IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El Impuesto al Valor Agregado, en su concepcin terica, es un tributo que grava solamente el mayor valor o valor

agregado del bien o servicio en cada una de las etapas de su produccin o comercializacin. Caractersticas del Impuesto al Valor Agregado: A) Impuesto de Recargo: el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto de recargo, lo que significa que la cantidad o monto a que ste asciende en cada caso debe ser agregado o cargado sobre el valor de su base imponible, como lo seala el artculo 14 del D.L. N 825. En otras palabras, el recargo implica que el monto del tributo es incluido, adicionado o cargado sobre las sumas que constituyen su base imponible, independientemente de quien sea el contribuyente de derecho, de manera que el precio total y final que paga el comprador o beneficiario del servicio, es la suma del precio de venta, ms el impuesto cargado sobre este. As lo dispone el artculo 69 de la ley del IVA al sealar que el IVA, con excepcin del que afecta a las importaciones, debe ser cargado a los compradores o beneficiarios del servicio . B) Impuesto de traslacin: La traslacin del impuesto importa que el peso econmico del gravamen impositivo es traspasado por el contribuyente de derecho a terceras personas o contribuyentes de hecho, es decir, quien soporta patrimonial o financieramente el IVA no es el mismo contribuyente obligado al pago. As, desde el punto de vista patrimonial, quien paga o soporta el tributo es el comprador o beneficiario del servici o, ya que el monto del impuesto es recargado sobre el precio de venta o del servicio. Sin embargo, de acuerdo a la ley, es el vendedor o prestador del servicio el sujeto obligado y responsable de la declaracin y pago del impuesto ante los organismos fiscalizador (SII) y recaudador (Tesorera General de la Repblica) respectivamente. Como conclusin se puede extraer que en el IVA la traslacin se produce como consecuencia del recargo del impuesto en la base imponible, que por regla general lo paga una persona diversa del contribuyente de derecho, pero son dos caractersticas claramente diferenciables. C) Solamente grava el Valor Agregado: Se debe tener presente que el D.L. N 825, en ninguna parte de su texto habla del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sino que se refiere a l como Impuesto a las Ventas y Servicios, sin embargo, de los mecanismos establecidos para su determinacin se desprende que el objetivo de este tributo es gravar el Valor Agregado o mayor valor que se genera en cada una de las etapas de produccin, comercializacin o prestacin de los bienes o servicios afectos. D) Es un impuesto Plurifsico: En cuanto a su naturaleza, tal y como lo indica su nombre, puede ser ubicado en la categora de los plurifsicos, ya que grava cada una de las transacciones que se produzcan a lo largo del ciclo de produccin y distribucin de bienes, pero no posee efectos acumulativos porque el objeto de la imposicin no es el valor total, sino el mayor valor (valor agregado) que el bien adquiere en cada una de las etapas de produccin y distribucin, y por lo tanto, la base imponible no considera los impuestos pagados en etapas anteriores, evitando los efectos de piramidacin caractersticos de los impuestos plurifsicos acumulativos. E) Es un impuesto de Base o mtodo financiero bajo la modalidad impuesto contra impuesto: En teora, el IVA puede calcularse aplicando un mtodo econmico o uno financiero. El mtodo econmico admite , a su vez, dos modalidades: por adicin o por sustraccin. El mtodo financiero es siempre por sustraccin y reconoce las modalidades base contra base e impuesto contra impuesto. Sistema de calculo del IVA En teora, el IVA puede calcularse aplicando un mtodo econmico o uno financiero. El mtodo econmico admite, a su vez, dos modalidades: por adicin o por sustraccin. El mtodo financiero es siempre por sustraccin y reconoce las modalidades base contra base e impuesto contra impuesto.

A) Mtodo Econmico o de Base Efectiva o Real. Mediante este mtodo, se determina el valor efectivamente incorporado a los bienes producidos en una determinada etapa del proceso econmico, sin considerar las transacciones realizadas con dichos bienes. B) Mtodo Financiero Este mtodo slo admite la modalidad por sustraccin, es decir, mediante la simple diferencia entre las ventas y compras del perodo, sea que dicha determinacin se efecte por medio de la modalidad base contra base o de aquella impuesto contra impuesto Al usar un mtodo financiero, el valor agregado no se calcula sobre una base efectiva o real, sino indirectamente a travs de las transacciones de la empresa (compras y ventas), o bien, a travs de los impuestos que recaen sobre las mismas, sin tener en cuenta si los bienes comprados se convierten en insumos de los bienes producidos o enajenados durante el mismo perodo. A diferencia de lo que sucede con el mtodo econmico, en el mtodo financiero se renuncia a la determinacin exacta del valor agregado en cada perodo, ya que, cuando segn este mtodo se descuenta el monto de las compras del monto de las ventas de un perodo, en muchos casos los bienes comprados sern unos y los vendidos otros. Ventajas: (i) Mayor facilidad de clculo; (ii) (iii) (iv) Creacin de una suerte de conflicto de intereses entre compradores y vendedores, que permite un autocontrol del impuesto; Simplicidad en el control y fiscalizacin tributarios; y Posibilidad de que, mediante el sistema contable de las empresas, se pueda comparar el monto de las compras con el monto de las ventas. Este rasgo facilita el control tanto del IVA como del impuesto a la renta.

Como ya se ha sealado, el mtodo financiero admite dos modalidades: a) base contra base, o b) impuesto contra impuesto B-1 Mtodo financiero base contra base En virtud del mtodo financiero base contra base, a las ventas del perodo se les restan las compras del mismo, independientemente de que dichas compras constituyan insumos de los bienes que se estn gravando durante el perodo. Para explicar lo que hemos expresado acerca del mtodo financiero base contra base, proponemos el siguiente ejemplo, basado en una tasa del 10%: Productor Precio de venta Precio de compra Valor agregado Impuesto Precio de venta 100 0 100 10 110 Mayorista 150 100 50 5 155 Minorista 200 150 50 5 205+ impuesto

En el ejemplo anterior, se aprecia cmo el valor agregado en cada etapa constituye la base imponible de la misma, evitndose as la acumulacin del impuesto, Adems, en cada nivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un total de 20, esto es, el 10% del precio de venta del minorista.

B-2 Mtodo financiero impuesto contra impuesto El mtodo financiero impuesto contra impuesto consiste en otorgar al contribuyente un crdito fiscal por el impuesto que le ha sido recargado en las compras del perodo, el cual se imputa contra el impuesto generado por las operaciones gravadas que el mismo realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un dbito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crdito fiscal, que se determina estableciendo el impuesto pagado en las compras del perodo. Con esta tcnica, el impuesto es igual a la diferencia entre el impuesto calculado sobre las ventas y el impuesto calculado sobre las compras. El mtodo financiero impuesto contra impuesto se ilustra con el siguiente ejemplo, basado en una tasa del 10%: Productor Precio de venta Impuesto Precio + impuesto Impuesto bruto Crdito Impuesto neto 100 10 110 10 0 10 Mayorista 150 15 165 15 10 5 Minorista 200 20 220 20 15 5

En el ejemplo anterior se aprecia cmo cada contribuyente carga a su cliente un impuesto proporcional al precio de venta. Sin embargo, el impuesto neto que se entera en arcas fiscales es igual al impuesto referido (impuesto bruto) menos el impuesto de la etapa anterior, evitndose as la acumulacin del gravamen. Adems, en cada nivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un total de 20, esto es, el 10% del precio de venta del minorista. El examen del resultado algebraico obtenido con una u otra modalidad (base contra base o impuesto contra impuesto) no revela diferencias entre ambas, pero ellas surgen cuando el tributo se aplica con tasas diferenciadas. Resumiendo, podemos sealar que el mecanismo del gravamen funciona sobre la base de dos antecedentes: a) Impuestos soportados por el contribuyente por las compras del mes, tanto los recargados sobre especies destinadas a formar parte del activo fijo o realizable, como asimismo los gastos de tipo general y los pagos segn comprobantes de ingreso, en el caso de importaciones, todo lo cual constituye el Crdito Fiscal. b) Impuestos recargados en las ventas o prestaciones de servicios que el contribuyente realiz en el mismo mes, lo que constituye el Dbito Fiscal. Al deducir el crdito del dbito de un mismo perodo tributario se determina el impuesto que debe enterarse en arcas fiscales, o el remanente para el mes siguiente. No obstante lo expresado precedentemente, conviene tener presente que en nuestro pas, el DL N 825 estableci el IVA como un impuesto a las ventas y servicios y no necesariamente al valor agregado, lo cual explica que an cuando en alguna operacin no exista utilidad, siempre podr existir el impuesto El siguiente ejemplo muestra la secuencia de la operatoria del impuesto al valor agregado en las etapas de produccin y comercializacin de un producto.

ETAPAS A.- PRODUCTOR MATERIA PRIMA Costo materia prima Impuesto 19% Total facturado B.- FABRICANTE Costo materia prima Otros desembolsos Costo Utilidad (30%) Precio Impuesto19% Total facturado C.-MAYORISTA Costo de compra Utilidad (30%) Precio Impuesto 19% Total facturado D.- MINORISTA Costo de compra Utilidad (30%) Precio Impuesto19% Total segn boleta

IMPTO VENTA 100 19 119 100 100 200 60 260 49 307 260 78 338 64 399 338 101 439 83 522

IVA RECARGADO VALOR AGREGADO

IVA SOBRE COMPRAS

IVA PAGADO EN BCO.

19

19

49

19

30

64

49

15

83

64

19 83

El cuadro anterior demuestra que el impuesto total pagado por el producto a lo largo de su ciclo de produccin y comercializacin y enterado por parcialidades en cada uno de las etapas respectivas, coincide exactamente en su monto con el que resulta de aplicar la tasa del tributo sobre el precio final de venta al consumidor y que ste soporta por la traslacin que le hace el minorista. Del anlisis de este ejemplo se puede concluir lo siguiente: a) El consumidor paga el IVA total incluido en el precio de venta del minorista. Si el minorista no emite la boleta por la venta de la mercadera al consumidor final, el fisco pierde todo el IVA incluido en la venta y recaudado por el fisco en cada una de las etapas de comercializacin Porque pierde el 100% del IVA?.- Porque el minorista rebaja el crdito fiscal ( $ 64) y no entera en arcas fiscales el IVA sobre el Valor Agregado que asciende a $ 19 lo que sumado es igual a $ 83.Por eso se dice que este es un impuesto en una sola etapa a nivel minorista. b) El impuesto no se cancela de una sola vez sino que se va ingresando en arcas fiscales parcialmente en cada una de las etapas de produccin y distribucin.

HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Sin lugar a dudas, la importancia y efectividad de cualquier impuesto radica en la claridad de los trminos en que sea propuesto, pues de esta manera, tanto el ente fiscalizador como los contribuyentes contarn con normas claras y precisas que den seguridades respecto de su aplicacin. El modelo chileno del IVA cumple en gran medida dicho objetivo, debido a que ha sido formulado con la idea de cubrir bajo una definicin ms o menos amplia, pero clara, la mayora de los supuestos que reflejen el tipo impositivo que se pretende gravar, y adems, complementarla excepcionalmente con algunas situaciones especficas en que el concepto general pueda dar lugar a dudas. De lo anterior se desprende que el hecho gravado de las ventas y los servicios pueda ser dividido en los llamados hechos gravados bsicos, y en los hechos gravados especiales. El hecho gravado, en general, es aquel que da origen a la obligacin de pagar un tributo cuando se configuran las circunstancias que indica la Ley tributaria. Tratndose del IVA, para efectos de su estudio, el hecho gravado admite la siguiente clasificacin: HECHO GRAVADO BSICO HECHOS GRAVADOS I.V.A. DEL VENTA letras a, hasta la f, k, l y m del art. 8 del D.L. N 825 de 1974 SERVICIO letras g, hasta j del art. 8 D.L. N 825 de 1974 VENTA ART. 2 N 1 D.L. N 825 DE 1974 SERVICIO ART. 2 N 2 D.L. 825 DE 1974

HECHO GRAVADO ESPECIALES

1-1. HECHO GRAVADO BSICO DE VENTA 1.1.1 Concepto Se encuentra definido en el nmero 1 del Artculo 2, del D.L. N 825, de 1974, en los siguientes trminos: se entiende por Venta: toda convencin, independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 1.1.2 Elementos del hecho gravado bsico de venta De acuerdo a la definicin de hecho gravado bsico indicada anteriormente, para que exista el gravamen debe cumplirse copulativamente con los siguientes requisitos, condiciones o elementos: a) Debe celebrarse una convencin que sirva para transferir el dominio o una cuota de l u otros derechos reales. b) La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido constituidos por un tercero para ella. c) La convencin debe ser a ttulo oneroso d) La transferencia debe ser realizada por un vendedor. e) Territorialidad. Los bienes muebles e inmuebles deben estar ubicados en el territorio nacional.

