Apuntes Impuesto Sociedades

EL IMPUESTO DE SOCIEDADES
1. Conceptos generales .............................................................................................3 1.1 Qu es el impuesto de sociedades?..........................................................3 1.2. mbito de aplicacin ..................................................................................3 1.3. Hecho imponible ........................................................................................3 1.4. Sujeto pasivo..............................................................................................3 1.5. Perodo impositivo y devengo del impuesto................................................4 1.6. Esquema de liquidacin .............................................................................4 2. Base imponible .....................................................................................................5 2.1. Base imponible...........................................................................................5 2.2. Requisitos para que un gasto sea deducible y gastos no deducibles .........5 2.3 Amortizaciones............................................................................................7 2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones ...............7 2.3.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos ......................7 2.3.3. Amortiz. de activos adquiridos mediante leasing........................10 2.4. Prdidas por deterioro ..............................................................................13 3. Operaciones vinculadas y correcciones de la inflacin.........................................14 3.1. Operaciones vinculadas ...........................................................................14 3.2. Correcciones de la inflacin en la transmisin de inmuebles ....................15 4. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin bases negativas .......16 5.1. Imputacin temporal de ingresos y gastos................................................16 5.2. Compensacin de bases imponibles negativas ........................................17 5. Tipos de gravamen ..............................................................................................18 5.1. Tipo general .............................................................................................18 5.2. Tipos especiales.......................................................................................18 6. Deducciones por doble imposicin y bonificaciones.............................................19 6.1. Deducciones por doble imposicin ...........................................................19 6.2. Bonificaciones ..........................................................................................20 7. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades.............21 7.1. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores. minusvlidos .......21 7.2. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios .........................21 8. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales ...23 8.1. Retenciones e ingresos a cuenta .............................................................23 8.2. Los pagos fraccionados............................................................................23 8.3. Obligaciones formales ..............................................................................25
CICLO SUPERIOR DE ADMINISTRACIN Y FINANZAS
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9. Rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin ...........................26 9.1. mbito de aplicacin ................................................................................26 9.2. Amortizaciones.........................................................................................27 9.3. Prdidas por deterioro de crditos por insolvencias de deudores .............31 9.4 Rgimen especial del arrendamiento financiero ........................................32 9.5. El tipo de gravamen .................................................................................32 10. Contabilizacin del impuesto sobre beneficios ...................................................33 10.1. Conceptos bsicos .................................................................................33 10.2. El impuesto corriente ..............................................................................33 10.3. El impuesto diferido ................................................................................35
Ejercicios sin resolver ..............................................................................................39 Ejercicio completo resuelto ......................................................................................41
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1. CONCEPTOS GENERALES 1.1 Qu es el impuesto sobre sociedades?
La Constitucin espaola de 27 de diciembre de 1978 establece en su artculo 31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica ( ). Si quien manifiesta su capacidad econmica obteniendo renta es una persona jurdica (sociedad, asociacin, fundacin, etctera), la obligacin constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS). El artculo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: a. Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtencin de renta. b. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta. c. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. d. Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pblica.
1.2. mbito de aplicacin
El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio espaol. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio. Estos son: el Concierto Econmico con el Pas Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.
1.3 Hecho imponible
Definicin. El TRLIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el impuesto sobre sociedades la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
1.4 Sujeto pasivo
El criterio fundamental de delimitacin de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurdica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:
Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el rgimen de atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS.
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Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, los fondos de garanta de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos pasivos del IS.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del Texto Refundido de la Ley del IS considera que son residentes en Espaa las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a. Estar constituida conforme a las leyes espaolas. b. Tener el domicilio social en territorio espaol. c. Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende que una entidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
1.5 Periodo impositivo y devengo del impuesto
El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo. Un periodo impositivo que coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al ltimo da del periodo impositivo (artculo 27 del TRLIS).
1.6 Esquema de liquidacin
El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:
(=) (Resultado contable) (+/-) Ajustes de carcter fiscal (-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (=) Base imponible (artculo 10) (x) Tipo impositivo (artculo 28) (=) Cuota ntegra (artculo 29) (-) Deducciones por doble imposicin (artculos 30 a 32) (-) Bonificaciones (artculos 33 y 34) (=) Cuota ntegra ajustada positiva (-) Deducciones por inversiones y para incentivar determinadas actividades(artculos 35 a 44) (=) Cuota lquida positiva (-) Pagos fraccionados (artculo 45) (-) Retenciones e ingresos a cuenta (artculo 46) (=) Cuota diferencial (a ingresar o devolver)
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2. BASE IMPONIBLE 2.1 Base imponible
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT). El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, "en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular corrigiendo el resultado contable mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la ley. El Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
2.2 Requisitos para deducir un gasto y gastos no deducibles
Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes: a. Contabilizacin. b. Justificacin. c. Imputacin al ejercicio. La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada en el mbito de empresas de reducida dimensin y de los contratos de arrendamiento financiero. La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qu tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina bsicamente por la prueba tasada, de forma que no
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sern deducibles los gastos y minusvalas que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nminas, escritura pblica, etctera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser ste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos). Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas partidas son: a. Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los socios por su participacin en el capital social. b. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. c. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. d. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los lmites y supuestos sealados en el TRLIS. e. Las prdidas en el juego. f. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:

Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten respecto del personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
g. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada. h. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
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2.3 Amortizaciones
2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas de valoracin de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.
2.3.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos
Amortizacin segn tablas. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.
EJEMPLO 1.
AMORTIZACIN SEGN TABLAS
La empresa A ha amortizado un bien de inmovilizado adquirido el 30/06/X0 por 100.000 , de la siguiente manera: Nota: tngase en cuenta que su ejercicio econmico coincide con el ao natural Ejercicio 31/12/X0 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 Amortizacin contable 10.000 20.000 30.000 20.000 20.000
Se sabe que las tablas emitidas por el Ministerio de Economa y Hacienda establecen para este elemento de inmovilizado un coeficiente mximo de 20% y un perodo mximo de 10 aos.
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Solucin: En los dos primeros aos la amortizacin contable se ajusta a lo establecido en la legislacin fiscal, ya que amortiza aplicando el coeficiente mximo recogido en tablas. Por el contrario, en el ao X2, la empresa amortiza por un importe superior, por lo que, de no poder probar la veracidad de la depreciacin, deber realizar un ajuste positivo sobre el resultado contable. En el ejercicio X3, la amortizacin contable vuelve a ajustarse al mximo permitido por la legislacin fiscal. Finalmente en el ao X5, la empresa podr realizar un ajuste negativo al resultado contable por 10.000 .
Ejercicio
Amortizacin contable 10.000 20.000 30.000 20.000 20.000 0
Amortizacin fiscal
Ajustes al resultado contable
Base imponible
31/12/X0 31/12/X! 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5
10.000 20.000 20.000 20.000 20.000 10.000 -10.000 + 10.000
BI=RC BI=RC BI=RC+10.000 BI=RC BI=RC BI=RC-10.000
Amortizacin mediante porcentaje constante sobre el valor pendiente. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de un porcentaje constante sobre la parte pendiente de amortizar. No podrn acogerse a este sistema los edificios ni el mobiliario. Amortizacin mediante nmeros dgitos. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de unos nmeros dgitos (crecientes o decrecientes) sobre el valor amortizable. No podrn acogerse a este sistema los edificios ni el mobiliario Amortizacin de elementos utilizados en ms de un turno diario. Se trata de un supuesto especial dentro del rgimen de amortizacin segn tablas oficialmente aprobadas para cubrir las situaciones de utilizacin de elementos del inmovilizado en ms de un turno normal de trabajo. El artculo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el clculo de un nuevo coeficiente mximo. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado en ms de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin aplicable vendr dado por la suma de: a. El coeficiente mnimo segn tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo mximo de amortizacin. b. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortizacin lineal mximo y el mnimo por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
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EJEMPLO 2. AMORTIZACIN DE BIENES UTILIZADOS EN MS DE UN TURNO Supongamos una mquina que se usa 20 horas al da, cuyos coeficientes y periodos mximos de amortizacin son 10% y 20 aos. Solucin: Coeficiente mnimo de amortizacin ser: 100 / 20 aos = 5%. Nuevo coeficiente mximo: C = c + (C - c) x H / 8. Numricamente tendremos: C = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5.
C = Nuevo coeficiente mximo. C = Coeficiente mximo segn tablas. c = Coeficiente mnimo segn tablas. H = Nmero de horas habitualmente trabajadas.
Amortizacin de elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el clculo de la amortizacin podr efectuarse por cualquiera de los mtodos existentes. En estos casos el lmite de amortizacin deducible es el doble del coeficiente mximo de amortizacin segn tablas.
No se considerarn elementos patrimoniales usados los edificios de menos de 10 aos.
Libertad de amortizacin . El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos: a. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades laborales (annimas o limitadas) afectos a la realizacin de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. b. Los activos mineros c. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. d. Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible. Para los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 tambin existe libertad de amortizacin de los elementos de activo fijo adquiridos en los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 (disposicin adicional undcima TRIS). Teniendo en cuenta los siguientes aspectos:

Elementos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias La deduccin no est condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Este beneficio fiscal tambin ser aplicable a las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero.
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2.3.3 Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero
Rgimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un rgimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos. Estos contratos tienen que cumplir las siguientes condiciones: a. Debern tener una duracin de al menos dos aos para bienes muebles, o de 10 aos para inmuebles o establecimientos industriales. b. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra. c. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la siguiente manera: a. La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible. b. Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. c. La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite. d. La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias. e. No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
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EJEMPLO 3.
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas: Precio de adquisicin Coste financiero Opcin de compra 500.000 200.000 50.000
Duracin del contrato 4 aos Las cuotas del arrendamiento financiero son: Ao 1 Cuota financiera Recuperacin de coste Opcin de compra Cuota total anual 50.000 125.000 Ao 2 50.000 125.000 Ao 3 50.000 125.000 Ao 4 50.000 75.000 50.000 175.000 175.000 175.000 175.000
El coeficiente mximo de amortizacin del bien, segn tablas, es del 15%. Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto pasivo sern: Ao 1 Cuota financiera Ao 2 Ao 3 Ao 4
50.000 50.000 50.000 50.000 75.000 75.000 75.000 75.000
(*) Amortizacin (amortiza segn tablas)
Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir: Lmite 500.000 x 15% x 2 = 150.000 Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser: 125.000 - 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del contrato. efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.
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CUADRO DE AJUSTES PARA EL IS Ejercicio Amortizacin contable 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 50.000 Amortizacin fiscal Ajustes al resultado contable - 50.000 - 50.000 -50.000 -50.000 + 75.000 +75.000 + 50.000 Base imponible
31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6 31/12/X7
125.000 125.000 125.000 125.000
BI=RC 50.000 BI=RC 50.000 BI=RC 50.000 BI=RC 50.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 50.000
(*) Nota importante. Para bienes adquiridos entre 2011 y 2015 la empresa podra deducir fiscalmente como gasto de amortizacin el importe ntegro del bien (500.000) en aplicacin de la libertad de amortizacin regulada en la DA undcima. Esto implicara el siguiente cuadro de ajustes
CUADRO DE AJUSTES PARA EL IS APLCANDO LIBERTAD DE AMORTIZACIN Ejercicio Amortizacin contable 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 50.000 Amortizacin fiscal Ajustes al resultado contable - 425.000 +75.000 +75.000 +75.000 +75.000 +75.000 + 50.000 Base imponible
31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6 31/12/X7
500.000
BI=RC 425.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 75.000 BI=RC + 50.000
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2.4 Prdidas por deterioro
Insolvencias. El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las prdidas por deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias: a. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. b. Que el deudor est inmerso en proceso concursal. c. Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes. d. Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolucin dependa su cobro. Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no sern deducibles las prdidas respecto de dichos crditos en los siguientes casos: a. b. c. d. e. Sea adeudado o est afianzado por entidades de derecho pblico. Estn garantizados mediante derechos reales. Estn garantizados mediante un contrato de seguro de crdito. Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo.
EJEMPLO 4. VALORACIN DE INSOLVENCIAS
Determinar si las prdidas por deterioro efectuadas por la sociedad REPORT SL el 31/12/X0 son deducibles fiscalmente: a) 1.000 por un derecho de cobro que venci el 30/10/X0 b) 5.000 de un cliente cuyo crdito vence el prximo ao, y que se encuentra en situacin concursal. c) 8.000 por un efecto comercial que fue devuelto con fecha 15/5/X0 d) 2.000 por un efecto devuelto el 3/4/X0, el cual se ha renegociado mediante una nueva letra de nominal 2.100 e) 3.000 , por la estimacin global del resto de los clientes. Solucin: a) No es deducible porque no transcurrieron 6 meses desde el vencimiento. b) Si es deducible porque el acreedor se encuentra en situacin concursal. c) Si es deducible porque han transcurrido ms de 6 meses desde el vencimiento d) No es deducible porque aunque ya han pasado 6 meses desde el vencimiento, el efecto se ha renegociado. e) No es deducible porque no se permiten las estimaciones globales, excepto para las empresas de reducida dimensin.
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3. OPERACIONES VINCULADAS CORRECCIN DE LA INFLACIN 3.1 Operaciones vinculadas
La empresa debe valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor normal de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin tributaria la documentacin de estas operaciones. La nueva regulacin establece un rgimen de infracciones para aquellos sujetos pasivos que no cumplan con la obligacin de documentacin. Supuestos de vinculacin. Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: Operaciones entre entidad y socios o partcipes

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco hasta tercer grado Para estos casos, en los que la vinculacin viene establecida por la relacin socio o partcipe-entidad, ser necesario que la participacin sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando s lo hagan.
Operaciones entre entidades de un mismo grupo

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
EJEMPLO 5. OPERACIONES VINCULADAS
La sociedad A posee el 60% del capital de la sociedad B, y por tanto, son entidades vinculadas. La sociedad A tiene un bien valorado en 10.000 y lo vende a la sociedad B por 18.000 , aunque su valor de mercado es de 15.000 . Posteriormente la sociedad B vende el bien a un tercero por 21.000 Realizar los ajustes que desde el punto de vista fiscal procedan en el resultado de ambas empresas.
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SOLUCIN: El resultado contable de la sociedad A es de 18.000 10.000 = 8.000 Sin embargo puesto que la venta de A a B tiene que valorarse a precios de mercado, el resultado fiscal ser 15.000 10.000 = 5.000. Procede por tanto realizar un ajuste negativo del resultado contable por importe de 3.000 El resultado contable de la sociedad B es de 21.000 18.000 = 3.000 Sin embargo puesto que la venta de A a B tiene que valorarse a precios de mercado, el resultado fiscal ser 21.000 15.000 = 6.000. Procede por tanto realizar un ajuste positivo del resultado contable por importe de 3.000
3.2 Deduccin de la depreciacin monetaria en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin del efecto de la inflacin en las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.9, prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del activo fijo que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas generadas en la parte que es debida a la inflacin acumulada. Las notas caractersticas de esta correccin son: a. Slo afecta a los bienes inmuebles. b. Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. c. Slo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto es:

Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciacin monetaria. La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.
La correccin por efectos de la inflacin se aplica tanto al precio de adquisicin del inmueble como a la amortizacin acumulada correspondiente.
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4. IMPUTACIN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS COMPENSACIN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS 4.1 Imputacin temporal de ingresos y gastos
El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Operaciones a plazo o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de operaciones a plazo se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio. Esta diferencia entre los criterios de imputacin contable y fiscal constituye una de las excepciones al principio de inscripcin contable que permite al sujeto pasivo, que deber contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base imponible. Este criterio especial de imputacin temporal se aplica de forma automtica, sin ningn requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputacin temporal, el devengo.
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EJEMPLO 6.
OPERACIONES A PLAZO. PRINCIPIO DE CAJA
La sociedad X enajena en el ao n una mquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisicin, de 5.000 u.m., y la amortizacin acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos: Vencimiento Importe n + 1 ao n + 2 aos n + 3 aos 1.000 2.000 4.500
Resultado contable: 10.000 - (5.000 - 3.000) = 8.000 Ejercicio Ejercicio n Ejercicio n+1 Ejercicio n+2 Ejercicio n+3 Resultado contable 8.000 Resultado fiscal 8000 x (2.500/10.000) = 2.000 8000 x (1.000/10.000) = 800 8000 x (2.000/10.000) = 1.600 8000 x (4.500/10.000) = 3.600 Ajuste extracontable - 6.000 + 800 + 1.600 + 3.600
En el ejercicio n en que se enajena la mquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.
Por ltimo, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, el artculo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputacin se entender obtenido en ese momento.
4.2 Compensacin de bases imponibles negativas
Segn el artculo 25 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, procedencia y cuanta que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.
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5. TIPOS DE GRAVAMEN
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.
5.1 Tipo general Tras la modificacin de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el tipo es del 30%. 5.2 Tipos especiales
a) Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos segn lo establecido en la Ley 34/1998. b) Tipo del 25%. Resulta aplicable a:

Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsin social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social. Las sociedades de garanta recproca. Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas
(Cooperativas de trabajo asociado, Cooperativas agrarias, Cooperativas de explotacin comunitaria de la tierra, Cooperativas del mar, Cooperativas de consumidores y usuarios)
d) Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades sin Fines Lucrativo. e) Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100. Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de accionistas o partcipes sea como mnimo de 100.
f) Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones. Cabe mencionar especialmente el tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensin (REDI) que se tratarn en un apartado especfico.
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6. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN. BONIFICACIONES
La cuota ntegra del impuesto sobre sociedades ser la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso de liquidacin se presenta como un camino que, partiendo de la cuota ntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que deber ser ingresada o devuelta por la Administracin, segn proceda.
6.1 Deducciones por doble imposicin
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio. Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas ya gravadas pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante. Deducciones por doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS). Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. De esta forma, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producir una doble imposicin, reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, aspecto que no tendra justificacin tcnica alguna. No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones: 1. En funcin de la tenencia de una participacin significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%. La participacin de al menos el 5% debe haberse mantenido al menos un ao.
2. En funcin de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones. Adems, el TRLIS establece la no retencin sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%.
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EJEMPLO 7. DEDUCCIN POR DOBLE IMPOSICIN INTERNA La sociedad X, con residencia en Pontevedra, ha recibido un ingreso por valor de 24.300 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los dividendos tienen una retencin del 19% Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 30%. SOLUCIN El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (19%). Por tanto, tendremos: 24.000 = 30.000 euros (1 0,19) As, la deduccin ser: 30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros
6.2 Bonificaciones
Las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos econmicos. Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre el importe de la cuota ntegra derivada de las rentas bonificadas. Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su cmputo en ejercicios futuros. Entre estas bonificaciones est:
Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS).
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7. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES
LA
REALIZACIN
DE
La aplicacin de estas deducciones no podrn dar lugar a una cuota lquida negativa. Las cantidades correspondientes al perodo impositivo no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y sucesivos La mayor parte de estas deducciones quedarn suprimidas a partir del 1 de enero de 2011. Entre las deducciones que permanecern destacamos las siguientes:
7.1 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos
Ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de 6.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusvlidos, contratados, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de integracin social de minusvlidos, por tiempo indefinido. Para el clculo del incremento del promedio de plantilla se computarn, exclusivamente, los trabajadores minusvlidos/ao con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los trminos que dispone la normativa laboral. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deduccin prevista en este artculo no se computarn a efectos de la libertad de amortizacin por creacin de empleo.
7.2 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS) permite deducir de la cuota ntegra, con carcter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres anteriores a la transmisin. Esta deduccin ser del 7 %, del 2 % o del 17 % cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 %, del 20 % o del 35 %, respectivamente. Para que pudiera entenderse cumplida la condicin de la reinversin que justifica la aplicacin de esta deduccin es necesario que el importe obtenido por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se enumeran en el artculo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad econmica. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida til fuere inferior.
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EJEMPLO 8. REINVERSIN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS La sociedad Z, con residencia en Vigo, ha renovado la flota de camiones en las siguientes condiciones: Vende los camiones usados por un importe de 30.000 . Estos camiones haban sido adquiridos hace 8 aos por 200.000 . La amortizacin anual fue del 12% Los nuevos camiones tienen un precio de adquisicin de 300.000 Determinar el importe de la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.
SOLUCIN La amortizacin anual de los camiones usados fue de 0,12 x 200.000 = 24.000 Y, por tanto, la amortizacin acumulada 24.000 x 8 = 192.000 El valor contable de los camiones vendidos fue de : 200.000 192.000 = 8.000 Y, por tanto, el beneficio obtenido en la venta: 30.000 8.000 = 22.000 Este beneficio obtenido en la venta del inmovilizado usado se contabilizar como beneficio contable y tambin como beneficio fiscal, es decir, se integrar en la base imponible del impuesto de sociedades. Sin embargo, dado que el producto de esta venta (30.000 ) se reinvierte en la adquisicin de nuevos bienes de inmovilizado, la sociedad tendr derecho a la deduccin por reinversin. Esta deduccin es del 12 % de la renta positiva obtenida, es decir, el 12% de 22.000 Deduccin = 0,12 x 22.000 = 2.640
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8. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. LOS PAGOS FRACCIONADOS. LAS OBLIGACIONES FORMALES
Segn el artculo 46 del TRLIS de la cuota ntegra del impuesto se deducirn:

Las retenciones Los ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados.
8.1 Retenciones e ingresos a cuenta
En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los sujetos pasivos del IS pueden ser sujetos activos o pasivos de la obligacin de retener e ingresar a cuenta. Las entidades sujetas al IS estn obligadas a retener en los siguientes casos: Cuando repartan dividendos deben retener el 19 % Cuando satisfagan rentas a profesionales (abogados, economistas, ingenieros) deben retener el 15 % Cuando pagan la nmina a sus trabajadores deben retener el % que corresponda Cuando paga al arrendador de un inmueble, si este es persona fsica 19 %
La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas en Hacienda en los plazos y mediante los procedimientos legalmente establecidos. Si no se hubiera producido ninguna retencin, no ser necesario presentar una declaracin negativa. Asimismo, estarn obligados a expedir una certificacin acreditativa de la retencin practicada o de otros pagos a cuenta efectuados. Pero adems las entidades sujetas al IS pueden sufrir retenciones de otras entidades, por ejemplo sobre los rendimientos de capital mobiliario (intereses de cuentas, dividendos por la participacin en otras sociedades .)
8.2 Pagos fraccionados
art. 45
Mediante el pago fraccionado es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Estos pagos fraccionados se realizan a cuenta de la liquidacin definitiva. Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
Artculo 45.2. Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
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Artculo 45.3. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la correspondiente declaracin censal durante el mes de febrero del ao natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicacin.
EJEMPLO 9. PAGOS FRACCIONADOS art. 45.2 La Sociedad Limitada T, cuyo ejercicio econmico coincide con el ao natural, present la declaracin del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 el 3 de julio de 2010, con una cuota ntegra de 12.000 euros, sin que se haya practicado deduccin o bonificacin alguna. Soport unas retenciones de 2.000 euros en el ejercicio 2009. La Entidad no opta por efectuar el clculo del pago fraccionado segn la modalidad prevista en el apartado 3 del artculo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y tampoco resulta obligada a calcularlo segn dicha modalidad. El 12 de julio de 2011 presenta la declaracin correspondiente al ejercicio 2010, con una cuota ntegra de 3.000 euros, sin que se haya practicado deduccin o bonificacin alguna. Las retenciones soportadas en el ejercicio 2010 ascendieron a 500 euros. Calcular los pagos fraccionados que debe realizar en el ao 2010: SOLUCIN Primer pago. Primeros veinte das naturales del mes de abril de 2011. Base del pago fraccionado: (12.000 - 2.000) = 10.000 euros. 18% de 10.000 euros = 1.800 euros, que ingresar con el modelo 202. Segundo pago. Primeros veinte das naturales del mes de octubre de 2011. 18% de (3.000 - 500) = 450 euros, que ingresar con el modelo 202. Tercer pago. Primeros veinte das naturales del mes de diciembre de 2011. 18% de (3.000 - 500) = 450 euros que debe ingresar mediante el modelo 202. Total de pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin del ejercicio 2009 realizados por la Sociedad T: 2.700 euros.
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EJEMPLO 10. PAGOS FRACCIONADOS art. 45.3 Una empresa nos presenta los siguientes datos del ao 2010: Base imponible de los 3 primeros meses del ejercicio 120.000 euros. Base imponible de los 9 primeros meses del ejercicio 400.000 euros. Base imponible de los 11 primeros meses del ejercicio 600.000 euros. Su ejercicio econmico coincide con el ao natural El tipo impositivo es del 30% Calcular los pagos fraccionados del ao 2010 SOLUCIN Artculo 45.2 Abril 5/7 x 30% x 120.000 = 25.200 Octubre 5/7 x 30% x 400.000 = 84.000 84.000 25.200 = 58.800 Diciembre 5/7 x 30% x 600.000 = 126.000 126.000 - 25.200 58.800 = 42.000
8.3 Las obligaciones formales
Declaraciones, liquidaciones y devoluciones. Los sujetos pasivos del IS debern presentar la declaracin que corresponda dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolucin en el plazo indicado por causa imputable a la Administracin, deber abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamacin alguna.
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9. RGIMEN DE INCENTIVOS A LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIN (REDI)

9.1 mbito de aplicacin
El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros (artculo 108 del TRLIS). En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:

El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses por lo que, en caso de ser inferior, se deber elevar la cifra de negocios al ao. Para el caso de empresas de nueva creacin, la cifra de negocios se referir al primer periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad, teniendo en cuenta que proceder a la elevacin al ao si dicho periodo es inferior a 12 meses.
EJEMPLO 11.
CIFRA DE NEGOCIOS REDIS.
Art. 108
La entidad X se constituy el 1 de abril de 2006 y tiene un periodo impositivo que, segn sus estatutos, se ajusta al ao natural. Suponiendo que su secuencia de facturacin fuera la siguiente: 2007 2008 2009 2010
4.650.000 10.500.000 8.500.000 10.400.000
En el ao 2007, sera una empresa de nueva creacin:
3.750.000 x 12/9 = 6.200.000 < 10.000.000 SI tendra el carcter de empresa de reducida dimensin al no superar la cifra de ocho millones de euros.
En el ao 2008, se dara el primer periodo impositivo de 12 meses:
SI tendra la consideracin de empresa de reducida dimensin puesto que se toma como referencia la cifra de negocios del ao anterior 6.200.000 < 10.000.000
En el ao 2009,
NO tendra el carcter de reducida dimensin dado que en 2008 la cifra de negocios se sita en 10.500.000 > 10.000.000.
En el ao 2010
SI tendra la consideracin de empresa de reducida dimensin puesto que se toma como referencia la cifra de negocios del ao anterior 8.500.000 < 10.000.000
En el ao 2011
NO tendra el carcter de reducida dimensin dado que en 2010 la cifra de negocios se sita en 10.400.000 > 10.000.000.
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9.2 Amortizaciones
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la misma. Los incentivos para este tipo de empresas son:

Amortizacin acelerada del activo inmovilizado nuevo. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin.
Amortizacin acelerada del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. La amortizacin acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible:
Los adquiridos a terceros que se pongan a disposicin de la compaa en un periodo impositivo en el que sean de aplicacin los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensin. Los encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecucin de obra siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensin y la puesta a disposicin no se demore ms all de 12 meses desde la finalizacin del periodo. Los construidos por la empresa.
En estos casos, los sujetos pasivos del IS podrn amortizar dichos elementos nuevos en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales.
La aceleracin de amortizaciones tambin se aplica a la adquisicin de elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones cinematogrficas, a los que se aplicar la aceleracin de amortizaciones en los mismos trminos que a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
El rgimen de amortizacin previsto en este artculo ser compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razn de los elementos patrimoniales sujetos a la misma
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Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material de las REDIS podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compaa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artculo 109 del TRLIS).
EJEMPLO 12. LIBERTAD AMORT. POR GENERACIN DE EMPLEO
Si una empresa de reducida dimensin adquiere un activo material nuevo en 2010 (ao de puesta a disposicin), cuya entrada en funcionamiento se produce en este mismo ejercicio, las plantillas medias a tener en cuenta sern: 1. Plantilla media de 2009 como dato base. 2. 3. Plantilla media de 2010 - 2011 como periodos en los que debe aumentar para gozar de libertad de amortizacin. Plantilla media de 2012 - 2013 como periodos en los que debe mantenerse la plantilla incrementada durante 2010 y 2011.
La cuanta de la inversin que podr beneficiarse del rgimen de libertad de amortizacin ser la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento de plantilla mantenido, calculado con dos decimales. La libertad de amortizacin ser aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. No obstante, tambin se aplicar:
A los elementos del inmovilizado material encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecucin de obra, siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensin y la puesta a disposicin no se demore ms all de 12 meses desde la finalizacin del periodo. A los construidos por la compaa.
Por ltimo, en caso de incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla, la empresa se ver obligada a ingresar la cuota ntegra correspondiente a la deduccin en exceso practicada junto con los intereses de demora. Este ingreso se efectuar junto con la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.
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Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Art. 110 Los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposicin del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposicin se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida dimensin, hasta el lmite mximo 12.020,24 euros de amortizacin por este concepto por periodo impositivo.
EJEMPLO 13. LIBERTAD AMORT. POR INVERSIONES DE ESCASO VALOR Una sociedad de reducida dimensin que explota un restaurante realiza las siguientes inversiones en lencera, vajilla y cubertera y en mobiliario de comedores, siendo, en todos los casos, el valor unitario de dichos elementos del activo fijo material nuevos inferior a 601,01 euros. Lencera , vajilla y cubertera Inversin Mobiliario comedores Inversin = 3.000 = 6.000
Coeficientes de amortizacin: Coeficiente mximo Periodo mximo Lencera , vajilla y cubertera Mobiliario comedores 25% 10% 8 aos 20 aos
La amortizacin contable se realiza aplicando el coeficiente mximo que permiten las tablas de amortizacin del impuesto de sociedades. SOLUCIN Amortizacin contable Lencera , vajilla y cubertera Mobiliario comedores Total 0,25 x 3.000=750 0,1x6.000=600 1.350 Amortizacin fiscal 3.000 6.000 9.000 Ajuste - 2.250 - 5.400 - 7.650
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Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. El artculo 113 del TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerada de los bienes en que se materialice una reinversin. En concreto, la redaccin del citado artculo 113 establece la posibilidad de amortizacin acelerada cuando se cumplan las siguientes circunstancias:

La transmisin se debe realizar en un periodo impositivo en que se considere a la entidad como de reducida dimensin. Slo afecta a elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Debe tratarse de una transmisin onerosa, por lo que se descarta la posibilidad de enajenaciones a ttulo gratuito. Tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materialice la reinversin deben estar afectos al desarrollo de la explotacin econmica de la entidad. La reinversin ha de realizarse en el plazo marcado por el artculo 42.6 del TRLIS. Es decir, durante el ao anterior o los tres posteriores a la enajenacin. Por ltimo, en los casos en los que la reinversin sea superior o inferior al importe de la enajenacin, la amortizacin acelerada nicamente podr aplicarse sobre el importe de la enajenacin que sea objeto de reinversin
El beneficio fiscal otorgado por el artculo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenacin puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.
EJEMPLO 14
AMORTIZACIN ACELERADA DE BIENES OBJETO DE REINVERSIN
Una empresa de reducida dimensin vende una mquina por 200.000 euros, obteniendo por dicha venta un beneficio de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido en la compra de otro activo material afecto a su explotacin econmica que ha tenido un coste de 300.000 euros, el cual tiene un coeficiente mximo de amortizacin del 20% segn tablas. En su contabilidad la empresa amortiza un 20% Al ser una REDI el tipo impositivo es del 25%. Realizar el ajuste extracontable por la amortizacin acelerada debida a la reinversin y calcular la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. SOLUCIN El rgimen que prev el artculo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros obtenida se integre en la base imponible de la entidad y que la amortizacin mxima a dotar por el bien en que se reinvirtiera pueda ser multiplicada por tres. As, la amortizacin contable de dicho bien ser: 300.000 x 20% = 60.000
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Mientras que la de carcter fiscal ser: 200.000 x 20% x 3 = 120.000 (por amortiz. acelerada por reinversin) 100.000 x 20% x 2 = 40.000 (por amortiz. acelerada de inmovilizado material) Total = 160.000 Esto conllevara la prctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte de la citada empresa. Ejercicio Amortizacin contable 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 Amortizacin fiscal Ajuste extracontable - 100.000 - 60.000 + 40.000 + 60.000 + 60.000
Ejercicio n Ejercicio n+1 Ejercicio n+2 Ejercicio n+3 Ejercicio n+4
120.000 + 40.000 = 160.000 80.000 + 40.000 = 120.000 20.000 0 0
Por otra parte, es necesario destacar que la deduccin fiscal no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias En cuanto a la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, la base de la deduccin es el beneficio o renta obtenida, es decir, 90.000 euros, y la deduccin es del 12% de esta renta. 12% x 90.000 x 25% = 2.700 euros de deduccin
9.3 Prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de deudores
En relacin con las prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de deudores, el TRLIS permite deducir la misma basndose en un porcentaje sobre el saldo a final de ao de las cuentas de deudores. En concreto, el artculo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la prdida para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo en que sea de aplicacin este rgimen fiscal especial. La deduccin de esta prdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:
No podrn incluirse en el clculo del 1% los saldos de dudoso cobro sobre los que se hubiere reconocido la prdida por deterioro a la que se refiere el artculo 12.2 del TRLIS, que exige para su deducibilidad el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin o que el deudor se encuentre declarado en situacin de concurso o hubiera sido procesado por un delito de alzamiento de bienes o que el crdito hubiera sido reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolucin dependiera su cobro.
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Tampoco podrn incluirse en el clculo del 1% aquellos crditos que nunca tendrn la consideracin de deducibles por encontrarse garantizados mediante un contrato de seguro o caucin, por tratarse de crditos afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca, etctera.
EJEMPLO 15. DETERIOROS DE CRDITOS POR INSOLVENCIAS Una entidad de reducida dimensin tiene en el saldo de deudores al final del periodo impositivo 150.000 euros, de los cuales:
10.000 euros corresponden a una sociedad deudora en proceso concursal. 5.000 euros corresponden a una deuda de una entidad vinculada. 4.000 euros corresponden a una deuda afianzada por un ente pblico.
SOLUCIN El importe mximo deducible en concepto de prdida por deterioro ser de 10.000 + 1.310 = 11.310 euros.
Los 10.000 euros que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso se ajustan a lo dispuesto en el artculo 12.2 del TRLIS. Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000 euros, ms los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un ente pblico, que alcanza a 4.000 euros.
9.4 Rgimen especial de arrendamiento financiero
El rgimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artculo 115 del TRLIS, seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carcter general para el resto de las entidades.
9.5 El tipo de gravamen
Otra de las caractersticas de este rgimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen aplicables, los cuales gozan tambin de un carcter reducido respecto del rgimen general del impuesto. As, el artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravmenes para estas empresas: el tipo de gravamen ser el 25% para los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible. En los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos perodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarn con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: a. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 %. b. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 %. La aplicacin de la escala a que se refiere el apartado anterior est condicionada a que durante los doce meses siguientes la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, adems, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores.
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10. CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
10.1. Conceptos bsicos
El PGC establece que el impuesto de sociedades debe considerarse como un gasto del ejercicio. El gasto por impuesto sobre beneficios tiene dos componentes: El impuesto corriente: es el impuesto a pagar (o a devolver) a la Administracin Pblica, de acuerdo con las normas fiscales. El impuesto diferido: es la parte del impuesto que se espera pagar o recuperar en un futuro como consecuencia de las diferencias temporarias que surgen por la diferencia de criterio entre normas contables y normas fiscales a la hora de valorar los activos y los pasivos. Las diferencias temporarias pueden tener distinto origen aunque una gran parte de ellas surgen por diferencias temporales en la imputacin de ingresos y gastos. Un ejemplo de esto son las diferencias por amortizacin, por deterioros de crditos, por operaciones de leasing o por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Podemos distinguir dos tipos de diferencias temporarias: Diferencias temporarias imponibles: las que darn lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuesto en ejercicios futuros. Estas diferencias se corresponden con los ajustes extracontables negativos. Diferencias temporarias deducibles: las que darn lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuesto en ejercicios futuros. Estas diferencias se corresponden con los ajustes extracontables positivos.
10.2. El impuesto corriente
El impuesto corriente es la cantidad que paga la empresa en concepto de impuesto de sociedades del ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales as como las prdidas de ejercicios anteriores darn lugar a un menor importe del impuesto corriente.
EJEMPLO 16.
CONTABILIDAD IMPUESTO DE SOCIEDADES
La sociedad A presenta la siguiente informacin para la liquidacin del impuesto: Gastos contables 2.000.000 Ingresos contables 3.500.000
Ha pagado una sancin por importe de 100.000 (no es fiscalmente deducible). Los pagos fraccionados realizados a cuenta del ejercicio ascienden a 200.000 . La sociedad tiene derecho a unas deducciones por inversiones de 80.000 y el tipo de gravamen es el 30%
