, lo que conlleva un rompimiento de la capacidad contributiva y la justicia fiscal. De tal manera, seala que debe ponerse de relieve la importancia del principio de capacidad contributiva, de justicia fiscal, como exigencia, freno o lmite a la utilizacin de un tributo con fines extrafiscales. Por ltimo, existe un punto muy delicado que no quisiramos pasar por alto, es el hecho de confundir un impuesto extrafiscal con la aplicacin de medidas penalizadoras, o bien, considerarlo como un instrumento sancionador. Ya Micheli133 contemplaba al tributo como una manifestacin tpica de la potestad
130 Micheli, G. A., op. cit., nota 22, p. 28. 131 Checa Gonzlez, C., op. cit., nota 111, pp. 672 y ss. Este autor sigue el criterio de Manzini, I., Il principio della capacit contributiva nell ordinamento costituzionale italiano, Torino, Giappichelli, 1965, pp. 90 y ss. 132 Yebra Martul-Ortega, P., op. cit., nota 29, p. 156. 133 Micheli, G. A., op. cit., nota 22, p. 31.
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de imperio del ente pblico, pero sin la finalidad y la estructura sancionatoria, resarcitoria o restitutiva. En tal caso, Casado Ollero134 considera que algunas detracciones patrimoniales coactivas, a fuerza de extrafiscales, terminan perdiendo su condicin de tributarias. Qu significa esto? Para una mejor comprensin del problema, lo expondremos en trminos llanos y ejemplificadores. Es muy fcil que el legislador, en aras de modificar cierta conducta de los ciudadanos, aplique un impuesto que no se ajuste a los principios constitucionales del sistema tributario, y convierta a ste en una sancin, tal es el caso del impuesto espaol sobre tierras infrautilizadas en la comunidad autnoma andaluza, regulado en la Ley del Parlamento de Andaluca nm. 8/84, del 3 de junio, de Reforma Agraria, tan estudiado en los foros como en la doctrina. El impuesto, al gravar una virtual riqueza y no una real fuente de riqueza, se transform en una sancin para los destinatarios de aqul, convirtindose en una medida penalizadora.135 De acuerdo con Checa Gonzlez,136 decimos que, el impuesto no debe ser una sancin,
pues ello sera tanto como volver a la poca en que el tributo era una institucin odiosa, con pretericin de su actual cometido: contribuir de modo directo o indirecto a los gastos pblicos. Para lo cual deben establecerse las pertinentes sanciones, pero nunca y en ningn caso emplear la va impositiva para este fin, y deberan ser adscritas a la categora de multas sin previa infraccin. Por lo tanto, dicho impuesto no respeta el principio de capacidad contributiva, ya que en ningn caso grava ndices reales y actuales de riqueza, sino la riqueza que se podra obtener, la cual en el momento del devengo del mismo, es tan slo presunta y no verificada, y lo que en realidad se pretende es penalizar ciertos comportamientos.
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Lo anterior es querer aplicar el tributo como una sancin a un hecho delictivo, de tal manera esto no se puede sostener, porque el sujeto pasivo de un tributo, en ningn momento ha cometido una accin antijurdica, tpica y culpable. De tal manera, que si se sanciona un tributo con esas caractersticas es un impuesto inconstitucional, porque no est en concordancia con el principio de capacidad econmica proclamado en la Constitucin. Lo anterior, en virtud de que los elementos cuantificadores del hecho imponible deben responder en principio a lo que con dicho impuesto se pretende gravar. As, la base se calcu134 Casado Ollero, Gabriel, op. cit., nota 1, pp. 103 y ss. 135 Delgado, A., op. cit., nota 104, p. 88. 136 Checa Gonzlez Clemente, op. cit., nota 111, p. 672. Delgado seala que el fundamento de los tributos con carcter penalizador es totalmente distinto de los tributos con fines fiscales, op. cit., nota 104, p. 89.
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la porcentualmente por la infrautilizacin respecto del rendimiento ptimo, y la cuota se aplica progresivamente sobre aquellos coeficientes, de modo que a mayor porcentaje de infrautilizacin corresponde un tipo de gravamen ms alto; si la parcela es explotada en un cero por ciento, estamos ante la presencia de un impuesto confiscatorio, pues la cuota se elevara a un cien por ciento y el sujeto pasivo del impuesto deber pagar una obligacin tributaria que no corresponde a su capacidad econmica, ya que el impuesto no gravara ningn tipo de manifestacin de riqueza. Por lo tanto, concebido as el impuesto, se observa que ste es un tributo extrafiscal en su estado ms puro. Revisando la jurisprudencia espaola encontramos ejemplos como el anterior, tal es el caso de la tasa fiscal sobre el juego,137 la que ha sido punto de discrepancias para los tribunales. Por un lado, se considera que el principio de capacidad contributiva se ha vulnerado porque la determinacin de la capacidad econmica, como justificativo de una determinada figura tributaria, no queda bien delimitada en los tributos con claros fines extrafiscales, por lo tanto, una determinada carga fiscal no puede ni debe ser fijada a un nivel superior a la capacidad econmica que acredita el acto econmico objeto de la imposicin. Por otra parte, se ha sostenido que la tasa sobre el juego no infringe el principio de capacidad contributiva, porque el legislador cumple esa exigencia siempre que dicha capacidad econmica exista como riqueza o renta potencial en la generalidad de los supuestos contemplados. En todo caso, como se aprecia, el binomio capacidad contributiva y extrafiscalidad del tributo, siempre ha sido un tema poco fcil de tratar. Sin embargo, opinamos que la extrafiscalidad debe contemplarse en todos los sistemas jurdicos, admitidos constitucionalmente, siempre y cuando se maneje dentro de los principios y lmites constitucionales.
7. JUSTIFICACIN DE LA UTILIZACIN DE LOS TRIBUTOS CON FINES Y EFECTOS ECOLGICOS

En la mayora de los pases industrializados se han puesto en prctica los instrumentos tributarios con efectos ecolgicos, verbigracia, en la Unin Europea se aplica el principio quien contamina paga, recogido en el Acta de la Unin Europa de 1986.138 Dentro de este marco, se emplean los llamados ecotaxes o
137 AUTO TSJ, Catalua 11 noviembre 1993 (JT 1993, 1447); STSJ Galicia 28 enero 1994 (JT 1994, 67) y STSJ La Rioja 21 de mayo 1994 (JT 1994, 612). 138 El artculo vigente 130.R.2. del Tratado Constitutivo de la CE dispone que la poltica de la Comunidad en el mbito del medio ambiente tendr como objetivo alcanzar un nivel de proteccin elevado teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la Comunidad. Se basar en los principios de cautela y de accin preventiva, en
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impuestos verdes o ecolgicos, en particular la ecotasa;139 mientras que en los Estados Unidos se consolidan los derechos de contaminacin. Estas instituciones han encontrado cobijo en dichos ordenamientos debido a que no existe duda que cada tributo obra en la vida econmica y social de los contribuyentes determinando una serie de acciones y reacciones del modo de ser de los particulares.140 Los instrumentos tributarios son accesorios en el marco de una poltica medioambiental general con objetivos ms amplios y finales. A partir de estas consideraciones, cabe hacerse la siguiente pregunta: por qu utilizar el sistema tributario, en su conjunto, y los tributos, en particular, para la proteccin del medio ambiente? Para algunos autores, el fracaso originado por el establecimiento durante mucho tiempo de manera casi exclusiva de los controles directos o, como mejor se conoce en el derecho anglosajn, los commands and controls en la poltica medioambiental,141 fue lo que impuls a los gobiernos a considerar el papel que los impuestos verdes pueden tener en el campo de la proteccin del medio ambiente. Al amparo de este criterio, las tcnicas de estmulo del Estado asistencial contemporneo incorporan las exenciones fiscales, las aportaciones de subsidios,142 entre otras, de tal modo que, dentro de este marco jurdico, existe una convivencia pacfica y recomendable de los diferentes instrumentos financieros de que dispone el derecho para la consecucin de la proteccin al medio ambiente. La conveniencia hasta aqu ilustrada de utilizar instrumentos fiscales para la salvaguardia del medio ambiente se apoya ampliamente en la poltica ambiental, que abarca dos grandes objetivos: evitar la contaminacin del entorno, y fomentar el uso racional de los recursos naturales. As, las ventajas que proporcionan los tributos verdes y las medidas de estmulo directo son mejor acogidas que los rgidos controles administrativos. Entre estas ventajas figuran el efecto de incentivacin a la innovacin y al desarrollo de tecnologas limpias, el efecel principio de correccin de los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien contamina paga. Las exigencias de la proteccin del medio ambiente debern integrarse en la definicin y en la realizacin de las dems polticas de la Comunidad.... 139 Es un mecanismo tributario creado para el control de gases que producen el efecto invernadero. 140 A esto se le llama efecto disuasorio de los impuestos ecolgicos, y lo que se pretende es disuadir al agente contaminador sobre la utilizacin y el abuso de los recursos naturales escasos y sustancias nocivas para el medio ambiente. 141 Higon Tamarit, F. y Roig Cotanda, J. M., Los impuestos verdes en la Comunidad Europea, Empresa, Calidad de Vida y Medio Ambiente, p. 618. 142 La aportacin de subsidios opera a travs del sistema de fiscalidad directa, en forma de deducciones de impuestos, de amortizaciones aceleradas y otras iniciativas orientadas a fomentar inversiones en tecnologas limpias o nuevas formas de produccin no contaminantes. Impuestos ecolgicos, Temas para el Debate, op. cit. p. 25.
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to orientador de la economa hacia actividades que generen menos daos al medio ambiente; estas medidas representan un coste menor de control de la contaminacin para el conjunto de la sociedad. Lo anterior, es clara muestra de la necesidad de que el sistema fiscal debe constituir un instrumento ms de transformacin social,143 corrigiendo los desequilibrios actuales; en particular, los desequilibrios originados por la polucin producida por los agentes contaminadores, traducindose en externalidades negativas y en economas que se generan para los agentes que no contaminan o tienen un nivel ptimo de contaminacin. Explicado lo anterior, debemos partir del supuesto de que los tributos con efectos en el medio ambiente se encuadran dentro de los tributos con efectos o fines extrafiscales. No debemos olvidar que, como seala Alonso Gonzlez,144 una parte importante de los tributos de inspiracin extrafiscal para la salvaguardia del medio ambiente representan una manifestacin del intervencionismo administrativo. Lo anterior es el reflejo de la visin del instrumento tributario como recurso interventor del Estado,145 el desarrollo del intervencionismo estatal a travs de
143 Rodrguez Bereijo, lvaro, La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado. Consideraciones sobre la funcin de la hacienda pblica, Sistema, marzo de 1983 pp. 76 y ss.; Lasarte lvarez, Javier, Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio, Civitas REDF, 37, 1983, p. 17; Lozano Serrano, Carmelo, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el derecho financiero y tributario, Madrid, Civitas, 1990, p. 146; Checa Gonzlez, Clemente, op. cit., nota 32, p. 501; Bobbio, Norberto, op. cit., nota 37, pp. 367 y ss. 144 Alonso Gonzlez, L. M., op. cit., nota 93, p. 10. 145 Este planteamiento surgi al amparo de la transicin del Estado liberal de derecho al Estado social de derecho, lo que significa en otras palabras, del Estado de derecho que tena asumidas nicamente las tareas del orden, la seguridad pblica, y bajo este criterio se acu la ya clsica funcin de recaudacin de ingresos, al Estado que tiene inherencia en la vida econmica y social, como consecuencia de las necesidades sociales acogidas constitucionalmente, tales como creacin y proteccin del empleo, correccin de desequilibrios territoriales, o de una poltica urbanstica y de vivienda, entre otras. Con lo cual ha originado en el derecho financiero una transformacin en los conceptos e institutos bsicos de la materia sembrados hace medio siglo, dada la significacin tan distinta de los ingresos y gastos pblicos en las actuales sociedades. En este tenor, Lozano Serrano indica, que el intervencionismo ha puesto en crisis las construcciones jurdicas precedentes, de modo especial en el mbito jurdico-poltico, por el otro, la necesidad de autoafirmacin del Derecho financiero como rama autnoma del ordenamiento y de los estudios jurdicos. Lozano Serrano, Carmelo, op. cit., nota 143, p. 117. Esta ltima es la posicin de Trotabas, para quien la querella entre la neutralidad y el intervencionismo nada tiene que ver con las finanzas como ciencia; la decisin que se adopte en tal sentido o en otro, depender de convicciones polticas o filosficas, la ciencia de las finanzas es necesariamente neutral, porque toda ciencia tiende exclusivamente al conocimiento y no a la realizacin de un apriorismo de cualquier naturaleza que fuere. Esa materia pertenece al poder poltico y no al financiero. Trotabas, Finances publiques, Pars, Dalloz, 1967. Ya anteriormente Giannini afirmaba que los presupuestos extrafiscales del tributo no constituyen el contenido jurdico del impuesto, sino que se atienen a la poltica tributaria, no al derecho del impuesto; vase en Giannini, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, UTET, 1956, pp. 70 y ss.
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los medios fiscales o, como ha sealado Griziotti,146 la intervencin coactiva del Estado. De acuerdo con Fichera,147 indicamos que el problema de la extrafiscalidad se sostiene en relacin y dentro del complejo fenmeno de la incidencia de la actividad financiera y tributaria sobre la economa; esta caracterstica es espejo fiel del Estado moderno, en donde surge el Estado de derecho con divisin de poderes y derechos fundamentales del hombre; con el devenir histrico, se vieron aumentados los derechos fundamentales de carcter social, con lo cual se inserta la clusula del Estado social, y es precisamente aqu donde el Estado tiene plena legitimacin para actuar activamente en la vida econmica de la nacin. Dentro de esta concepcin, se afirma que el fenmeno financiero no puede ser considerado como una actividad de carcter secundario y marginal, sino, al contrario, debe ser puesta en relacin con la entera actividad econmica del pas.
CAP. I
8. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA PROTECCIN AL MEDIO AMBIENTE EN MXICO

Es obligado sealar que la proteccin al medio ambiente en la Constitucin mexicana de 1917 no estaba expresamente mencionada; sin embargo, a la luz de los preceptos que sancionan la rectora econmica del Estado, se encontraba cobijo para la salvaguarda del bien ambiental. Y no es sino hasta la reforma constitucional del artculo 4o. publicada el 28 de junio de 1999 en el Diario Oficial de la Federacin, cuando expresamente se reconoce el derecho a un medio ambiente adecuado para el desarrollo y bienestar de todas las personas. Al respecto, se debe partir del siguiente planteamiento: cul es el papel que debe desempear el Estado en la conservacin del equilibrio ecolgico?, y cul es la tutela que otorga el derecho al bien ecolgico? En la actualidad existe abundante doctrina nacional y extranjera que ha justificado una tutela jurdica al medio ambiente, considerndolo ya sea como derecho colectivo, derecho subjetivo, derecho fundamental, o bien intereses difusos, segn la legislacin que se trate. En este contexto, el Estado adquiere una funcin activa en la proteccin del medio ambiente, lo que ha llevado establecer un paradigma del nuevo Estado ecolgico.148
146 Griziotti, Benvenuto, op. cit., nota 28, p. 371. 147 Fichera, F., Imposizione ed extrafiscalit nel sistema costituzionale, Npoles, Edizioni Scientifiche Italiane, 1973, p. 13. 148 Lpez Ramn, Fernando, Derechos fundamentales, subjetivos y colectivos al medio ambiente, Civitas REDF, nm. 95, julio-septiembre de 1997, p. 347; Carbonell, Miguel y Ferrer MacGregor, Eduardo, El derecho al medio ambiente, legislacin bsica, Mxico, Porra-Comisin Nacional de los Derechos Humanos, 2005, p. XXI.
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CAP. I
El ambiente ha sido considerado por el derecho como un bien jurdico protegido, y dicha proteccin ha sido reconocida en las Constituciones modernas. En nuestro marco constitucional existen dos tipos de normas que hacen referencia al ambiente, las primeras se refieren a la proteccin expresa del ambiente y las segundas sern aquellas que regulan alguna materia relacionada con el ambiente o tiene implicaciones con ste, entre las cuales se encuentran los artculos 25, 26, 27, 73, 115 y 133. Por otra parte, la proteccin jurdica de los recursos naturales se ha contemplado en el derecho administrativo, considerndolos como bienes del dominio pblico del Estado, en los que ejerce la vigilancia y administracin. En la antigua legislacin (Ley 6, ttulo 23, parte 3), estos bienes los componan los puertos, radas, riberas, ros, caminos pblicos y generalmente toda porcin del territorio mexicano que no era susceptible de propiedad particular.149 Respecto a la materia ecolgica, el artculo 27 de la Constitucin mexicana dispone, en su tercer prrafo, que la nacin mexicana tiene la facultad de establecer las medidas necesarias de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico. La proteccin del medio ambiente por su significacin debe ser materia concurrente de la Federacin, de las entidades federativas y de los municipios.150 La materia de la proteccin del ambiente es una materia compartida, con la concurrencia en algunos supuestos entre los distintos niveles de gobierno, por consiguiente, la accin pblica de la proteccin al ambiente est encomendada a la Federacin, las entidades federativas y los municipios. La proteccin al medio ambiente en la Constitucin vigente est expresamente consagrada en los siguientes artculos:
Artculo 25. Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyar e impulsar a las empresas de los sectores social y privado de la economa, sujetndolos a las modalidades que dicte el inters pblico y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservacin y el medio ambiente. Artculo 27. La nacin tendr en todo tiempo el derecho de imponer a la propiedad privada las modalidades que dicte el inters pblico, as como el de regular, en beneficio social, el aprovechamiento de los beneficios naturales susceptibles de apropiacin, con objeto de cuidar de su conservacin, lograr... el manteni149 Dubln, Manuel, Curso de derecho fiscal, escrito en lecciones diarias, Mxico, Tipografa de El Siglo XIX, 1898, p.10. 150 En otro intento de proteccin constitucional en Espaa, la Constitucin en el artculo 45.2 se encomienda a los poderes pblicos sin distinguir entre los tres niveles de gobierno la tarea de velar por la utilizacin de los recursos naturales. Con la promulgacin de la Constitucin Espaola de 1978, se aprob una nueva organizacin poltica del territorio espaol, de tal suerte, que se dividi el Estado en comunidades autnomas y corporaciones locales.
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miento de las condiciones de vida de la poblacin rural y urbana. En consecuencia, se dictarn las medidas necesarias para... preservar y restaurar el equilibrio ecolgico..., ya para evitar la destruccin de los elementos naturales. Artculo 73. El Congreso tiene la facultad: XVII. Para... expedir leyes sobre el uso y aprovechamiento de las aguas de jurisdiccin federal... XXIX-G. Para expedir leyes que establezcan la concurrencia del Gobierno Federal, de los gobiernos de los Estados y los Municipios, en el mbito de sus respectivas competencias, en materia de proteccin al ambiente y de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico.
CAP. I
En cuanto a la facultad impositiva en materia ecolgica en el mbito federal, concretamente, el artculo 73 constitucional establece las facultades del Congreso de la Unin, entre las cuales se encuentra la de crear las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de egresos. A las facultades en materia tributaria establecidas en la Constitucin a favor del Congreso de la Unin se les conoce como facultades expresas, lo que significa que son facultades exclusivas del Poder Legislativo Federal, es decir, que no pueden legislar sobre estas materias las entidades federativas. Sobre este orden de ideas, la fraccin XXIX, del artculo 73, seala la facultad exclusiva del Congreso federal para legislar contribuciones sobre las siguientes materias: comercio exterior, aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en el prrafo 4o. y 5o. del artculo 27; instituciones de crdito y sociedades de seguros; servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin, e impuestos especiales en las siguientes materias: energa elctrica, produccin y consumo de tabaco labrado, gasolina y otros productos derivados del petrleo, cerillos y fsforos, aguamiel y productos de su fermentacin, explotacin forestal y produccin y consumo de cerveza. De lo anterior, se observa que el texto constitucional no establece exclusivamente la facultad impositiva al Congreso de la Unin en materia ambiental, debido a que no se hace necesario dicho llamamiento expreso, en virtud de que la ltima fraccin faculta al Congreso a legislar sobre cualquier materia. Esto nos permite afirmar que en materia de tributacin ambiental, se puede legislar tanto a nivel federal como estatal, es decir, es una materia concurrente entre ambos niveles de gobierno. Sin embargo, cabe mencionar que el numeral segundo de la fraccin mencionada del artculo 73 constitucional, dispone la facultad de la Federacin para establecer contribuciones sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos cuarto y quinto del artculo 27 constitucional, lo que implica una limitacin para los estados, al pretender establecer contribuciones medioambientales, puesto que dichos prrafos comprenden una extensa enumeracin de recursos naturales.
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CAP. I
El marco legislativo de la poltica ecolgica en Mxico es la Ley General de Proteccin al Medio Ambiente, la cual establece los instrumentos de esta poltica. Las contribuciones ambientales conforman un esfuerzo del Estado para la proteccin del medio ambiente. As, se observa que constituyen un elemento de concrecin en la Repblica mexicana, de la garanta contenida en el prrafo cuarto del artculo 4o. constitucional, de la que se desprende que toda persona tiene derecho a un medio ambiente adecuado para su desarrollo y bienestar. El Estado mexicano es una Repblica, democrtica, representativa y compuesta de estados libres unidos en una federacin, los que a su vez tienen como base de su divisin territorial y de su organizacin poltica y administrativa, el municipio libre. Tanto la Federacin como las entidades federativas y los municipios tienen potestad tributaria,151 con los lmites y singularidades sealadas en la Constitucin nacional. Estos tres niveles de gobierno tambin tienen facultades en materia de proteccin al medio ambiente, de acuerdo con la competencia establecida en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, y las Constituciones de las entidades federales. Como se ha expresado en lneas arriba, la tributacin ambiental es una materia concurrente entre la Federacin y las entidades federativas, salvo la excepcin hecha sobre los recursos naturales establecidos en el catlogo del artculo 27 constitucional, como es el caso de los tributos sobre hidrocarburos. Cabe sealar, que en la implantacin de las contribuciones medioambientales, las entidades federativas debern respetar las prohibiciones del artculo 117 de la Constitucin federal, de manera particular las sealadas en las fracciones IV, V y VI, as como tampoco debern omitir la autorizacin del
151 Entendida sta como la aplicacin concreta del tributo por parte de la administracin tributaria en la relacin crdito-deuda. Respecto a este tpico existe una vasta doctrina extranjera que lo ha analizado con profundidad y que por supuesto se recomienda su amena lectura. En Espaa tenemos a Rodrguez Bereijo, lvaro, Introduccin al estudio de derecho financiero. Un ensayo sobre los fundamentos tericos del derecho financiero, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1976; Martn Queralt, Juan, La potestad tributaria, en Amatucci, Andrea (dir.), Tratado de derecho tributario, Colombia, Temis, 2001; Gonzlez Garca, Eusebio y Lejeune Valcrcel, Ernesto, Derecho tributario I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1997; Calvo Ortega, Rafael, Curso de derecho financiero, vol. I: Derecho tributario (parte general), Madrid, Civitas, 1998; Yebra Martul-Ortega, Perfecto, El poder financiero, Madrid, Editoriales de Derecho Reunidas, 1977; Carzola Prieto, Poder tributario y Estado contemporneo, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1981. En Argentina a Fonrouge, Giuliani, Derecho financiero, Buenos Aires, Depalma, 1993, vol. I. En la doctrina italiana: Berliri, Antonio, Principios de derecho tributario, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1964, vol. I; Micheli, Premesse per una teoria della potest di imposizione, Revista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, I, 1967; Cocivera, Principi di diritto tributario, Miln, 1961, vol. I; Alessi, Istituzioni di diritto tributario parte generale, Torino, UTET, 1965. En Mxico: Garza, Sergio Francisco de la, op. cit., nota 4; Garca Bueno, Marco Csar, Anuario 2005 de la Enciclopedia jurdica mexicana, Mxico, Porra-UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, entre otros destacados tributaristas.
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Congreso de la Unin para, en su caso, ejercer las facultades sealadas en la fraccin I del artculo 118 constitucional. Adems de estas salvedades, los estados deben prestar dedicada atencin a los convenios elaborados mediante el Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, a fin de evitar el incumplimiento de los compromisos asumidos y lo previsto por el artculo 73, fraccin XXIX, constitucional. De conformidad al artculo 115 constitucional, los municipios podrn administrar libremente su hacienda, la cual se formar por las contribuciones que las legislaturas estatales establezcan a su cargo por tal motivo, en orden de establecer las contribuciones por gasto en el mbito. La presencia de las contribuciones ambientales en la legislacin mexicana no es una novedad, porque han sido legisladas como contribuciones en el concepto tradicional, cuya materia impositiva han sido los recursos naturales, principalmente el agua. Hacia 1918 se expidi la ley de impuestos municipales que gravitaba sobre el servicio de aguas, casas de alojamiento, diversiones, patentes sobre cafs, carniceras, dulceras, establos, expendios de tocineras y salchichoneras, jabn corriente, manteca, tabaco, vinos, licores y cervezas, fbricas de tabacos, bizcochos y galletas, fondas, hornos de ladrillos, pasteleras, pulqueras, venta de arena y materiales de construccin, juegos y apuestas, legislacin de pesas y medidas, mercados, panteones, pavimentos, atarjeas, puestos en va pblica, expendedores de carne al por mayor, vehculos y derechos de licencia de numerosos establecimientos mercantiles e industriales.152 Normalmente, las legislaturas estatales cuentan con una Ley de Hacienda para los Municipios de los estados, la cual deber ser la base jurdica para la recaudacin de los tributos ambientales. La oportunidad de establecer los principios de tributacin ambiental, en la Ley de Hacienda para los Municipios de los estados, permitir ubicar dichas contribuciones tanto en los ingresos ordinarios como los extraordinarios que ah se sealan. La legislacin en particular de contribuciones ambientales en favor de los municipios quedara a cargo de la legislatura estatal, la que habr de fijar los elementos del tributo en la Ley de Ingresos para los Municipios de los Estados, correspondiente de cada ao. Lo anterior, sin perjuicio de que los municipios puedan realizar convenios con el gobierno estatal, a fin de colaborar en la recaudacin y administracin de los tributos sealados, tal como lo indica el artculo 115 constitucional.153
CAP. I
152 Astudillo Moya, Marcela, El federalismo y la coordinacin impositiva en Mxico, Mxico, PorraUNAM, coleccin Jess Silva Herzog, 1999, p. 92. 153 Domnguez Crespo, Csar Augusto y Ros Granados, Gabriela, Captulo sobre Mxico, en Buuel Gonzlez, Miguel et al. (coords.), Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina, Mxico, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2004, pp. 190 y 191.
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9. PROPUESTAS
CAP. I
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Despus de haber hecho un breve recorrido por el derecho positivo, la doctrina tributaria, y sobre los aspectos ms importantes de la funcin extrafiscal de los tributos, hacemos las siguientes reflexiones: El tributo debe ser concebido como un instituto jurdico financiero establecido por el derecho positivo para atender la cobertura del gasto pblico. Es la expresin del deber constitucional de contribuir a los gastos pblicos. Es una obligacin ex lege, es decir, una prestacin obligatoria de derecho pblico. El tributo como instituto jurdico debe atender las exigencias de los principios tributarios constitucionales. Entendido as el tributo, la jurisprudencia tributaria ha encontrado en ste el vehculo perfecto para cometidos constitucionalmente protegidos, con lo cual la actividad impositiva adquiere de este modo un nuevo carcter y desempea un nuevo papel al amparo de la Constitucin federal. A travs del postulado constitucional, en concreto los principios rectores de la poltica econmica y social, especialmente los artculos 25, 26, 27 y 28, se infiere la posibilidad de establecer instrumentos tributarios extrafiscales. En nuestro sistema jurdico se ha aceptado la funcin extrafiscal del tributo; sin embargo, ante el poder de imperium que tiene el Estado para establecer tributos extrafiscales, existen principios que lo limitan y lo controlan, tales como los principios de justicia fiscal. En estos trminos, cabe subrayar la menor incidencia del principio de capacidad contributiva en los tributos extrafiscales. A partir de estas observaciones y con el propsito de dar un concepto de actividad extrafiscal del tributo, esta funcin la entendemos como la promocin de ciertas conductas. De tal manera, insertados en este parmetro, los impuestos ecolgicos tienen la funcin de disuasin y orientacin de ciertas conductas de los agentes contaminadores. El concepto de funcin extrafiscal del sistema tributario se resume en la funcin promocional o funcional del mismo. No podemos llevar a ultranza la funcin extrafiscal del sistema tributario, que est ligada a las necesidades del Estado moderno, porque, como se ha dicho, entraramos en la definicin de un Estado arbitrario. As, una vez resuelto el problema de la admisibilidad de la extrafiscalidad en el sistema tributario mexicano, como una finalidad secundaria de los tributos derivada directamente de aquellos principios rectores de poltica social y econmica consagrados en los preceptos constitucionales 25, 26, 27 y 28, dado que el sistema tributario forma parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecucin de los fines econmicos y sociales sealados, considerando
al tributo ambiental dentro de la funcin extrafiscal del sistema tributario, en el siguiente captulo nos referiremos a los principios tributarios y ecolgicos que informan al tributo ambiental. Por otra parte, se ha hecho una breve referencia al poder de imposicin de la administracin pblica y al mbito competencial de los distintos niveles de gobierno en materia ecolgica.
CAP. I
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Captulo iI
priNCipiOs rECTOrEs
SUMARIO 1. Introduccin 2. La poltica ambiental en el mbito internacional 3. La poltica ambiental en el marco de la Unin Europea 4. La poltica ambiental en Mxico 5. El principio quien contamina paga 6. Fundamento jurdico del principio quien contamina paga en la Unin Europea 7. Fundamento jurdico del principio quien contamina paga en el derecho espaol 8. Principio del desarrollo sostenible 9. Fundamento constitucional en Espaa del principio del desarrollo sostenible 10. Principio de la capacidad contributiva como capacidad de contaminar 11. El principio del beneficio 12. Principio del coste provocado 13. Propuestas
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1. INTRODUCCIN
La visin del derecho como promotor de conductas es la que se aplica en materia ambiental. En este caso no se busca la represin de la conducta, sino la prevencin de la misma. Para prever un comportamiento humano es necesario estimularlo a travs de premios. En materia ambiental, la fiscalidad actuar como incentivador de conductas, para que el agente contaminador cambie comportamientos en favor del entorno ambiental. La fiscalidad ambiental tiene a su favor ser un instrumento que proporciona recursos a la administracin pblica, con la finalidad de llevar a cabo el mandato constitucional de prevencin, conservacin y proteccin del medio ambiente. De tal suerte, que la financiacin se convierte en gasto pblico ambiental. En el presente captulo daremos justa revista a los principios jurdicos ambientales y tributarios, que informan y legitiman la aplicacin de la contribucin por gasto en razn al deterioro del medio ambiente. Esta reflexin se enriquece, porque, al lado de los tradicionales principios de justicia tributaria, aparecen principios de confeccin relativamente novedosa: los principios de justicia ambiental. Sin duda, podemos afirmar que estamos ante la presencia de un acontecimiento de riqueza doctrinal debido al intercambio de argumentos tributarios y ambientales. Dichos principios tienden a aspirar a tener una convivencia pacfica en aras de una mejor proteccin a nuestro medio ambiente. En esta riqueza doctrinal, la interdisciplina del estudio del medio ambiente hace que la materia tributaria se vea enriquecida con nuevos planteamientos que de alguna manera cambian y modifican la tradicional concepcin de esta rama, pues el derecho tributario es usado como instrumento para la proteccin del bien ambiental. La construccin de los principios de justicia ambientalista han sido inscritos en la poltica ecolgica a travs de documentos internacionales y nacionales, de los cuales haremos referencia ms adelante. Es en el campo de esta poltica donde se desarrollan estos principios, por consiguiente, la examinaremos a grandes
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CAP. II
rasgos en su aspecto internacional y dentro del marco de la Unin Europea. Este examen se realizar mediante la exposicin de los documentos, conferencias y normas jurdicas que introducen estos principios ambientales. El derecho tributario debe ser eficaz en la tutela del medio ambiente, por tanto, requiere ser informado por los principios de justicia ambiental tales como los referentes al desarrollo sustentable; quien contamina paga; prevencin; reduccin de la contaminacin en la fuente y precaucin, los cuales estudiaremos en este captulo. Es obligado mencionar que para algunos autores,1 el conjunto de principios ambientales es ms amplio de los que aqu se estudian tales como principio de realidad, principio de solidaridad, principio de regulacin jurdica integral, principio de conjuncin de aspectos colectivos e individuales en el derecho, principio de la introduccin de la variable ambiental, principio del nivel de accin ms adecuado al espacio a proteger, principio de tratamiento de las causas y de los sntomas, principio de unidad de gestin, principio de transpersonalizacin de las normas jurdicas. Adems mencionan los megaprincipios, como el de ubicuidad, sostenibilidad, globalidad, subsidiaridad y solidaridad. Sumados a estos principios encontramos tambin en el derecho internacional otros como el referente al derecho a la vida y al ambiente sano, soberana del Estado, derecho al desarrollo, desarrollo sostenible, patrimonio de la humanidad, inters comn de la humanidad, deber de abstencin de causar dao ambiental, equidad intergeneracional e intrageneracional, responsabilidades comunes pero diferenciadas, principio de precautoriedad, obligacin de prevenir el impacto ambiental (evaluacin de impacto ambiental), principio de subsidiaridad. En este orden de ideas, tambin sealan los principios relacionados con las disputas ambientales transfronterizas, los principios para el desarrollo de leyes ambientales domsticas, y, por ltimo, los principios que rigen a las instituciones internacionales. En la disciplina jurdica tributaria, en cuanto al reparto de la carga fiscal, prima el principio de capacidad contributiva respaldado constitucionalmente. En la lectura de la contribucin por gasto tendremos que estudiar el principio del beneficio y, en forma especial, el principio del coste provocado. Cabe aclarar que estos dos principios no tienen base constitucional, es decir, no se encuentran legitimados constitucionalmente en el derecho positivo. Por otra parte, se analiza el principio del beneficio, porque se vincula con la contribucin de mejoras, que se estudia en el siguiente captulo. El estudio del postulado del coste provocado nos dar la pauta para una mejor comprensin de la contribucin por gasto. Pensamos que dicho postulado
1 Aceves vila, Carla D., Bases fundamentales de derecho ambiental mexicano, Mxico, Porra, 2003, pp. 48-58.
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CAPTULO II. PRINCIPIOS RECTORES
debe recobrar vigencia y actualidad en el derecho tributario. Sobre este principio creemos conveniente hacer una nueva lectura dentro de la ciencia jurdica, mediante trabajos acuciosos por parte de la doctrina del derecho tributario, pues stas permitirn la aplicacin ms efectiva de los tributos redistributivos, tales como los derechos y las contribuciones de mejoras. En cuanto al principio de capacidad contributiva, dentro de la visin fiscal ambiental, se puede observar como la capacidad de contaminar. As, verbigracia, una empresa transnacional tendr mayor capacidad de contaminar que una pequea empresa establecida en un recndito municipio; sin embargo, esta premisa puede tener relativa vigencia, pues la mayor capacidad econmica puede implicar mejores instalaciones, tecnologas limpias y buena estructura. En consecuencia, desde esta perspectiva, adquiere una dimensin relativa. El repaso de estos principios se hace por mor de objetividad y con la finalidad de ubicarlos dentro de su contexto real en el derecho tributario. Llegados a este punto, podemos resumir que el presente captulo realiza un pasaje a travs de la poltica ambiental internacional y europea, para introducirnos en el mbito de los principios de justicia ecolgica. Posteriormente, profundizamos en algunos principios tributarios.
CAP. II
2. LA POLTICA AMBIENTAL EN EL MBITO INTERNACIONAL

La evolucin de la poltica ambiental en el mbito internacional la podemos establecer en distintos periodos: el primero, se ubica en el contexto de una carencia de manifestaciones a favor de una proteccin al bien ambiental; el segundo, y que a nuestro parecer, es el que actualmente prevalece, es el reconocimiento de una proteccin al bien ecolgico desde una visin antropocntrica,2 es decir, el bien ecolgico adquiere valor en tanto que se altere la salud pblica y el bienestar humano. Consideramos que el siguiente estadio se refiere a una proteccin del medio ambiente tomando en consideracin el valor superior e intrnseco que ste representa3 y no nicamente cuando represente peligro o dao a la salud pblica.
2 As, encontramos a diversos autores: Cabrera Acevedo, Lucio, El derecho de proteccin al ambiente en Mxico, Mxico, UNAM, 1981, p. 97; Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, International Environmental Law, New Cork, Transnational Publishers, 1991, p. 10; Garca Lpez, Tania, Quien contamina paga, principio regulador del derecho ambiental, Mxico, Porra-Anhuac, Facultad de Derecho, 2001, p. 2; Quintana Valtierra, Jess, Derecho ambiental mexicano, Mxico, Porra, 2000, p. 45. Kiss Alessandre y Shelton Dinah manifiestan que los instrumentos internacionales han ido incrementado el reconocimiento de un valor intrnseco en los componentes del medio ambiente. As, la Convencin de Berna sobre la Conservacin de la Vida Silvestre Europea y Habitantes Naturales es particularmente significativa en este punto:
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CAP. II
La poltica ambiental en materia internacional se ha ido integrando por programas o instrumentos importantes que han establecido las directrices a seguir en esta materia, sin embargo, no todos estos instrumentos han tenido fuerza obligatoria.4 As, se puede localizar lo que se ha dado en denominar derecho suave (soft law) y derecho fuerte (hard law),5 el primero, se ubica dentro del derecho carente de fuerza coercitiva, como las resoluciones de organismos internacionales, y en materia ambiental el soft law juega un papel importante. El derecho fuerte es aquel que vincula a los Estados de manera obligatoria y establece responsabilidades; ha sido producto de tratados internacionales, y es el que regula las relaciones entre los Estados. En el mbito de los tratados internacionales se han suscrito importantes documentos bilaterales y multilaterales. Uno de stos fue el que inici el debate mundial sobre el medio ambiente, constituido en la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Humano (Estocolmo, 5-16 de junio de 1972). La mayora de los autores6 indica que la economa ecolgica encuentra su punto de arranque en esta Conferencia. Sin embargo, en opinin de Lpez Ramn,7 la conciencia ambiental inicia bajo el amparo del Pacto Internacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales (Nueva York, 1966). Se observar ms adelante que, en todo caso, la proteccin ambiental se ha visto desde una perspectiva antropocntrica, esto es, siempre y cuando se dae la salud y bienestar del hombre, lo cual resulta criticable, porque el bien ambiental debe revestir inters per se, al tener un valor intrnseco y propio. Es necesario ese reconocimiento por parte del ser humano, a travs de sus normas jurdicas. Otro documento importante que deriv de la Comisin Brundtland (World Commission on Environment and Development), precedida por la poltica norue Recognizing that wild flora and fauna constitute a natural heritage of aesthetic, scientific, cultural, recreational, and economic, an intrinsic value that needs to be preserved and handed on to future generations. Preamble, para. 3, Convention on the Conservation of European Wildlife and Natural Habitats (Bern, September 19, 1979), E,T,S, 104; UKTS 56 Cmd 8738 (hereinafter Bern Convention). Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, op. cit., nota 155, p. 10. En apoyo a nuestra opinin, Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, ibdem, p. 17. Kiss, Alexandre, Los principios generales del derecho del medio ambiente, Valladolid, Espaa, 1975, p. 24. Martn Mateo, Ramn, Tratado de derecho ambiental, Madrid, Trivium, 1991, vol. 1, p. 107; Carbajo Vasco, Imposicin ecolgica en Espaa. El caso de la fiscalidad de las aguas, Impuestos, nm. 21, 1993, p. 265; este reconocimiento lo hace tambin Lpez Ramn, Fernando, Derechos fundamentales, subjetivos y colectivos al medio ambiente, Civitas REDF, Madrid, nm. 95, julio-septiembre, p. 348; Figueroa Neri, Aime, Tributos ambientales en Mxico. Una revisin de su evolucin y problemas, Boletn Mexicano de Derecho Comparado, nm. 114, septiembrediciembre de 2005, p. 992; id., Fiscalidad y medio ambiente en Mxico, Mxico, Porra, 2000, p. 1. En este documento se vincula la proteccin del medio ambiente con los derechos humanos, segn el artculo 12.2.b: derecho de toda persona al disfrute; Lpez Ramn, Fernando, op. cit., nota 159, p. 348.
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ga por Gro Harlem Brundtland, fue el informe publicado en 1987 conocido como Our Common Future, este informe populariz el trmino desarrollo sostenible,8 y abogaba por un desarrollo que satisficiera las necesidades de la generacin actual sin comprometer las necesidades de las generaciones futuras.9 La poltica internacional en materia ambiental se ha visto enriquecida por varios instrumentos,10 alrededor de los finales de la dcada de los sesenta,11 entre los que cabe destacar la Convencin de Washington sobre el Tratado Internacional en Especies de Fauna Silvestre y Flora en Peligro, de 1973; Convencin de Pars de 1974 para la Prevencin de la Contaminacin Marina; Convencin de Barcelona sobre el Mar Mediterrneo, de 1976; Convencin sobre la Naturaleza en Sudfrica, en 1976; Convencin de Gnova sobre la Prohibicin Militar o de otro Uso Hostil de las Tcnicas de Modificacin del Medio Ambiente, de 1977; Convencin Regional de Kuwait, de 1978; Convencin de Bonn en 1979 sobre la Conservacin de las Especies Migratorias de Animales Silvestres; Carta Mundial de la Naturaleza, 1982; Convencin del Derecho del Mar, 1982; Convencin de Cartagena de Indias para la Regin del Caribe; Tratado sobre la Conservacin de la Naturaleza y Recursos Naturales de 1985; Declaracin de La Haya sobre Medio Ambiente, en la cual se manifiesta el derecho a vivir dignamente en un medio ambiente global viable; Resolucin 43/53, 6 de diciembre de 1988, de la Asamblea General de la ONU, en materia de proteccin del clima global para la presente y futuras generaciones de la humanidad; Asamblea General de la ONU, Resolucin 45/94, 1990, en la que se establece la legitimacin de los individuos para vivir en un medio ambiente adecuado para su salud y bienestar (all individuals are entitled); Declaracin de Brasilia, de Latinoamrica y el Caribe, del 31 de marzo,12 reconoce que los problemas ambientales derivan principalmente de la industrializacin. La Comisin de Derechos Humanos de la ONU, Resolucin 1990/41, en donde se afirma la relacin entre la preservacin del medio ambiente y la promocin de los derechos humanos.
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El concepto de sustentabilidad es un trmino econmico, mismo que se ha extendido a otras reas sociales, lo anterior ha propiciado una difusin del mismo, logrando as un mayor conocimiento de ste y su aplicabilidad. 9 Cairncross, F., Ecologa S. A., hacer negocios respetando el medio ambiente, trad. de J. Larkin y L. Ramrez, Madrid, Ecoespaa, 1996, p. 11. 10 La conciencia por la proteccin del medio ambiente tambin se ha visto reflejada en las tradiciones religiosas y para una mayor referencia en este punto, es necesario remitirse al trabajo de Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, op. cit., nota 155, p. 12. 11 En opinin de Kiss Alexandre y Shelton Dinah, en este periodo se da el nacimiento del derecho internacional del medio ambiente, adems se acua el trmino de patrimonio comn de la humanidad. Ibdem, p. 15. 12 International Legal Materials, pp. 1311 y 1313.
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Otra conferencia a nivel internacional sobre materia ambiental es la conocida Cumbre de Ro, celebrada en Brasil en 1992. Los temas centrales fueron el calentamiento de la Tierra, el cambio climtico y, en general la problemtica ambiental.13 En la Cumbre de Ro14 se aprobaron dos tratados de carcter internacional, jurdicamente vinculantes: a) Tratado sobre biodiversidad. En ste se comprometen los Estados firmantes a mantener la variedad biolgica de las especies animales o vegetales. b) Tratado sobre el cambio climtico. Se prev una disminucin progresiva de las emisiones que provocan el denominado efecto invernadero. En la Cumbre de Kioto de 199715 sobre el cambio climtico se aprobaron por primera vez compromisos vinculantes y concretos de los pases industrializados para proceder a la reduccin de emisiones de gases con efecto invernadero. En este marco se detallaron los mecanismos de intercambio de licencias de emisiones. De tal suerte, que la III Conferencia de las Partes del Convenio de Naciones Unidas sobre el Cambio Climtico, celebrada, como ya se mencion, en Kioto, aprob un protocolo16 por el cual se establecen las nuevas obligaciones y compromisos para la reduccin de los gases de efecto invernadero a partir de 2000. Dentro de estos programas y conferencias cabe advertir que la poltica ambiental, en general, contempla las palabras prevencin, correccin, mantenimiento y restauracin del medio ambiente. Interesa destacar que en todos los documentos antes mencionados se hace un reconocimiento explcito de la proteccin al bien ambiental, a travs de la declaracin de un derecho fundamental vinculado a la salud y al bienestar los seres humanos. Es necesario plantearnos cul ha sido el alcance de estas declaraciones en el mbito internacional. En principio, se puede opinar que son declaraciones carentes de fuerza obligatoria;17 sin embargo, podemos afirmar que son principios que pueden adquirir esa fuerza a
13 El calentamiento de la Tierra es una de las mayores amenazas que ciernen sobre nuestro planeta. Ms de 1500 denuncias se han pronunciado sobre las catastrficas consecuencias del cambio climtico, que se promedia en un aumento de 3 4 grados de temperaturas para el prximo siglo. Consecuencia de ello ser el deshielo de los glaciales, magnas inundaciones, as como la elevacin de las aguas de mar en un metro. Esto provocar la desaparicin de pases enteros y de extensas zonas litorales en las que se concentra el 70% de la poblacin mundial. El peligro ya fue advertido en la cumbre de Ro de 1992, sin embargo, los acuerdos no han sido cumplidos. 14 Loperena Rota, D., Balance de la Conferencia de Ro de Janeiro sobre medio ambiente y desarrollo, Revista Valenciana de Administracin Pblica, nm. 35, enero-abril de 1993, p. 250. 15 Informacin de Medio Ambiente, Madrid, nm. 57, diciembre de 1997. 16 La firma del Protocolo se llev a cabo el 29 de abril de 1998. CEOE-Europa (Bruselas), mayo de 1998, p. 32. 17 En opinin de Lpez Ramn, Fernando, op. cit., nota 159, p. 348.
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travs de su incorporacin en los derechos internos de cada pas por medio de sus cartas magnas, tal es el caso de las primeras Constituciones que incluyeron esta proteccin, como la griega (1975), la portuguesa (1976), la espaola (1978),18 y, siguiendo esta tendencia, la mexicana tuvo su reforma en 1999. Este reconocimiento reafirma, por otra parte, que el mantenimiento del equilibrio ecolgico corresponde a los poderes pblicos, a travs de las polticas pblicas adecuadas, encaminadas todas ellas a la prevencin y precaucin del dao ecolgico. Dichas polticas han sido diseadas en el seno de los instrumentos internacionales aqu sealados. As se ha manifestado que existe una obligacin universal y proporcional19 de cada Estado a contribuir en la no destruccin del medio ambiente, de tal suerte que las generaciones futuras puedan gozar la vida con un mnimo de calidad. Respecto al mbito jurdico mexicano, es necesario mencionar que la legislacin mexicana se modific por el contexto internacional, debido a la firma del Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte (TLCAN) y del Acuerdo de Cooperacin Ambiental de Amrica del Norte (ACAAN).20 As, algunos autores21 han indicado que estos tratados han sido el acicate para el desarrollo del derecho ambiental mexicano. 3. LA POLTICA AMBIENTAL EN EL MARCO DE LA UNIN EUROPEA Al inicio de la dcada de los setenta, la tutela del medio ambiente interesa como proteccin sanitaria y calidad de la vida humana.22 La poltica ambiental se fue desarrollando a travs de la lucha contra la contaminacin hasta convertirse en una poltica de la prevencin.23 Dentro del marco de la Unin Europea se han
18 Lo anterior, de acuerdo con Herrera Molina, Pedro M., Derecho tributario ambiental. La introduccin del inters ambiental en el ordenamiento tributario, Madrid, Marcial Pons, Monografas Jurdicas, 2000, p. 19. 19 Cabrera Acevedo, Lucio, El derecho de proteccin al medio ambiente, Mxico, UNAM, 1981, p. 97. 20 Firmado el 13 de septiembre de 1993 por los gobiernos de Canad, Estados Unidos y Estados Unidos Mexicanos. 21 Aceves vila, Carla D., op. cit., nota 154, p. 91; en este mismo sentido encontramos a Figueroa Neri, Aime, op. cit., nota 159, pp. 1002 y 1003. Esta autora afirma que el Acuerdo de Asociacin Econmica, Concrecin Poltica y Cooperacin entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros y los Estados Mexicanos (TLCUEM) reforz el compromiso de Mxico para estimular la utilizacin de incentivos econmicos para promover el cumplimiento de la poltica y legislacin ambiental 22 Visin antropocntrica de la proteccin del medio ambiente. Para una mayor referencia del tema vase Bianchi, P. y Cordini, G., Comunit Europea e Protezzione dell Ambiente, Padova, CEDAM-Centro di Studi sulle Comunit Europee dellUniversit di Pavia, vol. VI, 1983, pp. 4 y ss. 23 Para Choy A., a diferencia de otros autores, que consideran el principio quien contamina paga como rector de la poltica ambiental en la CEE, la prevencin es el pilar de sta. Hace hincapi en que la accin pblica de la proteccin del medio ambiente pasa por la prevencin
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establecido cinco programas comunitarios24 de accin en materia de medio ambiente. Al inicio de la configuracin de la CEE, concretamente el Tratado de Roma (1957) no figuraba el medio ambiente entre los temas recogidos.25 Para la mayora de los autores26 uno de los elementos detonadores de la conciencia ecolgica de la CEE ha sido la Conferencia de Estocolmo, pero hasta la entrada en vigor del Acta nica Europea no se establecen los objetivos claves. El AUE27 cimienta la base jurdica28 de la poltica ambiental. En el acta se fijan los principios que informan la legislacin, as se establecen los principios de:
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por varias razones. En primer lugar, porque la degradacin del medio o los efectos nocivos o insalubres son, a veces, irreversibles, y, en segundo lugar, porque es mucho ms barato prevenir que restaurar o regenerar los recursos o espacios degradados. La accin preventiva abarca diversas funciones: a) la conciencia social; b) integracin de la accin preventiva en la ordenacin del territorio, y c) la sumisin de las actividades a licencia previa. Choy, A., Competencias y funciones del municipio en materia de medio ambiente, Autonomies RCDP, nm. 15, diciembre de 1992, pp. 83 y ss. El primer programa se adopt para 1973. El segundo programa se estableci para el periodo de 1977-1981. En estos periodos se constri a reducir o intentar reducir la contaminacin. El tercer programa se establece 1982. El cuarto programa data de 1985 y se hace hincapi en la integracin de la poltica ambiental con otras polticas, como son la econmica, agrcola, industrial y social. El quinto programa se present en 1992, ste se establece con el total carcter de la prevencin. La propuesta se categoriza en cuatro instrumentos: legislativos, de mercado, horizontales de apoyo y mecanismos de asistencia financiera. Lo destacable de estos programas es que siempre se preocupaban por terminar los trabajos empezados en los anteriores programas. Para una panormica general de los programas de accin ambiente vase Sierra Ludwig, V., La poltica ambiental comunitaria: una carrera de obstculos, ICE, nm. 711, noviembre de 1992, pp. 174 y ss. En resumen, todos los programas se encaminan a orientar el progreso econmico hacia la mejora y calidad de vida; Martn Mateo, Ramn, La calidad de vida como valor jurdico, Estudios de la Constitucin Espaola. Homenaje al profesor Eduardo Garca de Enterra, Madrid, Civitas, 1991, p. 1440. Sierra Ludwig, V., Quien contamina paga, BICE, nm. 2, 19 al 25 de junio de 1989, p. 2487. Para quien la poltica ambiental en la Unin Europea, y particularmente en Espaa, es desoladora. Para Sierra Ludwig, los objetivos claves se establecen hasta el AUE, ya que sta contiene tres principios fundamentales: la prevencin, la subsidiariedad, y el principio quien contamina paga. Sierra Ludwig, op. cit., nota 177, p. 171. En la mencionada conferencia se realiz una llamada de alerta sobre la necesidad de promover un desarrollo equilibrado. Soler Manuel, M. A., Manual de gestin del medio ambiente, Barcelona, Ariel, 1997, p. 15; Bianchi, P. y Cordini, G., op. cit., nota 175, p. 4. Aprobado en abril de 1986. El artculo 130 R del AUE seala: 1. La accin de la Comunidad, por lo que respecta al medio ambiente, tendr por objeto: - Conservar, proteger y mejorar la calidad del medio ambiente; - Contribuir a la proteccin de la salud de las personas; - Garantizar una utilizacin prudente y racional de los recursos naturales. 2. La accin de la Comunidad, en lo que respecta al medio ambiente, se basar en los principios de accin preventiva, de correccin, preferentemente en la fuente misma, de los ataques al medio ambiente y de quien contamina paga. Las exigencias de la proteccin del medio ambiente sern un componente de las dems polticas de la Comunidad.
Accin preventiva. Accin de correccin en la fuente29 misma de los ataques al medio ambiente. Accin quien contamina paga. Como se puede apreciar, claramente, se distingue la accin preventiva del principio quien contamina paga, pero esto no significa que este ltimo no funcione dentro de la actuacin preventiva. La accin posteriormente fue sustituida por poltica tras la firma del Tratado de la Unin Europea (TUE), el cual se basa formalmente en la prevencin y en la correccin.30 El principio preventivo bsicamente se refiere a los riesgos ambientales, y cuando hay posibilidad de su existencia, es necesario adoptar medidas aunque el dao no se haya producido. Por otra parte, cabe hacer mencin que dentro de la produccin jurdica del derecho comunitario, encontramos la definicin de la contaminacin acumulativa y la contaminacin en cadena, las cuales estudiaremos ms adelante. La poltica ambiental de la Unin Europea tambin se ha ido conformando con una infinidad de directivas enfocadas a la proteccin del medio ambiente, de las cuales, sin nimo de ser exhaustivos, mencionaremos tan slo alguna de ellas.
3. En la elaboracin de su accin en relacin del medio ambiente, la Comunidad tendr en cuenta: - Los datos cientficos y tcnicos disponibles. - Las condiciones del medio ambiente en las diversas regiones de la Comunidad. - Las ventajas y las cargas que puedan resultar de la accin o de la falta de accin. - El desarrollo econmico y social de la Comunidad en su conjunto y el desarrollo equilibrado de sus regiones. 4. La Comunidad actuar en los asuntos de medio ambiente en la medida en que los objetivos contemplados en el apartado 1 puedan conseguirse en mejores condiciones en el plano comunitario que en el de los Estados miembros considerados aisladamente. Sin perjuicio de determinadas medidas de carcter comunitario, los Estados miembros asumirn la financiacin y ejecucin de las dems medidas. 5. En el marco de sus respectivas competencias, la Comunidad y los Estados miembros cooperarn con los terceros pases y las organizaciones internacionales competentes. Las modalidades de la cooperacin de la Comunidad podrn ser objeto de acuerdos entre sta y las terceras partes interesadas, que sern negociados y concluidos con arreglo al artculo 228. El prrafo precedente se entender sin perjuicio de la competencia de los Estados miembros para negociar en las instituciones internacionales y para concluir acuerdos internacionales. 29 La correccin en la fuente tiene su lectura tributaria en el planteamiento de poder de las regiones y municipios para ejercer, en la proximidad del problema, los remedios que entienden necesarios (residuos, turismo, agua). Rosembuj, Tulio, La convergencia entre el derecho ambiental y el derecho tributario, Quincena Fiscal, nm. 13, julio de 1997, p. 12. 30 Con una visin bastante desalentadora Sierra Ludwig indica, que en general, las acciones preventivas han estado desbancadas cuantitativamente por instrumentaciones y regulaciones correctivas. La principal aportacin centrada en las evaluaciones de impacto ambiental, junto a una discusin interna muy intensa, ha desembocado en numerosos incumplimientos, en sus diferentes fases, por los Estados miembros. Sierra Ludwig, op. cit., nota 177, p. 171.
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La propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica el Anexo II de la Directiva 86/280/CEE relativa a los valores lmite y los objetivos de calidad para los residuos de determinadas sustancias peligrosas comprendidas en la lista I del Anexo de la Directiva 76/464/CEE (cloroformo). Con el Tratado de Maastricht se adopt el principio de precaucin. Este principio sostiene la necesidad de adoptar medidas incluso si no se puede demostrar la existencia del peligro ambiental, como en el caso del calentamiento global. En Gran Bretaa31 no haba evidencia slida de que el plomo en la atmsfera fuera una amenaza para la salud infantil, pero por precaucin el gobierno tom medidas para reducirlo. El principio de precaucin postula la eliminacin de riesgos inminentes y, debido al previo deterioro de las condiciones ambientales existentes, no puede retrasarse su aplicacin por incertidumbre cuando lo que se pretende evitar es lo irremediable. La precaucin modela o diluye los efectos de los riesgos, lo que significa la reduccin de una actividad contaminadora. Esta reflexin permite decir que dicho principio es el puente entre los principios de prevencin y correccin, pues es el punto medio entre la anticipacin de los actos dainos al bien ambiental y la produccin de causas que contribuyen al deterioro ecolgico. Lo que se ha pretendido es integrar la poltica ambiental en otras polticas comunitarias. Tal es el caso de la reunin informal de ministros de Medio Ambiente y Transportes desarrollada el 25 y 26 de abril de 1998,32 en Chester, Reino Unido, cuyo tema principal se refiri a la consideracin de la poltica medioambiental dentro de otras polticas y, en especial, la del transporte. Por otra parte, la Cumbre celebrada en Kioto,33 tambin afecta a la UE, en el sentido de que deber reducir un 8% de las emisiones de seis gases de efecto invernadero en el periodo comprendido entre 2008 y 2012. La Unice subray la necesidad de disponer de instrumentos flexibles para alcanzar este compromiso, a la vez de resaltar los acuerdos voluntarios a largo plazo entre la industria y los poderes pblicos para mejorar la eficacia energtica. Este organismo apoya los intercambios de permisos de emisin. En resumen, a la vista de lo apuntado, podemos decir que una poltica ambiental eficaz depende esencialmente del concurso de la voluntad poltica de los Estados. Bianchi y Cordini34 apuntan que las dificultades son de orden poltico: Le difficolt che incontra la politica dellambiente, sopratutto nella fase di attuazione delle direttive comunitarie sono sostanzialmente dordine politico.
31 32 33 34 Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 82. CEOE-Europa (Bruselas), mayo de 1998, p. 28. dem. Bianchi P. y Cordini G., op. cit., nota 175, p. 13.
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De las lneas anteriores se observa la configuracin de disposiciones de derecho originario y derivado en orden de la creacin de un derecho comunitario ambiental.35
4. LA POLTICA AMBIENTAL EN MXICO

