Memoire Droit Comptable Ohada

WAHA JEAN PIERRE B.P.
: 12489 DOUALA RPUBLIQUE DU CAMEROUN
DIPLOME DEXPERTISE COMPTABLE

SESSION DE MAI 2013
MEMOIRE
PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES
TABLE DES MATIERES Pages
NOTE LIMINAIRE .8 LISTE DES ABREVIATIONS..10 NOTE DE SYNTHESE..11

INTRODUCTION GENERALE.. 16
PREMIERE PARTIE : ETUDE DES IMMOBILISATIONS DU REFERENTIEL OHADA VERS LES NORMES IFRS... 18 CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS... 20
I. CHARGES IMMOBILISEES....20 I.1. Problmatique des charges non activables..20 I.2. Nature des charges activables.20 I.2.1. Frais dtablissement..21 I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices..21 I.2.3 Primes de remboursement des obligations..21
I.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable OHADA et les normes IFRS .22
I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises ..22 I.4.1. Cas gnral .22 I.4.2. Cas des charges rpartir et des primes de remboursement des obligations.22 I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL..23 I.5.1. Principes et choix mthodologiques23 I.5.2. Evaluation des impacts..23 I.5.2.1. Enregistrement comptable .23 I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion.24 I.5.2.3. Impacts fiscaux de la conversion..25 II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES.... 25 II.1. Principales caractristiques de la norme IAS 38 ...25 II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles..26 II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles..26 II.1.1.2. Cas spcifique des frais de recherche et dveloppement..26 II.1.2. Cot dacquisition .27
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles
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II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe .27 II.1.2.1.1. Cas gnral..27 II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions.27 II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises...28 II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne.28 II.1.2.3.1. Goodwill gnr en interne....28 II.1.2.3.2. Autres immobilisations incorporelles gnres en interne...28 II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange..29 II.2. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable OHADA et les normes IFRS ...29 II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine ..... 29 II.2.2. Synthse de comparaison....30 II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel S.A.R.L...31 III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES...31 III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40.31 III.2. Classification des immobilisations corporelles..32 III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation..32 III.2.2. Autres actifs corporels dtenus 33 III.2.3. Prise en compte dans le patrimoine.33 III.2.4. Cot dentre dans le patrimoine..33 III.2.4.1. Aspect gnral des cots dacquisition.33 III.2.4.2. Cot selon les composants.34 III.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable OHADA et les normes IFRS ..35 III.4. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel ..35 III.4.1. Donnes extraites de la comptabilit ...35 III.4.2. Evaluation des impacts ...38 III.4.2.1. Impacts comptables de la conversion ...38 III.4.2.2. Impacts fiscaux de la conversion.......40 IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES...41 IV.1. Dfinition des immobilisations financires.41 IV.2. Classification des immobilisations financires..42 IV.3. Cot dacquisition43
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IV.4. Similitudes et divergences identifies entre les rgles comptables OHADA et IFRS ...44 IV.5. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel ..44 V. PRESENTATION DE LINFORMATION FINANCIERE44
CHAPITRE 2 :
EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS46
I. NOTION DE JUSTE VALEUR46 I.1. Existence dun march actif.47 I.2. Absence dun march actif...47 II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CHARGES IMMOBILISEES...47 II.1. Evaluation des charges immobilises ..47 II.2. Comptabilisation des charges immobilises...48 II.3. Application du corpus normatif aux donnes de la socit Granit Htel..48 II.3.1. Principes et choix mthodologiques .....48 II.3.2. Evaluation des impacts.....49 II.3.2.1. Impacts comptables de la conversion ...49 III. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES..50 III.1. Apprhension de la rvaluation .50 III.1.1. Rvaluation libre.50 III.1.2. Rvaluation lgale..50 III.2. Evaluation compare postrieure des immobilisations incorporelles.51 III.2.1. Modle du cot..51 III.2.2. Modle de rvaluation des immobilisations incorporelles .51 III.2.3. Sort des dpenses ultrieures....52 III.2.4. Evaluation des amortissements ....52 III.2.5. Evaluation des dprciations .53 III.4. Ajustement des cots des immobilisations incorporelles..53 III.5. Comptabilisation des immobilisations incorporelles la sortie du patrimoine54 III.6. Application du corpus normatif la socit Granit Htel...54 IV. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES55 IV.1. Evaluation des immobilisations corporelles ..55 IV.1.1. Traitement de rfrence..55 IV.1.2. Autre traitement autoris.55 Page 3
IV.1.3. Evaluation des amortissements...55 IV.1.4. Evaluation des dprciations ...56 IV.2. Comptabilisation des acquisitions par crdit-bail56 IV.2.1. Cas gnral..56 IV.2.2. Cas des biens de faible valeur..57 IV.2.3. Comptabilisation des dpenses ultrieures ...58 IV.2.4. Comptabilisation des amortissements .58 IV.2.5. Comptabilisation des dprciations .58 IV.2.5.1.Comptabilisation des dprciations des immobilisations valorises au cot ....58 IV.2.5.2. Comptabilisation des dprciations des immobilisations rvalues..59 IV.2.6. Comptabilisation des sorties des immobilisations corporelles 59 IV.2.6.1. Echange des immobilisations.59 IV.2.6.2. Mises au rebut et cessions dactif...60 V. APPLICATION DU CORPUS NORMATIF AUX IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES.60 V.1. Evaluation des impacts suivant le modle du cot...60 V.1.1. Impacts comptables de la conversion ...60 V.1.1.1. Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA ..61 V.1.1.2. Schmas des critures suivant les normes IFRS ..62 V.1.2. Impacts fiscaux de la conversion.67 V.2. Evaluation des impacts suivant le modle de la rvaluation ...67 VI. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES.68 VI.1. Evaluation compare postrieure des immobilisations financires...68 VI.2. Comptabilisation des immobilisations financires la clture des comptes68
DEUXIEME PARTIE : ETUDE DE CERTAINES DISPOSITIONS DU DROIT ET SYSTEME COMPTABLES OHADA...71 CHAPITRE 3 : EFFETS DE CERTAINES REGLES COMPABLES SUR LES CONTENUS DES COMPTES PATRIMONIAUX.73 I. REGLES DEVALUATION DES BIENS A LENTREE DANS LE PATRIMOINE ..73 I.1. Principe gnral de dtermination des cots dacquisition...73
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I.2. Dispositions contradictoires de dtermination des cots dacquisition.74 I.2.1. Rgles de fonctionnement des comptes des stocks et achats...74 I.2.2. Rgles de fonctionnement du compte 61 intitul Transports 74 I.2.3. Prise en compte des frais dacquisition des immobilisations...74
I.3. Analyses et suggestions lies aux enregistrements comptables.....75

I.3.1. Analyses des lments du cot dacquisition ....75 I.3.2. Problmatique lie aux escomptes obtenus sur achats....75 I.3.3. Application du corpus normatif la socit Granit Htel ..76 I.3.3.1. Donnes comptables 76 I.3.3.2. Impacts comptables sur les comptes de gestion .. ...77 I.3.4. Suggestions intgrer..78
II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CESSIONS DES IMMOBILISATIONS.79 II.1. Cessions des immobilisations relevant des activits ordinaires.79
II.2. Cessions des immobilisations ne relevant pas des activits ordinaires...79 II.3. Application 80 II.3.1. Donnes comptables ..80 II.3.2. Schmas des critures comptables .80 II.4. Uniformisation du traitement comptable.81
III. TRAITEMENT COMPTABLE DES CREANCES ET DES DETTES LIBELLEES EN DEVISES EN FIN DEXERCICE..82
III.1. Principe gnral dajustement des crances et dettes linventaire...82 III.2. Traitement des carts de conversion et rsultat..82 III.3. Ecarts de conversion et structure du bilan...83
III.4. Application du corpus normatif .84 III.4.1. Donnes 84 III.4.2. Schmas des critures comptables ..84 III.5. Suggestion de traitement en fin dexercice .85 IV. REGLES DEVALUATION DE LA TRESORERIE EN DEVISES EN FIN DEXERCICE.86 IV.1. Principe dajustement de la trsorerie en devises .....86 IV.2. Application du corpus normatif ..87 IV.2.1. Donnes .87 IV.2.2. Schmas des critures comptables ..87 IV.3. Ajustement prconis de la trsorerie en devise ...88
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CHAPITRE 4 : STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE OHADA ET PERSPECTIVES DHARMONISATION.90 I. NOMENCLATURE DES COMPTES...90 I.1. Structure dfinitionnelle de la codification des comptes90 I.1.1. Constantes ....90 I.1.2. Paralllismes......91 I.2. Structure envisageable des comptes ventes...91 II. NOTION DE CHARGES ET PRODUITS HORS ACTIVITES ORDINAIRES..92 II.1.Problmatique danalyse des charges et des produits..92 II.2. Analyses et nouvelle approche dfinitionnelle.93 III. INFLUENCE DE TRANSFERT DES CHARGES SUR LE RESULTAT...94 III.1. Prsentation du compte de rsultat....94 III.1.1. Marge brute sur marchandises....94 III.1.2. Marge brute sur matires .94 III.1.3. Valeur ajoute 95 III.1.4. Excdent brut dexploitation 95 III.1.5. Rsultat dexploitation ..95 III.1.6. Rsultat financier ......96 III.1.7. Rsultat des activits ordinaires .96 III.1.8. Rsultat hors activits ordinaires....96 III.1.9. Rsultat net.96 III.2. Principe de transfert des charges...96 III.3. Impacts des transferts des charges et suggestion..97 III.3.1. Application du corpus normatif Granit htel .97 III.3.2. Analyses et suggestion 97 IV. ANALYSE COMPAREE DU CREDIT-BAIL ENTRE LE SYSTEME COMPTABLE OHADA ET LE PLAN COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE CREDIT ..100 IV. 1. Aperu gnral de la notion de crdit-bail ..100 IV.2. Traitement comptable du crdit-bail en droit comptable OHADA.100 IV.2.1. Analyse du cadre comptable100 IV.2.2. Charges annuelles damortissement......101 IV.2.3. Enregistrement des redevances..101 IV.2.4. Cas des biens de faible valeur.101 Page 6
IV.2.5. Application ....102 IV.2.5.1. Donnes comptables ...102 IV.2.5.2. Calculs prliminaires et enregistrement ...102 IV.3. Crdit-bail dans le systme comptable des tablissements de crdit ....104 IV.3.1. Comptabilisation des oprations de crdit-bail104 IV.3.1.1. Principe de comptabilisation chez le bailleur 105 IV.3.1.2. Principe de comptabilisation chez le preneur....106 IV.4. Consquences de la comptabilisation des biens en crdit-bail...107 V. NECESSITES DE CONVERGENCE VERS LES NORMES IFRS108 V.1. Objectifs viss par la conversion.108 V.1.1. Recherche de lefficience dans les transactions internationales109 V.1.2. Uniformisation de linterprtation des informations financires...109 V.1.3. Accs quitable aux marchs financiers internationaux..110 V.2. Structure rgionale danimation et dencadrement .110 V.3. Organismes professionnels nationaux...112 CONCLUSION GENERALE114 ANNEXE..117 BIBLIOGRAPHIE ..191 LISTE DES TABLEAUX...196
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NOTE LIMINAIRE
Le prsent mmoire intitul PROPOSITION