1.- Convencin que sirva para transferir el dominio. Concepto de Convencin: Es todo acuerdo de voluntades destinada a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones. Concepto de Contrato: Es todo acuerdo de voluntades destinadas a crear derechos y obligaciones. Art. 1438 Cdigo Civil Concepto de Dominio: El artculo 582, del Cdigo Civil dice: El Dominio (que se llama tambin propiedad), es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra ley o contra derecho ajeno. La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad. En materia de IVA, la expresin convencin, ha sido usada por el legislador en un sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades destinado a producir efectos jurdicos (crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones) y no en la acepcin restringida de contrato, el cual es slo una especie de convencin, aquella destinada a crear derechos y obligaciones. Como puede apreciarse de los conceptos indicados, la convencin presupone la existencia de a lo menos dos partes en el contrato, puesto que en caso contrario no podra existir transferencia. Ejemplo: Oficio N 2333 de 18-07-91 Los traspasos de bienes entre entidades que forman parte de una misma persona jurdica, como lo es el Fisco, no constituyen ventas en los trminos de la ley, puesto que en tal caso no existen partes que puedan celebrar dichas convenciones. En relacin a tales traspasos de bienes lo determinante es el hecho de si las entidades intervinientes tienen o no la personalidad jurdica del Fisco, para establecer si corresponde aplicar el IVA. En el caso que uno de los organismos contratantes no acte con la personalidad jurdica del Fisco se producir el hecho gravado venta, quedando afecta la operacin al impuesto al valor agregado. 2.- La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles, o inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos total o parcialmente por ella. Para comprender el alcance de este ltimo elemento es necesario precisar el significado de algunos trminos, los que analizaremos brevemente. Clasificacin de los bienes: Desde el punto de vista del derecho, los bienes se clasifican de la siguiente manera: POR NATURALEZA MUEBLES POR ANTICIPACION CORPORALES POR NATURALEZA BIENES INMUEBLES POR ADHERENCIA POR DESTINACION INCORPORALES DERECHOS REALES DERECHOS PERSONALES

Existen dos categoras especiales de bienes que por su repercusin en el impuesto, es importante analizar: Bienes Inmuebles Por Destinacin: Son aquellos bienes a los que la ley considera inmuebles por estar permanentemente destinados al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, aunque puedan separarse sin detrimento, como los utensilios de labranza o minera y los animales destinados al cultivo, con tal que hayan sido puestos en ello por el dueo de la finca. (Art. 570, del Cdigo Civil; las prensas, lagares, cubas, alambiques, calderas que forman parte de una industria. Se consideran inmuebles de este modo, entre otros, las maquinarias e instalaciones de una industria, los tractores, maquinarias y equipos que forman parte de un fundo, etc.

Si estos bienes se venden separadamente del inmueble recuperan su condicin de muebles y, por lo tanto, constituyen hecho gravado por el I.V.A., siempre que se renan los dems requisitos del aludido hecho gravado, como sucede por ejemplo con los animales de trabajo o reproduccin que estn formando parte de un fundo, pero cuando son llevados a la feria, para su venta, readquieren la calidad de bienes corporales muebles. Bienes Muebles Por Anticipacin: Son inmuebles por naturaleza, adherencia o destinacin respecto de los cuales se han constituido derechos en favor de una persona distinta del dueo, an antes de la separacin del inmueble de que forman parte; o al cual adhieran o al que estn destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden encontrarse en esta situacin, la madera y el fruto de los rboles, las yerbas de un campo, los animales de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes de la demolicin. Por lo tanto, en aquellos casos en que separadamente del inmueble se celebran convenciones que transfieren al dominio de este tipo de bienes, se configura hecho gravado por el I.V.A., teniendo presente los dems requisitos del hecho gravado. Bienes Corporales Inmuebles: Tambin se configur el hecho gravado venta, respecto de la transferencia del dominio de inmuebles, de cuotas de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, a travs de las modificaciones introducidas a los artculos 2 y 4 del D.L. 825, por el artculo 1 letra A, N 1, de la Ley N 18.630, publicada en el Diario Oficial de 23 de Julio de 1987 , que tuvieron por objeto incorporar la actividad de la construccin al impuesto al valor agregado, siempre que los correspondientes inmuebles sean de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Hasta la dictacin de la ley 18.630 slo la enajenacin de bienes corporales muebles poda configurar el hecho gravado venta. Este texto, al someter ntegramente la actividad de la construccin al impuesto, incorpora como bienes susceptibles de configurar el hecho gravado venta, los inmuebles slo en la medida en que estos representen el ejercicio de la actividad de la construccin. Para comprender cabalmente la situacin actual del sector frente al impuesto es necesario referirse, previamente, a la existente antes de la ley 18.630; y para ello, debemos comenzar recordando que las empresas constructoras pueden operar por cuenta propia y / o por cuenta ajena. Operan por cuenta propia cuando, dueas del terreno, construyen y venden. No es infrecuente que parte de la construccin se encargue a terceros quienes construyen para ellas,a travs de contratos de instalacin o confeccin de especialidades. Las empresas constructoras pueden operar tambin por cuenta ajena celebrando contratos de construccin, en ellos alguien encarga a dicha empresa la construccin de una obra o de una especialidad. Los contratos de construccin pueden entonces ser de dos tipos: generales de construccin, y de instalacin o confeccin de especialidades; en ambos casos pueden pactarse por suma alzada o por administracin. El contrato es general de construccin, segn el Servicio de Impuestos Internos, cuando comprende dos o mas especialidades y tiene por objeto la construccin de una obra civil nueva. Determinar si se est frente a un contrato general o a uno de especialidades es una cuestin de hecho no siempre fcil de delimitar; as, la instalacin de ventanas de un edificio, de azulejos de los baos y cocinas, de pintura y calefaccin conforman cuatro especialidades, pero no originan una obra civil nueva. En cambio, de acuerdo al criterio sustentado por Impuestos Internos la remodelacin de un inmueble, manteniendo slo los muros perimetrales, constituye un contrato general de construccin. De acuerdo al inc. 2 del art. 12 del Reglamento, Tratndose de un contrato de construccin se entender que este se ejecuta por administracin, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado de arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra, la materia principal. El suministro de materia se considera evidentemente desde un punto de vista jurdico; en otras palabras no modifica la calificacin si quien encarga la obra otorga un mandato a la empresa constructora para que compre los materiales; la prueba del carcter en que dicha adquisicin se ha hecho, constar en las facturas que deben ser emitidas a nombre de quien encarga la obra.

Cuando el contrato se pacta por administracin estamos frente a una prestacin de servicios y, segn el criterio administrativo, se entiende que construye quien encarga la obra El contrato tambin puede pactarse por suma alzada; en este caso, la empresa constructora entrega lo que podra calificarse de obra vendida-; es decir el precio que se pacta comprende no solo sus servicios, sino los materiales y todo lo necesario para entregar la obra terminada (o, siguiendo el concepto reglamentario, pone al menos, la materia principal). Antes de la reforma de la ley 18.630 slo se afectaba con IVA los contratos de especialidades y los generales de construccin por administracin ello, por cuanto como hemos visto solo constituan hecho gravado las ventas que recayeren sobre bienes corporales muebles, y los servicios. Por lo tanto, quedaban al margen del tributo las ventas de inmuebles que efectuaran las empresas constructoras y los contratos generales por suma alzada, los que se consideraban, para estos efectos, como ventas de inmuebles por adherencia. La situacin actual de los inmuebles frente al IVA ser analizada en profundidad ms adelante. Bien corporal Por otra parte, como puede apreciarse, cuando lo que se vende no es una cosa corporal sino incorporal, no procede aplicar IVA. Por ejemplo, la venta de derechos. En este sentido, en el Oficio N 0568, del 7/02/2001, se plantea la siguiente situacin: ..........el Instituto de Fomento Pesquero, conforme a instrucciones impartidas por la Subsecretara de Pesca dependiente del Ministerio de Economa, otorga a cada uno de los armadores pesqueros, una cuota de captura del recurso hidriobiolgico, conocido como Jurel, y que, dadas las caractersticas y condiciones econmicas de la actividad pesquera en general, los pequeos armadores han optado por transferir sus derechos a la cuota de captura, a empresas de mayor magnitud, mediante una determinada suma de dinero, por lo que en definitiva, son las empresas que adquieren tales derechos las que extraen el referido recurso hidriobiolgico. Agrega la peticionaria que tal operacin se transformar en una prctica habitual, la cual no obstante ser a ttulo oneroso, los clientes a los cuales se transfieren los derechos de pesca, manifiestan que esta operacin no se encuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado, expresando en el documento emitido que: Esta factura no est afecta a IVA, por razn de no haber habitualidad o no ser el giro de la Empresa la venta de derechos de pesca. .............la transferencia de cuotas de captura del recurso hidrobiolgico conocido como jurel, efectuada por los pequeos armadores a empresas de mayor magnitud, no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado, por cuanto en este caso no existe una venta de bienes corporales muebles ni la operacin descrita tiene como objeto la transferencia de los mismos, sino que en la especie, slo se transfiere el derecho a la cuota de pesca, derecho que como tal, tiene el carcter de bien incorporal, no cumplindose a este respecto con lo previsto en el N 1 del artculo 2, del D.L. N 825, de 1974, en cuanto a que la venta tenga por objeto la transferencia de bienes corporales muebles. En el mismo sentido, el Oficio N862 del 22-04-97 estableci que la cesin de servidumbre de aguas o de paso de lneas elctricas, no conforma hecho gravado con IVA, en la medida que recae en bienes incorporales, que no se han constituido sobre inmueble alguno determinado 3. La convencin debe ser a ttulo oneroso. El Cdigo Civil en su Art. 1.440, distingue entre los contratos gratuitos y onerosos. Contrato Gratuito: Los contratos son gratuitos cuando slo tienen por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen. Contrato Oneroso: Es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravndose cada uno a beneficio del otro. En consecuencia, contrato o ttulo oneroso es aquel en que cada parte paga la ventaja que reporta el contrato mediante una contraprestacin actual o futura. La importancia de este concepto en materia de Impuesto al valor agregado es que, para que una operacin sea gravada con dicho tributo, basta que sea onerosa, es decir, que implique una gravamen para una parte y un beneficio para la otra y no necesariamente que exista utilidad para el vendedor o equivalencia en las prestaciones.