El derecho a un medio ambiente sano forma parte del catlogo de los derechos fundamentales protegidos en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Este reconocimiento nace a raz de la reforma constitucional al artculo 4o. publicada en el Diario Oficial de la Federacin, el 28 de junio de 1999; tambin se reform el artculo 25, en el que se incluy el concepto de desarrollo sustentable.36 Sin embargo, resulta necesario mencionar que anteriormente a esta reforma constitucional, desde finales de la dcada de los ochenta, con la publicacin de la Ley General del Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente (LGEEPA, 28 de enero de 1988) ya se regulaba la proteccin al medio ambiente. Dicha ley ha sido el marco jurdico para el establecimiento de la poltica ecolgica en Mxico. Por otra parte, la introduccin del principio quien contamina paga, no se hizo a nivel constitucional, sino a travs de la reforma a la LGEEPA en 1996.37 La inclusin de este principio econmico en la poltica ecolgica mexicana abri la posibilidad de la implantacin de instrumentos tributarios y econmicos en Mxico. En este sentido, de acuerdo con la Constitucin mexicana, la tributacin ambiental se puede legislar en los tres niveles de gobierno, es decir, es una materia concurrente, salvo la excepcin expresa a favor de la Federacin38 para establecer contribuciones sobre el aprovechamiento y la explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos cuarto y quinto del artculo 27 constitucional. En Mxico existe el derecho al medio ambiente sano como un derecho fundamental. El marco normativo mexicano permite el establecimiento de contribuciones en materia ecolgica en sus tres niveles de gobierno. Por lo tanto, resulta necesario determinar los alcances de dichas contribuciones, y con ello evitar una proliferacin de cargas tributarias que disfracen realmente su objetivo recaudatorio bajo el amparo de una proteccin ambiental.
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35 Picon Riquez, J. (coord.), Derecho ambiental de la Unin Europea, Madrid, Mc Graw-Hill, 1996. 36 Carbonell, Miguel, Comentario al artculo 4o. de la Constitucin, en Carbonell, Miguel (coord.), Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Comentada y concordada, Mxico, Porra-UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2000, t. I, pp. 70 y ss. 37 Figueroa Neri, Aime, Fiscalidad y medio ambiente en Mxico, Mxico, Porra, 2000, p. 64. 38 Numeral segundo, de la fraccin ltima, del artculo 73 constitucional.
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En Mxico, no obstante, la promulgacin de la LGEEPA, la poltica ambiental se ha ido conformando paulatinamente a travs de los aos. En la actualidad contamos con pocos instrumentos legislativos al respecto. Como anteriormente se ha mencionado, la ley que instrumenta la poltica nacional en materia ambiental es la LGEEPA; sin embargo, no contamos con los suficientes instrumentos legislativos para la debida proteccin del ambiente. La LGEEPA debe ser la ley en donde se establece la poltica pblica en esta materia y debe ser la que incardine el marco legislativo, a travs de leyes, decretos legislativos y reglamentos. La poltica ambiental en Mxico se ha ido conformando despus de la contaminacin atmosfrica.
5. EL PRINCIPIO QUIEN CONTAMINA PAGA

En una primera aproximacin, este principio naci en la ciencia econmica con el estudio de los costes sociales derivados del deterioro ambiental. Los costes sociales de la polucin, mediante este principio, se deben computar en el coste-beneficio de los productores de dicha contaminacin. As, se establecen impuestos correctores de estos costes sociales.39 Posteriormente ha adquirido
39 El mal ambiental es una externalidad negativa en el campo de la ciencia econmica, concepto que no es nuevo. El economista Alfred Marshall dio el primer toque de atencin a este tema, pero slo se alcanz el desarrollo sistemtico en la obra de Pigou Marshall, A., Principles of Economics, Londres, Macmillan, 1890 (trad. castellana en Madrid, Aguilar); Pigou, A. C., The Economics of Welfare, Londres, Macmillan, 1920 (trad. castellana en Madrid, Aguilar, 1946). Pigou estudia las externalidades negativas producidas por los agentes contaminadores y no contempladas en su economa. De esta manera la internalizacin consider a dichas externalidades a travs de impuestos correctores. Tambin existe otra forma de internalizar los costes sociales en la ciencia econmica, que se sustenta bsicamente en la negociacin, tal es el caso del pequeo nmero de participantes, en el que unos pocos agentes decisorios intervienen en la generacin de una externalidad y unos pocos se ven afectados por ella. Las partes afectadas dejadas a s mismas negociarn un conjunto voluntario de pagos para inducir a aquellos que generan daos sociales a ajustar su comportamiento. Este planteamiento fue expuesto por Coase en The Problem of Social Cost, Journal of Law and Economics, octubre de 1960; Baumol, W. y Oates, W., La teora de la poltica econmica del medio ambiente, trad. de A. Martnez Pujana, Barcelona, Bosch, 1982, pp. 10 y ss. Dentro de la doctrina espaola ms reciente: Toledo Judenes, J., El principio quien contamina paga y el canon de vertidos, Revista de Administracin Pblica, nm. 112, enero-abril de 1987, p. 290; lvarez Rendueles, Valoracin actual de la imposicin sobre el consumo, Madrid, IEF, 1971, p. 173. Cabe hacer mencin, en la doctrina tributaria espaola, Prez de Ayala ha estudiado los costes sociales desde la metodologa jurdica, as indica que existe un nuevo principio o fundamento del impuesto: el llamado principio de imposicin basado en la existencia de los costes sociales de las actividades econmicas. El coste social es la prdida de bienestar econmico de la comunidad, la funcin de las obligaciones tributarias se desarrolla como un mecanismo de indemnizacin y penalizacin. Prez de Ayala, Jos Luis, Introduccin a una teora econmica del coste social como fundamento de las responsabilidades jurdico-privadas y de las obligaciones tributarias, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nm. 72, noviembre-diciembre
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juridicidad a travs de su promulgacin en cuerpos legislativos y, con su estudio, en la doctrina tributaria. Antes de entrar al estudio de este principio, conviene precisar algunas ideas preliminares. Este principio ha estado en boga con motivo de su integracin a textos legislativos tanto en el mbito internacional como nacional. En una primera aproximacin se advierte que este principio no debe actuar como indemnizacin o como castigo por el deterioro ambiental. En trminos generales no debe actuar ex post, pues los daos ambientales pueden ser difciles de cuantificar, v. gr., el dao ambiental producido el 25 de abril de 1998, en Espaa, en el Parque Natural de Doana, con motivo de lodos txicos por el accidente de Aznalcllar (Sevilla).40 As, el principio quien contamina paga debe actuar ex ante dentro de la cultura de la prevencin.41 Debe usarse como un mecanismo de prevencin de daos ambientales. En este contexto, se debe indicar que es muy difcil cuantificar el dao ambiental, sencillamente por la variedad, complejidad y dispersin de los efectos de la contaminacin ambiental, algunos de ellos apenas poco ms que sospechados. De tal manera que, se llega a la conclusin que es ms fcil disear un remedio y encontrar su fundamento terico que llevarlo a la prctica. Pero siempre ser mejor intentar aproximarse con mayor o menor imaginacin, con mayor o menor subjetivismo que no hacer nada.42
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de 1967, pp. 105 y ss. Nosotros no estamos de acuerdo con la visin indemnizadora de las obligaciones tributarias, sobre todo porque en materia ambiental, el uso de las obligaciones tributarias se ve motivado por el presunto cambio de conductas de los agentes contaminadores y la financiacin de polticas ambientales. Adems, en muchas ocasiones es imposible atenuar los daos el bien ambiental. Es cuestionable la obligacin tributaria surgida ex post del mismo dao ambiental. Por otro lado, dentro la metodologa jurdica tambin figura la obra de Granelli, A. E., Limposizione dei plusvalori immobiliari, Padova, Cedam, Casa Editrice, Dott, 1981, pp. 32 y ss. 40 Los lodos txicos que inundaron unos 40 kilmetros del cauce del ro Guadiamar se desprendieron de una riada txica provocada por la rotura de la balsa de la mina de Aznalcllar, propiedad de la empresa sueca Boliden Apirsa. Hasta ahora se han retirado 3.400 millones de metros cbicos de lodos, lo que significa unas 2.100 hectreas de superficie. Segn clculos de la Junta, estas tareas tendrn un coste de unos 25.000 millones de pesetas. Vase El pas, viernes 11 de septiembre de 1998. Este ejemplo nos sirve de muestra para observar lo costoso e irreversible que puede ser un dao ambiental, aunque si bien es cierto, en el particular no se aplicara ningn tributo, sino las leyes penalizadoras de carcter penal, civil y administrativo. La aplicacin de la ley en este caso sera bajo el principio de correccin, es decir, ex post de los acontecimientos. 41 La prevencin del dao ambiental juega un papel importante en el derecho. Jaquenod Zsogon, S., Aspectos jurdicos de la cuestin ambiental, ICE, nm. 711, noviembre de 1992, pp. 107 y ss. 42 Aqu hemos hecho nuestro el argumento tan explcito y oportuno de Lampreave, J. L., La hacienda pblica y el medio ambiente, Madrid, CEOTMA, series monografas 4, 1981, p. 317.
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A mayor abundamiento, consideramos que este principio debe estar en consonancia con el derecho ambiental, en este sentido, finalmente encontramos que la gran parte de la normativa ambiental trata de evitar la produccin de efectos que atenten al equilibrio ecolgico, de aqu que anotemos su carcter preventivo.43 En conclusin, el derecho ambiental se caracteriza por su naturaleza preventiva, y de esta misma naturaleza debe gozar el principio aqu estudiado. Por otra parte, cabe sealar que, en materia ambiental es vlida la adopcin de instrumentos preventivos y de medidas represivas. Entre los primeros se incluyen la investigacin y la enseanza, actividad de polica, fomento, financiacin e intervencin directa, y, entre las segundas, la responsabilidad administrativa, civil y penal.44 As, Martn Mateo45 seala que la efectividad de dicho principio se manifiesta en que quien causa un dao a otros sujetos de la comunidad debe abonar las sumas necesarias para su resarcimiento. Las obligaciones individualizadas derivadas de tales conductas no eran desconocidas por los ordenamientos tradicionales que prevean la imposicin de resarcimientos tanto en el contexto de derecho privado, vecindad, culpa extracontractual, como en el pblico, daos a los bienes del dominio pblico. Pero lo interesante de su planteamiento no est aqu, sino cuando indica que el principio comentado asume un nuevo enfoque: el preventivo, y un reto: la contaminacin originada por amplios colectivos en muchos casos de difcil e imposible reparacin. Sobre este pensamiento, Herrera Molina y Serrano Antn46 indican que este postulado tiene un doble aspecto: el preventivo, que es el esencial; y el resarcitorio, con carcter subsidiario. En esta lnea de pensamiento, los expertos en fiscalidad ambiental tambin indican el carcter preventivo que debe tener sta. As, la fiscalidad debe coincidir con las acciones preventivas del derecho ambiental. Rosembuj47 indica:
La accin preventiva es la esencia del derecho ambiental: la mxima anticipacin y profeca del riesgo sirve para evitar el dao, en tantas ocasiones y para muchos ecosistemas, de carcter irreversible. La prevencin del peligro, de las actividades nocivas e insalubres, de las crisis de residuos, en definitiva, consagra el bien ambiental como necesidad colectiva.
43 Trenzado Ruz, M., Tcnicas e instrumentos jurdicos tradicionales y nuevos, en derecho y medio ambiente, Madrid, CEOTMA, series monografas 4, 1981, p. 74. 44 Rodrguez Ramos, S., La contaminacin ambiental. Nuevos planteamientos tcnicos y jurdicos, Madrid, 1978, pp. 514 y ss. Las cursivas son nuestras. 45 Mateo Martn, Ramn, op. cit., nota 159, p. 239. Las cursivas son nuestras. 46 Herrera Molina y Serrano Antn, Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributacin ambiental (especial referencia al impuesto sobre dixido de carbono y sobre la energa), Civitas REDF, nm. 83, julio-septiembre de 1994, p. 461. 47 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 19, p. 81.
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Adems del carcter preventivo que debe determinar la accin del principio en estudio, debemos considerar que tambin debe gozar del fomento como caracterstica. De acuerdo con el carcter preventivo arriba apuntado, este principio no deja al buen criterio de los administrados la ejecucin de actividades que degraden al medio ambiente.48 Este principio no significa, como vulgarmente se ha apuntado, una licencia para contaminar,49 sino que, al contrario, al actuar de acuerdo con la prevencin, actividades o vertidos que degraden el medio ambiente de forma irreversible deben ser prohibidos por la administracin. La actividad que genera el contaminante es modificada para su eliminacin.50 En la variada doctrina tributaria que estudia este principio existe la opinin de que no se trata de un principio, sino de un pseudoprincipio. Algunos autores51 han llegado a criticar agudamente dicho principio, y sealan que se le ha otorgado demasiado pronto el ttulo de principio tributario. Por otro lado, tambin se ha sostenido que este principio ampla, cada vez ms, su mbito de actuacin con el propsito de asegurar la internalizacin de los costes no pagados, inducidos por la degradacin ambiental. En esta definicin, dicho principio, no slo sirve para la imputacin del agente contaminador del coste no pagado,52 sino a la distribucin de los costes sociales entre todos los que
48 Lo que el principio implica es algo bien distinto: el vertido es autorizado en virtud de que el balance de ventajas y desventajas arroja un saldo positivo a favor de la actividad contaminadora, provoca unos costos externos que la ley debe tratar de internalizar, incorporndoles a las funciones de produccin o consumo del sujeto contaminador. Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 299. En resumen: lo que la administracin permite es el nivel ptimo de la contaminacin, porque sencillamente el hombre no puede de dejar de contaminar, pero si puede disminuir y cambiar conductas generadoras de polucin. 49 Forte seala que este principio es necesario pero no suficiente. As, dicho principio tiene dos caras, que quien daa el ambiente debe pagar, y pagar impuestos y precios habilita el derecho a contaminar, en Forte, I diritti della natura, Roma, 1991. 50 Commoner indica que existe una explicacin sencilla para cada una de las escasas reducciones importantes de las emisiones: en cada caso, la degradacin del ambiente fue prevenida simplemente deteniendo la produccin o el uso del contaminante. En su libro intitulado En paz con el planeta, Barcelona, Drakontos, 1992, p. 45. El espritu del principio contaminador pagador fue precisamente la reduccin, la transformacin y la sustitucin de los bienes; Barde Barde, Jean P. y Gerelli, E., Economie et politique de lenvironnement, Pars, Presses Universitaires de France, 1977, p. 138. 51 Martnez Lago sostiene esta postura en La proteccin fiscal del medio ambiente en el derecho comparado con especial referencia a los municipios, Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 61; Bayona de Perogordo, J. J. y Soler Roch, Mara Teresa, Gasto pblico y medio ambiente, CISS NUE, nm. 134, 1996, p. 25. 52 Se ha dicho que este principio se refiere a la imputacin de los costes no pagados: According to this principle, all who burden or harm the environment are required to carry the cost of avoiding, eliminating and compensating for theses burdens or injuries. The responsible
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disfrutan de los recursos naturales. Como se puede apreciar, este principio presenta doble lectura: la positiva y la negativa. Nos atrevemos afirmar que este principio presenta ventajas cuando se le enfoca, de una forma integradora, con los principios de justicia ambiental y con los tributarios. A guisa de ejemplo, este principio podra actuar en coordinacin con el de capacidad contributiva,53 pues puede fijar el criterio colectivo del deber de cada uno de absorber su parte en los costes sociales, un ndice de capacidad econmica, apto para definir la aptitud de contribuir al sostenimiento del gasto pblico. Luego parece seguro que desde esta perspectiva, el principio contaminador-pagador es un principio distribuidor de los costes sociales entre los agentes contaminadores, pero puede caer en excesos, porque puede distribuir la carga fiscal sobre toda la industria, por lo tanto, gravar a industrias que nada tuvieron que ver con la manipulacin de sustancias peligrosas o residuos. Dentro de esta lectura, De Miguel Garca54 indica que los puntos fundamentales de este principio son tres: La consideracin de los bienes ambientales como bienes econmicos. Unos elementos constitutivos: quin debe pagar, qu debe ser pagado y cules son los instrumentos para hacer posible el pago. Excepciones casos en los que est justificada la inaplicacin total o parcial de este principio. Para perfilar el enfoque preventivo y precautorio que debe tener el principio contaminador-pagador, cabe apuntar que los principios imperativos de precaucin y prevencin55 intentan saber cules son las consecuencias de nuestros actos sobre los equilibrios y recursos naturales. La obligacin de proceder a un estudio de incidencias sobre el medio ambiente de toda inversin pblica o privada, en infraestructuras o en la industria, es una aplicacin de dichos principios. Entonces, estos principios legitiman la articulacin de la contribucin por gasto en razn del deterioro del medio ambiente, al lado de los controles de impacto ambiental.
parties are thereby given an incentive to reduce the pollution or to develop products and technologies less harmful to the environment, which enables a more rational use of the environment and, in particular, of natural resources. Grabitz, E. y Zacker, C., Scope for Aaction by the EC member States for the Improvement of Environmental Protection under EEC Law: The example of Environmental Taxes and Subsidies, CMLR, nm. 26, 1989, p. 423. 53 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 182, p. 12. 54 Garca Miguel, P. de, El principio quien contamina paga, BIMA, nm. 5, enero-marzo de 1978, p. 119. 55 Ost, F., Naturaleza y derecho. Para un debate ecolgico en profundidad, trad. De J. A. Irazabal y C. J. Churrua, Madrid, Ediciones Mensajero, 1996, p. 276.
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Por otra parte, este principio, a su vez, se sustenta en la equidad,56 la cual radica en que no pagan quienes no contribuyan a producir el deterioro o no se beneficiaron con l, a contrario sensu, significa que quien causa el deterioro paga los gastos requeridos para prevenir o corregir ese deterioro. Como se puede observar, es un principio selectivo, pues recae exclusivamente en el agente contaminador. Para Cano, dicho principio descansa en dos teoras: en la teora de la compensacin y en la teora del valor. La primera se refiere a que paga quien hace necesaria una accin gubernamental depuradora y en la medida del costo de sta. La segunda, se sustenta en que paga quien se beneficia de contaminar y en la medida de las utilidades que as se obtiene. A partir de esta teora se puede fijar la tributacin ambiental ad valorem o por unidad de producto fabricado. Una de las ventajas de este principio es su flexibilidad, pues se puede adaptar a otros principios e incluso integrarlos, tal es el caso de su convivencia con el principio del desarrollo sostenible, especficamente la responsabilidad con las generaciones futuras. Aqu, el principio contaminador-pagador funciona como mecanismo compensatorio57 para indemnizar a las futuras vctimas de los riesgos objetivamente creados y para reparar por compensacin el consumo o los vertidos que ponen en peligro los indispensables equilibrios para la reproduccin del patrimonio que nos ha sido transmitido. De modo que resulta racional que aceptemos una forma de contribucin financiera necesaria para rehabilitar unos recursos exageradamente disminuidos o alterados.
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6. FUNDAMENTO JURDICO DEL PRINCIPIO QUIEN CONTAMINA PAGA EN LA UNIN EUROPEA

El ttulo XVI del Tratado de la Unin Europea articula la poltica comunitaria del medio ambiente, incluyendo la posible utilizacin por parte del Consejo de disposiciones esencialmente de carcter fiscal, para conseguir los objetivos medioambientales, pero no como instrumentos de recaudacin.58 Actualmente, el principio quien contamina paga est regulado en el Acta nica Europea,59 y en el Tratado de la Unin Europea, el cual fue adquiriendo contenidos a travs del tiempo. La poltica ambiental de la Unin Europea tiene
56 Siguiendo el criterio de Cano, G. J., Derecho, poltica y administracin ambiental, Buenos Aires, Depalma, 1978, p. 136; Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 207, p. 120. 57 Ost, F., op. cit., nota 208, p. 287. 58 Garca Novoa, Csar, El futuro de la imposicin indirecta en la Unin Econmica y Monetaria. La llamada armonizacin de segundo grado: especial referencia al caso espaol, 1o. Congresso Internacional de Direito Fiscal, Portugal, Universidad de Fernando Pessoa, maio 1998, p. 27. 59 Antes de la entrada en vigor del Acta, el primer programa de accin de las Comunidades Europeas en materia de medio ambiente, sentaba las bases en torno a la asuncin de los costes ocasionados por la prevencin y la supresin de las perturbaciones de los daos. De esta
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como uno de sus objetivos que el sistema fiscal sirva de incentivo para conservar el medio ambiente, y desde esta perspectiva se centra el citado principio. Algunos autores consideran que dicho principio es el rector de esta poltica.60 Antes de estudiar la actual conformacin del citado principio, veamos cmo se fue configurando hasta ser como ahora se concibe en el marco de la Unin Europea. Este principio fue formulado por primera vez por la OCDE en 1972.61 Posteriormente fue integrado en la CEE, en 1973, en el Primer Programa de Accin del Medio Ambiente. De este modo, la definicin que proporcionaba la OCDE62 a la CEE indicaba:
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Le principe appliquer pour limputation des couts des mesures de prvention et de lutte contre la pollution, principe qui favorise lemploi rationnel des ressources limites de lenvironnement tout en vitant des distorsions dans le commerce et les investissements internationaux est le Principe dit Pollueur-Payeur. Ce principe signifie que le pollueur devrait se voir imputer les dpenses relatives aux susdites mesures arrtes par les pouvoirs publics pour que lenvironnement soit dans un tat acceptable. En dautres termes, le cout de ces mesures devrait tre rpercut dans le cout des biens et services qui sont lorigine de la pollution du fait de leur production et/ou de leur consommation. Dune faon gnrale, de telles mesures en devraient pas tre accompagnes de subventions susceptibles dengendrer des distorsions importantes dans le commerce et les investissements internationaux.63
Como se puede observar, cuando se articul este principio por la OCDE,64 se estableca un lmite o un tope por el gobierno que debera ser cubierto por
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manera, enfatizaba la incumbencia al causante de la contaminacin de los costes inherentes. Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2487. Bujidos Garay, P., Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 3. Para una mayor profusin en el tema vase, Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 298; Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 207, p. 119. Para Naveira de Casanova, el principio pilar de la poltica ambiental de la Unin Europea es el principio quien contamina paga. Sin embargo, advierte que se ha ido relajando por la introduccin exenciones de carcter temporal juntamente con apoyos financieros del Fondo de Cohesin. Naviera de Casanova, Gustavo, Las polticas comunitarias de medio ambiente y para la proteccin de los consumidores: su incidencia en el derecho comunitario europeo, RDFHP, nm. 233, septiembre-octubre de 1994, p. 1008. En el mismo sentido, Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 177, p. 172. Organisation de Coopration et de Dveloppement conomiques. Recommandation du Conseil sur les principes directeurs relatifs aux aspects conomiques des politiques de lenvironnement sur le plan international (4) en Le Principe Pollueur-Payeur, Pars, OCDE, 1975. Posteriormente, el 31 de enero de 1975, el Consejo de las Comunidades Europeas adopt igualmente el principio contaminador pagador con una definicin equivalente. Garca Lpez, Tania, op. cit., nota 155, pp. 8 y ss.
el agente contaminador, esto significaba que el causante del dao no asuma toda la responsabilidad del dao causado. Asimismo, se asignaba al primer pagador.65 Tal y como estaba configurado dicho principio, Toledo Judenes seala que es ineficiente en el sentido de que necesariamente conduzca al logro de un ptimo econmico.66 En realidad, este principio puede caracterizarse como principio de no subvencin,67 es decir, que las medidas de prevencin y lucha contra la contaminacin no deben ser financiadas por el Estado. As, poco a poco, los incentivos ambientales se van reduciendo con motivo de este principio. En realidad, lo que se busca con este principio es la puesta en prctica de instrumentos tributarios. En la poltica ambiental adoptada por la Unin Europea no se puede prescindir de la cita de la Comunicacin de la Comisin al Consejo de la CEE sobre asignacin de costes e intervencin de los poderes pblicos en materia ambiental, anexa a la Recomendacin del Consejo de 1975. Doc. 75/436/ Euratom, ECSC, EEC. Como sabemos, la recomendacin no es vinculante,68 pero invita a los Estados miembros a tomar ciertas medidas sobre materia ambiental. Asimismo, se subrayaba que tanto las comunidades europeas, a escala comunitaria, como los Estados miembros en sus respectivas legislaciones nacionales, debern aplicar el principio quien contamina paga, con arreglo al cual las personas fsicas o jurdicas, sean de derecho privado o pblico, debern pagar los gastos de las medidas necesarias para evitar la contaminacin o para reducirla con el fin de cumplir con las normas y las medidas equivalentes que permitan alcanzar los
65 En dautres termes, le pollueur doit tre le premier payeur, ce qui nimplique pas automatiquement que les couts des mesures de lutte contre la pollution demeurent rellement sa charge. Selon la structure concurrentielle oligopolistique ou monopolistique du march, le pollueur oprer une rpercussion nulle, partielle ou totale des couts de la lutte contre la pollution dans ses prix. Barde Jean, P. y Gerelli, E., op. cit., nota 203, p. 137. 66 Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 300. 67 Fuentes Bodeln, F., Incentivos medioambientales en la CEE, RDA, nm. 6, diciembre de 1990, p. 29. En opinin de Aguilar Fernndez, en un principio, y debido a la introduccin del principio contaminador-pagador, se pens en limitar el recurso a la financiacin pblica a casos concretos, como los de grave degradacin ambiental con necesidad de actuacin urgente, o los de difcil imputacin de responsabilidad por contaminacin. Con el tiempo, sin embargo esta financiacin ha crecido en importancia por la difcil aplicabilidad del principio quien contamina, paga. Aguilar Fernndez, Anlisis comparado de polticas ambientales: el control de la contaminacin atmosfrica en Espaa y Alemania, RDA, nm. 10, 1993, p. 56. 68 Sobre la evolucin de la poltica en materia ambiental en la Unin Europea, vase Cano, G. J., op. cit., nota 209, p. 136. Este autor hace notar que la EEC lo impuso obligatoriamente a sus miembros para prevenir la competencia desleal entre ellos, basada en lograr precios menores para sus productos industriales mediante la lenidad en la aplicacin de las normas antipolucin. Tambin puede verse este desarrollo en Fuentes Bodeln, F., op. cit., nota 220, p. 31; id., Poltica comunitaria sobre medio ambiente en el ao 1988, CISS NCEE, nm. 5; Borrel Fondelles, J., La poltica del medio ambiente en la Unin Europea, PGP, nm. 17, 1995, pp. 206 y ss.
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objetivos de calidad establecidos.69 El artculo 2o. de esta recomendacin dice que: las personas fsicas o jurdicas, de derecho pblico o privado, responsables de la contaminacin deben sostener los costes de las medidas necesarias para evitar esta contaminacin o para reducirla. El principio recomendado por el Consejo sealaba que las personas responsables de la contaminacin deben soportar los gastos de las medidas necesarias para evitarla o para reducirla. En esta recomendacin se estableci el uso de cnones y normas para la aplicacin concreta del principio quien contamina paga. Y hace una diferenciacin de las normas, en normas de calidad de medio ambiente, de producto, de limitacin de niveles de contaminacin, de emisin y explotacin, entre otras. Para sealar quines son los responsables de la contaminacin, se indica que el responsable es quien deteriora, directa o indirectamente, el medio ambiente o crea las condiciones para que se produzca el deterioro. As, se hace la distincin entre la contaminacin acumulativa o difusa y la contaminacin en cadena. La primera se refiere al resultado de varias causas simultneas, en este caso la identificacin del responsable de la contaminacin puede ser imposible o muy difcil. La segunda es la sucesin de varias de estas causas. Los costes de la lucha contra la contaminacin debern imputarse a los puntos de la cadena o de la contaminacin acumulativa mediante los medios administrativos o legales que ofrezcan la solucin ptima a nivel administrativo y econmico, y que contribuyan de manera ms eficaz a la mejora del medio ambiente. El objetivo de tal distincin era la aplicacin de procedimientos ptimos para contribuir eficazmente a la mejora del entorno ecolgico. Con posterioridad, esta recomendacin de imputacin de costes e intervencin de los poderes pblicos en materia de medio ambiente se complet con la Recomendacin del Consejo 79/3/CEE, del 19 de diciembre de 1978, dirigida a los Estados miembros, y relativa a los mtodos de evaluacin del coste de la lucha contra la contaminacin en la industria.70 Dentro de la poltica ambiental de la Unin Europea, Fuentes Bodeln seala que el principio contaminador-pagador no es ms que una declaracin programtica. En virtud a este principio, los incentivos ambientales poco a poco se van reduciendo; sin embargo, si en la aplicacin de los cnones se observan perturbaciones econmicas en los agentes contaminadores, se permite un periodo de transicin o ayudas econmicas con carcter decreciente. Estas ayudas no se consideran contrarias a dicho principio, sino compensadoras de cargas especialmente onerosas.
69 Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2487. 70 Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 306.
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Posteriormente, gracias al IV Programa de Accin Ambiental, se ampla la responsabilidad de los agentes contaminadores.71 Esto es, que los responsables de las emisiones al medio ambiente se hagan cargo de los costes que representa el dao y, adems, su limpieza. As, se establece la exigencia de que todo aquel ocupado en actividades contaminantes se vea normalmente obligado a correr con los gastos del control de la contaminacin. Resumiendo, podemos decir que gracias a las preocupaciones ecolgicas en la UE, la fiscalidad europea tiende a convertirse en una fiscalidad ecolgica, mediante este principio y el de prevencin del dao ambiental.
7. FUNDAMENTO JURDICO DEL PRINCIPIO QUIEN CONTAMINA PAGA EN EL DERECHO ESPAOL

En el derecho espaol,72 la tutela constitucional del bien ambiental73 ha permitido considerar a este ltimo como un recurso escaso, limitado, y cuya utilizacin debe ser racional. Antes de esta conciencia ecolgica del poder pblico y de la sociedad en general, el bien ambiental se consideraba un recurso no pagado,74 inagotable e ilimitado, pero gracias a este cambio de concepcin el bien ambiental ha adquirido relevancia en el terreno jurdico, de tal suerte que se debe fundar en la verdad de los costes. El bien ambiental adquiere un coste: el coste ambiental. A primera vista, de la lectura literal de la Constitucin Espaola se desprende que no se establece el principio contaminador pagador como principio informa71 Sieera Ludwig, V., op. cit. nota 178, p. 2490. 72 En la dcada de los setenta, la poltica ambiental espaola era catica, pues era una poltica subsidiaria de otras, y se aplicaba despus del deterioro ambiental. Esta poltica pona nfasis en la correccin y no en la de prevencin. Sin embargo, esta perspectiva cambia cuando el Estado espaol se adhiere a la CEE. En Alemania tambin se presenta este fenmeno, al principio tambin era una poltica sin planificacin, sin embargo el cambio que motiv el rumbo de esta poltica se debi a la sensibilizacin ecolgica de la sociedad y la creciente importancia del movimiento verde. Aguilar Fernndez, S. y Dez, S., op. cit., nota 220, pp. 51 y ss. Sin temor a errar creemos que la poltica ambiental de cualquier pas pasa de ser correctiva a preventiva. En Mxico todava no se logra dicho proceso, aunque ya contamos con una Ley General del Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente, publicada en el Diario Oficial de la Federacin el da 28 de enero de 1988. 73 Hay quienes piensan que el artculo 45 Constitucional encierra trminos ambiguos que dan lugar a equvocos, tales como: adecuado o racional. En esta lnea de pensamiento, Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2492. 74 Kapp, sostuvo que: los costes sociales no son contabilizados entre los gastos empresariales, antes al contrario, son trasladados, y en consecuencia soportados por terceras personas o por la comunidad entera. Este autor propag la idea economy of unpaid cost. Kapp, W., Los costes sociales de la empresa privada, trad. de S. Udina Abello y T. Lamarca, Barcelona, Ediciones Oikos-Tau, 1966, p. 13.
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dor del sistema tributario espaol. Algunos autores,75 al estudiar algn tributo ambiental, en concreto el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la comunidad de las Islas Baleares,76 sealan que el principio contaminador pagador se observa en el gasto pblico, porque el citado impuesto responde a dicho principio, ya que se crea para compensar a travs del gasto pblico, el coste social que justifica el impuesto. Es decir, mediante el gasto pblico se cubre el coste social derivado de las actividades contaminadoras, as se internaliza dicho coste. Para Sierra Ludwig,77 el fundamento constitucional de este principio se puede encontrar en el prrafo tercero del artculo 45 de la Constitucin Espaola, al hacer referencia a las sanciones penales o administrativas, as como la obligacin de reparar el dao causado, para quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior. Bajo este mismo criterio se manifiesta Pajuelo Macas,78 porque dicho principio acta como indemnizacin que se exige a los causantes de la contaminacin, pues sus costes sociales han originado la necesidad pblica del saneamiento y su consiguiente coste. Aparte de que los mismos usuarios del agua resultan beneficiados por las obras, al derivarse de ellas un beneficio social, el de saneamiento. Por otro lado, se ha dicho79 que ste, antes de ser un principio jurdico de justicia distributiva, es un principio econmico de asignacin de costes. La eficacia prima en el tiempo sobre la equidad. Es un criterio de oportunidad. Toledo Judenes80 indica que este principio no rige con carcter general en el derecho espaol. Seala que en materia ambiental, la legislacin espaola ha contemplado una serie de subvenciones y beneficios tributarios, lo que significa que la lucha contra la contaminacin ambiental se hace a travs de ayudas tributarias y mediante la imposicin. Sin embargo, el derecho espaol ya introdujo la figura del canon en su legislacin, as se puede apreciar en la Ley de Aguas; en la Ley catalana 6/1981, del 4 de junio; en la Ley madrilea del 20 de diciembre de 1984; en la Ley balear 12/1991, del 20 de diciembre.
75 Ramrez, J. M. y Segura J., El impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la comunidad de las Islas Baleares, RESE, nm, 21, 1995, p. 121. 76 Entre los especialistas, el carcter ambiental de este impuesto ha sido criticado, pues se indica que realmente no es un impuesto ambiental, sino que se ha disfrazado con esta caracterstica para una mejor aceptacin entre los contribuyentes de la comunidad balear. Ibdem, pp. 121 y ss. 77 Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2492. 78 Pajuelo Macas, Los tributos contra la contaminacin como posibles tributos propios, RHAL, vol. XIII, mayo-agosto de 1983, p. 385. 79 Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 207, p. 121. 80 Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 308. En este sentido sigue el argumento de Baumol y Oates, al sealar que las subvenciones pueden ser atractivas para las empresas contaminadoras, pues la empresa puede comenzar con un mayor nivel de contaminacin con el objeto de colocarse en situacin de obtener mayores subvenciones o ayudas. Baumol, W. y Oates, W., op. cit., nota 192, pp. 207 y ss.
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Este principio ha entrado en la vida del derecho espaol a travs de la transposicin de la legislacin ambiental comunitaria al derecho interno. Un ejemplo son los ya mencionados cnones.81 A travs de reglamentos, leyes y reales decretos se busca la adaptacin de las directivas del Consejo de la Unin Europea. A guisa de ejemplo tenemos la Ley de Aguas del 2 de agosto de 1985, que comprende en sus artculos 56 a 62 los vertidos, que permiten el desarrollo y adaptacin de las directivas comunitarias sobre vertidos de sustancias nocivas al medio acutico; el Reglamento de la Ley Bsica 20/1986, de residuos txicos y peligrosos, aprobado por el Real Decreto 1988, del 20 de julio, que completa la adaptacin de la Directiva 78/319/CEE de residuos txicos y peligrosos; el Reglamento sobre Administracin Pblica del Agua y de la Planificacin Hidrolgica, aprobado por el Real Decreto 827/1988, del 29 de julio; el Reglamento que se refiere a la ejecucin del Real Decreto Legislativo 1.302/1986, del 28 de junio, sobre evaluacin de impacto ambiental, aprobado por el Real Decreto 1.131/88, del 30 de septiembre y que adapta la Directiva 85/337/CEE del 27 de junio.82 Regresando a la Ley 6/1981 de Catalua, del 4 de junio, sta establece de forma expresa la vinculacin del mencionado principio con la cuanta de la tarifa de aprovisionamiento de agua o del canon especfico de saneamiento y depuracin. El artculo 15.1 y 4 indica que la cuanta deber responder siempre al principio de quien ms contamina debe satisfacer ms incremento o canon. Sin embargo, a pesar de su expresa idoneidad con dicho principio, no podemos establecer con claridad su fundamento constitucional. Pues, como ya habamos puesto de manifiesto, no existe una declaracin expresa de dicho principio en la CE como criterio de reparticin de la carga tributaria; pese a esto, mediante interpretacin, se ha podido encajar el principio en la carta magna en aras de fundamentar su constitucionalidad.
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8. PRINCIPIO DEL DESARROLLO SOSTENIBLE