COMPTABLE
DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL CAS DES IMMOBILISATIONS ET
OHADA
VERS LES NORMES
IFRS :
AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES
a fait lobjet de deux soutenances
successives. Les aspects conceptuels nouveaux dcoulant des observations du jury ont t intgrs dans ce travail afin de le parfaire.
La refonte de lapproche globale prcdemment amorce dans la notice explicative a t le fil conducteur visant intgrer les critiques constructives. Dans cette optique, il a t question de procder une analyse simultane des concepts et faits apprhends dans les deux rfrentiels comptables (OHADA et IFRS). De mme, il a fallu intgrer les donnes comptables de la socit cible (Granit Htel) concernant ses deux premires annes dactivits pour apprhender davantage, les impacts de lapplication du corpus normatif international sur les immobilisations et les informations financires et comptables obtenues. Les autres dispositions essentielles dapplication parfois contradictoire en droit comptable OHADA contenues dans la deuxime partie ont ainsi t revues et prsentes de manire concise et largement influences par les normes IFRS avec des cas pratiques dillustration.
La version prsente de notre travail nous cde ainsi lopportunit de relever les ajouts et modifications majeurs dcoulant des critiques et observations constructives issues des soutenances prcdentes :
La partie traitant lanalyse comparative du traitement comptable des immobilisations suivant les exigences des deux rfrentiels comptables OHADA et IFRS a fait lobjet sous laspect forme de lgres modifications orthographiques ;
Une refonte globale de la deuxime partie traitant des autres dispositions du droit comptable OHADA a t matrialise par la prise en compte des lments pertinents suivants :
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o Des exemples dapplication illustrant la pertinence des arguments dvelopps pour chaque disposition essentielle aborde ; o Des conclusions partielles revues et corriges tout en prenant en considration les impacts contenus dans les rsultats obtenus des applications en conformit avec les exigences de la normalisation comptable internationale.
Les illustrations contenues dans ce travail eu gard aux attentes prescrites permettent davantage de comprendre les impacts induits par lapplication des normes IFRS dans la mise en uvre du droit comptable OHADA. Il est alors question de relever que le droit comptable OHADA depuis plus dune dcennie na pas fait lobjet dune mise jour voire dune rvision malgr les travaux suffisamment avancs de la normalisation comptable sur le plan international. Cette normalisation se veut pertinente voire obligatoire pour lhomognisation du traitement des faits comptables et linterprtation des informations financires. Ce travail devrait ainsi se vouloir comme le fil conducteur de convergence du droit comptable OHADA vers les normes IFRS.
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LISTE DES ABREVIATIONS
BEAC CEMAC COBAC EMF HAO IAS IASB IFRS OCAM OHADA
Banque des Etats de lAfrique Centrale Communaut Economique et Montaire de lAfrique Centrale Commission Bancaire de lAfrique Centrale Etablissement de Micro-Finance Hors Activits Ordinaires International Accounting Standard International Accounting Standards Board international Financial Reporting Standard Organisation Commune Africaine, Mauricienne et Malgache Organisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires
ONECCA PCEMF PCG UEMOA UMAC US GAAP SYSCO
Ordre National des Experts-Comptables du Cameroun Plan Comptable des Etablissements de Micro-finance Plan Comptable Gnral Union Economique et Montaire Ouest Africaine Union Montaire de lAfrique centrale United States Generally Accepted Accounting Principles Systme Comptable Ohada
TVA
Taxe sur la valeur ajoute
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NOTE DE SYNTHESE
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NOTE DE SYNTHESE
Une panoplie dactes uniforme portant Organisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a boulevers de manire significative lespace juridique des affaires depuis son entre en vigueur en date du 1er janvier 2001 dans les Etats-parties. Parmi ces actes celui portant organisation et harmonisation des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties se trouve au cur de la prsente tude.
Lobjectif vis par ce nouveau droit comptable nonce les rgles de mise en place des comptabilits. Lorganisation comptable mise en place dans lentreprise doit satisfaire aux exigences de rgularit et de scurit pour assurer lauthenticit des critures de faon ce que la comptabilit puisse servir la fois dinstrument de mesure des droits et obligations des partenaires de lentreprise, dinstrument de preuve, dinformation des tiers et de gestion1 . Pour atteindre cet objectif, des principes, mthodes et procds comptables doivent prciser dans leurs dtails les diffrentes tches comptables excuter.
La mise en uvre du cadre oprationnel a contribu davantage dgager les diffrents impacts quentranent lapplication et ladoption des normes comptables internationales dans le processus de traitement des donnes. Les interprtations des diffrentes informations ainsi obtenues permettent de comprendre la complexit rencontre dans la mise en uvre du dispositif normatif au niveau rgional.
Le nouveau rfrentiel comptable OHADA sapparente, quant au traitement comptable des immobilisations, au modle anglo-saxon dominant en intgrant certains dispositifs des normes comptables internationales. La premire partie du travail vise ltude comparative des immobilisations sous laspect comptable dans les deux rfrentiels.
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1
Article 14 de lActe uniforme portant organisation des comptabilits en vigueur le 01 janvier 2001
pour les comptes personnels et le 01 janvier 2002 pour les comptes combins et consolids.
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Elle permet de mettre en relief les points divergents ainsi que les aspects convergents issus des deux modles. Lapplication des normes IFRS au regard des immobilisations cde loccasion de dgager les diffrents impacts quant aux rsultats obtenus. Ces rsultats, dans lenvironnement de la socit cible (Socit Granit Htel SARL) au cours de ses deux premires annes dactivits, permettent de comprendre et de mesurer davantage les carts dinterprtation et de comprhension des diffrents agrgats de gestion.
La deuxime partie du travail contient les analyses critiques de certaines dispositions conceptuelles du systme comptable OHADA. Il est apparu que de multiples tudes ont eu pour objectif dapprcier la convergence des pratiques et lharmonisation des cadres conceptuels. Des outils ont t souvent utiliss pour mesurer le degr des convergences, malgr le fait que la porte de ces outils na pas toujours t la hauteur des attentes. Cette slection permet de rduire les interprtations, souvent divergentes, des diffrents intervenants dans le processus de traitement des donnes comptables. Les diffrents dispositifs lgaux ainsi analyss ont t retenus, soit en raison des ambiguts quils semblent revtir, soit en raison des difficults dapplication quils posent. Il faut aussi noter leurs
particularits et leurs caractristiques qui requirent un traitement comptable particulier. Cette analyse illustre par des exemples dapplication permet eu gard aux normes IFRS de donner une orientation pour lobtention des informations comptables et financires fiables susceptibles de conduire les dcideurs dans lorientation des choix en matire de dcision de gestion.
Des rgles qui influencent le contenu des informations comptables abordes en plus des procdures de traitement de certaines catgories de faits comptables nonces sont parfois apprhendes de faon contradictoire. La mise jour de ces rgles devrait permettre tous les intervenants interpells par la pratique de la comptabilit duniformiser les interprtations et les rgles de prsentation des informations financires. En annexe 1.3, figure un listing des rubriques et articles du droit comptable OHADA et du plan comptable des tablissements de microfinance impacts par la mise en uvre des normes IFRS.
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Ici, il faut reconnatre que les pays de lespace OHADA comme toute conomie en dveloppement, ont besoin de concours financiers extrieurs pour amorcer
vritablement leur dveloppement. Il est important de noter la faiblesse de l'espace OHADA caractris par un grand nombre de PME/PMI qui exercent dans des secteurs purement informels et accordent peu dimportance la fiabilit des informations financires et comptables. Ce phnomne sobserve surtout en marge des entreprises multinationales qui mobilisent des capitaux plus importants.
Le systme comptable OHADA mrite ainsi une attention particulire. Ce travail devra ainsi permettre aux comptables chargs de lappliquer, aux gestionnaires, vrificateurs et rviseurs chargs de lexploiter et aux enseignants chargs de lexposer, davoir des interprtations communes et uniformes des diffrentes rgles et normes comptables. Ceci sera un pari gagn ds que le processus de sa mise jour sera amorc, voire ladoption des normes internationales IFRS dans son ensemble.
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INTRODUCTION GENERALE
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INTRODUCTION GENERALE Il est naturel de constater que le dveloppement des normes comptables internationales contribue au processus de normalisation de traitement des informations comparables dans le temps et dans lespace. Les systmes comptables sont parfois diffrents dun pays lautre ou du moins dune rgion lautre malgr les avances de certaines institutions internationales et rgionales. Le paramtre dintgration comptable au niveau rgional est de rendre plus aise lhomognisation des informations financires. Cest ainsi qu la veille du trait de lOHADA, les droits des Etats de lUEMOA et de la CEMAC prsentaient une trs grande diversit. Les ministres des finances de la zone franc ont entrepris en 1991, llaboration dun droit rgional des affaires unique, moderne et susceptible de favoriser le dveloppement conomique et l intgration sous rgionale. Lharmonisation du droit des affaires dans cet espace conomique a intgr certains aspects comptables en sinspirant des travaux en cours concernant la normalisation comptable au niveau international lpoque. Les pays africains, en majorit de culture francophone de lespace OHADA contenant 17 Etats de lAfrique de louest et centrale (Bnin, Burkina Faso, Cameroun, Centrafrique, Comores, Congo Brazzaville, Cte dIvoire, Gabon, Guine Equatoriale, Mali, Niger, Sngal, Tchad et Togo), y comprises la Guine Conakry, la Guine Bissau et la Rpublique Dmocratique du Congo, dans le souci de disposer des informations comptables et financires fiables base du tissu conomique et du dveloppement, se sont dots des outils favorisant le dveloppement des transactions commerciales entre les diffrents intervenants. Parmi les diffrents traits, lActe uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties au trait relatif lharmonisation du droit des affaires en Afrique attire particulirement notre attention. Les enjeux sont significatifs pour lobtention des informations financires au profit des diffrents partenaires sociaux. Ce nouveau droit comptable en vigueur dans la sous-rgion a hrit les facettes positives du plan comptable OCAM (plan comptable prcdent au rfrentiel OHADA). La mise en uvre de ce nouveau cadre normatif a ainsi, en plus de lancien droit comptable, intgr certaines dispositions contenues dans les normes Page 16
comptables
internationales.
On
note
par
l,
le
souci
dintgration
et
dharmonisation progressive des pratiques comptables. Malgr ce facteur intgrant aussi bien les spcificits des pays concerns et la prise en compte de certaines dispositions normatives internationales, il reste relever certaines insuffisances. Des difficults certaines pour tendre davantage vers ces normes internationales se signalent. Cependant, elles simposent de nos jours comme modle
incontournable. Raison suffisante pour lucider les points abords dans cette tude et llaboration dun listing des rubriques et articles du droit comptable OHADA et du PCEMF impacts par les normes IFRS en annexe 1.3.
Notre travail intitul PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES
IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES vise tudier le traitement comptable de lactif immobilis dans les deux rfrentiels comptables. Les divergences et les convergences sont abordes afin dtayer les impacts dcoulant des informations comptables obtenues par la mise en uvre des dispositifs de la normalisation comptable internationale. Ceci constitue la premire partie de notre travail. Quant la seconde partie qui vise lanalyse de certaines dispositions du droit comptable OHADA, il est question, eu gard aux normes internationales, de relever des insuffisances pour justifier davantage lintrt de la convergence de ce rfrentiel comptable rgional vers les normes IFRS. Ces dispositions lgales apprhendes dans le cadre de cette deuxime partie appuyes par des cas pratiques illustratifs sont celles qui posent des problmes dinterprtation voire des contradictions que nous avons dceles travers une tude approfondie du droit comptable OHADA.
Il sagira en fait, par le truchement de cette analyse dichotomique (tude de limpact de lapplication des normes internationales sur les immobilisations et tude critique de certaines rgles comptables OHADA), de procder au rapprochement de ces dispositifs avec les normes comptables internationales. Ceci vise principalement une contribution lamlioration du droit comptable OHADA qui se voudrait dynamique pour sadapter lenvironnement international. Cette adaptation contribuera une meilleure interprtation du droit comptable et de la pratique de la comptabilit dans cet espace juridique. Page 17
PREMIERE PARTIE : ETUDE DES IMMOBILISATIONS DU REFERENTIEL OHADA VERS LES NORMES IFRS
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Le traitement comptable des immobilisations dans les rfrentiels comptables OHADA et IFRS reprsente lobjectif vis par cette premire partie de notre
travail. Cette tude se base sur une application pratique pour mettre en exergue les points convergents et les points divergents dcels dans la mise en uvre des dispositions normatives internationales. Nous avons pris un chantillon
suffisamment reprsentatif par une socit nouvellement cre pour mettre en relief limpact de lapplication des normes IFRS sur le traitement de ses immobilisations. Les rsultats obtenus permettent de comprendre davantage les difficults significatives et les enjeux dinterprtation des informations dun rfrentiel lautre.
Dans le chapitre premier, il sera question, au-del de lapplication pratique concernant le traitement des immobilisations, dapprhender leur typologie. Celleci situera la conception de lactif immobilis dfinie par le droit comptable OHADA et celle prsente par le normalisateur international. Les rsultats obtenus devront clairer linterprtation des informations obtenues en intgrant dans le droit comptable rgional OHADA, les dispositions des normes internationales.
Le
chapitre
deuxime
contient
lanalyse
du
traitement
comptable
des
immobilisations. Cette analyse permet ainsi de cerner limpact de lapplication des normes internationales sur les informations obtenues au niveau de lactif immobilis et du compte de rsultat dans le processus dvaluation en fin dexercice.
Les diffrents rsultats obtenus permettront de mettre en relief les points divergents et convergents. De mme, les carts obtenus seront dun atout majeur dans le processus de convergence du rfrentiel OHADA vers les normes internationales IFRS.
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CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS
Le systme comptable OHADA apprhende et classifie les actifs immobiliss pour certaines catgories diffremment des normes IFRS. Lactif immobilis est la masse du bilan constitue de lensemble des lments destins servir de faon durable lactivit de lentreprise, et qui ne se consomme pas au premier usage. Leur dure dutilisation est a priori suprieure un an2.
Lobjet de ce chapitre consiste examiner les apprhensions et les classifications des lments constituant lactif immobilis sous un double aspect : prsentation du corpus des exigences normatives comptables au niveau international et
apprhension des immobilisations et leur contenu dans le systme comptable OHADA.
Cette approche permettra de dgager les points convergents et divergents pour aboutir des suggestions permettant damliorer le rfrentiel comptable OHADA.
I. CHARGES IMMOBILISEES
I.1. Problmatique des charges non activables
Un lment dactif immobilis doit tre comptabilis si et seulement sil est probable que des avantages conomiques futurs attribuables iront lentit qui contrle lactif. De plus, son cot doit tre estim de manire fiable. Ces conditions sine qua non permettent ainsi de caractriser les lments qui composent lactif immobilis. Les charges immobilises du rfrentiel comptable OHADA en fait, sont des dpenses qui ont une incidence sur le rsultat de lentreprise mais pourtant actives pour talement sur les exercices suivants.
I.2. Nature des charges activables
Les charges immobilises contenues dans le systme comptable OHADA sont des
______________________________________
2
Benot ATANGANA ONANA, in Vers les normes mondiales : comparaison OHADA et IFRS, P.143
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dpenses qui ont un caractre gnral. Elles sont des charges inscrites lorigine selon leur nature dans les comptes de gestion pour lesquelles il peut tre dmontr quelles sont profitables lexistence et au dveloppement de lentreprise. Les effets bnficiaires ainsi mentionns doivent concerner non seulement lexercice en cours, mais aussi bien les exercices futurs. Les charges immobilises dans le systme comptable OHADA comprennent les diffrentes rubriques suivantes :
I.2.1. Frais dtablissement
Les frais dtablissement reprsentent lensemble des dpenses exposes dans le cadre des oprations qui conditionnent lexistence, lactivit ou le dveloppement de lentreprise. Ils regroupent aussi les dpenses de fonctionnement antrieur au dmarrage (frais de constitution constitus des droits denregistrement sur les apports, les honoraires, les paiements effectus au titre de formalits lgales de publication, frais de prospection, de publicit et de lancement et celles survenues au cours de la vie de lentreprise (frais de modification du capital et doprations diverses telles que les fusions, les scissions ou toute autre transformation de socit, les frais dentre la bourse et les frais de restructuration).
I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices
Les charges rpartir sur plusieurs exercices comprennent des charges engages ou enregistres pendant lexercice en cours ou les exercices antrieurs et qui se rattachent aux exercices suivants.
I.2.3 Primes de remboursement des obligations
Ces primes concernent les diffrentes catgories dobligations (obligations ordinaires, obligations convertibles et les autres emprunts obligataires).
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I.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable OHADA et les normes IFRS
Tableau 1 : Elments comparatifs des charges immobilises Critre Dfinition Normes IFRS Aucune dfinition Systme comptable OHADA Charges profitables lexistence et au dveloppement de lentreprise ; non seulement pour lexercice en cours mais aussi pour les exercices venir - Frais dtablissement ; - Charges rpartir ; - Primes de remboursement des obligations Observation Pour les normes internationales : - Aucune dfinition ; - Toutes ces charges sont enregistres directement dans le compte de rsultat Pour les normes internationales, ces dpenses sont des charges de gestion et non des actifs
Elments Inconnus constitutifs des charges immobilises
I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises
I.4.1. Cas gnral
Nous relevons ici dans le tableau 1 ci-dessus, quil sagit dune divergence fondamentale dans les critres de classification des immobilisations. Lactivation des dpenses qui ne sont pas considres comme lment de cot dacquisition ou de production pour un talement dans le temps ne contient aucun intrt conomique pour lapprciation de la situation financire de lentreprise. Il convient ainsi de les enregistrer dans les comptes de rsultat de lexercice au cours duquel elles sont survenues.
I.4.2. Cas des charges rpartir et des primes de remboursement des obligations
Les charges rpartir et les primes de remboursement des obligations
sont
susceptibles dtre tales sur plusieurs exercices cause de leur usage et leur calendrier de dcaissement tals dans le temps. Pour une meilleure image de lactif et du bilan eu gard aux normes IFRS, les charges rpartir mritent dtre enregistres en actif circulant dans le compte 4746 intitul Rpartition priodique
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des charges . Les primes de remboursements des obligations devraient tre enregistres dans un sous-compte dobligations avec le chiffre 9 comme quatrime caractre significatif du numro de compte. Les observations en annexe 1.1 concernent les mises jour ncessaires pour la convergence vers les normes IFRS du contenu du compte 20 intitul Charges immobilises .
I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL
Les donnes sont exprimes en milliers de francs CFA. La socit Granit Htel est une structure commerciale exerant dans lindustrie touristique et htelire
Douala au Cameroun. Cette structure htelire a dbut ses activits en dbut janvier 2010 avec un capital social de 10 000 et un emprunt auprs dun groupe dassocis pour un montant de 115 000 remboursable par amortissements constants sur 20 ans au taux dintrt de 10% lan.
I.5.1. Principes et choix mthodologiques
Les dpenses de cration englobent les frais administratifs lis la formation de la socit et les investissements initiaux.
I.5.2. Evaluation des impacts
Les lments constitutifs des diffrents cots dentre lis la cration sont ainsi lists pour ce qui concerne principalement les charges immobilises.
Tableau 2: Dtermination des cots dacquisition des charges immobilises Frais Elment - Honoraires du notaire - Droit denregistrement du capital (dgressif 2%) - Dbours (timbres, etc.) - Dpenses de publicit Cot dacquisition dtablissement 1 650 200 150 1 500 3 500
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Taxe sur la valeur ajoute au taux de 19,25% exclue du cot dachat : Sur les honoraires du notaire : 1 650 x 19,25% = Sur les dpenses de publicit : 1 500 x 19,25% = Total I.5.2.1. Enregistrement comptable 01/ 2010 52 10 16 Banques Capital Emprunts Libration capital et emprunts Services extrieurs A Services extrieurs B Etat (TVA) Banques Rglement divers frais de cration 125 000 10 000 115 000 317 288 605
62 63 44 52
1 500 2 000 605 4 105
La prise en charges est identique dans les deux rfrentiels comptables (OHADA et IFRS). Cependant la spcificit lie lexigence de lactivation de ces frais dtablissement en droit comptable OHADA figure au point suivant.
I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion
Dans le rfrentiel comptable OHADA, nous constaterons un actif fictif en fin danne par le mcanisme de transfert de charges (voir chapitre 2, point II.3.2). Ceci entranera un accroissement anormal de la masse dactif immobilis et une augmentation fictive des capitaux propres de la socit. Il faudra aussi noter linexactitude dans la formation de la valeur ajoute et de lexcdent brut dexploitation du fait que le transfert entrane le dbit du compte Charges immobilises et le crdit du compte Transfert de charges (voir chapitre 4 point III). De mme, il faut relever la mauvaise apprciation des performances de lentreprise travers les rsultats intermdiaires. Par contre la mise en uvre du rfrentiel normatif international conduit obtenir une image relle du bilan ne contenant pas dactif fictif et ltablissement des soldes significatifs de gestion qui prennent en compte lensemble des charges de lentreprise.
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I.5.2.3. Impacts fiscaux de la conversion
Sur le plan fiscal, nous pouvons relever les faits caractristiques suivants dans le rfrentiel comptable OHADA : Etalement des charges immobilises sur une priode de 2 5 ans; Dductibilit des charges sur la priode damortissement arrte ; Augmentation de lassiette de limpt sur les socits par ce mcanisme dtalement pour les fractions non amorties (impts diffrs) ; Interdiction de procder aux distributions des dividendes avant
amortissement complet des frais dtablissement.
Quant au rfrentiel international, nous pouvons noter la diminution de la base dimposition au titre de lexercice concern. Ceci permet sans nul doute lentreprise de gnrer un supplment de trsorerie et une bonne reprsentativit des capitaux propres de lentreprise.
II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
II.1. Principales caractristiques de la norme IAS 38
La norme IAS 38 doit tre applique par toutes les entreprises pour la comptabilisation des immobilisations incorporelles lexclusion de celles couvertes par une autre norme comptable internationale lexception des actifs suivants : Les actifs financiers dfinis par IAS 39 ; Les droits miniers et les cots de dveloppement lis aux activits dextraction de ptrole, de gaz ; Les immobilisations incorporelles couvertes par dautres normes linstar du goodwill rsultant dun regroupement dentreprises dfini par lIFRS 3 et les immobilisations incorporelles non courantes destines tre cdes couvertes par IFRS 5. Elle sapplique aussi aux dpenses lies aux activits de publicit, de formation, de dmarrage dactivit, de recherche et de dveloppement en spcifiant la particularit de traitement comptable les excluant de lactif immobilis.
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II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles
II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles
La dfinition couramment retenue mentionne quune immobilisation incorporelle doit tre un actif non montaire, identifiable, sans substance physique, dtenu en vue de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services, pour une location des tiers ou des fins administratives. Les immobilisations incorporelles sont des lments incorporels satisfaisant aux caractristiques suivantes : Caractre identifiable ; Contrle dune ressource ; Existence davantage conomique futur.
Les immobilisations incorporelles dans le rfrentiel comptable OHADA intgrent dans sa globalit les lments retenus dans la norme IAS 38. Il y a lieu de sattarder sur laspect li aux dpenses de recherche et de dveloppement. II.1.1.2. Cas spcifique des frais de recherche et dveloppement
Les dpenses de recherche et celles de dveloppement sont apprhendes distinctement. La recherche est une investigation originale et programme par lentreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. Par contre, le dveloppement est lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances acquises, un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.
Dans le rfrentiel OHADA, ne peuvent tre immobilises que les dpenses relatives des projets qui ont de srieuses chances de ralisation technique et de rentabilit commerciale en raison d'un march potentiel. Aussi les projets concerns doivent tre nettement individualiss et leur cot distinctement tabli pour tre rpartis dans le temps. Sont par consquent exclus du champ des frais
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de recherche et de dveloppement les dpenses relatives la recherche fondamentale ainsi que les frais de lancement de la production.
II.1.2. Cot dacquisition
Le cot dentre est apprci en fonction de leur provenance :
II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe
II.1.2.1.1. Cas gnral
Le cot dachat est constitu du prix dachat et des cots directement attribuables pour prparer limmobilisation son utilisation finale lexclusion des taxes rcuprables. Les lments constitutifs du cot dacquisition sont : Le prix dachat qui est constitu par le prix pay au fournisseur en retranchant toutes les rductions obtenues caractre commercial (rabais, remises, ristournes) et celle caractre financier (escompte de rglement) ; Les cots directement attribuables (cots des avantages lis au personnel pour mettre lactif en tat de marche, honoraires directement attribuables, tests de fonctionnement de lactif et les autres frais accessoires sur achats).
II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions
Les subventions lies des actifs dfinies par la norme IAS 20 y comprises les subventions non montaires values leur juste valeur doivent tre prsentes au bilan sous deux formes distinctes : Soit en produits diffrs ; Soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de lactif.
Dans le rfrentiel comptable OHADA, les subventions sont
enregistres
uniquement en produits diffrs dans la rubrique des capitaux propres.
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II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises
Le cot dentre dune immobilisation incorporelle
acquise dans le cadre de
regroupement dentreprises est constitu par sa juste valeur la date dacquisition (norme IFRS 3 Regroupements dentreprises).
II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne
Les immobilisations incorporelles gnres en interne prsentent deux aspects divergents denregistrement en comptabilit. II.1.2.3.1. Goodwill gnr en interne
Le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant qu'actif. Toutes les charges ainsi engages sont comptabilises directement en compte de rsultat. II.1.2.3.2. Autres immobilisations incorporelles gnres en interne
Il est parfois difficile d'apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne remplit les conditions pour tre comptabilise en actif. Pour apprcier si elle satisfait aux critres de comptabilisation, une entit classe la cration de l'immobilisation dans une phase de recherche, puis dans une phase de
dveloppement. L'entit doit mettre en uvre des mcanismes denregistrement des dpenses permettant de distinguer les deux phases. Toutes les dpenses lies la phase de recherche sont directement enregistres en charges de gestion lorsquelles sont encourues. Par contre, une immobilisation incorporelle rsultant de la phase de dveloppement doit tre comptabilise comme un lment dactif si et seulement si une entit peut dmontrer le respect des critres suivants : La faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre ; Sa capacit mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
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La faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables ; La disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
Sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables l'immobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.
Le bien produit en tant quimmobilisation incorporelle par lentreprise est comptabilis son cot de production. Les dpenses postrieures la date de reconnaissance des critres dimmobilisation des frais de dveloppement sont ainsi incorporables au cot de production. Cependant, les cots non incorporables sont constitus par les frais administratifs et frais gnraux (sauf si directement attribuables), les pertes oprationnelles initiales, les dpenses de formation du personnel et les cots indirects.
II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange
Le cot dentre est la juste valeur du bien chang sauf absence de substance commerciale de la transaction et limpossibilit de dtermination fiable de la juste valeur de limmobilisation reue ni transfre. Dans ces deux cas de non possibilit de dtermination de sa juste valeur, il convient de retenir la valeur comptable de lactif abandonn.
II.2. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable OHADA et les normes IFRS
II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine
Les dpenses constitutives des immobilisations incorporelles sont enregistres en comptabilit au cours de lexercice concern la date de leur engagement. Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises en charges par lentreprise dans ses tats financiers annuels antrieurs ou ses rapports financiers intermdiaires antrieurs ne doivent pas tre incorpores dans
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le cot dune immobilisation incorporelle une date future. Les dpenses ultrieures au titre dune immobilisation incorporelle aprs son acquisition ou son achvement doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. De manire exceptionnelle, elles doivent tre ajoutes au cot de limmobilisation incorporelle concerne si les conditions suivantes sont remplies : Sil est probable que ces dpenses permettront lactif de gnrer des avantages conomiques futurs, au-del du niveau de performance dfini lorigine ; et Si ces dpenses peuvent tre values et attribues lactif de faon fiable.
II.2.2. Synthse de comparaison
Quand bien mme le systme comptable OHADA dfinit les immobilisations incorporelles avec des critres voisins de ceux des normes internationales, il faut nanmoins noter que certaines dpenses sont directement enregistres en charges suivant ces normes. Par contre, elles sont considres comme des actifs par le rfrentiel comptable OHADA linstar des frais de recherche et de dveloppement.
Tableau 3 : Elments comparatifs des immobilisations incorporelles Critre Normes IFRS

Actif : - Non montaires - Identifiables - Sans substance physique Logiciels, brevets, licences, droits de distribution, base de donnes, frais de dveloppement Aucun
Systme comptable OHADA

Biens : - Immatriels - Susceptibles de gnrer des avantages futurs Logiciels, brevets, licences, droits de distribution, base de donnes, frais de 3 dveloppement Frais de recherche , dpenses de publicit et de promotion, dpenses lies au dmarrage dune activit, dpenses de dlocalisation ou de restructuration
3
Observation Convergence
Dfinition
Convergence
Elments constitutifs des immobilisations incorporelles
Divergence
____________
3
Compte 211, Frais de recherche et dveloppement du sysco
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II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel SARL
Dans notre application, la socit Granit Htel SARL pour ses activits acquis des logiciels dexploitation pour une valeur de 4 500 hors taxe (en milliers de francs CFA) suivant : 01/ 2010 Immobilisations incorporelles Etat (TVA) Banques Achat logiciels et TVA au taux de 19,25%. Lenregistrement comptable est le
21 44 52
4 500 866 5 366
Lenregistrement comptable est identique dans les deux rfrentiels comptables lors de la constatation comptable des acquisitions des immobilisations incorporelles acquises. Dans un contexte de dmatrialisation, les actifs incorporels constituent un levier stratgique de valorisation de lentreprise. Cependant, du fait caractristique que le droit comptable OHADA ne donne pas plus dindications leurs contenus offre aux entreprises des options souvent diffrentes dune entreprise lautre.
III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont dtenus par une organisation pour une dure dutilisation ou de dtention suprieure une priode de douze mois.
III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40
La norme IAS 16 prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux amortissements correspondantes. Cette norme dfinit une immobilisation
corporelle comme une ressource contrle indpendamment du critre juridique
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de proprit, incluant notamment les contrats de location-financement comme lment part entire de lactif corporel. Elle doit tre applique pour la
comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable diffrent.
Elle ne sapplique pas aux immobilisations corporelles classes dans la rubrique des actifs destins tre cds selon les dispositions de la norme IFRS 5 traitant des Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes , aux actifs biologiques dfinis par la norme IAS 41 et aux droits miniers ou rserves de minerais. Toutefois, elle sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou entretenir des actifs biologiques ou des droits miniers et rserves de minerais.
La norme IAS 40 prescrit le traitement des informations financires concernant les immeubles de placement. Un immeuble de placement est apprhend comme un bien immobilier (terrain ou btiment ou partie dun btiment ou les deux) dtenu par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat de locationfinancement, voire dun contrat de location simple. Lobjectif du propritaire rside dans la perception des loyers, dans la valorisation du capital ou dans les deux cas plutt que pour lutiliser dans la production ou la fourniture de biens, de services, ou des fins administratives ou le vendre dans le cadre de lactivit ordinaire.
III.2. Classification des immobilisations corporelles
III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation
Cette catgorie des immobilisations englobe lensemble constitu des matriels et outillages industriels ncessaires lexploitation de lentreprise. Les
immobilisations issues des contrats de location sont intgres dans lactif immobilis. Dans cette panoplie, il convient de relever la catgorie des immobilisations corporelles dfinies par la norme IAS 41 concernant les actifs biologiques. Lactivit agricole tant apprhende comme tant la gestion par une entit de la transformation biologique dactifs biologiques en vue de la vente,
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en produits agricoles ou en dautres actifs biologiques4. Un actif biologique est un animal vivant ou une plante5. Ces actifs biologiques sont classs en deux catgories distinctes : les consommables ou producteurs et les adultes ou immatures 6.
III.2.2. Autres actifs corporels dtenus
Dans cette panoplie, nous pouvons distinguer les immeubles de placement prcdemment dfinis (viss par IAS 40) et les immobilisations corporelles faisant partie des actifs non courants destins tre cds et abandon dactivits viss par la norme IFRS 5.
Il revient noter que le droit comptable OHADA procde la classification des immobilisations corporelles selon leur nature sans oprer la distinction entre celles ncessaires lactivit de lorganisation et celles qui ne le sont pas. Elles comprennent les terrains, les btiments, installations techniques et agencements et le matriel (y comprises les immobilisations animales et agricoles). Les immobilisations corporelles regroupent ainsi les biens acquis en pleine proprit, en nue proprit, en usufruit et en crdit-bail.
III.2.3. Prise en compte dans le patrimoine
La comptabilisation dune immobilisation sa date dentre dans le patrimoine est base sur la notion de ressource contrle davantage que sur celle de la proprit juridique.
III.2.4. Cot dentre dans le patrimoine
III.2.4.1. Aspect gnral des cots dacquisition
Une immobilisation corporelle remplissant les conditions de comptabilisation en

