Instituto Superior N25 Beppo LeviMaterial extrado de la Facultad de Ciencias Econmicas de Rosario-U.N.R. Ctedra Contabilidad I-Prof.Gisela Bertolino. 1.

. Conceptualizacin del Rubro Segn las normas contables vigentes los bienes de cambio1 son aquellos bienes destinados a ventas en el curso ordinario de la actividad principal del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin de bienes y servicios que se destinan a la venta, as como tambin los anticipos a proveedores para la compra de estos bienes2. Se incluye a: - los bienes adquiridos para su reventa en el mismo estado (Mercaderas) - los bienes producidos por el propio ente destinados a la venta (Productos Terminados) - los bienes en depsito que sern transformados o consumidos en el proceso de produccin de un nuevo bien o servicio y/o en la etapa de comercializacin (Materias Primas y Materiales, Embalajes, Envases) - los bienes que se encuentren en etapas intermedias de produccin (Productos en proceso / obras en curso) los bienes radicados en diferentes localizaciones (depsitos, sucursales) o en trnsito. A efectos de analizar el tratamiento contable del rubro, focalizaremos nuestra atencin en tres cuestiones fundamentales: a) determinacin del valor de incorporacin al patrimonio; b) medicin de las existencias a fecha de cierre de ejercicio y reconocimiento de resultados; y c) medicin de las bajas por ventas o consumo, es decir, la medicin del costo de ventas, y la determinacin del resultado bruto de ventas. 2. medicin inicial de los bienes de cambio3 Determinar la medicin inicial de un bien de cambio significa definir su costo de incorporacin al patrimonio del ente. En trminos generales, este costo viene dado por el sacrificio econmico necesario para disponer del mismo, es decir, para ponerlo en condiciones de ser comercializado.

Resolucin Tcnica nro. 9 de la F.A.C.P.C.E. Aclaracin: Desde un punto de vista conceptual los anticipos a proveedores para la compra de bienes de cambio representan un crdito no cancelable en dinero para el ente. La R.T.9 los incluye en este rubro, a los fines de la exposicin de la informacin contable, por considerar que su destino final es la recepcin de bienes que efectivamente integraran el rubro. En el desarrollo del presente trabajo no se analizaran el tratamiento contable de este tipo de partidas, por haber sido consideradas en el trabajo que se refiere a Colocaciones de fondos, Crditos y Deudas.
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Este concepto de costo abarca: - los costos de los servicios internos o externos necesarios, y - los materiales o insumos directos o indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o montaje. La adopcin de este criterio implica trabajar con el mtodo de costeo integral o por absorcin, el cual incluye en la determinacin del costo de un bien a los costos directos ms la porcin asignable de los costos indirectos, ya sean fijos o variables, imputando a resultados los costos fijos. No obstante, como existen diversas formas de incorporar estos bienes al patrimonio, analizaremos las ms habituales a fin de determinar para cada una de ellas cmo se compone el costo de incorporacin. a) Bienes adquiridos (R.T 17-Punto 4.2.2) En el caso de bienes de cambio adquiridos, ya sea por operaciones de compra de contado o a plazo, el costo de adquisicin se determina considerando el precio de compra de contado ms todos los costos adicionales que sean necesarios para poner el bien en condiciones de ser vendido. Entre otros, se pueden incluir los siguientes conceptos: transporte, carga y descarga y seguros hasta el lugar debido, impuestos no recuperables, derechos de importacin, y la porcin asignable de los costos de compra y control de calidad. Debemos recordar que el precio facturado puede incluir conceptos que no integran el costo del bien, tales como impuestos recuperables (I.V.A) y costos financieros, los que debern segregarse y exponerse por separado. b) Bienes incorporados por aportes y donaciones (R.T.17-Punto 4.2.3) En ambos casos nos encontramos con una transaccin producto de la cual el ente debe incorporar el bien recibido a su patrimonio, pero al no existir una contraprestacin a cargo del ente, se debe fijar un criterio que defina la medicin a asignar al nuevo bien.

Sobre este aspecto en particular ver punto 4.2 de la Resolucin Tcnica nro. 17 de la F.A.C.P.C.E.