As por ejemplo, en el Oficio N129 de 19-01-99 el Servicio de Impuestos Internos seal que no es posible eximir a Aldeas Infantiles SOS de soportar el recargo del IVA en la adquisicin de bienes o utilizacin de servicios para la mantencin de sus centros pese al objetivo social y de beneficencia que cumple esa institucin. En el mismo sentido, a propsito de la Venta de combustible efectuado por la Federacin de Trabajadores Independientes de Taxis Colectivos (FERETACOL) a sus asociados , el Oficio N 1216 de14-04-2000, seal que no es requisito el nimo de lucro para que una venta se encuentre afecta a IVA, bastando para ello la existencia de una convencin a ttulo oneroso que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles, por lo tanto la venta de combustible analizada constituye hecho gravado con IVA. 4. La transferencia debe ser efectuada por un vendedor. La propia Ley en su Artculo 2 N 3, define lo que debe entenderse por vendedor, cuando dice que se entender por vendedor cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considera tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en su procesos productivos. El concepto trascrito involucra un doble aspecto: por una parte se encarga de sealar la naturaleza jurdica que puede asumir el que realiza la venta y; por otra exige la concurrencia de un elemento de hecho: la habitualidad. La habitualidad, como elemento integrante del concepto de vendedor, no se encuentra definida en la ley; se trata sin duda de una situacin de hecho cuya concurrencia deber analizarse en cada caso concreto, calificacin que es entregada por el N. 3 del art. 2, al Servicio de Impuestos Internos a su juicio exclusivo Calificacin de la Habitualidad: En el Art. 4 del Decreto Supremo N 55, de 2 de febrero de 1977, sobre Reglamento del Decreto Ley N 825 de Impuesto de Ventas y Servicios se dan las normas para calificar la habitualidad estableciendo que el Servicio, para estos efectos, considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de los bienes corporales muebles de que se trate con estos antecedentes, determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso o para la reventa. Como puede apreciarse, lo que se tiene que determinar con estos elementos es un aspecto subjetivo, que tiene que ver con la intencin que tuvo el contribuyente al adquirir las especies. Si su intencin al adquirirlas no pudo ser otra que la venta, existe habitualidad aunque slo sea una operacin la que se realice. En este sentido, el director emiti el oficio n 1217, de 14/04/2000 , dirigido al Seor Tesorero General de la Republica y que es del siguiente tenor: 1.-Se ha recibido en esta Direccin Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual consulta si la venta efectuada por la Direccin General de Crdito Prendario y Martillo, de 175 medallas de oro pertenecientes al Fondo de Reconstruccin Nacional, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado e impuesto adicional del Art. 37 del D.L. N 825. Consulta adems, si opera el cambio de sujeto establecido en la Res. N Ex 3338, de 1992 en el caso que dicha venta se encuentre afecta a los gravmenes antes sealados y las medallas sean adquiridas por alguna de las personas sobre las cuales recae el cambio de sujeto. Expone que considerando que la facultad del Banco Central de Chile para disponer de las referidas especies ha cesado, se dispuso por D.S. de Hacienda N 1848, de 1999, que stas fueran transferidas al Servicio de Tesoreras para su enajenacin, determinndose adems, que la venta se efecte a travs de la Direccin General de Crdito Prendario y Martillo. De este modo, el Banco Central de Chile procedi a transferir al Servicio de Tesoreras, para su posterior venta e integro de su producto a Rentas Generales de la Nacin, las 175 medallas de oro pertenecientes al Fondo de Reconstruccin Nacional que conforme con lo dispuesto en el D.S. de Hacienda N 994, de 1974, an mantena en su poder.

Sin embargo, en atencin a que las medallas de oro se confeccionaron con joyas y artculos de oro donados al Estado de Chile para la reconstruccin nacional es que surgen dudas respecto de la aplicacin, en lo pertinente, de las normas del D.L. N 825. 2.- El artculo 8, del D.L. N 825, de 1974, en lo que dice relacin con la consulta, grava con el impuesto al valor agregado a las ventas de bienes corporales muebles. A su vez el artculo 2, N 1, del mencionado decreto ley, define venta como: toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles Por otra parte, el artculo 37, letra a), del mismo decreto ley, grava con un impuesto adicional, con tasa del 50%, la primera venta o importacin, sea habitual o no de artculos de oro, platino y marfil. 3.- De las normas legales mencionadas se desprende que la venta de medallas de oro efectuada por la Direccin General de Crdito Prendario y Martillo, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto adicional del Art. 37, del D.L. N 825. Lo anterior se confirma de los textos de los Decretos Supremos Ns 994, de 21-6-1974 y 1.848, de 30-12-1999, de los cuales se desprende inequvocamente que las especies fueron producidas y transferidas al Servicio de Tesoreras para su enajenacin. El hecho de que esas medallas hayan sido confeccionadas con joyas y artculos de oro donados al Estado de Chile para la reconstruccin nacional, no modifica la aplicacin de las normas legales ya citadas. Finalmente, cabe sealar que no opera el cambio de sujeto dispuesto en la Res. N Ex 3338, de 1992, respecto de estos tributos, por ser el vendedor de las especies un organismo del Estado. Como puede apreciarse del texto trascrito, en este caso la venta que efectu la Tesorera se consider habitual por el solo hecho de que las especies producidas para venderlas, ese fue siempre su destino final, es decir, el nimo que gui a quien produjo estos objetos fue enajenarlos. En el mismo sentido, el Oficio N 3417 de 10-10-84 seal que la venta de caballos fina sangre se encuentra siempre gravada con IVA, pues se le presume habitualidad al vendedor dado que el nimo que lo gui a adquirir o criar animales es siempre la reventa. As tambin, en el Oficio N 1783 de 08-07-98 se dej establecido que la venta de libros efectuada por una fundacin con el objeto de incrementar los recursos de sta se encuentra gravada con IVA por considerarse que la ocurrente habra aceptado la donacin de libros exclusivamente para venderlos, poseyendo respecto de su venta la calidad de vendedor. 5. La Territorialidad Este elemento tiene como objetivo fijar el mbito de aplicacin del tributo, el cual se encuentra consagrado en el Art. 4 de la Ley, cuando seala que: estarn gravadas con el impuesto de esta Ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional independiente del lugar en que se celebre la convencin respectiva, toda vez que, por este solo hecho se presume que la entrega debe efectuarse dentro del territorio nacional, no interesando el lugar en que se perfeccione el contrato, que puede ser incluso en el exterior. Territorialidad en caso de ventas El IVA grava la transferencia de bienes corporales muebles ubicados en territorio nacional, independiente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Se entender ubicado en territorio nacional los bienes corporales muebles cuya matrcula, patente, padrn o inscripcin haya sido otorgado en Chile, aunque transitoriamente se encuentre fuera del pas al momento de celebrarse la convencin.

1-2. HECHO GRAVADO BSICO DE SERVICIO 1-2.1 Concepto La inclusin de los servicios dentro de los hecho gravados con IVA se produce con la reforma llevada a cabo por el Decreto Ley N 1.606, de 3 de Diciembre de 1976. Hasta esa fecha estaban afectos a un gravamen autnomo e independiente del IVA, que estaba contenido en Ttulo IV del texto primitivo del D.L N 825, de 1974 y que era similar al impuesto que estableca la legislacin anterior sobre impuesto a las ventas y servicios contenida en la ley N 12.120, vigente hasta el 28 de Febrero de 1975. La primitiva normativa contena una enumeracin relativamente extensa de los principales servicios gravados con el tributo, mecanismo que fue abandonado por el legislador al reformar la materia, optndose por definir, de manera general, los servicios gravados con el impuesto, sin intentar, ni an por va ejemplar una enumeracin especfica de las prestaciones afectas. De acuerdo a la definicin de servicio contenida en el N 2 del artculo 2 de la Ley en estudio, por tal debe entenderse: la accin o prestacin que una persona realiza a otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 1-2.2 Elementos del hecho gravado bsico de servicio Del concepto legal trascrito podemos desprender los requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado bsico de servicios, ellos son los siguientes: a) Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra; b) que dicha persona perciba por la accin o prestacin, un inters, prima, comisin o remuneracin, y/o cualquier otro tipo de remuneracin; c) que la accin o prestacin provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Ns 3 y 4 del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. d) que el servicio sea prestado o utilizado en Chile. a) Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra . Este requisito constituye el elemento bsico para que se configure el impuesto, ya que la percepcin de una remuneracin y el hecho de que provenga del ejercicio de las actividades mencionadas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley del a Renta pueden ser consideradas como condiciones que debe reunir la accin o prestacin para verse alcanzadas por el tributo en estudio. De acuerdo al significado natural de las expresiones accin y prestacin, ellas implican el hecho o acto que un contratante efecta o promete a otro a cambio del a ventaja o beneficio que, a su vez, le reporta el contrato. Uno de los casos resueltos por el Servicio, en el cual se ha establecido que no se configura el servicio por no haber accin o prestacin, es el de las sumas pagadas a ttulo de indemnizacin, sea por dao emergente o por lucro cesante, por cuanto el beneficiario de tales sumas no efecta prestacin alguna a favor de quien las paga, si no que simplemente obtiene el resarcimiento de un dao o perjuicio. Como la Ley no hace distincin respecto de la persona que realiza la accin o prestacin, ella puede ser efectuada por una persona natural o por una jurdica. Prestador de Servicios El N 4 del artculo 2 del D.L. N 825, de 1974 define al prestador de servicios como cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que presten servicios en forma habitual o espordica. Es importante destacar que este concepto legal no considera la calidad o condicin de la persona que ejecuta la accin o prestacin constitutiva del servicio, por lo que, y como queda expresamente mencionado en la definicin legal, el prestador puede ser una persona natural o jurdica. Asimismo, la ltima parte de la disposicin mencionada deja en claro que el impuesto tambin se aplica a las prestaciones de carcter ocasional, aspecto que marca la gran diferencia con el hecho gravado ventas, en el cual, por lo general, se requiere del elemento de la habitualidad.

b) Que dicha persona perciba por la accin o prestacin un inters, prima, comisin o remuneracin. El Servicio ha instruido que: sumas percibidas son aquellas incorporadas efectivamente al patrimonio de la persona que presta el servicio o efecta el negocio y no basta que se haya devengado a su favor. De acuerdo con el concepto anterior, debemos entender que una suma ha sido percibida desde que puede disponer de ella. Remuneracin El significado que le da la Real Academia es el de: lo que se da o sirve para remunerar, y por remunerar: recompensar, premiar, galardonar

Por su parte el Servicio de Impuestos Internos ha dado el significado siguiente: retribucin por servicios personales o por prestaciones del cualquier especie, sin importar que las sumas se encuentren o no afectos al impuestos a los servicios. Conviene aqu hacer una precisin, que tambin fue efectuada al tratar el hecho gravado venta y que dice relacin con la diferencia que existe entre los conceptos de gratuidad y ausencia de nimo de lucro, que en la prctica suelen ser confundidos, especialmente por los contribuyentes, en la calificacin del os hechos gravados con este impuesto. En efecto, el hecho de que en la realizacin de una determinada actividad no exista nimo de lucro no transforma a dicha actividad en una operacin gratuita, por lo que, si tal actividad, cumple con los requisitos para configurar un servicio afecto a IVA, incluida una remuneracin como contraprestacin, no obstante no existir utilidad en tal operacin, ella deber gravarse con IVA. Por ejemplo, si una entidad de beneficencia organiza un bingo con el objeto de reunir fondos para cumplir con sus objetivos sociales, tal actividad estar gravada con IVA no obstante carecer su organizacin de nimo de lucro, por cuanto existe prestacin, proviene del ejercicio de una actividad de diversin y esparcimiento, clasificada en el artculo 20 N 4 de la Ley de la Renta y existe una remuneracin por parte de los usuarios de tal prestacin. En este sentido, el Oficio N 1396 de 23-05-95 establece que el Servicio de hospedaje en albergues juveniles se encuentra gravado con IVA, ya que en el N 3 del artculo 20 de la Ley de la Renta, se encuentran las actividades mercantiles que a su vez integran, por disposicin del N 5, del artculo 3 del Cdigo de Comercio, las propias del hospedaje. De esta manera, an cuando la remuneracin del servicio cuestionado sea insuficiente para cubrir los costos de la prestacin, su monto siempre conforma base imponible del IVA. Inters provecho, utilidad, ganancia. Lucro producido por el capital. El Servicio de Impuestos Internos ha aceptado el concepto de inters dado por el Diccionario de la Lengua y ha sealado que dentro del concepto de inters se comprende el de dividendos, ya que uno y otro son ganancias que se reparten o distribuyen entre los dueos de los respectivos capitales. Prima Precio que el asegurado paga al asegurador, de cuanta unas veces fijas, otras proporcional. mandato conferido al comisionista, sea o no dependiente del que le apodera. El Diccionario de la Lengua define las comisiones como la remuneracin que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebracin de las comisiones mercantiles, objeto de dicho contrato.

Comisin

Otras formas de remuneracin: Entre stas pueden citarse las siguientes: regalas pagadas por la explotacin de yacimientos mineros; honorarios correspondientes a empresas constructoras que operan bajo el sistema de administracin; rentas de arrendamiento de establecimientos comerciales; mquinas que se cobran en ciertos servicios agrcolas o mineros prestados a terceros, derecho a pizarra en bolsa de comercio. c) Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los ns 3 y 4 del artculo 20, de la ley sobre impuesto a la renta. Para los efectos de aplicar el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas en los Ns 3 y 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de los Ns 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho no paguen el impuesto de la categora, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial sustitutivo. ACTIVIDADES DEL N 3 DEL ARTICULO 20 DE LA L.I.R. - Comercio - Industria - Minera - Explotacin de las riquezas mar - Dems actividades extractivas - Compaas areas - Compaas de seguros - Bancos - Asociaciones de ahorro y prstamo - Sociedades administradoras de fondos mutuos - Sociedades de inversin o capitalizacin - Empresas: - financieras y otras de actividad anloga - constructoras - periodsticas, - publicitarias, - radiodifusin, - televisin - procesamiento automtico de datos, - telecomunicaciones. ACTIVIDADES DEL N 4 DEL ARTICULO 20 DE LA L.I.R. - Corredores sean titulados o no - Comisionistas con oficina establecida - Martilleros - Agentes de aduana - embarcadores y otros que intervenga en el comercio martimo, portuario y aduanero Agentes de seguros que no sean personas naturales. - Colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros establecimientos particulares de este gnero - Clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos analogos particulares - Empresas de diversin y esparcimiento. Este requisito es determinante en el establecimiento del hecho gravado servicio, ya que, a diferencia de las ventas, que en general, estn siempre gravadas, los servicios slo se gravan en la medida que cumplan este requisito. Hay que tener presente que la actividad de comercio est contenida en los llamados actos de comercio, que se encuentran enumerados en el artculo 3 del Cdigo de Comercio, por lo que la enumeracin de las actividades gravadas con IVA como servicios hay que agregar los 20 nmeros del artculo 3 del Cdigo de Comercio. La mayor fuente de discusin en cuanto al hecho gravado con IVA est, sin duda, en este punto, ya que cada vez que existe dudas sobre si un servicio se encuentra o no afecto a IVA se requiere su clasificacin. Existe innumerable jurisprudencia administrativa relativa a este tema.