4 5 6
_____________________
IAS 41.5 IAS 41.5 IAS 41.44 et .45
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tant quactif doit tre value initialement son cot. Ce cot est gal son cot dachat auquel sajoutent les cots directs lis sa mise en tat dutilisation. Les caractristiques suivantes peuvent tre mentionnes pour comprendre les lments constituant le cot dentre dans le patrimoine : Le prix dachat sentend hors taxe rcuprable et dduction faite des remises, ristournes et rabais commerciaux obtenus ainsi que de lescompte de rglement ; Les cots lis la livraison, les frais dinstallation, certains honoraires lis lachat, les droits de douane et taxes non rcuprables sajoutent au cot dacquisition ; Les cots de dmantlement, de mise au rebut dune immobilisation et de restauration du site rsultant dobligations la charge de lentit constituent les autres lments du cot dentre. Les lments suivants nentrent pas dans le cot dune immobilisation corporelle : les cots douverture dune nouvelle installation ; les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients ; les frais administratifs et autres frais gnraux ; les frais de dmarrage et frais similaires de pr-exploitation ; les pertes oprationnelles initiales encourues avant que lactif parvienne la performance prvue.
III.2.4.2. Cot selon les composants
Il est noter que ds lors que le cot dun actif immobilis peut tre rparti entre diffrents composants ayant des dures dutilit ou des rythmes dutilisation diffrentes, ces composants doivent tre obligatoirement comptabiliss
sparment lorsque leur cot est significatif par rapport au total de limmobilisation. Cette disposition est prvue par la norme IAS 16 et le rfrentiel comptable OHADA.
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III.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable OHADA et les normes IFRS
Tableau 4 : Dfinition et lments des immobilisations corporelles Critre Normes IAS/IFRS Actifs corporels : - dtenus par une entit pour tre soit utiliss dans la production des biens et services, soit lous des tiers, soit utiliss des fins administratives ; - doivent tre dtenus sur plus dune priode annuelle - Terrains ; - Btiments et installations ; - Matriels y compris les actifs biologiques producteurs Systme comptable OHADA - Biens matriels relevant des immobilisations ; - Biens acquis en pleine proprit, en nue proprit, en usufruit et en crditbail. Observation Pas de divergence formelle. LIASB prcise la destination du bien alors que le systme comptable OHADA met laccent plutt sur le mode dacquisition Aucune divergence
Dfinition
Elments constitutifs
- Terrains - Btiments, installations techniques et agencements - Matriels y compris les actifs biologiques producteurs.
La synthse comparative de lapprhension des immobilisations corporelles entre les deux rfrentiels comptables est rsume dans le tableau ci-dessus. Les rfrentiels IFRS et OHADA sont suffisamment convergents sur le concept dimmobilisations corporelles. Il faut noter toutefois que le rfrentiel IFRS va plus loin en distinguant dans les immobilisations corporelles, les immeubles de
placement dfinis par la norme IAS 40 et les actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes dfinis par la norme IFRS 5.
III.4. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel
III.4.1. Donnes extraites de la comptabilit
Les acquisitions des immobilisations corporelles ont t regroupes dans les grandes rubriques ci-aprs en milliers de FCFA la cration de la socit.
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a) Le terrain a t acquis par lassoci majoritaire et cd lhtel suivant les modalits ci-aprs : - Versement fin 2015 - Versement fin 2020 10 000 15 000
- Taux dactualisation retenu : 15% lan (taux de base de la BEAC augment de 2 points)
b) Le complexe htelier constitu des btiments (20 chambres et un bloc administratif) a t construit par le mme associ majoritaire et cd lhtel en fin 2009. Son financement prvoit les modalits suivantes en maintenant le mme taux dactualisation : - Versement fin 2015 - Versement fin 2020 - Versement fin 2025 50 000 50 000 50 000
c) Les autres matriels dexploitation comportent : - Climatiseurs et autres similaires, matriel et mobilier bureau 4 500 - Mobiliers dexploitation (lits, tables, etc.) : - Collections et uvres dart : - Groupe lectrogne - Frais de transport du groupe lectrogne 15 000 2 500 19 850 150
d) Le matriel de transport concerne un minibus acquis en occasion et financ comme suit : - Prix comptant - Versement en fin 2010 - Versement en fin dcembre 2011 5 000 5 000 5 000
- Le mme taux dactualisation est retenu
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Tableau 5.1 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en OHADA

Btiments Elment Terrain (a) (b) Groupe lectrogne Matriel transport (d)
- Prix dachat -Droit proportionnel (15%) - Droit de mutation (5%) - Honoraires du notaire - Autres dbours (notaire) - Frais de transport - Autres frais (dcoration) Cot dachat
25 000 3 750
150 000 22 500
19 850
15 000
750 1 200 225 1 500 150 150 300 30 175 174 150 20 000 16 050
Tableau 5.2 : Immobilisations corporelles entres au prix dachat en OHADA Elment - Autres matriels et mobiliers hteliers - Matriel et mobilier de bureau - Autres matriels (collections et uvres dart) Prix dachat 15 000 4 500 2 500
Tableau 5.3 : Calcul de la taxe sur la valeur ajoute Elment - Groupe lectrogne - Matriel de transport - Autres matriels dexploitation - Matriel et mobilier de bureau - Honoraires du notaire Total base de calcul TVA au taux de 19,25% Base 19 850 15 000 15 000 4 500 2 700 57 050 10 982
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Tableau 5.4 : Immobilisations corporelles et TVA par mode de financement
Elment Cot dachat du terrain Cot dachat du btiment Cot dachat du groupe lectrogne Cot dachat du matriel de transport Autres matriels et mobiliers Matriels et mobiliers de bureau Collections et uvres dart TVA Total
Total 30 175 174 150 20 000 16 050 15 000 4 500 2 500 10 982 273 357
Au comptant 5 175 24 150 20 000 6 050 15 000 4 500 2 500 10 982 88 357
A terme 25 000 150 000
10 000
185 000
III.4.2. Evaluation des impacts
III.4.2.1. Impacts comptables de la conversion
- Schma de la comptabilisation suivant le rfrentiel comptable OHADA
01/ 2010 22 23 24. 24. 24. 24. 24. 44 52 481 16 Terrains Btiments, installations techniques Matriel expl. (groupe lectrogne) Matriel expl. htelier Matriel et mobilier de bureau Matriel de transport Matriel (collections et uvres dart) Etat (TVA) Banques Fournisseurs dinvestissements Emprunts et dettes assimiles Acquisition des immobilisations 30 175 174 150 20 000 15 000 4 500 16 050 2 500 10 982 88 357 5 000 180 000
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- Enregistrement suivant les normes IFRS Tableau 6.1 : Calcul des valeurs actuelles des immobilisations corporelles en IFRS Valeur Cumul -n Elment Brut Taux (1+i) actuelle valeur paiement actuelle -6 10 000 (1+0,15) 4 323 Terrain 7 547 15 000 (1+0,15)-11 3 224 -6 50 000 (1+0,15) 21 616 Btiments 50 000 (1+0,15)-11 10 747 -16 37 706 50 000 (1+0,15) 5 343 Matriel exploitation (groupe) 20 000 20 000 20 000 Matriel exploitation (autres) 15 000 15 000 15 000 Matriel et mobilier bureau 4 500 4 500 4 500 5 000 5 000 Matriel de transport 5 000 (1+0,15)-1 4 347 13 127 5 000 (1+0,15)-2 3 780 Matriel (collections et uvres dart) 2 500 2 500 2 500
Tableau 6.2 : Immobilisations corporelles acquises entres au cot dachat en IFRS

Btiments Elment Terrain (a) (b) Groupe lectrogne Matriel transport (d)
- Valeur actuelle -Droit proportionnel (15%) - Droit de mutation (5%) - Honoraires du notaire - Autres dbours (notaire) - Frais de transport - Autres frais (dcoration)
7 547 3 750
37 706 22 500
19 850
13 127
750 1 200 225 1 500 150 150 300
Cot dachat
12 722
61 856
20 000
14 177
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- Ecritures comptables en normes IFRS 01/ 2010 22 23 24. 24. 24. 24. 24. 44 52 481 16 Terrains Btiments, installations techniques Matriel expl. (groupe lectrogne) Matriel expl. (autres) Matriel et mobilier de bureau Matriel de transport Matriel (autres) Etat (TVA) Banques Fournisseurs dinvestissements Emprunts et dettes assimiles Acquisition des immobilisations 12 722 61 856 20 000 15 000 4 500 14 177 2 500 10 982 88 357 4 347 49 033
III.4.2.2. Impacts fiscaux de la conversion
Tableau 6.3 : Evaluation de limpact de lactualisation sur la TVA Elment Anne 0 Matriel de transport 1 2 Base actualise 5 000 4 347 3 780 Montant TVA 962 836 727
Autres matriels Matriels et mobiliers de bureau Honoraires Groupe lectrogne
15 000 4 500 2 700 19 850
2 887 866 519 3821 10 618 10 982 364
TVA sous effet IFRS (si TVA non exigible ds livraison des biens) TVA Paye (TVA exigible et paye ds livraison des biens) Ecart (TVA due lactualisation et paye par anticipation sur les acquisitions des actifs)
Les impacts fiscaux que gnrent les enregistrements comptables dans les deux rfrentiels sont les suivants : Une augmentation de la base des amortissements dans le rfrentiel comptable OHADA entranant de ce fait, la diminution de lassiette de calcul
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de limpt sur les socits comparativement aux normes IFRS en cas de paiement terme ; Prise en compte en normes IFRS des intrts courus chus ou non sur la base actualise entranant ainsi une charge financire ; La loi fiscale en vigueur en Rpublique du Cameroun conduit lexigibilit de la TVA concernant les biens ds la facturation et livraison aux clients ; cet aspect a conduit les diffrents fournisseurs redevables exiger le versement de la TVA sur les biens acquis7 ; En normes IFRS, la TVA devrait avoir comme assiette de calcul la valeur actuelle des biens. Ceci impliquerait le paiement de la TVA chaque chance sur le montant des paiements constituant les charges financires supporter par lentit. Cependant, les carts dus lactualisation persistent comme en tmoigne le tableau 6.3 ci-dessus. Nanmoins, chaque chance, le crdit de la TVA prcdemment obtenu par anticipation devra faire lobjet de redressement pour assainir la situation fiscale de lentreprise ; moins que la dductibilit complte ne soit faite sur les autres transactions commerciales ralises au cours de lexercice.
IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES
IV.1. Dfinition des immobilisations financires
Lun des lments fondamentaux de dfinition des instruments financiers est laspect contractuel. Il sen suit que des obligations non contractuelles, par exemple celles qui se rapportent aux impts ne sont pas des instruments financiers. Un instrument financier a de par sa dfinition un double aspect. Le contrat doit donner lieu un actif financier pour lun des cocontractants et un passif financier ou un instrument de capitaux propres correspondant lautre cocontractant. Trois normes traitent des instruments financiers :
_______________________
7
Article 133 (1) du Code gnral des impts de la Rpublique du Cameroun
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La norme IAS 32 qui sintresse la distinction entre instruments demprunts et instruments de capitaux propres ainsi quaux questions de compensation ;
La norme IAS 39 dont les dispositions visent la comptabilisation et lvaluation ; La norme IFRS 7 qui indique les informations financires fournir.
IV.2. Classification des immobilisations financires
Lmetteur dun instrument financier oprera la classification de linstrument financier en fonction de la substance des dispositions contractuelles. Un actif financier peut dsigner un des lments suivants : La trsorerie et quivalents ou liquidits ; Un droit contractuel dchanger des instruments financiers avec une autre entit des conditions potentiellement favorables ; Un instrument de capitaux propres dune autre entit.
Le traitement comptable des instruments financiers postrieur la comptabilisation initiale est fonction de la catgorie dans laquelle ils sont classs. Cest pourquoi tous les actifs et les passifs financiers entrant dans le champ dapplication de la norme IAS 39 doivent faire lobjet dune classification. Pour les actifs financiers, il existe quatre catgories : o A la juste valeur par le biais du compte de rsultat ; o Disponibles la vente ; o Dtenus jusqu leur chance ; o Prts et crances.
Le classement de lactif financier nest pas ncessairement libre. Il est certainement question des faits, des circonstances et de lintention de la direction la date laquelle celle-ci devient partie prenante au contrat.
Nous retenons dans le cadre de notre tude, les instruments financiers reprsentant les actifs financiers destins tre dtenus par lentreprise comme
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actif immobilis pour une dure suprieure un exercice (notamment les prts, les crances et les titres).
IV.3. Cot dacquisition
Aux termes de la norme IAS 39, les instruments financiers sont tous valus initialement par rfrence leur juste valeur. La juste valeur correspond dans la plupart des cas la contrepartie verse ou reue par lentreprise. Il revient relever que la norme IAS 39 prcise que les cots de transaction nincluent ni les primes de remboursement ou de lmission de la dette, ni les cots de financement, ni les cots internes dadministration ou des frais de sige.
Les immobilisations financires dans le rfrentiel OHADA regroupent les lments suivants selon leur nature : Les avances et acomptes sur immobilisations ; Les titres de participation ; Les titres, autres que les titres de participation ; Les prts et crances non commerciales ; Les prts au personnel ; Les crances sur lEtat ; Les dpts et cautionnements verss.
Ces immobilisations financires dans son ensemble rpondent aux conditions juridiques en matire de contrat. Leur comptabilisation initiale peut faire lobjet des observations : Les titres de participations sont ceux dont lacquisition et la possession durables permettent dexercer une certaine influence auprs de la socit qui les a mis. La valeur dentre est constitu par le cot dacquisition ; Quant aux autres catgories dimmobilisations financires autres que les titres de participation, la valeur dapport ou dacquisition est le montant figurant dans le contrat de prts accords, des crances nes ou des dpts et cautionnements. Tous les frais accessoires sont directement enregistrs en compte de charges.
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IV.4. Similitudes et divergences identifies entre les rgles comptables OHADA et IFRS Bien que les rfrentiels comptables IFRS et OHADA retiennent des approches diffrentes en matire de terminologie quant aux immobilisations financires, la nature des lments constitutifs confirme par contre la convergence des deux rfrentiels. Cette convergence se prcise au niveau de lvaluation initiale des lments constitutifs des actifs financiers immobiliss.
IV.5. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel
Les donnes comptables de cette organisation ne contiennent pas les immobilisations financires au cours de ces deux premires annes de fonctionnement.
V. PRESENTATION DE LINFORMATION FINANCIERE
Lactif immobilis de la socit Granit SARL la date de clture des comptes et avant les oprations dinventaire la fin de la premire anne dactivits en fonction des rubriques ci-dessus analyses se prsente dans le tableau suivant.
Tableau 7 : Actif immobilis au 31/12/2010 Elment Charges immobilises Frais dtablissement Immobilisations incorporelles Logiciels Immobilisations corporelles Terrains Btiments Matriels Matriels de transport Total Total actif immobilis 30 175 174 150 42 000 16 050 262 375 269500 12 722 61 856 42 000 14 178 130 756 135 256 17 453 112 294 0 1 872 131 619 134 244 4 500 4 500 0 2 625 0 2 625 OHADA IFRS Ecart
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La prise en compte de lactualisation dans le rfrentiel normatif international entrane des carts significatifs dans la valorisation des actifs. Bien que des distinctions majeures en classification ne soient pas releves quant aux immobilisations incorporelles, corporelles et financires comparativement aux charges immobilises, il convient cependant de mentionner quil y a lieu de restructurer la nomenclature des comptes du rfrentiel OHADA. Cette restructuration nous permettrait eu gard aux normes IFRS, de regrouper les actifs non courants (immobiliss) en deux grandes catgories dans le bilan : une correspondant aux immobilisations ncessaires lexploitation et lautre pour les autres actifs immobiliss8.
Ceci vise donner une bonne image quant la prsentation de linformation comptable et financire au bilan. La constance 1 comme troisime chiffre du numro de compte permettra didentifier les actifs immobiliss ncessaires lexploitation par rapport la constance 2 pour les autres immobilisations dtenues par lentreprise. La codification des sous-comptes correspondant du rfrentiel de base reste identique.
Ce regroupement par grande famille permettra en plus des donnes contenues en annexe des tats financiers de disposer par simple lecture du bilan, les informations lies lactif immobilis productif distinctement des autres actifs immobiliss accessoirement acquis par lorganisation. La structure dcimale des comptes dactif immobilis en annexe 1.2 permettra : de subdiviser les comptes principaux par regroupement en grandes familles homognes (Immobilisations non courantes ncessaires lexploitation et Autres immobilisations non courantes); daccder des niveaux plus ou moins dtaills danalyse des oprations ; de faciliter le dveloppement des applications informatiques ; de servir les postes et rubriques entrant dans la dtermination de lactif immobilis. __________________________
8
Norme IFRS 5 Actifs non courants en vue de la vente et autres activits abandonnes
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CHAPITRE 2 :
EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS
Le prsent chapitre comme continuit logique du prcdent traitant de la typologie des immobilisations est consacr aux aspects complmentaires de suivi des immobilisations dans les organisations. Il sagira de cerner les diffrentes approches dvaluation et de comptabilisation des actifs immobiliss dans les deux rfrentiels comptables. Deux mthodes sont prescrites par les normes IAS 16 et IAS 38 quant lvaluation des immobilisations : Le modle de cot et celui de la juste valeur. Par contre dans le rfrentiel OHADA, il est question dune mthode prfrentielle qui est le modle de cot. Le modle de la rvaluation prconise dans le rfrentiel IFRS est utilis dans des cas particuliers dans le rfrentiel OHADA.
Cette tude prsentera pour chaque type dimmobilisation, les lments de comparaison regroupant une synthse prsentant les points de convergence et de divergence relative lvaluation, la comptabilisation des immobilisations et au traitement des amortissements et des dprciations. Pour mieux apprhender en large ces diffrentes mthodes, il convient de rappeler le concept de juste valeur.
I. NOTION DE JUSTE VALEUR
La norme IAS 39 dfinit la juste valeur comme le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale9. Cette dfinition reste soutenue par les apprhensions que le principe de continuit de lexploitation de lentreprise et la prsomption que celle-ci na ni lintention, ni lobligation dentrer en liquidation ou de conclure une transaction des conditions dfavorables. La juste valeur nest pas le montant quune entit recevrait ou paierait dans une transaction contrainte, une liquidation involontaire, ou une vente en catastrophe10. ________________________
9 10
IAS 39.9 Jonction PCGR-IFRS : Aides lenseignement des IFRS au Canada, Comptabilit gnrale niveau avanc, P.111
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I.1. Existence dun march actif
Un march actif est un march pour lequel les conditions suivantes sont runies : Les lments ngocis sur ce march sont homognes ; On peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ; les prix sont mis la disposition du public.
Lexistence de cotations publies pour lvaluation dun instrument financier sur un march actif constitue la meilleure indication de la juste valeur. Ceci suppose que le cours dun instrument financier doit tre aisment et rgulirement disponible auprs dune bourse, dun courtier, dun ngociateur, dun secteur dactivit, dun service dvaluation des prix ou dune agence rglementaire.
I.2. Absence dun march actif
En cas dabsence de march actif, lentit tablit la juste valeur par application dune technique dvaluation. Lobjectif dapplication dune technique dvaluation est dtablir ce quaurait t le prix de transaction la date dvaluation dans le cadre dun change dans des conditions de concurrence pleine motiv par des considrations commerciales rgulires. Cette technique doit prendre rfrence une transaction identique en substance, avec des ajustements pour tenir comptes des diffrences, des flux actualiss et modles permettant de dterminer le prix des options. Dans la rgularit, le montant peru ou vers en change dun bien constitue la meilleure estimation de sa juste valeur initiale.
II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CHARGES IMMOBILISEES
II.1. Evaluation des charges immobilises
La notion de charges immobilises est totalement inconnue dans les normes comptables internationales. Dans le rfrentiel comptable OHADA par contre, les dpenses de cette nature prcdemment dfinies (chapitre I point I) sont classes dans les actifs immobiliss quand bien mme ledit rfrentiel prcise que les
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charges immobilises constituent des actifs fictifs11 . Lvaluation des charges immobilises est faite selon la mthode du cot historique.
II.2. Comptabilisation des charges immobilises
Les charges immobilises sont pralablement comptabilises dans les comptes de charges par nature. Les commentaires du compte Charges immobilises du systme comptable OHADA prcisent quen aucun cas elles ne peuvent tre portes directement au compte 20, lexception des primes de remboursement des obligations qui sont inscrites directement au compte 206 intitul Primes de remboursement des obligations .
A la clture de chaque exercice, les charges qui remplissent les conditions requises pour tre immobilises sont transfres lactif par le truchement du crdit du compte de transfert de charges. Ces charges doivent tre amorties le plus tt possible entre deux et cinq ans lexception des primes de remboursement des obligations qui peuvent tre rparties sur la dure de lemprunt.
II.3. Application du corpus normatif aux donnes de la socit Granit Htel
II.3.1. Principes et choix mthodologiques
Nous avons retenu les donnes de la socit Granit Htel. Les tats financiers au 31 dcembre 2010 et 2011 (balance gnrale, bilan, compte de rsultat, tableau financier des emplois et des ressources et les annexes lies aux immobilisations) aprs inventaire tablis suivant les deux rfrentiels sont publis en annexes 2.1 3.1. Ces tats contiennent ainsi toutes les rgularisations ncessaires au titre des immobilisations de cette organisation. Toutes choses restant gales par ailleurs, il est question ici de mesurer limpact de la conversion du traitement comptable des immobilisations et des instruments financiers (dettes) y affrents en normes IFRS
_____________________________ 11 Contenu du compte 20 Charges immobilises, de lActe uniforme portant organisation des comptabilits des entreprises sises dans les Etat-parties au Trait relatif lharmonisation du droit des affaires en Afrique
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sur le compte de rsultat et limpact sur la prsentation des informations comptables et financires au cours des deux premires annes dactivits de la socit cible. Les diffrentes rgularisations entreprises concernant les
immobilisations ont t reprises dans la base de donnes duplique suivant les normes IFRS pour obtenir des tats financiers similaires. Le modle de cot pour lvaluation des immobilisations en fin dexercice dans les deux rfrentiels a t retenu. Par contre, le modle de la rvaluation en application du dcret portant rvaluation des immobilisations na pas fait lobjet de simulation du fait de la neutralit du coefficient appliquer (voir en annexe 4.1 dcret portant rvaluation des immobilisations).
II.3.2. Evaluation des impacts
II.3.2.1. Impacts comptables de la conversion
Nous schmatisons ici les enregistrements comptables des rgularisations issues du cas pratique dans les deux rfrentiels. Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA
201 781
31/12/2010 Frais dtablissement Transfert de charges dexploitation Transfert des frais de constitution
3 500 3 500
Prise en compte des amortissements en fin 2010 et 2011