La Conferencia de Estocolmo adquiere importancia en los foros internacionales debido a la introduccin del desarrollo equilibrado, mejor conocido en la poltica de la Unin Europea como desarrollo sustentable o sostenible.83 El desarrollo sostenible fue adoptado por la ONU, en 1987, con motivo del Informe
81 En efecto, este principio se introduce en el derecho espaol a travs de las figuras de los cnones, por ejemplo, en el caso de los cnones de saneamiento los usuarios del agua son los que soportan los tributos, y segn este principio, los consumos industriales sern ms gravados que los domsticos. Magadan Daz, M., Fiscalidad medioambiental y financiacin autonmica: una breve referencia a los cnones de saneamiento, Palau 14 RVHP, nm. 28, enero-abril de 1997, p. 107. 82 Para un mayor desarrollo del tema, vase Fuentes Bodeln, F., op. cit., nota 221. 83 Lester Brown fue quien acu las voces desarrollo sostenible, as se puede observar en su obra: Building a sustainable society, 1981.
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Brundtland, producto de la Word Commission on Environment and Development: Our Common Future (Nueva York) llevada a cabo entre 1984-1987. Este principio es el verdadero eje de la Cumbre de Ro de 1992. Loperena Rota84 indica que el concepto de desarrollo sostenible se ha incorporado con carcter irreversible al lenguaje poltico-econmico. Este concepto se establece en la mencionada Cumbre de Ro, en el sentido de que la actividad econmica de nuestra especie debe limitarse a aquello que pueda mantenerse indefinidamente de modo que las generaciones futuras puedan encontrar un mundo perfectamente habitable; la actividad contaminante ha de limitarse a lo que la naturaleza pueda reciclar, abstenerse de consumir recursos no renovables. En principio, el concepto del desarrollo sostenible tiene una orientacin econmica ambiental,85 en otras palabras se puede resumir en un ecodesarrollo. El desarrollo sostenible se refiere a un crecimiento econmico viable y de acuerdo con el medio ambiente.86 Este concepto contempla la solidaridad intergeneracional, es decir, que se acte de forma consciente y responsable en torno al medio ambiente, en beneficio de las generaciones presentes y futuras. Snchez Fernndez de Gatta,87 por su parte, seala que la nocin de desarrollo sostenible trata de conciliar la vital demanda del desarrollo econmico con la otra demanda, no menos vital, de salvar al planeta. Borrell Fontelles88 seala que el desarrollo sostenible debe entenderse en su triple dimensin: ecolgica, econmica y social. El concepto de desarrollo sostenible encierra el tema de equidad intergeneracional,89 es decir, la responsabilidad que tenemos con las generaciones futuras. Al examinar este punto, cabe indicar que no sabemos con certeza si existirn las generaciones futuras. Pero es razonable suponer que nuestros sucesores tendrn las mismas necesidades fundamentales, fisiobiolgicas y espirituales, que nosotros. La responsabilidad que la generacin actual debe asumir frente a las posteriores se refiere a preservar la posibilidad de una eleccin. La responsabilidad con las generaciones futuras, simplemente, es tener en cuenta las consecuencias lejanas de nuestros actos presentes. Parafraseando a Ost,90 nuestra responsabilidad es garantizar a las generaciones futuras un acceso su84 Loperena Rota, op. cit., nota 167, p. 251. 85 Fromageau, J. y Guttinger, P., Droit de lenvironnement, Pars, 1993, p. 61. 86 Este argumento forma parte de la Declaracin Ministerial de la Conferencia de Bergen sobre el Desarrollo Sostenible, celebrada en mayo de 1990. 87 Snchez Fernndez de Gatta, Legislacin ambiental sobre energa: ltimas referencias, CISS NUE, nm. 133, ao XII, febrero de 1996, pp. 82 y ss. 88 Borrell Fontelles, La poltica del medio ambiente en la Unin Europea, PGP, nm. 17, 1995, p. 206. 89 Para un planteamiento ms completo sobre este tema vase el trabajo de Ost, F., op. cit., nota 208, p. 276. 90 Ibdem, pp. 280 y ss.
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ficiente a los recursos naturales, de manera que les permita llevar una vida que tenga sentido. Es preservar la igualdad de oportunidades, en razn de un deber tico que nos vincula a ellas. El vnculo con las generaciones futuras es asimtrico, porque de alguna manera todas las obligaciones quedan de nuestro lado, y los beneficios para ellas. Este vnculo es transitivo. Sin duda, el desarrollo sostenible es un concepto econmico, y la forma jurdica de este concepto se refiere a la canalizacin de los modos de produccin y de consumo por caminos que preserven las capacidades de regeneracin de los recursos naturales y, de manera ms general, los ciclos, procesos y equilibrios locales y globales, que aseguran la reproduccin de los seres vivos. En resumen, el desarrollo sostenible se incardina en el concepto de desarrollo duradero, primando el uso racional de los recursos naturales. En nuestra consideracin, este concepto debe orientar las polticas ecolgicas y la gestin ambiental.
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9. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL EN ESPAA DEL PRINCIPIO DEL DESARROLLO SOSTENIBLE

La Constitucin Espaola introdujo la proteccin del medio ambiente91 en el artculo 45, del ttulo primero. A su vez se esbozan una serie de preceptos referidos al bien ambiental. Entre stos cabe mencionar los artculos 149, del ttulo octavo, referido a las competencias del Estado; 148, respecto a las competencias de las comunidades autnomas, y 132.2, del ttulo sptimo, sobre recursos naturales. El medio ambiente se configura en el artculo 4592 de la Constitucin Espaola como un principio rector del ordenamiento (como una verdadera norma jurdica vinculante para todos los poderes pblicos).93 La doctrina ambientalista
91 En esta investigacin no entraremos a dar una definicin ms del medio ambiente, nos conformamos con decir que el medio ambiente es el entorno natural que rodea al hombre. Al respecto, existe una amplia bibliografa. Vase Choy I Tarres, A., Competencias y funciones del municipio en materia de medio ambiente, Autonomies RCDP, nm. 15, diciembre de 1992, p. 78; Rubio, J. L. y Cerni Bisbal, R., Medio ambiente y calidad de vida, RVEA, nm. 10, enero-abril de 1988, pp. 163 y ss. 92 Precepto que inspira en la Conferencia de Estocolmo y el antecedente inmediato es la Constitucin portuguesa del 2 de abril de 1976, Martn Mateo, Ramn, op. cit., nota 159, p. 107. 93 Sin embargo, la postura del Tribunal Constitucional ha sido otra y rotunda en este sentido, en la Sentencia 161/1987 del 27 de octubre jerarquiza por primera vez con precisin los derechos reconocidos por la Constitucin. Y al hacerlo proyecta una interpretacin inquietante que afecta incluso al problema de la naturaleza del derecho reconocido en el artculo 45. De acuerdo con el criterio del Alto Tribunal, el artculo 45 figura entre los derechos constitucionales no autnomos ni fundamentales, concepto recogido de Kelsen (La garantie jurisdictionelle de la Constitution 1928). Y trata de principios incorporados en la Constitucin o en cualquier otro nivel del ordenamiento jurdico y que son separados del contenido del derecho positivo por va de abstraccin, resulta bastante irrelevante formularlos como reglas jurdicas autnomas. En ese caso los principios son aplicados juntamente con las normas en las que se
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y constitucional94 ha puesto de manifiesto que es ms discutible que se considere como un verdadero derecho pblico subjetivo, porque carece de accin procesal, pues para acceder a sta se requiere que se concrete en una ley. Para Martn Mateo,95 el artculo 45 es oscuro, pues se presta a una interpretacin excesiva que puede llevar a la ineficacia. En cuanto al medio ambiente, lo entiende como el entorno natural. El citado autor indica que la jurisprudencia del TC ha sealado que no puede considerarse como objeto primordial y excluyente la proteccin al mximo de los recursos naturales, el aumento de produccin a toda costa, sino que se ha de armonizar la utilizacin racional de estos recursos con la proteccin de la naturaleza, todo ello para el mejor desarrollo de la persona y para asegurar una mejor calidad de vida. El propio Tribunal Constitucional Espaol tambin ha indicado que resulta necesario compaginar los objetivos de tutela ambiental con otros tambin postulados constitucionalmente, como los implcitos en el desarrollo econmico. As, en la Sentencia del Tribunal Constitucional del 4 de noviembre de 1982, llega a la conclusin de que el examen de los preceptos constitucionales lleva a la necesidad de compaginar, en la forma que en cada caso decida el legislador competente, la proteccin de ambos bienes constitucionales: el medio ambiente y el desarrollo econmico. En el mismo sentido, encontramos la sentencia del Tribunal Constitucional 170/1989, del 19 de octubre, y la sentencia del Tribunal Supremo del 14 de junio de 1993, secciones tercera y quinta. En los artculos 40.1 y 130.1 de la Constitucin Espaola (el deber de atender todos los sectores econmicos) se establecen las bases constitucionales del desarrollo sostenido. La calidad de vida tambin aparece recogida en el artculo 129.1 de la Constitucin Espaola. La doctrina y la jurisprudencia coinciden al sealar que la proteccin del medio ambiente debe buscar un punto de equilibrio que armonice dicha proteccin y el desarrollo econmico. En sntesis, lo que se pretende es coordinar estos dos conceptos y no contemplarlos como antagnicos. Esta fue la postura que asumi el Tribunal Constitucional en la sentencia 64/1982, del 4 de noviembre:
El artculo 45 recoge la preocupacin surgida en las ltimas dcadas en amplios sectores de opinin que ha plasmado tambin en numerosos documentos internacionales. En su virtud no puede considerarse como objetivo primordial y
encuentran incorporados y slo con ellas. Serrano Moreno, J. L., Ecologa y derecho: principios de derecho ambiental y ecologa jurdica, Granada, Canares, p. 132. 94 Garca de Enterra, La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional, Madrid, Civitas, 1981, p. 30; Martn Mateo, Ramn, op. cit., nota 159, p. 108; Falcn y Tella, R., Las competencias del Estado, comunidades y corporaciones locales en materia de tributacin ambiental, Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 105. 95 Martn Mateo, Ramn, op. cit., nota 159, pp. 107 y ss.
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excluyente la explotacin al mximo de los recursos naturales, el aumento de la produccin a toda costa, sino que se ha de armonizar la naturaleza, todo ello para el mejor desarrollo de la persona y para asegurar una mejor calidad de vida. La conclusin que se deduce del examen de los preceptos constitucionales lleva a la necesidad de compaginar, en la forma que en cada caso decida el legislador competente, la proteccin de ambos bienes constitucionales: el medio ambiente y el desarrollo econmico.
En resumen, lo que busca establecer este principio es una relacin ptima del hombre con su medio natural, para que l y sus sucesores puedan disfrutar de una autntica calidad de vida. En esta relacin ptima existe la contaminacin, pero en forma moderada y residual, de manera que no afecte al medio ambiente y al hombre. Para Serrano Moreno,96 el artculo 45 es la referencia para el desarrollo sostenible, basndose en la calidad de vida expresada en el mismo, pues es una concrecin del medio ambiente. La calidad de vida es el objetivo de la proteccin del bien ambiental. La calidad de vida, como fin constitucional, es hoy un poderoso aliado de las propuestas de crecimiento sostenible. Este autor indica que, a travs de la lectura conjunta de los artculos 45.2 y 131 de la CE, el desarrollo sostenible es una potestad de los poderes pblicos. El Estado, si quiere, puede poner en marcha polticas pblicas de proteccin ambiental, o de crecimiento sostenible en el marco que delimita la Constitucin. Desde el punto de vista jurdico, el trmino desarrollo sostenible equivale a la utilizacin por parte de los poderes pblicos de un conjunto de instrumentos de planificacin econmica, articulados en forma de polticas pblicas, de la ordenacin del territorio y de los recursos naturales.
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10. PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO CAPACIDAD DE CONTAMINAR

No es nuestro propsito entrar aqu al estudio doctrinal de este principio, porque dara lugar a otro estudio bien distinto al que nos proponemos. La motivacin de este corto epgrafe es establecer un vnculo entre este principio97 y la contribucin por gasto en razn al deterioro del medio ambiente.
96 La calidad de vida introducida con fuerza normativa en el mbito constitucional implica: 1) una rplica a la idea cuantitativa del bienestar; 2) un desarrollo econmico cualitativo y equilibrado; y 3) una sustitucin al consumismo por la satisfaccin de las necesidades bsicas de conformidad con la solidaridad colectiva. En resumen, la calidad de vida es un criterio de evaluacin. Serrano Moreno, op. cit., nota 246, p. 138. 97 Berliri seala que el juicio sobre la idoneidad de un hecho para indicar capacidad contributiva es un juicio que tendr valor y eficacia respecto a la legitimidad del acto institutivo del tributo.
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Estar en concordancia con el principio de capacidad contributiva98 significa que el nacimiento de la obligacin tributaria depende de la capacidad contributiva manifestada por el sujeto a travs de un presupuesto de hecho previamente tipificado. De acuerdo con Amatucci:99
La capacit contributiva consiste, perci, nellidoneit del soggetto ad essere sottoposto ad imposizione al fine di contribuire alle spese pubbliche o di tutelare altri interessi diffusi o meramente pubblici, assunti anche indirettamente a fondamento delle norme costituzionale. Lidoneit deve risultare da dati obbiettivamente valutabili, quali i vantaggi ricevuti dalla partecipazione al consorzio civile, la forza economica e le situazioni attinenti agli interessi garantiti. In tale prospettiva, il principio di capacit contributiva costituisce un limite al potere discrezionale che il legislatore detiene.
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Con esta idea tenemos un primer acercamiento al papel que desempea la capacidad contributiva en la contribucin por gasto, porque se establece como lmite al poder discrecional del ente impositor. La contribucin por gasto, al ser una contribucin especial y al igual que las tasas en Espaa y los derechos en Mxico se rigen por el principio de equivalencia econmica, en lugar del de capacidad contributiva.100 El principio de capacidad contributiva tiene doble significacin:101 a) es el fundamento del tributo de acuerdo con la situacin indicativa de capacidad econmica, y b) es el lmite del tributo en cuanto delimita la cuanta del mismo. En el segundo supuesto encontramos plena adecuacin de la contribucin por gasto. Cabe decir que Rosembuj en materia de fiscalidad ambiental tiene el mrito de recoger en sus postulados doctrina extranjera, en su mayora italiana y estadounidense, permitiendo que se conozcan dichas doctrinas en Espaa. Sin temor
Y esto es precisamente lo que pretendemos lograr, respecto a la contribucin por gasto: darle plena legitimidad. Pero la cuestin nos resulta difcil cuando observamos que el gasto diferenciado de la administracin pblica no exterioriza la capacidad econmica del sujeto pasivo. De tal suerte, que la capacidad econmica no hace referencia al gasto excepcional realizado por el ente pblico, sino a la posibilidad de hacer frente al tributo derivado por el gasto realizado por la administracin pblica. Bajo este supuesto cabe hacerse la siguiente pregunta: existe relacin entre la capacidad contributiva del sujeto pasivo y el gasto emitido por el ente pblico? Esta cuestin se retomar en el ltimo captulo del presente libro. En este espacio simplemente se ha esbozado un poco esta problemtica. Vase Berliri, op. cit., nota 105, pp. 184 y ss. 98 Calvo Ortega, Rafael, Las tasas de las haciendas locales: aspectos problemticos, CT, nm. 6, p. 17. 99 Amatucci, Qualit della vita, interessi diffussi e capacit contributiva, RDFSF, nm. 34, 1975, pp. 413 y ss. 100 Villar Ezcurra, Martha y Albiana Garca-Quintana, Csar, op. cit., nota 26, p. 57. 101 Cors Meya, F. X., Calificacin de los cnones sobre el agua, RHAL, vol. XXIII, nm. 67, 1993, pp. 76 y ss.
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a errar, podemos afirmar que dicho autor ha sido pionero en esta materia, muestra de ello son los planteamientos innovadores que propone. En esta direccin, identifica la capacidad econmica con la capacidad de contaminacin,102 es decir,
...el hecho imponible del tributo ambiental tomar en cuenta la capacidad econmica de la riqueza imponible en trminos de aptitud real o potencial de contaminacin El sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, donde se configura la manifestacin a contribuir al gasto pblico (contamina el que degrada directa o indirectamente el ambiente o crea las condiciones para que ello ocurra).
En tal direccin, la contaminacin es calificada como ndice imperfecto de la capacidad econmica.103 El citado autor, cuando se refiere a la solidaridad colectiva dirigida a la financiacin social y colectiva del gasto pblico, que origina la conservacin, restauracin y mejora del medio ambiente, indica que cada uno debe contribuir al sostenimiento del ambiente en proporcin a su capacidad de contaminar, medida por la participacin al gasto pblico necesario para ello, o sea, conforme a la respectiva idoneidad para contribuir al gasto pblico. La solidaridad colectiva significa que la distribucin de todos los costes de preservacin y correccin del deterioro ambiental se reparte entre la generalidad de los contribuyentes al tesoro pblico. Los gastos los asume el Estado, repartindolos, por consiguiente, entre la generalidad de los contribuyentes.104 As, el impuesto es el instrumento tributario idneo para tal cometido. Aqu el principio de la capacidad contributiva se materializa, de la misma forma que en cualquier otro impuesto.
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11. EL PRINCIPIO DEL BENEFICIO

Este principio ha sido estudiado por la doctrina de la ciencia de la hacienda,105 aqu se ha querido dejar en lneas generales un esbozo de ste, porque tiene especial referencia con las contribuciones de mejoras, tema que trataremos en
102 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 19, p. 81; id., Los tributos y la proteccin del medio ambiente, Madrid, Marcial Pons, 1995, pp. 36 y ss. 103 Baena Aguilar, A., Nuevos impuestos ambientales, RDFHP, nm. 241, junio-septiembre de 1996, p. 578. 104 Cano, G. J., op. cit., nota 209, p. 136. 105 Para un estudio introductivo vase Prez de Ayala, Jos Luis y Amoros Rica, N., Hacienda pblica (apuntes), Madrid, Editoriales de Derecho Reunidas, 1984, pp. 206 y ss. La opinin de estos autores indica que es criticable, insuficiente y no tiene operatividad prctica dicho principio, porque no toma en cuenta los efectos externos negativos originados por el tributo sobre la economa del contribuyente, por tanto, concluyen que hace falta acudir a otros prin-
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el siguiente captulo. Cabe destacar, que la doctrina tributaria cuando se refiere a dicho principio slo le dedica algunas lneas. En el desarrollo de este tema veremos que existe la opinin, por un lado, que el principio del beneficio no es compatible con los principios de justicia tributaria, especialmente con el de capacidad contributiva, y, por otro, que no son antagnicos, pero s distintos, y que por tal motivo se complementan. El principio del beneficio,106 en trminos muy generales, expresa un principio de reparto de la carga tributaria total entre los ciudadanos, con base en el beneficio recibido del Estado, como un proceso de intercambio voluntario o cuasi voluntario, realizable a travs de una negociacin. A primera vista parece que el principio del beneficio no tiene fundamento en la carta magna espaola107 ni tampoco en la mexicana. Es decir, constitucionalmente no tiene cobijo este principio, pues el artculo 31 del texto constitucional contempla los siguientes principios tributarios: capacidad econmica, igualdad, proporcionalidad y reserva de ley. Sin embargo, si analizamos el artculo 31 de la Constitucin Espaola, el prrafo segundo contempla los principios que rigen el gasto pblico, entre ellos: asignacin equitativa de los recursos pblicos, eficiencia y economa, particularmente nos interesa la asignacin equitativa de recursos pblicos. En este punto, se est observando la otra cara de la moneda, pero si hacemos nuestro el criterio de Albiana Garca-Quintana, en el que se subraya que los sujetos activos han de desplegar su potestad tributaria en el campo de los gastos pblicos, ms que en el de los recursos o ingresos pblicos, encontramos el fundamento constitucional de este principio. El razonamiento que realiza el autor en cita, ve en la inversin pblica la causa de la contribucin especial, esto es, en la realizacin de las obras pblicas o en el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, no en el propio establecimiento de dicha exaccin. En este sentido recogemos sus palabras:
La decisin de llevar a cabo una inversin pblica lleva implcita el ejercicio de la potestad tributaria que, en su caso, legitimar la exaccin de la correlativa contribucin especial. No parece que hoy pueda admitirse un proyecto de evaluacin de inversin pblica en el que no se determinen los beneficios privados o especiales que su realizacin ha de generar. En toda inversin pblica estn presentes los beneficios privados al lado de los sociales.108
cipios rectores para lograr un sistema de tributos justo y racional. Principios que no son slo econmicos, sino ticos y filosficos; como ocurre con el de capacidad de contribuir. 106 Ibdem. Las cursivas son nuestras. 107 Calvo Ortega, R., op. cit., nota 251, p. 23. 108 Albiana Garca-Quintana, C., Prlogo a la obra de Vega Herrero Manuela, Las contribuciones especiales en Espaa, Madrid, IEF, 1975, p.11.
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De acuerdo con las lneas expuestas, al parecer, se configura ex ante la inversin pblica, y ex post se producen los efectos de la misma, que en este caso son los beneficios particulares a privados, los cuales debern ser devueltos a la hacienda pblica va contribucin de mejoras. En el principio del beneficio se conjuga el fundamento de enriquecimiento indebido por parte de los particulares ocasionado por la actividad de la administracin pblica. Indudable es la observancia de este principio en las leyes positivas espaolas. En relacin al enriquecimiento indebido o sin causa, a travs del cual se rescatan los beneficios individuales o especiales, se inserta el concepto metajurdico de equidad, mismo que se contempla en la Ley General Tributaria, en el artculo 2o. que previene La ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribucin de la carga tributaria. De esta manera, se observa que el principio del beneficio se inspira en la equidad. Del mismo modo, el principio del beneficio adquiri plena vigencia en la exposicin de motivos del Real Decreto del 31 de diciembre de 1917, en la que el financiamiento de las obras y servicios municipales no deban, ni podan, gravitar sobre los contribuyentes por impuestos generales. Esta preocupacin sigue latente en los cuerpos normativos. En esta direccin, Gonzlez Garca109 apuesta por la convivencia del principio de capacidad contributiva y el principio del beneficio, pues se trata de dos principios diversos, pero no por ello antagnicos. En cuanto al principio de capacidad contributiva, debe asistir en todas las prestaciones exigidas con carcter tributario, lo anterior, en consecuencia del mandato constitucional; en este sentido, la capacidad contributiva debe figurar en mayor o menor intensidad en cada tributo. As, en el impuesto ser una nota cardinal para su configuracin; en tanto que en la contribucin especial y en la tasa ser una nota complementaria,110 pues la nota esencial ser la actuacin de la administracin pblica referida al sujeto pasivo de la misma. Con relacin al principio del beneficio, este principio tambin figura en las tres categoras tributarias, en el impuesto, por un lado, adems de prevalecer un inters general de la comunidad y, por otro, que el coste del servicio pblico sea indivisible; tambin existe en forma limtrofe un beneficio concreto del llamado a contribuir. En tanto que en la contribucin especial el principio del beneficio
109 Gonzlez Garca, Eusebio, Clasificacin de los tributos: impuestos y tasas, Comentarios a la LGT y lneas para su reforma. Homenaje a Sanz de Bujanda, cit., nota 21, p. 444. 110 Hemos utilizado el adjetivo complementario del principio de la capacidad contributiva en la tasa, pero en ocasiones este carcter deja de ser complementario para convertirse en supletorio, es decir, que a veces est presente, sin embargo, en otras no en la configuracin de la misma.
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es preponderante, manifestndose en el costo divisible de la actividad administrativa y en la utilidad individual, al lado de ste tambin existe un inters general fronterizo. Por ltimo, el destacado autor pone en relevancia el buen criterio que tuvo la doctrina para rastrear el principio del beneficio en distintos conceptos contemplados en cuerpos normativos. De tal suerte, que el principio del beneficio se manifiesta en los conceptos de valor de aprovechamiento, coste del servicio, naturaleza de la actividad provocada, valor de la prestacin recibida, entre otros. En conclusin, en un esfuerzo por encontrar el respaldo constitucional del principio del beneficio, observamos que, si se mira el campo de la inversin pblica, el fundamento de la contribucin especial es particularmente la asignacin equitativa de los recursos pblicos. Parafraseando a Naveira de Casanova,111 uno de los fundamentos de la tributacin, se halla en el principio del beneficio que al particular produce la actividad del Estado. Habra un pseudo enriquecimiento sin causa para el particular que, recibiendo beneficios y ventajas por el funcionamiento del Estado, no contribuya econmicamente al mismo tiempo, supuesta cierta capacidad econmica por su parte para hacerlo. Ahora bien, el lector de la presente, se preguntar por qu fundamentar este principio a nivel constitucional, en los principios del gasto pblico, por un lado; y por otro, cuando se vira la vista a la legislacin ordinaria, en los principios de los ingresos tributarios, es decir, en la equitativa distribucin de la carga tributaria. A simple vista pudiese parecer que existe una contradiccin entre la Constitucin y la legislacin ordinaria. Pero en nuestra opinin no existe tal contradiccin, y en apoyo a este criterio, primero se observa que en el rgimen jurdico de la contribucin especial se entreteje una serie de elementos que nos han permitido encontrar estos fundamentos. Estos elementos son, por una parte, la actuacin de la administracin pblica y el beneficio especial. Para que la administracin pblica despliegue su actividad requiere de recursos financieros, recursos que se traducen en inversin pblica. Entonces, en un primer momento, se produce el gasto pblico que deber constreirse bajo los principios constitucionales que lo controlan, particularmente en la asignacin equitativa de los recursos pblicos. En un segundo momento, hecho el gasto pblico, se observa que produce en ciertas economas privadas un beneficio especial, es decir, una externalidad positiva. Y debido a que el financiamiento de la actividad del ente pblico se obtuvo de todos los contribuyentes va impuestos generales, no parece equitativo que un determinado grupo de personas reciba un enriquecimiento indebido, sin compensar ste a la colectividad. Por lo tanto, la ventaja
111 Naveira Casanova, Gustavo, op. cit., nota 214, pp. 1014 y ss.
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diferencial recibida por un determinado grupo de personas debe controlarse en la equitativa distribucin de la carga tributaria. Para finalizar, se observa que prevalece la equidad como un principio en comn entre el gasto pblico y los ingresos tributarios. Siguiendo esta lgica, cabe pensar que el fundamento ltimo de la contribucin especial es la equidad. Pues resulta equitativo devolverle a la colectividad un porcentaje del beneficio recibido. A mayor abundamiento, la equidad es una manifestacin de la justicia distributiva. El principio se configura en la ciencia de la hacienda,112 que junto con el principio de capacidad contributiva, se considera como un criterio de reparto de cargas pblicas. Este principio es muy asequible de entender, pues se basa en hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician indirectamente por un servicio de carcter general. Con trminos ms concretos, el principio del beneficio se conoce como aquel en el que el Estado, en aras de dar satisfaccin a una necesidad pblica, proporciona por la propia ndole de las cosas, una ventaja diferencial o un beneficio particular a quienes se encuentran en una situacin especial respecto a la satisfaccin de la necesidad. A mayor abundamiento, el principio del beneficio, tal como se engendr en la ciencia de la hacienda, se conectaba directamente con el costo del servicio y el inters que representaba para la colectividad. De tal forma que si el coste del servicio era indivisible y de inters general, se enlazaba directamente con el principio de capacidad contributiva, por ende, debera ser cubierto por el impuesto; y, por el contrario, si el costo del servicio era divisible y representaba una utilidad singular (uti singuli) se trababa directamente con el principio del beneficio reflejado en las contribuciones especiales. Sin embargo, el criterio de divisibilidad e indivisibilidad del coste de los servicios pblicos, apuntado en lneas superiores debe tomarse con pinzas, porque la divisibilidad e indivisibilidad de los servicios pblicos es cuestin de oportunidad, es decir, que no existen servicios pblicos que por su propia naturaleza sean indivisibles o divisibles, o sea que no existe una categora de servicios pblicos universalmente vlida. De lo anterior entendemos que el beneficio que recibe cierto grupo de particulares se deriva de una actividad estatal, precisamente no ocasionada por stos, sino, al contrario, su situacin especial con respecto a la actividad del ente pblico produce este beneficio. Tal ocurre, por ejemplo, en la realizacin
112 Segn Wagner, Neumann, Stein y Gneist, las tasas fundadas en el principio de la prestacin y de contraprestacin deberan aplicarse a los servicios en que predomina el inters privado puramente local; los impuestos, fundados en el principio de la capacidad econmica o contributiva a los servicios de provecho general en los que predomina el inters pblico. Flora, F., Ciencia de la hacienda, Madrid, Librera General de Vitoriano Surez, 1918, t. II, p. 497.
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de obras pblicas (apertura o arreglo de una arteria urbana, al propio tiempo que se mejoran los medios de comunicacin inters general se produce una ventaja especial para los propietarios de los inmuebles que confinan con la nueva va). Recordando lo dicho por Berliri, este principio tiene su inspiracin en el enriquecimiento sin causa legtima, provocado por una funcin pblica que produce un beneficio especial para el contribuyente y por un gasto realizado por el Estado. De tal suerte, que el particular se encuentra constreido por el derecho a reintegrar al ente pblico el beneficio recibido por esa actividad de inters general, pues en caso contrario, estara ocasionando a la colectividad un perjuicio, debido a que esta ltima estara soportando todo el costo de la actividad del ente pblico. En palabras textuales de Giannini, el principio del beneficio se basa en el criterio de la justicia, pues es justo que una parte del gasto sea soportada por esos ltimos (los beneficiarios de la actividad) en proporcin a la especial ventaja que aqul (el Estado) les depara.113 El principio del beneficio se expresa en el beneficio econmico que recibe un grupo determinado de particulares. Ahora bien, este beneficio econmico se puede traducir en dos manifestaciones, en el incremento del valor de los bienes, en la hiptesis de los dueos de fondos beneficiados, o bien, en el incremento de ganancias econmicas para los dueos de establecimientos comerciales colindantes con la obras realizadas por el ente pblico. Este principio opera bajo la presuncin de la produccin de un beneficio especial. Pero cabe la posibilidad que en el mundo fctico no se produzca dicha ventaja particular y, en lugar de producirse sta, se genere un perjuicio114 para un determinado grupo de personas. Por ejemplo, el ente pblico realiza obras para el servicio de transporte del metro urbano, dichas obras estn destinadas
113 Giannini, Aquile Donatto, Istituzioni di diritto tributario, Miln, Dott Giuffr, 1968, p. 18. 114 Este mismo supuesto fue contemplado por la profesora Vega Herrero, que propuso la contribucin especial negativa a cargo del ente pblico y a favor de los particulares cuando estos ltimos sufren un dao o un perjuicio por la supresin de una obra o un servicio pblico o por una lesin en sus bienes motivada por la realizacin de tales obras o servicios. As deslinda dos hiptesis de perjuicio: una en la que seala un dao efectivo en cuanto los bienes quedan efectivamente afectados y otra por la supresin de una obra o un servicio pblico. Ejemplo del primero, son la privacin de la propiedad por causas de utilidad pblica, menoscabo material del bien e incluso perjuicios inmateriales. La misma profesora encuentra solucin cuando se trata de expropiacin forzosa, la Ley de Expropiacin Forzosa arbitra esta tcnica mediante el pago de un justiprecio. En cuanto, al dao material, seala que la misma ley en el artculo 121 establece una indemnizacin a los particulares. Pero lo que no ha previsto la ley, es con respecto de los daos inmateriales que pueden afectar a los propietarios o titulares de explotaciones comerciales durante el tiempo de la realizacin de las obras, pues efectivamente es muy difcil estimar o calcular el perjuicio material, a su vez que se deber probar. En la prctica no se reconoce este tipo de indemnizaciones. Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en Espaa, cit., nota 261, pp. 66 y ss.
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a concluirse en el plazo de dos aos, durante ese periodo los dueos de establecimientos comerciales se ven en la necesidad de cerrar sus respectivos establecimientos, debido a que por producto de dichas obras se cierra la vialidad, se produce contaminacin atmosfrica polvo, ruido, etctera, y en consecuencia baja el nivel de clientela, lo cual no resultar costeable a los dueos de dichos comercios. En este caso, estamos hablando de prdidas econmicas. En otros supuestos, puede hablarse de minusvalas. Bajo esta hiptesis, es decir, si se produce el perjuicio por la realizacin de una obra pblica o el establecimiento de un servicio pblico, y se considera el beneficio especial y la actividad del ente pblico como hecho generador de la contribucin, el tributo no se genera. Y si comenzamos hablar de perjuicios, entramos en el campo de la responsabilidad de la administracin pblica por actos realizados por sta, por lo tanto, este campo escapa del plano tributario y entramos en el derecho administrativo. Mas, volvamos al planteamiento inicial. El principio del beneficio se configura en la ciencia econmica, en sta se fundamenta en consideracin a las externalidades que produce la inversin pblica. Por lo regular son externalidades positivas, entonces, si en toda inversin pblica hay latentes beneficios especiales en favor de las economas privadas, estas ltimas deben cooperar a su financiacin a ttulo de contraprestacin y por un importe no superior al 90% del beneficio obtenido.115 Respecto a las tasas, este principio se manifiesta, en la utilidad que los servicios reportan a los usuarios.116 En materia ambiental, el principio del beneficio puede equipararse con el principio de mutualizacin,117 en donde los pagos de los agentes contaminadores han de corresponder a los beneficios recibidos, ya que las ayudas a la inversin estn limitadas a los contribuyentes. Existe la opinin de que el principio del beneficio no choca con el principio de capacidad contributiva, sino al contrario, por ser diferentes, se complementan. El principio de capacidad contributiva se expresa en el incremento de valor o en el beneficio especial, es decir, se manifiesta en el objeto mismo del tributo. Dentro de la postura contraria a la aplicacin del postulado del beneficio encontramos a Simn Acosta.118 Este autor entra en su estudio, debido a la vinculacin que yace entre ste y la tasa. Sin embargo, creemos que es perfectamente
115 Albiana Garca-Quintana, C., op. cit., nota 261, p. 13. 116 Calvo Ortega, Rafael, op. cit., nota 251. 117 Rosembuj pone de manifiesto este principio en su estudio comparado de los impuestos ambientales, en el caso de Francia los tributos sobre vertidos y utilizacin del agua son recaudados por las agencias del agua, que los destinan a servicios de depuracin y ayudas al sector privado. Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 255, pp. 96 y ss. 118 Simn Acosta, Reflexiones sobre las tasas de las haciendas locales, HPE, nm. 35, 1975, pp. 253 y ss.
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vlido aplicar mutatis mutandis, esta mxima a la contribucin de mejoras. En tal sentido, dentro de su construccin no puede entenderse como fundamento jurdico de la contribucin especial el beneficio especfico que el particular recibe de una actividad administrativa que le afecta, y ello por la sencilla razn de que existen servicios o actividades administrativas, que no slo no proporcionan utilidad al sujeto pasivo, sino que adems le perjudican. Adems, si se admitiera como fundamento el principio del beneficio, el corolario obligatorio sera que la medida de la contribucin de mejoras debera fijarse en atencin al beneficio recibido, con las arbitrariedades a que se podra llegar por la carga de subjetividad que el beneficio conlleva.119 En esta lnea de pensamiento tambin encontramos a Vicente-Arche,120 al sostener que la obligacin tributaria surge por haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley, sin que en ningn caso puedan influir circunstancias extraas, como el que el contribuyente participe o no de las ventajas que se derivan de su pertenencia al Estado. Por su parte, Osculati121 indica que este principio ha sido tpico de la hacienda local, y est perdiendo actualidad por las siguientes causas:
1) Por la naturaleza del bien pblico en sentido tcnico-econmico que asumen los servicios locales ms modernos y de futuro desarrollo En el caso de los servicios destinados al mantenimiento de un medio ambiente limpio es extremadamente difcil determinar un beneficiario especfico y, por tanto, un contribuyente al que gravar con un tributo ad hoc. An ms difcil es graduar entre diversos contribuyentes la cuota per cpita de un tributo de estas caractersticas con base en la cantidad de beneficio obtenida del bien ambiental. 2) Las transferencias, que derivan del sistema tributario central se basan en el criterio de capacidad contributiva, no pueden repartirse entre los entes locales de otra forma que no sea la consideracin de la capacidad contributiva de las comunidades receptoras. 3) Finalmente, el mercado de la vivienda, es decir, del bien cuya utilizacin como parmetro de la recaudacin local ligada al principio del beneficio es normalmente aconsejada; hoy da depende mucho ms de las evoluciones, incluso a nivel internacional, de los tipos de inters y de los mercados financieros que de la actividad de los municipios y de los dems entes locales.
119 En este punto cabe citar a Calvo, pues seala que no es nada fcil medir la utilidad que le reporta los servicios pblicos a los usuarios, en especial a las personas que tienen una menor capacidad contributiva total. Op. cit., nota 251, p. 23. 120 Vase Vicente-Arche Domingo, F., Configuracin jurdica de la obligacin tributaria, RDFHP, nm. 25, 1957, pp. 33 y ss. 121 Osculati, Hacia la autonoma: hiptesis a corto y medio plazo, en Agullo, A., El debate sobre la hacienda local en Italia, Barcelona, Ajuntament de Barcelona, 1990, p. 212.
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De las anteriores lneas, cabe destacar la propuesta que hace Osculati, de sustitucin del principio del beneficio por el de capacidad contributiva en los tributos de carcter ambiental, por la dificultad de definicin de un beneficiario especfico. El principio del beneficio en la doctrina espaola no ha tenido buen cobijo,122 porque este beneficio se vincula con la teora de la causa de los tributos, y la doctrina espaola es anticausalista, porque considera a ste un concepto equvoco, perturbador y proteico.123 Principalmente se esgrime que este principio depende de apreciaciones subjetivas y vara de unas personas a otras. Cuando mucho se admite como criterio para medir la cuanta de algunos tributos. Dentro de esta corriente, algunos autores124 han sostenido que este principio ya est desfasado, que es una teora vieja de la equivalencia. Sin embargo, en otras doctrinas este principio ha tenido buena recepcin, tal es el caso de la literatura francesa, en sta destacan los trabajos de Mehl125 y Gaudement.126 Por otra parte, encontramos el trabajo de Trotabas y Cotteret,127 quien indica: Depuis que lon a abandonn la thorie de lquivalence, limpt est dtermin par les facults contributives, et non par un service rendu. On peut toutefois admettre quun avantage particulier retir par une personne du fonctionnement dun service public ou de lusage dun ouvrage public soit retenu comme une facult contributive. As pues, ha resultado ilustrativo este breve repaso del principio del beneficio. Por ltimo, cabe destacar la reciente monografa de Moreno Seijas,128 en la cual se apuesta por este principio en lugar del principio de la capacidad de pago. El autor seala que el principio del beneficio busca que los ciudadanos contribuyan al sostenimiento de las cargas comunes segn los beneficios que obtengan por el consumo de los servicios pblicos. Este principio pone el nfasis
122 Al examinar la Ley de Rgimen Local de 1945, especialmente el artculo 442, se puede observar la aplicacin en la legislacin espaola de este principio, pues se refiere en su inciso B, a la utilidad de los servicios que reporte a los usuarios. As, Calvo Ortega indica que el nico criterio para el reparto de la carga pblica es el de capacidad contributiva, por lo tanto, la llamada a cualquier otro criterio para la cuantificacin de las tasas contradice a la Constitucin. Calvo Ortega, op. cit., nota 251, p. 22. 123 Tejerizo Lpez, J. M., La causa de los tributos, Documentos, p. 218. 124 Fuentes Quintana, E., Hacienda pblica. Introduccin, presupuesto e ingresos pblicos, Madrid, Imprenta Garca Blanco, 1973, pp. 261 y ss. 125 Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Barcelona, Bosch, 1964, pp. 193 y ss. Cabe sealar que la mayora de estos escritores cuando se refieren a este principio lo vinculan directamente con las tasas. 126 Vase Gaudement, Prcis de Finances Publiques. Les Ressources publiques emprunt et impot, Pars, Editions Montchresten, 1970, tome deuxime, p. 103. 127 Cfr. Trotabas y Cotteret, op. cit., nota 151, 1970, pp. 207 y ss. 128 Moreno Seijas, El principio del beneficio de la imposicin: teora y aplicacin actual, Madrid, IEF, 1995.
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en la asignacin eficiente de los recursos. De esta manera, son los ciudadanos a travs de la expresin de su demanda los que deciden qu servicios pblicos se han de producir y en qu cantidad. Y concluye, que desde este punto de vista, el principio del beneficio es superior al de la capacidad contributiva, pues vincula los dos lados del presupuesto pblico: el lado del gasto y el lado del ingreso. Los ingresos pblicos informan sobre la dotacin de las partidas del gasto pblico.
12. PRINCIPIO DEL COSTE PROVOCADO