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La misma debe basarse en el valor corriente del bien a la fecha de la incorporacin, es decir, se debe establecer el valor de mercado o valor actual que el bien posee dicha fecha. c) Bienes incorporados por trueques (R.T.17 Punto 4.2.4.) La operacin de trueque implica un intercambio de un bien que el ente posee en su patrimonio contra otro bien (similar o no) que un tercero accede a entregar. En esta transaccin se debe tener presente las siguientes cuestiones: - determinacin de la medicin a asignar al nuevo bien que el ente incorpora: a su costo de reposicin a la fecha de la incorporacin (es el valor ms lgico, pues representa el sacrificio econmico en que el ente debera incurrir si quisiera adquirir dicho bien); - determinacin de los resultados generados: - resultado por la tenencia del bien entregado: por comparacin entre el valor de libros de dicho bien y su valor de mercado a fecha de la transaccin (muestra la valorizacin o desvalorizacin sufrida por el bien desde su incorporacin al patrimonio hasta su fecha de salida del mismo). - resultado por la transaccin: por comparacin entre el valor de mercado del bien entregado y el valor de mercado del bien recibido (muestra la ganancia o prdida generada por la operacin de intercambio de bienes a valor presente).

d) bienes producidos(R.T. 17 Punto 4.2.6.) En el caso de bienes de cambio producidos por el ente, el costo de incorporacin se denomina costo de produccin y se determina considerando los costos de de todos los insumos necesarios para su produccin. Esto incluye: - el costo de la materia prima y los materiales incorporados al proceso de produccin, medidos de acuerdo a lo mencionado en el punto a); - el costo de la mano de obra directa afectada al proceso productivo; - los costos indirectos de fabricacin como supervisin, materiales varios, servicios, impuestos, amortizaciones, que debern ser distribuidos de manera apropiada a la produccin del perodo; y - los costos financieros, en caso de corresponder.

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En caso de existir costos relacionados con inactividad, total o parcial, improductividades, o falta de aprovechamiento de los factores productivos o capacidad de plantas usualmente empleadas, deben imputarse al resultado del perodo, clasificndolos en ordinarios o extraordinarios segn corresponda.

e) Tratamiento de los costos financieros (R.T. 17 Punto 4.2.7.) Se entiende por costos financieros aquellos provenientes de la obtencin de financiacin por parte de ente. Se incluye, entre otros a los intereses, actualizaciones monetarias y diferencias de cambio, medidos en trminos reales (neto del efecto inflacionario) y provenientes exclusivamente del uso del capital ajeno (pasivo). La R.T.17, en el punto mencionado, establece dos tratamientos contables: 1) Tratamiento preferible: deben ser considerados como resultado del perodo en el ejercicio en que se devenguen. 2) Tratamiento alternativo permitido: pueden integrar la medicin inicial de un activo en los casos particulares prescriptos por la norma. Para poder proceder a la activacin de los costos financieros, se deben cumplir las siguientes condiciones: - que se trate de bienes en procesos d produccin, construccin o montaje, - que el proceso sea prolongados por su naturaleza, - que el proceso no se encuentre interrumpido, - que el perodo de produccin no exceda al tcnicamente requerido, - que las actividades necesarias para dejar al activo en condiciones de venta no se encuentren concluidas, y - que el activo no se encuentre en condiciones de ser vendido. Se entiende que un bien posee un proceso de produccin, construccin o montaje que se prolonga en el tiempo cuando dicho proceso abarca ms de un ejercicio econmico. Ejemplos de estos procesos podran ser la construccin de inmuebles, naves o aeronaves, el establecimiento de la yerba mate, el aejamiento del vino, algunas actividades forestales. Al poseer estos bienes un proceso de produccin prolongado, se entiende que es necesario esperar cierto tiempo para que dicho activo se encuentre en condiciones de ser vendido, y por tanto que el costo de financiar la inversin durante ese perodo debe formar parte de su costo de incorporacin.

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La R.T.17 establece el siguiente criterio para activar los costos financieros provenientes de la financiacin ajena: (a) si el ente ha tomado prstanos y los ha destinado en forma especifica a la financiacin de un bien con proceso prolongado, los costos financieros de ese pasivo deben ser incorporados a la medicin del bien, netos de los ingresos financieros que el ente pudiera haber obtenido por la colocacin transitoria de los fondos recibidos. (b) En cambio, para los bienes que no hayan sido financiados en forma especfica, se debern calcular el costo financiero promedio para cada mes de todos los pasivos (excluidos aquellos que hayan financiado en forma especfica algn bien con procesos de produccin prolongado) y activar dicho costo al monto promedio mensual del bien con proceso de produccin prolongado que no ha recibido financiacin especfica. El monto a activar, para cada mes, surgir de computar la tasa promedio de costo financiero generado por los pasivos no especficos. Ejemplo Una empresa presenta al 31/04/X1 la siguiente situacin patrimonial (previo al devengamiento de intereses): ACTIVO Caja Crditos Bs. Cambio 1 Bs. Cambio 2 TOTAL ACTIVO PASIVO Pasivo Especifico Prstamos Otros Pasivos Total Pasivo P. NETO TOTAL PASIVO + P.N