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SOLUCIN Liquidacin del impuesto. Clculo de la cuota a pagar Resultado contable + Ajuste positivo por la multa - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X tipo de gravamen 30% CUOTA NTEGRA - Deducciones por doble imposicin y bonificaciones CUOTA NTEGRA AJUSTADA POSITIVA - Deducciones por inversiones CUOTA LQUIDA - Retenciones y pagos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL 400 000 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda Pblica acreedora por impuesto de sociedades 200.000 200.000 1.500.000 + 100.000 0 1.600.000 X 0,30 480.000 0 480.000 - 80.000 400.000 - 200.000 200.000
EJEMPLO 17.
Realizar la liquidacin y la contabilizacin del ejemplo anterior si los ingresos hubiesen sido de 2.600.000 y el resto de los datos no varan. SOLUCIN Liquidacin del impuesto. Clculo de la cuota a pagar Resultado contable + Ajuste positivo por la multa - Bases imponiles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X tipo de gravamen 30% CUOTA NTEGRA - Deducciones por doble imposicin y bonificaciones CUOTA NTEGRA AJUSTADA POSITIVA - Deducciones por inversiones CUOTA LQUIDA - Retenciones y pagos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL 130 000 (6300) Impuesto corriente 70.000 (4709) Hacienda Pblica deudora por devolucin de impuestos a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 200.000 600.000 + 100.000 0 700.000 X 0,30 210.000 0 210.000 - 80.000 130.000 - 200.000 - 70.000
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10.3. El impuesto diferido
Es el que se deriva de la existencia de diferencias temporarias entre los criterios contables y fiscales en la valoracin de los activos y los pasivos. Como sabemos la mayor parte de estas diferencias proceden de: Amortizacin contable y fiscal a ritmos distintos Deterioros de valor no deducibles fiscalmente Operaciones de arrendamiento financiero
Para contabilizar las diferencias temporarias haremos: Origen de la diferencia temporaria Gasto contable > Gasto fiscal o Ingreso contable < Ingreso fiscal Gasto contable < Gasto fiscal o Ingreso contable > Ingreso fiscal Cuenta de cargo Cuenta de abono
(4740) Activos por (6301) Impuesto diferido diferencias temporarias deducibles (6301) Impuesto diferido (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
EJEMPLO 18.
La empresa B dispone de los siguientes datos del ejercicio 2010: Adquiere una mquina a principios del ao por 60.000 , que se amortizar en 3 aos. La mxima amortizacin fiscal es en 2 aos (deducible fiscalmente). Los pagos fraccionados realizados ascienden a 100.000 Beneficio antes de impuestos 850.000 . Deducciones por inversiones 5.000 . Multa no deducible fiscalmente 50.000 Tipo impositivo 30%
Realizar la liquidacin y la contabilizacin del impuesto de sociedades SOLUCIN Ejercicio 2010 2011 2012 Gasto contable 60.000/3= 20.000 20.000 20.000 Gasto fiscal 60.000/2= 30.000 30.000 Ajuste -10.000 -10.000 +20.000
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Liquidacin del impuesto. Clculo de la cuota a pagar Resultado contable + Ajuste positivo por la multa - Ajuste por la amortizacin - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X tipo de gravamen 30% CUOTA NTEGRA - Deducciones por doble imposicin y bonificaciones CUOTA NTEGRA AJUSTADA POSITIVA - Deducciones por inversiones CUOTA LQUIDA - Retenciones y pagos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL 262 000 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda pblica acreedora por impuesto de sociedades 3 000 (6301) Impuesto diferido (30% x 10.000) a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 3.000 100.000 162.000 850.000 + 50.000 - 10.000 0 890.000 X 0,30 267.000 0 267.000 - 5.000 262.000 - 100.000 162.000
EJEMPLO 19. CONTABILIDAD IMPUESTO DE SOCIEDADES La empresa C dispone de los siguientes datos del ejercicio 2010: Pagos fraccionados realizados y contabilizados 300.000 Beneficio contable antes de impuestos 1.500.000 Las diferencias entre los criterios contables y los fiscales son debidos a la amortizacin. La amortizacin contabilizada supera en 40.000 a la amortizacin fiscalmente deducible. Bonificaciones 2.000 , deducciones por inversiones 4.000 . Tipo impositivo 30%
Se Pide liquidar y contabilizar el impuesto de sociedades
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SOLUCIN Liquidacin del impuesto. Clculo de la cuota a pagar Resultado contable + Ajuste por la provisin para reparaciones - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X tipo de gravamen 30% CUOTA NTEGRA - Deducciones por doble imposicin y bonificaciones CUOTA NTEGRA AJUSTADA POSITIVA - Deducciones por inversiones CUOTA LQUIDA - Retenciones y pagos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL 456 000 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda pblica acreedora por impuesto de sociedades 12.000 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles a (6301) Impuesto diferido (30% x 40.000) 12.000 300.000 156.000 1.500.000 + 40.000 0 1.540.000 X 0,30 462.000 - 2.000 460.000 - 4.000 456.000 - 300.000 156.000
EJEMPLO 20.
La empresa ZETA SL es una REDI que nos presenta los siguientes datos del ejercicio econmico 2010 que coincide con el ao natural: En el ejercicio 2008 la cuota ntegra fue de 18.000 , y haba tenido unas retenciones de 500 y unas deducciones y bonificaciones de 3.500 En el ejercicio 2009 la cuota ntegra fue de 20.000 , y haba tenido unas retenciones de 1.000 y unas deducciones y bonificaciones de 4.000 Ingresos contables en el 2010 de 700.000 Gastos contables en el 2009 de 550.000
En el ejercicio 2010 tiene derecho a unas deducciones por inversiones de 7.000 Para realizar los ajustes extracontables sabemos que en el ejercicio 2010 realiz las siguientes operaciones: Adquiri equipos informticos por medio de un leasing por importe de 15.000 , destinando en el 2010 un total de 5.000 para la amortizacin del principal del leasing y registrando como gasto contable 4.000 para la amortizacin de los equipos. Registr un gasto contable de 2.000 para el deterioro de los crditos a clientes. El saldo de clientes al cierre del ejercicio ascenda a 80.000 . En el saldo de 80.000 no se recoga el crdito de un cliente por importe de 5.000 que est reclamado judicialmente y que se registr contablemente a mayores del deterioro global. La amortizacin del mobiliario asciende a 2.250 , que supone una amortizacin del 15%, el coeficiente mximo segn tablas es del 10%. Tiene registradas unas multas de trfico por importe de 1.000
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SOLUCIN Clculo de los pagos fraccionados: Abril 2010: 18% x (18.000-500-3.500) = 2.520 Octubre 2010: 18% x (20.000-1.000-4.000) = 2.700 Diciembre 2010: 18% x (20.000-1.000-4.000) = 2.700 Total 2.520 +(2 x 2.700) = 7.920 Ajustes extracontables Concepto Leasing Deterioro crditos Gasto contable 4.000 2.000 + 5.000 = 7.000 2.250 Gasto fiscal 5.000 (1%x80.000) + 5.000 = 5.800 2x10%x(2.250/0,15)=3.000 Ajuste - 1.000
+ 1.200 - 750
Amort. mobiliario
Diferencias temporarias imponibles = 1.000 + 750 =1.750 Pasivos por diferencias temporarias imponibles = 25% x 1.750 = 437,5 Diferencias temporarias deducibles = 1.200 Activos por diferencias temporarias deducible = 25% x 1.200 = 300 Liquidacin del impuesto. Clculo de la cuota a pagar Resultado contable + Ajuste positivo por la multa - Ajuste por leasing + Ajuste por deterioro crditos clientes - Ajuste amortizacin mobiliario - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X tipo de gravamen 25% (120.202,41+30%X30.247,59) CUOTA NTEGRA - Deducciones por doble imposicin y bonificaciones CUOTA NTEGRA AJUSTADA POSITIVA - Deducciones por inversiones CUOTA LQUIDA - Retenciones e ingresos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL 32.124,88 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 300,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles) a (6301) Impuesto diferido (25% x 1.200) 437,50 (6301) Impuesto diferido (25% x 1.750) a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 437,50 300,00 150.000,00 1.000,00 - 1.000,00 + 1.200,00 -750,00 0 150.450,00 x0,25 y 0,30 39.124,88 0 39.124,88 - 7.000,00 32.124,88 7.920,00 24.204,88 7.920,00
a (4752) Hacienda pblica acreedora por impuesto de sociedades 24.204,88
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OTROS EJERCICIOS DE IMPUESTO DE SOCIEDADES