68 201 31/12/201. Dotations aux amortissements Frais dtablissement Dotations aux amortissements 875 875
Le rfrentiel IFRS enregistre les frais dtablissement directement en charges ds leur acquisition (voir chapitre I point I.5.2).
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III. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
III.1. Apprhension de la rvaluation
Le systme comptable OHADA linstar de la grande majorit des modles comptables, utilise la convention du cot historique. La combinaison de cette convention et des principes de prudence et de continuit dexploitation conduit aux diverses rgles dvaluation. Les tendances inflationnistes pouvant tre observes dans les conomies conduisent de fortes distorsions entre les valeurs historiques figurant dans les bilans et les valeurs actuelles en monnaie courante. Toute rvaluation dun bien ou dun lment non montaire a pour consquence la substitution dune valeur la valeur nette prcdemment comptabilise. Dans de pareil contexte justifi par linflation, les pouvoirs publics peuvent autoriser, voire imposer une rvision des cots par le mcanisme de la rvaluation des biens des entreprises. Il peut sagir ainsi de la rvaluation libre ou de la rvaluation lgale.
III.1.1. Rvaluation libre
Dans le cadre de la rvaluation libre, les organisations ont la possibilit de rvaluer leurs bilans dans des conditions fixes par les autorits tatiques. La technique de rvaluation mise en uvre utilise comme base de rfrence la valeur rvalue ou la valeur actuelle de llment. Cette valeur actuelle est dtermine par rfrence la valeur du march (juste valeur) et ne saurait tre suprieure cette dernire.
III.1.2. Rvaluation lgale
La rvaluation lgale dcoule de la promulgation dune loi et peut tre obligatoire pour toutes les entreprises ou pour certaines catgories seulement. Elle prsente un caractre ponctuel avec une date deffet donne. Les effets de cette rvaluation lgale sont les suivants : Elle doit se drouler une date ou fourchette de dates dtermines ;
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Les modalits techniques prcisent le plus souvent le recours un ou plusieurs indices de rvaluation indiqus par les autorits comptentes ; Les bnfices fiscaux plus ou moins attendus pouvant aller jusqu la non imposition totale de lcart de rvaluation.
III.2. Evaluation compare postrieure des immobilisations incorporelles
La norme IAS 38 prescrit deux mthodes dvaluation des immobilisations incorporelles postrieurement la comptabilisation initiale. Une entit peut choisir comme sa mthode comptable, soit le modle du cot, soit le modle de la rvaluation. Cependant, il faut noter que si une immobilisation incorporelle est comptabilise postrieurement en utilisant le modle de rvaluation, tous les autres actifs de sa catgorie doivent galement tre comptabiliss en utilisant le mme modle. Lexception peut tre faite lorsquil n'existe aucun march actif pour cette catgorie dactifs.
Les spcificits attribues chacun de ces modles mritent une attention particulire pour comprendre les enjeux de la comptabilisation et leur impact sur les informations financires publies par lentit. Il convient alors de retracer brivement les caractristiques principales des deux modles dvaluation.
III.2.1. Modle du cot
La comptabilisation initiale des immobilisations incorporelles seffectue suivant la mthode du cot historique. Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
III.2.2. Modle de rvaluation des immobilisations incorporelles
Pour les rvaluations effectues selon la norme IAS 38, la juste valeur doit tre dtermine par rfrence un march actif. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour qu' la date de clture, la valeur
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comptable de l'actif ne diffre pas de faon significative de sa juste valeur. Si une immobilisation incorporelle appartenant une catgorie d'immobilisations incorporelles rvalues ne peut pas tre rvalue parce qu'il n'existe pas de march actif pour cet actif, celle-ci doit tre comptabilise suivant le modle de cot.
III.2.3. Sort des dpenses ultrieures
Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises en charges ne doivent pas tre incorpores dans le cot d'une immobilisation incorporelle une date ultrieure. Cependant, en marge du
principe gnral dactivation des dpenses relatives aux immobilisations, une drogation particulire mentionne quune dpense ultrieure lie une immobilisation incorporelle doit tre immobilise en ajout du cot dentre du bien concern si et seulement si elle remplit les conditions dinscription lactif des immobilisations incorporelles. Dans la pratique courante, les dpenses ultrieures lies aux immobilisations incorporelles ont rarement le caractre dimmobilisation et par consquent, sont enregistres dans les charges dexploitation de lexercice.
III.2.4. Evaluation des amortissements
Les amortissements sont dtermins diffremment dans les deux rfrentiels comptables (normes IFRS et systme comptable OHADA). Lamortissement est la constatation comptable obligatoire de lamoindrissement de valeur des immobilisations qui se dprcient de faon certaine et irrversible avec le temps, lusage ou en raison du changement des techniques, de lvolution des marchs ou de toute autre cause12. Ceci consiste pour lentreprise rpartir le cot du bien sur sa dure probable dutilisation selon un plan prdfini. Ce cot sentend de la diffrence entre son cot dentre et sa valeur rsiduelle prvisionnel. Pour les immobilisations incorporelles, la valeur rsiduelle est suppose nulle. Le systme comptable OHADA travers cette disposition prcite mentionne que toutes les immobilisations sont amortissables. Par contre, la norme IAS 38 ajoute ______________________
12
Article 45 de lacte uniforme OHADA portant organisation des comptabilits
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une
prcision
complmentaire
rendant
uniquement
amortissables,
les
immobilisations incorporelles dure dutilit finie. Cette dure dutilit peut tre apprcie par la dure du contrat, le nombre d'units de production ou d'units similaires constituant la plage de consommation du droit ou du bien. Pour les immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine, il revient revoir chaque anne les facteurs pertinents permettant de dterminer si les vnements et circonstances justifient toujours lexistence dune dure dutilit indtermine. Si ces facteurs permettent denvisager le changement dune dure dutilit indtermine une dure dutilit finie, il revient de traiter le cas comme un changement destimation dfini par la norme IAS 8.
III.2.5. Evaluation des dprciations
Suivant la norme IAS 36 pour les dprciations dactif , la clture de chaque exercice, une entreprise doit apprcier sil existe un quelconque indice montrant quun actif a pu perdre de la valeur. Sil existe un tel indice, lentreprise doit estimer la valeur recouvrable de lactif. Particulirement pour les immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine ou en cours, quil y ait un indice de perte de valeur ou non, une entreprise doit les tester annuellement.
Le systme comptable OHADA considre que toutes les immobilisations incorporelles peuvent faire lobjet dune dprciation dactif. La provision pour dprciation doit tenir compte des risques, charges et produits intervenus au
cours de lexercice antrieur. Il en est de mme lorsque ces lments sont connus seulement entre la date de clture des comptes et celle de larrt des comptes. Les deux rfrentiels comptables (IFRS et OHADA) convergent toutefois sur le fait que la perte de valeur doit tre constate chaque fois que la valeur comptable de lactif est suprieure sa valeur dinventaire (selon larticle 43 du droit comptable OHADA) ou valeur recouvrable (selon la norme IAS 36)
III.4. Ajustement des cots des immobilisations incorporelles
Au cas o la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente la suite d'une rvaluation, l'augmentation doit tre crdite directement en capitaux Page 53
propres sous la rubrique "carts de rvaluation". Toutefois, l'augmentation doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsqu' la suite d'une rvaluation, la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une diminution de la rvaluation doit tre directement impute en capitaux propres sous la rubrique "carts de rvaluation" dans la mesure o l'cart de rvaluation prsente un solde crditeur au titre de ce mme actif. Les carts de rvaluation positifs (augmentation de la valeur nette comptable dun actif) doivent tre crdits directement dans les capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation. Il en est de mme des carts de rvaluation ngative directement imputs sur les capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation correspondant.
III.5. Comptabilisation des immobilisations incorporelles la sortie du patrimoine
Une immobilisation incorporelle doit tre limine du bilan lors de sa sortie ou lorsque lactif est hors dusage de faon permanente. Lentreprise dans ce cas ne doit plus attendre davantages conomiques futurs sur le bien concern. Les profits ou pertes ainsi raliss provenant de la mise hors service ou de la sortie dune immobilisation incorporelle, doivent tre dtermins par diffrence entre les produits nets de sortie et la valeur comptable de lactif. Ces pertes ou profits doivent tre comptabiliss en produits ou en charges dans le compte de rsultat et ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires IFRS. Le systme comptable OHADA prvoit en plus un deuxime schma de comptabilisation en activits ordinaires.
III.6. Application du corpus normatif la socit Granit Htel
Les donnes comptables de la socit cible contiennent les logiciels acquis comme immobilisation incorporelle. En droit comptable, OHADA, ce bien est gnralement amorti sur une priode de 3 ans alors que suivant le rfrentiel IFRS, lamortissement est fonction de la dure dutilit. Pour notre application en normes IFRS, il convient de retenir la dure dusage de douze mois prconise par le PCG. Page 54
Les schmas dcritures comptables correspondant au tableau dvaluation des autres actifs immobiliss corporels en fin danne intgrent celui des
immobilisations incorporelles (tableaux 8 et 9, Etat des immobilisations et des amortissements).
IV. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
IV.1. Evaluation des immobilisations corporelles
IV.1.1. Traitement de rfrence
Aprs la comptabilisation initiale, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul damortissement et du cumul des pertes de valeur. La convention du cot historique reste la mthode prfrentielle envisage par le rfrentiel comptable OHADA. Les immobilisations corporelles postrieurement leur acquisition sont values suivant le modle de cot. A la clture de lexercice, si la valeur dinventaire est infrieure la valeur dentre, la dprciation est constate de faon distincte sous la forme dun amortissement ou dune provision selon que la dprciation est juge dfinitive ou non.
IV.1.2. Autre traitement autoris
Un autre schma de comptabilisation autoris consiste inscrire une immobilisation corporelle au bilan son montant rvalu.
IV.1.3. Evaluation des amortissements
La mthode damortissement retenue doit reflter le rythme de consommation des avantages attendus du bien (norme IAS 16). La valeur rsiduelle, la dure dutilit et la mthode damortissement doivent tre rexamines au minimum chaque anne. Lamortissement est constat mme si la juste valeur de lactif est
suprieure sa valeur comptable, aussi longtemps que la valeur rsiduelle de lactif nexcde pas sa valeur comptable. Ds lors quune rvision intervienne, elle
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doit tre comptabilise en tant que changement destimation comptable, conformment aux dispositions de la norme IAS 8.
Larticle 45 du droit comptable OHADA prescrit les modalits dvaluation des amortissements des immobilisations. La prise en compte des amortissements permet lentreprise de rpartir le cot du bien sur sa dure probable dutilisation selon un plan dfini. Le cot du bien pour lentit sentend de la diffrence entre son cot dentre et sa valeur rsiduelle prvisionnelle.
IV.1.4. Evaluation des dprciations
Les dispositions de la norme IAS 36 prescrivent aux entits dapprcier chaque date de clture sil existe un quelconque indice montrant quun actif a pu perdre de la valeur. Dans le cas o il existe un tel indice, lentreprise doit estimer la valeur recouvrable de lactif. Une dprciation est alors constate ds lors que la valeur recouvrable dun actif est infrieure sa valeur comptable. Le systme comptable OHADA dfinit les provisions pour dprciations comme des pertes probables constitues par la constatation de lamoindrissement seulement probable de la valeur dun lment dactif rsultant des causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles.13
IV.2. Comptabilisation des acquisitions par crdit-bail
IV.2.1. Cas gnral
Un contrat de location est considr comme contrat de location financement ds lors que les risques et avantages inhrents la proprit dun actif sont transfrs au preneur. La norme IAS 17 met laccent davantage sur le fond du contrat et non sa forme pour donner un certain nombre dexemples qui conduisent a priori la qualification dun contrat de location comme contrat de location-financement. Ces lments caractristiques dapprhension sont les suivants :
___________________________________ 13
Article 47 de lActe uniforme OHADA
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Transfert de proprit la fin du contrat ; Option dachat en fin de contrat un prix suffisamment infrieur la juste valeur estime de lactif la date de leve de loption ; La dure du contrat couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif ; La valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location au dbut du contrat slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de lactif lou ;
Lactif lou est dune nature telle que seul le preneur peut en jouir sans apporter de modifications majeures.
Au commencement du contrat, la comptabilisation dun actif lou en contrat de location-financement seffectue au bilan pour le plus faible des deux montants constitus par la juste valeur et la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location (norme IAS 17). Les cots directs supports par le preneur tels que les frais de ngociation et de finalisation des accords de location sont ajouts au cot dentre dans le patrimoine.
Le systme comptable OHADA recommande le prix de la transaction savoir la juste valeur et ne recourt au calcul de la valeur actuelle quen cas de manque dinformation concernant le prix dans le contrat. Les fondements de cette classification obligatoire au bilan rsident dans la recherche de la meilleure estimation des ressources contrles par une unit et de son endettement. Cette disposition dcoule de lapplication du principe comptable de la prminence de la substance sur la forme.
IV.2.2. Cas des biens de faible valeur
En droit comptable OHADA, le mode de comptabilisation avec retraitement ne simpose aux entreprises que pour les immobilisations dont la valeur dentre excde 5% du total des immobilisations. Les contrats de crdit-bail portant sur des biens dune valeur infrieure ce seuil sont enregistrs chez le preneur sans
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retraitement comme de simples locations. Ds lors, le bien ne figure pas lactif et corrlativement, les loyers sont enregistrs en charges de gestion.
Cependant, il se dgage une limitation cette simplification, dans le cas o une entreprise utiliserait de nombreux petits matriels pris en crdit-bail, mais dont la valeur globale reprsenterait plus de 20% des immobilisations brutes utilises. Dans ce cas, un retraitement simplifi est ncessaire. Le total des loyers correspondants est ventiler entre intrts et amortissements conomiques des biens, sans compte courant dun emprunt quivalent.
IV.2.3. Comptabilisation des dpenses ultrieures
Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle dj comptabilise doivent tre ajoutes sa valeur comptable lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs au-del du niveau de performance dfini lorigine de lactif existant iront lentreprise. Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre comptabilises en charges.
IV.2.4. Comptabilisation des amortissements
Larticle 47 du droit comptable OHADA recommande la comptabilisation des amortissements par inscription distinctive lactif en diminution de la valeur brute des biens concerns.
IV.2.5. Comptabilisation des dprciations
La norme IAS 36 envisage deux modles denregistrement comptable des pertes de valeur bass sur le mode de valorisation.
IV.2.5.1. Comptabilisation des dprciations des immobilisations valorises au cot La perte de valeur est comptabilise en charges au compte de rsultat. Au bilan, la dprciation apparat pour les immobilisations concernes.
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IV.2.5.2. Comptabilisation des dprciations des immobilisations rvalues
La perte de valeur pour les immobilisations rvalues est comptabilise en dduction de lcart de rvaluation figurant dans les capitaux propres. Au-del de celui-ci, le supplment de la dprciation est comptabilis en charges. Quand la clture dun exercice, on dcle un indice indiquant quune perte de valeur antrieurement constate peut avoir diminu ou disparu, il convient de recalculer la valeur recouvrable de lactif. La comptabilisation de la baisse dune perte de valeur ainsi observe est diffrente selon la mthode de valorisation de lactif : La reprise est constate en produit au compte de rsultat pour la valorisation suivant le modle de cot ; La reprise est traite comme une augmentation de lcart de rvaluation en capitaux propres, sauf pour la partie antrieurement constate en charges. Le systme comptable OHADA dans le modle de cot indique que toute dprciation ou perte de valeur est directement comptabilise en charges. De mme, toute reprise de perte de valeur est impute dans les comptes de produits.
IV.2.6. Comptabilisation des sorties des immobilisations corporelles
IV.2.6.1. Echange des immobilisations
Une immobilisation acquise en change dun ou plusieurs actifs non montaires, ou dune combinaison dactifs montaires et non montaires est value la juste valeur. Cependant, il peut arriver des cas o lchange na pas de ralit commerciale pouvant conduire la dtermination des justes valeurs des actifs reus et donns. La substance commerciale dun change est effective lorsque des flux de trsorerie futurs vont tre modifis du fait de la transaction.
Pour la comptabilisation, il convient de retenir la juste valeur du bien donn en change, sauf si la juste valeur du bien reu est plus vidente. De mme, si lactif reu en change nest pas mesurable la juste valeur, le bien est inscrit la valeur nette comptable du bien dont on se spare dans lopration.
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IV.2.6.2. Mises au rebut et cessions dactif
Une immobilisation corporelle doit tre sortie de lactif lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa cession. Le rsultat de cession obtenu par la diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable est systmatiquement comptabilis en produits ou en charges. Ce rsultat ne doit pas tre inscrit dans les charges ou les produits des activits ordinaires suivant les normes comptables internationales. Par contre, le systme comptable OHADA a prvu lenregistrement comptable des cessions des immobilisations soit dans les charges et produits des activits ordinaires, soit en hors activits ordinaires (voir analyse au point II du chapitre III).
V. APPLICATION DU CORPUS NORMATIF AUX IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES
Nous adoptons le modle de cot pour lvaluation des immobilisations en fin dexercice dans les deux rfrentiels.
V.1. Evaluation des impacts suivant le modle du cot
V.1.1. Impacts comptables de la conversion
Nous schmatisons ici les enregistrements comptables des rgularisations issues du cas pratique dans les deux rfrentiels.
Calculs au 31 dcembre 2010 Intrts sur emprunt : 115 000 x 10% = 11 500
Echances des emprunts moins dun an :
Emprunt auprs des associs : 115 000 / 20 = 5 750 Fournisseur dimmobilisation (vhicule) : 5 000
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V.1.1.1. Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA
Dotation aux amortissements (voir dtail au tableau 8 en ci-dessous).

31/12/2010 Dotations aux amortissements Amortissements Charges immobilises Dotations aux amortissements
68 28 20
21 245 20 370 875
Tableau 8 : Etat des immobilisations et des amortissements en OHADA

Elments CHARGES IMMOBILISEES Frais de constitution Sous-total IMMOBILISATIONS INCORPORELLES Logiciels Sous-total IMMOBILISATIONS CORPORELLES Terrain Btiments Groupe lectrogne Autres matriels d'exploitation Matriel et mobilier de bureau Matriel de transport Collections et uvres d'art Sous-total Total gnral Base Taux Amortissement 875 875 1 500 1 500 Valeur rsiduelle 2 625 2 625 3 000 3 000 30 175 165 442 18 000 12 000 3 600 12 038 2 250 243 505 249 130
3 500 0,25 3 500 4 500 0,33 4 500 0 30 175 174 150 20 000 15 000 4 500 16 050 2 500 262 375 270 375
0,05 0,10 0,20 0,20 0,25 0,10
8 708 2 000 3 000 900 4 012 250 18 870 21 245
Rgularisations lies aux instruments financiers 31/12/2010 Frais financiers et charges assimiles Associs, comptes courants Intrts courus sur emprunt Emprunts et dettes assimiles Associs, comptes courants Fournisseurs dinvestissement Echance payable moins dun an
67 462
11 500 11 500
16 462 481
10 750 5 750 5 000
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Schmas des critures des rglements concernant les immobilisations au cours de lexercice 2011 10/01/2011 462 Associs, comptes courants 17 250 52 Banques 17 250 Rglement premire chance emprunt et intrt 481 52 Fournisseurs dinvestissement 5 000 Banques Rglement fournisseur mini-bus (1e chance/2)
5 000
Schmas des critures au 31 dcembre 2011
Calculs au 31 dcembre 2011 Intrts sur emprunt : (115 000 5 750) x 10% = 10 925 Echances des emprunts moins dun an :
Emprunt auprs des associs : 115 000 / 20 = 5 750

31/12/2011 67 462 Frais financiers et charges assimiles Associs, comptes courants Intrts courus sur emprunt 10 925 10 925
16 462
Emprunts et dettes assimiles Associs, comptes courants Echance payable en moins dun an Dotations aux amortissements Amortissements Charges immobilises Dotations aux amortissements
5 750 5 750
68 28 20
21 245 20 370 875
V.1.1.2. Schmas des critures suivant les normes IFRS - Calcul et enregistrement au 31 dcembre 2010 Intrts courus sur les dettes portant sur les acquisitions des immobilisations : Terrains 7 547 x 15% = 1 132 Btiments 37 706 x 15% = 5 656 Matriel de transport 1 220 4 347 x 15% = 653 3 780 x 15% = 567 Total des intrts courus 8 008
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Tableau 9 : Etat des immobilisations et des amortissements (IFRS) 2010

Elment IMMOBILISATIONS INCORPORELLES Logiciels Sous-total IMMOBILISATIONS CORPORELLES Terrains Btiments Groupe lectrogne Autres matriels d'exploitation Matriel et mobilier de bureau Matriel de transport Collections et uvres d'art Sous-total Total gnral Base Taux Amortissement 4 500 4 500 Valeur rsiduelle 0 0 12 722 58 763 18 000 12 000 3 600 10 632 2 250 117 967 117 967
4 500 1,00 4 500 12 722 61 856 20 000 15 000 4 500 14 177 2 500 130 755 135 255
0,05 0,10 0,20 0,20 0,25 0,10
3 093 2 000 3 000 900 3 545 250 12 788 17 288
67 462
31/12/2010 Frais financiers et charges assimiles Associs, comptes courants Intrts courus sur emprunt Emprunts et dettes assimiles Associs, comptes courants Echance emprunt payable en moins dun an Dotations aux amortissements Amortissements Dotations aux amortissements Frais financiers et charges assimiles Emprunts et dettes assimiles Fournisseurs dinvestissements Intrts courus Emprunts et dettes assimiles Fournisseurs dinvestissements Echance moins dun an (achat vhicule)
11 500 11 500
16 462
5 750 5 750
68 28
17 288 17 288
67 16 481
8 008 6 788 1 220
16 481
3 780 3 780
Schmas des critures des rglements concernant les immobilisations au cours de lexercice 2011 10/01/2011 462 Associs, comptes courants 17 250 52 Banques 17 250 Rglement premire chance emprunt et intrt 481 52 Fournisseurs dinvestissement Banques Rglement fournisseur mini-bus (1e chance/2) 5 000 5 000
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Calculs et enregistrement au 31 dcembre 2011 Calcul en francs CFA au 31 dcembre 2011 Intrts courus sur les dettes portant sur les immobilisations : Terrains 7 547 X 1,15 x 15% = Btiments 37 706 X 1,15 x 15% = Matriel de transport 3 780 X 1,15 x 15% = Total des intrts courus acquisitions des 1 301 6 504 653 8 458
Les dotations aux amortissements sont reprises lexception des logiciels compltement amortis ds la premire anne (2010). 67 462 31/12/2011 Frais financiers et charges assimiles Associs, comptes courants Intrts courus sur emprunt Emprunts et dettes assimiles Associs, comptes courants Echance emprunt payable en moins dun an Dotations aux amortissements Amortissements Dotations aux amortissements Frais financiers et charges assimiles Emprunts et dettes assimiles Fournisseurs dinvestissements Intrts courus 10 925 10 925
16 462
5 750 5 750
68 28
12 788 12 788
67 16 481
8 458 7 805 653
Les diffrents tats financiers figurent en annexes 2 et 3. Les diffrents rsultats obtenus partir des critures comptables dans les deux rfrentiels comptables sont contenus dans les tableaux de synthse ci-aprs. A toute chose gale, il serait judicieux de constater que les critures comptables dans les deux rfrentiels quant aux immobilisations conduisent lobtention des rsultats divergents.
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Tableau 10.1. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Bilan)

Exercice 2010 Exercice 2011 OHADA IFRS ECART OHADA IFRS ECART 269 500 135 257 134 243 268625 249 130 117 970 131 160 227885 19 247 19 247 0 21014 30 938 30 938 0 4494 299 315 168 156 131 159 253394 135 257 105 182 19 820 4 494 129 498 133 368 122 703 1 194 0 123 896
Elment BILAN ACTIF Actif immobilis brut Actif immobilis net Actif circulant Trsorerie Total actif du bilan BILAN PASSIF Capitaux propres Dettes financires Ressources stables Passif circulant
-13 873 -21 423 7 550 -57107 284 250 161 292 122 958 278500 270 376 139 869 130 507 221392 28 939 28 287 652 32001
-64 657 163 348 98 690 30 807
7 550 115 152 122 702 1 194
Les faits majeurs suivants mritent dtre relevs : Les valeurs dorigine suivant le modle de cot sont diffrentes cause de lactualisation des paiements diffrs ; Les bases de calcul des amortissements sont ainsi diffrentes cause de lactualisation ; La prise en compte des intrts courus sur les acquisitions crdit en fin dexercice suivant le rfrentiel IFRS permet ainsi au cours des exercices futurs de raliser que le cumul des dotations aux amortissements et les charges financires y affrent est sensiblement gal aux dotations aux amortissements dans le rfrentiel OHADA ; Au niveau du bilan, les grandes masses notamment les immobilisations et les capitaux permanents accusent des diffrences significatives ; Les capitaux propres sont ainsi directement impacts par les actifs fictifs que constituent les charges immobilises dans le rfrentiel OHADA ; Lanalyse financire des grandes masses du bilan ncessite une trs grande prudence pour lapprciation juste titre des indicateurs financiers notamment la formation du fonds de roulement.
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Tableau 10.2. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Exploitation)