50.000 150.000 100.000 200.000 500.000

100.000 100.000 200.000 400.000 100.000 500.000

Datos adicionales: 1. Los bienes de cambio son bienes con proceso de produccin prolongado en el tiempo. Los costos acumulados en dichas partidas han sido generados durante el mes de abril X1. 2. el pasivo especfico ha sido tomado por la empresa el 01/04/X1 para financiar en forma exclusiva la construccin del bien de cambio 1. 3. las tasas de inters de los pasivos del ente son: - Pasivos especficos: 2% mensual - Prstamos: 1% mensual - Otros pasivos: 3% mensual.

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Se solicita: Determinar el valor al 30/04/X1 de los bienes de cambio y registrar los ajustes correspondientes a fin de dejar todas las partidas adecuadamente valuadas. Presentar la situacin patrimonial del ente al 30/04/X1.

Solucin 1. medicin al 30/04/X1 del Bien de Cambio 1 Corresponde activar la proporcin especfico que se ha destinado en forma exclusiva a la financiacin de la construccin de este bien. Costo financiero a activar: 2% s/100.000 = 2.000.----------------------- 30/04/X1 -----------------Bs. Cambio 1 2.000 a Pasivo Especfico 2.000 -----------------------------------------

2. medicin al 30/04/X1 de Bien de Cambio 2 Corresponde activar la proporcin del resto de los pasivos tomados por la empresa, ya que este bien no ha recibido financiacin especfica.

Tasa promedio de costo financiero: Prstamos 1% Otros pasivos 3% Promedio tasa costos financieros pasivos no especficos: = 0.01 X 100.000 + 0.03 X 200.000 X 100 =2.333% 300.000

Monto promedio bien en proceso de produccin: Monto promedio = Saldo al inicio + Saldo al cierre = 0 + 200.000 2 2 Monto promedio = $ 100.000.-

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Costo financiero total al devengar: Costo financiero Prstamos: 1% s/100.000 = 1.000.Costo financiero Otros Pasivos: 3% s/200.000 = 6.000.- TOTAL $ 7.000.-

Costo financiero a activar: 2,333% s/ 100.000 = $ 2.333.-

Costo financiero a imputar al resultado del periodo: Total costo financiero: 7.000.Costo financiero activado (2.333.-) 4.667.-

---------------------- 30/04/X1 ------------------Bs. Cambio 2 2.333 Int. Pasivos devengados 4.667 a Prstamos 1.000 a Otros Pasivos 6.000 -----------------------------------------Situacin Patrimonial al 30/04/X1 ACTIVO Caja 50.000 Crditos 150.000 Bs. Cambio 1 102.000 Bs. Cambio 2 202.000 TOTAL ACTIVO 504.000

PASIVO Pasivos Especficos Prstamos Otros Pasivos Total Pasivo P. NETO TOTAL PASIVO + P.N

102.000 101.000 206.000 409.000 95.000 504.000

3. Medicin a fecha de cierre de los bienes de cambio4 Dado que los bienes de cambio son bienes destinados a la venta, en funcin del modelo contable adoptados por nuestras normas, debern ser medidos a su valor corriente a la fecha de los estados contables. La eleccin del valor corriente ms adecuado depender de las caractersticas particulares de dichos bienes y del grado de avance en el proceso de generacin de resultados. Vamos a analizar los diferentes criterios de medicin particular establecidos por la R.T. 17 para los mismos.

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Sobre este aspecto en particular ver Punto 5.5 de la Resolucin Tcnica nro. 17 de la F.A.C.P.C.E.

a) bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que pueden ser comercializados sin esfuerzo significativo ( R.T. 17 Punto 5.5.1. Se refiere a bienes de cambio con cotizacin en bolsas o mercado, tales como cereal, hacienda, metales preciosos, los cuales no poseen esfuerzo de significativo de venta. Se los medir a su valor neto de realizacin, que es definido como: - Precio de contado por transacciones no forzadas entre partes independientes (representado por el valor de cotizacin del bien a la fecha de medicin) - Ms los ingresos adicionales que la venta genere y que no sean atribuibles a la financiacin (por ejemplo: reembolsos a las exportaciones) - Menos los costos ocasionados por la venta (comisiones de intermediarios, impuestos directos sobre ventas y similares). La adopcin de su valor corriente de salida, el V.N.R., responde a la falta de esfuerzo de venta que estos bienes poseen, por lo que toda la ganancia debe atribuirse a la tenencia y no a la venta. Esto implica reconocer nicamente resultados de tenencia, no slo al momento de la medicin del activo a la fecha de cierre de los estados contables, sino tambin a fecha de la venta de los mismos.

b) bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva con creacin de la venta y de la ganancia (R.T. 17 Punto 5.5.2.) Se trata de bienes de cambio en existencia, sobre los cuales la empresa ha recibido anticipos de clientes que fijan el precio de venta de la transaccin, y que por las condiciones contractuales de la misma, la empresa tiene la certeza de que la operacin de venta efectivamente ser concretada y que, por lo tanto, la ganancia se encuentra asegurada. En este caso tambin se los deber medir a su valor neto de realizacin (segn se ha definido previamente), pues al estar la venta del bien asegurada, se entiende que el esfuerzo de venta ya he sido realizado, y por lo tanto se anticipa el conocimiento de la ganancia. Los resultados generados en este supuesto son: - Resultado por tenencia: por comparacin entre el costo de reposicin a fecha de cierre y el valor en libros (se expone en el rubro Resultados por Valuacin Bienes de Cambio a V.N.R. del Estado de Resultado). - Resultados por Valuacin Bienes de Cambio a V.N.R.: por comparacin entre el V.N.R. y el costo de reposicin a fecha de cierre (se expone en el rubro Resultados por Valuacin Bienes de Cambio a V.N.R. del Estado de Resultados). Esta apertura permite discriminar el resultado atribuible a acontecimientos internos o externos que generan valorizaciones o desvalorizaciones de los bienes en existencia (resultado por tenencia) de la ganancia anticipada por venta, que surge por la aplicacin del V.N.R.

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Ejemplo - al 31/12/X1 una empresa presenta un saldo de $25.000.- en su cuenta Mercaderas (previo ajustes). - Composicin del saldo: 2.500 unidades Art. 001 a $ 10.- cada unidad (es su costo de adquisicin). - En fecha 20/12/X1 la empresa haba recibido un anticipo de un cliente que representa el 25% de la compra de 1.700 unidades del Art. 001 por $6.375.- (se considera que existe seguridad sobre la concrecin de la operacin de venta). - Datos al cierre(31/12/X1): - costos de reposicin Art. 001:$ 11.- por unidad - precio de venta Art. 001: $ 16.- por unidad. Gastos de venta 10%. Solucin: 1. bienes sobre los cuales se ha recibido anticipo: A su valor neto de realizacin a fecha de cierre. $ 27.200.($ 2.720.-) $ 24.480.S/libros: 1.700 unidades x $ 10 = ($ 17.000.-) Ajustes $ 7.480.V.N.R.: 1.700 unidades x $ 16 = Gtos. Venta 10%

Determinacin del resultado de tenencia: Costos de reposicin: 1.700 unidades x $ 11 = $ 18.700.Segn libros: 1.700 unidades x $ 10 = ($ 17.000.-) $ 1.700.Determinacin del resultado por valuacin bienes de cambio a V.N.R.: V.N.R.: 1.700 unidades x $ 16 10 % = $ 24.480.Costo de reposicin: 1.700 unidades x $ 11 = ($ 18.700.-) $ 5.780.------------------ 31/12/X1 -------------------------------Mercaderas 7.480 a resultado x tenencia Bs. Cambio 1.700 a resultado por valuacin Bs. Cambio VNR 5.780 --------------------------------------------------2. bienes sobre los cuales no se ha recibido anticipo: A costo de reposicin de fecha de cierre. Costo de reposicin: 800 unidades x $ 11 = $ 8.800.Segn libros: 800 unidades x $10 ($ 8.000.-) $ 800.-

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------------------ 31/12/X1 -----------------------Mercaderas 800 A resultado x tenencia Bs. Cambio 800 ------------------------------------------

c) bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado (R.T. 17 Punto 5.5.3.) Bienes con venta asegurada Cuando un bien de cambio con proceso de produccin que se prolongue en el tiempo cumpla con las siguientes condiciones: - que se hayan recibido anticipos que fijen precio, - las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta, - el ente tenga la capacidad financiera para terminar la obra, y - exista certidumbre respecto de la concrecin de la ganancia; debern ser medidos a su valor neto de realizacin proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la produccin o construccin y del correspondiente proceso de generacin de resultados. En este caso podran incluirse, bienes de cambio con proceso de produccin prolongado, tales como la construccin de un inmueble, que la empresa est construyendo a pedido de un cliente, por lo cual se considera que la venta se encuentra asegurada, as como tambin la concrecin de la ganancia, pues seguramente existir un contrato firmado entre las partes que fijar las condiciones y obligaciones de cada una. Para la medicin al cierre se deber computar el VNR del bien (precio de venta fijado entre las partes menos los gastos directos de venta), pero como el bien no se encuentra terminado, el VNR deber ser proporcionado segn el grado de avance del proceso de construccin. El grado de avance de la obra puede determinarse de la siguiente manera: % de avance de obra = Costos incurridos / Costos totales estimados x 100, donde: - costos incurridos: son los costos de la obra ya incurridos por la empresa y que se encuentran contabilizados, - costos totales estimados: es la suma de los costos incurridos ms los costos estimados de completamiento de la obra. Los resultados generados son: - resultado por tenencia: por comparacin entre el costo de reposicin a fecha de cierre y el valor en libros, y - resultados por Valuacin Bienes de Cambio a V.N.R.: por comparacin entre el V.N.R. y el costo de reposicin a fecha de cierre. Esta apertura permite discriminar el resultado atribuible a acontecimientos internos o externos que generan valorizaciones de los bienes en existencia (resultado por tenencia) de la ganancia anticipada por venta, que surge por la aplicacin del V.N.R.

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Bienes sin venta asegurada Cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el punto anterior, se considera que los bienes de cambio con proceso de produccin prolongado requieren esfuerzo de venta, por lo cual se les debe asignar un valor corriente de entrada. Debern ser medidos a su costo de reposicin, basado en bienes de similar grado de avance de la produccin o construccin y tomados de un mercado activo. Si esto no fuera posible deber aplicarse el costo de reproduccin, es decir el costo de reposicin a la fecha de cierre de todos los insumos utilizados en el proceso productivo realizado. En ambos supuestos se deben reconocer los correspondientes resultados de tenencia. Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o impracticable, se aplicar el costo histrico como sucedneo. Ejemplo - una empresa se encuentra construyendo un edificio de propiedad horizontal de 20 departamentos iguales de 2 dormitorios cada uno, siendo la fecha de iniciacin de la obra el 02/01/X1. - Plazo de duracin de la obra: 24 meses. - Precio de venta de cada unidad: $ 40.000.- Comisiones y gastos de escrituracin: 10% - Saldo al 31/12/X1 de la cuenta Obra en Curso (previo ajustes): $ 385.000.Otros datos: 1. costos totales estimados: Costos incurridos Materiales Mano de Obra Gastos indirectos 180.000 125.000 80.000 Costos estimados de completamiento 120.000 75.000 20.000

2. -

costos de Reposicin al 31/12/X1: materiales: $ 190.000.mano de obra: $120.000.gastos indirectos: $82.000.-

Se solicita Determinar el valor al cierre de la obra en curso, considerando las siguientes alternativas: a) La obra se esta realizando en base a contratos que aseguran la efectiva concrecin de la venta de todas las unidades b) la ejecucin de la obra no se est realizando en base a contratos.

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Solucin alternativa a) Dado que la obra se est realizando en base a contratos que aseguran la efectiva concrecin de la venta de todas las unidades, corresponde medirla a su V.N.R. proporcionado en funcin del grado de avance de la obra. Anlisis: - costos incurridos: $ 385.000.- costos de completamiento: $ 215.000.- costo total estimado: $ 600.000.- % de avance de obra: 385.000/600.000 x 100 = 64.17% Valor al 31/12/X1: V.N.R.: 20 unidades x $ 40.000.- = $ 800.000.10% gastos de venta ($ 80.000.-) $ 720.000.V.N.R. s/avance de obra: 64.17% s/720.000.- = $ 462.024 S/libros ($385.000.-) Ajustes $ 77.024.Determinacin Resultado por Tenencia: Costo Reposicin insumos consumidos $392.000.Segn libros ($ 385.000.-) $ 7.000.Determinacin Resultado por Valuacin Bienes de Cambio a V.N.R.: V.N.R. s/avance de obra $ 462.024.Costo Reposicin insumos consumidos ($ 392.000.-) $ 70.024.-

---------------------- 31/12/X1 -------------------------Obra en curso 77.024.A Resultado por tenencias Bs. Cambio 7.000.A Resultado por Valuacin Bs. Cambio a VNR 70.024.--------------------------------------------------

Solucin Alternativa b) Como la ejecucin de la obra no se est realizando en base a contratos, la medicin al cierre de la misma debe realizarse en base a su costo de reproduccin.