CAP. II
En la doctrina espaola, Simn Acosta ha popularizado la teora del coste provocado, sirvindose del antecedente inmediato que le proporciona Calvo Ortega,129 quien establece las pautas de este postulado.
129 En efecto, el coste del servicio es el nico mtodo vlido, para la cuantificacin de la tasa por la prestacin de un servicio pblico. La utilizacin de un servicio pblico, como acto aislado que es, no puede exteriorizar otra capacidad contributiva que el coste del servicio. De manera que la tasa no puede ser mayor ni menor que este. Finalmente, seala Calvo Ortega que la utilizacin de un servicio pblico no es un acto aislado que pueda reflejar inductivamente la capacidad contributiva total del usuario. De tal manera, que la nica forma de manifestar la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es la capacidad contributiva exteriorizada a travs del coste del servicio. Para este autor, no es correcto establecer la cuanta de la tasa teniendo en cuenta la capacidad econmica de las personas o clases que puedan utilizar el servicio pblico. En primer lugar, porque la creacin de un servicio pblico no responde a una financiacin recaudatoria, por lo que no puede pensarse apriorsticamente en la capacidad econmica de las personas o clases que puedan utilizarlo; en segundo trmino, porque la creacin de un servicio pblico tiene una doble finalidad: pretensin de generalidad y utilidad que parece incompatible con la idea de que sus usuarios sean personas de una determinada capacidad econmica, salvo, que esta consideracin se efecte para exentar total o parcialmente a los usuarios. dem. Calvo Ortega, op. cit., nota 251, pp. 24 y ss. Las cursivas son nuestras. Tejerizo Lpez en un artculo doctrinal realiza el repaso de la teora de la causa de los tributos, con apoyo en sus distintos exponentes y contrarios, sin duda el mximo exponente ha sido Griziotti, y en relacin a este tema cita el trabajo de Simn Acosta, quien vincula el fundamento jurdico de la tasa con el principio del coste provocado. Este ltimo autor seala que las tasas exigen para su vlida existencia, una provocacin del gasto pblico, entendido ste en sentido estricto cuando se trata de tasas por prestaciones de servicios, y consistente en una especial restriccin en la utilizacin del dominio pblico, cuando nos encontramos con tasas de este tipo. En cuanto a este ltimo supuesto Simn Acosta sostiene que el gasto equivale a una restriccin en el uso general del dominio pblico, aqu obtiene la crtica de Tejerizo Lpez, pues indica que le da una interpretacin extensiva al gasto excepcional, lo cual desnaturaliza el significado que tiene la palabra gasto no slo en el lenguaje usual sino en la propia construccin que examina: cantidad de dinero que es necesaria para dejar las cosas o servicios utilizados en la situacin originaria. Simn Acosta introduce la teora del principio del coste provocado o perjuicio patrimonial causado a la colectividad, cuando subraya la necesidad de sustituir el principio de capacidad contributiva por este principio, de tal suerte, que ste cumpla con la funcin de informar y presidir la ordenacin positiva de las tasas. La novedad de este planteamiento es la intro-
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Tradicionalmente, la escuela jurdico tributaria espaola ha estudiado el coste de los servicios, o lo que es igual, el coste provocado como un dato prejurdico, es decir, como un argumento de la ciencia econmica. Sin embargo, hay quienes sostienen que este principio de reparto de la carga tributaria se ha establecido de forma definitiva en la Ley de Haciendas Locales. As lo seala Ferreiro Lapatza,130 al mismo tiempo indica que esto le parece claramente inconstitucional, porque la Constitucin seala como principio de reparto nicamente el principio de capacidad econmica y no permite otro principio general. Permite que haya impuestos que no respondan al principio de capacidad econmica cuando tratan de proteger otro bien protegido constitucionalmente, pero no permite otro principio general de reparto. De las lneas anteriores, podemos resumir la postura de alguna parte de la doctrina tributaria; sin embargo, como acabamos de demostrar, Calvo Ortega y Simn Acosta han intentado cambiar dicha concepcin, introduciendo este principio como un principio de justicia tributaria. Es un hecho conocido que Giannini131 estableci como categora tributaria autnoma la contribucin por gasto o integradora, con esto daba forma a los estudios anteriores a su trabajo, como el de Tentolini.132 Por otra parte, en la poca que Simn Acosta estudia este principio aparecen estudios, como el de Calvo Ortega,133 Vega Herrero,134 Llamas Labella,135 De Rovir Mola,136 Albiana-Garca Quintana,137 entre otros. Esta nueva corriente doctrinal de la dcada de los setenta tiene como objeto de estudio los tributos locales, en particular las contribuciones especiales y las tasas. De esta panormica, resulta ilustrativo que las mismas ideas se propaguen y se nutran con intercambios acadmicos. Este conjunto de circunstancias, aunadas con los estudios realizados por autores italianos, nos mueve a afirmar que propiciaron una nueva lectura sobre los tributos locales. Desde esta visin, observamos que Simn Acosta toma principalmente de Giannini y Vega Herrero los argumentos que le permiten formular este principio.
duccin del gasto especialmente causado como un principio ordenador de ciertos tributos. Tejerizo Lpez, op. cit., nota 271, p. 216; Griziotti, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, pp. 162 y ss.; Simn Acosta, op. cit., nota 266, pp. 253, 272 y ss. 130 Ferreiro Lapatza, Principios generales de la hacienda local y competencias de las comunidades autnomas, Palau 14 RVHP, nm. 7, enero-abril de 1989, p. 14. 131 Giannini, op. cit., nota 266, pp. 58 y ss. 132 Tentolini, Contrituti di miglioria, Enciclopedia del diritto, 1962, t. X, contratto-cor, pp. 246 y ss. 133 Calvo Ortega, op. cit., nota 251. 134 Vega Herrero Manuela, op. cit., nota 261. 135 Llamas Labella, Las contribuciones especiales, Zaragoza, Publicaciones del Real Colegio de Espaa en Bolonia, 1973. 136 Rovir Mola, El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemtica esencial y realidad normativa, Civitas REDF, nm. 8, diciembre de 1975. 137 Albiana Garca-Quintana, op. cit., nota 261, p. 13.
CAP. II
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Varios autores138 han puesto de manifiesto respecto a los tributos ambientales, la inobservancia de la capacidad especial de pago de los agentes contaminadores para imponer el respectivo tributo. Esta misma lectura, se haca a las tasas locales, baste recordar las obras de Simn Acosta y Calvo Ortega. En el caso de estos nuevos tributos, la cuanta, en principio, depende de la contaminacin emitida por los agentes contaminadores. El principio del coste provocado y el del beneficio no se encuentran plasmados en la carta magna, por consiguiente, no tienen base constitucional. Entonces, si fundamentamos la contribucin por gasto en el principio del coste provocado, sin duda tendra la misma lectura, es decir, no encontrara respaldo constitucional, adems de que contravendra la exigencia constitucional, de legitimar el reparto de la carga tributaria en el principio de capacidad contributiva, as pues, resultara inconstitucional, amn, de que la Constitucin Espaola se reforme. En aras de encontrar un lugar en la Constitucin Espaola para la contribucin por gasto, es necesario mirar el artculo 45 constitucional, as pues, el concepto de contribucin por gasto nos obliga a volver sobre este punto, ya estudiado en el captulo primero del presente libro. As, el artculo 45 de la Constitucin Espaola a travs de la proteccin al medio ambiente, es el fundamento del carcter extrafiscal de los tributos. La funcin extrafiscal de los tributos est legitimada por los principios rectores de poltica social y econmica, y de modo particular por el mencionado artculo 45. Llegados a este punto, sabemos que es completamente pacfico el carcter extrafiscal de los instrumentos tributarios en el sistema tributario espaol, con lo cual, si fundamentamos nuestra contribucin por gasto como tributo extrafiscal, con base en el referido artculo 45, estamos dndole plena legitimidad constitucional a este tributo. Por otro lado, cabe hacer notar que, Calvo Ortega,139 al estudiar las tasas locales, busca su adecuacin constitucional en el principio de la capacidad contributiva. En este caso, encuentra perfectamente vlido el coste del servicio para la cuantificacin de la tasa. Es decir, que el coste del servicio debe poner un lmite a esta ltima. Esta proporcin va ntimamente unida a la afirmacin de que la capacidad contributiva exteriorizada no puede ser otra que el coste del servicio. Trasladando este criterio a la contribucin por gasto, si el importe de este tributo supera el coste de las obras de depuracin, la contribucin por gasto se establecera con un fin de lucro, y, por el contrario, si es menor el importe, se dejara de gravar una parte de la capacidad contributiva exteriorizada.
138 Pajuelo Macas, A., op. cit., nota 231, p. 384. 139 Calvo Ortega, op. cit., nota 251, pp. 24 y ss.
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De acuerdo con el argumento de Calvo Ortega, no se necesita acudir a la extrafiscalidad para adecuar el principio del coste provocado a la Constitucin, sino que ste es la medida de la capacidad contributiva. Nuestro autor, lo que no considera vlido es la capacidad contributiva como un a priori, sino que primero se requiere cuantificar el coste, y, luego, adecuarlo a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, de tal suerte, que la capacidad contributiva se exterioriza a travs del coste del servicio. Consideramos que este criterio tambin es vlido para adecuar la constitucionalidad de la contribucin por gasto, pues como se ha visto, el hecho imponible de este tributo es el gasto excepcional realizado por el ente pblico. As, primero se produce el gasto con motivo de un deterioro ambiental, y este gasto va a servir de lmite o parmetro en la imposicin de este tributo. Entonces, si se establece un pago mayor de este tributo que el gasto realizado por el ente pblico, se considerar que nuestro tributo se utiliza de un modo lucrativo, y si, por el contrario, se establece un pago menor que el gasto realizado por la administracin pblica, se le estara ocasionando un dficit a sta. Por consiguiente, conviene establecer el gasto diferenciado del ente pblico como tope de la cuanta de la contribucin por gasto. En tal definicin, estamos conectando el gasto realizado por el ente pblico con la capacidad contributiva del agente contaminador. Respecto a la actual doctrina espaola, Naveira de Casanova140 indica que este principio fundamenta la contribucin por gasto, antes que el del beneficio recibido. Este principio tiene su base en el coste diferenciado al erario pblico. El citado autor parte de la concepcin realizada por Giannini, as entiende que el contribuyente ha ocasionado un gasto excepcional al Estado. El gasto debe ser soportado por quienes, como consecuencia de las cosas que poseen o por el ejercicio de un comercio o industria, ocasionan un gasto o un aumento de gasto del Estado o de otro ente pblico.
CAP. II
13. PROPUESTAS
La materia ambiental por su propia naturaleza es compleja, por lo tanto, requiere la integracin de polticas e instrumentos jurdicos. Este ha sido el propsito del presente captulo. En tal cometido, hemos abarcado desde los principios de justicia ambiental: desarrollo sostenido; quien contamina paga; prevencin, y precaucin, hasta los tradicionales principios tributarios: de capacidad contributiva; del beneficio, y del coste provocado.
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140 Naveira de Casanova, Gustavo, op. cit., nota 214, pp. 1014 y ss.
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CAP. II
La contribucin por gasto en razn al deterioro del medio ambiente es una categora jurdica tributaria, que necesita informarse de los postulados arriba mencionados. En pocas pginas se ha desentraado el significado de cada uno de ellos. Esta categora hipottica se inscribe en los postulados del desarrollo sostenible, quien contamina paga, precaucin, prevencin, capacidad contributiva y coste provocado. En el presente, hemos puesto mayor nfasis en el principio contaminador pagador, desde el ngulo precautorio y preventivo, pues de esta manera concebimos que es la forma ms adecuada de atajar la contaminacin ecolgica. Consideramos que la nica forma de mejorar la calidad del medio ambiente es articular la prevencin y precaucin como principios bsicos de todo instrumento jurdico y de la poltica internacional o nacional.
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Captulo iII
las CONTriBuCiONEs EspECialEs: la CONTriBuCiN dE MEJOras, uN EsTudiO COMparadO ENTrE Espaa Y MXiCO
SUMARIO 1. Introduccin 2. Delimitacin gramatical 3. Naturaleza jurdica de las contribuciones especiales 4. Discusin espaola segunda generacin 5. Nuestra consideracin sobre las contribuciones especiales 6. Diferencia entre el aumento de valor de los bienes y el beneficio especial 7. Antecedentes histricos en Espaa 8. Evolucin legislativa en Espaa 9. Distincin entre la contribucin especial y el impuesto especial 10. Rgimen jurdico espaol de la contribucin especial: fundamento constitucional 11. La Ley General Tributaria, artculo 26 12. Las contribuciones especiales en el mbito autonmico 13. Las contribuciones especiales en el mbito local 14. El concepto legal de la contribucin de mejoras 15. El hecho imponible de la contribucin especial en la legislacin espaola 16. El objeto material de la contribucin de mejoras 17. La contribucin especial en Mxico 18. Propuestas
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1. INTRODUCCIN
Despus de haber comprendido la problemtica que se plantea alrededor de la tributacin extrafiscal y las posibles soluciones que se han ofrecido doctrinaria y jurisprudencialmente, en el presente captulo abordaremos el estudio de la contribucin especial con el propsito de destacar las caractersticas que como tributo redistributivo pueden permitir establecer un tributo ecolgico. Es as como, en las siguientes pginas se realiza el anlisis sobre la contribucin especial, con el propsito de establecer una conexin entre la primera parte de este libro la tributacin extrafiscal y los principios inspiradores y su parte especial la contribucin por gasto en razn del deterioro del medio ambiente. En atencin a lo anterior, haremos un examen comparativo del marco jurdico entre Espaa y Mxico de la contribucin especial. As, acudimos a estas pginas para dar, en primer lugar, un concepto claro y preciso de la contribucin especial; posteriormente, en el desarrollo del presente mostramos el debate jurdico tributario respecto a esta categora tributaria, y, por ltimo, analizamos su especial rgimen jurdico. La contribucin especial es una categora tributaria que encierra dentro de su seno dos especies: la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto. De tal manera que se sigue la corriente doctrinal de la escuela italiana impulsada por Giannini, quien estableci cabalmente esta distincin. En la legislacin y literatura tributaria se reconoce a la contribucin especial como un tributo autnomo, sin embargo, generalmente no se hace la distincin entre la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto. De tal suerte que, tanto en el derecho espaol como el mexicano se define a la contribucin especial como contribucin de mejoras, lo que observaremos en prximas pginas al estudiar su hecho imponible. En esta misma direccin, se puede afirmar en una primera aproximacin, que no se encuentra sancionado en un cuerpo normativo la regulacin de la contribucin por gasto.
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CAP. III
En los ordenamientos jurdicos espaol y mexicano la contribucin especial se regula bajo las caractersticas de la contribucin de mejoras, por tal motivo, en este trabajo siempre que se refiera a la contribucin especial, debemos entenderla bajo el contexto de la contribucin de mejoras. Como expusimos en lneas anteriores, el tributo en la doctrina tributaria constituye un gnero, cuyas especies son el impuesto, el derecho y la contribucin especial.1 Para el desarrollo de este captulo comenzaremos con un breve estudio de la contribucin especial como gnero y posteriormente se analizar la contribucin de mejoras. La contribucin especial es un tributo, pero no es un tributo que se aplique con regularidad por parte del Estado convirtindolo en un tributo de poca eficacia recaudatoria. Esto lo sostenemos con base en el derecho positivo vigente y en virtud de dos razones: la primera, se desprende de su especial procedimiento de aplicacin, y la segunda, deriva de la estructura misma del tributo. La contribucin especial contiene muchas aristas, lo cual estimula a realizarle un estudio fino y detallado. Cabe advertir que actualmente existe una cierta reticencia para la aplicacin de esta categora,2 y creemos que se debe a una mala interpretacin y desconocimiento de sta.
2. DELIMITACIN GRAMATICAL
Primeramente, desentraaremos el sentido gramatical de la contribucin especial. La raz latina de la palabra contribucin proviene de contribere de tribere, y es la accin de contribuir, que significa dar, como otras personas, cierta cantidad para algn fin. Tambin es sinnimo de tributo, que es el pago que, por distintos conceptos establecidos, estn obligados a hacer los ciudadanos para sostener los gastos del Estado, la provincia o el municipio. Especial proviene del latn species, forma de spcere, del cual se forma el castellano especie, que significa limitado a cierta cosa o para cierta cosa o persona, pero no para todas; diferente de lo ordinario o corriente; no cualquiera; extrao; distinto a lo acostumbrado.
1 De acuerdo con el Cdigo Fiscal de la Federacin, los tributos se clasifican en impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y aportaciones de seguridad social. De tal manera, que la doctrina mexicana siguiendo la clasificacin que da el derecho positivo mexicano considera cuatro categoras tributarias; sin embargo, algunos autores han indicado que las aportaciones de seguridad social son categoras parafiscales. Para un estudio profuso sobre el tema vase, Ros Granados, Gabriela, op. cit., nota 5. Sin embargo, hay autores que consideran a la contribucin especial como tributo idneo de las comunidades autnomas, entre stos figura Herrera Molina, Pedro Manuel, Las contribuciones especiales por construccin de carreteras como tributo autnomo, Impuestos, 1990, II, p. 244.
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Captulzo III. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS, UN ESTUDIO COMPARADO ENTRE ESPAA Y MXICO
Tradicionalmente, la contribucin especial se ha distinguido en de mejoras y por gasto, y sobre esta distincin se debe aproximar a su significado gramatical. Mejora es la accin y efecto de mejorar: para la mejora del suelo. Cambio en una cosa por el que resulta mejorado. Particularmente, trabajo u obra realizado en una finca, con el que se la mejora. Cambio que se hace en alguna finca o casa que se tiene arrendada o que se usufructa y por el que puede pedirse indemnizacin al propietario de ella. Por otro lado, gasto es la accin de gastar, proviene del latn vastare que significa usar una cosa que se pierde, desaparece o se destruye al usarla. Particularmente, gasto es el hecho de entregar dinero por algo. Cantidad de dinero que se gasta. El campo del derecho tributario permite observar que en ocasiones la significacin gramatical no coincide con el lenguaje tcnico tributario. Sin embargo, en el caso concreto, el sentido gramatical de las contribuciones especiales, as como la de mejoras y por gasto, nos refiere a la misma acepcin usada en el terreno jurdico tributario. Una vez hecha la aproximacin gramatical sobre estas categoras jurdicas, se desarrollar primeramente el anlisis sobre la contribucin especial, con el propsito de delimitar a las contribuciones de mejoras y por gasto. Resulta necesario mencionar que este anlisis parte de la identificacin de la contribucin especial como categora tributaria, debido a que esta ltima se concibe como gnero del entendimiento, es decir, suprema rerum genera. La categora tributaria es un concepto puro del entendimiento, que se obtiene mediante una percepcin intelectual. En la doctrina tributaria, la aplicacin de los trminos clase, especie, instituto, figura y categora tributaria es indistinta, lo cual denota desorden semntico, por tal motivo, y con el afn de plasmar cierta coherencia metodolgica, se usar el trmino categora tributaria. Es conveniente precisar que algn sector de la doctrina nacional no hace referencia a la contribucin especial, pues nicamente estudia la contribucin de mejoras. Sin embargo, algunos autores3 analizan a las contribuciones especiales siguiendo el criterio de las doctrinas espaola e italiana. Como se ha indicado en lneas arriba, este captulo est inspirado en el estudio realizado por el jurista italiano Giannini, quien propuso la distincin entre la contribucin por mejoras y la contribucin por gasto, dentro del gnero contribucin especial. Siguiendo esta lgica, en el presente captulo se analizar la contribucin especial con nfasis en la contribucin de mejoras. El siguiente captulo se abocar a la contribucin por gasto. El estudio de la contribucin especial se realizar desde la perspectiva de la teora general tributaria, esto con el afn de
3 Al respecto, cfr. Rodrguez Lobato, Ral, op. cit., nota 7, p. 83.
CAP. III
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encontrar su idoneidad como instrumento de proteccin del ambiente. Es conveniente sealar que el estudio aqu emprendido se har con base en la doctrina tributaria espaola, en la mexicana y con algunas referencias de la italiana. En el derecho vigente y en la dogmtica tributaria se reconoce a la contribucin especial como tributo, sin embargo, no se hace la distincin entre la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto. Dentro de esta definicin, los cuerpos normativos vigentes contemplan a la contribucin especial como contribucin de mejoras. Frente a esta perspectiva, se ha decidido abordar el estudio de la contribucin especial con las caractersticas de la contribucin de mejoras. As que en este trabajo, siempre que se refiera a la contribucin especial, debemos entenderla bajo el contexto de la contribucin de mejoras, lo cual no significa que nuestra postura arranque de la concepcin de la contribucin especial en su nica especie, esto es, la contribucin especial entendida como contribucin de mejoras, sino que por tcnica didctica y mejor comprensin del tema, es preferible abordarla desde este criterio.4
3. NATURALEZA JURDICA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CAP. III
Lejos de considerar inocuo el anlisis de la contribucin especial, consideramos que su debate intelectual no ha acabado, un ejemplo de ello ha sido la polmica disertacin doctrinaria5 entre Giannini y Berliri suscitada en razn de la clasificacin tripartita o bipartita de las categoras tributarias y el cuestionamiento de la naturaleza jurdica de las contribuciones especiales. As, en pginas siguientes se analizar este ltimo tpico. Desde la perspectiva dogmtica, resulta interesante plantearse la naturaleza jurdica de esta categora tributaria, debido a que en la bsqueda de un concepto vlido de esta categora, se enriquece el planteamiento doctrinal, creando nuevas formas de razonamiento jurdico, pero lo ms importante es que se constituye una serie de estipulaciones respecto a qu requisitos deben
4 Dentro de esta lnea de investigacin, cabe hacer notar que la normativa espaola contempla tres supuestos para el establecimiento legtimo de la contribucin especial, a saber: la realizacin de obras, el establecimiento de servicios y la ampliacin de estos ltimos. En la legislacin anterior a la actual se estableca un cuarto supuesto: la mejora de servicios. La supresin de este ltimo supuesto no significa que la contribucin de mejoras deje de llamarse como tal, sino que la contribucin de mejoras recibe este nombre porque proporciona un especial beneficio al particular, sin que este ltimo haya promovido alguna actuacin. No obstante, en el desarrollo del tema se observarn todas las peculiaridades de la contribucin especial, esta nota se ha dejado aqu plasmada como muestra de nuestra preocupacin. La escuela espaola de Sanz de Bujanda ha puesto de manifiesto esta disertacin. Sanz de Bujanda, Fernando (dir.), Notas de derecho financiero. Seminario de Derecho Financiero, Madrid, Universidad Complutense, vol. 2, t. I, introduccin y parte general, 1967, pp. 142-151.
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tomar en cuenta los legisladores y verificar la administracin tributaria para aplicar dicho tributo.6 Esta categora tributaria en su momento gener polmica en la doctrina jurdica tributaria europea, debido al planteamiento que formul Berliri, enfrentndose as a la tradicional clasificacin trimembre de los ingresos tributarios, sostenida principalmente por Giannini. En las prximas lneas se desarrollar un debate doctrinal que se plante sobre la naturaleza jurdica de esta categora tributaria. Por otra parte, se deja aqu constancia de la inveterada frecuencia con que se presentan datos econmicos7 en esta categora. Es posible que la abundancia de estos datos sea el origen de la polmica anteriormente mencionada. El tema central del debate suscitado con ocasin de la contribucin especial era la pregunta que se formulaba la doctrina italiana respecto a la naturaleza jurdica8 de sta, es decir, si se trataba de una categora tributaria autnoma o simplemente de una modalidad impositiva. En el derecho tributario italiano, se procur realizar una clasificacin jurdica de los ingresos tributarios; as, encontramos obras de Tesoro,9 Griziotti,10 Micheli,11 Forte,12 Pugliese,13 y Jarach14 este ltimo, aunque argentino, sigue la postura italiana, entre otros. La clasificacin que reuna como tributos a los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales se lleg a considerar como
6 7 8 Estas ideas se han enriquecido por Santiago Nino, C., Introduccin al anlisis del derecho, Barcelona, Ariel Derecho, 1991, p. 335. Los datos econmicos a los que se hace referencia en el texto son las plusvalas y gastos de inversin, por citar slo algunos ejemplos. Vase Prez Royo, Fernando, Derecho financiero y tributario, Madrid, Civitas, 1991, parte general, p. 108. En la dogmtica jurdico-tributaria con frecuencia no se explica qu se entiende por naturaleza jurdica, este fenmeno lo hemos advertido despus de varias lecturas a ensayos tributarios. Esta falta de inters se puede deber a que esta doctrina tan especializada da por comprendidos los conceptos bsicos que se manejan en la teora general del derecho. No obstante, algunos autores dedican tiempo a esta clase de explicaciones, de tal manera, que cuando se habla de naturaleza jurdica se refieren a las notas esenciales de algn instituto o categora jurdica, en nuestro caso, se entendera como las notas esenciales de la contribucin especial. Para nosotros es importante desentraar el significado de naturaleza jurdica, porque en ocasiones puede dar lugar a dudas y especialmente aqu, en esta parte de nuestra investigacin suele encontrarse con confusiones conceptuales. Al finalizar este epgrafe, con el propsito de ofrecer una postura respecto a este debate y de apoyar nuestra tesis, ser punto ineludible decir qu se entiende por naturaleza jurdica con respecto de la contribucin especial. Tesoro es el primer tributarista (1937) que se adentra desde una perspectiva jurdica en la clsica distincin hacendista de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938. Griziotti, La clasificazione delle publique entrate, RDFSF, I, 1949. Micheli, Gian Antonio, Corso di diritto tributario, Torino, UTET, 1981, p. 30. Forte, Franceso, Teoria dei tributi speciali, RDFSF, ao XII, vol. XII, parte prima, 1953. Pugliese, Mario, Instituciones de derecho financiero, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1939. Jarach, Dino, El hecho imponible, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1971, pp. 82 y ss.
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clsica y tradicional. Dentro de esta concepcin surge el pensamiento de Aquile Donatto Giannini. Este autor seala que entre el impuesto y la contribucin especial existe una sustancial diversidad en la estructura de la relacin tributaria, dado que en el impuesto, el nico fundamento jurdico es la sujecin del particular a la potestad financiera del Estado, y, por ende, no existe una actividad desarrollada por la administracin que pueda sugerir una correlacin entre el particular y el Estado. En la contribucin especial existe un doble fundamento, por una parte, la coaccin del Estado, esto es, la sujecin a la potestad de imperio; y, por otra, la ventaja particular que recibe el contribuyente, o el mayor gasto que ste provoca al ente pblico. De tal manera, que si alguno de estos dos ltimos elementos no llega a generarse, no surge la obligacin tributaria.15 Giannini16 introduce en el desarrollo de su pensamiento la definicin de contribucin especial con dos caractersticas, esto es, por una parte la ventaja econmica, que se traduce en el incremento del valor experimentado por una propiedad inmobiliaria, con motivo de la ejecucin de una actividad administrativa; y, por otro lado, el gasto o el aumento de gasto que provocan un grupo determinado de personas, es decir, como consecuencia del ejercicio de una industria o de un comercio se ocasiona un desgaste excepcional de las obras o bienes pblicos. Por lo tanto, el ilustre profesor localiza el hecho imponible de la contribucin especial en la singular ventaja del particular o en el mayor gasto realizado por el ente pblico; al mismo tiempo seala la posibilidad fctica de que estos dos elementos esenciales de dicho tributo se actualicen y concurran en el mundo fctico, originando la obligacin tributaria. Micheli, siguiendo la escuela de Giannini, acepta la contribucin especial como categora tributaria autnoma, pero advierte que sus lmites no siempre estn bien definidos. En su pensamiento, los ingresos tributarios son el impuesto, la tasa, la contribucin especial y los monopolios fiscales. El autor citado no propone una definicin de la contribucin especial. No obstante, proporciona una serie de caractersticas que nos permiten distinguir este tributo de otros de su misma especie. As, seala:
Lo schema giuridico quello dellimposta, in quanto essi costituiscono una forma di concorso pecuniario alle spese dellente, ma esso dovuto dal singolo per il vantaggio (qualificato tale dal legislatore, in relazione alla possibile valutazione economica) da lui ricevuto, in seguito a specifica attivit amministrativa dellente stesso, efettuata nell interesse precipuo della collettivit.17
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15 Giannini, Aquile Donato, op. cit., nota 266, pp. 42 y ss. 16 Ibdem, pp. 58, 59, 495 y ss. 17 Micheli, Gian Antonio, op. cit., nota 304, p. 30.
Tambin encontramos dentro de esta escuela a Jarach,18 quien, aunque autor argentino, apunta con claridad, a diferencia de otros autores, que la naturaleza del hecho jurdico tributario se define de manera positiva respecto a la tasa y la contribucin especial y en forma negativa del impuesto, pues en el impuesto puede conformar el presupuesto de hecho cualquier dato que tenga relevancia econmica. Es decir, que el impuesto se define por no tener las caractersticas que son propias de la tasa y de la contribucin especial. En este sentido tenemos que interpretar las caractersticas a que se refiere Jarach, que radican en la correspondencia que existe entre la imposicin de la tasa y la contribucin especial. Es decir, adems de existir el poder de imperio que tiene el Estado para establecer los tributos, hay otro elemento justificativo de dicha imposicin, que en el caso de la tasa es la prestacin de un servicio pblico y en el caso de la contribucin especial es la ventaja particular. En resumen, cuando Jarach se refiere al carcter negativo del impuesto, lo hace con referencia a que la obligacin tributaria no se impone en razn de una contraprestacin con relacin a una prestacin especial otorgada por el Estado. Por otra parte, del pensamiento del autor citado es importante destacar que dentro de los autores que aceptan la autonoma de las contribuciones especiales, este autor justifica la ventaja particular derivada no slo de una obra pblica, sino tambin de un gasto pblico. Por lo tanto, se observa una clara influencia de Giannini. Pero Jarach le imprime su propio matiz, porque para justificar la contribucin especial considera, por un lado, la conjuncin entre la ventaja particular y la obra pblica, y, por otro, la misma ventaja particular y el gasto del ente pblico. Es as como pone nfasis en la conjuncin de la ventaja especial y el gasto pblico a que hace referencia Giannini. Antes de estudiar la doctrina jurdica difundida por Berliri, nos acomete la tarea de sealar que su reflexin jurdica se divide en dos periodos: el primero (1952), se caracteriza por la negacin de la contribucin especial como categora tributaria autnoma, a la vez que propone su inclusin dentro del impuesto, y el segundo, acepta la autonoma de dicha categora (1972). Tambin debemos advertir que un grupo de tratadistas recibi el cambio de su concepcin. As, en la doctrina espaola destacan Sanz de Bujanda, Vicente-Arche, Eusebio Gonzlez y Prez de Ayala. Despus de esta aclaracin, nos toca ahondar en la doctrina de Berliri.19 Este autor, en su obra Principios de derecho tributario20 (texto traducido al espaol por
18 Jarach, Dino, op. cit., nota 307, pp. 82 y ss. 19 Existe la opinin de que anteriormente a Berliri, ya se haba negado la existencia de la contribucin especial como categora autnoma, habindose defendido esta tesis por Consentini en su obra: La figura finanziaria del contributo di miglioria, Annali della Facult di Giurisprudenza della Universit di Bari, Bari, vol. IX, 1948, p. 73; Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261. 20 La versin italiana data de 1952, Berliri, Antonio, op. cit., nota 151, p. 315; id., Corso istituzionale di diritto tributario, Miln, Giuffr, vol. II, 1972, p. 119.
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Vicente-Arche), niega el carcter autnomo de esta categora tributaria, para lo cual analiza tres conceptos de contribucin especial ofrecidos por Romano, Giannini y Pugliese, respectivamente. En un primer acercamiento se observa que para este autor las categoras que interesan al derecho tributario son los impuestos, las tasas y las prohibiciones fiscales, que en su esquema agotan todas las posibles relaciones econmicas entre el sujeto activo y el pasivo. En su construccin jurdica, el impuesto tiene dos acepciones, una lato sensu y otra strictu sensu. Lato sensu el impuesto lo identifica con el tributo, es decir, le otorga todas las caractersticas inherentes a este ltimo, as se aprecia en la cita textual:
La primera de ellas comprende todas las relaciones en las cuales el Estado impone al sbdito, en virtud de su poder de supremaca, una prestacin a su favor y, por tanto, podra denominarse la categora de las obligaciones coactivamente impuestas; ste es el campo tpico de los impuestos, si bien en la misma se incluyen tambin numerosas prestaciones no tributarias.21
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Lo ms importante a destacar aqu para Berliri es el elemento coactivo del impuesto, como manifestacin del poder de imperio del Estado, y que nica y exclusivamente el impuesto goza de esta caracterstica. Strictu sensu, el impuesto es
... la obligacin de dar o hacer coactivamente impuesta por una ley o por un acto expresamente autorizado por sta, a favor de un ente pblico, que tiene por objeto una suma de dinero o un efecto timbrado y que no constituye la sancin a un ilcito, salvo que la propia sancin no consista en la extensin a cargo de un tercero de una obligacin tributaria.22
En cuanto a la identificacin del impuesto con el tributo, no estamos totalmente de acuerdo con esta apreciacin, pues como se ha visto desde el principio de este trabajo, sostenemos que el tributo, desde la perspectiva constitucional, se entiende en relacin con los gastos pblicos, lo cual se traduce en que nadie est obligado a contribuir sino para sostener dichos gastos. Desde la perspectiva del derecho tributario, el tributo es un ingreso de derecho pblico, obtenido por un ente pblico, titular de un derecho de crdito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicacin de la ley a un hecho indicativo de capacidad econmica, que no constituye la sancin de un ilcito. En cuanto
132 21 Berliri, Antonio, op. cit., nota 151, p. 312. 22 dem.
instituto jurdico, el tributo se manifiesta no slo como una obligacin de contenido econmico, sino tambin como un conjunto de prestaciones diversas. En la definicin en sentido estricto del impuesto, Berliri coloca la contribucin especial como subespecie de ste, y lo entiende as debido al anlisis que hace de la definicin Romano, que dice: el tributo especial es el que se satisface para un fin determinado de la administracin pblica, por aquellos que en dicho fin tienen un inters particular, si bien como contraprestacin no reciban singularmente ningn servicio. Contrastando las definiciones vertidas por Berliri y Romano, encontramos las notas que hacen pensar a Berliri, en identificar la contribucin especial con el impuesto: el elemento coactivo de la prestacin, es decir, la obligatoriedad para satisfacerla y que se debe otorgar a un ente pblico. Por otra parte, Berliri seala que la contribucin no tiene nada de especial, y que quiz lo especial se deba a que la prestacin debe ser satisfecha a un ente distinto del Estado. En este ltimo aspecto no compartimos dicha postura. Otro supuesto que contempla Berliri, el cual podra alterar la estructura jurdica del impuesto y no considerar la contribucin especial como tal, es el derecho subjetivo que se podra establecer en favor de los contribuyentes, para investigar si efectivamente las sumas otorgadas por stos se han gastado en determinado objetivo. A lo que acaba concluyendo que este derecho no alterara la estructura del impuesto, porque se podra establecer una clasificacin de los impuestos, en aquellos que tienen derecho a la devolucin y en los que no existe tal derecho. La definicin de Romano la observamos un poco forzada al reconducir a la contribucin especial como un impuesto. De tal manera que, el estudio sobre el concepto de contribucin especial ofrecido por Giannini, a nuestro juicio, es ms aceptable. En cuanto a la definicin proporcionada por Giannini, Berliri considera que la ventaja individual que se procura a ciertos sujetos por la realizacin de una actividad pblica pertenece al campo de la realidad econmica y no al derecho; por tanto, la contribucin especial la reconduce a la definicin de impuesto, debido a que el presupuesto objetivo de la contribucin especial y del impuesto es el mismo. Seala, adems, que se puede justificar la ventaja especial en el terreno poltico, mas no en el jurdico. En la continuidad de su discurso, considera que la ventaja especial como hecho generador del impuesto es igual a la posesin de una renta o elementos patrimoniales de cualquier otro impuesto. En este caso, encuentra acomodo el incremento de valor del inmueble en el impuesto sobre edificios. Por otra parte, seala que si la manera de determinarse y liquidarse la contribucin especial es igual a la del impuesto, tampoco ve la razn para considerarlo independiente. Nosotros no estamos de acuerdo con esta postura, porque en la concepcin de Berliri, el impuesto es el nico que se funda en el poder de imperio del Esta-
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do, no as las tasas, pues stas son prestaciones espontneas de los particulares, no obstante, forman parte del derecho tributario. Ni los lmites negativos a la libertad de los particulares, que el derecho tributario los toma en cuenta por los resultados que producen y Berliri los divide en dos, por una parte los resultados que dan lugar al pago de una contraprestacin contractual, de un impuesto o una tasa; y por otra, los monopolios con fines fiscales. Respecto a los lmites negativos a la libertad de los particulares, hacemos nuestra la opinin de VicenteArche Domingo, en cuanto a que no consideramos momento oportuno estudiarlos en este lugar. Aclarado lo anterior, consideramos que tanto el impuesto, la tasa y la contribucin especial gozan del carcter coactivo que imprime el poder de imperio del Estado. En este sentido, estamos en total desacuerdo con el autor estudiado. Aparte de este criterio jurdico, se encuentran otros elementos que se muestran en la configuracin especial del hecho imponible de cada tributo. Por lo tanto, en el impuesto, efectivamente, se debe una prestacin dineraria al Estado debido a su poder de imperio, pero esta prestacin estar respaldada por la capacidad contributiva del particular. La tasa es una prestacin pecuniaria debida a un ente pblico con base en una ley, por una actividad del ente que concierne en modo particular al obligado. El presupuesto objetivo del hecho imponible de la tasa es la expresin de una actividad del ente pblico en favor del obligado. En este sentido, una vez que se desarrolla dicha actividad se genera la obligacin de pago. En cuanto a la contribucin especial, es una prestacin pecuniaria debida a un ente pblico por la sujecin a la potestad de imperio, y, adems, por un beneficio particular del contribuyente o un mayor gasto del ente pblico provocado por l. De tal suerte que, la deuda no surge si el beneficio falta o el gasto no es necesario, y su cuanta es proporcional, precisamente al beneficio o al gasto. Como objecin a esta postura decimos que la contribucin especial goza de un rgimen jurdico complicado, y que su estudio como categora autnoma se justifica, por la configuracin del hecho imponible, donde se conjugan varios elementos que nos hacen pensar en un tributo diferente al impuesto. Estos elementos son la actividad de la administracin pblica, el beneficio especial o el incremento de valor, el gasto provocado y el sujeto pasivo, entre otros, que posteriormente estudiaremos. Por ltimo, Berliri cita el concepto de Pugliese, que critica de igual forma. La definicin de Pugliese dice:
... la obligacin tributaria encuentra su causa en una utilidad o ventaja particular que proviene de la actividad del rgano pblico y que va en favor de un grupo determinado de ciudadanos, en lugar de un solo ciudadano, como es el caso en
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el derecho, aun cuando no sea posible establecer la proporcin entre el tributo y la ventaja obtenida por cada ciudadano.23
As, Berliri subraya que se puede admitir la ventaja especial como razn en virtud de la cual se establece a cargo de un grupo de ciudadanos un determinado impuesto, pero nunca podr representar la causa de la obligacin, debido a que la causa es el acto de imperio, es decir, la ley. El segundo periodo del pensamiento de Berliri comienza a partir de 1972, en ste reconoce la autonoma de la contribucin especial. En la segunda edicin, del volumen segundo, de los Principios de derecho tributario, modifica parcialmente su pensamiento, al admitir la contribucin especial a lado del impuesto y de la tasa, dentro de una categora ms amplia que la del tributo. Posteriormente, en su obra intitulada Corso istituzionale di diritto tributario,24 en el captulo IV, estudia la definicin, el contenido y la justificacin de la contribucin especial. Define la contribucin especial25 como: Il rapporto che nasce dallarricchimento patrimoniale che il singolo risente per effetto di unattivit che lente pubblico svolge in vista di un interesse della collecttivit ma che, sia pure solo di riflesso, soddisfa anche linteresse di una determinata cerchia di soggetti. Berliri acepta la diferencia entre el impuesto y la contribucin especial, basada sta en el inters que existe entre los sujetos que la satisfacen. As, mientras que en el impuesto los titulares de determinadas situaciones tienen inters en la existencia del ente impositor y la medida de ese inters es dada por la capacidad contributiva de los particulares; en cambio, en la contribucin especial existe un inters directo en recuperar el gasto soportado por la ejecucin de una obra determinada, o por el desarrollo de una determinada actividad. La contribucin es debida slo por quienes se encuentran en determinada relacin con una obra o con una actividad. A este instituto slo se recurre cuando la ventaja recibida por los particulares es de naturaleza econmica, por lo tanto, es lgico que el parmetro de la obligacin del particular est constituido por tal ventaja.
23 Pugliese, Mario, op. cit., nota 306, p. 31. 24 Berliri, Antonio, op. cit., nota 313, pp. 65 y ss. 25 No obstante el haber aceptado la existencia de la contribucin especial, encuentra dificultades sobresalientes debido al concurso de varias causas a saber: - luso del termine tributo per desginare istituti fondamentalmente diversi tra loro o che, pur avendo una giustificazione parzialmente comune, presentano differenze cos marcate da legittimare il dubbio che sia possibile ricondurli al ununica categoria; - la molteplicit delle fonti normative, fra loro non coordinate, che disciplinano istituti pi o meno affini; - la scarsit di studi in argumento; - la diversit del potere in base al quale i contributi sono istituiti. Ibdem, p. 65.
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El anlisis realizado por Berliri en cuanto al concepto y la justificacin de este tributo es interesante, pues observa algunas de las aristas que presenta. Por tal motivo, nos parece oportuno destacarlas, no obstante, que en un momento posterior las volvamos a retomar. Berliri subraya que la actividad realizada por el ente pblico (Estado, regin, provincia o municipio) propicia dos ventajas: una como miembro de la colectividad, uti cives, y, otra, como titular de una particular situacin. En el segundo caso, si el titular del fundo aledao a la obra pblica no compensa esa ventaja, recibir un enriquecimiento injusto en detrimento de la colectividad, porque en este supuesto la obra ha sido soportada por la colectividad. Para evitar este enriquecimiento injustificado el legislador establece que aquellos propietarios de los bienes beneficiados de la ejecucin de la obra pblica concurran a soportar una parte relativa al costo de sta, restableciendo as, en todo o en parte, el equilibrio entre su patrimonio y el de la colectividad. Berliri seala que para llegar a este resultado es necesario que el importe global de la contribucin de los particulares no sea superior al aumento de valor de los bienes, y que sea inferior al costo total de la obra. En la hiptesis de que no fuese respetado el primer lmite, los particulares, en vez de obtener una ventaja, recibiran un dao producto de la actividad de la administracin. En el segundo caso, de igual manera habra un enriquecimiento injustificado a favor de la colectividad, que vera satisfecho su inters cargando el costo a un limitado nmero de sus componentes. Con el anterior planteamiento, Berliri destaca la diferencia que existe entre el fundamento de la contribucin y la accin del enriquecimiento indebido. Mientras esta ltima tiende a evitar un empobrecimiento de quien ha pagado lo que no deba y con ello evitar el enriquecimiento de un tercero; la contribucin especial tiende a evitar un enriquecimiento del tercero, independientemente del empobrecimiento del ente pblico. Por lo que tambin la contribucin es debida si el valor de la obra pblica es mayor que su costo, y entonces el ente pblico lejos de verse empobrecido, es tambin enriquecido como consecuencia de la ejecucin de la obra, siempre que, una parte de este costo, concretamente correspondiente al inters de la colectividad, sea a cargo de esta ltima. En este discurso, Berliri piensa en los sujetos de la contribucin especial, y conjuga una serie de posibilidades fcticas para justificar su aplicacin. En primera instancia, ve esta categora tributaria como compensadora entre el inters general de la colectividad y el inters particular de los directamente beneficiados. Inters que se traduce en un valor monetario. En este juego de intereses considera al ente pblico, a la colectividad y al grupo de personas que han recibido la ventaja especial. Ahora bien, Berliri seala que la contribucin especial se ha establecido nicamente para evitar que tanto la colectividad como el grupo determinado de personas, no vean menoscabados sus propios intereses
monetarios o patrimoniales, segn sea el caso. Tambin considera que el inters del ente pblico no se ve afectado, porque el costo de la obra lo reparte entre los beneficiados y la colectividad entera. Es interesante inquirir en qu sentido vera menoscabado el ente pblico su inters. A partir de esta pregunta cabe recordar los ingresos que obtiene el ente pblico, pensemos slo en las entradas tributarias. En este sentido, no existe un inters del ente pblico, debido a que la colectividad es, en realidad, la interesada en la existencia de ste, y es la que sufraga el costo del funcionamiento del ente pblico a travs de los tributos. De tal suerte que, el inters del ente pblico se traduce en el inters general de la colectividad. Por lo tanto, creemos ms acertado indicar el inters general de la colectividad que el inters del ente pblico. Por otro lado, este autor, en trabajos posteriores, acepta la existencia de la contribucin especial como categora autnoma, y seala que el principio que justifica la autonoma de la contribucin especial radica en que existe un enriquecimiento del particular por obra de la actividad del ente pblico desarrollada en favor de la colectividad. La nocin se aclara en el pensamiento de Berliri, si tenemos en cuenta que el impuesto, por su parte, se justifica estrictamente por la existencia de un hecho revelador de capacidad contributiva y la tasa porque hay un enriquecimiento del particular por obra de la actividad de un ente pblico desarrollada en su favor. Dentro del criterio sustentado por Berliri en su primer periodo, encontramos la opinin de destacados escritores espaoles, tales como Sanz de Bujanda26 y Vicente-Arche,27 entre otros. Respecto a Sanz de Bujanda, podemos decir que en un primer acercamiento al pensamiento de Berliri, sostiene la misma tesis, pero con una variante influida por Giannini. Maneja como premisa que la contribucin especial es una modalidad de exaccin tributaria, pero no constituye una categora tributaria autnoma, sino que es una especie de impuesto. Seala que el fundamento peculiar de este tributo no se puede confundir con el presupuesto objetivo de aquel que, por su naturaleza, es igual al de los impuestos. Como se puede apreciar, sigue el pensamiento innovador de Berliri; sin embargo, cuando nos acercamos al referido fundamento peculiar, observamos que ste se basa en la especial ventaja obtenida por el sujeto pasivo, o el gasto que dicho sujeto ocasiona al ente pblico impositor, por lo tanto, aqu cabe destacar la influencia de Giannini con especial referencia al gasto, pues no todos los autores reconocen en la contribucin especial este otro cimiento.
26 Sanz de Bujanda (dir.), op. cit., nota 298, pp. 148 y ss. 27 Vicente-Arche Domingo, F., Notas a Berliri, en Principios de derecho tributario, cit., nota 151, pp. 328 y ss.
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4. DISCUSIN ESPAOLA SEGUNDA GENERACIN

En sede terica italiana y espaola podemos clasificar dos28 grandes direcciones de pensamiento: la clsica, que ha tenido mayor recepcin en el derecho positivo, la doctrina y la jurisprudencia. sta se define por la identificacin sustantiva de la contribucin especial con la contribucin de mejoras. Dentro de este pensamiento existe una ramificacin, la cual se refiere a la contribucin especial, dividida en contribucin de mejoras y en contribucin por gasto. La segunda vertiente, que ha perdido actualidad en algunas legislaciones,29 sostiene que la contribucin especial es un impuesto. La anterior clasificacin se debe a nuestro cuo y nos hemos apartado de la propuesta espaola, principalmente de la de Vega Herrero, porque consideramos que la distincin se basa en la siguiente cuestin: la contribucin especial es o no es un impuesto? En la respuesta a esta pregunta, la doctrina europea se ha divido en dos direcciones: la que considera la contribucin especial con caractersticas de un impuesto, y la que concepta la contribucin especial en s misma, es decir, como un tributo con identidad propia, por presentar en su hecho imponible una estructura y un aspecto material del elemento objetivo distintos. Dentro de esta postura, existen varios matices, entre los cuales sobresale la divisin de la contribucin especial en contribucin de mejoras y por gasto, a la que nos encontramos adscritos. Cierto es que la doctrina tributaria se ha extendido en mayor modo al estudio de las contribuciones de mejoras, por el contrario, la otra modalidad de la contribucin especial, es decir, la contribucin por gasto no se ha profundizado.
28 Para Vega Herrero, son tres las corrientes dogmticas: la primera a la que denomina la clsica, la cual concibe a la contribucin especial como contribucin de mejoras, en sta se inscriben autores como Seligman, Mayer, Eheberg-Boesler, Einaudi, Ingrosso, Bielsa, De Juano, Naharro Mora, Carretero Prez entre otros. La segunda, seala que la contribucin especial se ampla debido a otros gravmenes y conceptos, aqu inserta la contribucin por gasto, contemplada por Giannini, y la contribucin parafiscal brindada por Giuliani Fonrouge, seguido por Arena y Valds Costa, este ltimo rechaza la integracin de la parafiscalidad en este tributo. Giuliani Fonrouge debi crear un concepto de esta categora tributaria, para poder insertar la parafiscalidad en la misma. Y como se aleja del tradicional, nos ha parecido oportuno citarlo: La contribucin de mejoras es la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado. De la anterior definicin deducimos que la contribucin parafiscal es una prestacin debida en razn de grupos sociales derivados de especiales actividades del Estado. Por ltimo, la tercera posicin, defendida por Berliri, en la que se identifica la contribucin especial con el impuesto. Vase en Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, pp. 29 y ss. 29 Hacemos especial referencia a la legislacin mexicana, concretamente a la Ley de Hacienda del Distrito Federal, que llama impropiamente a la contribucin especial como, impuesto de cooperacin y derechos de cooperacin.
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El estudio de esta ltima categora se reservar para el siguiente captulo, considerado como la columna vertebral de este anlisis. En la doctrina espaola ms reciente, destacan importantes trabajos, como los de Vega Herrero,30 Llamas Labella,31 Aparicio Prez,32 Albiana GarcaQuintana,33 y De Rovir Mol,34 entre otros. Esta doctrina se esfuerza por encontrar en esta categora una metodologa y fundamento jurdicos. Merece dedicar estas lneas a los dos pilares de la literatura jurdica espaola en este tributo, pues gracias a Vega Herrero y Llamas Labella, durante la dcada de los setenta, surgi nuevamente la inquietud cientfica por sentar nuevos criterios y cimientos en la materia. De hecho, las monografas escritas por estos dos autores son referencias necesarias para el trabajo de investigacin. Ejemplo de ello son las pautas y directrices reflejadas por estos dos autores en los ensayos jurdicos posteriores sobre el tema. No obstante estos trabajos, que reflejan gran lucidez cientfica, debemos dejar constancia de que actualmente el tema que nos ocupa ha perdido relevancia en los foros de los investigadores.35
30 Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, CT, nm. 13, 1975; id., Imposicin simultnea de las contribuciones especiales, Civitas REDF, nm. 3, 1974. 31 Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, Zaragoza, Publicaciones del Real Colegio de Espaa en Bolonia, 1973; id., La gnesis de la obligacin de contribuir en las contribuciones especiales, CT, nm. 3, 1972; id., Ensayo sobre la jurisprudencia tributaria, Estudios de hacienda pblica, Madrid, IEF, 1973. 32 Prez Aparicio, A., Las contribuciones especiales municipales: algunas consideraciones crticas, RHAL, vol. XIII, nm. 39, septiembre-diciembre de 1983. 33 Albiana Garca-Quintana, Las contribuciones especiales, Palau 14, RVHP, enero-abril de 1989. 34 Rovir Mol, A. de, Los sujetos pasivos de las contribuciones especiales: problemtica esencial y realidad normativa, Civitas REDF, nm. 3, enero-marzo de 1977; id., Clasificacin de los tributos: contribuciones especiales, Comentarios a la LGT y lneas para su reforma. Homenaje a Sanz de Bujanda, cit., nota 1; id., El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemtica esencial y realidad normativa, cit., nota 289; Rovir Mol, A. de y Carceller Fernndez, A., Cdigo de Barcelona, Barcelona, 1965. 35 Herrera Molina se refiere a un apogeo y crisis de las contribuciones especiales. Estamos de acuerdo con este criterio, pues si bien durante la dcada de los setenta surgi una inquietud doctrinal por esta categora, en la prctica se observaba una crisis, debido a las deficiencias tcnicas de su regulacin y su escasa relevancia econmica unida a cierta pereza administrativa. Herrera Molina, Pedro Manuel, op. cit., nota 295, p. 247. En esta misma lnea de pensamiento Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, cit., nota 324, p. 184; id., Contribuciones especiales, CT, nm. 2, 1972, p. 227; Rovir Mol, A. de, La hacienda municipal y sus problemas, Madrid, IEAL, 1972, p. 126. Por lo que hace a las contribuciones especiales estatales, Fornesa Ribo atribuye la ausencia de stas a la dificultad de evaluar el beneficio especial que se intenta gravar con este tributo. Fornesa Ribo, Estudio crtico de las haciendas municipales, HPE, nm. 4, 1970, p. 80. En contrapartida, Vega Herrero asegura que el Estado puede paliar la dificultad de gestin de las contribuciones especiales, porque tiene mayor eficacia que los entes locales. Vega Herrero, Manuela: Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, op. cit., nota 323, p. 92. Sin embargo, en otro ensayo afirma que las contribuciones especiales en el mbito de la
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Hacemos nuestras las palabras de De Rovir Mol,36 destacando que no se debe desdear el debate dogmtico suscitado en aos anteriores sobre la autonoma de la contribucin especial como categora tributaria, pese a que, en la actualidad, la legislacin positiva otorga absoluta observancia a la contribucin especial como categora diferente a los otros tributos. Por otra parte, De Rovir Mol, uno de los analistas del criterio de Sanz de Bujanda, seala que el Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense ha entendido de otra forma la posicin del reiterado profesor. Debido a que el autor, al sostener la no autonoma de la contribucin especial, lo hace con base en diferencias objetivas y formales, sin embargo, no da una explicacin de lo que entiende por razones objetivas y formales, debido a que este tema lo trata de manera perifrica en una nota de su ensayo Estructura jurdica del sistema tributario, por consiguiente, no entra al estudio detallado de este tema.37 Sanz de Bujanda, posteriormente, tras el cambio de criterio de Berliri, acepta ste, en la redaccin de sus Lecciones de derecho financiero.38 Opinamos que la mayora de los seguidores de Berliri acept la autonoma de la categora en cuestin, debido a que la legislacin positiva, por un lado, reconoce sta como especie del tributo diferente al impuesto y a la tasa, y, por otro, por el complejo marco jurdico que regula la contribucin especial. Vicente-Arche, traductor de la obra de Berliri, asimila perfectamente el pensamiento de este ltimo. Sus argumentos son que el fundamento jurdico comn de todos los tributos es el poder tributario del Estado, por ende, no es aceptable el fundamento jurdico de la contribucin especial que se hace reposar en el beneficio que recibe una categora de ciudadanos, por la realizacin de
hacienda estatal son an ms graves, ya que el sistema tributario del Estado desconoce prcticamente este tributo. En Las contribuciones especiales de la hacienda municipal: Anlisis crtico, Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Valladolid, Lex Nova, 1983, p. 9. Pese los anteriores argumentos, pensamos que la contribucin especial ha recobrado vida, gracias a la fiscalidad ambiental que apuesta por la aplicacin de esta categora en torno al medio ambiente. Esta postura se podr observar en el captulo correspondiente a la contribucin por gasto en razn del deterioro del medio ambiente. 36 La disparidad de criterios respecto a ese dilema podramos considerarla balad si, anclados en el vigente ordenamiento espaol, tuviramos en cuenta que cualquiera fuese la catalogacin tributaria impuesto o especie autnoma que la doctrina asignara a las contribuciones especiales, no habra otra opcin que la de atender a las normas establecidas generales y/o especiales; sin olvidar que los principios bsicos y las normas fundamentales que constituyen el rgimen jurdico del sistema tributario espaol segn pomposa e inexacta proclamacin del artculo 1o. de la LGT son aplicables a todos los tributos, con la prevencin contenida en el artculo 9o. de la misma. Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, p. 724. 37 dem, para un mayor entendimiento del tema, vase la nota 12 del artculo. Aunque a nuestro parecer la redaccin del anlisis es un poco oscura, lo que dificulta su comprensin. 38 Sanz de Bujanda, F. (dir.), Lecciones de derecho financiero, Madrid, Universidad Complutense, 1993, pp. 191 y ss.
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una actividad administrativa determinada. Subraya que el beneficio especial es un dato econmico y no jurdico, y, como tal, no puede ser elevado a la categora de fundamento jurdico de este tributo. Puntualiza Vicente-Arche que el presupuesto objetivo de la contribucin especial es, como seala Berliri, idntico al presupuesto objetivo de otros impuestos.39 Dentro de la postura inicial de Berliri, encontramos a De Rovir Mol, quien seala que si el criterio apto para solucionar la cuestin de la distincin entre los diversos tributos se residencia en la distinta naturaleza o estructura del hecho imponible, o, ms precisamente, en la distinta conformacin del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, no se aprecia ninguna diferencia esencial, el hecho imponible de la contribucin especial en nada se diferencia, por su naturaleza, ni por su estructura, ni por sus efectos, del correspondiente al impuesto.40 Por otro lado, surge en la doctrina espaola la vertiente propuesta por Llamas Labella,41 en la que se puntualiza que el problema conceptual de la contribucin especial se debe a su complejo rgimen jurdico. Esto nos permite, en un primer acercamiento al citado autor, ubicarlo dentro del positivismo jurdicotributario, pues no se puede ofrecer un concepto acerca de una categora tributaria, sin antes haber analizado su configuracin en los textos positivos. Dentro de esta concepcin se encuentra nuestra postura. Despus de la intervencin doctrinal arriba expuesta, hablar de la naturaleza tributaria de la contribucin especial puede parecer obvio a los ojos del lector. Por el contrario, consideramos prudente desarrollar este ltimo punto, porque a pesar de que actualmente, segn autorizada doctrina, no se discute ni se admiten dudas sobre que la contribucin especial es un tributo, cuestin que compartimos cabalmente, han surgido en los ltimos tiempos planteamientos matizadores de una parte de la doctrina espaola, nos referimos especialmente a De Rovir Mol42 y Albiana Garca-Quintana,43 entre otros. Este planteamiento asegura que la conclusin sobre la naturaleza tributaria de las contribuciones especiales no debe ser tan contundente, porque la contribucin especial no tiene fronteras bien definidas.44 Los argumentos de De Rovir Mol los hace con relacin a otras figuras no tributarias, tales como las cuotas de urbanizacin. Por otra parte, Al39 Vicente-Arche Domingo, F., Notas a Berliri, en Principios de derecho tributario, cit., nota 151, pp. 328 y ss. 40 Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, p. 726. 41 Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, cit., nota 324. En su obra doctoral es reiterativo y enftico. 42 Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, p. 723. 43 Albiana Garca-Quintana, C., Prlogo a la obra de Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 13. 44 Esta crtica tambin la realiza Vega Herrero a lo largo de su citado trabajo, Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261.
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biana Garca-Quintana sostiene que debido al especial rgimen jurdico de esta categora, se acerca ms al derecho administrativo que al tributario.45 Como puede observarse, cada uno de los autores citados sostienen su propio criterio. No obstante, no estamos de acuerdo con alguno de sus argumentos, y especialmente con Albiana Garca-Quintana, porque la contribucin especial a pesar de tener un complicado rgimen jurdico, goza de todas las caractersticas inherentes a un tributo. 5. NUESTRA CONSIDERACIN SOBRE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES Para que nosotros podamos hacer una reflexin y emitir una opinin jurdica, punto ineludible es decir qu entendemos por naturaleza jurdica. En el Diccionario de uso del espaol,46 la voz naturaleza dice:
Manera de ser fundamental de cierta cosa: La naturaleza del caballo de carreras es distinta de la del caballo de tiro. Un trabajo de naturaleza delicada. Unas relaciones de naturaleza efmera. Condicin, ndole, manera (modo) de ser. Clase, esencia. Esencia: Aquello en lo que consiste que una cosa sea lo que es o como es: Una enfermedad de naturaleza desconocida.
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Por otro lado, jurdico47 se aplica a los actos de que se derivan derechos y obligaciones legales, realizados con arreglo a las normas legalmente establecidas. De derecho o de las leyes: lenguaje jurdico. En el lenguaje jurdico, la naturaleza de ciertas instituciones se refiere a la estructura ontolgica (ser) de stas, es decir, a las cualidades y caractersticas propias de dichas instituciones. De tal manera, que la naturaleza jurdica es la esencia de las instituciones jurdicas. La naturaleza jurdica se puede traducir en otras palabras, como la descripcin de determinadas propiedades normativas o empricas de ciertas figuras jurdicas.
45 Ello debido al especial tratamiento que reciben los sujetos pasivos de este tributo, en concreto al fondo consorcial de naturaleza financiera en su exaccin que desdibuja la figura del contribuyente. La configuracin de los sujetos pasivos en las contribuciones especiales, pienso permitira contemplar esta institucin tributaria como la ms prxima al derecho administrativo o, si se quiere, la menos tpica del derecho tributario Podra decirse que las relaciones actividad inversora pblica y exaccin de las contribuciones especiales son tan intensas y peculiares, que colocan a estos tributos en las fronteras, no siempre bien definidas, del derecho administrativo y del derecho tributario, como si de una institucin mixta se tratara y sobre la que los administrativistas podran discurrir con mayores xitos conceptuales que los propios tributarias. Albiana Garca-Quintana, C., Prlogo a la obra de Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 13. 46 Moliner, Mara, Diccionario de uso del espaol, Madrid, Gredos, H-Z, p. 493. 47 Ibdem, p. 201.
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Santiago Nino48 seala que es muy comn encontrar entre los juristas la preocupacin por captar la naturaleza jurdica de ciertos institutos. En la mayora de los casos, se encuentra el propsito de situar cierto caso dentro de un determinado marco normativo propuesto originariamente para otras instituciones. Por ejemplo, decidir que la naturaleza jurdica del contrato de guarda de vehculos consiste en ser un contrato de depsito, tiene como consecuencia extender a la primera situacin las reglas del Cdigo Civil que se refieren al depsito. Esta explicacin se adecua perfectamente a nuestro anlisis, pues efectivamente se intenta una asimilacin analgica entre el impuesto y la contribucin especial. Para el autor citado, esto implicara modificar su alcance, mostrando en cambio como si hubiera una esencia comn a las situaciones expresamente previstas por el legislador y los nuevos casos que se van presentando, por lo cual estos ltimos deben ser tenidos necesariamente en cuenta, en forma implcita, por aqul. Entendidas las anteriores lneas, la naturaleza jurdica de la contribucin de mejoras la explicamos desde dos perspectivas: lato sensu y strictu sensu, con el propsito de conseguir apreciar en detalle las sutilezas de esta categora tributaria, ya que partiendo del derecho positivo, esta categora tiene un complicado rgimen jurdico. La naturaleza jurdica de la contribucin especial lato sensu es un tributo, es decir, tiene como caracterstica primordial la coactividad que le imprime el poder de imperio del Estado. Esto se debe, por una parte, al poder que el ente pblico tiene para establecer la contribucin especial; y, de otra, para hacer efectiva la prestacin exigida por ste. Ahora bien, debido a que nos encontramos en un Estado de derecho, el poder de imperio debe fincarse en las finalidades del Estado, traducindose en la necesidad de requerir a los particulares una prestacin pecuniaria para desarrollar estas tareas. Este poder de imperio del Estado debe estar controlado por los principios de justicia tributaria, en particular por el principio de capacidad contributiva. En el caso de la contribucin especial, encontramos que la capacidad contributiva se manifiesta en la especial ventaja del contribuyente, de tal suerte que la cuanta siempre viene determinada en proporcin a la ventaja o al gasto. Al lado de la capacidad contributiva, encontramos el principio del beneficio, que tambin debe funcionar como principio de justicia distributiva. La naturaleza jurdica de la contribucin strictu sensu, se observa, principalmente, en torno a la contribucin de mejoras. As, la contribucin de mejoras se refiere a una prestacin obligatoria exigida por el Estado, con motivo de la obtencin de una ventaja especial por determinados individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad, habindose
48 Santiago Nino, C., op. cit., nota 299, pp. 333 y ss.
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recibido el beneficio como consecuencia de la realizacin de una determinada actividad por el ente pblico. La contribucin de mejoras se resume en dos caractersticas: la ventaja especial y la actividad del ente pblico. Frente a estas dos caractersticas de las contribuciones especiales, algunos autores sealan otras que aparecen de manera contingente,49 entre ellas la afectacin del tributo, la discrecionalidad en la imposicin, etctera. En la actualidad, debido a la necesidad de las haciendas locales de allegarse recursos financieros, las contribuciones especiales han encontrado buen cobijo en la legislacin local.50 Esto refleja en el derecho positivo una prolija normativa acompaada de una vasta doctrina tributaria. Adems, este tributo no es exclusivo de la hacienda local, sino que, tambin, es uno de los instrumentos con los que cuenta en Espaa la hacienda autonmica y estatal,51 y en Mxico, a nivel federal y local, han tenido mayor explotacin en el rgimen local. Por otra parte, aunque parezca contradictorio, este tributo en la actualidad tiene poca aplicabilidad, debido principalmente a la dificultad en su establecimiento.52 Por tales motivos, parece que la contribucin especial se encuentra en punto muerto para poder ser aplicada. Sugerimos que la aplicacin de dicho tributo debe ser fcil para que as tenga mayor aplicabilidad. Por lo tanto, opinamos que se deben simplificar procedimientos.
6. DIFERENCIA ENTRE EL AUMENTO DE VALOR DE LOS BIENES Y EL BENEFICIO ESPECIAL