Elment COMPTE DE RESULTAT Chiffre d'affaires Marge brute sur marchandises marge brute sur matires premires Valeur ajoute Excdent brut d'exploitation Rsultat d'exploitation Rsultat financier Rsultat des activits ordinaires Rsultat net Exercice 2010 Exercice 2011 OHADA IFRS ECART OHADA IFRS ECART 31 409 3 059 23 538 11 718 5 716 -12 028 -11 500 -23 528 -23 873 31 409 3 059 23 538 11 718 5 716 -11 570 -19 507 -31 077 -31 423 36632 -119 27912 -3240 -10623 -31868 -10962 -42830 -43233 36 632 -119 27 912 -3 240 -10 623 -23 411 -19 420 -42 831 -43 234 0 0 0 0 0 -8 457 8 458 1 1
0 0 0 0 -458 8 007 7 549 7 550
TABLEAU FINANCIER DES RESSOURCES ET DES EMPLOIS Capacit d'autofinancement global -2 628 -14 135 11 507 -21988 5 408 5 408 0 -4328 Excdent de trsorerie d'exploitation Emplois totaux financer 260 683 126 218 134 465 -1295 Ressources nettes de financement 291 621 157 156 134 465 -27738 30 938 30 938 0 -26443 Excdent de ressources de financement ASPECT FISCAL Perte fiscale de l'exercice -23 528 31 077 -54 605 42 778 Nant Nant Nant Nant Impt sur les socits au taux de 38,5% 345 345 0 402 Minimum de perception (1,1% du CA)
-30 447 -4 328 -9 753 -36 197 -26 443 42 831 Nant 402
8 459 0 8 458 8 459 0 -53 Nant 0
Au niveau de lexploitation, il convient de relever les facteurs indicatifs suivants : Au niveau du compte dexploitation, lactivation des charges lies la constitution de la socit entrane une distorsion notable dans la formation des soldes significatifs de gestion notamment la valeur ajoute et lexcdent brut dexploitation ( voir point III au chapitre IV) ; Les charges financires sont aussi largement impactes dans les deux rfrentiels ; Les ressources de financement conduisent des carts significatifs ; Une nette apprciation de la situation financire relle tenant comptant de lactualisation des flux financiers en application des normes IFRS (rsultat financier, rsultat net, capacit dautofinancement) ; Le rsultat dexploitation est affect par les dotations aux amortissements sur des bases distinctes dun rfrentiel lautre (voir en annexes 2 et 3, les tableaux des immobilisations).
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V.1.2. Impacts fiscaux de la conversion
Sur laspect fiscal, il convient de mettre en relief les effets suivants eu gard aux impositions diffres : Diminution de la base dimposition suivant le rfrentiel IFRS cause de lactualisation des paiements diffrs entranant la rduction du cot dentre des immobilisations concernes ; Prise en compte des intrts courus en fin dexercice entranant avec les amortissements un report dimposition ; do un gain de trsorerie pour lorganisation ; Amortissements des logiciels sur 12 mois entranant aussi un gain de trsorerie gnr par lamoindrissement de lassiette dimposition au titre du premier exercice ; Montant considrable du report de la perte fiscale de lexercice eu gard aux normes IFRS.
Le traitement comptable des immobilisations de la socit cible ont permis de comprendre les effets induits sur les rsultats obtenus dans les deux rfrentiels. Les interprtations des informations mritent une attention trs particulire. La mise en uvre du dispositif normatif internationale devra contribuer lhomognisation non seulement du processus de traitement mais beaucoup plus la prsentation de linformation financire. Les carts divergents constats au niveau de la structure du bilan restent significatifs dans lanalyse de la situation financire de lentit par les diffrents acteurs. De mme, au niveau de la formation du rsultat, il convient aussi dapprcier davantage limpact de ce traitement sur les aspects comptables et fiscaux.
V.2. Evaluation des impacts suivant le modle de la rvaluation
La rvaluation lgale des immobilisations en Rpublique du Cameroun fait lobjet du dcret n 2011/0975/PM du 04 avril 2011 fixant l es diffrentes modalits (voir annexe 4.1.). Lapplication des dispositions dudit dcret devrait nous conduire apprhender davantage les effets de ce modle sur les informations financires et
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comptables gnres par la mise en uvre des exigences normatives internationales. Lconomie de ce dcret permet de relever un coefficient de rvaluation qui se situe 1,00 pour toutes les acquisitions en 2009 et 2010. La mise en uvre dudit dcret dans la socit cible cre en 2009 et qui a dbut ses activits en dbut 2010 nentrane aucun changement sur les informations comptables et financires. Un article de la revue de lONECCA portant rflexion critique sur la mise en uvre dudit dcret figure en annexe 4.2.
VI. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES
VI.1. Evaluation compare postrieure des immobilisations financires
A la clture de lexercice, les titres de participation sont valus leur juste valeur ou au cot amorti (cot dacquisition diminu des dprciations ventuelles). Cette juste valeur peut tre constitue par le cours de bourse ou cours moyen du dernier mois pour les titres cots ou la valeur actuelle voire valeur de march pour les titres non cots.
Nous relevons ici des similitudes entre les deux rfrentiels. Pour les autres titres relevant des immobilisations financires linstar des prts et autres crances, lvaluation en fin dexercice se fait au cot amorti suivant la norme IAS 39. Le systme comptable OHADA pour cette catgorie prvoit par contre la prise en compte de la valeur nominale.
VI.2. Comptabilisation des immobilisations financires la clture des comptes
Pour la comptabilisation des variations la hausse comme la baisse des cours des titres en fin danne, la norme IAS 36 donne les prcisions suivantes : Enregistrement de la variation la hausse ou la baisse du cours des titres immobiliss directement dans les capitaux propres; Comptabilisation dans les charges de lexercice de la perte de valeur pour les autres immobilisations financires ;
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Reprise
dans les produits de lexercice lorsquelles ne sont plus
ncessaires de toutes les pertes de valeur antrieurement enregistres en charges ou toute variation de valeur initialement porte dans les capitaux propres (cas des titres).
Dans le rfrentiel OHADA, les travaux de rgularisation portent sur les points suivants : Enregistrement de la perte de valeur en charges dans le compte de rsultat par le truchement dun compte spcifique de dotation aux provisions ; Reprise de la perte de valeur antrieure dans un compte de produit lorsque celle-ci nest plus justifie ; Non prise en considration des variations la hausse des instruments financiers.
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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Lapprhension de la typologie des immobilisations met en relief la distinction et la classification des diffrents lments constituant lactif immobilis dans les deux rfrentiels comptables. Cette classification permet ainsi de comprendre les
diffrents aspects divergents et convergents afin de justifier la dynamique de la normalisation comptable au niveau rgional. Dans le rfrentiel OHADA, il parat utile de mettre en relief deux grandes catgories concernant les immobilisations. La premire concerne les actifs ncessaires lexploitation, et la deuxime regroupe les autres immobilisations dtenues par lentreprise accessoirement. Cette distinction devrait faciliter la lecture du bilan en plus des informations complmentaires contenues en annexes.
Lvaluation des immobilisations en fin dexercice comptable a permis par la suite de noter les divergences qui existent entre les deux rfrentiels. Les deux rfrentiels disposent de deux modles dvaluation : modle du cot et modle de la rvaluation. Dans lapplication que nous avons retenue, seul le modle du cot a t appliqu de faon comparative pour lvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles. Ce choix sexplique par le fait que le systme comptable OHADA ne retient le modle de la rvaluation que dans des cas particuliers de rvaluation libre ou lgale. Cest en fait des cas rarement rencontrs, moins quil ne sagisse de la rvaluation lgale. Le modle de la rvaluation eu gard au coefficient fiscal applicable savoir 1,00 nentrane aucune modification dans la structure des informations comptables et financires. De plus, lexistence des marchs actifs na pas connu un dveloppement suffisamment significatif pour entraner la mise en place du modle de rvaluation sous langle conomique.
Ltude du cas par application du modle du cot a permis de cerner pour cette structure nouvelle, les impacts comptables, financiers et fiscaux lis linterprtation de certains agrgats de gestion que nous avons relevs. Cette tude sera complte par des analyses critiques de certaines dispositions du droit et systme comptable OHADA avec un appui certain sur le dispositif des normes internationales IFRS. Page 70
DEUXIEME PARTIE : ETUDE DE CERTAINES DISPOSITIONS DU DROIT ET SYSTEME COMPTABLES OHADA
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La premire partie a t consacre ltude des dispositions comptables dans le rfrentiel comptable international et le rfrentiel rgional OHADA quant aux lments de lactif immobilis. Cette tude a permis de mettre en relief les enjeux et les impacts lis au traitement de lactif immobilis pour une convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS. Le rfrentiel comptable OHADA a fait lobjet dune panoplie darticles (113 au total) constituant ainsi le droit comptable applicable dans la sous-rgion.
Ce cadre juridique est complt par un ensemble de dispositions fixant la liste des comptes, les rgles de fonctionnement des comptes, la composition des tats financiers de synthse et les dispositions spcifiques (rgles de consolidation, oprations et problmes spcifiques). Une exploitation attentive dudit acte uniforme fait ressortir quelques dispositions parfois contradictoires ou imprcises qui mritent dtre revues tout en sinspirant du rfrentiel international.
Lintrt de cette deuxime partie traitant de certaines dispositions essentielles trouve son essence dans lanalyse dordre conceptuel des textes de base du droit comptable OHADA tout en prenant en considration ltat de lvolution des normes comptables sur le plan international. Cette tude intgre nos observations et suggestions visant mettre en relief les claircissements ventuels et les pistes de rflexion ayant pour but de parfaire davantage ce droit comptable rgional partir des cas illustratifs.
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CHAPITRE 3 : EFFETS DE CERTAINES REGLES COMPABLES SUR LES CONTENUS DES COMPTES PATRIMONIAUX
Sil nest pas certain que lon puisse expliquer avec prcision pourquoi les rgles comptables diffrent dun pays lautre, on peut cependant mettre en vidence certaines caractristiques particulires qui influencent les choix comptables. Le constat communment relev rside dans le fait que les rgles et les pratiques comptables sont souvent influences par lenvironnement dans lequel elles sexercent.
Le rfrentiel comptable OHADA contient un certain nombre de rgles de dtermination des diffrents agrgats ou grandeurs de gestion. Ces rgles, face aux exigences de la normalisation comptable au niveau international, posent des difficults dapplication et dinterprtation.
Ce chapitre consiste tudier certaines rgles dudit dispositif, qui ont attir de manire significative notre attention dans la tenue des comptabilits des socits.
I. REGLES DEVALUATION DES BIENS A LENTREE DANS LE PATRIMOINE I.1. Principe gnral de dtermination des cots dacquisition
Lentre dun bien dans le patrimoine dune entreprise obit certaines rgles dvaluation, notamment le principe du cot historique qui est le cot rel dacquisition14. Les diffrents schmas de comptabilisation proposs dans le systme comptable OHADA laissent apparatre des difficults dapplication, notamment en ce qui concerne lentre des stocks dans le patrimoine voire des actifs immobiliss. Les articles 35 38 dfinissent les rgles dvaluation des biens inscrits en comptabilit en se fondant sur la convention du cot historique en prcisant les lments qui rentrent dans la formation du cot dacquisition et du cot de production tels que dfinis par la norme IAS 2.
_____________
14
Article 35, Acte uniforme, op. cit.
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I.2. Dispositions contradictoires de dtermination des cots dacquisition
I.2.1. Rgles de fonctionnement des comptes des stocks et achats
Les rgles de fonctionnement du compte 31 intitul Marchandises prcisent quil est dbit chaque entre en stock du cot des marchandises achetes (prix dachat et frais accessoires dachat). Les commentaires des comptes 601, 602, 604, 605 et 608 destins aux enregistrements des achats prcisent que le montant des factures dachat inscrire au compte 60 sentend, le cas chant, net de taxes rcuprables, auquel sajoutent les droits de douane affrents aux biens acquis (prix rendu frontire) . La suite des commentaires prcise que les achats sont comptabiliss, dduction faite des rabais et remises imputs directement sur le montant de la facture. Mme lorsquils sont dduits sur la facture dachat, les escomptes de rglement sont ports au compte 773 Escomptes obtenus . Le compte 60 intitul Achats contient en exclusion quil ne doit pas servir enregistrer les frais accessoires dachats et quil convient dans les cas despce dutiliser les comptes de la classe 6 correspondant leur nature .
I.2.2. Rgles de fonctionnement du compte 61 intitul Transports
Le dispositif indique que les frais de transport comprennent le montant des charges de port ou transports engags par lentreprise, loccasion des achats, des ventes, des dplacements de son personnel ou de lexpdition de plis. Ce mme dispositif prcise que les frais de transport rattachables une immobilisation en sont exclus . Par ailleurs, il faut noter que le compte 61 intitul transports sur achats enregistre les frais de transport supports loccasion des achats des marchandises et matires premires et autres fournitures.
I.2.3. Prise en compte des frais dacquisition des immobilisations
Le sous-compte destin
2022 intitul Frais dacquisition des immobilisations est comptable des frais accessoires (droits
lenregistrement
denregistrement, honoraires, commissions et frais dactes) sur achats des immobilisations. Page 74
I.3. Analyses et suggestions lies aux enregistrements comptables

I.3.1. Analyses des lments du cot dacquisition
Le prix dachat ne doit pas tre diminu des escomptes de rglement obtenus, au contraire des rabais, remises ou ristournes. La dfinition du cot dachat nexclut pas, non plus les charges internes telles que les salaires ou les amortissements. Leur caractre direct (au sens de la comptabilit analytique de gestion) doit tre pris en considration15 . Il apparat deux modles
contradictoires pour lenregistrement des frais accessoires sur achats : la prise en compte de certains frais accessoires sur achats (droits de douane par exemple) dans la formation des cots dacquisition et lexclusion de la formation des cots dacquisition de certains frais accessoires sur achat qui sont enregistrs dans les comptes de charges correspondant leur nature. La norme IAS 2 prcise que le cot dacquisition comprend le prix dachat, les droits de douane, les taxes non rcuprables, les frais de transport et de manutention, les autres cots directs imputables et dduction des escomptes, rabais, remises et ristournes.
I.3.2. Problmatique lie aux escomptes obtenus sur achats
Le principe de rattachement des charges aux produits de lexercice prescrit que la constatation en charges de la valeur comptable des stocks seffectue au cours de lexercice durant lequel les produits correspondants sont comptabiliss. Nous pouvons envisager deux enjeux significatifs pouvant se raliser. Dans un premier cas, nous considrons que tous les achats ont t vendus au cours de la priode pour que la neutralisation des escomptes obtenus enregistrs en produits dexploitation se gnre au niveau du rsultat global. Dans un deuxime cas, nous envisageons que certains stocks nettement identifis pour lesquels des escomptes de rglement ont t obtenus (pour un montant significatif) se trouvent encore au magasin la date de clture des comptes. Il reviendra ici de constater que les achats (stocks) ne figurant pas en charges ne se rattachent pas aux produits financiers ainsi comptabiliss. ________________________________
15
Systme comptable ouest africain, p 95
Page 75
I.3.3. Application du corpus normatif la socit Granit Htel
I.3.3.1. Donnes comptables
Les donnes dexploitation se rsume comme ci-dessous pour les deux premires annes dactivits (en milliers de francs CFA).
Tableau 11.1 : Extrait des donnes comptables Elment Comptes des charges dbiteurs Achats et variation des stocks des marchandises Achats et variation des stocks des matires premires Autres achats Transports Services extrieurs Impts et taxes Autres charges Comptes des produits crditeurs Ventes de marchandises Ventes de produits fabriqus Services vendus Produits accessoires Autres produits 7 206 3 505 20 697 0 0 3 047 6 510 26 992 82 24 4 147 664 5 198 0 8 509 1 172 0 3 167 5 590 13 731 826 15 406 1 017 158 2010 2011
Le grand livre gnral fait ressortir les donnes complmentaires ci-aprs : 2010 Transport sur achats des matires premires Transport sur achats des marchandises Frais accessoires sur achats marchandises Frais accessoires sur achats des matires premires 0 0 1 450 80 2011 320 150 980 1 751
(Les frais accessoires sont compris dans les services extrieurs)
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Tableau 11.2 : Retraitement des donnes suivant la norme IAS 2 Elment Achats et variation stocks des marchandises Transports sur achats des marchandises Frais accessoires sur achats des marchandises 2010 4 147 0 1 450 2011 3 167 150 980
Cot dachat des marchandises vendues Achats et variation stocks des matires premires Transports sur achats des matires premires Frais accessoires sur achats des matires premires
5 597 664 0 80
4 297 5 590 320 1 751
Cot dachat des matires premires consommes Transports 2011 : (826- 320-150) Services extrieurs 2010 : (8 509 - 1 450 80) 2011 : (15 406 980 1 751)
744 0
7 661 356
6 979
12 675
I.3.3.2. Impacts comptables sur les comptes de gestion
Tableau 11.3 : Dtermination de certains indicateurs de gestion en IFRS Elment Ventes des marchandises Cot dachat des marchandises vendues Marge sur marchandises (a) Ventes des produits fabriqus Services vendus Cot dachat des matires consommes Marge sur matires premires (b) Produits accessoires Autres produits Total autres produits (c) 2010 7 206 -5 597 1 609 3 505 20 697 -744 23 458 0 0 0 2011 3 047 -4 297 -1 250 6 510 26 992 -7 661 25 841 82 24 106
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Tableau 11.3 : Dtermination de certains indicateurs de gestion en IFRS (suite) Elment Transports Autres achats Impts et taxes Services extrieurs Autres charges Total autres charges (d) Valeur ajoute (a+b+c-d) 2010 0 5 198 1 172 6 979 0 13 349 11 718 2011 356 13 731 1 017 12 675 158 27 937 -3 240
Tableau 10.2. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Exploitation)

Elment Marge brute sur marchandises marge brute sur matires premires Valeur ajoute Exercice 2010 Exercice 2011 OHADA IFRS ECART OHADA IFRS ECART 3 059 1 609 450 -119 -1 250 1 131 23 538 23 458 80 27 912 25 841 2 071 11 718 11 718 0 -3240 -3 240 0
I.3.4. Suggestions intgrer
Lapplication du corpus normatif impacte significativement les deux
premiers
indicateurs de gestion. Leffet pouvait davantage se multiplier au cas o il existerait des escomptes obtenus sur les achats des marchandises et les matires premires. Lapproche prescrite par la norme IAS 2 en plus des exigences du principe fondamental de rattachement des charges aux produits conduirait la redfinition des rgles de fonctionnement des comptes ainsi concerns. Ceci devrait se raliser ventuellement par le truchement des sous-comptes intgrer dans la nomenclature des comptes du systme comptable OHADA pour lenregistrement des diffrents lments constitutifs du cot dacquisition (escomptes obtenus et autres frais accessoires autres que droits de douane). Cette restructuration permettra dtablir la cohrence entre la dfinition des concepts et les outils denregistrement (comptes).
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II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CESSIONS DES IMMOBILISATIONS II.1. Cessions des immobilisations relevant des activits ordinaires
Les dispositions de larticle 4 de lActe uniforme relatif au Droit comptable donnent des prcisions pour garantir la fiabilit, la comprhension et la comparabilit des informations comptables de chaque entreprise par lindication qui suit. la comptabilit de chaque entreprise implique le respect dune terminologie et de principes directeurs communs lensemble des entreprises concernes des Etatsparties au trait relatif lharmonisation du droit des affaires en Afrique . Dans lannexe du plan comptable OHADA, la cession des immobilisations est dfinie comme vente, change, mise au rebut ou destruction . Le commentaire du compte 754 intitul Produits des cessions courantes dimmobilisations prcise que ce compte enregistre le prix de cession des immobilisations lorsque ces cessions prsentent un caractre ordinaire en raison des politiques de dsinvestissement et de renouvellement des immobilisations. Les imputations comptables sont inscrites dans les comptes 654 et 754 intituls respectivement Valeur comptable des cessions courantes dimmobilisations et Produits des cessions courantes dimmobilisations .
II.2. Cessions des immobilisations ne relevant pas des activits ordinaires
La dfinition de cession pourrait conduire classer ce type dopration en activits ordinaires eu gard la dfinition des oprations hors activits ordinaires considres comme celles lies la restructuration ou des vnements naturels tels que les raz-de-mare16. Pour les cessions considres comme relevant des oprations hors activits ordinaires, lusage des comptes 81 et 82 intituls respectivement Valeurs comptables des cessions dimmobilisations et Produits des cessions dimmobilisations est prconis. Le commentaires et contenu du compte 81 intitul Valeurs comptables des cessions dimmobilisations prcisent que par cession, il faut entendre : vente, change, mise au rebut ou
______________________________
16
Commentaires du compte 83 Charges hors activits ordinaires
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destruction. Paralllement, le compte 82 intitul Produits des cessions dimmobilisations enregistre le produit net de la cession. Dans le cas de vente, prix rsultant de laccord entre les cocontractants et figurant sur lacte de vente diminu des commissions et des frais de vente.
II.3. Application
II.3.1. Donnes comptables
La socit de commercialisation des aliments pour btail Apha a cd un matriel le 26/12/N. Les donnes suivantes concernent ce matriel en milliers de francs CFA : Cot dacquisition Cumul des amortissements Prix de cession (hors taxe) 10 000 6 000 5 000
II.3.2. Schmas des critures comptables
Ecritures comptables recommandes : en activits ordinaires
26/12/N 52 754 44 Banques Produits cessions immob. Etat (TVA) Vente matriel Valeurs comptables immob. cdes Amortissements Matriel Sortie matriel cd 5 962 5 000 962
654 28 24
4 000 6 000 10 000
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Ecritures comptables non recommandes : en hors activits ordinaires 26/12/N 52 82 44 Banques Produits cessions immob Etat (TVA) Vente matriel Valeurs comptables immob cedes Amortissements Matriel Sortie matriel cd 5 962 5 000 962
81 28 24
4 000 6 000 10 000
II.4. Uniformisation du traitement comptable
Les activits ordinaires sont par dfinition, les activits courantes rentrant dans lobjet social de lentit. Elles sont par consquent directement rattachables aux activits rgulires de lentreprise. Les cessions des immobilisations dfinies comme outil de production ne contient pas suffisamment dindication pour un traitement comptable appropri et unique en droit comptable OHADA. La cession de ces actifs nintervient que de faon priodique voire exceptionnelle et non frquente. Le rsultat ainsi
ralis du fait de la cession dune immobilisation doit fait lobjet dun traitement comptable suivant les exigences des normes IFRS.
Il convient de mettre en pratique les dispositions de la norme IAS 16 qui