Ejemplos de algunas situaciones resueltas por el Servicio Oficio N 2634 de 03-11-97 El servicio de monta de un caballo fina sangre de carrera destinado a reproductor no se encuentra afecto a IVA ya que no se encuentra considerado dentro de las actividades del artculo 20, Ns 3 o 4 del Art. 20, de la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, si el caballo se entrega en arriendo para servicio de reproduccin, dicho arriendo se encontrar afecto a IVA. Oficio N 724 de 24-03-99 Las asesoras en materia administrativa, contable y financiera que consistan nica y exclusivamente en la realizacin de estudios que representen la opinin de tcnicos o profesionales del rea y que se traduzcan en consejos o informes escritos no se encuentran afectos a IVA. Oficio N 4559 de 16-12-1999 Los ingresos provenientes de los servicios de cobranza judicial o extrajudicial no se encuentran gravados con IVA, por encontrarse tales actividades clasificadas en el N 5 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta Oficio N 0033 de 04-01-2001 La asesora computacional consistente en el diseo y desarrollo de un software, que asumir la forma de un portal para funcionar en ambiente internet, su configuracin, instalacin y puesta en marcha en los servidores del cliente, la preparacin de documentos y manuales tcnicos, acompaado todo ello de la capacitacin al personal, no encuentran clasificacin en el artculo 20, N3 o 4 de la Ley de la Renta. Oficio N 0488 de08-02-2000 Los ingresos obtenidos por un gimnasio por concepto de pago de mensualidades que permiten a los socios acceder a todas las instalaciones del complejo deportivo se encuentran gravados con IVA, por provenir del desarrollo de una actividad ejercida por una empresa de diversin y esparcimiento y en virtud de tal calidad, se clasifica en el artculo 20, N 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Oficio N 3716 de 14-09-2000 La prestacin de servicios de arriendo de pistas y transporte en andariveles de Centro de Ski constituyen un servicio integral e indivisible que incluye el traslado en andariveles y la posibilidad de usar las canchas. De este modo y determinado el hecho que se trata de un servicio integral, habra que determinar su naturaleza, la que se encuentra definida fundamentalmente por la posibilidad que entrega a sus usuarios de disfrutar de la montaa a travs de la prctica de ski, obteniendo con ello el placer y recreacin propios de este tipo de actividad, lo cual lo califica como un servicio de aquellos prestados por una empresa de diversin y esparcimiento, clasificada en el artculo 20, N 4, de la Ley de la Renta, encontrndose por tanto gravado con IVA. Oficio N 4179 de 17-11-99 El servicio prestado por familias campesinas consistente en dar alojamiento y comida a los turistas, se encuentra gravado con IVA por tratarse de una actividad comercial, clasificada en el artculo 20, N 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Oficio N 3548 de 24-11-95 Los ingresos que perciban los hospitales, policlnicos de hospitales y clnicas por prestaciones de salud, estn gravados con IVA. Solamente estaran exentos aquellos pacientes que se atienden de acuerdo al sistema del Fondo Nacional de Salud o de Instituciones de Salud Previsional, hasta el monto del Arancel de Fonasa que corresponda a la prestacin. La exencin alcanza igualmente en el caso de ISAPRES. Las diferencias no cubiertas por la exencin y toda atencin pagada al hospital en forma particular, se hallan en su totalidad gravada con IVA. Oficio 3028 del 26 de agosto de 2002: En consideracin a lo sealado precedentemente, y teniendo en cuenta que la entidad prestadora de los servicios en anlisis es una empresa que tiene por finalidad esencial facilitar a sus clientes el desarrollo ms eficiente de sus negocios propios, poniendo a disposicin de ellos su capacidad de organizacin de recursos humanos, para lo cual proporciona personal calificado e idneo que cubra las distintas necesidades de empresas que en algn momento carecen de capacidad para afrontar los requerimientos que su estructura organizacional

necesita para una adecuada gestin empresarial, esta Direccin Nacional estima que la empresa YYYYYYY Limitada constituye una agencia de negocios, en los trminos descritos en los prrafos anteriores. En consecuencia, por tratarse de una empresa que debe ser considerada como una agencia de negocios, y por ende sus actos reputados mercantiles de acuerdo con lo establecido por el artculo 3 N 7 del Cdigo de Comercio, los servicios que presta YYYYYYY Limitada a travs de los cuales pone a disposicin de los clientes su fuerza laboral y capacidad de organizacin de recursos humanos, independientemente de la forma en que fueren contratados, se encontrarn gravados con IVA, puesto que corresponden a prestaciones remuneradas y que provienen del ejercicio de una actividad comprendida en el artculo 20 N 3 de la Ley de la Renta, conforme lo dispone el artculo 2 N 2 del D.L. N 825, de 1974. Oficio 5583 del 12 de noviembre del 2003: En consideracin a la descripcin que efecta el ocurrente de la empresa respecto de la cual realiza su consulta, la que tendra como principal objeto social la prestacin de servicios de colocacin o provisin de personal para que realicen las funciones que las empresas clientes requieran, siguiendo el criterio reiteradamente expresado por esta Direccin Nacional, se estima que ella constituira una agencia de negocios, en los trminos sealados en el nmero anterior. En consecuencia, por tratarse de una empresa que debe ser considerada como una agencia de negocios y, por ende, sus actos reputados mercantiles de acuerdo con lo establecido por el artculo 3 N 7 del Cdigo de Comercio, los servicios que presta, consistentes en la provisin de personal calificado que sus clientes requieran para la gestin de sus negocios propios, se encuentran gravados con IVA, puesto que corresponden a prestaciones remuneradas y que provienen del ejercicio de una actividad comprendida en el artculo 20, nmero 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme lo dispone el artculo 2, nmero 2), del D.L. N 825, de 1974. d) Territorialidad El impuesto grava a los servicios prestados o utilizados en territorio nacional, sea que la remuneracin se perciba o pague en Chile o en el extranjero. Bastar que concurra cualquier de las dos circunstancias mencionadas para que se configure el hecho gravado, es decir que el servicio sea prestado en territorio nacional y utilizado en el extranjero, como tambin se emprestado en el extranjero y utilizado en territorio nacional.

1-3.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES: (art. 8) del D.L. 825 El legislador ha gravado en forma expresa , en el artculo 8 del D.L.N 825 una serie de situaciones que no corresponden exactamente a los conceptos de venta o servicio que ya se han revisado, o que no obstante estar incluidos en ella, se mencionan expresamente para evitar dudas en su aplicacin. 1-3.1 Hechos gravados especiales asimilados a venta. 1.- ARTCULO 8 LETRA A) : LAS IMPORTACIONES Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. Los Notarios no podrn autorizar ningn documento ni las firmas puestas en l, tratndose de un contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificacin no inscribir en su Registro de Vehculos Motorizados ninguna transferencia de los vehculos sealados, si no constare, en el Ttulo respectivo el hecho de haberse pagado el impuesto. Importacin: es la introduccin legal de mercancas extranjeras para su uso o consumo en el pas Las importaciones gravadas con el IVA pueden ser espordicas o habituales, realizadas por cualquier persona, incluso particular y deben recaer sobre bienes corporales muebles. A diferencia de lo que ocurre con el vendedor, el importador no necesita tener habitualidad en este tipo de operaciones, por lo que, en general, salvo que exista una exencin especial, todas las importaciones se afectan con este impuesto. As, el Oficio N 933 de 17-02-2004 referido al IVA en la importacin de dispositivo para efectuar un implante coclear a persona enferma, seal que. Este Servicio carece de atribuciones para conceder una exencin tributaria, en efecto, es el legislador quin determina con precisin los casos en que ellas proceden, razn por la que este Servicio carece de facultades para conceder una exencin tributaria que no est expresamente establecida en una ley. Por otra parte, las importaciones calificadas de socorro, son aquellas que constituyen donacin y socorros calificadas como tales, a juicio exclusivo del Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a Corporaciones, Fundaciones y Universidades; por lo que, stas no proceden respecto de una persona natural, como es el caso en consulta. No constituyen importaciones los denominados regmenes aduaneros de excepcin, como por ejemplo, el rgimen de admisin temporal, los almacenes particulares, depsitos aduaneros y retornos de mercadera nacional o nacionalizada que haban salido del pas bajo rgimen de salida temporal. La Ley N 19.633, del Ministerio de Hacienda, publicada en el diario oficial de fecha 11 de Septiembre de 1999, en su artculo 5 agreg un inciso segundo a la letra a) del artculo 8 del D.L. N 825, de 1974, establecindose que la primera enajenacin en el pas de vehculos importados con franquicias especiales, se encontrar gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto adicional contemplado en el artculo 46 del D.L. N 825, de 1974. Sobre este tema existe numerosa jurisprudencia administrativa referida, especialmente a ventas de automviles pertenecientes a diplomticos y Fuerzas Armadas. Por ejemplo: Oficio N 2351 de 15-06-2000 Vigencia de Ley N 19.633, que introdujo modificaciones al D.L. N 825, en lo que dicerelacin con la aplicacin de impuestos en la posterior enajenacin de vehculos ingresados al amparo de la partida 0, del Arancel Aduanero. Oficio N3072 de19-06-2001 Las modificaciones introducidas al D.L. N 825, por la ley N 19.633,referidas al IVA e impuesto adicional del artculo 46, que afecta a la primera venta en el pas de vehculos importados al amparo del Captulo 0 del

arancel aduanero (exencin total o parcial de derechos e impuestos) no importan de manera alguna una modificacin de los acuerdos internacionales firmados por Chile con EE.UU y Alemania Federal. CARITAS Oficio N 1703 de 31-05-2002 La enajenacin de un vehculo de diplomtico ingresado al pas al amparo de las Partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero se afecta con IVA y con el impuesto del artculo 46. 2.- ARTCULO 8 LETRA B) : LOS APORTES Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos. Para que se configure este hecho gravado especial es necesario que se renan los siguientes requisitos copulativos: a.- que exista aporte o transferencia de dominio en la constitucin, ampliacin o modificacin de una sociedad. b.- - que tal aporte recaiga sobre bienes corporales muebles del giro del aportante. c.- que el aportante tenga la calidad de vendedor, razn por la cual no se configura este hecho gravado especial cuando el aportante es un prestador de servicios Tratndose de una conversin en sociedad, que es la transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza, se gravan los bienes corporales muebles en que el empresario individual tiene la calidad de vendedor. De lo expuesto aparece que no son hechos gravados, el aporte de derechos sociales, de acciones, de activo fijo, la transformacin de sociedad de persona en sociedad annima, la fusin y absorcin de sociedades y la divisin de sociedades. Jurisprudencia administrativa: Oficio N 354 de 01-09-92 El aporte de animales de lechera que hace sociedad de hecho, dedicada a la actividad agrcola, a una sociedad de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 letra b) del D.L. 825, constituye una enajenacin. Oficio N 952 de 07-05-97 El aporte de capital a la formacin de una empresa, efectuado por una empresa constructora contribuyente del IVA, consistente en proyectos de construccin, planos de arquitectura, de clculo y de instalaciones, ya desarrollados o confeccionados, que integran el giro de la empresa constructora, configura una venta gravada con IVA. Oficio N 1637 de 22.07.97 La transferencia de dominio de bienes corporales muebles del giro de una sociedad annima que es absorbida por otra sociedad annima que, as, se hace duea de todo el activo y el pasivo de la primera, no se encuentra afecta a IVA. 3.- ARTCULO 8 LETRA C) : LAS ADJUDICACIONES Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa ; Adjudicacin es la entrega a cada comunero socio o cooperado al liquidarse la comunidad, sociedad o cooperativa, de uno o ms bienes en pago de sus derechos respectivos.