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Valor de obra en curso al 31/12/X1: C.Rep. Cierre S/libros Materiales 180.000.190.000.Mano de Obra 125.000.120.000.Gastos indirectos 80.000.82.000.385.000 392.000.----------------- 31/12/X1 -----------------Obra en curso A Resultado x Tenencia Obra en Curso -------------------------------------

Ajuste 10.000.(5.000.-) 2.000.7.000.-

7.000.7.000.-

d) Bienes de Cambio en general (R.T. 17 Punto 5.5.4.) Los bienes de cambio en general deben medirse a su costo de reposicin a fecha de cierre. Si la obtencin del costo de reposicin fuera imposible, se aplicar el costo histrico como sucedneo. La R.T. 17, en el punto 4.3.3., establece que para la determinacin del costo de reposicin debern utilizarse precios de contado correspondientes a los volmenes habituales de compra, o si stas no fueran repetitivas, volmenes similares a los adquiridos. Los precios considerados deben ser cercanos al cierre del perodo. En lo posible deben ser obtenidos de fuentes directas confiables, como las siguientes: - cotizaciones o listas de precios de proveedores - costos de adquisicin y produccin reales - rdenes de compra colocadas y pendientes de recepcin - cotizaciones que resulten de la oferta y la demanda en mercados pblicos o privados, publicadas en boletines, peridicos o revistas. Cuando lo anterior no sea factible, podrn emplearse aproximaciones basadas en: - reexpresiones basadas en la aplicacin de ndices especficos de los precios de los activos de que se trate o de los insumos que componen su costo - presupuestos actualizados de costos. e) comparaciones con valores recuperables (R.T. 17 Punto 4.4) Ningn activo podr presentarse en los estados contables por un importe superior a su valor recuperable. El mismo se define como el mayor importe entre: a) su valor neto de realizacin, determinado de acuerdo a lo mencionado anteriormente; b) su valor de uso, definido como el valor actual de los flujos netos de fondos que deberan surgir del uso de los bienes y de su disposicin al final de su vida til (o de su venta anticipada). Como el objetivo es aplicar los valores ms cercanos a la realidad econmica del ente, se entiende que se debe considerar el destino previsto para los bienes, ya que esta circunstancia puede restringir la libertad de opcin. De esta manera el V.N.R. es el valor lmite razonable de los bienes de cambio, pues en el caso particular de estos bienes resulta prcticamente imposible poder determinar el valor de uso de los mismos, debido a que los mismos no estn destinados al uso sino a la venta.

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Para los bienes de cambio las comparaciones entre las mediciones contables primarias asignadas a estos activos y sus correspondientes valores recuperables deben hacerse cada vez que se preparen estados contables. Esta comparacin se efectuar considerando la forma de utilizacin o comercializacin de los bienes. Esto significa que el nivel al cual se efectu la comparacin puede variar, siendo algunas posibilidades las siguientes: - bienes que se combinan para la produccin de un nuevo bien - venta individual bien por bien - venta a granel - agrupacin de productos complementarios en una nica oferta - venta de algunos productos por debajo de su costo para generar la venta de otros productos. Cuando el valor recuperable sea inferior a la medicin primaria asignada al activo, la correspondiente prdida por desvalorizacin deber imputarse al resultado del periodo. 4. Determinacin del Costo de Ventas a) criterio general de medicin La R.T. 17, en el punto 4.7., establece que la medicin de los costos se har empleando los criterios de medicin contable de los activos enajenados o consumidos o de los pasivos asumidos Esto significa que para la medicin del costo de venta se deben emplear las mismas reglas utilizadas en la medicin de las existencias de bienes de cambio. Como hemos dicho anteriormente, el modelo contable adoptado por las normas vigentes, determina que para los activos destinados a la venta deben aplicarse valores corrientes, por lo cual el costo de ventas debe medirse al valor corriente de contado correspondiente al momento de la venta. La adopcin de este criterio general de medicin implica al reconocimiento de los siguientes resultados: - por operaciones de intercambio: diferencias entre los ingresos por venta del periodo y sus costos de venta (a valores corrientes del momento de la venta), que muestra la verdadera ganancia atribuible al esfuerzo de vender, y que se expone en rengln Resultado Bruto del Estado de Resultado. - Por acontecimiento internos o externos al ente que provoquen acrecentamientos, valorizaciones o desvalorizaciones en las mediciones contables de los activos (resultado de tenencia). Aplicar estas reglas de medicin, tanto para los bienes de cambio vendidos como para los que pertenecen en existencia al cierre del periodo implica: 1. determinar las unidades vendidas (de cada articulo que la empresa posea) en cada mes del ejercicio econmico. 2. definir el costo de reposicin promedio de cada artculo para cada uno de los meses considerados. 3. calcular el costo de reposicin total de lo vendido e base a la informacin de los puntos 1 y 2.