La contribucin especial tiene dos efectos econmicos en la vida de los particulares: por una parte, produce beneficios econmicos y por otra, aumento de valor inmobiliario. Recordando las enseanzas de Gonzlez Garca, para convertir una institucin econmica en jurdica se requieren dos elementos: uno esencial,
49 Vega Herrero, Gonzlez Garca, entre otros. 50 Aparicio Prez augura un buen futuro de la contribucin especial en el mbito local; op. cit., nota 325, p. 597. 51 La contribucin especial, concretamente la de mejoras, en Espaa se introdujo en la hacienda estatal por la Ley del 19 de diciembre de 1974, nm. 51/74, de Carreteras, especialmente el artculo 24. Sobre este punto, Vega Herrero afirma que antes de la entrada en vigor de esta ley, ya exista la contribucin especial estatal, pero figuraba bajo otro nombre: Canon de regulacin de curso de agua, exaccin parafiscal convalidada por Decreto del 4 de febrero de 1960. Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, cit., nota 323, p. 92. 52 Rozas Valds, J. A., Las aguas, la recogida y el reciclaje de residuos slidos urbano, la contaminacin atmosfrica y por ruido como posibles mbitos de proteccin fiscal de los municipios, Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 37; Lago Monterio, Jos Mara, El procedimiento de gestin tributaria: modificaciones recientes. Incidencia en la hacienda local espaola, RIDT, nm.5, mayo-agosto de 1997, p. 68.
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su contemplacin en la ley, y otro accesorio, su tratamiento doctrinal; en este caso, las contribuciones por mejoras han cumplido los dos requisitos. Siguiendo esta lnea de investigacin, la doctrina alemana introdujo mayor relevancia jurdica al aumento de valor inmobiliario, mientras que la doctrina italiana prest mayor atencin a los beneficios econmicos, concretamente al vantaggio.53 La doctrina italiana centra la distincin entre la contribucin especial y el impuesto en la particularidad del presupuesto legal. El hecho imponible de la contribucin especial est conformado por el enlace del gasto del ente pblico y la ventaja que deriva de la actividad realizada. As adquiere relevancia jurdica el vantaggio; por lo tanto, el acto de imposicin debe estar de acuerdo con l para que exista una correspondencia y una justificacin de la aplicacin de la contribucin especial. Dentro de esta corriente, Micheli54 seala que la contribucin especial es un tributo causal, mientras que el impuesto es un tributo acausal. Posteriormente, la legislacin espaola en el hecho imponible de la contribucin especial absorbi el beneficio especial y el aumento de valor de los bienes inmuebles.55 As, se acus una importante influencia de estos dos concep53 Dus, S., Ancora in tema di istituzione del contributo di miglioria e dei suoi presupposti, DPT, vol. I, 1969, p. 457; Forte, F., op. cit., nota 305, pp. 331 y ss. 54 Micheli, Gian Antonio, op. cit., nota 304, p. 30. 55 La LGT contempla la duplicidad de hechos imponibles: el aumento de valor y la obtencin del beneficio. As puede darse el supuesto de realizacin de uno u otro presupuesto de hecho, o la conjugacin de los dos. Sobre este aspecto Vega Herrero hace mencin de la difcil experiencia de las corporaciones locales sobre los problemas que acarrea la admisin de dos hechos imponibles diversos, con la subsiguiente distincin de dos tipos de contribuciones especiales y la casi imposibilidad de discernir cuando procede imponer el tributo por aumento de valor y cuando por la obtencin de un beneficio especial. Para resolver este problema su conclusin se refiere a que el concepto de beneficio es ms amplio que el de aumento de valor, por tanto, es capaz de absorber al segundo. Vase Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, cit., nota 323, p. 93; id., Hacia una nueva ordenacin de las contribuciones especiales locales, HPE, nm. 35, 1975, p. 307. La contraposicin de esta lectura la hace Martn Sampedro, al recordar la Ponencia de la Ley en la Comisin de Gobernacin Ley 41/1975, del 19 de noviembre, y aprobadas por Real Decreto 3.250/1976 del 30 de diciembre, que sent el principio de que no hay dos clases de contribuciones especiales, tomando nicamente el beneficio especial y en el supuesto de no poderse cuantificar o materializar, se debe referir la cuantificacin a la naturaleza de cada obra o servicio. Sampedro, Martn, Las contribuciones especiales en las nuevas normas provisionales para la aplicacin de las Bases 21 a 34 de la Ley 41/1975, del 19 de noviembre, y aprobadas por Real Decreto 3.250/1976, del 30 de diciembre, REHL, nm. 20, 1977, p. 110. Es de apreciar que la postura de este autor es legalista, al desconocer el aumento de valor en virtud la ley. En congruencia con lo anterior, concluye Martn Sampedro, que las contribuciones especiales slo se aplican cuando se produce un beneficio especial y que el simple aumento de valor, por s mismo, no produce la consecuencia de aplicacin de las contribuciones especiales. A nuestro parecer, la opinin de Martn Sampedro ha quedado desfasada en la actualidad, debido a la normativa vigente, es decir, a la Ley 7/1985, del 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local y a la Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, en las que se reconoce el aumento de valor y el beneficio especial.
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tos, y en el desarrollo legislativo se consider sujetos pasivos a los empresarios y a los dueos de las propiedades inmuebles colindantes a las obras pblicas. La doctrina espaola56 para resolver el conflicto que se ocasion en la legislacin, opt por reconducir el aumento de valor de los bienes al beneficio especial en su ms amplio sentido. Una vez que la doctrina en Espaa ha asumido una postura respecto al beneficio, cabe preguntarse: cmo se verifica la obtencin del beneficio especial? Si observamos la prctica judicial, la solucin a este problema la da el examen de cada caso. As, por lo general, la carga de la prueba se invierte y es el sujeto pasivo quien debe demostrar la produccin de un hecho negativo, es decir, la no recepcin de ningn tipo de beneficio. En concordancia con la jurisprudencia, Vega Herrero indica que la realizacin del hecho imponible debe ser, en cada caso, objeto de prueba.57 Para esta autora, hubiese sido una mejor solucin que la ley expresamente sealara la forma en que debe comprobarse el beneficio obtenido. En este orden de ideas, cabe recordar que el beneficio especial es un concepto jurdico indeterminado, pues no viene definido en la ley, pero puede ser determinable. En esta tesitura, la doctrina se ha encargado de desentraar el sentido del mismo. As, para algunos autores, el beneficio particular se concreta en el aumento de valor de los bienes,58 y una forma o indicio para materializar ese beneficio es el mdulo de metros de fachada. Para otra parte de la doctrina,59 el aumento de valor se refiere a los bienes inmuebles, y el beneficio especial se predica de personas y especialmente clases determinada de stas. A primera vista, podemos afirmar que la doctrina recorre este iter, es decir, comienza con la distincin del aumento de valor y del beneficio especial, llegando a la conclusin de que el aumento de valor se reconduce al beneficio. Esta es una forma pacfica de resolver el problema, a la cual nos adherimos.
7. ANTECEDENTES HISTRICOS EN ESPAA

Como nota preliminar de este apartado se seala que las siguientes lneas se refieren a la evolucin jurdica de la contribucin especial en Espaa, considerada como gnero de las contribuciones de mejoras y de gasto especial.
56 Llamas Labella y Gonzlez Garca. 57 Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, cit., nota 323, p. 94; Aparicio Prez, A., op. cit., nota 325, p. 599. 58 Aparicio Prez, A., op. cit., nota 325, p. 597; Herrera Molina, Pedro Manuel, op. cit., nota 295, p. 248. 59 El beneficio se presenta bajo mltiples manifestaciones, tales como mejora de las condiciones de salubridad, habitabilidad, higiene, acceso comn, pero en definitiva el beneficio se traduce en un aumento de valor para el inmueble. Vega Herrero, Manuela, Imposicin simultnea de las contribuciones especiales, cit., nota 323, p. 616.
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La primera inquisicin que surge al tratar este tema se refiere al propsito del mismo: por qu estudiar los antecedentes de la contribucin especial, precisamente en este momento histrico que se tiende a la implantacin de nuevos tributos, cuyo sustento jurdico pudiera no encontrarse en los tradicionales principios tributarios? Esta pregunta ha planteado una crisis en nuestro pensamiento, debido a lo novedoso de nuestro tema, que conlleva la abundancia de produccin de textos legislativos y ensayos jurdicos en materia de tributacin ambiental, lo que sugiere pensar en lo improductivo que puede ser un repaso histrico de las figuras afines a la contribucin especial. No obstante ello, consideramos provechoso dicho ejercicio, pues permite ubicar el contexto real de la contribucin especial en su situacin actual. En la configuracin de la contribucin especial impera una caracterstica muy elemental60 rudimentaria, que viene dada desde antao: se paga un tributo por el beneficio recibido. En cuyo sentido se legitima este tributo, porque resulta equitativo pagar una contribucin por la ventaja recibida de una actividad pblica.
8. EVOLUCIN LEGISLATIVA EN ESPAA

Para qu nos sirve el repaso histrico de la legislacin espaola sobre la contribucin especial? Sirve para comprobar si, efectivamente, ha existido un avance sustancial en esta categora desde sus races, o bien, si el legislador nicamente ha reproducido en las nuevas normas la primigenia configuracin de la categora en estudio,61 es decir, la continuidad de su evolucin. Por otro lado, este ejercicio intelectual colabora a establecer y reafirmar nuestra metodologa jurdica.62 Una de las caractersticas de las contribuciones especiales es su especial rgimen jurdico. Decimos especial por dos cuestiones: su configuracin jurdica y su evolucin legislativa. En cuanto a la ltima, la contribucin especial se ha ido construyendo a travs de los aos por un bagaje de leyes principalmente locales, las cuales se exponen de acuerdo con la importancia que representan.
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60 As, coincidimos con Forte, cuando habla de las dos formas elementales pero eficaces de la contribucin especial; Forte: Il principio del concorso alla spesa e della compensazione dellindennizzo di espropio con il vantaggio dellopera pubblica si sviluppano largamente nelle finanze dellepoca moderna, op. cit., nota 305, p. 376. 61 Ezio Vanoni afirma, en este sentido: tambin en el derecho tributario tiene notorio valor el examen de las leyes que ha precedido el nacimiento de la norma que debe interpretarse, al permitir seguir el proceso formativo del sistema. Vanoni, Ezio, Naturaleza e interpretacin de las leyes tributarias, trad. de J. Martn Queralt, Madrid, IEF, 1973, p. 254. 62 As, citamos la frase de Sanz de Bujanda: El relato histrico sirve de fondo a la evolucin de los principios jurdicos-financieros; op. cit., nota 46, pp. 134 y ss.
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Los diversos autores que han escrito sobre este tema, entre ellos Vega Herrero, Llamas Labella, Corts, De Rovir Mol, Albiana Garca-Quintana, estudian el desarrollo legislativo de la contribucin especial haciendo hincapi en su devenir histrico a lo largo del siglo XX. Los mencionados autores analizan los mismos cuerpos legislativos, salvo pequeas excepciones. El resultado intelectual logrado por ellos guiar nuestro estudio.
8.1. El Real Decreto del 31 de diciembre de 1917

Singular atencin merece el periodo de 1877 a 1924, pues en estos aos se sientan las bases de un sistema fiscal adecuado63 al municipio. Antes de este periodo, la hacienda municipal se compona exclusivamente de productos del patrimonio comunal de los pueblos.64 El antiguo rgimen local de 1877 estaba conformado por recargos sobre impuestos del Estado, arbitrios, impuestos y repartimientos. El repartimiento era un gravamen personal que se impona para cubrir el costo de los servicios pblicos. Con el establecimiento de recargos a los impuestos del Estado se observa una carencia econmica65 de las haciendas locales. Esta preocupacin viene reflejada en la exposicin de motivos del Real Decreto del 31 de diciembre de 1917,66 el cual establece por primera vez el sistema de las contribuciones especiales. Se mira a la contribucin especial como categora tributaria subsanadora de la falta de liquidez de las haciendas locales. La occasio legis de esta ley se manifiesta en la penuria econmica de las haciendas locales. La ley de 1917 fue producto de las necesidades inmediatas de la hacienda pblica municipal. Aunado a la exigencia de recursos econmicos por parte de la hacienda local, el espritu de esta ley se fundamenta principalmente en el reparto equitativo de la carga tributaria, as se manifiesta en la exposicin de motivos:
63 En opinin de Garca Hernndez, J., Hacienda estatal y hacienda local, Semanas II de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, Derecho Financiero, 1954, p. 139. 64 Para mayor abundamiento vase los ejemplos citados por Garca Hernndez, J., op. cit., nota anterior, p. 141. De gran trascendencia para las haciendas municipales fue, en el siglo XIX, la desamortizacin de los bienes de propio de los ayuntamientos decretada por Madoz en 1855, lo que les priv deuda importante fuente de recursos. A partir de este ao, las haciendas municipales espaolas debern efectuar un esfuerzo para transformarse de haciendas patrimoniales en haciendas fiscales, con el teln de fondo de la insuficiencia financiera; Daz lvarez, A., Economa y fiscalidad de los municipios en Espaa, Madrid, IEE, 1985, p. 27. 65 Esta preocupacin ha sido reflejada en los trabajos de Garca Hernndez, J., op. cit., nota 356, p. 141; Martn Retortillo, C., Ley de Rgimen Local (texto refundido de 1955). Anotada y concordada, Madrid, Aguilar, 1958, p. 314; Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, op. cit., nota 324, p. 25. 66 Proyecto de Canalejas de 1910.
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Las corporaciones municipales no pueden imponer gravmenes para favorecer con sus ingresos intereses particulares. Este principio parece de evidencia inmediata, dado el concepto de la exaccin, y sin embargo, es el hecho que en los ltimos aos se han producido, por efecto de la accin de los ayuntamientos, valores por cientos de millones, que han engrosado los patrimonios particulares de los propietarios del suelo de nuestras ciudades, y los recursos para sufragar los gastos de aquella accin de las corporaciones fueron recaudados en su mayor parte, a tipos de gran dureza en muchos casos, del proletariado urbano y de las capas inferiores de la clase media, mientras existi el impuesto de consumos, y de esta clase media, despus de la supresin de tal impuesto; esto es, de gentes que supieron de aquella elevacin de los capitales ajenos por el aumento que ellas experimentaron en el alquiler de sus viviendas. A esta extraa distribucin de las cargas y de los beneficios de la administracin municipal intentaba poner trmino el proyecto de 1910.67
Como se aprecia, la principal razn de la reforma en las haciendas locales fue, precisamente, la introduccin de la contribucin especial. Aqu encontramos la autntica y primigenia fuente de esta categora tributaria en el derecho espaol. En resumen, dos fueron los motivos de la aplicacin de esta categora: la carencia de recursos econmicos de la hacienda local y el enriquecimiento de algunos sectores privados en detrimento de la sociedad y de la misma hacienda.68 La influencia de este principio ha permanecido a travs de los aos en las posteriores leyes. Las contribuciones especiales son llamadas tambin repartimientos especiales, se usan para financiar mejoras o servicios especficos. Por ser un tributo de carcter netamente local no plantea problemas de interferencia o coordinacin con el sistema tributario estatal.
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8.2. Estatuto Municipal: Real Decreto Ley del 8 de marzo de 1924

El Estatuto Municipal producto del Real Decreto Ley del 8 de marzo de 1924, en opinin de Daz lvarez,69 intent lograr la plena aplicacin del principio del beneficio como base de la fiscalidad municipal. Pretenda que las exacciones locales guardaran el mximo de relacin posible con los beneficios derivados de la actividad pblica en este mbito. Este Estatuto es copia fiel del Proyecto
67 Gonzlez Besada, A., Proyecto de Ley Regulando las Exacciones Municipales, Madrid, Sobrinos de la Sucesora de Minuesa de los Ros, 1918, p. XVIII. 68 Esta es la razn formal de la realidad que nos proporciona la exposicin de motivos arriba plasmada. 69 Daz lvarez, op. cit., nota 357, p. 28.
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Gonzlez Besada. En l se rescata a las contribuciones especiales del principio de subsidiariedad a la que se sometan estas exacciones respecto de los dems tributos municipales. En tal sentido, se declaran obligatorias las contribuciones especiales por aumento de valor. Tambin se crearon las contribuciones derivadas del servicio de extincin de incendios, y se estableci por primera vez la constitucin de una asociacin administrativa de contribuyentes. Otra innovacin fue la de determinar la no necesidad de una ordenanza para reglamentar el tributo, de forma que sera sustituida a todos los efectos por los documentos integrantes del denominado expediente de imposicin.
8.3. Leyes de bases del rgimen local del 17 de julio de 1945

Posteriormente, este rgimen sufrira una reforma a travs del Decreto del 24 de junio de 1955, por el que se aprueba el texto articulado y refundido de la Ley de Bases de del Rgimen Local del 17 de julio de 1945. nicamente, la Base 23 contempla las contribuciones especiales, con el propsito de elevar el lmite mximo de la del servicio de extincin de incendios al 50% del gasto. Asimismo, se establece como sujetos pasivos a las entidades aseguradoras, con lo cual se deroga la disposicin anterior en la que se consideraban subrogadas en la obligacin de contribuir de los directamente interesados. Dos reformas se establecieron en este cuerpo legislativo: la municipalidad de las obras y servicios como requisito de la imposicin del tributo, y el rgimen de las contribuciones especiales de incendios. Pese a este cuerpo normativo no sufre reforma ni novedad alguna el rgimen jurdico de las contribuciones especiales. En general permanece casi intacta la regulacin de la hacienda local. Respecto a la Ley del 3 de diciembre de 1953, se desarroll por el Decreto del 18 de diciembre de 1953. En cuanto a los artculos referentes a las contribuciones especiales, no se modific la antigua legislacin.
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8.4. La Ley del 23 de julio de 1966

Esta ley introdujo modificaciones al rgimen de las contribuciones especiales. El problema de esta ley se planteaba respecto a su vigencia en el mbito de las contribuciones especiales. As se suscita un debate doctrinal del artculo 9o., en el que, por una parte, se piensa que contiene bases indicativas de las contribuciones especiales, pero no deroga los preceptos de la Ley de Rgimen Local. Por otro lado, se sostiene que el mencionado artculo es el que regula las contribuciones especiales, quedando supletoria la Ley de Rgimen Local; y una tercera posicin proclama la convivencia de la normativa de la Ley de Rgimen
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Local y la Ley de 1966. Por otra parte, en este ltimo texto, la disposicin final 4a. contiene una delegacin legislativa para que el gobierno regule las contribuciones especiales segn lo establecido en el citado artculo 9o; sin embargo, posteriormente se public una orden, que decretaba en suspenso la vigencia de la Ley de 1966 hasta que se promulgara el texto refundido.
8.5. El Real Decreto del 30 de diciembre de 1976

En este real decreto se desarrollaron las Bases 21 a 34 de la Ley del 19 de noviembre de 1975. Para algunos autores, este real decreto enturbi el panorama legislativo, al introducir una serie de contribuciones especiales de carcter discrecional y no obligatorio.70 Lo anterior, se sostena en virtud que la Ley de 23 de julio de 1966 estableca a travs del artculo 9o. la imposicin obligatoria de las contribuciones especiales, de tal manera que desde la entrada en vigor de dicha ley, la contribucin especial tena su fuente legal en sta y no se necesitaba para su vigencia en los municipios de ninguna norma reglamentaria, ya que la imposicin era obligatoria en todos los municipios de rgimen comn. El mecanismo de imposicin de dicha ley era a travs de la misma, pero su concrecin se realizaba mediante un acuerdo del ayuntamiento en el sentido de realizar obras o servicios contemplados en la mencionada ley, y dicho acuerdo se publicaba en el Boletn Oficial para que la contribucin especial se considerara establecida. El real decreto desarroll provisionalmente la Ley de Bases de 1975 y estableci contribuciones especiales de exigencia obligatoria y facultativa. El problema de este decreto es que asent un numerus apertus de contribuciones especiales, que a la hora de fijar cul era la norma de imposicin se creaba una interrogante. Esta pregunta se suscitaba, como sealan Corts Domnguez y Martn Delgado, porque las contribuciones especiales derivan de un acuerdo municipal de establecimiento de este tributo y no de los acuerdos de ejecucin de obras o servicios previstos en la ley. Este problema, a los ojos de la doctrina, se origin con motivo de no haberse producido el texto articulado que desarrollara la Ley de Bases de Rgimen Local de 1975.
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8.6. La Ley 40/1981 del 28 de octubre

Esta ley, en materia de contribuciones especiales, dispone que nicamente ser obligatoria su exigencia cuando se trate de apertura de calles y plazas, primera pavimentacin de calzadas y aceras, primera instalacin de alcantarillado y establecimiento del alumbrado pblico. El importe no podr exceder en ningn
70 Corts Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op cit., nota 3, p. 213. 151
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caso del 90% del coste de la obra. Con este nuevo rgimen, el campo de actuacin de las contribuciones especiales queda francamente delimitado. Pocos aos despus aparece el Texto Refundido de Rgimen Local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, del 18 de abril. Las contribuciones especiales municipales estn reguladas en los artculos 216-229, las provinciales en los artculos 404-408 y las establecidas por entidades de mbito territorial inferior al municipal, por mancomunidades y otras entidades locales, reas metropolitanas, comarcas u otras entidades que agrupen a varios municipios, respectivamente, en los preceptos 412-414.
9. DISTINCIN ENTRE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL Y EL IMPUESTO ESPECIAL

Como prembulo a la discusin doctrinal creada en razn a la autonoma de la contribucin especial, cabe reparar que en la literatura italiana tributaria,71 las contribuciones especiales han sido llamadas tambin tributos especiales. Acusamos la atencin en esta particular denominacin, porque puede dar lugar a dudas y confusiones conceptuales. En principio, el tributo debe ser concebido como un instituto jurdico financiero, establecido por el derecho positivo para atender la cobertura del gasto pblico. Es la expresin del deber constitucional de contribuir a los gastos pblicos. Es una obligacin ex lege, es decir, una prestacin obligatoria de derecho pblico. El tributo como instituto jurdico debe atender las exigencias de los principios tributarios constitucionales. En resumen, las caractersticas del tributo son las siguientes: es una obligacin legal, por la que se debe una prestacin pecuniaria, en cuanto se verifica el presupuesto de hecho establecido en la ley, cuya finalidad es la de procurar una entrada al sujeto activo. As, en el derecho positivo y en la doctrina tributaria, el tributo concebido como instituto jurdico, contiene todas las caractersticas necesarias para poder incluir en su concepto el impuesto, la tasa y la contribucin especial. En conclusin, en un primer acercamiento, no se admite la equiparacin de trminos conceptuales entre contribuciones especiales y tributos especiales; debido a que las contribuciones especiales al igual que los impuestos y las tasas son una especie del tributo, en otras palabras, el tributo es el gnero y las especies de ste son los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Pero, por otro lado, si se observa el desarrollo de la ciencia jurdica tributaria italiana y espaola, se hace perfectamente comprensible tal denominacin. Debido a que en principio, como hemos expuesto en lneas anteriores, el impuesto
71 Micheli, Gian Antonio, op. cit., nota 304, p. 30.
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se miraba como sinnimo de tributo y viceversa. Y en esta dialctica se insert la semejanza entre impuestos especiales72 y tributos especiales, pues se consideraban sinnimos. Por impuesto especial73 debemos entender, aquel que el Estado establece como monopolio fiscal a travs de una limitacin a la actividad de los particulares, esto es, a producir ciertos bienes o servicios en rgimen de monopolio, sin concurrencia de intermediarios, pblicos o privados, pudiendo en tal modo lucrar un precio superior a aquel que pudiera ser fijado bajo el rgimen de libre concurrencia. Los ejemplos ms significativos de impuestos especiales son los aplicados al tabaco y al alcohol. Otra cuestin a tomar en cuenta son los fines extrafiscales de la imposicin a estos productos, debido a que en un principio se han concebido como productos que alteran o desvan las conductas humanas, degenerando en vicios que perjudican a la sociedad y al Estado. En un breve espacio hemos expuesto unas ideas generales sobre los impuestos especiales, pues no nos parece propicio en este espacio estudiar esta categora tan significativa en los sistemas fiscales actuales. Se requiere de otra investigacin para cuestionar su funcin y su estructura jurdica en la actualidad. Por otra parte, somos conscientes de no haber ofrecido todava el concepto jurdico de la contribucin especial. En prrafos sucesivos desarrollaremos el conflicto conceptual surgido con motivo de la propuesta de la contribucin especial concebida como una categora jurdica tributaria autnoma. Sin embargo, de las notas aclaratorias expuestas arriba, se deduce que existe diferencia entre la naturaleza jurdica de las contribuciones especiales y los impuestos especiales. Con esto se quiere evitar confusiones y equvocos conceptuales.
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10. RGIMEN JURDICO ESPAOL DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL: FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

Para poder hablar del rgimen jurdico de las contribuciones especiales, debemos sealar en primer trmino la carta magna. La ley suprema establece en su artculo 133.1 la capacidad de las comunidades autnomas y las corporaciones locales para establecer y exigir tributos, de acuerdo con la misma Constitucin y las leyes. De la exgesis de este precepto se deriva que el Estado puede, mediante una ley orgnica, regular el poder tributario de las comunidades autnomas y de las corporaciones locales.
72 Dino Jarach siguiendo esta tradicin en su monografa El hecho imponible, hace referencia a la contribucin especial e indistintamente al impuesto especial. Op. cit., nota 307, pp. 82 y ss. 73 Definicin ofrecida por Micheli, en su obra intitulada Corso di diritto tributario, cit., nota 304, p. 32.
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Asimismo, en el artculo 157, inciso b, fija entre los recursos de las comunidades autnomas las contribuciones especiales. Por otra parte, el artculo 142 estipula que las haciendas locales se nutrirn fundamentalmente de los tributos propios.
11. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA, ARTCULO 26

Cul es la funcin del artculo 26 de la Ley General Tributaria con referencia al sistema tributario espaol y al rgimen jurdico de la contribucin especial? Adems de significar el fundamento legal de los tributos, en el sistema tributario espaol, tiene dos funciones: la primera, se destaca por establecer el marco jurdico de la categora en cuestin, marco que se conforma principalmente por la Constitucin Espaola, las normas de carcter autonmico y las normas especficas en este caso, la Ley 7/1985 del 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local, y la Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, y todo un bagaje normativo que regula en el mbito municipal, provincial, autonmico y estatal dicho tributo. La segunda funcin se lleva a cabo, al establecer en la configuracin del hecho imponible el punto diferencial entre esta categora tributaria y las otras. Dicho en dos palabras: establece el criterio diferenciador, en el sentido que proporciona la clasificacin jurdica de los ingresos tributarios, con base en la diversa configuracin legal del hecho imponible. Por otro lado, la doctrina espaola se polariza en dos vertientes. La primera afirma que la funcin del artculo 26 de la LGT es la de admitir la contribucin especial como categora autnoma y la existencia del gnero tributo con individualidad propia; este criterio es sostenido principalmente por Vega Herrero.74 La segunda, sustentada por Gonzlez Garca y Prez de Ayala,75 no obstante compartir el anterior criterio, critica el contenido del presupuesto de hecho de la contribucin especial descrito en la ley, pues en la configuracin de dicho presupuesto lo nico que se describe es el aspecto objetivo o material del hecho imponible y no as todos los elementos configuradores del mismo. Es importante subrayar que la legislacin positiva espaola se refiere a la contribucin especial como contribucin de mejoras. En otras palabras, la legislacin no hace distincin entre la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto, sino que regula la contribucin especial entendindola como contribucin de mejoras. Cabe sealar que cuando se haga alusin a la contribucin especial en un texto legal, se debe inferir que se trata de la contribucin de mejoras.
74 Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 51. 75 Gonzlez Garca, Eusebio y Prez de Ayala, Jos Luis, Derecho tributario I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones Salamanca, 1994, p. 180.
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En un primer acercamiento, en Espaa, el fundamento legal de la contribucin especial es el artculo 26,76 en l tambin se establecen como categoras tributarias el impuesto y la tasa. Para Herrera Molina,77 este artculo tiene la virtud de ofrecer una definicin legal de la contribucin especial, sin embargo, no es una autntica norma de produccin jurdica, por otro lado, asegura que el artculo 8o. de la LOFCA desempea esta ltima funcin. En la redaccin del citado texto legal, las categoras tributarias se distinguen en clases tributarias. Por otra parte, este artculo ha tenido modificaciones con motivo de la Ley 8/89, del 13 de abril, que regula las tasas y precios pblicos, y nicamente afect a las tasas.
12. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN EL MBITO AUTONMICO

Dentro del mbito autonmico, la Ley Orgnica 8/1980, del 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas, en su artculo 4o., prrafo 1, inciso b, regula el establecimiento de ingresos propios de las comunidades autnomas, entre los cuales figura la contribucin especial. As, el artculo 8o., prrafo 1, seala: Las comunidades autnomas podrn establecer contribuciones
76 1. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a) Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos, cuando concurran las dos siguientes circunstancias: a) Que sean de solicitud o recepcin obligatoria por los administrados. b) Que no puedan prestarse o realizarse por el sector privado por cuanto impliquen intervencin en la actuacin de los particulares o cualquier otra manifestacin del ejercicio de autoridad o porque, en relacin a dichos servicios, est establecida su reserva a favor del sector pblico conforme a la normativa vigente. b) Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. c) Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de los bienes o la adquisicin o gastos de la renta. 2. Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideracin a servicios o actos de la administracin que beneficien o afecten al sujeto pasivo. 77 Herrera Molina, Pedro, op. cit., nota 295, p. 245. En esta direccin se ha sostenido que la LGT a modo de cdigo general recoge los principios bsicos del ordenamiento tributario y una serie de reglas comunes a todos los tributos. Alonso Gonzlez, L. M. y Pages I Galtes, A., La aplicacin de la LGT a las haciendas locales, RHAL, nm. 68, mayo-agosto de 1993, p. 248.
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especiales por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin por las mismas de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin a su costa de servicios pblicos. Asimismo, establece en el prrafo 2 de este mismo artculo el principio del beneficio, que se manifiesta de la siguiente manera: la recaudacin por la contribucin especial no podr superar el coste de la obra o del establecimiento o ampliacin del servicio soportado por la comunidad autnoma. Dentro de las competencias de las comunidades autnomas y de acuerdo con sus estatutos, figura el establecimiento y la modificacin de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, as como el de los elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria (artculo 17, inciso b). Las comunidades autnomas slo pueden exigir la contribucin especial por las obras, bienes y servicios de las que ellas sean titulares. No pueden nunca exigirla por obras, bienes y servicios de las corporaciones locales o del Estado. Las contribuciones especiales en el mbito de las comunidades autnomas tambin se encuentran regidas por los estatutos de rgimen general, de tal suerte que la posibilidad de que las comunidades autnomas establezcan sus propias contribuciones especiales aparece recogida y reafirmada en la totalidad de los estatutos de rgimen comn. Entonces, se entiende que cada rgano supremo del Poder Legislativo autonmico de cada comunidad estar facultado para establecer las contribuciones especiales propias de competencia autonmica, lo que deriva de la necesidad de que sea una ley autonmica la que las establezca. El procedimiento para establecer las contribuciones especiales en cada comunidad se hace con la simple inclusin de stas en la relacin de recursos de cada comunidad. Se dice sencillamente que la hacienda de la comunidad autnoma puede contar entre sus recursos con los rendimientos de las contribuciones especiales; sin embargo, pueden existir estatutos que marquen lmites expresos, en el mismo sentido que la LOFCA. Se deduce de lo anterior, que se reconoce plena competencia y exclusiva de cada comunidad para la gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de sus propios tributos y, por tanto, de las contribuciones especiales que establezca. En los diecisiete estatutos de rgimen especial no encontramos mayor problemtica, pues, como anteriormente se ha afirmado, se indica, sencillamente, que la comunidad autnoma estar constituida en el plano financiero por tributos propios, entre los que se encuentran el rendimiento de los tributos propios, las contribuciones especiales que establezca la comunidad autnoma en el ejercicio de sus competencias. Excepcionalmente, encontramos en el Estatuto de Baleares la transcripcin del artculo 8o. de la LOFCA.
13. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN EL MBITO LOCAL

Cuando nos referimos a la contribucin de mejoras, inmediatamente, pensamos en el sistema tributario local, y, en efecto, la contribucin especial se destaca por ser uno de los instrumentos del cuadro financiero de la hacienda local, sin embargo, no es exclusivo de la hacienda local, como lo hemos advertido lneas ms arriba. En tal significacin, el marco jurdico de esta categora tributaria se inscribe en el rgimen jurdico de las haciendas locales, que se configura por la Ley 7/1985, del 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local y la Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales. Esta ley no regula con carcter imperativo la contribucin especial, es decir, como se ver ms adelante, deja al libre albedro de las corporaciones locales la exigencia o no de este tributo: cada ayuntamiento, de conformidad con los acuerdos de imposicin y de ordenacin concreta, puede decidir ante diversos hechos imponibles si exige o no la contribucin especial. La Ley 39/1988 establece el rgimen general de este tributo, en sus artculos 28 a 37. Dicho rgimen general se aplicar a las contribuciones especiales de las distintas entidades locales. As, la ley seala cules son las entidades locales,78 concretndose a cuatro: el municipio, la provincia, las entidades supramunicipales y las entidades de mbito territorial inferior al municipio. Ahora bien, reiterando lo dicho, el rgimen general se aplicar a las contribuciones especiales de las distintas entidades locales, esto se desprende de los siguientes artculos: Respecto a los municipios, el artculo 59 de la ley estipula: Los ayuntamientos podrn establecer y exigir contribuciones especiales por la realizacin de obras o por el establecimiento o ampliacin de servicios, segn las normas contenidas en la seccin 4 del captulo tercero del ttulo I de la presente ley.
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78 El artculo 3o. de la citada ley indica cules son las entidades locales territoriales, a saber: Artculo 3o. 1. Son Entidades locales territoriales: a) El municipio. b) La provincia. c) La isla en los archipilagos balear y canario. 2. Gozan, asimismo, de la condicin de entidades locales: a) Las entidades de mbito territorial inferior al municipal, instituidas o reconocidas por las comunidades autnomas, conforme al artculo 45 de la ley. b) Las comarcas u otras entidades que agrupen varios municipios, instituidas por las comunidades autnomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonoma. c) Las reas metropolitanas. d) Las mancomunidades de municipios.
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Respecto a las provincias, el artculo 123 establece: Las Diputaciones Provinciales podrn establecer y exigir contribuciones especiales por la realizacin de obras o por establecimiento, o ampliacin de servicios, segn las normas contenidas en la seccin 4a. del captulo tercero del ttulo I de la presente ley. Con referencia a las entidades supramunicipales, el artculo 133.1 de la presente ley seala:
Las comarcas, reas metropolitanas, entidades municipales asociativas y dems Entidades supramunicipales podrn establecer y exigir contribuciones especiales... de conformidad con lo previsto en sus respectivas normas de creacin y en los trminos establecidos en la presente ley y disposiciones que la desarrollen.
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Por ltimo, respecto a las entidades de mbito territorial inferior al municipio, el artculo 137 prev: Que stas puedan disponer de los mismos recursos que los municipios (apartado segundo), excepto de impuestos y participacin en los tributos del Estado (apartado primero). De tal manera, dichas entidades podrn establecer y exigir contribuciones especiales por la realizacin de obras o por el establecimiento o ampliacin de servicios.
14. EL CONCEPTO LEGAL DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS

Cabe apuntar que el concepto legal de la contribucin de mejoras se toma del hecho imponible configurado en la legislacin. En la legislacin espaola, en ms de tres cuerpos legislativos se explica el concepto de la contribucin de mejoras, sin embargo, tomaremos nota de algunos por revestir mayor importancia. En primer trmino tenemos la Ley General Tributaria, que en su artculo 26-1 indica: Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin a su costa de servicios pblicos. El segundo texto legislativo es la LOFCA, al referirse a su poder de imposicin respecto a este tributo en el artculo 8-1 establece:
Las comunidades autnomas podrn establecer contribuciones especiales por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin por las mismas de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin a su costa de servicios pblicos.
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Por ltimo, el artculo 28 de la LRHL seala:
Constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, de carcter local, por las entidades respectivas.
De los anteriores conceptos deducimos elementos comunes entre s, lo que nos inclina a pensar que existe una coordinacin en la materia. Estas caractersticas son: a) La existencia de una actividad administrativa que, a su vez, se manifiesta en tres modalidades: la realizacin de obras pblicas, el establecimiento de servicios pblicos y la ampliacin de estos ltimos. b) El beneficio especial en determinados ciudadanos como consecuencia de dicha actividad. Este beneficio especial se expresa en la ley de dos formas: en el beneficio especial y en el aumento de valor de los bienes. A partir de estos conceptos legales, la doctrina ha encontrado elementos habituales en la descripcin de la contribucin especial. As, recogemos el criterio de Corts Domnguez,79 quien destaca la actividad de la administracin pblica que beneficia a los que estn obligados a satisfacerla. Lo interesante de su postura es sealar que a partir de aqu es difcil precisar alguna otra nota que sirva para definir este tributo. En contradiccin a la postura de Corts Domnguez encontramos la de Vega Herrero,80 para quien son dos las notas tipificadoras del presupuesto de hecho de la contribucin especial: a) la realizacin de una determinada actividad por el ente pblico, consistente en la realizacin de una obra o en el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos; b) la obtencin de una ventaja especial por determinados individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad. Nosotros nos sumamos al criterio de Vega Herrero, quien considera al beneficio especial parte integrante del hecho imponible.
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15. EL HECHO IMPONIBLE DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL EN LA LEGISLACIN ESPAOLA