Requisitos para gravar las adjudicaciones: a.- Que la adjudicacin tenga lugar en la liquidacin de una sociedad, comunidad o cooperativa. b.- Que recaiga sobre bienes corporales muebles o .inmuebles. construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. c.- Que estos bienes sean del giro de la respectiva sociedad (incluyendo las empresas constructoras), comunidad o cooperativa (tambin las de viviendas). Oficio N 1561 de 15.07.97 La adjudicacin de bienes corporales muebles efectuada entre los cnyuges con ocasin de la disolucin de la sociedad conyugal, no constituye un hecho gravado con el impuesto al valor agregado. 4.- ARTCULO 8 LETRA D) LOS RETIROS Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito establecido en el artculo 23; Requisitos del hecho gravado a.-Que el dueo, socios, directores o empleados de una empresa retiren bienes corporales muebles. b.-Que los bienes retirados sea destinados a su uso o consumo personal o de su familia. c.-Que los bienes hayan sido producidos o adquiridos por la empresa para la reventa o la prestacin de servicios. Presuncin de retiro en caso de faltantes de inventario Todos los bienes que faltaren en los inventarios del contribuyente y cuya salida de la empresa no se justifica con documentacin fehaciente, se considerarn retirados para uso o consumo propio. excepto los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el S.I.I. Documentos fehacientes para justificar faltantes de inventarios De acuerdo a lo dispuesto por el art. 10 del Reglamento del IVA, podrn tener el carcter de documentacin fehaciente: a.- Anotaciones cronolgicas en inventario permanente, debidamente contabilizadas. b.-Denuncias por robos o accidentes formuladas en carabineros o investigaciones y ratificadas en el juzgado respectivo, contabilizadas. c.-Informes de liquidaciones de seguro, contabilizadas. d.-Mermas reconocidas por disposiciones legales. El Servicio de Impuestos Internos ha debido precisar algunos aspectos relacionados con la aplicacin de esta norma, de los cuales los ms destacados son los siguientes: Oficio N 3704 de 05.11.1984 La entrega gratuita de bienes corporales muebles, realizada por prestadores de servicios con fines promocionales, no se encuentra a afecta a IVA, por referirse la norma del Art. 8 , letra d) a los retiros de bienes corporales muebles efectuados por vendedores. Oficio N 2524 de 28.07.1988

Los retiros de bienes corporales destinados a ser consumidos en el giro del negocio, no constituyen hecho gravado con IVA y por lo tanto no generan la obligacin de emitir factura, boleta u otros documentos de orden tributario. Oficio N 2240 de 05.06.1992 En el caso de prdida o mermas de mercaderas calificadas como de caso fortuito o fuerza mayor por el Servicio, no se pierde el derecho a utilizar el crdito fiscal. Oficio N 3874 de 03-10-2000 Impuesto al valor agregado que afecta a la entrega gratuita de productos del giro del contribuyente. La entrega gratuita de muestrarios de alfombras confeccionados con mercaderas del giro del contribuyente se encuentra gravado con IVA. El impuesto recargado por la entrega de los mencionados muestrarios, no da derecho a crdito fiscal. 5.- ARTCULO 8 LETRA F) :LA VENTA DE ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO La venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia. El tributo grava slo los bienes del giro y las materias primas e insumos no utilizados en el caso de productores o fabricantes y los bienes que cumplen los requisitos de la letra m del Art. 8, Ej.: Activos fijos que se adquieran dentro de los cuatro aos siguientes a su primera adquisicin y se utiliz el crdito fiscal. El Servicio de Impuestos Internos, en Oficio N 3260 de04-07-2003 seal: Una planta faenadora de carne, licitada como una universalidad jurdica, verificada antes de 12 meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del establecimiento de comercio, se encontrar gravada con IVA segn letra m) del artculo 8 del D,L. N 825; transcurrido ese plazo la venta del establecimiento de comercio no se gravar con IVA, salvo que comprenda bienes corporales muebles de su giro, en cuyo caso se afectara con IVA, segn letra f) del mismo artculo. (art. 8 m) f) ) 6.- ARTCULO 8 LETRA K) : LOS APORTES Y OTROS DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS. Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Sobre el particular es necesario tener presente que en la divisin de sociedades no se configura el hecho gravado con IVA en la medida que las sociedades que se forman cubran en su conjunto el capital y objeto de la sociedad que se divide, en tal situacin no existe transferencia de bienes corporales muebles e inmuebles, siempre que las actividades y patrimonio de las sociedades en su totalidad, sean idnticos al de la que se divide. Cuando la nueva sociedad que nace de la divisin cumple con el requisito de ser empresa constructora, al no ser construidos por ella ni para ella los inmuebles objeto de la divisin de sociedad, puesto que no tena existencia legal a la poca de tal construccin, la venta posterior que tal sociedad efecte de los inmuebles construidos por la sociedad original no se afecta con IVA. 7.- ARTCULO 8 LETRA L) : LAS PROMESAS DE VENTA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta. Esta letra recoge a los contratos de compra de inmuebles a travs del sistema conocido como leasing y las promesas de venta de inmuebles, gravando ambas operaciones en la medida que se cumpla con los mismos requisitos exigidos para gravar la venta de inmuebles, es decir, debe tratarse de inmuebles construidos total o parcialmente por empresas constructoras La adquisicin de un terreno mediante leasing no se encuentra afecta a IVA ya que slo est afecta a dicho tributo la venta de inmuebles de propiedad y construidos por una empresa constructora y an cuando ese sitio fuera de propiedad de una empresa constructora, no se hallara edificado al momento de celebrarse el contrato, requisito exigido, entre otros por la norma legal.

En el caso de cesin del arrendamiento o de la opcin de compra que componen la operacin de leasing, el arrendador debe documentar el pago de la renta de arrendamiento o de la venta final, segn corresponda, al nuevo arrendatario 8.- ARTCULO 8 LETRA M) LA VENTA DE BIENES DEL ACTIVO FIJO La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Situacin de los bienes muebles. La venta de bienes corporales muebles que haga un contribuyente del IVA antes que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta constituye hecho gravado con el impuesto al valor agregado, aun cuando esas especies no hayan formado parte de su activo realizable, en tanto su adquisicin, fabricacin o construccin le hayan permitido acceder al crdito fiscal y siempre que no hubieren transcurrido ms de 4 aos entre la fecha de la primera adquisicin y la de la venta. Por primera adquisicin se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro aos se cuenta desde la fecha en que la especie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consum legalmente la importacin, segn corresponda. Si la especie es vendida antes del transcurso del plazo de cuatro aos, sin haberse terminado su vida til normal, contado desde la fecha de su adquisicin o fabricacin, el vendedor deber afectar dicha venta con el impuesto al valor agregado, ahora bien, como para el segundo adquirente es indispensable conocer el tiempo transcurrido desde la primera adquisicin del bien, para acreditar la exencin de su compra o de una eventual venta que efecte posteriormente, si stas proceden, cada contribuyente que venda un bien corporal mueble que no forme parte de su activo realizable, deber indicar en la factura que emita, la fecha de adquisicin de dicho bien. En definitiva, la venta de un bien mueble que no forme parte del activo realizable de una empresa, nunca se afectar con IVA, si ella se verifica despus de haberse terminado los aos de vida til normal o de haber transcurrido cuatro aos contados desde su adquisicin o fabricacin, lo que ocurra primero. Situacin de los bienes inmuebles. Segn lo dispone el actual artculo 8 letra m) del D.L. N 825, de 1974, la venta de bienes corporales inmuebles slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin o construccin segn corresponda Venta de establecimiento de comercio. Se grava con IVA la venta que se verifique antes de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin de un establecimiento de comercio, sin perjuicio del impuesto con que se afecte la venta de los bienes del giro, segn lo dispuesto en el artculo 8 letra f) Por lo tanto, para los efectos de determinar si la venta de un establecimiento de comercio se encuentra afecta a IVA, es necesario distinguir: a) Si se verifica antes de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del respectivo establecimiento comercial, tal venta se encontrar afecta a IVA en su totalidad, por lo que el impuesto debe aplicarse sobre el valor total de venta. b) Si se verifica en cualquier tiempo, despus de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del establecimiento comercial, slo quedar afecta la venta de los bienes del giro que estn incluidos en ella.

La transferencia de servidumbres y concesiones elctricas no constituye hecho gravado con IVA, por corresponder a bienes inmuebles de naturaleza incorporal, cuya cesin no est gravada con el referido tributo . Jurisprudencia administrativa: Oficio N 763 de 26-12-2002 IVA en venta de camin, efectuada por un empresario unipersonal del transporte . La venta de un camin que forma parte del activo fijo de una empresa individual de transporte de carga, se encuentra gravada con IVA, si es que su enajenacin se verifica antes de terminada su vida til normal, o antes del plazo de 4 aos contados desde su primera adquisicin, dependiendo de lo que suceda primero, siempre que el empresario individual sea contribuyente de IVA.( letra m) del Art. 8) Oficio N 303 de 26-08-02 IVA en relacin con los vehculos nuevos y usados y la posterior venta de los usados. La venta de vehculos motorizados usados se encuentra exenta de IVA, constituyendo una excepcin a esta norma la disposicin del art. 8 letra m). La exencin de IVA en el caso planteado no se altera, an cuando el comerciante en vehculos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisicin el hecho gravado especial antes sealado. Los vehculos adquiridos por tal comerciante pasarn a formar parte de su activo realizable y siendo su venta posterior una operacin exenta de IVA, el impuesto soportado en su compra no dar derecho a crdito fiscal Oficio 567 del 14 de marzo de 1997: De esta manera, si estimamos al aporte como el conjunto de todos los bienes que una persona que pretende asociarse, allega a la constitucin, o modificacin de sociedades, resulta indudable que el aporte de toda especie corporal mueble o inmueble, a otra persona distinta del propietario, configura una convencin que sirve para transferir el dominio del bien aportado, convencin que, puesto que se hace a ttulo oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los sealados trminos restringidos del artculo 2, N 1), del Decreto Ley N 825, de 1974. Del mismo modo, si consideramos al retiro como el conjunto de todos los bienes que se sustrae del patrimonio de un contribuyente, para destinarlo al uso o consumo personal del retirante, aparece tambin indudable que ese retiro hecho por una persona tributariamente distinta de tal contribuyente tambin conforma una convencin que sirve para transferir el dominio de los bienes retirados, convencin que, puesto que se hace a ttulo oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los mencionados trminos restringidos del artculo 2, N 1), del Decreto Ley N 825, de 1974. Si, adems, la operacin (aporte o retiro) cumple el resto de las exigencias que establece el artculo 8 del cuerpo legal, en su letra m), vale decir, versa en bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable de su dueo, cuya adquisicin, fabricacin o construccin gravada con IVA le haya permitido a ese su propietario-contribuyente de derecho del impuesto, hacer uso del crdito fiscal equivalente al tributo soportado al comprarlo, fabricarlo o construirlo, y se realiza antes de transcurridos doce meses de tal adquisicin, fabricacin o construccin, son plenamente aplicables a su respecto las disposiciones de la sealada norma y se encuentra, por tanto, gravada con el impuesto al valor agregado. No ocurre lo mismo con la adjudicacin de los bienes sociales que no hayan integrado el activo realizable de la sociedad contribuyente del IVA que se liquida, en tanto esa mera declaracin de que ellos se le han asignado a determinado socio no es una convencin ni sirve, por consiguiente, para transferir el dominio de esas especies, como lo requiere el artculo 2, N 1), del Decreto Ley N 825, de 1974, para que se origine una venta y, en consecuencia, no son aplicables respecto de tal adjudicacin, las normas del artculo 8, letra m), del mismo cuerpo legal. 1-3.2 Hechos gravados especiales asimilados a servicio 1.- ARTCULO 8 LETRA G :ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES Y OTROS El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Bienes corporales muebles Tales como maquinarias, animales, vehculos, etc., habituales o no, y sea cual fuere la calidad del arrendador (profesional, empleado, rentista, agricultor, vendedor, prestador de servicio, etc.) y an en el caso que la venta del bien entregado enarrendamiento no estuviere afecta al impuesto al valor agregado, como sera el caso de maquinarias de su activo fijo, vehculos de carga usados y otros.