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4. determinar las unidades (de cada artculo) en existencia a fecha de cierre de ejercicio (mediante toma de inventario) 5. definir el costo reposicin de cada artculo a fecha de cierre de ejercicio. 6. calcular el costo de reposicin total de las existencias finales de bienes de cambio en base a la informacin de los puntos 4 y 5. 7. determinar el resultado por tenencia global generado por los bienes de cambio en su conjunto (los vendidos durante el ejercicio ms los existentes al cierre), segn la siguiente frmula:

Resultado por tenencia: Existencia final Bs. Cambio de Reposicin de fecha de cierre ms: Costo de Ventas a Costo de Reposicin de fecha de venta menos: Existencia Inicial Bs. Cambio a Costo de Reposicin de fecha de inicio menos: Compras de Bs. Cambio del perodo a costo de adquisicin . Ntese que trabajar en un esquema de valores corrientes no requiere la definicin de ningn mtodo de asignacin de salidas en particular, pues la tarea se reduce a la determinacin de las unidades vendidas en cada mes y su correspondiente medicin a costo de reposicin de ese momento. Los mtodos de asignacin de salidas ya estudiados (PEPS, UEPS, CPP) slo son necesarios si la medicin de los bienes de cambio, tanto en existencias como vendidos, se practica a costos histricos, pues en este caso se deben computar los costos originales de los bienes, y como los mismos pueden variar a lo largo del perodo, se debe tener claro el criterio de asignacin de las unidades adquiridas al costo de venta y a la existencia final.

b) Excepcin al criterio general de medicin Las normas contables vigentes en materia de preparacin de los estados contables destinados a terceros se suponen de aplicacin obligatoria para todo tipo de ente. Ya hemos estudiado que es importante evaluar la relacin costo- beneficio al elaborar informes contables, pues se supone que el beneficio que genera la utilizacin de la informacin debe ser superior al costo de prepararla. Sin embargo es frecuente que esto no suceda en las empresas pequeas, pues es sabido que no siempre cuentan con una estructura administrativa y/o sistema de procesamiento de la informacin adecuada. En estos casos, es probable que el costo de elaborar dicha informacin sea mayor a sus beneficios. Por lo expuesto, la R.T. 17, en su anexo A5 : Modalidad de Aplicacin para los Entes Pequeos (EPEQ) establece dispensas en la aplicacin de determinadas normas para algunos entes, a los cuales, por su tamao pequeo, les resulta dificultoso poder cumplir con las normas generales. Las dispensas consisten en una serie de permisos o simplificaciones respecto de la aplicacin de las normas vigentes, que aquel que

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Instituto Superior N25 Beppo Levicalifique como EPEQ tiene la opcin de poder adoptar, a los efectos de la presentacin de los estados contables. En primer lugar, analizaremos que entiende la norma por ente pequeo. Al respecto establece: se define como Ente Pequeo (EPEQ) al ente que cumpla todas las siguientes condiciones: a) no haga oferta pblica de sus acciones o ttulos de deuda, excluyendo a las PyMEs comprendidas en el rgimen del Decreto 1087/93; b) no realicen operaciones de capitalizacin, ahorro o en cualquier forma requiera dinero o valores del pblico con promesas de presentaciones o beneficios futuros; c) no supere el nivel de $6.000.000.- (base pesos de diciembre de 2001, expresado en moneda homognea de acuerdo a la seccin 3.1 de la segunda parte de la R.T. 17) de ingresos por ventas netas en el ejercicio anual; este monto se determina considerando la cifra de ventas netas incluidas en el estado de resultado correspondiente al ejercicio; y d) no se trate de una sociedad controlante de o controlada por otras sociedad no incluida en los incisos anteriores. Cuando un ente no realice las actividades expresamente enumeradas como excluidas, y adems sus ventas no superan el topo definido, calificar como EPEQ y podr hacer uso de todas las dispensas establecidas en el mencionado anexo. En la relacin a la determinacin del costo de ventas, se permite que los EPEQ calculen el mismo por diferencia entre el inventario inicial medido a costo de reposicin de inicio, las compras o incorporaciones medidas a su costo de acuerdo con la seccin 4.2 de la R.T. 17 (Mediciones contables de los costos), y el inventario final medido a costo de reposicin de cierre. La siguiente frmula grafica el criterio precedente: Costos de Ventas = E.I c. Rep. Inicial + Compras
Costos