El hecho imponible es el presupuesto de hecho, cuya realizacin produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Su estructura est compuesta por un elemento objetivo y otro subjetivo. El primero se refiere al hecho que ha tenido en
79 Cortes Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op. cit., nota 3, p. 211. 80 Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 32.
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cuenta el legislador para el establecimiento del tributo. El segundo es el nexo existente entre el aspecto objetivo y el sujeto obligado al pago del tributo. El elemento objetivo, a su vez, se divide en el aspecto material, temporal, espacial y cuantitativo. El material se refiere a la situacin indicativa de capacidad econmica. Para la realizacin del hecho imponible se requiere tiempo, as se define el aspecto temporal, y ste se colma en la distincin entre hechos imponibles instantneos y de tracto sucesivo o peridicos. El instantneo consiste en que una vez consumado el hecho imponible, por su propia naturaleza se extingue con ste. El hecho imponible peridico es aquel que, por el contrario, se prolonga a travs del tiempo. En este sentido, Vega Herrero dice que este tributo es instantneo, por cuanto su aparicin no reviste una determinada periodicidad. El aspecto espacial se refiere al lugar donde se realiza el hecho imponible y el elemento cuantitativo explica la cuanta del hecho imponible, la prestacin tributaria. La LRHL, en el artculo 28, seala el hecho imponible de las contribuciones especiales, que reza: Constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, de carcter local, por las entidades respectivas. Desentraando el sentido de este precepto observamos los siguientes elementos: a) Beneficio. b) Aumento de valor de los bienes. c) Sujeto pasivo. d) Realizacin de obras pblicas. e) Establecimiento de servicios pblicos. f ) Ampliacin de servicios pblicos. g) Carcter local. El hecho imponible de la contribucin de mejoras se define grosso modo por la presencia de dos caractersticas: el desarrollo de una actividad del ente pblico dirigida a la satisfaccin del inters pblico,81 y el beneficio especial derivado de dicha actividad. En esta tipificacin del hecho imponible el beneficio especial se divide en el beneficio, por un lado, y en el aumento de valor de los bienes, por otro.82
81 Esta es una obligacin que se desprende de la CE, artculo 103: La administracin pblica sirva con objetividad los intereses generales 82 En lneas anteriores se ha indicado lo difcil de deslindar el aumento de valor y el beneficio especial.
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Anteriormente, hemos sealado que estos dos conceptos han sido tomados de las legislaciones alemana e italiana, pues el aumento de valor de los bienes deriv de la construccin alemana, y el beneficio, de la doctrina italiana. Esta biparticin del beneficio especfico de los particulares viene dada de legislaciones anteriores a la actual. La doctrina tributaria se ha pronunciado en tal sentido, diciendo que el aumento de valor se reconduce al concepto ms amplio de beneficio especial. En este sentido debemos entender que el beneficio debe ser concreto y superior al que repara al resto de los ciudadanos.83 Este beneficio puede manifestarse en distintas formas,84 la ms comn se concreta en la produccin de un aumento de valor de los bienes.85 El concepto de beneficio es un concepto jurdico indeterminado, por lo tanto, le tocar al intrprete concretar dicho concepto. Consideramos que la ley no quiso concretar dicho beneficio, porque de alguna manera poda caer en una restriccin o en una dispersin del concepto. Pensamos que, efectivamente, deber verse caso por caso el concepto de beneficio. As, llegamos a la actividad desarrollada por el ente pblico, manifestndose en tres formas, a saber: a) realizacin de obras pblicas; b) establecimiento de servicios pblicos; y, c) ampliacin de servicios pblicos.86 En la hiptesis del establecimiento de servicios pblicos, algn autor seala que no se puede exigir este tributo, en conjuncin con la tasa, porque la exaccin de esta ltima comprende tambin el establecimiento de los servicios pblicos. La LRHL seala cules son las obras y servicios locales por virtud de las cuales se genera un beneficio especial, en este sentido, el artculo 29 prescribe:
a) Los que realicen las entidades locales dentro del mbito de sus competencias para cumplir los fines que les estn atribuidos, excepcin hecha de los que aqullas ejecuten a ttulo de dueos de sus bienes patrimoniales.
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83 La sentencia del 2 de julio de 1997, nm. 8660/1991, del Tribunal Supremo hace la distincin entre el beneficio general o inters comn del beneficio especialmente recibido por personas determinadas. 84 La sentencia del 15 de enero de 1998, nm. 18 del TSJ de la comunidad valenciana, seala que el beneficio puede ser abstracto y potencial o futuro, pues es suficiente que las obras o servicios puedan ser utilizados por los interesados para que se entienda producido el beneficio, aun cuando de hecho no lo sean. Adems que de las contribuciones especiales se fundan en la mera ejecucin de las obras o servicios. 85 La legislacin, la jurisprudencia y la doctrina han sido reiterativas por lo que hace al beneficio especial, aunque ste no pueda fijarse en una cantidad concreta. Al respecto, vase la STS nm. 8660/1991. 86 En SSTS J Castilla-La Mancha 2-4-1996; 8-04-1996; 29-04-1996 se indica que la mejora de los servicios pblicos no es susceptible de integrar el hecho imponible de las contribuciones especiales a partir de la Ley 39/1988 del 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.
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b) Los que realicen dichas entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras entidades pblicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la ley. c) Los que realicen otras entidades pblicas, o los concesionarios de las mismas, con aportaciones econmicas de la entidad local. 2. No perdern la consideracin de obras o servicios locales los comprendidos en la letra a) del apartado anterior, aunque sean realizados por organismos autnomos o sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca ntegramente a una entidad local, por concesionarios con aportaciones de dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes.
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De este modo, el artculo contempla la actividad del ente pblico local, manifestada en todas las obras y servicios desempeados por las entidades locales de forma directa o indirecta. Por su parte, Rubio de Urqua87 indica que definido as el hecho imponible presenta una nueva configuracin, con el propsito de una mayor sistemtica jurdica. Seala que la definicin del hecho imponible coincide sustancialmente con la definicin genrica del artculo 26.1.b) de la LGT. En conclusin, la voluntad del legislador de 1988 fue la de homologar la definicin de la LRHL con la de la LGT. Para Matas Corts y Martn Delgado,88 el hecho imponible de la contribucin especial est constituido nicamente por la actividad de la administracin pblica, en cuya realizacin para nada interviene el sujeto obligado al pago del tributo (elemento subjetivo del hecho imponible). De tal manera que, el hecho imponible consiste en la ejecucin de obras, o el establecimiento o ampliacin de los servicios pblicos, siempre que a consecuencia de ellas no obstante su inters general se beneficie especialmente a personas determinadas. La conclusin a que llegan estos autores deriva del rgimen jurdico de este tributo, y de la observancia de la base imponible. Siguiendo este criterio, Llamas Labella89 considera que el hecho imponible de la contribucin especial es el acuerdo de imposicin de contribuciones para la realizacin de obras y el acto administrativo determinando las aportaciones individuales para dicha realizacin. Dentro de esta concepcin, De Rovir Mol90 seala que el hecho imponible es el acto administrativo de ejecucin de la obra.
87 Rubios de Urquia, J. L. et al., El sistema tributario local. Contribuciones especiales, Madrid, Centro de Estudios Financieros, 1989, t. III, pp. 9 y ss. 88 Corts Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op. cit., nota 3, p. 215. 89 Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, op. cit., nota 324, p. 154; id., La gnesis de la obligacin de contribuir en las contribuciones especiales, CT, nm. 3, 1972, p. 222. 90 Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, pp. 740 y ss.
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Es importante esta perspectiva, porque al contrario de la mayora de los juristas dedicados al estudio de esta materia, le da relevancia en primer lugar a la actuacin de la administracin pblica, considerndola como el elemento objetivo del hecho imponible de la contribucin de mejoras. Por lo tanto, en la ilacin de estas ideas se han invertido los trminos del artculo 26, inciso b, de la LGT, en donde se habla, en primer lugar, del beneficio que obtiene el sujeto. Estos autores aseguran , en primer lugar, que la LGT no establece el hecho imponible de la contribucin especial, sino las caractersticas que debe tener y, en concreto, el efecto que debe derivarse para el sujeto pasivo, esto es, el beneficio. En segundo lugar, que tal como est redactado el artculo 26, inciso b, de la LGT, parece deducirse que el hecho imponible consiste en la obtencin del beneficio por el sujeto pasivo, lo que llevara a no considerar realizado el presupuesto de hecho cuando faltara ese beneficio, a pesar de haberse llevado a cabo la obra pblica, o el establecimiento o ampliacin de los servicios pblicos, lo cual, para estos autores, es absolutamente insostenible. Para Berliri, el presupuesto de hecho de la contribucin especial puede ser cualquier utilidad econmicamente valorable recibida por un crculo de sujetos singularmente individualizados y derivada de una actividad de la administracin pblica, desarrollada en inters directo de la colectividad. La mayora de la doctrina seala que se requieren dos elementos para la produccin de la obligacin tributaria. Segn esta corriente, se necesita una actividad realizada por la administracin pblica y que como consecuencia de esta actividad se genere un beneficio especial a un grupo de contribuyentes. En este orden de ideas, si falta alguno de estos elementos la obligacin tributaria no surge. Al hilo de este planteamiento, si existe beneficio especial traducido en una plusvala, pero no existe desarrollo de una actividad del ente pblico, estamos bajo la definicin del impuesto de plusvala. La diferencia entre la contribucin especial y el impuesto de plusvala radica en que en la contribucin especial la plusvala se produce a consecuencia de una actividad administrativa, en tanto que en el impuesto, la plusvala se produce por factores externos e independientes de la realizacin de la actividad del ente pblico. Por su parte, Vega Herrero91 considera que la contribucin especial est configurada por dos hechos imponibles: aumento de valor por una parte, y obtencin de un beneficio especial por otra. As, no se puede exigir jurdicamente la contribucin sin que exista un incremento de valor o un beneficio especial imputables al contribuyente, pues stas son las formas de exteriorizarse de la capacidad contributiva.
91 Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, pp. 99 y ss.; id., Hacia una nueva ordenacin de las contribuciones especiales locales, cit., nota 323, p. 307.
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Actualmente, tal y como est configurado el hecho imponible en la legislacin espaola, se observa que el beneficio especial o el incremento de valor de los bienes del particular opera bajo la figura de la presuncin. En otras palabras, a la luz de los preceptos arriba expuestos, se deduce que el sujeto pasivo de la contribucin especial recibe un beneficio especial por la realizacin de obras o servicios pblicos.92 En este punto cabe recordar qu se entiende por presuncin93 y cmo funciona en el mundo del derecho. Cabe hacer la aclaracin de que la ley no establece expresamente la presuncin en la configuracin del hecho imponible, sino que la administracin pblica es la que en el momento de aplicar el tributo presume que efectivamente se produjo el beneficio especial o el aumento de valor de los bienes de los administrados. En las contribuciones especiales, en el hecho imponible el legislador realiza un juicio de probabilidad, es decir, el legislador con base en la realizacin de obras y servicios pblicos extrae una conclusin que se manifiesta en el beneficio especial o en el aumento de valor de los bienes de los particulares.94
92 Para Vega Herrero, el mtodo ms adecuado para la verificacin del beneficio, hubiera sido el establecimiento de una presuncin de que tal beneficio se entiende producido por la realizacin de la obra o servicio, con la posibilidad de que el presunto sujeto pasivo pudiera destruir tal presuncin, pero lo cierto es que ni la normativa vigente ni su predecesora han arbitrado tal solucin, por ms que en alguna sentencia del TS se afirme que la existencia del beneficio es una presuncin que puede destruirse por la correspondiente prueba en contrario. Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales de la hacienda municipal: anlisis crtico, Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Valladolid, Lex Nova, pp. 7 y ss. Aparicio Prez seala que el nico supuesto de presuncin iuris et de iure de un beneficio especial, es la obra o ampliacin del servicio de extincin de incendios que representa a las compaas de seguros. Aparicio Prez, op. cit., nota 324, p. 599. 93 En el lenguaje coloquial, la voz presuncin es un sustantivo femenino, y se refiere a la accin y efecto de presumir. As, presumir significa sospechar o conjeturar una cosa. En el lenguaje jurdico, concretamente en el lenguaje judicial, el Tribunal Superior de Justicia de Las Palmas del 20 de diciembre de 1990, en el fundamento jurdico 5o., indica: se llama presuncin a la consecuencia que se deduce del hecho acaecido para averiguar la verdad de un hecho incierto; y, en el orden jurdico, se hace unas veces por la ley y otras por el magistrado, a que responde la divisin en legales y judiciales. Entre las primeras estn las presunciones, las denominadas iuris et de jure, son como axiomas que encierran verdades necesarias, contra las que no es admisible prueba alguna, y respecto a las iuris tantum, se autoriza prueba porque con las circunstancias pueden dejar de ser evidente demostracin de lo que se pretenda justificar. En el campo del derecho las presunciones pueden clasificarse en legales y las judiciales, por otro lado, tambin se les cataloga como legales y de hecho. En el derecho tributario el campo de las presunciones tiene mayor relevancia en los impuestos especficamente en el IRPF y en el fraude de ley. Por lo que hace a la materia de nuestro estudio debemos indicar que se llega a tocar este tema de forma perifrica. 94 Para Aparicio Prez son indicios externos del beneficio especial, la ubicacin, colindancia, alineamiento en la formacin de la calle, entre otros. No obstante, apunta que el beneficio debe determinarse dependiendo del caso concreto y la situacin del sujeto titular del inmueble beneficiado. Para la existencia de un beneficio especial no es necesario que la obra o el servicio sea utilizado por el sujeto pasivo. Aparicio Prez, op. cit., nota 324, pp. 599 y ss.
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Cabe hacer la aclaracin de que en el presupuesto de hecho de la contribucin especial, el legislador no dice expresamente que se trata de una presuncin, aqu encuadra perfectamente lo manifestado por Garca Aoveros:95
A veces el legislador no emplea el trmino presuncin a la hora de crear una norma pero no por ello habr que excluir que sea sta la finalidad perseguida; y en estos casos, el juez, y el intrprete tendrn que deducirla frecuentemente, del sentido de la norma del mandato que contiene, que es una presuncin aunque as no se diga.
Reiterando lo anteriormente dicho, efectivamente, el legislador al configurar el hecho imponible de la contribucin especial no dice expresamente que el beneficio especial o el aumento de valor de los bienes se presumen por la realizacin de obras o servicios pblicos, sino que esta tarea la realiza la administracin pblica al momento de establecer el tributo. Por lo tanto, corresponder a los intrpretes del hecho imponible establecer la presuncin. Lo que nos toca ahora averiguar es si se trata de las llamadas presunciones iuris et de iure, es decir, que no admiten prueba en contrario, o de las iuris tantum, que s admiten prueba en contrario. A nuestro parecer, creemos que s se admite prueba en contrario, y lo confirma la Ley 1/1998, del 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, en el captulo I, sobre principios generales y de los derechos de los contribuyentes, en particular el artculo 4o. establece que: las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los caso en que aqullas expresamente lo prohban. Por su parte, la Ley General Tributaria establece en el artculo 118:
1. Las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aqullas expresamente lo prohban. 2. Para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano.
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A la luz de estos artculos se ha borrado cualquier duda sobre la presuncin en esta materia, lo cual nos parece muy oportuno, ya que puede darse el caso
95 Garca Aoveros, Estudios sobre la Constitucin Espaola. Homenaje al profesor Garca de Enterra, Madrid, Civitas, 1991, t. V, pp. 402 y ss. 165
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de que efectivamente no se genere ni un beneficio especial ni un aumento de valor en los bienes de los sujetos pasivos, por lo tanto, no se produzca el hecho imponible de la contribucin especial, y, en consecuencia, no surja la obligacin de contribuir. Admitida la prueba en cuanto al beneficio, debemos cuestionarnos a quin le corresponde la carga de la prueba, a la administracin pblica? o a los sujetos pasivos? A colacin, el artculo 114,1 de la LGT establece: Tanto en el procedimiento de gestin como en el de resolucin de reclamaciones, quien haga valer su derecho deber probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. De aqu se deduce que le corresponde a la administracin pblica probar que efectivamente se produjo un beneficio, pues la administracin pblica afirma que se ha producido un aumento de valor o un beneficio especial. A su vez observamos que en la integracin del expediente de ordenacin del tributo la Ley Reguladora de las Haciendas Locales no contempla entre sus documentos que se acredite si efectivamente se produjo un beneficio especial o un aumento de valor de los bienes, normalmente el expediente municipal es muy parco en este tipo de cuestiones. Por su parte, la doctrina seala que la administracin pblica debe probar que efectivamente se produjo el beneficio. En la prctica, la administracin pblica al momento de aplicar el tributo, es decir, de integrar el expediente de ordenacin concreta, no establece el beneficio especial o el aumento de valor de los bienes. Esta prctica viciada de la administracin pblica es producto de que la misma administracin considera que invariablemente siempre va a existir un beneficio especial o un aumento de valor, cuando se realice una obra pblica o el establecimiento de un servicio. En este sentido la jurisprudencia espaola ha establecido:
Procede la imposicin de contribuciones especiales por realizacin de obras que generen un beneficio implcito en los inmuebles afectados (JT n. 89, ref. 1050). En esta misma direccin, la Sentencia del Tribunal Supremo del 17-10-1994 seala que el beneficio especial, cuya produccin por las obras pblicas municipales determina la realizacin del hecho imponible en las contribuciones especiales ni necesita concretarse siempre en magnitudes econmicas ni precisa de evidenciarse en una realidad inmediata, bastando con que se origine potencialmente como sucede cuando como consecuencia de las obras determinadas fincas experimenten un incremento de valor aunque el mismo no puede hacerse efectivo de momento porque existan circunstancias que impidan su alineabilidad, como sucede precisamente en el supuesto presente en el que, independientemente de la actual afectacin de los terrenos colindantes, mismos que experimentan un aumento de valor por lo que su titular ha de contribuir proporcionalmente a la
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financiacin de las obras de urbanizacin. En esta misma lnea, la STSJ de Galicia del 14 de junio de 1995 (Arg. JT 844) establece: la apertura de una nueva va por una de sus fachadas les produce un beneficio que se traduce objetivamente en un aumento de valor de sus fincas y en una mejor accesibilidad a sus instalaciones, beneficio que obviamente les afecta a ellos y no a las dems fincas del polgono.
De lo anterior se infiere que en la prctica le corresponde al particular desvirtuar que, efectivamente, se ha producido un beneficio especial o un aumento de valor en sus bienes. Ejemplo de lo anterior es la Sentencia del Tribunal Supremo del 21-12-1981 que seala: debe presumirse que los propietarios de las fincas afectadas se consideran especialmente beneficiados, por las obras o terrenos, presuncin iuris tantum, pero que en el presente caso no ha sido desvirtuada y debe considerarse, por lo tanto, subsistente. As puede seguir la lista de ejemplos prcticos96 donde el particular debe probar que no recibe un beneficio o un aumento de valor, y por lo tanto, no hay lugar a originarse el tributo. A mayor abundamiento, la Sentencia del Tribunal Supremo del 6 de abril de 1993 seala que el concepto de beneficio es abierto e indeterminado, cuya determinacin exige analizar cada caso concreto, en orden a comprobar si la actuacin municipal provoca o no para el sujeto pasivo aquel beneficio o aumento de valor de sus bienes. En el fundamento de derecho nmero segundo establece:
Del solo hecho de que la finca gravada fuera colindante con una calle no puede deducirse que la apertura de una nueva cruzando toda ella no le reporte beneficio alguno ni que la carga de la prueba de ese beneficio incumba a la administracin, puesto que, en principio, la apertura de una nueva calle afecta positivamente a todas las fincas que sean colindantes con ella, aunque ya lo fuera en otras, sin perjuicio de que en casos concretos y respecto de determinados propietarios pueda acreditar la inexistencia de ese beneficio especial.
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En esta misma direccin encontramos la Sentencia del Tribunal Supremo de Galicia del 24 de febrero de 1995 (Arg. JT. 199), y la Sentencia del Tribunal Supremo de Madrid del 5 de diciembre de 1995. (Arg. JT.1996, 1646).
96 STS 22-12-1976, STSJ Catalua 24-05-1996, STS 05-07-1982, sentencia 224/1995 del 15 de mayo dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha.
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16. EL OBJETO MATERIAL DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS

Existen dos posturas respecto al elemento objetivo del hecho imponible. Por una parte, se considera que ste nicamente est conformado por la actuacin de la administracin pblica, y por otra, se piensa que est compuesto por el beneficio especial o el aumento de valor de los bienes de un grupo de particulares con motivo de la realizacin de obras y servicios pblicos. De alguna manera las dos posturas son vlidas, porque en el primer supuesto se toma en consideracin nicamente la actividad de la administracin pblica, y si conectamos esta postura con el derecho legislado, concretamente los elementos que conforman la base imponible, se advierte que en ningn momento se pone de manifiesto el beneficio especial o aumento de valor de los bienes de los administrados. Por otra parte, tambin es vlida la segunda direccin, debido a que tradicionalmente se ha considerado dicho beneficio o aumento de valor como elemento legitimador de la imposicin de este tributo. As, dentro de la primera postura, como ya se ha anunciado anteriormente, encontramos a Matas Corts y Martn Delgado, para quienes el elemento objetivo del hecho imponible lo realiza siempre la administracin, sin la existencia de una provocacin por parte de los sujetos pasivos, en otras palabras, esto significa que la administracin pblica acta sin que el sujeto pasivo tenga intervencin alguna en la realizacin de aquel elemento, sino que simplemente queda obligado a pasar por las consecuencias de la actuacin administrativa. La administracin, por propia iniciativa, realiza una determinada actuacin, que provoca para unos determinados sujetos el nacimiento de una obligacin tributaria. El otro criterio, sustentado por los seguidores de Vega Herrero, observa que el elemento objetivo del hecho imponible es el beneficio especial o aumento de valor de los bienes del contribuyente experimentado con motivo de la realizacin de obras o servicios pblicos. Este es el que defiende la mayora de la doctrina. Nosotros opinamos que el elemento objetivo del presupuesto de hecho de la contribucin especial est conformado, principalmente, por el beneficio especial o el aumento de valor de bienes, y, de manera secundaria, por la realizacin de obras pblicas o el establecimiento de los servicios.
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17. LA CONTRIBUCIN ESPECIAL EN MXICO

Es conveniente precisar que algn sector de la doctrina nacional no hace referencia a la contribucin especial, pues nicamente estudia la contribucin de mejoras; sin embargo, algunos autores97 analizan a las contribuciones especiales, siguiendo el criterio de las doctrinas espaola e italiana.
168 97 Cfr. Rodrguez Lobato, R., op. cit., nota 7, p. 83.
Como elemento del debate mexicano, la primera afirmacin que se debe establecer respecto a esta categora tributaria es que es de reciente creacin. En materia federal por vez primera se legisla en 1986;98 sin embargo, en las legislaciones locales hay muestras anteriores de su implantacin como categora tributaria. As ha sido expresado en la doctrina; al respecto, cabe destacar a Dvila Gmez y Rodrguez Lobato.99 Adems, se requiere puntualizar que en la doctrina mexicana no se ha dado la discusin sobre la naturaleza jurdica de la contribucin especial. No obstante, se subraya que el enfoque doctrinario se basa en el derecho positivo, de tal forma que la contribucin especial se conoce como contribucin de mejoras. No es fcil encontrar en la legislacin mexicana a la contribucin por gasto, aunque, si estudiamos la configuracin de la contribucin de mejoras en el mbito federal, se puede afirmar que el clculo de sta se hace con base en el gasto del Estado para la construccin de obras pblicas hidrulicas. Por otro lado, el pleno de nuestro ms alto tribunal100 ha manifestado que las caractersticas de las contribuciones de mejoras identificndolas con los derechos de cooperacin, que se han ido depurando con el desarrollo legislativo indicando que:
... las caractersticas de los derechos tributariosse basan en la distincin establecida entre derechos e impuestos conforme al artculo 3o. del Cdigo Fiscal de la Federacin del ao de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del Cdigo del ao de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consider que la causa generadora de los derechos no resida en la obligacin general de contribuir al gasto pblico, sino en la recepcin de un beneficio concreto en favor de ciertas personas, derivado de la realizacin de obras o servicios (COOPERACIN, NATURALEZA DE LA., jurisprudencia 33 del Apndice de 1975, 1a. parte; A. R. 7228/57, Eduardo Arochi Serrano; A. R. 5318/64 Catalina Ensstegui Vda. de la O.; A. R. 4183/59 Mara Teresa Chvez Campomanes y coags.). Este criterio, sentado originalmente a propsito de los derechos de cooperacin (que entonces se entendan como una subespecie incluida en el rubro general de derechos), se desarrollara ms adelante con motivo del anlisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que le eran inaplicables los principios de
98 Esto significa que en los Cdigos de 1938 y 1967 no se regulaba este tributo, sin embargo, esto no significa que no existiera, sino que se regulaba a travs de reglamentos o bien existan nicamente en materia local. 99 Rodrguez Lobato, R., op. cit., nota 7, p. 83. 100 Tesis P. /J. 41/96, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, novena poca, parte: IV, julio de 1996, p. 17, Materia Administrativa, Jurisprudencia.
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proporcionalidad y equidad en su concepcin clsica elaborada para analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de derechos que existiera una razonable relacin entre su cuanta y el costo general y/o especfico del servicio prestado (Derechos por expedicin, traspaso, revalidacin y canje de permisos y licencias municipales de giros mercantiles, inconstitucionalidad del artculo 14, fracciones I, inciso c, II, inciso d, de la Ley de Ingresos del Municipio de Tecate, Baja California, para el ao de 1962, que fija el monto de esos derechos con base en el capital en giro de los causantes, y no en los servicios prestados a los particulares, vol. CXIV, 6a. poca, primera parte; Derechos fiscales. La proporcionalidad y equidad de stos est regida por un sistema distinto del de los impuestos, vols. 169 a 174, 7a. poca, primera parte; Agua potable, servicio martimo de. El artculo 201, fraccin I, de la Ley de Hacienda para el territorio de Baja California, reformado por decreto del 26 de diciembre de 1967, que aument la cuota del derecho de 2 a 4 pesos el metro cbico de agua potable en el servicio martimo, es proporcional y equitativo; y por lo tanto no es exorbitante o ruinoso el derecho que se paga por dicho servicio, Informe de 1971, primera parte, p. 71). El criterio sentado en estos trminos, segn el cual los principios constitucionales tributarios deban interpretarse de acuerdo con la naturaleza del hecho generador de los derechos, no se modific a pesar de que el artculo 2o., fraccin III, del Cdigo Fiscal de la Federacin del ao de mil novecientos ochenta y uno abandon la nocin de contraprestacin para definir a los derechos como las contribuciones establecidas por la prestacin de un servicio prestado por el Estado en su carcter de persona de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico (A. R. 7233/85 Mexicana del Cobre, S. A. y A. R. 202/91 Comercial Mabe, S. A.). De acuerdo con las ideas anteriores avaladas por un gran sector de la doctrina clsica tanto nacional como internacional, puede afirmarse que los derechos por servicios son una especie del gnero contribuciones que tiene su causa en la recepcin de lo que propiamente se conoce como una actividad de la administracin, individualizada, concreta y determinada, con motivo de la cual se establece una relacin singularizada entre la administracin y el usuario, que justifica el pago del tributo.
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Por otra parte, una caracterstica ms de este tributo es la manifestacin de capacidad contributiva, sta se establece como exigencia jurisprudencial en interpretacin del artculo 31, fraccin cuarta constitucional, de los principios de equidad y proporcionalidad. En tal sentido, la capacidad contributiva es exigible en todos los tributos, aunque se ha desvelado que tiene mayor relieve en el impuesto.
18. PROPUESTAS
Una de las primeras observaciones que se hace es la existencia de un abismo entre la dogmtica y la praxis tributaria de la contribucin especial. Esta incongruencia se percibe en este captulo, pues su primera parte se dedic a la doctrina tributaria, donde se observan brillantes aportaciones por parte de los dogmticos; sin embargo, la segunda parte, referida al rgimen jurdico, muestra una inconsistencia entre la teora y el rgimen aplicado a la contribucin especial, lo que lleva a que en la prctica no se aplique dicho tributo y surjan controversias respecto a su establecimiento. En cuanto a la primera parte, hemos contemplado que el tema de atencin de los dogmticos gira alrededor de la naturaleza jurdica de estas exacciones. A primera vista, parece un tema resuelto, sin embargo, en la mayora de los ensayos tributarios se dedica un epgrafe a esta cuestin. Esta tesis est inspirada en Giannini, que se propuso una distincin entre la contribucin por mejoras y la contribucin por gasto. Aqu encontramos un resquebrajamiento entre la teora y el derecho positivo, pues no se advierte en ningn cuerpo normativo la categora de la contribucin por gasto. Es ms, la contribucin especial siempre se contempla como una contribucin de mejoras. Es aqu donde proponemos que en la ley se haga una clara distincin entre la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto, como especies de la contribucin especial. La contribucin especial se distingue de los dems tributos en la forma y en el fondo. En cuanto a la forma, la contribucin especial se considera formalmente como tal, porque ha sido expresamente reconocida como especie del tributo en la legislacin positiva, concepcin que recoge toda su evolucin legislativa. Por lo que hace al aspecto sustantivo o de fondo, la distincin radica en la estructura del hecho imponible. Esta postura no representa ninguna novedad para la doctrina, porque la mayora de los autores aciertan en sealar que es aqu donde precisamente se diferencian los tributos. Como advertimos al inicio de este captulo, nuestra postura arranca del pensamiento de Giannini. El espritu de la contribucin de mejoras es, precisamente, financiar una obra o un servicio pblico con cargo al beneficio de un grupo de personas en particular. Por el contrario, en la contribucin por gasto, los particulares provocan que el Estado gaste ms, o simplemente que se genere un gasto especfico. Dentro de las notas caractersticas de la contribucin especial tenemos a la actividad del Estado, as cuando hablamos de contribucin de mejoras estamos hablando de una prestacin debida por quienes se encuentran en una determinada posicin y se benefician de una actividad del Estado. La contribucin por
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gasto es aquella en la que el Estado gasta ms por la actividad o provocacin de los particulares. La naturaleza jurdica de la contribucin especial, lato sensu, es un tributo, es decir, tiene como caracterstica primordial la coactividad que le imprime el poder de imperio del Estado. Lo anterior se debe, por una parte, al poder que el ente pblico tiene para establecer la contribucin especial, y de otra, para hacer efectiva la prestacin exigida. Ahora bien, debido a que nos encontramos en un Estado de derecho, el poder de imperio del Estado debe fincarse en las finalidades del Estado, traducindose en la necesidad de requerir a los particulares una prestacin pecuniaria para desarrollar sus tareas. Este poder de imperio del Estado debe estar controlado, as encontramos que el poder tributario del Estado se limita o se controla por los principios de justicia tributaria, en particular por el principio de capacidad contributiva. En el caso de la contribucin especial, la capacidad contributiva se manifiesta en la especial ventaja del contribuyente, de tal suerte que la cuanta siempre viene determinada en proporcin a la ventaja o al gasto. Al lado de la capacidad contributiva encontramos el principio del beneficio, que tambin debe funcionar como principio de justicia distributiva. La naturaleza jurdica de la contribucin, strictu sensu, se observa principalmente en torno a la contribucin de mejoras. En tal sentido, la contribucin de mejoras se refiere a una prestacin obligatoria exigida por el Estado, con motivo de la obtencin de una ventaja especial por determinados individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad, habindose recibido el beneficio como consecuencia de la realizacin de una determinada actividad por el ente pblico. As, la contribucin de mejoras se resume en dos caractersticas: la ventaja especial y la actividad del ente pblico. Anteriormente hemos dicho que en todo tributo debe predicarse el principio de capacidad contributiva, en algn tributo tendr mayor intensidad como en el caso de los impuestos, y por lo que hace a las tasas y las contribuciones especiales, este principio debe compartir terreno con el principio del beneficio. El tema del tope de financiacin de las obras o servicios pblicos, por parte de los especialmente beneficiados, es un tema de tejido muy fino, pues en principio se parte de la premisa de que toda obra pblica produce un beneficio especial a ciertos particulares por su especial ubicacin. Por otra parte, es muy difcil establecer en la prctica el clculo del beneficio especial reportado a estos sujetos, por lo tanto, el legislador ha establecido un tope de financiacin de las obras y servicios pblicos. De lo anterior, somos conscientes, pero no debemos olvidar que el beneficio especial es la piedra angular de este tributo, por lo tanto, para no perdernos en el clculo de este beneficio por parte de la administracin pblica, estamos de acuerdo en que se fije un tope mximo para
la financiacin de este tipo de actividades pblicas. As, consideramos ms coherente la propuesta de Lago Montero, que la prevista en la norma. Respecto al establecimiento de las contribuciones especiales en la vida prctica, se observa que se configura ex ante la inversin pblica y ex post se producen los efectos de la misma, que en este caso son los beneficios particulares a privados, los cuales debern ser devueltos a la hacienda pblica va contribucin de mejoras. En el principio del beneficio se conjuga el fundamento del enriquecimiento indebido por parte de los particulares ocasionados por la actividad de la administracin pblica. Por ltimo, queremos indicar que la ruptura entre la teora y la prctica se debe bsicamente al concepto de beneficio, pues en principio toda obra o servicio pblico produce un beneficio, pero cmo se percibe ese beneficio?, y hasta qu monto se debe compensar dicho beneficio?
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CONTriBuCiN pOr gasTO EN raZN dEl dETEriOrO dEl MEdiO aMBiENTE
SUMARIO 1. Las contribuciones especiales en torno al medio ambiente 2. La contribucin especial negativa: categora tributaria ambiental ms prxima a la contribucin por gasto 3. Qu es la contribucin por gasto? 4. La contribucin por gasto: su evolucin 5. Justificacin del tema: cul es la utilidad de la aplicacin de la contribucin por gasto al deterioro del medio ambiente? 6. Las contribuciones por gasto y su naturaleza jurdica 7. Valoracin de los bienes ecolgicos 8. El dao o perjuicio ambiental 9. Temporalidad del dao ambiental 10. Responsabilidad por los daos ambientales 11. Hecho imponible de la contribucin por gasto 12. Base imponible 13. La cuota 14. El devengo 15. Sujetos pasivos 16. La contribucin por gasto y las exenciones 17. La contribucin por gasto como un tributo afectado y redistributivo 18. Las evaluaciones de impacto ambiental y la contribucin por gasto 19. Propuestas
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1. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN TORNO AL MEDIO AMBIENTE

Todo tributo en materia ambiental debe financiar los costos que se producen en la lucha preventiva y correctora de la contaminacin, as se cumple el principio quien contamina paga. As, la contribucin especial debe cumplir con tal cometido. En materia ambiental, ha adquirido especial relevancia la contribucin especial negativa, estudiada por primera vez en Espaa por Manuela Vega Herrero. En cuanto a la contribucin de mejoras, el anlisis de esta categora ya ha sido realizado en el captulo que antecede. Corresponde, entonces, ocuparse en demostrar el vnculo que tiene esta categora con los fines ambientales. A este propsito, el cobro de las contribuciones de mejoras por el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos se muestra particularmente indicado para la financiacin de infraestructuras y servicios relacionados con la preservacin y mejora del medio ambiente, mientras pueda definirse el sector de la poblacin especficamente mejorado por la actuacin pblica desarrollada.1 Esta categora viene respaldada en el derecho comunitario por la, ya mencionada, Recomendacin del Consejo 79/3 de la CEE. Es de destacar el importante papel de esta categora tributaria en la financiacin de los costes de gestin de los residuos, y del coste de inversin en infraestructuras encaminadas a la tutela del bien ecolgico. Creemos que la contribucin de mejoras2 actuando sobre el factor ecolgico puede tener un efecto ambiental inmediato, porque el hecho imponible de esta
1 Por ejemplo, la rehabilitacin de un vertedero ubicado en el extremo de una zona residencial, la adquisicin de una flota de vehculos de limpiezas de las aceras destinados a operar en unos distritos determinados o la adquisicin de mobiliario urbano destinado a la limpieza de excrementos de animales domsticos. Rozas Valds, J. A., op. cit., nota 345, p. 37. Los antecedentes de la contribucin de mejoras pueden observarse en pocas anteriores al constitucionalismo moderno. De tal manera, podemos encontrar datos comunes a esta categora en la facendera llamada tambin hacendera u obrediza, la cual se realizaba a travs
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categora tributaria se compone de una actividad de la administracin pblica y de un beneficio directamente recibido por los particulares que se encuentran en una especial situacin. Si trasladamos esta consideracin a la legislacin positiva, se pueden formular una serie de actividades de la administracin pblica que benefician y protegen el medio ambiente. Si partimos de la definicin legal de la contribucin especial, observamos que la actividad de la administracin pblica se manifiesta en la realizacin de obras pblicas o el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. Al introducir el elemento ecolgico en esta categora, las actividades realizadas por la administracin pblica debern referirse a la proteccin, prevencin y mantenimiento del medio ambiente, v. gr., la construccin de instalaciones de tratamiento de residuos slidos urbanos, plantas de saneamiento de aguas, o cualquier otra infraestructura de finalidad medio ambiental. Mediante esta definicin, el impacto de este beneficio alcanzar tanto a grupos particulares como al medio ambiente y aquellos que por su especial situacin lo reciban como un incremento de valor en sus bienes. As, creemos que la funcin ambiental de la contribucin de mejoras puede encontrar plena validez, pues se est previniendo el dao ambiental por una parte, y se financian obras en razn de esta poltica ambiental. En el captulo anterior se advirti que la aplicacin de esta categora en la prctica da lugar a confusin, pero si se articula de una forma ordenada y coherente el expediente de ordenacin de dicho tributo, contemplando en su documentacin pruebas del real beneficio percibido, primeramente en el bien ambiental y, por consiguiente, en los particulares en especial beneficiados, este tributo puede servir plenamente a la causa ambientalista. Flora,3 en su manual de Ciencia de la hacienda, hace referencia a una multitud de servicios pblicos enfocados a la salud pblica y al entorno ambiental, verbigracia, servicios agrarios en los municipios rurales, la conservacin de las calles, jardines y plazas en las ciudades, el abastecimiento de aguas potables, el alcantarillado y dems servicios referentes a la higiene y salud pblica. Resulta evidente que la proximidad del ente pblico a los ciudadanos permite un amde un servicio personal o pecho para las labores de ciertas heredades del Consejo, entre ellas limpia de montes y caminos a otros pueblos cercanos, as como para las obras de mantenimiento de las calles, fuentes y otros lugares pblicos; a tal efecto, deban concurrir todos los vecinos o una persona en nombre de quien no asista personalmente. Se hace alusin a esta prestacin personal, en el Fuero de Melgar, del 8 de septiembre de 1950 y en los de Castrojeriz y Seplveda. Sin embargo, estos antecedentes no son propiamente tributos ambientales, ya que para contemplarlos como tales deben figurar en una poltica ambiental que haya sido confeccionada en la carta magna. Para mayor referencia vase Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, op. cit., nota 324, p. 20. Flora, op. cit., nota 265, p. 483. No obstante lo antiguo de este manual, no deja de tener plena actualidad.
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CAPTULO IV. CONTRIBUCIN POR GASTO EN RAZN DEL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE
plio campo de desarrollo en la materia tributaria ambiental, la cual se ve reflejada en las tasas y contribuciones especiales. Esta reflexin nos mueve a afirmar que en torno a las contribuciones especiales ha existido cierto elemento ambiental implcito en las obras o servicios pblicos de carcter local. Por consiguiente, las contribuciones de mejoras, dada su naturaleza jurdica, de alguna manera han estado vinculadas al bien ambiental. En otras palabras, en la hacienda local, donde se han desarrollado con profusin las contribuciones de mejoras, las necesidades inmediatas se conectan con obras y servicios referentes al bien ambiental. Cabe hacer la aclaracin que no todo tipo de contribuciones especiales tienen esta caracterstica, pero en su mayora s se destaca. Por otro lado, hay que hacer notar que, en materia de contribucin de mejoras son escasas las denominaciones de este tributo como ambiental, aunque intrnsecamente tengan un contenido ambientalista. No obstante, el Anteproyecto de la Ley General Bsica de Proteccin al Medio Ambiente de 1982 ha contemplado la utilizacin de la contribucin especial dentro de los instrumentos a favor de la tutela del bien ecolgico. Sin embargo, pese a los anteriores argumentos, alguna parte de la doctrina4 opina que el papel de las contribuciones especiales en materia ambiental es limitado, por las dificultades que tradicionalmente plantea su clculo, junto con su carcter potestativo, y porque su uso slo parece posible, de manera indirecta, en algunos casos, como en la financiacin de obras de carcter hidrulico, en los que justamente se puede plantear algn problema de compatibilidad. En este ltimo caso, el establecimiento de las contribuciones de mejoras puede coincidir con las actuaciones autonmicas financiadas por cnones de infraestructura y saneamiento, dando lugar a la no utilizacin de las contribuciones especiales. En este tema, tambin, son sugerentes los argumentos5 que se desprenden del estudio de los tributos ambientales en Espaa, cuando se asimila un canon de saneamiento o un incremento de tarifa a una contribucin especial sui generis. Esta equiparacin se realiza con base en el fundamento propio de un tributo contra la contaminacin. Parece, pues, que tras la figura del canon pueden en4 5 Gago Rodrguez, A. y Villot, X., La imposicin ambiental en Espaa, RVHP, nm. 26, mayoagosto de 1996, p. 179. Pajuelo Macas, A., op. cit., nota 231, pp. 385 y ss. Dicho autor indica que hay dos razones para considerar el canon de saneamiento o el incremento de tarifa como una contribucin especial: la afectacin del mismo, como se sabe, es una nota que la jurisprudencia del TS asigna a las contribuciones especiales; y por otra, la incompatibilidad de stas con la imposicin de las contribuciones especiales aplicadas a la financiacin de colectores generales, estaciones de tratamiento y obras de vertido de aguas residuales. Lo anterior, para evitar la doble imposicin interna.
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contrarse un sin nmero de hechos imponibles, que en realidad corresponden a la naturaleza jurdica de la contribucin de mejoras, verbigracia, el canon de regulacin establecido en la Ley de Aguas del 2 de agosto de 1985 (artculo 106.1) y desarrollado por el Reglamento de Dominio Pblico Hidrulico, del 11 de abril de 1986 (artculos 296 a 303), y la tarifa de utilizacin de aguas regulada en el artculo 106.2 de la mencionada Ley de Aguas, y desarrollada por el citado reglamento en los artculos 304 a 312. Chico de la Cmara6 afirma que estas contribuciones especiales son parafiscales. La mencionada Ley de Aguas establece en el apartado primero del artculo 106 que los beneficiarios por las obras de regulacin de aguas superficiales o subterrneas, realizadas total o parcialmente por el Estado, estarn obligados a satisfacer un canon destinado a compensar la aportacin del Estado y los gastos de explotacin y conservacin de tales obras. Esta idea parte del beneficio que produce la regulacin de los caudales de aguas superficiales.7 En atencin a esta dimensin el canon de regulacin se configura como una contribucin especial, la contribucin es proporcional al beneficio recibido. Para Chico de la Cmara8 el objeto-fin de estas contribuciones especiales parafiscales tienen como finalidad la compensacin del gasto realizado. Desde este punto de vista, de algn modo, coincide con la finalidad de la contribucin por gasto. El hecho imponible de este canon es la obtencin de un beneficio por la ejecucin de ciertas obras, que pretenden corregir y prevenir la contaminacin de las aguas. Se puede observar una doble dimensin: el beneficio por un lado, la correccin y prevencin por otro. Aqu prima el beneficio, sobre la correccin y prevencin, por lo tanto, nos atrevemos a indicar que estas dos notas son accesorias de este tributo. Ciertamente, existe una vinculacin con la contribucin por gasto, pero en nuestra categora hipottica no figura el beneficio. Este tributo est ntimamente relacionado con nuestra contribucin, porque cubre directamente los costes ocasionados por la ejecucin de las obras.
6 Chico de la Cmara, Pablo, Contribuciones especiales sobre vertidos de las aguas, CISS NUE, nm. 122, 1995, p. 57. Este autor, siguiendo la doctrina tradicional, entiende por parafiscalidad: carcter extrapresupuestario de los recursos, gestin encomendada a rganos diferentes de la administracin tributaria y la afectacin a finalidades distintas a las de los tributos. Simn Acosta coincide con este autor al sealar que el canon de regulacin es una contribucin especial, pues se exige a los beneficiarios de obras de regulacin de cursos de agua en funcin del coste de dichas obras. Simn Acosta, Consideraciones acerca del canon sobre la produccin de energa elctrica, Civitas REDF, nm. 32, 1981, p. 605. En el mismo sentido Pages I Galtes, J., Fiscalidad de las aguas. Especial referencia a la legislacin catalana, en Pardo, Esteve (coord.), Derecho del medio ambiente y administracin local, Madrid, Civitas-Diputacin de Barcelona, 1995, p. 707. Arrieta Martnez de Pisn, J., Rgimen fiscal de las aguas, Madrid, Civitas, 1991, p. 64. Chico de la Cmara, Pablo, op, cit., nota 399, p. 58.
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Por otra parte, la contribucin especial negativa ha encontrado en el campo de la fiscalidad ambiental un buen campo de desarrollo. En primera instancia, la doctrina9 que se ha proclamado en favor de la aplicacin de esta categora ha sido realmente poca, pero no existen argumentos en contrario para no considerar la contribucin especial negativa10 como apta para la prosecucin del fin ambiental. En el siguiente apartado se estudiar la contribucin especial negativa.
2. LA CONTRIBUCIN ESPECIAL NEGATIVA: CATEGORA TRIBUTARIA AMBIENTAL MS PRXIMA A LA CONTRIBUCIN POR GASTO
Esta categora tributaria ha sido planteada en la doctrina tributaria espaola por Vega Herrero.11 Es una categora que se fundamenta en el perjuicio que recibe el particular con motivo de una actuacin de la administracin pblica.12
9 El mximo exponente en Espaa es Tulio Rosembuj. Vega Herrero marca la pauta en Espaa de la contribucin especial negativa, pero quienes en realidad la desarrollan con ocasin de los tributos ambientales son Rosembuj y Rozas, entre otros. 10 Cors Meya ha indicado que no se puede gravar directamente un hecho econmico negativo de acuerdo con la CE, pues el tributo constitucionalmente se fundamenta en un hecho revelador de disponibilidad econmica. Cors Meya, op. cit., nota 254, p. 76. 11 Vega Herrero tiene el mrito de introducir y de estudiar la contribucin especial negativa desde el mbito jurdico; sin embargo, sus planteamientos parten de Einaudi, quien realiza un estudio de esta categora desde la perspectiva econmica. Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, pp. 66 y ss.; Einaudi, Luigi, Principios de hacienda pblica, trad. de la segunda edicin italiana (1940) de J. Algarra y M. Paredes, Madrid, Aguilar, 1958, pp. 77 y ss. Se argumenta que el estudio del perjuicio o de empeoramiento del particular por causa de obra pblica, y su compensacin corresponde al derecho administrativo. Sin embargo, se ha visto que en la antigua legislacin italiana ya se legislaba la contribucin especial al lado del instrumento administrativo de la expropiacin por utilidad pblica, mismo que se acompaaba de una indemnizacin expropiatoria. Por consiguiente, a primera vista se puede advertir, que la combinacin de instrumentos tributarios (incentived based) e instrumentos administrativos (command and controls approach) no es una novedad. Creemos que se debe dar tal convenio entre dichos institutos para una mejor adaptacin a la realidad social. Para los antecedentes legislativos en esta materia vase Granelli, A. E., Limposizione dei plusvalori immobiliari, Padova, Cedam, Casa Editrice, Dott, 1981, pp. 3 y ss. Sin embargo, este autor advierte que la contribucin estaba anclada a la declaracin de utilidad pblica de la singular obra. 12 Existen en el acervo jurisprudencial interesantes sentencias, en donde por primera vez se condena a la administracin pblica al pago de sendas indemnizaciones por accidentes ocasionados por el mal estado de las vas pblicas a su cuidado. (Dos Sentencias del Tribunal Supremo del 28 de enero 1972 y 8 de febrero de 1973). As, la sentencia del 23 de octubre de 1969 del Contencioso Administrativo de la Sala Cuarta (Aranzadi 4829), se refiere a los daos producidos en un comercio abierto al pblico, al taponearse la caera de servicio pblico. La Sentencia del 11 de diciembre de 1975 tambin del Contencioso Administrativo, Sala Cuarta (Aranzadi 5132), establece el concepto de daos y perjuicios por la rotura de una tubera de agua en la carretera de Larrasquitu. Otra interesante sentencia data del 3 de marzo de 1989, en la que se condena al Ayuntamiento de Jerez a abonar los daos causados en la calidad de aguas.
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En este caso, el tributo acta como mecanismo de compensacin por el dao que se produce. Bajo la idea de compensacin, este tributo ha tenido buena aceptacin en el plano de la fiscalidad ambiental en los Estados Unidos.13 En este orden de ideas, el perjuicio puede ser potencial, como la cercana de las casas a un vertedero, una planta incineradora de residuos, un aeropuerto o un complejo siderrgico.14 Como ya hemos visto, la contribucin especial en el derecho positivo espaol se configura bajo las caractersticas de la contribucin de mejoras. La contribucin de mejoras se resume en dos caractersticas: a) la ventaja especial recibida por ciertos individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad, y b) la actividad del ente pblico. La contribucin especial negativa,15 a contrario sensu, tiene su fundamento en el perjuicio recibido por ciertos individuos, con motivo de una actividad consentida por el Estado, actividad que produce daos. En la definicin de la fiscalidad ambiental, el dao debe ser considerado como un dao ambiental cuantificable. Ntese la diferencia existente entre la contribucin de mejoras y la contribucin especial negativa. En la primera, los elementos son la ventaja especial y el desarrollo de una actividad del ente pblico. En la segunda, los elementos que la conforman son el perjuicio o dao, y el desarrollo de una actividad del ente pblico. En este ltimo caso, no slo es la actividad del ente pblico la que puede ocasionar daos, sino tambin la actividad de particulares con motivo de una concesin o autorizacin por parte del mismo. Al llegar a
Para una profusin del tema, vase Fernndez, T. R., Responsabilidad municipal por daos causados por los servicios pblicos, REDA, nm. 5, 1975; id., La situacin de los colindantes con las vas pblicas, RAP, nm. 69, 1972; Fortes Gonzlez, A. I., Los procedimientos para la determinacin de la responsabilidad patrimonial de las administraciones pblicas, RVDP, nm. 48, mayo-agosto de 1997. Se refiere concretamente a la responsabilidad patrimonial que pueda derivar del funcionamiento de los servicios pblicos. En la Ley 30/1992, del 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, establece la exigencia directa de responsabilidad a las administraciones pblicas. Moro Alarmas, M. J., Medio ambiente y funcin social de la propiedad, XV Jornadas de Estudio del Sistema Econmico de la Constitucin Espaola, Madrid, Secretara General Tcnica Centro de Publicaciones, 1994, vol. I; Jordano Fraga, J., La responsabilidad de la administracin por daos al medio ambiente, RDU, nm. 119, 1990; Garrido Falla, F., El derecho a indemnizacin por limitaciones a la propiedad privada, RAP, nm. 81, 1976. 13 En ese pas se ha ensayado la negociacin de lo que se denomina host fees, y que no son sino prestaciones pblicas por recepcin de residuos. Rozas Valds, J. A., op. cit., nota 345, p. 37. 14 Ibdem, p. 34. 15 En aras de encontrar un fundamento jurdico de la contribucin especial negativa, se ha indagado en la doctrina italiana al respecto. En la doctrina espaola Fernndez Rodrguez apela a la tcnica de las contribuciones especiales negativas con la pretensin del resarcimiento de los daos causados a particulares, poniendo al lado del plus valor y del beneficio especial el minusvalor y el perjuicio especial donde se produzcan. Fernndez Rodrguez, La situacin de los colindantes con las vas pblicas, RDA, nm. 69, 1972, p. 127.
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este punto se podra decir que la contribucin especial negativa viene siendo un instituto compensador de quienes sufren ms directamente los efectos del deterioro del entorno. Rozas Valds seala que la contribucin especial negativa opera bajo el ropaje de los beneficios fiscales.16 De tal suerte que, en esta categora tributaria se establece el mecanismo de la compensatio lucri cum damno, el cual se aplicaba en la legislacin italiana para las contribuciones de mejora. Parafraseando a Granelli,17 dicho mecanismo se estableca para las contribuciones de mejora, en donde el incremento de valor que significaba una autntica exaccin coactiva de riqueza, vena acompaado de una indemnizacin expropiativa. En otras palabras, la contribucin de mejoras se acompaaba de una indemnizacin por expropiacin. Se estableca un mecanismo compensatorio, entre el dar y quitar. Segn Rosembuj, la contribucin especial negativa se podra verificar siempre que la entidad local permitiese o consintiese la creacin de situaciones de desventaja por parte de algunos particulares o el propio ayuntamiento en detrimento de una serie determinable de perjudicados. Vega Herrero establece como categora tributaria la contribucin especial negativa, que se fundamenta en el perjuicio que recibe un particular, en virtud de una actuacin de la administracin pblica. El hecho imponible de la contribucin especial negativa construida por Vega Herrero es el perjuicio real. Aqu es de apreciarse la similitud que tiene con la responsabilidad civil, pues para demostrar el dao o el perjuicio recibido se requiere efectivamente la prueba del mismo. Sin embargo, en la contribucin especial negativa adaptada por Rosembuj para que pueda aplicarse a la materia ambiental, es suficiente que el dao sea potencial. Rosembuj, al adecuar esta categora tributaria, indica que la potencialidad del perjuicio provocable en terceros es una manifestacin adicional del concepto de compensacin de economas y deseconomas externas.18 En la construccin de Rosembuj, para que pueda llegar a aplicarse esta categora, se deben usar mecanismos previos, es decir, controles administrativos; pues, el fundamento de la contribucin especial negativa es la prevencin (not regret) del peligro del dao potencial.
16 17 18 sta es la opinin de Rozas Valds, op. cit., nota 345, p. 36. Granelli, A. E., op. cit., nota 404, pp. 3 y ss. En palabras textuales de Granelli: Altro modello di collegamento , quindi, quello che potremmo definire in termini di compensazione della economie e diseconomie esterne, tali intendendosi le situazioni que si verificano allorquando il comportamiento economicamente rilevante di un determinato soggeto aporti vantaggi o svantaggi ad altri soggetti sensa che questi ultimi paghino, o rispettivamente, ricevano uno specifico compenso. Ibdem, p. 31.
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El hecho imponible de la categora formulada por Rosembuj19 es la potencialidad del dao o perjuicio que recae en los particulares y en el bien ambiental. Llegados a este punto, se puede apreciar que la categora inicial estudiada por Vega Herrero ha cambiado su hecho imponible, porque en materia ambiental lo que se requiere es prevenir y no corregir, y para poder ajustar esta categora a la proteccin y mantenimiento del bien ambiental, Rosembuj ha puesto de manifiesto la potencialidad del dao, o, lo que es lo mismo, la posibilidad del dao. Existe una diferencia entre la contribucin especial negativa y la contribucin por gasto; la diferencia radica en el hecho imponible, aunque en las dos categoras se contempla el concepto de dao o perjuicio. En el caso de la primera, ste recae en los particulares, y en la segunda, los particulares producen dicho deterioro. En la contribucin por gasto, lo importante es el gasto o el aumento de gasto que provoca un grupo determinado de personas. Aqu ya se produjo el perjuicio o deterioro. Interesa destacar que en materia de contribuciones especiales negativas el objeto del tributo es precisamente este perjuicio y deterioro ambiental, ocasionado por desechos slidos o sustancias txicas, y vertidos industriales. Pero estos productos nocivos deben ser lcitos, es decir, figurar en una lista donde se permita dicha contaminacin, de lo contrario, entraramos en la definicin de una conducta tpica, antijurdica, y culpable. Es aqu donde se centra el papel de la regulacin administrativa convencional, que establece normas referentes a los niveles de control de emisin, a los productos finales y a los procesos tcnicos de produccin, que son de obligado cumplimiento para los agentes econmicos. Los sujetos pasivos de este tributo seran todos los causantes del perjuicio, de tal suerte, que tanto el ente pblico como los particulares estn obligados a compensar a los afectados a travs de un tributo. Este planteamiento se enfoca dentro del principio contaminador pagador. Ya hemos tocado este punto en el captulo segundo, de ah que recordemos que dicho principio no tiene fundamento constitucional en Espaa, no obstante, viene respaldado por el derecho comunitario, que constrie a los pases de la Unin a introducir sus mandatos en el derecho interno. Al hacer un repaso a la doctrina espaola, encontramos un planteamiento interesante proporcionado por Cors Meya, que en resumen seala que no se puede gravar un ndice negativo de la capacidad econmica directamente a travs de los impuestos, pero s contempla la posibilidad de gravar indirectamente un ndice negativo de la capacidad econmica, a travs de las tasas y contribuciones especiales.
19 Esta propuesta de contribucin especial negativa est teniendo eco en algunos autores espaoles, entre ellos Martnez Lago.
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Cors Meya20 indica que no se puede gravar directamente un hecho econmico negativo, pues contravendra el mandato constitucional. En el impuesto ecolgico se est gravando un ndice negativo de la capacidad contributiva, y pone como ejemplo el volumen de contaminacin vertida a travs de la evacuacin de las aguas. El mandato del artculo 31 especifica un ndice positivo, es decir, un beneficio y no un perjuicio. El citado autor es partidario de que dicho ndice negativo generado por el perjuicio o detrimento patrimonial slo puede ser causa o fundamento de la obligacin de reparar el dao causado. Para este autor no es lgico establecer un impuesto sobre la base de un perjuicio, ya que el tipo de gravamen aplicable no podra absorber la base que se gravara, exigindose un porcentaje menor del dao causado.21 As, el impuesto no actuara como instrumento compensador, sino que sera un incentivo para seguir contaminando, pues con la cuota no se cubre el dao causado. Cors acaba sealando, que tampoco se puede gravar el potencial detrimento patrimonial. En una primera aproximacin a este criterio, podra pensarse que, efectivamente, tiene razn Cors Meya, pues el postulado constitucional exige establecer tributos sobre hechos que manifiesten un ndice de capacidad contributiva y al mismo tiempo el quantum del tributo debe ser proporcional a la capacidad econmica relativa que demuestra el sujeto pasivo con la realizacin de hecho imponible. Por nuestra parte, pensamos que este tributo respeta este principio constitucional, pues el deterioro ambiental es la expresin de cierta capacidad contributiva del sujeto agresor del medio ambiente. Pensemos en un grupo de industrias, stas contaminan aguas con sus vertederos, por lo tanto, pueden responder de este dao, en razn a su capacidad econmica reflejada en la industria. Si tienen capacidad de producir o realizar actividades que contravienen el equilibrio ecolgico, tambin tienen capacidad para responder por estos daos. Aqu observamos el principio de capacidad contributiva como capacidad de contaminar. En un primer acercamiento, si partimos de que el deterioro del medio ambiente es consecuencia de actividades productivas, ello supone un ndice al menos potencial de capacidad econmica. En realidad, el deterioro del medio ambiente en los procesos industriales supone una manifestacin de capacidad econmica.22 En caso de incapacidad para responder a este tributo, se pueden establecer tasas o contribuciones, en primer trmino, y con carcter accesorio impuestos
20 Cors Meya, op. cit., nota 254, p. 80. 21 Passim. 22 As lo han puesto de manifiesto, Herrera Molina, Pedro Manuel y Serrano Antn, Fernando, Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributacin ambiental (especial referencia al impuesto sobre dixido de carbono y sobre la energa), Civitas REDF, nm. 83, julio-septiembre de 1994, p. 75.
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con base en el principio de solidaridad, o, bien, beneficios fiscales para que la industria cambie los mtodos de produccin. Si bien es cierto que es un principio relativo, pues el hecho de que un sujeto tenga mayor capacidad econmica no significa que tenga que polucionar ms, sino, al contrario, que tenga una mejor tecnologa, no agresiva con el entorno ambiental. Siguiendo las lneas del trabajo de Cors Meya,23 aceptamos que indirectamente se puede establecer un tributo sobre un ndice negativo, siempre y cuando, como consecuencia del mismo, se realice una actuacin administrativa tendiente a subsanar ese perjuicio. En el servicio pblico de saneamiento, lo que se somete a gravamen no es el hecho negativo en s mismo, sino el beneficio o, si se quiere, el ahorro del contaminante como consecuencia de la actuacin pblica, con lo que entramos en el supuesto de la tasa. Sin embargo, sigue encontrando este autor objeciones,24 debido a que la cuota de la tasa no puede igualar a su base imponible, a menos que la base se equipare al beneficio obtenido u ahorro que le representa al contaminante el instalar su propio servicio de depuracin y establecer como lmite de la cuota el coste del servicio provocado al ente pblico. De esta forma, la cuota se podra igualar al coste y la base al beneficio recibido. Cors Meya concluye su trabajo del modo siguiente: En definitiva, si para contrarrestar la contaminacin se establece un servicio pblico de depuracin y saneamiento de las aguas, entonces s cabe articular un canon-tributo, ya sea una contribucin especial para obras de infraestructura o bien una tasa por la utilizacin del servicio.25
3. QU ES LA CONTRIBUCIN POR GASTO?