Ejercicio 1 Una empresa que se dedica a la fabricacin de material electrnico tiene un equipo de pruebas que se amortiza contablemente en 2 aos con cuotas constantes. Suponiendo que el equipo fue adquirido el 1/1/2010, calcular las posibles diferencias entre el gasto contable y el gasto fiscal durante la vida til del equipo Ejercicio 2 Se realiza un contrato de arrendamiento financiero sobre unos equipos informticos cuyo precio de adquisicin de contado es de 30.000 euros. El contrato tiene una duracin de 2 aos, al final de los cuales ejercitar la opcin de compra de 5.000 euros. En la tabla siguiente se muestran las principales variables de la operacin: Periodos Cuota anual Intereses Principal Amort. contable Ao 1 13.635,92 1.500,00 12.135,92 7.500 Ao 2 13.635,92 771,84 12.864,08 7.500 El coeficiente de amortizacin contable es el mximo que figura en las tablas, Calcular las diferencias entre gasto contable y gasto fiscal en dos casos: a) No se trata de una empresa de reducida dimensin b) Se trata de una empresa de reducida dimensin Ejercicio 2 La empresa XXX S:L: tiene al cierre del ejercicio un saldo de derechos de cobro de 120.000 euros. Por experiencias de otros ejercicios sabe que los incobrables representan aproximadamente un 2% del total. Sin embargo, y dada la actual situacin econmica, decide dotar una provisin global para insolvencias del 4%. Calcular las diferencias entre gasto contable y gasto fiscal en dos casos: a) No se trata de una empresa de reducida dimensin b) Se trata de una empresa de reducida dimensin Ejercicio 4 La empresa YY S.L., que tiene una cafetera y un restaurante, ha realizado durante este ejercicio, entre otras, las siguientes operaciones, que estn registradas en su contabilidad: Compras de inmovilizado el 30/06/10 Elementos Valor adquisicin Mostrador, cafetera y 15.000 estanteras Cristalera 5.750 Coeficiente amort. 10% 75%
El saldo de clientes es de 50.000 euros, entre los que se incluye una factura pendiente de cobro de 8.400 euros, que venci hace 2 meses. Al finalizar el ejercicio se dot una provisin por la mitad del importe del cliente dudoso. Ha registrado como gasto extraordinario una multa de la polica local (por no cumplir el horario permitido) de 400 euros. El resultado contable antes de impuestos fue de 130.000 euros. Los pagos fraccionados del ejercicio fueron de 5.500 euros. Las retenciones e ingresos a cuenta fueron de 500 euros. Realizar la liquidacin del impuesto de sociedades del 2010: a) No se trata de una empresa de reducida dimensin b) Se trata de una empresa de reducida dimensin Ejercicio 5 Una empresa nos presenta los siguientes datos del ao 2010: Base imponible de los 3 primeros meses del ejercicio 63.700 euros. Base imponible de los 9 primeros meses del ejercicio 174.000 euros. Base imponible de los 11 primeros meses del ejercicio 205.900 euros. Calcular los pagos fraccionados y cubrir el impreso del ltimo pago: a) No es una empresa de reducida dimensin b) Si es una empresa de reducida dimensin
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Ejercicio 6
La empresa PEDRA BRANCA SL es una empresa REDI que presenta los siguientes datos del ao 2011: El ejercicio econmico coincide con el ao natural Resultado contable (antes de impuestos) 300.000 euros
Los datos de la liquidacin del ao 2009 fueron: cuota ntegra 60.000 euros; deducciones 5.000 euros; retenciones e ingresos a cuenta 2.000 euros. Los datos de la liquidacin del ao 2010 fueron: cuota ntegra 65.000 euros; deducciones 6.000 euros; retenciones e ingresos a cuenta 3.000 euros. La facturacin en este ao fue de 4.500.000 y la plantilla media fue de 32 trabajadores.
Entres los gastos contables estn incluidas las siguientes partidas: o Diversas multas por importe de 3.000 euros o Amortizacin de mobiliario de 4.000 euros. La base de amortizacin es de 16.000 euros, y est amortizando un 25% anual. o La empresa dot para el deterioro de crditos de clientes una partida global de 3.000 euros, correspondiente a un 4% del saldo de clientes. o Adems sabemos que un cliente que adeuda 2.000 euros est en proceso concursal y se registr el consiguiente deterioro, a mayores de la dotacin global anterior. Este cliente no est incluido en la provisin global. o La empresa tiene contratado (del ao anterior) un leasing con cuota mensual de 800 euros. Durante el ao 2011 pag de intereses 900 euros y de amortizacin del principal 8.700 euros. El leasing corresponde a un inmovilizado del que amortiz en el 2011 la cantidad de 6.500 euros. La empresa vendi unas furgonetas usadas por importe de 15.000 . La venta de las furgonetas supuso un beneficio de 6.000 . Los ingresos de esta venta se reinvierten en la adquisicin de unas furgonetas nuevas que costaron 80.000 . La adquisicin se realiza el 30 de junio de 2011. La amortizacin contable de las furgonetas nuevas fue del 10% anual. La empresa contrat a un trabajador minusvlido a media jornada. No tena ningn trabajador minusvlido. Las retenciones y pagos a cuenta del ao 2011 fueron de 3.500 Los pagos fraccionados se liquidan de acuerdo con lo regulado en el articulo 45.2 del TRLIS
PIDESE: 1. Realizar el clculo de los pagos fraccionados, cubriendo el impreso correspondiente al tercer pago fraccionado. 2. Realizar la liquidacin del impuesto de sociedades
Nota: esta liquidacin debe resumirse en un esquema que empiece por el resultado contable hasta llegar a la cuota diferencial. Junto a este resumen deben acompaarse todos los clculos necesarios para la obtencin del mismo.
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EJERCICIO COMPLETO RESUELTO Una empresa con forma de sociedad limitada, obtiene un beneficio contable en el ao 2011 de 800.000 . El ao anterior su cifra de negocios fue de 11 mill. de . En este ao adquiri unos ordenadores por importe de 30000 , que amortiza al 50% anual. Fecha de adquisicin 31/3. La empresa decide, si puede, acogerse al incentivo fiscal de libertad de amortizacin. La empresa est pagando un leasing de unos elementos de transporte (camiones ligeros no frigorficos) con precio de adquisicin 100.000 . El contrato se inici el 30/11 del ao anterior, el tipo de inters es del 6% y la duracin del contrato 4 aos con vencimientos mensuales. La amortizacin contable coincide con el coeficiente lineal mximo segn tablas. La empresa tiene una maquinaria adquirida hace 3 aos por importe de 200.000 . Esta maquinaria es para el embotellado de bebidas. Esta maquinaria trabaja 14 horas diarias y contablemente se est amortizando un 15 % anual. Al cierre del ejercicio el saldo de los derechos de cobro sobre clientes es de 300.000 . En este saldo estn incluidos los siguientes: Derechos de cobro por importe de 5000 vencidos hace 8 meses. Derechos de cobro por importe de 2000 vencidos hace 4 meses y de los que sabemos que el cliente est en proceso concursal. Derechos de cobro por importe de 3000 an no vencidos pero sabemos que el cliente est procesado por alzamiento de bienes. Por todos los derechos de cobro anteriores se registr en la contabilidad el correspondiente deterioro. Adems se registr en la contabilidad un deterioro global de 6000 . Entre los gastos contables figuran multas de trfico y sanciones administrativas por importe de 2000 y la dotacin que hace la empresa a un fondo interno de pensiones por importe de 4000 . La empresa posee el 51% del capital de otra empresa, a la que vendi elementos de inmovilizado usados por importe de 50000 cuando su valor de mercado es de 60000 . Vendimos en el mes de septiembre mercanca por importe de 80000 que cobraremos en el mes de enero, mayo y agosto. Contablemente se aplica el principio del devengo. La empresa tiene pendiente de compensacin prdidas de ejercicios econmicos anteriores por importe de 15000 . De la participacin en el capital de la empresa del grupo recibi en este ao un dividendo bruto de 12000 . Como es lgico estos dividendos estn contabilizados como ingreso financiero. Nuestra empresa tiene sucursal en la ciudad de Ceuta en la que obtuvo este ao un beneficio de 14000 . El ejercicio econmico coincide con el ao natural. En el mes de mayo contratamos a un trabajador minusvlido con contrato indefinido a jornada completa. Esta contratacin supuso aumento de plantilla media de trabajadores minusvlidos. Para el clculo de los pagos fraccionados nos suministran la siguiente informacin:
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Base imponible de los 3 primeros meses 150.000 euros Base imponible de los 9 primeros meses 500.000 euros Base imponible de los 11 primeros meses 700.000 euros, con derechos a deducciones por importe de 6.000 euros.
SE PIDE: Liquidar el impuesto de sociedades.
SOLUCIN
RESUMEN DE AJUSTES Concepto Amortizacin ordenadores Leasing Maquinaria embotellado Deterioros de crditos Multas y sanciones Provisin fondo interno pensiones Operaciones vinculadas TOTAL AJUSTES Gasto contable 11.250 16.000 30.000 16.000 2.000 4.000 Gasto fiscal 30.000 22.502,44 27.500 10.000 0 0 Ajuste -18.750 -6.502,44 +2.500 +6.000 +2.000 +4.000 +10.000 -752,44
Deduccin por doble imposicin interna: Como se especifica en el enunciado la participacin es del 51% , y por tanto la base de la deduccin es el 100% del dividendo bruto: Base deduccin = 12.000 Deduccin por doble imposicin = 30% s/12.000 = 3.600
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Bonificacin por beneficios obtenidos en Ceuta: Bonificacin = 30% s/(50%/14.000) = 2.100 Pago fraccionado de Abril: Base del pago fraccionado: 150.000 Tipo a aplicar: 5/7 x 30% = 21% Importe = 21% s/150.000 = 31.500 A ingresar: 31.500 Pago fraccionado octubre: Base del pago fraccionado: 500.000 Importe= 21% S/500.000 = 105.000 A ingresar = 105.000 31.500 = 73500 Pago fraccionado diciembre: Base del pago fraccionado = 700.000 Importe = 21% S/700.000 = 147.000 A ingresar = 147.000 6.000 31.500 73.500 = 36.000 Total pagos fraccionados = 31.500 + 73.500 + 36.000 = 141.000
RESUMEN LIQUIDACIN
(=) (Resultado contable) (+/-) Ajustes de carcter fiscal (-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (=) Base imponible (artculo 10) (x) Tipo impositivo (artculo 28) (=) Cuota ntegra (artculo 29) (-) Deducciones por doble imposicin (artculos 30 a 32) (-) Bonificaciones (artculos 33 y 34) (=) Cuota ntegra ajustada positiva (-) Deducciones por inversiones y para incentivar determinadas actividades(artculos 35 a 44) (=) Cuota lquida positiva (-) Pagos fraccionados (artculo 45) (-) Retenciones e ingresos a cuenta (artculo 46) (=) Cuota diferencial (a ingresar o devolver) 800.000 -752,44 -15.000 784.247,56 30% 235.274,27 -3.600 -2.100 229.574,27 -6.000 223.574,27 -141.000,00 0 82.574,27
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EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