donne amples prcisions en matire de mises au rebut et de cessions dactifs (immobilisations corporelles). Une immobilisation corporelle doit tre sortie de lactif lors de sa vente ou lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa vente. Elle indique par ailleurs la comptabilisation systmatique du rsultat de cession en produits ou en charges. Ce rsultat doit tre gal la diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable. Lutilisation des comptes hors activits ordinaires 81 et 82 serait proscrire afin de traduire la mise en uvre de la norme IAS 16.
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III. TRAITEMENT COMPTABLE DES CREANCES ET DES DETTES LIBELLEES EN DEVISES EN FIN DEXERCICE
III.1. Principe gnral dajustement des crances et dettes linventaire
Les crances et les dettes libelles en monnaies trangres lorsquelles subsistent linventaire, doivent faire lobjet de conversion et de rgularisation des carts en fin danne. Elles sont converties sur la base du dernier cours de change la date de clture des comptes. Les dispositions de lActe uniforme portant sur lorganisation des comptabilits contiennent des prescriptions suivantes quand au traitement comptable des oprations en devises : La comptabilit de lentreprise doit tre tenue dans la langue officielle et dans lunit montaire lgale du pays (article 17 de lActe uniforme). Une telle disposition oblige les entreprises qui entretiennent des relations
daffaires avec ltranger de convertir dans lunit montaire lgale du pays les flux en devises ; En fin dexercice, la fluctuation montaire aidant, il se pose le
problme de lvaluation des crances et dettes libelles en monnaies trangres qui nont pas encore connu comptable OHADA dfinit particulires devises. travers les de dnouement . Le droit
articles 51 57 les rgles
pour lvaluation de ces crances et dettes libelles en
Lconomie de ces dispositifs nous permet de relever les observations particulires de comptabilisation.
III.2. Traitement des carts de conversion et rsultat
En fin dexercice, les carts de conversion positifs ou ngatifs majorent ou diminuent les montants initiaux des dettes et des crances en application de la rgle de prudence. Larticle 54 de lActe uniforme prcise les modalits denregistrement des carts de conversion : Les gains latents inscrits au compte 479 Ecarts de conversion Passif ninterviennent pas dans la formation du rsultat de lexercice ;
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Les pertes probables inscrites au compte 478 Ecarts de conversion Actif entranent en revanche, la constitution dune provision pour pertes de change dun montant quivalent.
LActe uniforme prvoit cependant deux exceptions travers les articles 56 et 57 : Larticle 56 prescrit que lorsque des pertes probables ou des gains latents sont attachs des oprations demprunts ou de prts affectant deux ou plusieurs exercices, lentreprise doit procder leur talement sur la dure restant courir. Cet talement doit se faire en proportion des remboursements ou encaissements venir prvus au contrat. Le montant potentiel de la perte totale ou du gain total futur est recalcul la fin de chaque exercice. Larticle 57, prescrit que lorsque lentreprise dcide dintgrer dans une position globale de change toutes ses oprations traites avec ltranger et non encore dnoues linventaire, une compensation est admise entre les pertes probables et les gains latents, devise par devise. La dotation au titre des provisions pour pertes de change est limite lexcdent des pertes probables sur les gains latents.
III.3. Ecarts de conversion et structure du bilan
Ces diffrences sont inscrites directement au bilan dans les comptes Ecarts de conversion Actif (numro 478) et Ecarts de conversion Passif (numro 479) en ayant comme contrepartie, les comptes de crances et de dettes concernes modifiant ainsi leurs cots dacquisition. Le compte 478 Ecarts de conversion Actif regroupe des pertes probables (augmentation de dettes et diminution de crances). Le compte 479 Ecarts de conversion Passif regroupe des gains probables (diminution de dettes et augmentation de crances).
Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat alors que les pertes probables comme lment de formation du rsultat entranent la constatation de charges provisionnes inscrites au passif du bilan dans les comptes ci-aprs :
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Compte 499 intitul Risques provisionns pour les oprations dexploitation court terme et Compte 194 intitul Provisions pour pertes de change pour les
oprations financires plus dun an.
Les deux comptes dEcarts de conversion Actif et Passif (478 et 479) nont pratiquement aucune influence tant sur la structure des grandes masses du bilan que sur le rsultat de lexercice. Ces critures comptables de redressement des soldes enregistres dans les comptes des actifs et passifs courants nont aucune influence sur la formation du besoin en fonds de roulement.
III.4. Application du corpus normatif
III.4.1. Donnes
La balance gnrale de la socit Alpha contient des dettes et des crances commerciales en devises au 31/12/N enregistres au cot historiques
respectivement de 25 000 et 45 000 (en milliers de francs CFA). Ces dettes en devises ont t values au cours de change la clture pour un montant de 27 000 et les crances pour 48 000.
III.4.2. Schmas des critures comptables
Pertes probables de change sur les dettes :
27 000 25 000 = 2 000
Gains probables de change sur les crances : 48 000 45 000 = 3 000 Ecritures comptables en normes IFRS 31/12/N 676 401 Pertes de change Fournisseurs Ajustement des dettes en devises Clients Gains de change Ajustement des crances en devises 2 000 2 000
411 776
3 000 3 000
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Ecritures comptables en droit comptable OHADA 31/12/N 478 401 Ecarts de conversion Actif Fournisseurs Ajustement des dettes en devises Clients Ecarts de conversion Passif Ajustement des crances en devises 2 000 2 000
411 479
3 000 3 000
6594 Charges provisionnes dexp s/cr. 499 Prov. Pour pertes de change Dotation aux prov. p/ pertes change
2 000 2 000
III.5. Suggestion de traitement en fin dexercice

Les dispositions de la norme IAS 21 traitant des Effets des variations des cours des monnaies trangres prcisent entre autres comment comptabiliser les transactions en monnaies trangres et les activits ltranger la date de clture :
Les lments montaires en monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant le cours de clture ;
Les lments non montaires qui sont comptabiliss au cot historique libell dans une monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant le cours de change la date de transaction ;
Les lments non montaires qui sont comptabiliss la juste valeur libell dans une monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant les cours de change qui existaient la date o ces valeurs ont t dtermines.
Les carts de change rsultant de la prsentation dlments montaires dune entit des cours diffrents de ceux utiliss pour lenregistrement initial au cours de lexercice doivent tre comptabiliss en produits ou en charges de lexercice au cours duquel ils sont survenus. Lexception est faite pour les carts de change relatifs un investissement net dans une entit trangre. Ainsi, les carts de change de cette autre nature qui en substance fait partie intgrante de
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linvestissement net dune entit dans une entit trangre doivent tre inscrits dans une rubrique spciale des capitaux propres jusqu la sortie de cet investissement net, date laquelle ils sont comptabiliss en produits ou en charges. Il serait ds lors souhaitable de prescrire dans le dispositif rglementaire du droit comptable OHADA le respect de la norme IAS 21 afin dimpacter directement la formation du rsultat de la priode sagissant des gains et pertes latents de change. Cette disposition devrait entraner la suppression des comptes dcarts de conversion actif et passif pour impacter directement les postes de crances et de dettes en devises concerns.
IV. REGLES DEVALUATION DE LA TRESORERIE EN DEVISES EN FIN DEXERCICE IV.1. Principe dajustement de la trsorerie en devises
Les carts de change constats en fin danne par conversion des disponibilits en devises sur la base du dernier cours de change connu sont directement inscrits dans les produits et les charges de lexercice en question au titre de gains ou de pertes de change17. Le commentaire du fonctionnement du compte de charges 676 intitul Pertes de change confirme davantage cette situation par la prise en compte des carts de conversion ngatifs constats la clture de lexercice sur les disponibilits en devises. Il en est de mme des carts de conversion positifs directement enregistrs en produits.
Par ailleurs, lanalyse du contenu et du commentaire du fonctionnement du compte 59 intitul Dprciations et risques provisionns prcisent que les risques provisionnes caractre financier enregistrent les pertes probables moins dun an ayant leur origine dans une opration de nature financire : exemple provisions pour pertes de change.
_________________
17
Article 58, Acte uniforme OHADA, op. cit.
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Dans le chapitre 6 section 7 traitant les oprations en monnaies trangres nous relevons que Toute opration faite en monnaie trangre prsente sa propre spcificit, car elle a pour consquence la prise dun risque de perte ou une chance de gain du fait de lvolution des cours entre le dbut et le rglement final de lopration. Les pertes de change et les gains de change doivent tre inscrits dans les comptes 676 et 776 du systme comptable OHADA, ds lors que lopration est dnoue18 .
IV.2. Application du corpus normatif
IV.2.1. Donnes
La trsorerie en devises de la socit Alpha (en milliers de francs CFA) se rsume comme suit en fin dexercice N : Dollars US au cot historique de 7 500 valus au cours de clture 8 000 ; Dollars canadiens au cot historique de 4 500 valus au cours de clture 4 250. IV.2.2. Schmas des critures comptables
Gains de change au 31/12/N : Pertes de change au 31/12/N : -
8 000 7 500 = 500 4 500 4 250 = 250
Ecritures comptables recommandes dans les deux rfrentiels comptables
31/12/N 5712 Caisse en devises 776 Gains de change Ecart conversion devises 676 5712 Pertes de change Caisse en devises Ecart conversion devises
_______________________________ 18 Acte uniforme OHADA, p.259, op. cit.
500 500
250 250
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Autre schma dcritures en droit comptable OHADA pour les pertes probable de change 31/12/N 6591 Charges provisionnes s/risque CT 599 Risques prov. Caract. financ. Prov. p/perte de change s/devise 250 250
Cette criture dcoule du fonctionnement du compte 59 Dprciations et risques provisionns et des instructions du chapitre 6 section 7 traitant les oprations en monnaies trangres.
IV.3. Ajustement prconis de la trsorerie en devises

Il ressort de ces dispositions du droit comptable OHADA deux modles contradictoires dcritures comptables pour un mme fait. Si nous nous en tenons larticle 58 et aux commentaires du compte 676 intitul Pertes de change, les carts dvaluation des disponibilits en devises sont doffice intgrs dans le rsultat de lexercice comme pertes et gains de change enregistrs
respectivement dans les comptes 676 et 776 intituls Pertes de change et Gains de change . Il sagit en fait des vnements probables nayant connu aucun dnouement ; les cours des devises fluctuant en permanence. A ce titre, le lgislateur comptable adopte ici les dispositions de la norme IAS 21 pour intgrer les carts de conversion dans la formation du rsultat comptable. Il convient ainsi de procder la rvision du texte du rfrentiel comptable OHADA qui envisage lenregistrement en charges ou en produits de ces carts quau moment du dnouement de lopration.
Les dispositions de la norme IAS 21 prcdemment rappeles au point prcdent portant sur le traitement des crances et des dettes en devises stipulent que les carts de change rsultant de la conversion des lments montaires soient directement enregistrs en charges ou en produits de lexercice.
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Des dispositions lgales ont fait lobjet dapprhension dans le cadre de ce chapitre. Le but vis consister procder aux analyses dordre conceptuel en se rapprochant des dispositions normatives internationales appuyes par des illustrations. Ainsi aprs des rapprochements entre les faits contenus dans le droit comptable OHADA, nous avons dgag des synthses qui en dcoulent suivies de nos apprciations et suggestions largement influences par les normes IFRS.
Le contenu de ce chapitre pratiquement rserv des tudes critiques des dispositions lgales de lActe uniforme OHADA portant sur lorganisation des comptabilits nous ouvre des portes de rflexion. Ces apprciations nous conduiront dans les lignes suivantes de chercher comprendre le cadre organisationnel du systme comptable OHADA dans lenvironnement rgional. Ceci permettra sans nul doute dorienter les points dvelopps sur les effets de la convergence du droit comptable vers les normes comptables internationales IAS/IFRS.
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CHAPITRE 4 : STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE OHADA ET PERSPECTIVES DHARMONISATION
La continuit dans lanalyse des lments relevs dans le chapitre prcdent quant aux distorsions contenues dans le systme comptable OHADA en rapprochement avec la doctrine et les normes comptables internationales permet de situer le droit comptable OHADA dans un environnement normatif rigide. Ce rapprochement aboutit mettre en relief lintrt dadoption des normes IFRS intgres partiellement de faon implicite ou pas dans le systme comptable OHADA.
Ce chapitre permettra daborder successivement les diffrents points ci-aprs voqus. Ces rubriques entendent analyser dans une approche mthodologique, les structures organisationnelles du systme comptable OHADA eu gard aux normes internationales IAS/IFRS. Aprs ce rapprochement visant le droit comptable OHADA, il sera question de dceler lopportunit et les suggestions dans le but damliorer ses cadres institutionnel et oprationnel.
I. NOMENCLATURE DES COMPTES
I.1. Structure dfinitionnelle de la codification des comptes
Lun des points sur lesquels le systme
comptable OHADA prsente des prcdent rside dans la
avantages par rapport au plan comptable OCAM
prsentation dune nomenclature des comptes assez dtaille pour faciliter les enregistrement des faits comptables. Cette nomenclature tablit des constantes et des paralllismes susceptibles daider mmoriser et comprendre les comptes.
I.1.1. Constantes
La position dun caractre (chiffre) dans la formation du numro de compte peut avoir une signification particulire. Le rle de toute terminaison 9 dans les comptes trois chiffres et plus donne une prcision. Le chiffre 9 en troisime ou quatrime Page 90
position annonce tant pour ce qui concerne les comptes du bilan que les comptes de gestion, le solde invers des oprations par rapport aux oprations couvertes par le compte de niveau immdiatement suprieur et classes dans les subdivisions se terminant par 1 8. Lexception cette rgle est faite pour ce qui concerne les comptes de la classe 2.
I.1.2. Paralllismes
Entre les charges et les produits lis aux activits ordinaires le respect de cette rgle simpose comme en tmoigne les deux comptes ci-aprs concernant les marchandises dans le compte du rsultat : Compte 601 intitul Achats de marchandises et compte 701 Ventes de marchandises
Il ressort de la nomenclature du systme comptable OHADA les comptes des achats et variations de stocks (60) ayant en quatrime position le chiffre 9 destins lenregistrement des rabais, remises et ristournes obtenus hors factures. Ces comptes solde crditeur permettent ainsi de corriger les cots dachat des marchandises (montant net de toutes les rductions commerciales).
I.2. Structure envisageable des comptes ventes
Parlant des exigences pour les constances et les paralllismes, nous notons labsence des comptes appropris pour lenregistrement des rductions accordes hors factures dans les comptes 70 enregistrant les ventes. Les rgles de fonctionnement du compte 70 indique simplement quil est dbit des retours sur ventes et des rabais remises et ristournes accords hors factures aux clients .
Cette modification structurelle permettra de mettre en exergue le critre de paralllisme dans la dfinition de la structure des comptes de ventes (produits finis, produits intermdiaires, produits rsiduels, services vendus et produits
accessoires). Ceci corrigerait la formation du cot dachat des stocks vendus et du chiffre daffaires dans le respect des normes IFRS.
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II. NOTION DE CHARGES ET PRODUITS HORS ACTIVITES ORDINAIRES
II.1.Problmatique danalyse des charges et des produits
Cette notion nouvelle de charges et de produits hors activits ordinaires donne une nouvelle orientation voire dfinition des charges et produits hors exploitation du prcdent plan comptable OCAM. Ltude de cette notion travers les dispositifs conceptuels du systme comptable OHADA fait ressortir les dfinitions ci-aprs parfois contradictoires : seules les charges lies la restructuration de lentreprise ou des vnements extraordinaires (tels que les phnomnes naturels : temptes, raz-de-mare, tremblements de terre, vols de criquets,) doivent tre considres comme relevant des activits autres que ordinaires. Toute autre charge est ordinaire, y compris, par exemple, les amendes fiscales ou pnales. Il en est de mme des charges sur exercices antrieurs lies aux activits courantes de lentreprise19. ; Larticle 59 stipule que le rsultat de chaque exercice est indpendant de celui qui le prcde et de celui qui le suit ; pour sa dtermination, il convient de lui rattacher et de lui imputer tous les vnements et toutes les oprations qui lui sont propres et ceux-l seulement (respect des principes de spcialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits) ;
Cette disposition est contradictoire eu gard larticle 61 qui stipule que les produits et les charges concernant des exercices antrieurs sont enregistrs, selon leur nature, comme les produits et les charges de lexercice en cours et participent la formation du rsultat dexploitation, financier ou hors activits ordinaires de cet exercice. Ils doivent faire lobjet dune mention spcifique dans ltat annex ;
La cration dun compte de charges immobilises numro 2017 pour lenregistrement en actif fictif des frais lis la restructuration pralablement
____________________________
19
Commentaires du compte 83 intitul Charges hors activits ordinaires
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enregistrs en charges en activits ordinaires avant leur transfert en fin dexercice ;
Dans le chapitre 7 traitant de la terminologie et concernant la dfinition des charges hors activits ordinaires en section 2, nous retenons la mention suivante. Charges non rcurrentes, de nature non lie lactivit ordinaire de lentreprise ; elles sont gnralement engendres par des changements de structure, de stratgie de lentreprise ou enfin par des changements importants dans lenvironnement lgislatif, conomique et financier.
Les cessions des immobilisations conduisent deux schmas dcritures comptables : Enregistrement tantt en activits ordinaires (Comptes 654 Valeur comptable des cessions courantes dimmobilisations et 754 Produits des cessions courantes dimmobilisations ), tantt en hors activits ordinaires (comptes 81 Valeurs comptables des cessions dimmobilisations et 82 Produits des cessions dimmobilisations ).
II.2. Analyses et nouvelle approche dfinitionnelle
Il est judicieux et opportun de prendre en considration le principe comptable dautonomie des exercices pour envisager une nouvelle dfinition claire et prcise des notions des charges et produits hors activits ordinaires dans le systme comptable OHADA. De mme, il sera illustratif dindiquer les lments prcis didentification des activits courantes permettant llaboration des tats financiers conduisant la comparabilit des informations qui y sont contenues. Dans le rfrentiel IFRS, sil nexiste pas de normes spcifiques relatives aux charges et aux produits, certaines normes telles les normes IAS 10, IAS 11, IAS 18, IAS 19, IAS 20, IAS 23, IAS 36 et IAS 37 traitent de ces thmes. La norme IAS 18 traitant des Produits des activits ordinaires apprhende les produits ordinaires comme les entres brutes davantages conomiques au cours de lexercice dans le cadre des activits ordinaires lorsque ces entres conduisent des augmentations des capitaux propres. Ces augmentations sont autres que celles relatives aux contributions des participants aux capitaux propres.
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Dans les normes IFRS, la reconnaissance des produits sappuie sur la notion de transfert de risque. La dfinition donne au rsultat des activits ordinaires nous permettra de comprendre la nature des diffrents lments devant constituer ses dtails. Un Rsultat susceptible de se reproduire qualit de gestion gale, dune anne lautre. Il est gal la somme du rsultat dexploitation et du rsultat financier. Cest un solde caractristique de gestion. Il est utilis dans lanalyse des performances de lentreprise.
III. INFLUENCE DE TRANSFERT DES CHARGES SUR LE RESULTAT
III.1. Prsentation du compte de rsultat
Pour mieux saisir limpact de transfert des charges aux comptes des charges immobilises voire aux comptes des tiers, il est important de retracer la structure du compte de rsultat dans le systme comptable OHADA. Cette structure fait tat des soldes significatifs de gestion qualifis comme grandeurs calcules partir des comptes de gestion.
III.1.1. Marge brute sur marchandises
Solde significatif de gestion prvu dans le systme comptable OHADA et calcul comme diffrence entre le prix de vente des marchandises et le prix dachat des marchandises corrig de la variation des stocks. La variation des stocks qui apparat au bilan est en cot dachat et non en prix dachat par mesure de simplification. Cette simplification de la variation des stocks en cot dachat dnature davantage limportance, la signification et linterprtation de ce rsultat intermdiaire. Cette grandeur, de ce fait, connatra une trs grande variation entre sa valeur relle et le montant obtenu en fonction de la diffrence entre le stock initial et le stock final.
III.1.2. Marge brute sur matires
Ce solde significatif de gestion est calcul comme diffrence entre la production de la priode (cest--dire vente de produits finis, travaux et services, plus les Page 94
productions stockes et immobilises) et le prix dachat des matires corrig de la variation des stocks.
La critique indique pour la marge brute sur marchandises reste valable pour ce rsultat intermdiaire de gestion. Son interprtation et sa comparabilit dune structure conomique lautre voire dans le temps au sein de la mme structure posent des difficults de comprhension et de dtermination.
III.1.3. Valeur ajoute
La valeur ajoute est une cration de valeur ou accroissement de valeur que lentreprise apporte aux biens et services en provenance des tiers dans lexercice de ses activits professionnelles courantes. Elle est la diffrence entre la production de la priode et les consommations de biens et services ncessaires cette production. La valeur ajoute dtermine dans le systme comptable OHADA est une grandeur de gestion diffrente du concept macro-conomique de valeur ajoute.
III.1.4. Excdent brut dexploitation
Lexcdent brut dexploitation est une approche du rsultat de lentreprise. Cette approche est cependant indpendante du systme damortissement, de la rglementation fiscale relative aux amortissements, de la manire dont lentreprise est finance et des lments caractre exceptionnel.
III.1.5. Rsultat dexploitation
Le rsultat dexploitation mesure les performances industrielles et commerciales indpendamment de limportance respective du travail et du capital comme facteurs de production. Il est indpendant de toute politique financire, fiscale, dinvestissement, et de distribution. Il est gal la diffrence entre les produits dexploitation et les charges dexploitation. Ce solde significatif de gestion reprsente la ressource tire de lactivit dexploitation avant la prise en compte des lments financiers et hors activits ordinaires. Page 95
III.1.6. Rsultat financier
Le rsultat financier est le rsultat des oprations financires. Il renseigne sur la politique de financement de lentreprise.
III.1.7. Rsultat des activits ordinaires
Le rsultat des activits ordinaires est le rsultat susceptible de se reproduire, qualit de gestion gale, dune anne lautre. Il est gal la somme du rsultat dexploitation et du rsultat financier. Il est aussi dune grande importance dans lanalyse de la performance de lentreprise. Contrairement au rsultat
dexploitation, il tient compte de lincidence du mode de financement de lentreprise.
III.1.8. Rsultat hors activits ordinaires
Le rsultat hors activits ordinaires est le rsultat obtenu sur les oprations non rcurrentes. Ce solde significatif de gestion est utilis pour analyser les incidences caractre financier des changements de structure ou de stratgie de lentreprise.
III.1.9. Rsultat net
Le rsultat net est constitu par la diffrence entre les produits et les charges lis lensemble des activits de lentreprise. Il est aussi gal la variation des capitaux propres entre le dbut et la fin de lexercice. Il sagit ici de la variation brute diminue des apports nouveaux et augmente des rpartitions aux ayants droit aux capitaux propres.
III.2. Principe de transfert des charges
La dcision dtaler certaines charges sur plusieurs exercices se ralise par lusage des comptes 2020 Charges immobilises et 4746 Rpartition
_____________________________________ 20
Commentaires du fonctionnement du compte 20 Charges immobilises
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priodique des charges avec le compte 78 Transferts de charges comme contrepartie. De mme, les comptes des tiers sont dbits pour les dpenses mises leur charge (remboursement de dbours et frais divers) par le crdit du compte de transfert de charges. Lorsquil sagit des lments exceptionnels transfrer, le compte 848 Transferts de charges H.A.O. est utilis sil est question de charges de cette nature immobiliser 21 ;
III.3. Impacts des transferts des charges et suggestion
III.3.1. Application du corpus normatif Granit Htel
Les donnes extraites des tats financiers de Granit Htel en 2010 (en annexe 3.1) permettent dapprhender lincidence des transferts des charges sur les soldes significatifs de gestion.
Tableau 12 : Mise en vidence des transferts des charges Elment Valeur ajoute Excdent brut dexploitation Rsultat dexploitation OHADA 11 718 5 716 -12 028 IFRS 11 718 5 716 -11 570 Ecart 0 0 458
Lcart observ au niveau de rsultat dexploitation sexplique par la diffrence constitue par : Lactivation des frais de constitution en droit comptable pour 3 500 ; Lcart dcoulant des dotations aux amortissements ayant des bases de calcul distinctes dans les deux rfrentiels ( 21 245 en OHADA et 17 287 en normes IFRS) soit 3 958.
III.3.2. Analyses et suggestions
Suivant ces dispositions et prescriptions du systme comptable OHADA, les