En todo caso, debe tratarse de bienes corporales, por lo que, el arrendamiento de un bien incorporal que no se encuentra afecto a IVA, en virtud de esta letra. En relacin con el arrendamiento de vehculos, las personas naturales que arriendan su vehculo a una empresa, estn afectas al IVA por aplicacin de esta norma. Distinto es el caso del propietario de un automvil, camioneta y otro vehculo similar que manejando un vehculo de esta clase presta servicio de transporte de empleados u obreros de dicha compaa, en este caso es aplicable la exencin del Art. 12, N 12 que beneficia a los trabajadores que laboren solos. Si el servicio se presta en camiones se trata de fletes afectos siempre al IVA. Bienes Inmuebles amoblados. La Ley no distingue el destino que deberan tener tales inmuebles, el que no se circunscribe slo a las casas habitacin, sino que comprenden cualquier bien raz que contenga bienes muebles destinados a la respectiva actividad conforme a su naturaleza: una casa habitacin, una oficina, una consulta mdica, etc. . En este sentido, el Servicio ha sealado que la palabra amoblado, sealada en la letra g) del art. 8 del DL N 825, no slo se refiere a mobiliario, sino que a muebles sin distingo alguno, por lo que, por ejemplo, el hecho de compartir una oficina que se arrienda y sus gastos bsicos, implica conceder a otro el uso o goce del mismo inmueble, constituyendo la suma que se imputar a solventar tales gastos una contraprestacin por la cesin del uso del inmueble, configurndose as un hecho gravado con IVA. En el caso en que un contribuyente suscribe un contrato de arriendo por el inmueble y otro por los muebles se ha sealado que tal operacin manifiesta la intencin de las partes de dotar de bienes muebles al inmueble previamente arrendado, por lo que tal operacin constituye un arrendamiento de un bien corporal inmueble amoblado, gravado con IVA. Bienes Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial. La existencia de este hecho gravado va ha estar determinada por una situacin de hecho, cual es, que el inmueble tenga instalaciones al ser arrendado y que dichas instalaciones sirvan al arrendatario para desarrollar las actividades mencionadas, an cuando ste no las desarrolle. El elemento determinante entonces para configurar este hecho gravado especial, est dado por la existencia de instalaciones en el inmueble arrendado y no por el destino que el arrendatario vaya a dar a dicho inmueble, razn por la cual, la sola circunstancia de que en el contrato respectivo se seale que el inmueble slo puede usarse y destinarse para fines industriales o sirva de sede institucional de un servicio pblico no produce el nacimiento del hecho gravado, si el inmueble no cuenta con las ya sealadas instalaciones que le permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial. Por ejemplo, el arrendamiento de recintos deportivos que posean instalaciones como graderas, que posibiliten el ejercicio de una actividad industrial o comercial, se encuentra afecto a IVA, an cuando el arrendatario no realice en la prctica dichas actividades. Igualmente, el arrendamiento de un predio agrcola con instalaciones de packing y frigorfico se encuentra afecto a IVA, pues se trata del arrendamiento de un inmueble con instalaciones o maquinarias que permiten el ejercicio de una actividad comercial, como es, el almacenamiento, conservacin y seleccin de frutas y otros productos para su comercializacin. Rebaja de la base imponible En estos casos para determinar el impuesto a los servicios, el art. 17 de la Ley permite rebajar de la renta de arrendamiento el 11% del avalo fiscal proporcional, rebaja que no procede en el caso de subarrendamiento, usufructo u otras formas de cesin temporal que no sea arrendamiento. La razn de esta rebaja est dada por el hecho de que, en definitiva, lo que se pretende gravar son los muebles o las instalaciones arrendadas y no el bien raz propiamente tal. Cabe hacer presente que el arrendamiento, de bienes inmuebles que no renan los requisitos anteriores, est exento de este impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el N 11 de la letra E del Art. 12 de la Ley. 2.- ARTCULO 8 LETRA H) :ARRENDAMIENTO DE PATENTES Y OTROS El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares.

La ley grava con IVA toda cesin del uso, con absoluta prescindencia del elemento temporal, es decir, resulta indiferente si sta se encuentra limitada en el tiempo o es indefinida, siempre que recaiga sobre marcas, patentes de invencin, procedimientos o formulas industriales u otras prestaciones similares. No se aplica a este impuesto en los siguientes casos: .- Cuando quedan afectas al impuesto adicional del art. 59 de la Ley de la Renta, a las sumas pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile. (Exenta art. 12, letra E N 7 del D.L. 825). .- Cuando dichas marcas, patentes y otros sean arrendados a personas sin domicilio ni residencia en Chile y sean calificadas como exportacin por el Servicio Nacional de Aduanas, (art. 12, letra E, N 16 del D.L. 825). Oficio 4183 de 26 de agosto de 2003: En primer lugar, con respecto al contrato de licencia o sublicencia de software, cabe sealar que el artculo 8 letra h) del D.L. N 825, grava con IVA en forma especial entre otras operaciones ...cualquiera otra forma de cesin del uso.....de marcas, patentes de invencin, procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones similares, de lo cual se sigue que la ley grava con IVA toda cesin del uso, con absoluta prescindencia del elemento temporal, es decir, resulta indiferente si sta se encuentra limitada en el tiempo o es indefinida, siempre que recaiga sobre marcas, patentes de invencin, procedimientos o formulas industriales u otras prestaciones similares. Ms an, la cesin del uso siempre es temporal ya que conforme al artculo 10, de la Ley N 17.336, en general la proteccin otorgada por la ley a la propiedad intelectual dura por toda la vida del autor y se extiende hasta por 50 aos ms, contados desde la fecha de su fallecimiento, y tratndose de los programas computacionales en el caso que seala el artculo 8 de la misma ley, la proteccin es de 50 aos a contar desde la primera publicacin de la obra. Las obras cuyo plazo de proteccin se haya extinguido conforme a lo anterior, pertenecen al patrimonio cultural comn, de acuerdo a lo que establece el artculo 11 de la ley citada. De este modo, la proteccin legal del derecho de autor de la obra siempre se encuentra sujeta a un plazo, y siendo la licencia de uso un derecho accesorio o dependiente del derecho de autor, al ser este temporal tambin lo es dicho permiso de utilizacin por terceros. Igual fundamento puede esgrimirse para confirmar lo concluido en relacin con el usufructo o cesin del goce de los programas computacionales. Por lo tanto, los contratos de licencia o sublicencia de software que pretende celebrar la consultante se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado. 3.- ARTCULO 8 LETRA I) : ESTACIONAMIENTOS DE AUTOMVILES El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. Hay que tener presente que se encuentra gravado con IVA no slo el servicio de estacionamiento desarrollado en playas de estacionamiento, sino que, tambin en todos aquellos lugares que se encuentren destinados a dejar un vehculo o automvil detenido. Por ejemplo, los lugares cedidos en arrendamiento por meses o por horas, bajo la modalidad part-time, son lugares especialmente destinados al estacionamiento de vehculos y su arrendamiento gravado con IVA. Tributacin con IVA que afecta al estacionamiento de vehculos en la va pblica. Oficio 4568 del 6 de diciembre 2002: ...el estacionamiento de vehculos en la va pblica, en el caso que la municipalidad o la autoridad competente ha destinado parte de la calle o camino pblico al estacionamiento de vehculos, con el fin de prestar por si misma o a travs de un tercero dicho servicio a cambio de una remuneracin o tarifa, indudablemente se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo establecido por el artculo 8 letra i) del D.L. N 825, cualquiera que sea la forma de cobro y pago de la remuneracin, es decir, no es relevante el que la percepcin o el pago se efecten a travs de un sistema mecnico, electrnico o manual, ya que la norma aludida no atiende a tales elementos para la configuracin del hecho gravado. Por otra parte, tambin resulta irrelevante para la configuracin del hecho gravado contemplado en el artculo 8 letra i), del D.L. N 825, la persona que explote el estacionamiento de vehculos en la va pblica, pudiendo ser una persona natural o jurdica, como asimismo la propia municipalidad o autoridad que destin parte de la calle al estacionamiento, ya que la norma no distingue en cuanto a quien presta el servicio, gravando a todos aquellos que se pongan en la situacin descrita en la ley. De esta forma, contestando a su primera y segunda consulta, todo servicio de estacionamiento de vehculos que sea prestado en una calle o camino pblico

especialmente destinado para ese efecto por la autoridad competente, y por el cual se cobre una remuneracin o tarifa, se encuentra gravado con IVA, ya sea que la administracin y/o explotacin de este servicio se realice directamente por la municipalidad o la autoridad competente, o bien por particulares en virtud de una concesin. A este respecto cabe hacer presente lo dispuesto por el artculo 6 del D.L. N 825, y por el artculo 8 del Reglamento del D.L. N 825, que establecen que las ventas o servicios que realicen o presten directamente el Fisco u otras entidades, mencionando expresamente a las municipalidades, en la medida que cumplan los requisitos legales establecidos en cada caso para configurar un hecho gravado, se encontrarn afectas a impuesto. De esta manera, el hecho de que una actividad que la ley considera gravada con IVA sea desarrollada por una municipalidad, no la exime del Impuesto al Valor Agregado, debiendo al igual que los dems particulares que se dediquen a la misma actividad, recargar el tributo en las boletas o facturas que corresponda emitir por la prestacin otorgada. 4.- ARTCULO 8 LETRA J) : LAS PRIMAS DE SEGUROS Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicios de las exenciones contenidas en el art. 12, letra E Ns 3, 4, 5, 14, y 15 del DL. 825). Como las cooperativas de servicios no se encuentran gravadas por sus operaciones entre cooperativa y cooperado (art. 5 del Reglamento), el gravar sus primas como Hecho Gravado Especial de Servicios, se quiso igualar su tratamiento tributario con el de las dems instituciones aseguradoras. 1-3.3 Hechos gravados especiales asimilados a venta o servicio segn la forma de contratacin ARTCULO 8 LETRA E) : LOS CONTRATOS DE INSTALACIN O CONFECCIN DE ESPECIALIDADES Y LOS CONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCIN. El Art. 8 letra e), del DL 825, considera afectos a IVA los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin, independientemente de quien los haya ejecutado, es decir para que se configure el hecho gravado especial no es necesario que el contrato sea celebrado por una empresa constructora de aquellas definidas en el N 3 del Art. 2 de ese texto legal, tal exigencia slo alcanza al hecho gravado general venta de inmuebles contenido en el N 1 del Art. 2 del referido texto. Contrato de instalacin o confeccin de especialidades Son aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla con la finalidad para la cual se construye, (Art. 12 del Reglamento). A modo de ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado los siguientes: ascensores, climas artificiales, puertas y ventanas, instalaciones sanitarias, elctricas, de hojalatera, carpintera y cerra jera en madera y metal, vidrios, pinturas y papel mural, estucos y revestimientos, baldosas, pisos plsticos, alarmas, instalaciones comerciales, embaldosado y confeccin de jardines. Este impuesto afectar tambin a los contratos generales de construccin. En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado, a travs del Oficio N 1049 del 27-02-2004 que: Los servicios de movimiento de tierras constituyen en s mismos un contrato de confeccin de especialidades, sin perjuicio de que puedan formar parte, como especialidad de un contrato general de construccin. De modo tal, que sea que tales servicios se contraten como de confeccin de especialidades o como parte de un contrato general de construccin configuran hechos gravados con IVA.. En el evento de celebracin de contratos de movimiento de tierras con empresas constructoras - lo que constituir un contrato de confeccin de especialidades, segn Res. Ex. N 46 de 2003 - operar a su respecto el cambio total del sujeto pasivo del IVA. Contratos generales de construccin Son aquellos que sin cumplir las caractersticas especficas de los de confeccin o instalacin de especialidades, tienen por finalidad la confeccin de una obra material nueva que incluya a lo menos dos especialidades y que habitualmente formen parte de una obra civil. Como ej. de contratos generales de construccin pueden mencionarse la construccin de edificios, fbricas, galpones, construcciones de puentes, tneles, redes de alcantarillados pblico, matrices de agua potable, alumbrados pblico, etc. Adems, el Servicio de Impuestos Internos, ha dictaminado que por su naturaleza jurdica anloga a los de construccin debe aplicrseles el mismo tratamiento a los contratos de movimiento de tierras que accedan a una