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La contribucin por gasto es considerada como una categora tributaria dentro de nuestra concepcin. En anteriores renglones hemos expuesto lo que para nosotros representa la categora tributaria, recordemos que las categoras tributarias son suprema rerum genera, es decir, gneros del entendimiento. Las categoras tributarias son conceptos puros del entendimiento, esto es, que se obtienen mediante una percepcin intelectual. Para considerar la contribucin por gasto como categora autnoma se requiere, en primer trmino, que sea contemplada como tal en los textos positivos. Siguiendo esta lgica se desprende de la LRHL, que no aparece regulada la contribucin por gasto; sin embargo, como ya hemos visto lneas arriba, el
23 Cors Meya, op. cit., nota 254, p. 80. 24 dem. 25 Ibdem, p. 82.
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antecedente prximo en Espaa es la Ley de Rgimen Local (texto refundido aprobado por el Decreto del 24 de junio de 1955), que en su artculo 451, en el apartado b, regulaba: Cuando las obras, instalaciones o servicios ejecutados por el Ayuntamiento beneficiasen especialmente a personas o clases determinadas o se provocaran de un modo especial por las mismas, aunque no existieran aumentos determinados del valor. Posteriormente, la Ley de Rgimen Local regulaba en el artculo 469 esta categora. En la actualidad no existe en el texto del rgimen local contribucin anloga. La contribucin por gasto, como cualquier otra categora tributaria, requiere para su plena validez jurdica de dos condiciones: la congruencia de sus elementos y la concordancia con los principios de justicia tributaria. Para la elaboracin jurdica de la contribucin por gasto se darn por supuestas las dos condiciones aludidas, debido a que esta categora se encuadra sin ninguna duda dentro del gnero tributo. Hecho este apuntamiento, debemos recordar la gnesis de las instituciones de derecho tributario, con el propsito de esclarecer nuestro camino. Para que se produzca una institucin de derecho tributario se requiere la concurrencia de dos elementos: la aplicacin de dicha institucin en el derecho positivo, y el estudio de dicha institucin por parte de la doctrina jurdica tributaria. En consideracin a los elementos arriba mencionados, la categora de la contribucin por gasto debe estar fundamentada en estas dos caractersticas. Sin embargo, se ha indagado que en el derecho positivo espaol no se encuentra regulada esta categora tributaria, no obstante ello, como hemos visto ms arriba, en algn momento histrico existi en la legislacin italiana y en la espaola. Por tal motivo, el ejercicio intelectual que nos proponemos se realiza desde una concepcin hipottica, con el nimo de poder plasmar su idoneidad para corregir o atenuar el deterioro del medio ambiente. En una primera aproximacin, cabe indicar que la contribucin por gasto es un tributo, es decir, un derecho econmico de la hacienda pblica, establecido con arreglo a la ley, con base en la capacidad econmica y que se concreta en una prestacin coactiva patrimonial, a cargo de todos los obligados a contribuir al gasto pblico.26 La contribucin por gasto o integradora se legitima porque se establece para cubrir costes de inversin. Pensar en la contribucin por gasto requiere, en un primer momento, desentraar el significado de la voz gasto, que, de acuerdo con el Diccionario del uso del espaol, significa:27 (Hacer, ahorrar, restringir). Accin de gastar. Particular26 Rosembuj, T., Elementos de derecho tributario II, Barcelona, PPU, 1989, p. 17. 27 Moliner, M., op. cit., nota 339, A-G, p. 1381.
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mente, hecho de entregar dinero por algo: Este mes he tenido muchos gastos. Cantidad de un fluido que sale de un manantial o generador, que sale por un orificio o que circula por una conduccin en un tiempo dado. Partiendo de esta nocin, conviene destacar los distintos tipos de gasto. El artculo 706, de la LRL, indicaba: Son gastos obligatorios los de prestacin de servicios de carcter local encomendados a los municipios y provincias por esta Ley, que en relacin con las caractersticas y medios de cada entidad local se consideren mnimos para una elemental gestin que satisfaga las necesidades morales del vecindario. Para Simn Acosta,28 el trmino gasto tiene una acepcin amplia y comprende no slo el gasto monetario de los entes pblicos, sino la prdida de utilidad colectiva que puede provocar (no necesariamente de forma ilcita o inconsentida) al grupo social la conducta de una persona. Considerado el gasto como la accin de entregar dinero por algo, en nuestro tributo, esta accin se actualiza cuando el ente pblico se ve en la necesidad de realizar un desembolso excepcional de sus arcas, con motivo de un deterioro o dao ambiental. En otras palabras, la administracin pblica, en razn de un deterioro al medio ambiente, se ve en la imperiosa necesidad de invertir dinero de una forma extraordinaria para devolver las cosas al estado que se encontraban, es decir, para restaurar el medio ambiente. Este gasto es concreto. As, pues, la contribucin por gasto acta como un mecanismo indemnizatorio por los daos derivados de la accin del agente agresor al medio ambiente. Esta reflexin nos acerca al derecho civil y al administrativo, con singular semejanza a la responsabilidad estricta y a la reparacin del dao causado. Pero la diferencia con esta figura civil o administrativa es que la asuncin de la responsabilidad por daos al bien ambiental se manifiesta mediante compensaciones econmicas a los posibles afectados. En el caso de la contribucin por gasto, no se otorgan estas compensaciones a los afectados, sino que se trata de borrar el dao causado, invirtiendo en infraestructuras o en obras para recobrar el bien ambiental. Sin embargo, si la compensacin no se otorga a los afectados, sino que se utiliza para costear los daos producidos o reponer los bienes utilizados a sus niveles primitivos de calidad, entonces, estaramos hablando de gastos de compensacin,29 lo cual nos acercara an ms a la contribucin por gasto. Partiendo de estas premisas genricas, podemos decir que la contribucin por gasto busca distribuir el coste de las obras de reparacin entre los sujetos contaminantes.
28 Simn Acosta, op. cit., nota 399, p. 608. 29 Miguel Garca, P. de, El principio, quien contamina paga, BIMA, nm. 5, enero-marzo de 1978, p. 122.
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4. LA CONTRIBUCIN POR GASTO: SU EVOLUCIN

La labor de este captulo es ardua, debido a que la mayora de los ensayos jurdicos se enfocan al estudio de las contribuciones de mejoras, la explicacin de ello la encontramos en la legislacin positiva, porque la categora de la contribucin por gasto30 del ente pblico ha sido de poca aplicacin en el contexto positivo. Por tanto, la tesis de esta investigacin ha sido avanzada en forma hipottica, en un intento de formular una categora tributaria que se ajuste a las necesidades del problema ambiental. Sin embargo, podemos dar un ejemplo de aplicacin positiva de la categora en cuestin, y se refiere a la clara muestra que recoge Giannini31 en sus Instituciones de derecho tributario, donde seala que la antigua legislacin italiana de rgimen local consideraba contribuciones por gasto, las realizadas por apertura de calles, ensanche, alineacin y prolongacin de las existentes. Sin embargo, en Espaa, el Real Decreto del 30 de diciembre de 1976, regulador de los ingresos de las corporaciones locales, prescinde en su artculo 23 de esta distincin, atendiendo nicamente a la obtencin de un beneficio especial por determinadas personas. Espaa tambin cuenta con un antecedente inmediato de la contribucin por gasto: la Ley de Rgimen Local (texto refundido aprobado por el Decreto del 24 de junio de 1955), que en su artculo 451, en el apartado b), regulaba: Proceder la imposicin de contribuciones especiales: b) Cuando las obras, instalaciones o servicios ejecutados por el Ayuntamiento beneficiasen especialmente a personas o clases determinadas o se provocaran de un modo especial por las mismas, aunque no existieran aumentos determinados del valor. Posteriormente, la Ley de Rgimen Local, del mismo ao, regulaba en el artculo 469 esta categora, bajo el rtulo De las dems contribuciones especiales. Giannini no es el primero en estudiar esta categora, Tentolini32 hace referencia a ella, cuando desentraa el significado de la voz contribucin de mejoras.
30 Quiz la razn por la que no encontramos estudios en materia tributaria de esta categora es porque sta pertenece ms al derecho administrativo que al tributario. La contribucin por gasto ha sido estudiada en la doctrina italiana, con motivo del contributo integrativo di utenza stradale, que estaba contemplado en los artculos 214, 215, 225, 226 y 234 de la legislacin local italiana. As nacen estudios sobre las avenidas, su uso, los planes urbansticos y sobre todo la participacin del ciudadano en la utilizacin de los servicios y obras pblicas y su desgaste. Para una visin general vase Tentolini, O., Contributi di miglioria, Enciclopedia del diritto, 1962, t. X, contratto-cor, pp. 246 y ss. 31 Giannini, Donato, op. cit., nota 261, p. 18. 32 La contribucin integradora la trata en el ttulo 21 nombrado Contributo di miglioria e contributo per vicinali, contributo dei rivieraschi e imposta di vialita. Tentolini, O., op. cit., nota 424, p. 246 y ss. Por otra parte, podemos observar que el impuesto de vialidad, cobra plena actualidad ambiental, en Alemania a partir del 1 de enero de 1995 se aplica la tasa por uti-
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Aqu indica que no cabe ninguna analoga entre la contribucin de mejoras y la contribucin integradora de utilidad vial.33 La contribucin integradora de utilidad vial se refiere al excepcional desgaste de la va a causa de una industria o de un comercio. Esta contribucin tiene la finalidad de hacer participar al particular en el mayor gasto de mantenimiento, pues haciendo un uso ms intenso de la va, con vehculos, ora de traccin animal, ora de traccin mecnica, determinan una consumicin mayor. Tentolini indica que este tipo de tributo se podra calificar de territorial, porque se refiere a la utilidad de obras o servicios pblicos, nicamente en el mismo radio. Por lo que hace a la doctrina jurdico tributaria, Giannini estructur esta categora jurdica en su obra Istituzioni di diritto tributario, que, a su vez, se apoy en el derecho vigente. Dicho tributo no tuvo una fuerte recepcin en el derecho positivo italiano en aos posteriores, y en la actualidad tampoco ha encontrado cobijo en el derecho tributario. Giannini tuvo la virtud de haber estudiado esta categora desde el campo del derecho tributario, y haberla concebido dentro de las contribuciones especiales, al lado de la contribucin de mejoras. En su concepcin, la contribucin por gasto es una contribucin integradora, debido al gasto excepcional que tiene el ente pblico, con motivo de un consumo notable derivado de un uso temporal de las obras pblicas. La contribucin por gasto, tambin conocida como integradora, grava a quienes hacen un uso excepcional de las obras pblicas. El hecho imponible de la contribucin por gasto es precisamente el gasto excepcional que realiza el ente pblico, con motivo de la actividad de un particular. Sin embargo, Giannini a pesar de haber estudiado esta categora como tal, dentro de las contribuciones especiales, no lleg a profundizar en la materia. En la doctrina tributaria actual, se ha visto esta categora como una buena opcin34 para solventar los costes del bien ambiental. A juicio de Navera de Casanova,35 el tributo ambiental se fundamenta en el principio del coste provocado, por tanto, tiene plena vigencia la contribucin por gasto en la materia ambiental.
lizacin de carreteras. Cabe distinguir el impuesto de vialidad o de peaje con la contribucin integrativa, pues el primero se refiere a los fines de conservacin de carreteras, que tiene su antecedente remoto en los pontazos y portazgos. Mientras que la contribucin integrativa cubre gastos extraordinarios del Estado. En cuanto a la referencia histrica del peaje, vase, Flora, op. cit., nota 265, p. 499. 33 Dicho autor seala textualmente: Nessuna analogia, infine, pensabile, neppure tra contributo di miglioria e contributo di utenza stradale e al contributo integrativo de utenza stradale. Op. cit., nota 424. 34 Opinin que no compartimos en su totalidad, las razones se irn desentraando a lo largo de este captulo. 35 Naveira de Casanova, Gustavo, op. cit., nota 214, pp. 1014 y ss.
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5. JUSTIFICACIN DEL TEMA: CUL ES LA UTILIDAD DE LA APLICACIN DE LA CONTRIBUCIN POR GASTO AL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE?
El propsito de este apartado es demostrar la autonoma tributaria de la contribucin por gasto y su plena vigencia para acometer la tarea de sufragar los gastos debidos al deterioro del medio ambiente, para lo cual debemos estudiar y analizar los elementos constitutivos de esta categora tributaria. Habida cuenta de las lneas anteriormente expuestas, daremos comienzo a nuestra labor. De conformidad con la introduccin a este captulo, se reitera que en nuestro pensamiento hemos formulado dos versiones de la contribucin por gasto: una que se ajusta a los tradicionales conceptos de la obligacin tributaria y otra que se define segn los postulados del medio ambiente. La primera se enfoca hacia el gasto extraordinario que realiza el Estado en la correccin de los daos ambientales. Como ya hemos puesto en relieve, la correccin no es la medida ms adecuada para la proteccin de la ecologa, si bien este principio acta nicamente como indemnizacin y restauracin del medio ambiente. Estamos convencidos de que el estado actual de las cosas demanda otras actuaciones del ente pblico. Actuaciones acordes con la prevencin y precaucin de los daos ambientales. Este es el principio que debe primar sobre cualquier otro en materia ambiental. De acuerdo con dicho postulado, se ha creado una segunda variante de la contribucin por gasto. sta a nuestro modo de ver, es preferible en el campo de la tutela del medio ambiente. Como eplogo al presente apartado, haremos referencia de forma sucinta a los postulados36 que perfilan la contribucin por gasto. En primera instancia tenemos el principio quien contamina paga, que da forma a esta categora tributaria. Pues resulta lgico que los responsables de una contaminacin paguen los gastos de las medidas necesarias para evitar o controlar esa contaminacin.37 Segn vimos, este principio declara que los gastos ocasionados por la prevencin y supresin de la contaminacin debern ser cubiertos por el agente contaminador, salvo contadas excepciones. Y es precisamente bajo esta definicin donde tiene su campo de aplicacin la contribucin por gasto en razn al
36 Es conveniente el repaso de estos mandatos los cuales ya hemos estudiado en el captulo segundo, pues la contribucin por gasto debe de alcanzar los fines establecidos por stos, porque este tributo es un mero instrumento en la proteccin del medio ecolgico, y no adquiere significacin alguna sino se proyecta en tal sentido. Es sumamente importante concebir a la contribucin por gasto dentro de la cultura ecolgica, porque si no para nada servira el esfuerzo de esta tesis. En sta aplicamos a ultranza el postulado de la instrumentacin de los tributos para la consecucin de los fines del Estado. 37 Herrera Molina, Pedro Manuel y Serrano Antn, Fernando, op. cit., nota 416, p. 460.
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deterioro del medio ambiente. Bsicamente, se refiere a la imputacin al contaminador de los gastos de prevencin y de lucha contra la contaminacin ocasionados por la conservacin del bien ambiental. En resumen, se trata de hacer pagar a quien utilice o consuma bienes ambientales el coste real del agotamiento o deterioro de tales bienes. Pero no cabe duda de que el primer perjudicado de la contaminacin ser el agente contaminador, por tal motivo, la contribucin integradora o por gasto es un buen instrumento para que el agente contaminador se responsabilice de los costos de la prevencin y la lucha contra la contaminacin. Otro de los mandatos que sustenta la contribucin por gasto y que la plantea en la reinterpretacin ambiental es el llamado principio de precaucin, que consiste en anticipar medidas, para limitar el uso de contaminantes potencialmente peligrosos. Este principio al lado de la prevencin y del desarrollo sostenible son los fundamentos de la contribucin por gasto. Por otro lado, la contribucin por gasto es un tributo al servicio de los fines ecolgicos, y como tal, debe configurarse dentro de la ciencia tributaria, y cumplir con los mandatos de la capacidad contributiva, legalidad, generalidad, igualdad, no confiscatoriedad, en fin, con los referidos a la justicia tributaria. La contribucin por gasto cubre un gasto extraordinario,38 es decir, no comn, no ordinario, o aadido a lo ordinario.39 Este gasto extraordinario lo realiza el ente pblico para cubrir los daos originados al entorno natural, con motivo de una actividad desarrollada por el quehacer humano. Pero el fin de este gasto es el que va a conectar la contribucin con el clamor de la tutela ambiental. En cuanto a la conducta desarrollada por el sujeto pasivo, sta debe encuadrarse dentro de lo lcito y permitido por la costumbre del lugar o la ley. No debe desbordar estos lmites, pues caera en la responsabilidad administrativa, civil o penal de los daos causados al medio ambiente. Dicho esto, volvamos al planteamiento inicial de la contribucin por gasto en sus dos pticas. En el primer supuesto, la contribucin por gasto tiene como precedente el dao al bien ecolgico, pues si no existe dao real no se origina el gasto. En esta hiptesis nos acercamos a la contribucin especial negativa, estudiada por Vega Herrero, pues para que surja esta obligacin tributaria se requiere el deterioro ecolgico. La diferencia entre estas dos categoras estriba en el hecho generador, pues en la primera, la obligacin surge con el desembolso del erario pblico, y en la segunda, la obligacin emana del deterioro ambiental.
38 Existe un antecedente de los gastos extraordinarios, en Flora, al referirse: No es menor la tendencia al desarrollo de los gastos extraordinarios, especialmente para carreteras, agua potable, obras de alcantarillado absolutamente necesarias, para puertos, mejoras y riesgos econmicamente tiles, y sobre todo, para obras urbanas, para la sistematizacin de calles, plazas, jardines, etctera. Flora, op. cit., nota 265, p. 488. 39 Moliner, M., op. cit., nota 339, p. 1266.
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En la contribucin por gasto, se tiene como precedente el bien ecolgico, que a su vez recibe un dao, y por ende, se origina el gasto extraordinario de la administracin pblica. Este gasto es el que da origen a la obligacin de contribuir por parte de los agentes contaminadores. En cuanto a la segunda concepcin de la contribucin integradora, esta categora tributaria se ha configurado no slo sobre la base de la potencialidad del dao ecolgico.40 Es decir, no existe el dao real, no obstante, debido a actividades desarrolladas por el sujeto pasivo, existe un potencial dao ecolgico. Aqu no hace falta acreditar tal perjuicio, pero s el desembolso de las arcas pblicas. El presupuesto de hecho de esta categora es la actividad lcita del sujeto pasivo, que potencialmente puede ocasionar daos al medio ambiente. En este supuesto, se requiere la aplicacin de controles administrativos. Segn vimos en lneas expuestas a lo largo de este captulo, la novedad de esta categora se inserta en el hecho imponible, pues aqu se configura un hecho no real, pero s virtual: la potencialidad del dao. Sin embargo, al dar un vistazo a la legislacin espaola, nos damos cuenta de que esta potencialidad o virtualidad ya existe en algunos tributos, ejemplo claro es el impuesto andaluz sobre las fincas infrautilizadas.41 En este caso se gravan las fincas infrautilizadas, y el impuesto se articula sobre un potencial detrimento patrimonial. Hemos visto que el Tribunal Constitucional no lo considera exactamente como un supuesto de gravamen negativo, es decir, no se est gravando un ndice negativo de capacidad econmica, sino que se grava un ndice potencial o, ms especficamente, un ndice virtual de riqueza.42 En el segundo supuesto de la contribucin por gasto, la finalidad es financiar el gasto especfico que impone el mantenimiento de los equipos de control e inspeccin de la actividad contaminante. En este caso, se hace necesaria la implantacin de controles administrativos.
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6. LAS CONTRIBUCIONES POR GASTO Y SU NATURALEZA JURDICA

Al estudiar a Santiago Nino43 advertimos la utilidad de estudiar la naturaleza jurdica de las figuras, categoras e institutos del derecho. Esta utilidad se basaba en contrastar figuras afines y sacar mayor provecho de nuestro estudio. Aplicando este pensamiento a nuestra categora, en primera instancia, la contribucin
40 Es un riesgo permanente y potencial que se abate sobre las zonas de influencia de las misma actividad humana. 41 Estudiado en el captulo primero de este libro, respecto a la extrafiscalidad. 42 Cors Meya X. F., op. cit., nota 254, p. 79. 43 En el captulo segundo, con especial referencia a la naturaleza de la contribucin especial, hemos estudiado el trabajo de Santiago Nino.
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por gasto se parece a la figura civilista de la responsabilidad extracontractual, pues tiene como espritu la compensacin del dao causado, que es la misma alma del principio contaminador pagador. Ahora bien, la contribucin por gasto es un tributo, pero su motor es la compensatio cum damno. En tal sentido, pensamos que es totalmente legtimo establecer un tributo con esta ratio, pues el tributo es un instrumento al servicio del Estado, y como instrumento debe servir para la recaudacin de las arcas pblicas. La contribucin por gasto es un tributo redistributivo, pues se establece para sufragar los gastos extraordinarios realizados con motivo de un empeoramiento ambiental. Por consiguiente, ste es un tributo afecto a una finalidad, la finalidad de financiar obras pblicas o costes derivados del empeoramiento ecolgico. La contribucin por gasto cubre los costes derivados de la reparacin de los lugares contaminados por la actividad normal de una industria que menoscaba el bien ecolgico. En resumen, la naturaleza jurdica de la contribucin por gasto en razn al deterioro del equilibrio ecolgico es la de un tributo con fines fiscales, pues se establece para financiar gastos extraordinarios del ente pblico. Tambin es un tributo extrafiscal, pues tiene como marco el artculo 45 de la CE, que contempla a la proteccin del medio ambiente dentro de los principios rectores de la poltica social y econmica. En razn del artculo 45 constitucional, la contribucin es un tributo extrafiscal, porque tiene la finalidad compensatoria de los daos ambientales. Pretende resarcir los daos hechos al medio ecolgico. La contribucin por gasto, en su segunda manifestacin, tiene como elemento la previsin del riesgo creado. En esta definicin tambin es contemplado como un tributo extrafiscal. La contribucin es un tributo afecto y redistributivo, pues tiende a cubrir el gasto ambiental diferenciado, distribuyendo este gasto entre los sujetos causantes de tal perjuicio. Aqu se manifiesta expresamente la vocacin del principio contaminador pagador. La contribucin en su segunda vertiente se inscribe en los principios de precaucin y prevencin, y se constituye, tambin, como un tributo afecto y redistributivo.
7. VALORACIN DE LOS BIENES ECOLGICOS

Aqu nos enfrentamos a otro problema, debido a que normalmente se haba concebido a los bienes ecolgicos fuera del mercado. No obstante, el estado actual de las cosas es distinto.44 En lneas anteriores apuntbamos que el bien
194 44 En el siglo XX, el medio natural se concibe con dimensiones esencialmente fijas en trminos de recursos y capacidad de asimilacin y generacin. La valoracin de los bienes ambientales
ecolgico haba adquirido un valor, en el campo del derecho: el valor de bien jurdico tutelado;45 en la ciencia econmica: el valor de cambio, mediante la creacin del mercado de bienes ecolgicos, a travs del uso de licencias canjeables. Cul es la utilidad de la valoracin de los bienes ecolgicos? Primero debemos sealar que es un mtodo utilizado por los economistas46 para cuantificar el dao producido sobre los bienes ecolgicos. En algunas legislaciones, especialmente en Estados Unidos47 y en Australia,48 es frecuente esta tcnica, pero otras recurren al costo de la reparacin del recurso ambiental. En Espaa, esta ltima es la aplicada en los tributos redistributivos, es decir, en las tasas y contribuciones especiales. Existen cuatro tcnicas49 para determinar el valor de los recursos naturales: a) El coste de desplazamiento. b) Precios hednicos. c) Valoracin contingente. d) El valor de no uso. En breves lneas despejaremos el significado de estas cuatro medidas indirectas. El coste de desplazamiento sirve para valorar los beneficios recreativos (parques, recursos paisajsticos, entre otros). En trminos llanos, esta tcnica se refiere al coste de desplazamiento que realizan los habitantes prximos o lejanos a las inmediaciones de los parques o centros recreativos de carcter natural. En otras palabras, un viaje a un parque nacional incluye el coste del transporte y tal vez la entrada al parque. La cantidad que se paga es un indicador del valor que se le concede.50
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debe estar vinculada con la calidad del medio ambiente. lvarez Rendueles, J. R., La hacienda pblica y el medio ambiente, Madrid, ENAP, 1973, p. 9. Los recursos naturales no son ilimitados y es necesario preservarlos aunque esto encarezca los procesos productivos y modere el crecimiento. Herrera Molina, Pedro Manuel y Serrano Antn, Fernando, op. cit., nota 416, p. 460. Ya bien, considerado como inters difuso, derecho fundamental, derecho no autnomo, principio de la poltica econmica, bien cultural, inters colectivo, bien colectivo no patrimonial, public trust, bien comn. Tiene su significacin jurdica. Los economistas se sienten ms cmodos al medir las preferencias de la gente segn su comportamiento en el mercado. Pero rara vez se comercia con el medio ambiente, por lo que es necesario buscar otros modos de atribuir un valor a los activos ambientales, o poner nmeros al dao provocado. Se pueden valorar algunos activos ambientales con medidas indirectas. Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 21. Programa Superfund, la Oil Pollution Act tendientes a la evaluacin de contingencias. Resource Assessment Commission utiliz la valoracin de contingencias respecto al Parque Nacional de Kakadu. Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 22. Riera Micalo, P., Evaluacin del gasto pblico con impacto ambiental, CA, ao IV, nm. 8, 1993. Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 21.
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La segunda tcnica se basa en los precios hednicos51 o precios implcitos. En esta medida se contabilizan todas las variables que puedan influir en el precio total de un activo ambiental, por ejemplo, la superficie de una casa, la parcela, tipologa, antigedad, distancia del centro a la ciudad, nivel de polucin atmosfrica, proximidad a una obra pblica, o bien, el valor de la prdida de bienestar debido al ruido y riesgo de accidentes se puede medir por la disminucin en el precio de una vivienda cercana a un aeropuerto.52 La tercera medida es la valoracin contingente, sta radica en la simulacin de un mercado para obtener la valoracin de aquellos bienes sin mercado real. Esto se hace a travs de encuestas. Se realiza mediante un cuestionario enfocado a la poblacin que pregunta cunto estara dispuesta a pagar por un beneficio, o la cantidad que aceptara la poblacin como indemnizacin por su prdida, o cuanto sera el mximo que estara dispuesta a pagar para evitar situaciones parecidas. As llegamos a la cuarta tcnica, ntimamente relacionada con la valoracin contingente, referida al valor de no uso. Es el tpico caso donde se valora la existencia de un parque aunque no se use, pero se satisface con el hecho de saber que est ah para el disfrute de generaciones futuras. Ejemplos ms prximos los tenemos en el tigre de bengala, las auroras boreales, o la Antrtida. Como apuntbamos en lneas anteriores, estas tcnicas debemos tenerlas en cuenta, porque en cualquier momento pueden influir en el nimo del legislador y establecerse en el derecho positivo. En resumen, podemos decir que la legislacin puede prever que los responsables de un dao ambiental paguen conforme alguna de estas dos opciones: a) El montante de la reparacin del entorno ambiental. b) El valor equivalente a la prdida de bienestar que supone a las personas. La legislacin espaola, como reiteradas veces hemos indicado, toma en cuenta el valor de la reparacin de un bien ambiental. En el gasto de la contribucin integradora, en la primera hiptesis sustentada, el coste deber detallar los daos causados, la reparacin a travs de peritajes, y la duracin de los efectos perniciosos. Un claro ejemplo de la valoracin del dao al bien ambiental en la legislacin espaola es la medicin del nivel de contaminacin emitido,53 teniendo en cuenta las unidades de residuos o el volumen de contaminacin.
51 Hedonismo. Doctrina que considera el placer como fin supremo de la vida. Moliner, M., op. cit., nota 339, p. 25. 52 De acuerdo con Rosembuj, en Francia existen las tasas de los aeropuertos para cubrir precisamente dichos daos. Rosembuj Tulio, op. cit., nota 255, p. 94. 53 Cors Meya, F. X., op. cit., nota 254, p. 74.
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8. EL DAO O PERJUICIO AMBIENTAL

La definicin del dao desempea para nosotros un papel clave como consecuencia de su carcter limitativo y definitorio en la contribucin por gasto. Por tanto, se debe distinguir el dao ecolgico que atae a nuestra categora. En la configuracin de la contribucin integradora hemos destacado sus dos versiones, la primera referida al dao real y la segunda conducente al dao potencial del entorno natural. Ante el existente o inexistente perjuicio deben figurar las mismas caractersticas, la nica diferencia estriba en que en una ya se produjo el deterioro, y en otra es susceptible de producirse. De acuerdo con el Diccionario del uso del espaol,54 el dao proviene del latn damnun. Efecto causado en algo o en alguien que le hace ser o estar peor. Daos y perjuicios es la expresin con que se designan jurdicamente los perjuicios causados por una persona a otra, voluntaria o involuntariamente, por los que tiene que indemnizarla. En la ciencia jurdica se establece la definicin de daos y perjuicios en la legislacin civil. As, el artculo 1.106 del CC establece: La indemnizacin de daos y perjuicios comprende no slo el valor de la prdida que hayan sufrido, sino tambin el de la ganancia que haya dejado de obtener el acreedor, salvas las disposiciones contenidas en los artculos siguientes. Se distingue entre el dao y el perjuicio, mientras que el dao es la prdida del valor de la cosa, el perjuicio es la ganancia no obtenida. Este ltimo ha de ser cierto y probado. Como se puede observar, el texto legislativo en cita se refiere a la estimacin del lucro cesante como dao, y a las ganancias perdidas, lo cual tiene relativa vigencia en el dao ambiental, en cuanto que ste debe cuantificarse. Pero lo importante a destacar es que en la materia civil se debe acreditar el dao o perjuicio causado, y esto tiene cierta similitud con la contribucin por gasto aplicada ex post de haberse verificado el dao. El CCM se mantiene bajo las mismas premisas. Por otro lado, la voz jurisprudencial italiana sobre la nocin del dao ambiental advierte:
Il danno ambientale riveste una dimensione patrimoniale nel senso che si riflette sulla colletivit la quale viene a essere gravata da oneri economici; ma la perdita che ne consegue, pur essendo valutabile in senso economico non si presta ad essere identificata in detrimento dell erario, dal momento che lesigenza della sua risarcibilit postulata independentemente sia dal costo della remissione in pristino, sia alla diminuzione delle risorse finanziarie dello stato e degli enti minori.
54 Moliner, M., op. cit., nota 339, p. 856. 197
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El concepto de dao en materia ecolgica recorre un amplio espectro, por aludir a algunos ejemplos, desde las sorprendentes y devastadoras catstrofes el caso de Chernbil hasta los daos que se producen por la actividad normal en una civilizacin polucin del aire en grandes ciudades, caso de la ciudad de Mxico. As, es de apreciarse que el dao puede abarcar grandes extensiones territoriales, o durar cientos de aos. Por consiguiente, en materia ambiental una prueba minuciosa del dao puede ser objetivamente imposible, porque algunos efectos se evidencian con el tiempo, verbigracia, infiltraciones de las faldas acuferas. Por las razones aludidas arriba, es muy importante delimitar el campo de accin de la contribucin por gasto, respecto al resarcimiento del dao, pues somos conscientes de que esta categora se enfoca a casos muy especficos y con difcil determinacin, presentndose ineficaz en la mayora de ellos. El dao ecolgico que para nosotros es til se refiere a un estado de degradacin del recurso natural, reflejado en la prdida de las prerrogativas naturales de que disfrutaba el medio ambiente; en otras palabras, es la alteracin del equilibrio ecolgico. Es un dao patrimonial limitado a un foco concreto de contaminacin. El dao debe ser resarcible, en tal sentido es un dao computable y razonable, as tambin es un dao pblico a la colectividad. Debe tratarse de un dao patrimonial valuable referido al Estado.55 Este dao debe ser individualizable con relacin a un grupo de personas. El dao que se maneja en la contribucin por gasto, en su primera versin, es el que se refiere a un dao tangible. Es decir, que se trate de un real deterioro del medio ambiente. El dao ambiental considerado til para nuestro estudio es aquel que se produce por la actividad diaria de numerosas instalaciones industriales, por la evacuacin de las aguas residuales, por residuos de todo tipo, etctera.56 Rosembuj57 seala que existen dos posibilidades de dao ambiental: el dao causado por el hombre sobre el equilibrio ecolgico y el dao causado por el ambiente sobre el hombre. Es decir, se refiere al bien ambiental como vctima y agresor. En la hiptesis de la contribucin por gasto aplicada con los command and controls, lo que se intenta es, precisamente, evitar el dao real al bien ambiental,
55 Ambiente-Inquinamento Idrico, Danno Ambientalea-art. 18 L. N. 349/1986-Interessi Protetti (1.8.7. 1986, N. 349 art. 18; 1, 10.5, 1976, N. 319, art. 21, Comma 3) (A). 56 Egea Fernndez hace hincapi en estas actividades porque, precisamente, son las que mayor dao causan por su ndice de frecuencia y no las espectaculares catstrofes. Egea Fernndez, Relaciones de vecindad, desarrollo industrial y medio ambiente, en Esteve Pardo, J. (coord.), Derecho del medio ambiente y administracin local, Madrid, Civitas-Diputacin de Barcelona, 1996, p. 63. 57 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 255, pp. 40 y ss.
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parafraseando a Lpez Menudo,58 lo que se desea es atajar el dao ambiental ex ante y con abstraccin de su posible materializacin en daos concretos a la salud de las personas o a su patrimonio. Estamos de acuerdo con Serrano Moreno en que la cuestin del clculo del dao es difcil, pues si se procede a una evaluacin por debajo del dao, estaremos corriendo el riesgo de estimular la contaminacin, ya que siempre resultar ms rentable el abono del impuesto que la reparacin del dao. Por el contrario, un clculo por encima del dao marginal neto producido por la actividad del contaminado que se considera como el nivel adecuado de carga impositiva sobre las actividades del generador de una externalidad dara lugar a una paralizacin de la actividad productiva por falta de rentabilidad.59 El dao ambiental es ciertamente patrimonial y debe ser vinculado a una concepcin aritmtica contable. Para Villar Ezcurra,60 esta cuantificacin monetaria es la externalidad en cuanto parmetro de la capacidad contaminante.
9. TEMPORALIDAD DEL DAO AMBIENTAL

Se convierte interesante este planteamiento, cuando observamos que el deterioro ambiental puede llegar a producirse en cientos de aos, tal es el caso del efecto invernadero61 y el cambio climtico. Pero ese tipo de dao ambiental no es nuestra referencia, porque la aplicacin de la contribucin por gasto slo se producir para daos locales, fciles de detectar y que su produccin haya sido ocasionada por vertederos de productos contaminadores, de aguas residuales a cauces interiores o aguas exteriores; a daos producidos en el suelo por agentes qumicos o disolventes depositados en solares que puedan producir incendios. Estos daos de alguna manera tienen que evaluarse en dinero. Aqu cabe plantearse la siguiente pregunta: cmo determinar cundo se produjo la contaminacin, especialmente si ocurri gradualmente a lo largo de muchos aos? La respuesta se dar conforme al estudio que se realice sobre el dao, mediante peritajes y anlisis.
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58 Lpez Menudo, El derecho a la proteccin del medio ambiente, RCED, nm. 10, 1991, p. 198. 59 Serrano Moreno, Ecologa y derecho, Granada, Comares, 1992, p. 174; Villar Ezcurra, M., La necesidad de revisar las categoras tributarias ante el deslizamiento del Derecho comunitario: un ejemplo en la Ley de Envases y Residuos de Envases, QF, nm. 18, octubre de 1997, p. 13. 60 Villar Ezcurra, M., op. cit., nota anterior, p. 13. 61 Este efecto se produce cuando los gases se acumulan en la atmsfera y atrapan los rayos solares reflejados, como lo hacen los cristales de un invernadero, obligando al planeta a calentarse y al clima a cambiar.
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10. RESPONSABILIDAD POR LOS DAOS AMBIENTALES