_________________________
21
Commentaires du fonctionnement du compte 78 Transferts de charges
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charges sont enregistres par nature tout au long de lexercice dans les comptes de la classe 6 en activits ordinaires. Ceci signifie en clair que les charges transfrer en charges immobilises ou aux comptes des tiers restent contenues dans les soldes des comptes de la classe 6 en question. Ces soldes bruts non retraits permettent ainsi de dterminer les deux soldes significatifs de gestion savoir la valeur ajoute et lexcdent brut dexploitation. Nous constatons ds lors que les schmas des critures comptables de transfert des charges en immobilisations ou aux comptes des tiers impactent directement ces deux grandeurs importantes dans lapprciation des performances des entits. Les montants des charges transfres ninterviennent quau niveau du rsultat dexploitation. Or ils peuvent concerner aussi bien les achats de marchandises (marge brute sur marchandises) que les autres achats ou les services extrieurs (valeur ajoute) voire les charges de personnel et les impts (excdent brut dexploitation). Il se dgage ainsi que les lments transfrs de part leur importance conduisent donner une image inexacte dans linterprtation des informations financires (tableau 12 en page 97 et tableau 13 en page 99).
Le souci est de dterminer avec exactitude ces deux grandeurs de gestion que sont la valeur ajoute et lexcdent brut dexploitation eu gard aux diffrentes dcisions de gestion susceptibles dtre prises. Il apparat cohrent et rationnel que la dcision de transfert des charges puisse senregistrer en comptabilit de manire maintenir les charges dans leur ralit conomique par les crdits des comptes impliqus.
Ce choix permettra la mise en uvre des dispositions de la
norme IAS 1
dfinissant les lments comprendre dans le compte de rsultat Etat de rsultat global ou statement of comprehensive income . Les informations prsenter au compte de rsultat doivent comporter au minimum, les postes prsentant les montants suivants :

Produits des activits ordinaires ; Charges financires ; Quote-part dans le rsultat net des entits associes et des co-entits comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ;
Charge dimpt sur le rsultat ; Page 98
Total du rsultat aprs impt li des activits abandonnes et du rsultat aprs impt provenant de lvaluation la juste valeur diminue des frais de vente ou de cession des actifs ou groupes dactifs constituant les activits abandonnes ;
Rsultat net (perte ou profit) ; Les autres composants des lments conduisant au rsultat global (lments du rsultat comptabiliss directement en capitaux propres) ;
Quote-part dans les autres lments conduisant au rsultat global des entits associes et des co-entits comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ;
Rsultat global.
Il y a lieu de distinguer en normes IFRS les deux prsentations du rsultat. Le compte de rsultat global (statement of comprehensive income) comprend tous les lments de rsultat y compris ceux imputs directement en capitaux propres. Le compte de rsultat proprement dit ou compte de profits et pertes (separate income statement or statement of profit and loss for the period).
Tableau 13 : Elments de dtermination de deux soldes significatifs de gestion Soldes de gestion Comptes ports en produits N 70 71 Valeur ajoute 72 73 Ventes Subventions dexploitation Production immobilise 61 62 Intitul Comptes ports en charges N 60 Achats stocks Transports Services extrieurs A Services extrieurs B Impts et taxes Autres charges Intitul et variations de
(compte 133)
Variations des stocks de 63 biens et de services 64 65
produits 75 Excdent brut 133 Valeur ajoute Autres produits
dexploitation (compte 134)
66
Charges de personnel
Page 99
IV. ANALYSE COMPAREE DU CREDIT-BAIL ENTRE LE SYSTEME COMPTABLE OHADA ET LE PLAN COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE CREDIT IV. 1. Aperu gnral de la notion de crdit-bail
Un contrat de crdit-bail est un accord par lequel le bailleur cde au preneur pour une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou dune srie de paiements. La norme IAS 17 prcise les principes permettant de distinguer les contrats de location gnrateurs dun contrle, appels contrats de location-financement, des autres contrats appels contrats de location simple. Elle rglemente lvaluation et la comptabilisation de chaque type de contrat chez le preneur et chez le bailleur. Elle permet alors dviter une comptabilisation non reprsentative de la ralit conomique et traite les types de contrats suivants : Le contrat de location-financement ou finance lease ; Le contrat de location simple ou operating lease ; Le contrat de cession-bail ou lease back.
IV.2. Traitement comptable du crdit-bail en droit comptable OHADA
IV.2.1. Analyse du cadre comptable
Le contrat de crdit-bail apparat pour lentreprise preneur du bien comme un moyen de financement de ses immobilisations, un substitut de lemprunt. Le systme comptable OHADA traite cette opration comme une acquisition assortie dun emprunt de mme montant. Cette apprhension dcoule de lapplication du principe comptable de la primaut de la substance sur la forme. Les immobilisations relevant des oprations de crdit-bail chez le crdit-preneur sont ainsi intgres dans le patrimoine de ce dernier et font partie des lments constitutifs de son potentiel conomique de production. Lapplication de ce
principe est prescrite dans la norme IAS17 qui numre entre autres les diffrents critres distinctifs du contrat de location-financement.
Page 100
IV.2.2. Charges annuelles damortissement
Les dotations aux amortissements sont rgulirement enregistres conformment au plan damortissement comme les autres actifs amortissables de la mme catgorie.
IV.2.3. Enregistrement des redevances
En cours dexercice, les redevances sont enregistres au dbit du compte de charges 623 intitul Redevances de crdit-bail et contrats assimils . A la clture de lexercice, le retraitement envisag oblige que ce mme compte de charges soit crdit du montant global des redevances payes pour ventilation en charges dintrts et en remboursement de lemprunt.
IV.2.4. Cas des biens de faible valeur
Le retraitement des oprations de crdit-bail est la rgle et les cas de non retraitement constituent lexception. Un allgement des tches comptables a t recherch dans la non-obligation de retraitement pour les contrats de crdit-bail de faible valeur. Le mode de comptabilisation avec retraitement ne simpose en fait aux entreprises que pour les immobilisations dont la valeur dentre excde 5% du total brut des immobilisations. Les contrats portant sur des biens dune valeur infrieure ce seuil sont enregistrs chez le preneur sans retraitement, comme de simples locations. Le bien par ricochet ne figure pas lactif et corrlativement, les loyers correspondants sont enregistrs comme tels en charges.
Cependant, le systme comptable OHADA apporte une limitation cette simplification dans le cas o une entreprise utiliserait de nombreux petits matriels en crdit-bail de faible valeur mais dont la valeur globale reprsenterait plus de 20% des immobilisations brutes utilises. Dans ce cas prcis, le total des loyers correspondants est ventiler entre intrts et amortissements conomiques des biens, sans compte courant dun emprunt quivalent.
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Le systme comptable OHADA ne donne aucune indication concernant le traitement des oprations de crdit-bail chez le bailleur. Cette opration de nature financire trouve des indications denregistrement comptable dans le plan comptable des tablissements de crdit.
IV.2.5. Application
IV.2.5.1. Donnes comptables
La socit Anonyme MBU a acquis auprs de Amicale Finance S.A le 01/01/N un matriel amortissable en 8 ans moyennant le paiement dune redevance annuelle de crdit-bail de 15 000 (en milliers de francs CFA) hors taxe durant 5 ans en dbut dexercice. Le prix dachat symbolique de leve doption est de 1 400. Le taux dactualisation retenu est de 15% (taux de base de la banque centrale plus deux points) et la TVA au taux en vigueur (19,25%). La juste valeur du matriel est la valeur du march qui est de 58 520.
IV.2.5.2. Calculs prliminaires et enregistrements
Valeur actualise des paiements : (15 000 x 1 1,15-5 0,15 Tableau 14.1 : Amortissement de lemprunt Date Reste rembourser 1/1/N 1/1/N+1 1/1/N+2 1/1/N+3 1/1/N+4 31/12/N+5 Total 58 520 43 520 35 048 25 305 14 107 1 217 6 528 5 258 3 796 1 115 183 17 880 Intrts pays Remboursements effectus 15 000 8 472 9 742 11 204 12 885 1 217 58 520 Montant paiement 15 000 15 000 15 000 15 000 15 000 1 400 76 400 x 1,15) + (1 400 x 1,15-5) = 58 520
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Tableau 14.2 : Amortissement du matriel

Date Valeur dorigine Taux en % Amortissements Dotation Cumul Valeur nette comptable
31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3 31/12/N+4 31/12/N+5 31/12/N+6 31/12/N+7
58 520 58 520 58 520 58 520 58 520 58 520 58 520 58 520
12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5
7 315 7 315 7 315 7 315 7 315 7 315 7 315 7 315 58 520
7 315 14 630 21 945 29 260 36 575 43 890 51 205 58 520
51 205 43 890 36 575 29 260 21 945 14 630 7 315 0
Ecritures comptables au 01/01/N 01/01/N 24 173 Matriel Emprunt quiv. Crdit-bail Achat matriel par crdit-bail 58 520 58 520
623 Redevances de crdit-bail 4451 Etat TVA, rcuprable sur immob. 52 Banques Versement loyer anne 1 Ecritures comptables au 31/12/N 31/12/N 173 623 Emprunt quiv. Crdit-bail Redevances de crdit-bail Amortissement dette anne 1
15 000 2 887 17 887
15 000 15 000
6813 Dotations amort. immob. corp. 284 Amortissements matriel Dotation aux amortissements mat. 6722 Intrts dans loyers crdit-bail mob. 1763 Intrts courus emp. Crd. B. Intrts exercice N payer en N+1
7 315 7 315 6 528 6 528
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Ecritures comptables au 01/01/N+1 01/01/N+1 1763 Intrts courus emp. Crdit-bail 173 Emprunt quiv. Crdit-bail 4451 Etat, TVA rcuprable s/ immob. 52 Banques Versement loyer 2e chance crd.B. 6 528 8 472 1 256 16 256
IV.3. Crdit-bail dans le systme comptable des tablissements de crdit Le crdit-bail est une opration de banque et ne peut par consquent tre ralis titre de profession habituelle que par les seuls tablissements de crdit22. Les tablissements de micro-finance agrs sont autoriss effectuer les oprations de crdit-bail titre accessoires23. Sur la base des textes OHADA, la Commission bancaire de lAfrique Centrale a dfini le plan comptable des tablissements de micro-finance en sinspirant du Plan comptable des tablissements de crdit 24.
IV.3.1. Comptabilisation des oprations de crdit-bail
Les modalits de comptabilisation des oprations de location avec option sont identiques celles des oprations de crdit-bail. Les oprations de crdit-bail sont comptabilises aussi bien chez le bailleur que chez le preneur. Les critures passes dans les comptes de bilan privilgient laspect juridique des oprations. Cependant, cette traduction comptable ne donne pas toujours une image fidle de lopration. Le principe comptable de prminence de la ralit sur lapparence conduit retracer sa ralit conomique dans les comptes dengagement en horsbilan, compltant ainsi la traduction comptable qui en est faite au bilan.
_______________________________
22
Au sens de larticle 6 de lannexe la Convention du 17 octobre 1992 portant harmonisation de
la rglementation bancaire en Afrique Central

23
Rglement n 01/02/CEMAC/UMAC/COBAC relatif aux co nditions dexercice et de contrle de
lactivit de micro-finance dans la CEMAC