construccin u obra civil tales como las fundaciones para edificios, los heridos para tendido de cables, emparejamiento de terrenos para trabajos de urbanizacin, etc. Por otra parte, el Servicio se ha pronunciado en el sentido que los contratos de remodelacin de edificios en que de acuerdo a los planos se transforma el diseo, estructura y distribucin de sus dependencias, mantenindose los muros perimetrales, constituyen un contrato general de construccin, ya que los trabajos realizados conducen en la prctica a la construccin de un inmueble nuevo que comprende numerosas especialidades. Tanto los contratos de confeccin de especialidades como los contratos generales de construccin, pueden efectuarse por suma alzada o por administracin, situacin que servir para determinar si el contrato se asimila a venta o a servicio. Contratos por suma alzada (se asimilan a venta) Por suma alzada se entiende el cobro por la empresa constructora de una cierta suma de dinero por la confeccin de la obra, suministrando la empresa todos, o los principales materiales junto con su equipo de tcnicos y trabajadores. En este sistema si se confecciona una especialidad de la construccin, quedar afecta al impuesto del valor agregado de acuerdo al art. 8 letra e) del DL. 825, igualmente si se trata de un contrato general de construccin queda afecta a dicho tributo conforme al mismo art. 8, letra e) del D.L. 825. Contratos por administracin (se asimilan a servicios) En este caso todos o los materiales principales son suministrados por el que encarga la obra, y la empresa constructora, solo aporta su personal de tcnicos. Por norma general la remuneracin u honorarios de la empresa constructora se pacta en un porcentaje sobre los estados de pago, es decir, lo gastado en materiale s y obra de mano, pudindose pactar tambin en una suma fija como honorario por estos mismos conceptos. En estos casos, ya sea que se trate de contratos de instalacin o confeccin de especialidades o contrato general de construccin, los honorarios o remuneracin de la empresa constructora quedan afectos al Impuesto al Valor Agregado. Reparaciones de Inmuebles Los trabajos que tienen por objeto enmendar el deterioro o menoscabo sufrido por un bien corporal inmueble o de devolverle las propiedades que tena anteriormente, revisten el carcter de reparaciones y como tales se encuentran afectos al impuesto al valor agregado. Contratos de construccin de obras pblicas cuyo precio se paga con la concesin de la misma obra. Este tipo de contratos no es tratado en forma independiente desde el punto de vista del hecho gravado, pero s existen normas especiales respecto a su base imponible, las cuales sern analizadas al tratar dicho tema. No obstante, parece conveniente hacer presente que esta operacin constituye un hecho complejo que envuelve, por una parte, un contrato general de construccin y, por otro lado, un servicio afecto a dicho tributo, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 2 N 2 del Decreto Ley N 825, de 1974. As, el rgimen tributario en cuanto al IVA es el siguiente: - La construccin de la obra :se encuentra gravada con IVA en virtud del artculo 8 letra e), debiendo facturarse por el concesionario al MOP y recargndose en cada factura emitida, en los perodos estipulados por las partes, el IVA. correspondiente a la base imponible, determinada de conformidad a las reglas contenidas en el inciso segundo de la letra c) del artculo 16 del D.L. 825 de 1974, es decir, por el costo total de la construccin de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relacin a la construccin de ella, y aprobada por el Inspector Fiscal de acuerdo a las bases de la licitacin. - Los servicios de conservacin, reparacin, operacin, administracin, y - explotacin: por constituir dichas actividades servicios, en los trminos en que se encuentran definidos por el artculo 2 N 2 del D.L. N 825, de 1974, igualmente se encuentran gravados con IVA., debiendo facturarse mensualmente por la Sociedad Concesionaria al MOP, constituyendo la base imponible en estos casos, los ingresos mensuales totales obtenidos por la explotacin, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporcin que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesin al pago de la construccin de la obra respectiva, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 16 letra h), del citado cuerpo legal.

- Los servicios comerciales: Estos slo se dan en ciertas concesiones, como por ejemplo, en las de Aeropuertos y pueden ser obligatorios o facultativos, por los cuales la Sociedad Concesionaria percibe un ingreso, y sean de aqullos contratos o convenciones de los mencionados en los Ttulos II y III del D.L. N 825, tales como arrendamiento de inmuebles con instalaciones, estacionamiento de automviles, ventas de souvenirs, etctera, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 52 del mismo cuerpo legal; se debern emitir las correspondientes facturas o boletas, segn el caso, por las operaciones efectuadas, debiendo adems recargarse el IVA. correspondiente cada vez que se configure algn hecho gravado, ya sea general o especial, afecto a dicho impuesto, puesto que en la prctica constituyen hechos imponibles distintos e independientes de la construccin de la obra y de los servicios de operacin, reparacin, administracin y explotacin de la concesin de obra pblica. Sobre esta materia existe numerosa jurisprudencia administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos. Se pueden consultar los siguientes oficios: N 1229 de11-06-97, N 1650 de 24.07.97, N 1136 de10-04-2000, N1554 de 12-05-2000., N 3150 de 10-082000, N 3501 de 31-08-2000, N 4619 de 29-11-2000, N 3527 de 30-09-02 Por ltimo, el artculo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, introducido por la ley N 19.460, de 1996, y cuyas instrucciones en materia de Ley de la Renta fueron impartidas por este Servicio, mediante Circular N 49, de 1996 Renta fija la imposicin de este tipo de contratos en relacin a dicho impuesto. 1.4 NORMAS SOBRE TERRITORIALIDAD Este elemento tiene como objetivo fijar el mbito espacial o territorial de aplicacin del tributo, el cual se encuentra consagrado en el Art. 4 Y 5 de la ley. Cabe hacer presente que el elemento territorialidad debe estar presente no slo en los hechos gravados generales, venta o servicio, sino que tambin debe encontrarse incorporado en los hechos gravados especiales. As, las normas sobre territorialidad referentes a las ventas, sern aplicables a los hechos gravados especiales asimilados a ventas y por su parte las normas de territorialidad aplicables a los servicios sern aplicables a los hechos gravados especiales asimilados a servicios. 1.4.1 Territorialidad en caso de ventas Artculo 4 ley IVA. El IVA grava la transferencia de bienes corporales muebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles cuya matrcula, patente, padrn o inscripcin haya sido otorgada en Chile, aunque transitoriamente se encuentren fuera del pas al momento de celebrarse la convencin. En este sentido, el Ordinario N 3384 14 de Agosto de 2001, establece que ..........de conformidad con lo dispuesto por el artculo 4 del D.L. N 825, de 1974, se establece como requisito de territorialidad para la procedencia del IVA en ventas de bienes corporales muebles, que estos se encuentren ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar donde se celebre la convencin respectiva. Esta exigencia debe cumplirse al momento de celebrarse la respectiva convencin por la cual se transfiere el dominio, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 4 citado. En consideracin a lo anterior, la convencin descrita por la consultante, en virtud de la cual transfiere en Chile, a un cliente chileno, el dominio de un bien corporal mueble, que ha sido adquirido anteriormente por Sumitomo Corporation Chile en el extranjero bajo la clusula Incoterms EX WORKS, pero que al momento de celebrar el contrato de compraventa dicho bien se encuentra situado en el extranjero sin que haya sido embarcado an a nuestro pas, no se encuentra afecta a IVA, por carecer del requisito de territorialidad que es exigido por la Ley para la aplicacin de este impuesto. La exigencia de que los bienes se encuentren en el extranjero al momento de celebrarse la convencin se cumple tambin cuando stos se encuentran en depsitos aduaneros . As se desprende de lo sealado en el Oficio N 2837 del 28-06 2001 Impuesto al valor agregado en la comercializacin de bienes situados en el extranjero o bien mantenidos en depsito aduanero, a clientes chilenos que los internan con posterioridad .En ambas situaciones, ya sea que los bienes efectivamente se encuentren en el extranjero o bien estn en almacn de depsito aduanero, su venta no se encuentra afecta a IVA por carecer la operacin del requisito de territorialidad para la aplicacin del impuesto. Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia. 1.4.2 Territorialidad en los servicios

Artculo 5 ley IVA. El impuesto grava a los servicios prestados o utilizados en territorio nacional, sea que la remuneracin se perciba o pague en Chile o en el extranjero. Bastar que concurra cualquiera de las dos circunstancias mencionadas para que se configure el hecho gravado, es decir que el servicio sea prestado en territorio nacional y utilizado en el extranjero, como tambin si es prestado en el extranjero y utilizado en territorio nacional. Oficio N 1529 de10-05-2002 Impuesto al valor agregado que afecta a los servicios prestados por intermediarios extranjeros que actan en Chile como operadores directos para transar valores en la bolsa. No se encuentran gravados con impuesto al valor agregado los servicios prestados por intermediarios extranjeros que actan en Chile como operadores directos, cuando dichos servicios sean prestados a clientes ubicados en el extranjero. Si esos mismos servicios son contratados por un cliente residente, se encontrarn gravados con IVA, ya que si bien en este caso el servicio sigue siendo prestado en el extranjero, sera utilizado en Chile. No obstante por encontrarse las sumas pagadas por esos servicios gravadas con el artculo 59, N 2, se encuentran expresamente exentas de IVA conforme al artculo 12, letra e), N 7. (Art. 5; Art. 12, letra e), N 7). Oficio 3991, de 29 de octubre de 1999: De los antecedentes aportados por la recurrente, se desprende que las actividades que desarrollar "YYYYY S.A.", con ocasin de un contrato de perforacin minera en la Cordillera de los Andes, cuyo proyecto se extender al lado argentino, utilizndose en dicha prestacin maquinarias, equipos, bienes y personal de nacionalidad chilena, constituyen servicios relacionados con la actividad de la minera, los que se encuentran gravados con el impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artculo 8 y artculo 2, N 2 del D.L. N 825, de 1974, por provenir sus ingresos de una actividad clasificada en el N 3 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En lo referente a la territorialidad de los servicios, el artculo 5, del D.L. N 825, de 1974, dispone que el impuesto al valor agregado grava los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, precisando en su inciso segundo, que se entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar en que ste se utilice. Por aplicacin de la norma antes sealada, se debe concluir, que en el caso consultado todas las prestaciones aludidas en la presentacin, constituyen servicios prestados en territorio nacional, los que si adems cumplen con las exigencias establecidas en el artculo 2, N 2 y artculo 8, del D.L. N 825, de 1974, se encontrarn gravadas con el impuesto al valor agregado . Oficio 375 del 03 de febrero de 20006: Ahora bien, en el caso particular consultado, para determinar si el contrato de arriendo en anlisis se encuentra afecto a IVA en Chile, es necesario determinar si se da cumplimiento al elemento territorial del hecho gravado de ese tributo. Considerando que el contrato de arrendamiento para efectos tributarios debe ser asimilado a un servicio, es menester aplicar a este respecto el artculo 5 del D.L. 825. Desde el punto de vista de la prestacin del servicio, cabe sealar que ste se prestar en el lugar donde el arrendador d cumplimiento a las obligaciones legales y contractuales que impone el respectivo contrato. De acuerdo con los artculos 1915 y 1924 del Cdigo Civil son obligaciones esenciales de todo arrendamiento el conceder el goce de la cosa; entregarla al arrendatario; mantenerla en estado de servir y librar al arrendatario de toda turbacin en el goce de la cosa arrendada. Teniendo en cuenta que en la especie el contrato de arrendamiento recaera sobre un bien incorporal que se encuentra inscrito en el exterior, por lo tanto ubicado fuera del territorio nacional, su arrendamiento y las obligaciones que conlleva dicho contrato, deben entenderse prestadas en el exterior, como asimismo, la actividad que genera el servicio sera desarrollada fuera de Chile. Conjuntamente con lo anterior, en la medida que el arrendatario utilice la marca comercial inscrita en Ecuador en el extranjero sin hacer uso de ella de manera alguna en Chile, no concurriran los presupuestos legales para configurar el hecho gravado establecido en la letra h) del artculo 8 del D.L. 825, de 1974, ya que la operacin carecera del elemento territorial, el cual resulta esencial para la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado.