En los anteriores supuestos se puede acudir a la produccin del dao por responsabilidad objetiva, este instrumento diseado dentro del derecho civil, auxilia a la aplicacin de la contribucin por gasto. La responsabilidad objetiva as conocida en Mxico, en la doctrina civilista espaola se conoce como responsabilidad estricta (tambin como responsabilidad objetiva). Es importante destacar que el dao no se haya producido antes de la entrada en vigor de la contribucin por gasto, porque estaramos actuando retroactivamente. Por otro lado, Cairncross62 le ha dado un cariz distinto al tema, pues se refiere a la responsabilidad por daos causados en el pasado, de tal manera que en los Estados Unidos la postura legal es que los agentes contaminadores son responsables de daos causados en el pasado por el modo de eliminar los residuos peligrosos, aunque hayan tomado medidas adecuadas para prevenirlos. En dicho pas, el problema de la asignacin de la responsabilidad y de los gastos de limpieza ha conducido a costosos y prolongados juicios, que han sido librados casi siempre por las compaas de seguros de las empresas. Esta reflexin se enriquece con la aparicin del problema de la asignacin de la responsabilidad y de los gastos de depuracin. En la aplicacin de la contribucin por gasto, el responsable del deterioro ambiental ser el sujeto pasivo de la contribucin por gasto, porque es el causante de un gasto especfico de la administracin pblica, para el saneamiento de dicho deterioro. En el caso de no haber un nico responsable, se prorratearn los gastos de depuracin entre los responsables. La responsabilidad en la contribucin por gasto, al configurarse del lado de la correccin, tiene un toque represivo.63 Desde el parmetro de la responsabilidad en materia administrativa y civil, en cuanto a los daos ambientales, Jordano Fraga64 plantea la deficiencia del mecanismo, porque se basa en que el dao ecolgico ya ha sido producido. De tal manera que, en cuanto a la contribucin por gasto en atencin a la primera hiptesis, se puede sostener el mismo argumento. Sin embargo, el marcado nfasis preventivo no est reido con la exigencia de instrumentos con tinte represivo, en este caso, lo ptimo sera establecer el carcter residual de la represin y correccin. En el supuesto del dao futuro o previsible de producir, tambin estaramos dentro de la definicin de la contribucin por gasto, pues dicha categora se ampara en el uso de los instrumentos tcnicos de impacto ambiental. Hiptesis
62 Cairncross, F., op. cit., nota 162, pp. 78 y ss. 63 Jordano Fraga, J., op. cit., nota 405, pp. 79 y ss. 64 dem.
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que estudiaremos ms adelante, pues pensar en la contribucin por gasto en trminos de precaucin y prevencin ofrece varias ventajas. Adems del hecho de que este enfoque asegura una articulacin bien recibida entre el derecho ambiental y el derecho tributario. Al expresarse en trminos de prevencin, la contribucin por gasto se basa en la ejecucin de una actividad que conlleva una alta peligrosidad para el medio. Cabe hacer notar una vez ms, que la responsabilidad encuadrada en nuestra contribucin por gasto, es esencial que no se refiera a actos prohibidos e ilcitos, pues para este tipo de actos el derecho contempla otros mecanismos, que aqu reiteradamente hemos puesto de manifiesto: responsabilidad civil, administrativa y penal.
11. HECHO IMPONIBLE DE LA CONTRIBUCIN POR GASTO

Debemos distinguir el hecho imponible de los dos tipos de contribuciones por gasto excepcional, pues en el primer supuesto se considera hecho generador de la obligacin tributaria, el gasto diferencial del ente pblico con motivo de un deterioro ecolgico en razn de actividades normales desarrolladas por el agente contaminante. El segundo supuesto es el concepto de un gasto excepcional del ente pblico con motivo de situaciones lcitas desarrolladas por el sujeto pasivo, pero que ponen en alto riesgo el recurso ecolgico. Aqu, el gasto se refiere al realizado por el ente pblico, por el control e inspeccin sobre las actividades del agente contaminador. En el primer supuesto, el hecho imponible de la contribucin integradora es el gasto diferencial o el aumento de gasto de la administracin pblica, que genera un grupo determinado de personas con motivo de actividades industriales que provocan un dao al entorno natural. Sobre esta hiptesis ya se produjo el dao ambiental. La contribucin por gasto, concebida as, tiene una estructura reparadora o impeditiva de una disminucin patrimonial. Segn Vicente Arche,65 esta estructura es opuesta a la contributiva. La estructura contributiva viene exigida por la CE, que tiene como finalidad incrementar el patrimonio del ente para atender a la cobertura de sus necesidades financieras.66
65 Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11, p. 462. 66 Nella situazione cui essa ricollega il sacrificio patrimoniale del privato, ha da mostrare una struttura contributiva, perch si possa parlare costituzionalmente, di imposte, cio, che il fatto, latto , o il modo dessere della persona, al quale connesso il sorgere del debito tributario non si pongano oltre che come illecito ad esempio come cause di diminuzione del patrimonio dellente pubblico. Invece, se ricorre questa condizione, la norma che dispone il sacrificio del privato non incrementa, evidentemente, il patrimonio dellente a tutela dellinteresse pubblico per il quale chi debe agire per lordinamento ha da essere posto in grado di operare bens si limita a tenere, indenne tale patrimonio a tutela dellinteresse privato dellente. Ricorre
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El presupuesto de hecho de la contribucin por gasto est compuesto por el gasto excepcional que realiza el Estado, sin embargo, para llegar a esta conclusin debemos tomar en cuenta dos elementos: a) la posesin de un bien inmueble o el ejercicio de una actividad que provoque un mayor gasto al ente pblico, y b) la actividad del sujeto activo. En cuanto al primer elemento, cabe subrayar que este ejercicio de una actividad presupone cierta capacidad contributiva, de tal manera, que podemos considerarla como una manifestacin indirecta de la misma. En armona con el estudio que venimos desarrollando, cabe apuntar que la contribucin por gasto en la primera hiptesis tiene una estructura reparatoria y se encuadra en los penalty taxes.67 En concordancia con lo anterior, es lcito apuntar que se ha recurrido en esta tesis a la doctrina de la responsabilidad del dao en materia ecolgica, para darle forma a la contribucin por gasto. Resulta, pues, obvia la existencia de ciertas caractersticas comunes entre estas dos instituciones. Por lo que hace al segundo supuesto, es aqu donde introducimos la novedad, porque hablamos de gastos con relacin a las actividades de control e inspeccin de los daos futuros. La nota que va a caracterizar este tributo es la potencialidad de futuras contingencias dainas al recurso natural. Como se puede apreciar, en esta figura, contemplamos tambin el criterio del gasto excepcional y del dao, la nica diferencia es la finalidad que le caracteriza. El concepto de peligro del medio ambiente debe estar encuadrado en el hecho imponible, como elemento integrante de este tributo. Esta figura se podra comparar con los delitos de peligro abstracto, sin embargo, la diferencia estriba en que la actividad del sujeto pasivo es conforme a la ley o costumbre del lugar. As, por ejemplo, si en un polgono industrial es comn el ruido y, por lo tanto, pertenece a la peculiaridad del lugar, esta actividad se considerar acorde a la costumbre del lugar. La ventaja de configurar de esta forma la contribucin por gasto es su actuacin a priori del dao. Esta contribucin es un mecanismo preventivo, que a su vez financia polticas preventivas y precautorias. En esta perspectiva estamos actuando dentro de la teora del riesgo, con la peculiaridad de que no hace falta demostrar el dao, sino que el dao es susceptible de producirse por actividades lcitas que pudiesen alterar el medio ambiente. La contribucin por gasto no debe vincularse al incumplimiento de la reglamentacin ambiental.
allora, la struttura riparatoria o impeditiva de una disminuzione patrimoniale, lopposto della fattispecie contributiva, e non si ha imposta. (Las cursivas son nuestras). Bartholini, S., Il principio di legalit dei tributi in materia di imposte, Padova, Cedam, 1957, pp. 143 y ss. 67 Buchanan, J. M. y Tullock, G., Polluters Profits and Political Response: Direct controls versus taxes, TADR, vol. LXV, nm. 1, march, 1975, p. 1.
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En resumen, el hecho imponible de este tipo de contribucin es el gasto con motivo de las tareas de control e inspeccin sobre una actividad normal de la industria domstica, que por su frecuencia produzca posibles daos al medio ambiente.
12. BASE IMPONIBLE

La base imponible es un mecanismo o un procedimiento utilizado por el legislador para determinar el quantum de la prestacin tributaria; en consecuencia, est sujeta al principio de capacidad contributiva. A este respecto, existen dos posturas en la doctrina jurdica tributaria espaola: por una parte, la que estima68 que la base imponible no necesariamente debe estar vinculada de forma directa al elemento material del hecho imponible, en otras palabras, que la base imponible no es la medicin del aspecto material del hecho generador. En definitiva, no hay correlacin entre el hecho imponible y la base. La segunda postura sostiene que debe existir un nexo causal entre el hecho generador (accin tpica indicativa de capacidad econmica) y la base imponible. Aqu no vamos a entrar en discusiones doctrinales, para efectos de esta exposicin adoptamos el criterio de Ramallo Massanet,69 al contemplar a la base imponible con dos funciones: considerndola como una magnitud, que mide algn elemento del hecho imponible, y que sirve para concretar la cuanta de la cuota tributaria mediante la aplicacin del tipo de gravamen. No existe una definicin en la LGT,70 sin embargo, la doctrina tributaria71 entiende por base tributaria, aquella magnitud susceptible de una expresin cuantitativa, fijada por la ley, que mide alguna dimensin econmica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto, segn los procedimientos legalmente establecidos, a efectos de la liquidacin de los tributos. En resumen, la base imponible es una magnitud a la que se aplica el tipo de gravamen (proporcional o progresivo) y el resultado es la cuota, es decir, la cantidad de dinero que se debe ingresar en el tesoro para extinguir la obligacin tributaria.
68 Este criterio ha derivado de la licencia fiscal del impuesto industrial, uno de cuyos hechos imponibles consiste en la elaboracin de fiambres, en tanto que la base imponible consiste en el nmero de habitantes de la poblacin donde se ejerce la mencionada actividad. 69 Ramallo Massanet, Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria, Civitas REDF, nm. 20, octubre-diciembre de 1980. 70 Lo que la mayora de los autores seala que no es necesario, pues puede inferirse de otros textos legales. 71 Prez de Ayala, Jos Luis y Gonzlez Garca, Eusebio, op. cit., nota 362, p. 249; Ferreiro Lapatza, J. J., Curso de derecho financiero espaol, Madrid, Marcial Pons, 1988, p. 405; Martn Queralt, J. et al., Derecho tributario, Pamplona, Aranzadi, 1997, p. 147.
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Antes de entrar al estudio de la base imponible de la contribucin por gasto, debemos tener en cuenta que algunos autores manifiestan la no existencia de base imponible en la contribucin especial. Albiana Garca-Quintana72 indica que es errnea dicha expresin, porque en las contribuciones especiales no desempea la funcin que le es propia, es decir, como magnitud que representa la capacidad econmica. A su vez emplea la expresin cuota contributiva global73 como equivalente a la utilizada en la LRHL. A estos efectos, considera que la cuota contributiva global es la cantidad a repartir en concepto de contribucin especial. Seala que no se puede hablar en puridad de base imponible, base liquidable y alcuotas con referencia a cada contribuyente, sino primero se debe fijar la base imponible global, o la cantidad total de las obras o servicios que van a ser financiados por las contribuciones especiales. Por consiguiente, no hay bases imponibles individualizadas para cada contribuyente. Aqu corresponde asumir un criterio, pues, parece evidente que en la contribucin especial existe una base imponible sui gneris. En efecto, en la contribucin especial existe la base imponible, pero se configura de una forma peculiar, sin embargo, no por ello deja de ser contemplada. A nuestro entender, es una base imponible que se configura indirectamente, pues el beneficio especial obtenido por ciertas personas ser de forma indirecta la magnitud de la capacidad contributiva. La base imponible ser la cantidad global a repartir entre los sujetos beneficiados. Por otro lado, ya en materia ambiental, algunos tributos, por ejemplo, en el caso del agua, la base imponible se establece de acuerdo con las sustancias contaminadoras agregadas74 (materiales en suspensin oxidables); en cuanto al uso del agua, la base se establece de acuerdo con los volmenes utilizados, sean o no consumidos. Y as, encontraremos a lo largo de la tributacin ambiental una infinidad de supuestos para establecer la base imponible. Lo destacable aqu es que por lo regular siempre se establecen de acuerdo con la contaminacin que recibe el bien ambiental, con lo cual no estamos de acuerdo, pues como ya habamos puesto de manifiesto, lo que se intenta en la proteccin al medio ambiente es la prevencin, no la correccin de los daos ambientales. La fijacin de la base imponible en la contribucin por gasto en sus dos versiones se establece de acuerdo con la previsin de los gastos que eroga la administracin pblica, por el deterioro del medio ambiente. Desde este punto de vista, la base ser el coste global que se distribuir entre los sujetos pasivos causantes del dao ambiental, mediante la aplicacin de unos criterios especiales.
72 Albiana Garca-Quintana, Las contribuciones especiales, Palau 14, RVHP, enero-abril de 1989. 73 Chico de la Cmara le sigue en su planteamiento, op. cit., nota p. 60. 74 Cano, G. J., op. cit., nota 209, p. 140.
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En este caso, la base imponible toma en cuenta algunos elementos que articulan la contribucin de mejoras, tal y como est estructurada la contribucin de mejoras en la legislacin espaola. En el expediente de ordenacin se calculan los gastos de la actuacin administrativa. En este sentido, existe un acercamiento entre las dos categoras tributarias, porque la base imponible de la contribucin de mejoras se establece de acuerdo con los posibles gastos que se originen con motivo de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, tal como se desprende del artculo 31 de la LRHL La base imponible debe reflejar el coste efectivo75 de las obras de saneamiento o depuracin. Al igual que las contribuciones especiales, la contribucin por gasto debe tener un tope mximo de base imponible. En la contribucin especial el tope es el 90%. La justificacin de este porcentaje procede del Proyecto Gonzlez Besada, ste a pesar de no llegar a su culminacin, en la exposicin de motivos, indicaba que la contribucin especial no poda expropiar ntegramente el incremento, porque el cambio de forma del patrimonio privado, impuesto al dueo de modo autoritario, por razones de utilidad pblica, lleva aparejada siempre la bonificacin de un 10%. Es controvertido este lmite. Para Lago Montero76 constituye una fantasa legislativa, pues ms que representar un inters pblico demuestra un inters privado;77 asimismo, seala que:
El principio de igualdad exige un trato desigual a los desiguales y hay obras pblicas en las que se aprecia claramente el beneficio especial y donde hay una desigualdad flagrante entre los beneficiados de la obra pblica. Esta desigualdad tiene que traducirse en trminos tributarios, exigiendo un cobro parcial, proporcionado, superior a esos especiales beneficios Si la obra es pblica como mu-
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75 La idea del coste efectivo se relaciona principalmente con las tasas. Vase Villalta Villilla, J., Lneas generales de un nuevo modelo de financiacin de las comunidades autnomas, PGP, nm. 5, 1991, pp. 39 y ss. 76 Lago Montero, Reflexiones sobre una hipottica Reforma del Sistema de Financiacin de las Corporaciones Locales, RHL, vol. XXIV, nm. 70, enero-abril de 1994, p. 70; Lasarte lvarez es de la misma opinin. Lasarte lvarez, El sistema tributario actual y la situacin financiera del sector pblico, Sevilla, Real Academia Sevillana de Legislacin y Jurisprudencia, 1993, p. 93. 77 En conexin con lo anterior, el CCE, en cuanto al aprovechamiento de aguas de dominio privado, en el artculo 422 seala que todos los propietarias que participen del beneficio proveniente de las obras de defensa para contener el agua; o que por la variacin de su curso sea necesario construirlas de nuevo; o en el caso que sea necesario desembarazar algn predio de las materia cuya acumulacin o cada impida el curso de las aguas con dao o peligro de tercero; estn obligados a contribuir a los gastos de ejecucin en proporcin a su inters. Los que por su culpa hubiese causado el dao sern responsables de los gastos. De estas lneas se puede observar que este cuerpo normativo baraja la obligacin de contribuir a los gastos de las obras en proporcin del inters del propietario, este inters es privado.
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cho tendr que financiarse por los particulares especialmente beneficiados hasta en un 50%, pero nunca en un 90%.
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En la contribucin por gasto, estamos convencidos de que debe existir tambin un tope, el gasto excepcional previsto por el Estado puede ser confiscatorio para el sujeto pasivo. En el caso que estos costes sean confiscatorios, la contribucin por gasto constitucionalmente no debera exigirse, porque vulnerara los principios de justicia tributaria. En dicho caso se establecera un tope para evitar la expropiacin, haciendo recaer a travs de impuestos generales tal costo. En este sentido, la sociedad se est involucrando en el dao ecolgico cometido a travs de actividades lcitas por un grupo determinado de personas, en cuyo caso el fundamento legal sera la solidaridad manifestada en la Constitucin. Es necesario resaltar que tanto el establecimiento de obras de saneamiento como de reparacin del equilibrio ecolgico representan un beneficio especial para ciertos particulares por su ubicacin. De tal suerte, que se puede exigir al lado de la contribucin por gasto, la contribucin de mejoras, con base en esa especial ventaja. En resumen, estamos de acuerdo con que se fije un tope mximo para la financiacin de obras de reparacin al bien ecolgico. A primera vista puede ser correcto el tope del 90%, sin embargo, tambin podra ser el 80% del gasto excepcional. Sin duda, lo ms idneo sera establecer un tope entre el 80% y el 90% de los gastos excepcionales de inversin. Por ltimo, creemos conveniente destacar que, de acuerdo con la CE, la ley es el instrumento normativo para establecer tributos,78 como acto de expresin de los rganos que ejercen el Poder Legislativo, debiendo regular los elementos esenciales del tributo, sin posibilidad de remisiones reglamentarias en este punto, por corresponder al legislador el deber de establecer los tributos. Sin embargo, el mximo intrprete de la Constitucin79 ha relativizado las exigencias de la reserva de ley en cuanto al elemento de cuantificacin del tributo, sin que ello suponga la desaparicin del Legislativo en la configuracin normativa de la base imponible. Tambin debemos observar que dentro de los gastos excepcionales, los gastos de control de la contaminacin deben estar a cargo de los agentes contaminadores.
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78 Orn Moratal, G., La distribucin del poder financiero entre el Estado y las comunidades autnomas (especial referencia a la relacin entre Leyes Tributarias del Estado y de las comunidades autnomas), Palau 14, RVHP, nm. 28, enero-abril de 1997, p. 12. 79 STC 221/1992.
13. LA CUOTA
El problema con que se enfrenta el jurista es contabilizar el dao ambiental producido por la actividad del agente contaminador. En este sentido, la dificultad se encuentra al momento de escoger la estructura del hecho imponible, el presupuesto objetivo de ste, la tarifa, en fin, todos los componentes del tributo. Los problemas ambientales son complejos y sobre todo difusos, por tal motivo se vuelve ms complicada esta tarea. Sin embargo, a travs del principio contaminador pagador, que informa de las legislaciones estatales dentro de la Unin Europea, se han podido establecer los parmetros de actuacin de los tributos ambientales. Dentro del marco del principio quien contamina paga, el agente contaminador debe soportar el coste de las medidas que adopte la administracin pblica para evitar o aminorar la contaminacin o el deterioro ambiental. Dentro de la definicin de este planteamiento, alguna parte de la doctrina tributaria80 sugiere que el sujeto pasivo debe pagar una cuota, que debera corresponder al dao y al coste efectivo producido al bien ecolgico y a la hacienda pblica. En algunos tributos ambientales, la cuantificacin del tributo se fija en las unidades de contaminacin; en otros, la cuanta se ha fijado en funcin del plomo contenido en el combustible y de las emisiones contaminantes de los automviles (impuesto alemn sobre vehculos de traccin mecnica, Ley del 1o. de febrero de 1979).81 En el caso de la cuota de la contribucin por gasto, se establecer de acuerdo con el importe global de los gastos realizados por la administracin pblica con motivo de la eliminacin de la contaminacin. En tal sentido, de acuerdo con Cano,82 la suma de todas las cargas ser igual al costo que al grupo determinado de agentes contaminadores le signifique eliminar los daos ambientales. La cuota contributiva global se determinar por la suma de los diversos conceptos regulados, es decir, el total previsto de los gastos excepcionales de las obras realizadas. Pese a lo anterior, para algunos autores83 es difcil establecer la cuanta del tributo, por la imposibilidad de establecer con exactitud el nexo causal entre los agentes contaminadores y los efectos de la contaminacin, bien por la imposibilidad de cuantificar la parte alcuota de responsabilidad de cada sujeto conta80 Seala Toledo Judenes, que al aplicar esta lgica a la inversa, el productor de beneficios externos tendr derecho a la percepcin de una subvencin por el importe efectivo de la economa externa que genera. Esta idea la ha considerado a partir del planteamiento de Pigou. Toledo Judenes, El principio quien contamina paga y el canon de vertidos, op. cit., nota 192, p. 290. 81 Martnez Lago, M. A., op. cit., nota 204, p. 77. 82 Cano G. J., op. cit., nota 209, p. 138. 83 Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 416, p. 123.
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minante, bien por lo problemtico que resulta asignar a cada usuario de bienes ambientales la parte correspondiente de los costes administrativos. La cuota de la contribucin por gasto, la determina la derrama de la base imponible segn los criterios de distribucin.
14. EL DEVENGO
El devengo es el derecho del ente pblico a la percepcin de los tributos. ste expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible, y en consecuencia se origina la obligacin tributaria. Sin embargo, esta afirmacin no puede ser tan rotunda, pues en la doctrina tributaria ha surgido la duda sobre cundo nace la obligacin de tributar: si en el momento de la realizacin de hecho imponible o en el acto de liquidacin por parte de la administracin pblica. En nuestra lnea de investigacin, el devengo de cada tributo ha surgido de acuerdo con las peculiaridades de cada uno. Aqu toca tratar si este tributo es instantneo o peridico. A nuestro entender y de la manera que hemos configurado la contribucin, opinamos que se trata de un tributo instantneo, porque se devenga al momento de producirse el hecho imponible. As, debemos distinguir las contribuciones aqu propuestas, pues en una el devengo se realizar con la previsin del gasto realizado por la entidad pblica con motivo del deterioro ecolgico, y en la segunda, la contribucin se devengar en el momento en que se inicie una actividad domstica o industrial que ponga en riesgo el entorno ecolgico, y por tal razn, el ente pblico realice tareas de inspeccin y control. En el primer supuesto, el dao ambiental ya se produjo en un lugar delimitado; por tal motivo, el Estado realiza un proyecto de costes para la recuperacin del equilibrio ecolgico. En el caso de que fueran las obras fraccionables, el devengo se producir para cada uno de los sujetos pasivos desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fraccin de la obra. Este criterio lo hemos tomado del artculo 33 de la LRHL.84 Al igual que la contribucin especial, en la contribucin por gasto, en su primera versin, se contempla la posibilidad de exigir el pago anticipado, el cual se pedir en funcin del importe previsto para el ao siguiente. El pago anticipado se podr exigir nicamente cuando se haya aprobado el acuerdo concreto de
84 La STS 25/05/1987 es partcipe del criterio de la ley, as establece que la obligacin de contribuir por contribuciones especiales nace desde el momento en que las obras se han ejecutado o desde que el servicio haya comenzado a prestarse. Pero ha sido ms precisa la STSJ de Madrid 13-09-1996, al indicar que el devengo se produce en el momento en que la obra es ejecutada definitivamente, lo que ha de entenderse producido a la recepcin provisional de la obra, momento en que asimismo se determinar el sujeto pasivo del tributo (JT N. 90, ref. 1096).
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imposicin; sin embargo, no se podr exigir el correspondiente anticipo, si no ha sido ejecutada la obra para la cual se exigi el correspondiente anticipo. Por ltimo: una vez finalizada la realizacin total o parcial de las obras, o iniciada la prestacin del servicio pblico, se proceder a sealar los sujetos pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones que procedan y compensando la entrega a cuenta los pagos anticipados que se hubieran efectuado (artculo 33.4, LRHL). Como se puede apreciar, de la transcripcin literal de la ley se contemplan dos momentos en el desarrollo de las contribuciones especiales, mismo que puede caber en las contribuciones por gasto. Uno podra considerarse a priori que se manifiesta en el acuerdo concreto de ordenacin, y otro, a posteriori que se contempla al finalizar las obras o servicios de una forma total o parcial. En este ltimo momento se volvern a establecer los sujetos pasivos, la base tributaria y las cuotas individualizadas, as como las liquidaciones que procedan y las compensaciones de los pagos anticipados que se hubieren hecho, pero en esta ocasin ser definitiva, y se har a travs de los rganos competentes de la entidad impositora. Dicho sealamiento deber, en todo caso, ajustarse al acuerdo concreto de ordenacin. En cuanto a la devolucin de los pagos anticipados, el ayuntamiento proceder de oficio a la misma, siempre y cuando se realicen las siguientes circunstancias: que sean personas que ya no figuren como sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo, y que se hubieren excedido en el pago de la cuota individual definitiva que les corresponda. Cabe subrayar que cada gasto extraordinario que realice la administracin pblica dar origen a una obligacin tributaria autnoma. Para una mayor comprensin del devengo, no debemos pasar por alto que en el procedimiento de aplicacin de este tipo de contribucin tambin se transpone el procedimiento contemplado en el artculo 34 de la LRHL. En el que, en primer lugar, una ley ordinaria define el tributo, en segundo trmino, la propia ley fija las diversas actividades relacionadas con el dao ecolgico, y as los entes pblicos hacen procedente u obligatorio el establecimiento de contribuciones. Seguidamente, la autoridad administrativa acordar realizar una de estas actividades, en razn a dicho dao ambiental, y que habrn de ser liquidadas a cada uno de los sujetos que haya producido el dao ambiental.85 As, acontece que, para la exaccin de las contribuciones por gasto, se requieren dos tipos de acuerdos: el llamado de imposicin o de realizacin de las obras de saneamiento, y el denominado acuerdo concreto de ordenacin, que a
85 Estas ideas han sido alimentadas por Corts Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op. cit., nota 3, p. 21.
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su vez son necesarios para la imposicin de este tipo de contribucin. En el primero, se establecer la obra que deber costearse a travs de las contribuciones integradoras. En el segundo, se determinar el coste presupuestado o previsto de las obras, la cuota a repartir entre los sujetos pasivos y los criterios de reparto. Para que se pueda ejecutar el acuerdo de imposicin, se requiere la aprobacin del acuerdo concreto de ordenacin. Estos acuerdos pueden ser simultneos, pero en cualquier caso son previos a la exigencia de la contribucin. Para el segundo tipo de contribucin, el devengo se producir al momento de realizarse cualquier actividad lcita industrial o domstica, que ponga en peligro el hbitat.
15. SUJETOS PASIVOS

El sujeto pasivo es aquel que causa un dao ecolgico, en virtud del ejercicio de actividades normales y lcitas de carcter industrial o domstico, en un determinado lugar. En este supuesto cabe la singularidad o pluralidad del sujeto pasivo. Aqu vemos que el sujeto pasivo recae en un grupo determinado de personas o incluso en una persona. La ventaja de esta consideracin es que, desde el punto de vista operativo, el censo de los sujetos pasivos es limitado y controlable.86 En resumen, sujeto pasivo son todos aquellos causantes directamente del dao ecolgico. Sin embargo, no es tarea fcil determinar quin es el sujeto de este tributo. Debemos considerar la dificultad de la imputacin de los daos ecolgicos de los sujetos contaminadores en el caso de la contaminacin acumulativa o difusa y de la contaminacin en cadena. En este supuesto, nos remitimos a la Recomendacin del Consejo de 1975, Doc. 75/436/ Euratom, ECSC, EEC, que hace la distincin entre estas dos formas de generar polucin. La primera se refiere al resultado de varias causas simultneas, en este caso, la identificacin del sujeto pasivo puede ser extremadamente difcil, y la segunda es la sucesin de varias causas. En estos casos, la problemtica se plantea cuando se requiere comprobar el nexo causal entre los supuestos de dao y el sujeto contaminador. Los costes de la lucha contra la contaminacin debern imputarse a los puntos de la cadena o de la contaminacin acumulativa mediante los medios administrativos o legales que ofrezcan la mejor solucin a nivel administrativo y econmico, y que contribuyan de manera ms eficaz a la mejora del medio ambiente. Los sujetos pasivos de esta contribucin son los siguientes: a) La persona natural o jurdica que vierte residuos qumicos permitidos en cauces de ros y mares.
210 86 Rozas Valds, J. A., op. cit., nota 345, p. 58.
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b) La administracin competente, Estado, CCAA o corporaciones locales, por funcionamiento normal de los servicios pblicos. La administracin pblica responder directamente de los daos y perjuicios causados por sus autoridades, funcionarios o agentes, considerando su actuacin como actos propios de la administracin. c) Las centrales trmicas que generen contaminacin industrial por humos, vibraciones y ruidos provocados por la actividad normal de esta industria. d) El poseedor de residuos que los remita a un recolector privado o pblico o a una empresa, que puedan crear riesgos para el agua, el aire o el suelo, provocando incomodidades por el ruido o los olores. En cuanto a la administracin pblica, Jordano Fraga87 ha destacado la relativa escasez en materia jurisprudencial de casos concretos de responsabilidad administrativa. Pero existen algunos ejemplos: los daos a una industria de lavadero producidos por un desage municipal (STS del 11 de octubre de 1975, Aranzadi 4572); daos producidos en los rboles frutales de un particular, provocados por un vertedero municipal que incumpla el reglamento de actividades molestas, insalubres, nocivas y peligrosas (STS del 1o. de diciembre de 1986, Aranzadi 8096); daos derivados de la existencia de un vertedero clandestino de residuos slidos urbanos (STS del 25 de mayo de 1988). En los casos en que no se pueda identificar al responsable de la contaminacin, lo que se propone es un fondo de indemnizacin por contaminacin, verbigracia, el que se estableci en las aguas del mar de Canad88 para resarcir a las vctimas de los daos causados, cuya fuente de financiacin son los impuestos establecidos sobre el petrleo importado o transportado entre los puertos canadienses por va martima. Sin embargo, esta hiptesis no se acerca a nuestro planteamiento, pues para poder aplicar la contribucin por gasto debemos identificar a los sujetos contaminadores, sean privados o pblicos.
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16. LA CONTRIBUCIN POR GASTO Y LAS EXENCIONES

Tal y como hemos puesto de manifiesto, en el captulo segundo, con referencia al principio quien contamina paga, este principio tiene sus excepciones,89
87 Jordano Fraga, op. cit., nota 399, pp. 79 y ss. 88 Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 416, p. 121. 89 These exceptions were foreseen in the following cases: - If the immediate application of stringent standards or the imposition of substantial charges would be likely to lead to serious economic disturbances an if the danger therefore existed that higher social cost would arise through the rapid incorporation of pollution control costs. In this case, particular polluters could be allowed limited extensions to
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cuando resulta especialmente onerosa la carga impuesta a los responsables de la contaminacin, con el fin de lograr una pureza excepcional en el medio ambiente; o que la imputacin de tales costes pueda traer consigo graves perturbaciones econmicas. En estos casos, se concede un tiempo de transicin o adaptacin de los productos contaminadores, o bien, ayudas financieras. Pues bien, creemos que es perfectamente trasladable este tipo de excepciones a la contribucin por gasto. As, en el caso de que la contribucin por gasto resulte excesivamente onerosa o cause un perjuicio econmico al sujeto pasivo, pueden adoptarse las medidas arriba mencionadas, es decir, conceder ayudas financieras, exenciones y tiempo de transicin. Sin embargo, debemos indicar que este tipo de ayudas financieras debern aplicarse con carcter limitado y en forma decreciente, pues si se llegase a aplicar estas mediadas perennemente podran ocasionar distorsiones graves. Asimismo, creemos que es conveniente establecer exenciones subjetivas, cuando el sujeto pasivo de la contribucin por gasto invierta capital en el descubrimiento de nuevas tecnologas. De tal suerte, que estas exenciones acten como estmulo a la investigacin y desarrollo de tecnologas limpias. Las exenciones que se van a establecer en la contribucin por gasto son de carcter subjetivo, pues se establecen con la finalidad de incentivo. Estas exenciones tratarn de compensar los esfuerzos de los sujetos pasivos, que por razones tcnicas no han producido la esperada reduccin de emisiones contaminantes. En este caso, estamos hablando de contribuciones en su primer supuesto, donde ya se produjo el dao. Las exenciones subjetivas se van otorgar en funcin del esfuerzo ecolgico del sujeto pasivo, o en el supuesto de que el agente contaminador que haya causado un dao ambiental, pero que no tenga capacidad contributiva idnea para contribuir, v. gr. una empresa que haya quebrado. A travs de las exenciones subjetivas se pretende que ciertos sujetos o categora de ellos no queden obligados a contribuir a pesar de encontrarse en el supuesto fctico de la imposicin. As, tambin, contemplamos exenciones temporales; stas buscan la suspensin temporal del pago de la contribucin por gasto, con objeto de tener en cuenta la situacin particular de los sujetos
adapt their products or production processes to the new standards and/or granted aid limited over time, and, possibly or a degressive nature; - If assistance were granted in the context of other policies for investments affecting environmental protection e.g., intended for the solution of structural problems of an industrial, agricultural or regional nature. The assistance in question could only by accorded in compliance with the requirements concerning subsidies in the Rome Treaties. Gravitz, E. y Zacker, C., op. cit., nota 205, p. 427.
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pasivos. Este tipo de exencin suele otorgarse a sujetos pasivos establecidos antes de la entrada en vigor de la ley que regula esta contribucin.
17. LA CONTRIBUCIN POR GASTO COMO UN TRIBUTO AFECTADO Y REDISTRIBUTIVO

El tributo afectado conocido en la doctrina anglosajona como Earmarking90 es aquel cuyas sumas recaudadas se destinan a un determinado fin. El rgimen general de la contribucin especial en la legislacin espaola, la concibe como un tributo esencialmente afectado. El artculo 29.3 de la LRHL establece esta adscripcin. Por consiguiente, la tradicin doctrinal91 y legislativa ha contemplado la contribucin especial como un tributo con fines especficos, de tal suerte, la contribucin por gasto al gozar de la misma naturaleza que una contribucin especial tiene este mismo carcter. Las cantidades recaudadas por la contribucin por gasto slo podrn destinarse a sufragar los costes de las obras de restablecimiento del equilibrio ecolgico. La contribucin por gasto es un tributo afectado, pues se establece para gastos de inversin, de administracin, de prevencin y correccin del deterioro ambiental, por tal motivo no forma parte del tesoro general. En este tributo existe una vinculacin directa entre la realizacin del gasto pblico y su contribucin.92
90 Earmarked tax finances a single public service. Buchanan, J. M., Earmarking versus General-Fund Financing: Analysis and Effects, Estados Unidos, Public Finance in Democratic Process, 1967, pp. 72 y ss. 91 Algunos autores opinan que esta caracterstica es contingente, esto es, un elemento circunstancial que acompaa a las contribuciones especiales. Gonzlez Garca, Eusebio y Prez de Ayala, Jos Luis, op. cit., nota 456, pp. 180 y ss. En nuestra opinin la adscripcin de un gasto a un fin especfico en las contribuciones especiales es una nota esencial, sin que ello, sea bice para que otros tributos tengan esta caracterstica de forma contingente, verbigracia, la legislacin tributaria ambiental en Espaa, tiene como elemento comn en los cnones de saneamiento la afectacin de su recaudacin, el caso concreto de la ley catalana establece que la recaudacin de la tarifa o del canon est destinada a costear las obras pblicas de saneamiento de aguas residuales una vez aprobadas. En apoyo a nuestro argumento VicenteArche manifiesta que las contribuciones especiales son tributos afectados por naturaleza en el sentido que se establecen con motivo de un determinado gasto y como contribucin al sostenimiento del mismo en particular. La afectacin concreta significa que un determinado gasto pblico depende o est en funcin de un determinado impuesto, y no puede realizarse sino en la medida en que el ingreso positivo se produzca. En este tributo no se invierta la lgica presupuestaria normal, toda vez que es el gasto pblico, quien marca la pauta; pero de manera especial, porque la decisin sobre el gasto determina ex necesse la decisin sobre el ingreso tributario. Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11, pp. 454 y ss. Otro es el problema de considerar a estos cnones con la naturaleza jurdica de las contribuciones especiales. 92 Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11, p. 461.
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En materia ambiental, existe la opinin en favor y en contra de la afectacin de los tributos ambientales. As, una de las premisas que establece Rosembuj es la no afectacin de los tributos ambientales. Simn Acosta93 indica que esta afectacin es criticada porque se suele establecer con el fin de evitar controles o crear ilusiones financieras por razones de conveniencia o comodidad. En sentido contrario, Cano94 apuesta por la afectacin de los mismos, pues se estableceran para gastos especficos. En cuanto al carcter redistributivo de la contribucin, el cual ya se ha puesto de manifiesto a lo largo de nuestra exposicin, la contribucin por gasto se establece para cubrir el coste del tratamiento del deterioro ambiental con una finalidad redistributiva. Este tributo es redistributivo porque procura la recuperacin de costos excepcionales del ente pblico. En cuanto a la gestin, creemos conveniente que el rgimen de gestin y recaudacin debe estar a cargo de la entidad que realice las obras de depuracin en contra de la contingencia daosa. Este es nuestro criterio, pues el hecho de que la entidad conozca desde la imposicin hasta la gestin de este tributo permitir su eficiente recaudacin.
18. LAS EVALUACIONES DE IMPACTO AMBIENTAL Y LA CONTRIBUCIN POR GASTO

Conscientes de que la aplicacin de la contribucin por gasto tiene un campo mnimo en la lucha contra la contaminacin, proponemos otra opcin al lado de esta categora. Opcin que para nuestro gusto, ofrece mayores ventajas que la simple contribucin, porque se enfoca dentro de la visin preventiva del derecho ambiental. Se establece como un instrumento tributario preventivo, que al lado de los cnones tambin lleva la delantera, pues como ya hemos visto, la obligacin tributaria surge cuando ya se produjo el dao ambiental. Esta propuesta tiene como nica finalidad la tutela del bien ambiental, no esconde intereses fiscales ni de otra ndole, porque nuestra visin se enfoca a la proteccin del ambiente, como bien jurdico, y siempre con una perspectiva antropocntrica. Aunque esta ltima postura ha sido criticada, porque desvaloriza el bien ambiental por su propia concepcin, creemos que es la que proporciona mayor utilidad en el Estado moderno de derecho, donde la visin de la persona jurdica individual o colectiva ha sido punto de referencia. Este tributo tiene sus orgenes en el mbito de la responsabilidad basada en el mero riesgo o peligro creado (artculo 1902 del CC). A diferencia de la respon93 Op. cit., nota 399, p. 611. 94 Cano, G. J., op. cit., nota 209, p. 142.
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sabilidad extracontractual, no se requiere acreditar la existencia de un resultado daoso. El dao no es el resultado de una conducta antijurdica por vulneracin de una norma protectora del bien lesionado. As pues, para hacer posible la idoneidad de la contribucin por gasto en razn al deterioro del medio ambiente, se debe recurrir al uso de los command and control approach, es decir, a los instrumentos jurdicos preventivos, en concreto, a las evaluaciones de impacto ambiental.95 De tal manera que bajo esta definicin la contribucin por gasto se establece con carcter precautorio y preventivo. Como ya hemos puesto de relieve, este enfoque asegura una mnima, pero significativa proteccin del bien ambiental. Esta hiptesis de la contribucin por gasto se sita bajo el planteamiento de que el objeto de la proteccin del medio ambiente no se agota en la reparacin de aqul, sino que, esencialmente, debe abarcar la preservacin de los elementos que componen el medio ambiente.96 De tal suerte que, a la contribucin por gasto la ubicamos dentro de los principios de prevencin y precaucin, consagrados en la Unin Europea. En la contribucin por gasto, ubicada desde esta perspectiva, se deben fijar medidas preventivas para proteger el medio ambiente de futuras contingencias daosas. El principio de precaucin prev la situacin de riesgo, adoptando las medidas necesarias para evitar cualquier contingencia ambiental. Estas medidas descansan en la regulacin directa, es decir, en normas jurdicas que determinan las condiciones y los lmites de toda actividad que pueda poner en peligro el medio ambiente. Por lo regular, este sistema se inscribe en el marco jurdico administrativo tradicional. Para De Miguel,97 este es el medio ms seguro en la prevencin de efectos irreversibles o daos inaceptables, y recomienda su empleo para obtener resultados inmediatos en la lucha contra los distintos agentes deteriorantes del medio. Este autor,98 al mismo tiempo, indica que suelen destacarse como desventajas ms frecuentes la pesadez y lentitud administrativa y el elevado coste de las estructuras de control, medicin y sancin.
95 Esta opinin es compartida por Cano: es indispensable disponer, previamente a la implementacin de contribuciones, de un aparato administrativo eficaz de supervisin y control del uso del agua. dem. 96 Lpez Menudo, F., El Derecho a la proteccin del medio ambiente, RCED, nm. 10, 1991, p 198. 97 Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 416, p. 124. 98 Hay autores que insisten en la dificultad prctica de los controles administrativos. Gago Rodrguez y Labandeira Villot sostienen que no hay facilidad para la obtencin y procesamiento de informacin, imposibilidad de fijar soluciones coste-eficientes, elevados costes administrativos, regulaciones uniformes incapaces de discriminar adecuadamente entre los distintos emisores, efectos dudosos sobre la innovacin tecnolgica. Gago Rodrguez y Labandeira Villot, op. cit., nota 391, pp. 244 y ss.
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Tal y como pusimos de manifiesto en el captulo segundo de la presente investigacin, las evaluaciones de impacto ambiental tienen el respaldo del TUE, con lo cual el derecho interno est legitimado para establecerlas. As, existen mltiples ejemplos en la legislacin espaola de la aplicacin de estos instrumentos en combinacin con los tributos, pues para hacer eficaz la proteccin del medio ambiente, proclamada en la CE, se requiere de la mixtura de dichos mecanismos. A nivel internacional tambin se incorporan estas evaluaciones en la Declaracin de Ro de Janeiro,99 resultante de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente, celebrada del 3 al 14 de junio de 1992. De modo particular en el artculo 14, intitulado Evaluacin del impacto ambiental y reduccin al mnimo del impacto. Ahora bien, cmo funcionan estos instrumentos jurdicos preventivos? Tienen dos formas de actuacin: la intervencin pblica puede darse ex ante o ex post.100 Ex ante, es cuando se refiere a procesos de produccin, y ex post, al final de dicho proceso, de modo que se controle la actividad a travs de niveles de contaminacin. El control ms adecuado para la contribucin por gasto es el que se realiza ex post, porque se establece al lado de actividades industriales de alto riesgo para el medio ambiente. En este caso, se contemplara bajo la responsabilidad objetiva del productor,101 es decir, por el simple hecho de manejar o manipular sustancias txicas, vertidos txicos o desechos slidos que pongan en peligro la salud del medio ambiente, el productor puede ser responsable por crear situaciones de riesgo. La incorporacin de estos mecanismos de impacto ambiental tiene el carcter de accin policial.102 La administracin pblica debe tener intervencin
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99 Loperena Rota, D., Balance de la Conferencia de Ro de Janeiro sobre medio ambiente y desarrollo, RVAP, nm. 35, enero-abril de 1993, anexo 1, p. 265. 100 Esta idea ha sido proporcionada por Egea Fernndez, J., Relaciones de Vecindad, desarrollo industrial y medio ambiente, en Esteve Pardo, J. (coord.), Derecho del medio ambiente y administracin local, Madrid, Civitas-Diputacin de Barcelona, 1996, pp. 64 y ss. 101 En Mxico la responsabilidad objetiva es aquella cuando una persona hace uso de mecanismos, instrumentos o aparatos o sustancias peligrosas por s mismos, la velocidad que desarrollen, por su naturaleza explosiva o inflamable, por la energa de la corriente elctrica que conduzca y por otras causas anlogas, est obligada a responder del dao causado, aunque no obre ilcitamente, a no ser que demuestre que ese dao se produjo por culpa o negligencia inexcusable por la vctima. Artculo 1913 del Cdigo Civil para el Distrito Federal. 102 Los puntos bsicos para obtener buenos resultados en esta accin municipal son: a) Disponer de instrumentos urbansticos idneos. b) Disponer de un equipo tcnico preparado. c) Exigir que los proyectos tcnicos que acompaan a la solicitud de licencia contengan informacin suficiente sobre el impacto ambiental previsible de la actividad. d) No permitir, en ningn caso, que se instalen nuevas actividades, ni que se modifiquen o se amplen las existentes, antes de obtener la licencia municipal.
en todas aquellas actividades que se consideren potencialmente perniciosas, muestra de este tipo de accin es la sumisin de este tipo de actividades a una licencia municipal especfica, regulada en la Ley 8/1987 Municipal y de Rgimen Local de Catalua, el otorgamiento de dicha licencia exige una evaluacin, por medio de un proyecto, de su impacto ambiental. Este tipo de licencia se puede considerar mecanismo previo a cualquier manifestacin de dao o deterioro ambiental. La accin de polica debe ser de carcter permanente y para el cumplimiento de esta funcin de control a posteriori del ejercicio de este tipo de actividades, el municipio cuenta con la potestad de inspeccin. El objeto de aplicar los instrumentos tcnicos de impacto ambiental es, por una parte, analizar el impacto que tiene la conducta del agente contaminador en el medio ambiente y, por otra, incentivar la mejora de tcnicas de depuracin y el desarrollo de tcnicas limpias. Cabe traer a colacin que los controles directos son normas que obligan a los contaminantes a colocar ciertas producciones a niveles determinados, o se les prohbe que excedan de ciertos niveles. En el caso de la contribucin por gasto, sta sera una norma incompleta porque no estableceramos ninguna sancin. Dentro de los controles administrativos, resulta ilustrativo contemplar un catlogo de las empresas cuyas actividades estn ms estrechamente relacionadas con el tipo de dao que requiera de saneamiento. Esto nos permitir establecer una relacin entre la actividad potencial de daos ambientales y la accin de saneamiento.
19. PROPUESTAS
La fiscalidad ambiental debe ser preventiva y precautoria del dao al recurso ecolgico; sin embargo, hemos advertido que lo usual es gravar los productos o actividades contaminadoras, con lo cual, se est actuando bajo el principio de la correccin. Por otro lado, podemos afirmar que los tributos ambientales, as configurados, son una fuente importante de recursos, que podrn ser invertidos en el estmulo de la investigacin y el desarrollo ecolgico, principalmente en tecnologas incentivadoras. Esta es la utilidad de estos instrumentos fiscales, pero sin duda, conviene ms prevenir que corregir. La finalidad de estos mecanismos es ms compensadora que incentivadora.
e) La efectividad de la licencia est legalmente condicionada al acta de comprobacin. El acta de comprobacin constituye la accin preventiva final del municipio hacia el ejercicio de actividades clasificadas. Por eso, es indispensable que en ningn caso se permita el inicio de actividades antes de que se haya practicado con resultado favorable. Choy I Tarres, A., Competencias y funciones del municipio en materia de medio ambiente, Autonomies RCDP, nm. 15, diciembre de 1992, p. 84.
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A lo largo de este captulo se ha expresado reiteradamente que la contribucin por gasto en nuestro pensamiento tiene dos versiones: la primera, se basa en el dao efectivo al medio ambiente, y la segunda, en el dao potencial ecolgico. En el primer supuesto, esta categora puede sernos poco til si se enfoca con el propsito de aminorar los efectos perjudiciales de la actividad industrial sobre el entorno natural. En este supuesto estamos bajo el principio de la correccin. Como ya se ha apuntado, este principio no es el ms idneo en la defensa ecolgica; no obstante, este mecanismo puede ayudar a la innovacin de la tecnologa, a un menor coste del control de la contaminacin, y, principalmente, es una potencial fuente de recursos. Claramente nos manifestamos en pro de la segunda versin de la contribucin por gasto, pues sta cumple con los objetivos del derecho ecolgico: prevencin y precaucin; no obstante, aceptamos su desvelada confrontacin. La funcin de las contribuciones especiales en materia ecolgica en el sistema tributario espaol es potencialmente correctora. Por ltimo, cabe indicar que la contribucin por gasto, dentro de la poltica de prevencin tiene una mayor idoneidad que la correctiva.
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se termin de imprimir en junio de 2013 en los talleres de Grfica Delvi S.R.L. Av. Petit Thouars 2009-2017, Lince Telfonos: 471-7741 / 265-5430 e-mail: graficadelvi@gmail.com www.graficadelvi.com Lima - Per
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TRIBUTACIN AMBIENTAL

GABRIELA ROS GRANADOS

COLECCIN DOCTRINA TRIBUTARIA Y ADUANERA

101 103 105 107 109 118 121

RHM RIDT RVEA RV Sc Fin TF

GaBRieLa ROs GRanadOs

GaBRieLa ROs GRanadOs

Coleccin Doctrina Tributaria y Aduanera

GaBRieLa ROs GRanadOs

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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3. FINES Y EFECTOS DE LOS TRIBUTOS

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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3.1. Articulacin de la tributacin extrafiscal

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

4. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y SU INTERPRETACIN JURISPRUDENCIAL

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

5. MARCO LEGISLATIVO DE LA EXTRAFISCALIDAD

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

gabriela ros granados

6. DOCTRINA TRIBUTARIA SOBRE LA EXTRAFISCALIDAD

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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7. JUSTIFICACIN DE LA UTILIZACIN DE LOS TRIBUTOS CON FINES Y EFECTOS ECOLGICOS

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

8. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA PROTECCIN AL MEDIO AMBIENTE EN MXICO

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CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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