24
Rglement COBAC EMF-2010/01 du 01/04/2009
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IV.3.1.1. Principes de comptabilisation chez le bailleur
Au moment de leur acquisition, les actifs sont inscrits dans les comptes dimmobilisations crs cet effet suivant leur nature. Tant quils figurent dans le patrimoine, ces actifs sont amortis suivant les rgles comptables et fiscales de droit commun. Les dotations aux amortissements et aux provisions se rapportant ces biens sont portes au compte de charges concernes.
A la leve de loption, le compte dimmobilisation et ceux des amortissements et provisions sont solds pour matrialiser la cession et constater le rsultat sur cession : Moins-value ou plus-value de cession sur immobilisations affectes au crdit-bail.
En marge des critures enregistres dans les comptes de bilan au moment de lentre des actifs dans le patrimoine, le bailleur tient une comptabilit dans laquelle lopration est considre comme un concours financier octroy au preneur. Cette traduction comptable se fait dans les comptes hors-bilan en engagements donns.
Ecritures comptables au 01/01/N 227 560 01/01/N Mat et mob affects au crdit-bail Comptes vue Achat matriel affect au crdit-bail 58 520 58 520
560 Comptes vue 74290 Loyers 4303 Etat, TVA facture er 1 chance loyer matriel 9941 Cpte gnral engagement cdt bail.reu 9421 Encours financiers 9423 Autres engagements Mise en forme crdit-bail (matriel)
17 887 15 000 2 887 76 400 15 000 61 400
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Ecritures comptables au 31/12/N
31/12/N 64292 Dotations aux amort. des immob. (1) 2827 Amort mat et mob affect C. B. Dotations amort mat affect c b 4713 Loyer crdit-bail recevoir 74290 Loyers Loyer courus exercice N
7 315 7 315
15 000 15 000
(1) Compte 642 Charges sur oprations accessoires
Ecritures comptables au 01/01/N+1 01/01/N 74290 Loyers 4713 Loyer de crdit-bail recevoir Reprise criture rgulariation12/N 560 Comptes vue 74290 Loyers 4303 Etat, TVA facture Encaissement 2e chance crdit-b. 9421 Encours financiers 9941 Cpte gnral engagt c.b. reu Rgularisation 1e chance 15 000 15 000
16 256 15 000 1 256 15 000 15 000
IV.3.1.2. Principe de comptabilisation chez le preneur
Le plan comptable des tablissements de crdit met laccent sur laspect juridique du crdit-bail. Ainsi, ntant pas propritaire de lactif quil a reu en locationfinancement, le preneur nenregistre jusqu la leve effective de loption dachat, aucune criture y relative dans les comptes dimmobilisations et damortissements ou de provisions. Ds la conclusion du contrat de crdit-bail, le montant global des redevances acquitter au titre dudit contrat est enregistr dans les comptes hors-bilan en engagements reus.
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Les loyers chus sont intgralement comptabiliss dans le compte 652 intitul charges gnrales dexploitation . Lors de la leve de loption dachat, le bien est enregistr dans le compte dimmobilisations dont il relve, pour le prix contractuel de cession. Il est amorti conformment aux rgles comptables et fiscales de droit commun.
Ecritures comptables au 01/01/N 652 4305 560 01/01/N Charges gnrales dexploitation Etat, TVA dductible Comptes vue Paiement 1e chance loyer C.B. Cpte gl engagt crdit-bail donns Redev. crdtbail restant courir Redevances courir 15 000 2 887 17 887
9942 941
61 400 61 400
Ecritures comptables au 01/01/N+1
652 4305 560
01/01/N+1 Charges gnrales dexploitation Etat, TVA dductible Comptes vue Paiement 1e chance loyer C.B. Redev. crdt bail restant courir Cpte gl engagt crdit-bail donns 2e chance loyer crdit- bail mat.
15 000 2 887 17 887
941 9942
15 000 15 000
IV.4. Consquences de la comptabilisation des biens en crdit-bail
Lanalyse du dispositif juridique du plan comptable des tablissements de crdit permet de mettre en relief le non respect du principe de la prminence de la substance sur la forme dans les oprations de crdit bail. Il convient aussi de noter labsence de prise en compte des dispositions du systme comptable OHADA en matire de crdit-bail pour une meilleure intgration juridique et conomique. Ce mcanisme de comptabilit conduit la publication des informations non fiables et non pertinentes issues de la comptabilit du bailleur qui enregistre dans ses actifs
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les mmes biens objet du contrat linstar du preneur en droit comptable OHADA. De plus, il convient de relever lusage du compte 652 charges gnrales dexploitation du PCEMF chez le preneur au lieu du compte 623 redevances de crdit-bail prconis dans le plan comptable OHADA. Le preneur gnralement relve du droit comptable OHADA et non du PCEMF.
Les analyses dmontrent que le systme comptable OHADA na donn aucune indication concernant le traitement comptable du crdit-bail chez le bailleur. Le plan comptable des tablissements de micro-finance sest intress aux diffrents aspects juridiques tant chez le bailleur que chez le preneur au dtriment de
lapprciation des ralits conomiques pourtant mentionnes en droit comptable OHADA.
Les trois plans comptables impliqus (OHADA, Etablissements de crdits et Etablissements de micro-finance) ne sont pas harmoniss. Ce qui conduit en matire de crdit-bail de noter une double comptabilisation du mme bien dans deux patrimoines distincts. Il convient de corriger les dispositions concernes eu gard aux prescriptions de la norme IAS 17 par suppression de lenregistrement des biens concerns dans les actifs du crdit-bailleur.
V. NECESSITES DE CONVERGENCE VERS LES NORMES IFRS
V.1. Objectifs viss par la conversion
Les valuations comptables dpendent des rgles de chaque pays. Ceci influence linterprtation des informations au-del des frontires et aux gouvernements qui sans cesse crent des zones de libre change. Plusieurs causes ont incit les pays industrialiss tablir des normes de prsentation des comptes parmi lesquelles nous pouvons retenir les lments prdominants tels que le dveloppement des marchs financiers, le recours croissant des entreprises aux sources de financement externes et linternationalisation des activits ;
Le souci dharmonisation et duniformisation des rgles et pratiques comptables sest dgag comme une ncessit sur le plan mondial. Les principaux enjeux de Page 108
lharmonisation comptable internationale sont analyss dans les trois rubriques suivantes :
V.1.1. Recherche de lefficience dans les transactions internationales
Les socits multinationales du fait de leur installation dans plusieurs rgions voire pays utilisent des rfrentiels comptables distincts pour ltablissement des comptes individuels obissant ainsi la lgislation locale. Les particularits saillantes ci-aprs peuvent tre releves : Les comptes consolids sont labors conformment aux normes du pays de la socit mre pour les besoins du march des capitaux suivant les normes comptables internationales ; Les comptes individuels des socits (filiales) tablis selon les rgles comptables locales et ayant essentiellement un but fiscal suivant chaque pays.
La ncessit de se conformer aux exigences nationales voire sous-rgionales accroit de faon significative les cots correspondants supports par lentreprise. Les avantages issus de cette efficience entranent un meilleur contrle de lapplication des rgles de fiscalit des entreprises ainsi quune surveillance facile des comptabilits par les professionnels.
V.1.2. Uniformisation de linterprtation des informations financires
Lune des tches aussi importante de la comptabilit financire est de fournir des informations fiables concernant la situation conomique et financire des agents conomiques. Ceci reste un facteur de fiabilit des informations pour les actionnaires et les investisseurs potentiels. La recherche de lhomognit des systmes comptables semble tre une volont duniformisation des conditions de mise en uvre de la concurrence entre pays voire entre les agents conomiques. Les rgles et les mthodes comptables identiques permettent aux diffrents agents conomiques dlaborer les tats financiers sous le mme rfrentiel afin de faciliter linterprtation des informations comptables. De plus, la comparaison
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des donnes dun exercice lautre voire entre les entreprises dun mme secteur dactivit constitue un atout pour tout investisseur suffisamment inform. La recherche de la standardisation des rgles comptables conduit une lecture aise des comptes par les tiers (banquiers, investisseurs, personnel, statisticiens).
V.1.3. Accs quitable aux marchs financiers internationaux
Les rgles comptables ont volu dans le temps pour rpondre aux besoins toujours croissant des agents conomiques tout en prenant en considration les facteurs lis lenvironnement social et aux influences culturelles et conomiques de chaque pays.
Il est vident de constater que lhtrognit des priorits et des objectifs poursuivis par la comptabilit financire entre diffrents pays reprsente un obstacle laccs aux marchs internationaux des capitaux. Il se dgage ds lors une dichotomie dans les approches. Dans certains pays, ltablissement des comptes obit beaucoup plus aux proccupations dordre fiscal alors que dans dautres pays, lobjectif principal est de disposer des informations fiables pour les marchs financiers.
Dans la premire approche, on entrevoit facilement un systme comptable domin par le principe comptable de prudence et le choix des mthodes ou options minimisant le rsultat. Par contre, dans la seconde approche, les entreprises sont incites oprer des choix qui accroissent la rentabilit apparente. Mme si les entreprises ne sont pas tenues dtablir les comptes pour des exigences boursires, elles sont, du fait de la ralit conomique tenues de produire les comptes pour rpondre aux exigences des partenaires sociaux.
V.2. Structure rgionale danimation et dencadrement
Il est un fait certain et indniable de reconnatre au systme comptable OHADA le mrite des apports contribuant lobtention de linformation financire. Il convient cependant de relever que lacte uniforme relatif au droit comptable OHADA na pas prvu les superstructures daccompagnement charges de rsoudre les Page 110
problmes affectant toute structure fonctionnelle dans les diffrents aspects suivants : Interprtation des textes lgaux et mise jour permanente eu gard aux lgislations internationales ; Orientation des praticiens comptables et des auditeurs pour certains aspects contradictoires contenus dans les textes ; Suivi et adaptation des dispositions comptables rgionales aux volutions de la normalisation comptable internationale.
Nanmoins, au niveau des deux sous-rgions obissant chacune une communaut conomique distincte lune de lautre, nous pouvons relever les efforts de commencement de normalisation par la mise en place des structures uvrant en rangs disperss sans aucune structure de coordination. Dans lUEMOA, nous notons lordre des experts-comptables et des comptables agrs par pays, les centres de gestion agrs par pays, un guichet spcialis pour le dpt unique des tats financiers, le conseil comptable ouest africain pour les travaux de normalisation et un organe communautaire de coordination de lactivit des ordres des experts-comptables et des comptables agrs. Dans lespace gographique OHADA, Il nexiste aucune structure de coordination au niveau sous-rgional en comptabilit. Nous notons aussi une absence de coordination entre les pays pour ce qui concerne la normalisation comptable au niveau sousrgional voire international. Les organisations professionnelles de la comptabilit telle que les ordres des experts-comptables existent mais ninterviennent vritablement pas de manire sensible et visible dans les tudes visant la normalisation de la comptabilit.
La prise en compte de ces diffrents facteurs permettra son adaptation en fonction de lvolution de lenvironnement comptable, conomique et financier largement influenc par les normes comptables internationales. Ce dispositif normatif et technique peut tre calqu sur la structure existante au niveau de lUnion europenne. Les structures nationales seront ainsi charges de transposer les normes IAS/IFRS dans chaque lgislation nationale par le truchement des
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directives (Autorit des normes comptables en France par exemple). A contrario, il serait judicieux de procder ladoption desdites normes.
V.3. Organismes professionnels nationaux
Les organisations professionnelles nationales linstar des ordres des expertscomptables devraient simpliquer davantage dans le processus de normalisation sous-rgionale. Ce sont en fait ces professionnels qui sont au quotidien
confronts aux difficults de tout ordre rencontres par les agents conomiques tant dans la tenue des comptes que dans llaboration des tats financiers. Leur implication devrait en fait constituer une source dtude et de proposition dans le processus dharmonisation comptable au niveau rgional voire international. Les structures rgionales OHADA devraient intgrer de manire efficiente, les organismes professionnels nationaux avec une cellule ventuelle de coordination des activits.
Page 112
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
En dfinitive, nous pouvons retenir les faits majeurs dcoulant de ces analyses en mentionnant le degr de divergence lev entre le systme comptable OHADA et les normes IAS/IFRS. Ces dispositions conceptuelles insuffisamment dfinies dans lacte uniforme portant sur lorganisation des comptabilits des socits dans lespace OHADA entranent des pratiques comptables distinctes dune
organisation lautre. Le systme comptable OHADA depuis son entre en vigueur en 2001 na jamais connu une quelconque modification ou mise jour. Ltat statique de ce droit comptable ne peut ds lors favoriser une comparaison utile avec les normes comptables internationales rgulirement mises jour. Ceci est d en partie labsence des structures charges de la mise jour des lgislations comptables et de coordination au niveau national voire rgional. La mise jour de ce rfrentiel comptable prenant en compte lvolution des tissus conomiques et juridiques de lenvironnement international ne sest pas encore ralise.
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CONCLUSION GENERALE
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CONCLUSION GENERALE
Au terme de notre tude, nous pouvons dj rpondre aux proccupations ayant constitu lobjet de notre travail. Le sujet de recherche intitul, PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES donne ipso facto lide que ce systme comptable sinscrit davantage dans une perspective de convergence vers les normes internationales. La mthodologie adopte a permis de procder une tude dichotomique.
Au dpart, ltude a permis de faire le point sur lapprhension et le traitement des actifs immobiliss dans les deux rfrentiels comptables. De cette partie premire contenant une tude de cas pratique dune entreprise nouvellement cre, les impacts tant comptables que fiscaux ont t relevs. Ces indices ont contribu tayer davantage lintrt de la mise en uvre des dispositifs normatifs internationaux. La deuxime partie quant elle a permis daboutir sur les analyses critiques appuyes par des exemples illustratifs de certaines dispositions contenues dans le droit comptable OHADA en relation avec lvolution du tissu conomique de la sous-rgion. Mais cette approche sest inspire davantage des influences dcoulant des normes comptables internationales qui de nos jours sont incontournables.
Sur le plan international, on note la prdominance du modle comptable anglosaxon reprsent par les US-GAAP et surtout linfluence des travaux de lInternational Accounting Standards Board. Lirrversible ascension des normes IFRS au cours de cette dcennie en fait aujourdhui le rfrentiel normatif international de base vers lequel tous les pays convergent. Dans cette dynamique, lAfrique noire francophone en majorit a mis en application depuis le 1er janvier 2001, un nouveau rfrentiel comptable dnomme Systme comptable OHADA. La particularit de ce nouveau dispositif tient au fait quil est issu du modle continental largement orient vers la macro-conomie. Les influences anglosaxonnes y sont intgres dans une moindre mesure en plus des ralits africaines. Cette particularit a permis de procder au positionnement du systme comptable OHADA par rapport aux normes IAS/IFRS en ce qui concerne les Page 115
immobilisations
et
les
autres
dispositions
tudies.
Malgr
les
acquis,
lharmonisation comptable lchelle internationale est encore un processus dynamique dans la mesure o la dichotomie entre le modle continental et le modle anglo-saxon, en plus du dveloppement des nouveaux instruments financiers, restent encore des ralits certaines. Pour les rfrentiels comptables priphriques comme le systme comptable OHADA, le problme est dabord celui du positionnement par rapport ces deux modles dominants.
La principale conclusion laquelle lanalyse nous conduit est que le Systme comptable OHADA apparat au stade actuel non pas comme un rfrentiel domin, mais bien comme un cadre qui tend rconcilier les deux modles comptables dominants. Cette conclusion reste toutefois tributaire de lapproche mthodologique ayant consist analyser les rfrentiels comptables dans leurs cadres conceptuels et non les pratiques comptables dans leurs mises en uvre. Sans doute, lorientation de lanalyse vers cette deuxime approche pourrait tre une tape ncessaire pour le renforcement de la conclusion mise en vidence.
Les organes comptents en matire de lgislation comptable dans lespace OHADA devraient prendre en considration les observations et analyses menes afin damliorer luniformisation des traitements comptables qui se veut un modle de rfrence dans les Etats-parties. Ainsi, la comptabilit pourra vritablement jouer son rle comme instrument indispensable de gestion au service des entreprises en mme temps quun outil de collecte des donnes pour les analyses macro-conomiques. Ces structures sous-rgionales que nous avons prconises pourront tre calques sur celles qui uvrent dans le processus de la normalisation comptable au niveau de lUnion Europenne.
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ANNEXES
ANNEXE 1.1 : Retraitement du contenu du compte 20 Charges immobilises ANNEXE 1.2 : Retraitement du contenu de lactif immobilis ANNEXE 1.3 : Rubriques et articles impacts par les normes IFRS ANNEXE 2.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA (2010) ANNEXE 2.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA (2011) ANNEXE 3.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS (2010) ANNEXE 3.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS (2011) ANNEXE 4.1. : Dcret portant rvaluation des immobilisations en Rpublique du Cameroun ANNEXE 4.2. : Rflexion sur la rvaluation (article de la Revue Comptabilit et Gestion) ANNEXE 5 : Extrait du plan comptable des EMF
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ANNEXE 1.1 : Retraitement du contenu du compte 20 intitul Charges immobilises Subdivision actuelle 201 Frais dtablissement Observations
2011 Frais de constitution 2012 Frais de prospection 2013 Frais de publicit et de lancement 2014 Frais de fonctionnement antrieurs au dmarrage 2015 Frais de modification du capital 2016 Frais dentre la bourse 2017 Frais de restructuration 2018 Frais divers dtablissement 202 Charges rpartir sur plusieurs exercices Usage du compte 4746 Au cot dachat En compte de rsultat Usage du compte 4746 (1) Elments constituant des actifs fictifs enregistrer en charges (comptes supprimer nomenclature comptes) dans la des
2021 Charges diffres 2022 Frais dacquisition dimmobilisation 2026 Frais dmission des emprunts 2028 Charges taler 206 Primes de remboursement des obligations
2061 Obligations ordinaires 2062 Obligations convertibles 2068 Autres emprunts obligataires
Usage des sous-comptes 1619 crer (2)
(2). Compte 47 Dbiteurs et crditeurs divers Compte 4746 intitul Rpartition priodique des charges (2) Sous-comptes crer 1619 Primes de remboursement des obligations 16191 Primes de remboursement des emprunts obligataires ordinaires 16192 Primes de remboursement des emprunts obligataires convertibles 16198 Primes de remboursement des autres emprunts obligataires
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ANNEXE 1.2. : Retraitement du contenu de lactif immobilis (classement par nature et par utilit) Rubrique N 2111 2112 2113 Immobilisations non courantes ncessaires lexploitation 2114 2115 Incorporelles 2116 2117 2118 2119 21191 21193 21198 Frais de dveloppement Brevets, licences, concessions et droits similaires Logiciels Marques Fonds commercial Droit au bail Investissements de cration Autres droits et valeurs incorporelles Immobilisations incorporelles en cours Frais de dveloppement Logiciels Autres droits et valeurs incorporels Compte Intitul
221 Corporelles 231 241
Terrains Btiments, installations techniques et agencements Matriel
Financires
251 261 271
Avances et acomptes verss sur immobilisations Titres de participation Autres immobilisations financires
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Contenu de lactif immobilis (suite) Rubrique N 2121 2122 2123 2124 2125 Incorporelles 2126 2127 2128 2129 21291 21293 21298 Frais de dveloppement Brevets, licences, concessions et droits similaires Logiciels Marques Fonds commercial Droit au bail Investissements de cration Autres droits et valeurs incorporelles Immobilisations incorporelles en cours Frais de dveloppement Logiciels Autres droits et valeurs incorporels Compte Intitul
Autres Immobilisations non courantes
222 Corporelles 232 242
Terrains Btiments, installations techniques et agencements Matriel
Financires
252 262 272
Avances et acomptes verss sur immobilisations Titres de participation Autres immobilisations financires
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ANNEXE 1.3. : Rubriques et articles du droit comptable OHADA et PCEMF impacts par les normes IFRS Rubriques et articles Compte 20 Charges immobilises Norme Normes IFRS concernes IAS 38 : Immobilisations
voir retraitement du contenu du compte 20 incorporelles en annexe 1 Compte incorporelles voir lments comparatifs des 21 Immobilisations Norme IAS 38 :
immobilisations incorporelles en tableau 3 Comptes des immobilisations corporelles voir retraitement du contenu de lactif immobilis en annexe 2 Normes IAS 16 : Immobilisations corporelles IAS 40 : Immeubles de placement IAS 41 : Agriculture IFRS 5 : Actifs non courants destins tre cds et abandon dactivits Compte 60 Achats et variations des Norme IAS 2 : Stocks stocks Compte 61 Transports Prise en considration des frais
accessoires dans la formation du cot dachat Compte 773 Escomptes obtenus Prise en considration de lescompte obtenu dans la formation du prix dachat Compte 2022 Frais dacquisition des Norme IAS 2 immobilisations Prise en considration des frais Norme IAS 2
accessoires dans la formation du cot dacquisition des immobilisations Compte 82 Produits des cessions Norme IAS 16
dimmobilisations
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Compte 81 Valeurs comptables des cessions dimmobilisations Article 54 de lActe uniforme prcisant les Norme IAS 21 : Effets des variations des modalits denregistrement des carts de cours des monnaies trangres conversion Compte 194 Provisions pour pertes de Normes IAS 21 change Compte 478 Ecarts de conversion Actif Compte Passif Compte 499 Risques provisionns Compte 599 Risques provisionns caractre financier Chapitre 6 : du droit comptable OHADA Norme IAS 17 : Contrats de location portant sur les oprations et problmes spcifiques Section 2 portant sur la comptabilisation des oprations de crdit-bail (chez le preneur) 479 Ecart de conversion
Chapitre
du
plan
comptable
des Norme IAS 17
tablissements de micro-finance portant sur le traitement comptable des
oprations de crdit-bail
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ANNEXE 2.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA 2010 - Balance gnrale - Bilan - Compte de rsultat - Tableau financier des ressources et des emplois - Etats des immobilisations et des amortissements
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ANNEXE 2.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA 2011 - Balance gnrale - Bilan - Compte de rsultat - Tableau financier des ressources et des emplois - Etats des immobilisations et des amortissements
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ANNEXE 3.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS 2010 - Balance gnrale - Bilan - Compte de rsultat - Tableau financier des ressources et des emplois - Etat des immobilisations et des amortissements
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ANNEXE 3.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS 2011 - Balance gnrale - Bilan - Compte de rsultat - Tableau financier des ressources et des emplois - Etat des immobilisations et des amortissements
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ANNEXE 4.1. : Dcret portant rvaluation des immobilisations en Rpublique du Cameroun
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ANNEXE 4.2. : Rflexion sur la rvaluation (Extrait de la revue Comptabilit et Gestion de lONECCA, octobre et dcembre 2011)
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ANNEXE 5 : Extrait du plan comptable des EMF
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BIBLIOGRAPHIE
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BIBLIOGRAPHIE 3.1. OUVRAGES GENERAUX - ATANGANA ONANA Benot, Vers les normes mondiales : comparaison OHADA et IFRS, Pucac, 2007, 461 pages - CORRE J. PEROCHON C. PROST A, Le plan comptable gnral de lOCAM et lentreprise, Guide dapplication, Foucher, Paris, 1971 - DEGOSS J.G, Histoire de la comptabilit, PUF, Paris, 1998 - Deloitte and Touche, Guide sur les IFRS, dition 2010, 110 pages - ICCA, Jonction PCGR-IFRS : Aides lenseignement des IFRS au Canada, 304 P, Disponible sur le site http://www.icca.ca - Odile BARBE et Laurent DIDELOT, Matriser les IFRS, Groupe Revue Fiduciaire, Edition 2009, 846 pages - PRICEWATERHOUSECOOPERS, IFRS 2010, Francis Lefebvre, 3e dition 2010, - PRICEWATERHOUSECOOPERS, IFRS 2005, Francis Lefebvre, 2e dition, 2004, 2123 pages - Robert OBERT, Pratique des normes IFRS, Dunod, 4e dition, 2009, 612 pages - Stphan BRUN, Lessentiel des Normes comptables internationales IAS/IFRS, Gualino diteur, 3e dition, 2006, 166 pages
3.2. MEMOIRES
3.2.1. MEMOIRES EXPERTISE COMPTABLE (BIBLIOTIQUE) - AIACH GAD, Lapplication des normes IFRS aux activits financires dune banque de march, novembre 2005, 119 pages - BOHBOT-BOBOT Edna, Mise en uvre des normes comptables relatives aux engagements de retraite et avantages similaires : proposition dun guide mthodologique destin aux entreprises, novembre 2005, 114 pages
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- Dumont Amlie, Convergence du PCG vers les normes internationales : opportunits et problmatiques offertes par lIAS17, mai 2010, 116 pages - LETURGEON Vronique, Lapplication de la norme IAS 36 limmobilier locatif dune socit prpondrance immobilire. Immeubles de placement : des composants la dprciation, novembre 2005, 125 pages - Sandra QUIRIN, Le traitement comptable des immobilisations : une convergence du plan comptable gnral vers les normes IAS/IFRS : illustration avec la comptabilisation des outillages dans le secteur automobile, mai 2006, 206 pages - Vincent TIGNON, Ladoption des normes IAS dans les comptes consolids franais : appliquer pour la premire fois la norme internationale IAS 22 Regroupements dentreprises, mai 2003, 135 pages 3.2.2. AUTRES MEMOIRES Christian NKEFACK, Le systme comptable OHADA et
lharmonisation comptable internationale, universit de Douala, 2006/2007, 101 pages. Ibrahima HAMID, Impact du systme comptable OHADA sur la gouvernance des entreprises camerounaises, Universit Ngaoundr, 2007/2008, 154 pages.
3.3.. REVUES PROFESSIONNELLES Bigou-Lare,N. Le SYSCOA et la pertinence de linformation comptable : une analyse de la pratique dans les entreprises togolaises, Association franaise de comptabilit (AFC), Congrs de Metz Bernheim Y, Normaliser, interprter, harmoniser : o va-t-on ?, Revue franaise de comptabilit, n 289, mai 1997, P 25 Ordre des experts-comptables, Les IFRS en substance : un srieux rsum, 3e dition, 82 pages, au 1er janvier 2010 ONECCA, La Revue Comptabilit et Gestion, n 2, oc tobre et dcembre 2011
Page 193
3.4..TEXTES OFFICIELS COBAC, Plan comptable des tablissements de micro-finance ,dition janvier 2010 Dcret n 2011/0975/PM du 4 avril 2011 portant r valuation des immobilisations en Rpublique du Cameroun OHADA, Projet dActe uniforme portant organisation et
harmonisation des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties au Trait relatif lharmonisation du droit des affaires en Afrique, 371 pages Union Economique et Montaire Ouest Africain, SYSCOHADA : Systme Comptable Ouest Africain , Foucher, 1998, 831 pages
3.5..DOCUMENTS ELECTRONIQUES 3.5.1..MEMOIRES DISPONIBLES SUR LE SITE http://www.memoire online.com Mamadou foun TOUNKARA, Normes comptables internationales et le syscohada : convergences et divergences, Universit Hassan II Mohammedia fsjes, 2007, 56 pages Ciss MPIRA, Normalisation comptable internationale cas de l'espace ohada, International Bussiness School Matrise, 2007, 58 pages Mohamed Deen TOURE, Etude comparative SYSCOHADA et IFRS ISCAE Guine - Matrise finance comptabilit, 2008 , 60 pages Oboub Delphin MANTANVI, Le SYSCOA face l'harmonisation comptable internationale: opportunit ou menace, ISCT PIGIER Master en audit et contrle de gestion, 2008, 73 pages LUWAU KIKO Pathy, Systme comptable congolais face au systme comptable ohada, Universit de Kinshasa, 2004/2005, 107 pages
3.5.2. AUTRES DOCUMENTS ELECTRONIQUES CNCC, OEC, Comprendre le nouveau monde de linformation financire, 2010, 229 P. disponible sur le site http://www.focusifrs.com Page 194
Committee of european securities regulators, Activity report on IFRS enforcement 2009, disponible sur le site http://www.cesr.eu Compilation des normes IAS/IFRS et des interprtations SIC/IFRS, jour au 27 janvier 2011, 213 pages Convergence IFRS-US GAAP, Enjeux identifis partir de la pratique des groupes franais cots aux USA, cahiers de lAcadmie Sciences Techniques Comptables et financires, novembre 2007 n 9, 94 pages
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LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1 : Elments comparatifs des charges immobilises Tableau 2 : Dtermination des cots dacquisition des charges immobilises Tableau 3 : Elments comparatifs des immobilisations incorporelles Tableau 4 : Dfinition et lments des immobilisations corporelles Tableau 5.1 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en OHADA Tableau 5.2 : Immobilisations corporelles entres au prix dachat en OHADA Tableau 5.3 : Calcul de la taxe sur la valeur ajoute Tableau 5.4 : Immobilisations corporelles et TVA par mode de financement Tableau 6.1 : Calcul des valeurs actuelles des immobilisations corporelles en IFRS Tableau 6.2 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en IFRS Tableau 6.3 : Evaluation de limpact de lactualisation sur la TVA Tableau 7 : Actif immobilis au 31/12/2010 Tableau 8 : Etat des immobilisations et des amortissements en OHADA Tableau 9 : Etat des immobilisations et des amortissements en IFRS (2010) Tableau 10.1. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Bilan) Tableau 10.2. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Exploitation) Tableau 11.1. : Extrait des donnes comptables Tableau 11.2. : Retraitement des donnes suivant la norme IAS 2 Tableau 11.3. : Dtermination de certains indicateurs de gestion en normes IFRS Tableau 11.4. : Etat comparatif des rsultats Tableau 12 : Mise en vidence des transferts des charges Tableau 13 : Elments de dtermination de deux soldes significatifs de gestion Tableau 14.1. Amortissement de lemprunt Tableau 14.2. Amortissement du matriel
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WAHA JEAN PIERRE B.P.

: 12489 DOUALA RPUBLIQUE DU CAMEROUN

DIPLOME DEXPERTISE COMPTABLE

TABLE DES MATIERES Pages

NOTE LIMINAIRE .8 LISTE DES ABREVIATIONS..10 NOTE DE SYNTHESE..11

EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS46

I.3. Analyses et suggestions lies aux enregistrements comptables.....75

Le prsent mmoire intitul PROPOSITION

DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL CAS DES IMMOBILISATIONS ET

VERS LES NORMES

AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES

a fait lobjet de deux soutenances

LISTE DES ABREVIATIONS

ONECCA PCEMF PCG UEMOA UMAC US GAAP SYSCO

Taxe sur la valeur ajoute

CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS

apprhension des immobilisations et leur contenu dans le systme comptable OHADA.

I.1. Problmatique des charges non activables

I.2. Nature des charges activables

I.2.1. Frais dtablissement

I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices

I.2.3 Primes de remboursement des obligations

Elments Inconnus constitutifs des charges immobilises

I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises

I.4.1. Cas gnral

Les charges rpartir et les primes de remboursement des obligations

I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL

I.5.1. Principes et choix mthodologiques

I.5.2. Evaluation des impacts

1 500 2 000 605 4 105

I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion

I.5.2.3. Impacts fiscaux de la conversion

amortissement complet des frais dtablissement.

II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

II.1. Principales caractristiques de la norme IAS 38

II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles

II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles

II.1.2. Cot dacquisition

Le cot dentre est apprci en fonction de leur provenance :

II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe

II.1.2.1.1. Cas gnral

II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions

Dans le rfrentiel comptable OHADA, les subventions sont

uniquement en produits diffrs dans la rubrique des capitaux propres.

II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises

Le cot dentre dune immobilisation incorporelle

acquise dans le cadre de

II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne

II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange

II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine

II.2.2. Synthse de comparaison

Tableau 3 : Elments comparatifs des immobilisations incorporelles Critre Normes IFRS

Systme comptable OHADA

Elments constitutifs des immobilisations incorporelles

Compte 211, Frais de recherche et dveloppement du sysco

II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel SARL

4 500 866 5 366

III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40

corporelle comme une ressource contrle indpendamment du critre juridique

III.2. Classification des immobilisations corporelles

III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation

III.2.2. Autres actifs corporels dtenus

III.2.3. Prise en compte dans le patrimoine