CICLO SUPERIOR DE ADMINISTRACIN Y FINANZAS

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Ejercicios sin resolver ..............................................................................................39 Ejercicio completo resuelto ......................................................................................41

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1. CONCEPTOS GENERALES 1.1 Qu es el impuesto sobre sociedades?

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El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:

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2. BASE IMPONIBLE 2.1 Base imponible

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2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones

2.3.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos

AMORTIZACIN SEGN TABLAS

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Amortizacin contable 10.000 20.000 30.000 20.000 20.000 0

Ajustes al resultado contable

31/12/X0 31/12/X! 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5

10.000 20.000 20.000 20.000 20.000 10.000 -10.000 + 10.000

BI=RC BI=RC BI=RC+10.000 BI=RC BI=RC BI=RC-10.000

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2.3.3 Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

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50.000 50.000 50.000 50.000 75.000 75.000 75.000 75.000

(*) Amortizacin (amortiza segn tablas)

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31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6 31/12/X7

125.000 125.000 125.000 125.000

31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6 31/12/X7

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2.4 Prdidas por deterioro

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3. OPERACIONES VINCULADAS CORRECCIN DE LA INFLACIN 3.1 Operaciones vinculadas

Operaciones entre entidades de un mismo grupo

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OPERACIONES A PLAZO. PRINCIPIO DE CAJA

4.2 Compensacin de bases imponibles negativas

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6. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN. BONIFICACIONES

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