- E.F. c. Rep. cierre

El costo de ventas as calculado no permite segregar los resultados por tenencia, generados por la medicin de la existencia final de bienes de cambio a valores corrientes. Dicho resultado por tenencia queda incluido en el costo, y por ende, en el resultado atribuible a las operaciones de intercambio (ventas menos costos). Esto no implica un cambio en la determinacin del resultado final del perodo, pero si genera una limitacin en la exposicin de las causas del mismo, que se presentan en el estado de resultados. Por lo antedicho, la norma establece que en caso de optar por determinar el costo de ventas de esta manera, no debe exponerse en rengln correspondiente al resultado bruto (en el estado de resultado) por no representar la ganancia atribuible al esfuerzo de vender, ya que incluye resultados de tenencia. Adicionalmente la norma requiere, en la informacin complementaria a los estados contables, la presentacin de una nota en la cual se debe explicar que el costo de ventas puede incluir resultados de tenencia no cuantificados, a efectos de que el usuario de esa informacin contable conozca las limitaciones expuestas.

ver anexo A de la R.T. nro. 17 de la F.A.C.P.C.E., modificada por la Resolucin nro. 282/03 de la F.A.C.P.C.E.

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Ejemplo Se dispone de la siguiente informacin en relacin a los bienes de cambio de una empresa por el ejercicio econmico finalizado el 31/12/X1: a) Existencia inicial de Mercaderas al 01/01/X1: 1.000 unidades a $ 2.- c/u (a costo de reposicin del 31/12/X0). b) Compras del Ejercicio X1: - Marzo X1: 300 unidades a $ 2,10.- c/u - Junio X1: 500 unidades a $ 2,00.- c/u c) ventas del Ejercicio X1: - Abril X1: 600 unidades a $ 4,00.- c/u - Julio X1: 500 unidades a $ 4,00.- c/u d) Gastos operativos devengados en el perodo: $ 500.e) Costos de Reposicin: - Abril X1 $ 2,10.- Julio X1 $ 2,20.- Dic. X1 $ 2,30.-

Se solicita: Calcular al 31/12/X1, fecha de cierre. El costo de ventas suponiendo las siguientes alternativas: a) la empresa determina el costo de ventas segn el criterio general de medicin establecido por la R.T. 17 b) la empresa califica como EPEQ y determina el costo de ventas por diferencias de inventario, haciendo uso de la operacin prevista. En ambos casos, calcular el resultado por tenencia de los bienes de cambio en forma global (por frmula) y representar el estado de resultados. Solucin Alternativa a) Determinacin costo de ventas segn criterio general de medicin: a costo de reposicin del momento de la venta. Valor al cierre de Costos de Ventas: Venta Abril X1: 600 unidades a $ 2,10 = 1.260.Venta Julio X1: 500 unidades a $ 2,20 = 1.100.2.360.-

Determinacin del Resultado por Tenencia: E.F. a Valores Corrientes (700 u x 2,30) CMV a Valores Corrientes E.I. a Costos de Rep. de inicio Compras al Costo

1.610.2.360.(2.000.-) (1.630.-)
340.-

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Estado de Resultados Ventas (1.000 unidades x $ 4 c/u) Costo de Ventas Resultado Bruto Gastos operativos Resultado por Tenencia Bs. Cambio Resultado del Perodo

4.000.(2.360.-) 1.640.(500.-) 340.1.480.-

Solucin Alternativa b) Determinacin costos de ventas segn opcin prevista para los EPEQ: por diferencia de inventario. Valor al Cierre de Costo de Ventas: Costo de Ventas = E.I C. Rep. inicial + Compras costos E.F. C Rep. cierre Costo de Ventas = 2.000 + 1.630 - 1.610 Costo de Ventas = 2.020.Determinacin del Resultado por Tenencia: E.F. a Valores Corrientes (700 u x 2,30) CMV E.I. a Costo de Rep. de inicio Compras al Costo

1.610.2.020.(2.000.-) (1.630.-) 0.-

Estados d Resultados Ventas (1.000 unidades x $ 4 c/u) Costo de Ventas Resultado Bruto Gastos operativos Resultado del Periodo

4.000.(2.020.-) 1.980.(500.-) 1.480.-

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BIBLIOGRAFA CONSULTADA Federacin Argentina de consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Resolucin Tcnica nro. 9, 16 y 17. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Resolucin de junta de Gobierno nro. 282/03. Viegas, Fronti y Otros. Contabilidad Presente y Futuro. Ed. Macchi. Bs. As. 1996. Fowler Newton E. Cuestiones Contables Fundamentales. Ed. Macchi. Bs. As. 2001. Fowle Newton E. Contabilidad Superior. Ed. Macchi. Bs. As. 1995.

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