2. EXENCIONES: Son limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto ya que en virtud de las disposiciones que las establecen, el gravamen no se aplica a ciertas convenciones que de otro modo deberan tributar por reunirse los requisitos del hecho gravado. Con respecto al IVA, en trminos generales, el legislador ha seguido la poltica de restringir al mximo el nmero de exenciones, ya que su existencia altera la neutralidad del impuesto, y constituyen uno de los factores de mayor distorsin, tanto desde el punto de vista de la administracin del tributo, ya que impide la posibilidad de autocontrol que existe en virtud de la imputacin crditos - dbitos, como desde la perspectiva de los contribuyentes ya que efectuar operaciones exentas les impide recuperar el impuesto soportado en sus adquisiciones y servicios utilizados para el desarrollo de su actividad o bien los obliga a realizar el clculo de la proporcionalidad lo que evidentemente implica un costo mayor de administracin. El D.L. N 825, establece una serie de exenciones al Impuesto al Valor Agregado en sus artculos 12 y 13. El primero de ellos contempla las exenciones de carcter real, en tanto que el segundo contiene las exenciones de carcter personal. A su vez el artculo 12 citado subdivide las operaciones que se encuentran exentas de IVA en atencin a su naturaleza. Sin embargo, estas no son las nicas exenciones establecidas en la ley, ya que existe una serie de normas especiales que contemplan exenciones al Impuesto al Valor Agregado, tanto reales como personales. 2.1 EXENCIONES REALES: Son aquellas que consideran slo aspectos y elementos objetivos del hecho gravado, de modo que su eficacia es independiente de la persona o personas que intervienen en la operacin. En otras palabras, las exenciones reales benefician a un cierto tipo de operaciones, quienquiera que las realice. 2.1.1 Ventas: Artculo 12 letra A N: 1 Vehculos motorizados usados El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que un vehculo se encontrar usado cuando haya sido adquirido para ser destinado a su uso natural, esto es, al transporte de carga o de pasajeros, ya sea en Chile o en el extranjero. A contrario sensu, un vehculo ser nuevo cuando no ha sido adquirido para ser empleado en su destino natural, permaneciendo bajo el dominio del fabricante, armador, distribuidor, subdistribuidor, concesionarios, importadores o comerciantes del ramo. a) Oficio 4592, de 28 de noviembre del 2000: En la actualidad, la Ley N 19.506, de 1997, al derogar el artculo 41 del D.L. N 825, el cual pas a ser un impuesto a beneficio municipal, produjo la derogacin tcita de los artculos 63 y 64 del Reglamento del IVA. De esta forma, al dejar de existir la relacin entre el impuesto especial a la transferencia de vehculos motorizados usados y el artculo 12 Letra A) N 1, producto de la derogacin del primero y de sus normas reglamentarias, la expresin vehculos motorizados utilizada por ste ltimo, ya no cuenta con una definicin reglamentaria ni legal No obstante lo anterior, esta Superioridad ha sealado de manera uniforme que la expresin vehculos motorizados que es usada por el citado artculo, comprende slo a aqullos vehculos que tienen por finalidad esencial el transporte de carga o de pasajeros, no pudiendo comprenderse dentro de dicho concepto a mquinas como sembradoras, cosechadoras, buldzer, palas mecnicas, motoniveladoras, retroexcavadoras y otros vehculos similares, puesto que su finalidad intrnseca difiere de lo que es el transporte de carga o de pasajeros, ya que su destino es prestar servicios especficos, tales como, la recoleccin de siembras, la aprehensin de material para depositarlo en camiones o contenedores, nivelar las desigualdades del terreno, o realizar excavaciones, todas las cuales en ningn caso importan transporte de carga o pasajeros. b) Oficio 3031, del 28 de agosto del 2002: ...Segn lo dispuesto en al artculo 12, letra A N 1 del D.L. N 825, de 1974, se encuentran exentas de IVA las ventas que recaigan sobre vehculos motorizados usados, constituyendo una excepcin a esta norma la disposicin del artculo 8 letra m) del mismo cuerpo legal, en cuanto grava la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de los plazos sealados en dicha disposicin, que no formen parte del activo realizable y efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas del Ttulo I del D.L. N 825, de 1974, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Por su parte, el artculo 23 N 2 del citado D.L. N 825, seala expresamente que no procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.

Del texto de las disposiciones sealadas aparece claramente que las ventas de vehculos usados estn exentas de IVA, situacin que no se altera en el caso planteado, aun cuando el comerciante en vehculos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisicin el hecho gravado especial contenido en el tantas veces citado artculo 8 letra m), respecto del vendedor del mismo. Por otra parte, tal como lo seala en su presentacin, los vehculos adquiridos por el comerciante pasarn a formar parte de su activo realizable, y siendo su venta posterior una operacin exenta de IVA, como ya se indic, el impuesto soportado en su compra no dar derecho a crdito fiscal. 3 Regalas distribuidas a trabajadores hasta 1 UTM. El valor de mercado de las especies entregadas a ttulo de regala no exceda de una Unidad Tributaria Mensual por cada trabajador, en cada perodo tributario. As el reglamento estableci un lmite cuantitativo mximo a que puede ascender la regala. Sobre ese valor los bienes entregados se presumirn retirados y por consiguiente gravados con IVA. Cabe hacer presente que si las especies entregadas como regalas corresponden a perodos superiores a un mes, el monto lmite de la exencin debe entenderse aumentado en la proporcin correspondiente. As, una regala pactada por perodos semestrales puede tener como valor mximo seis Unidades Tributarias Mensuales. 5 Materias primas nacionales cuyo fin es producir especies destinadas a la exportacin (previa Resolucin fundada del SII). Adquirida a personas que no emitan facturas o que previamente renuncien al crdito fiscal. En la prctica, debido a la gran cantidad de requisitos que tiene esta exencin y principalmente a que los exportadores pueden recuperar en dinero todo el impuesto soportado en sus adquisiciones destinadas a su actividad de exportador, esta exencin no ha sido muy utilizada . 2.I.2 Importaciones Efectuadas Por: Artculo 12, letra B N: 1 Ministerio de Defensa Nacional u organismo o empresas dependientes, y que correspondan a armamentos municiones y otros pertrechos . En virtud de esta exencin se libera totalmente del pago del Impuesto al Valor Agregado al Ministerio de Defensa Nacional y a otras instituciones y empresas estatales siempre y cuando estas ltimas se encuentren dedicadas a funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pblicas y tareas policiales. De esta forma, no slo las especies internadas por las Fuerzas Armadas gozan de la exencin, sino que tambin otras instituciones como Carabineros de Chile, Polica de Investigaciones, Gendarmera, todas las cuales tienen como finalidad alguna de las sealadas en la norma en anlisis. En el Diario Oficial del 09 de Enero de 2004 se public la Ley N 19.924 la cual , entre otras, introdujo modificaciones a la normativa relativa a la exencin del impuesto al valor agregado en la importacin de las mercancas del sector defensa, calificadas como pertrechos, contenida en el artculo 12, Letra B N 1 del D.L.. N 825, de 1974, limitando su aplicacin slo a material de guerra. Oficio 4156 del 16 de noviembre de 1999: De la norma legal transcrita aparece que el sentido de la exencin en comento, es beneficiar la importacin de ciertos elementos relacionados con maquinaria blica, pero slo en la medida en que ella sea efectuada por el Ministerio de Defensa Nacional o por otras instituciones y empresas dependientes o no de dicha Secretara de Estado, que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pblicas o policiales. Sobre el particular, la Ley N 18.297, de 16/3/84, que contiene la Ley Orgnica de la Empresa Nacional de la Aeronutica de Chile, establece en su artculo 3 que: El objeto de la Empresa ser disear, construir, fabricar, comercializar, vender, reparar y transformar cualquier clase de aeronaves, sus piezas o partes, repuestos y equipos areos o terrestres asociados a las operaciones areas, ya sean estos bienes de su propia fabricacin, integrados o de otras industrias aeronuticas, para la Fuerza Area o para terceros; efectuar estudios e investigaciones aeronuticos o encargarlos a terceros; otorgar asesoras y proporcionar asistencia tcnica. Para los efectos sealados en el inciso anterior, podr establecer plantas industriales, arsenales y maestranzas, y en general, ejecutar y celebrar toda clase de actos y contratos. Por otra parte, en respuesta a consulta formulada al Servicio Nacional de Aduanas respecto de la clasificacin arancelaria bajo la cual las importaciones

realizadas por ENAER son internadas al pas, se inform que stas no reciben el tratamiento aduanero de pertrechos de la partida 00.01 del Arancel Aduanero porque dicho organismo tiene la calidad de empresa del Estado, de administracin autnoma, con patrimonio y por lo tanto no forma parte de las Fuerzas Armadas que, junto con las policiales, son beneficiarias de la partida mencionada, respecto de ciertos bienes que ingresan consignados o por cuenta de tales instituciones. Por lo tanto, considerando que las funciones desarrolladas por la ocurrente no dicen relacin con aquellas requeridas por la norma legal para la procedencia de la exencin y careciendo sus importaciones de la calificacin aduanera de pertrechos, esta Superioridad estima que no procede la exencin establecida en el artculo 12, letra B), N 1, del D.L. N 825, en las importaciones de materiales y repuestos efectuados por ENAER, an cuando sean para prestar servicio de mantenimiento a las aeronaves de la Fuerza Area de Chile. 3 Representaciones de naciones extrajeras, organismos internacionales, diplomticos y funcionarios internacionales, si hay convenios. 4 y 14 Viajeros por su equipaje, siempre que est exento de derecho de aduana. Las especies exentas de IVA slo pueden comprender los artculos de viaje, prendas de vestir, artculos elctricos de tocador, y artculos de uso personal o de adorno, y que sean apropiados al uso y necesidades ordinarias de las personas que los importen y no para su venta. 5 Funcionarios pblicos que presten servicios en el exterior e inmigrantes, siempre que consistan en menaje de casa, efectos personales, herramientas de trabajo y un automvil. 6 Tripulantes de naves y aeronaves, cuando constituyen equipaje de viajeros. 7 inc. 1 Pasajeros o residentes procedentes de zonas de rgimen aduanero especial. 7 inc. 2Corporaciones, fundaciones y universidades, cuando constituyan donaciones o socorros. 8 Organismos exentos en virtud de tratados ratificados por el Gobierno de Chile. 9 Productores por las materias primas destinadas a la produccin de especies destinadas a la exportacin, si as lo declara el SII. 10 Inversionistas y empresas receptoras por las inversiones que consistan en bienes de capital. Oficio 2665, de 19 de julio de 2002: En cuanto a la segunda consulta planteada, el Artculo 12, letra B, N 10 del D.L. N 825, de 1974, seala que estarn exentas del Impuesto al Valor Agregado las importaciones de especies efectuadas por los inversionistas y las empresas receptoras por el monto de la inversin efectivamente recibida en calidad de aporte siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversin extranjera formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Decreto Ley N 600, de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversin nacional, que sea considerado de inters para el pas, circunstancias todas que sern calificadas por resolucin fundada del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, refrendada adems por el Ministerio de Hacienda. Los bienes de capital a que se refiere el presente nmero debern estar incluidos en una lista que el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin fijar por decreto supremo. Segn se ha sealado por este Servicio, los requisitos para que opere la liberacin en comento, tanto respecto de los inversionistas extranjeros propiamente tales como para las empresas receptoras de la inversin que se haya pactado en calidad de aporte, son los siguientes: a) haber convenido formalmente con el Estado de Chile un proyecto de inversin segn las disposiciones del D.L. N 600, de 1974. b) los bienes de capital que se pretende importar liberados de IVA deben formar parte de ese proyecto, sea inversin o aporte segn corresponda. c) Los bienes de capital que se pretende importar liberados deben estar incluidos en la lista fijada al efecto por Decreto Supremo emanado del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin. Cumplindose con los requisitos sealados, la exencin de IVA opera de pleno derecho. De esta manera, si las inversiones en consulta son ingresadas al pas bajo la modalidad de tecnologa amparadas por el D.L. N 600, de 1974, circunstancia que, como ya se indic, no corresponde calificar a este Servicio- debern estar incluidas en el listado citado para poder gozar de la exencin bajo anlisis. Finalmente, respecto de la ltima consulta formulada se seala que en relacin con las inversiones acogidas al D.L. N 600, bajo la modalidad de tecnologa no existe ningn beneficio tributario especfico en favor de dicha

forma de internacin de capital, sindole aplicable las mismas normas que rigen a los bienes que se interne n bajo las otras modalidades que contiene el artculo 2 del texto legal antes mencionado, las cuales se explicitaron en la letra a) precedente. 11 y 12 Personas que importen premios o trofeos culturales o deportivos. 13 Las bases ubicadas en el Territorio Antrtico Chileno, las personas que trabajan en ellos y las expediciones antrticas. 15 Importacin por parte de artistas nacionales de obras de arte ejecutadas por ellos mismos y que se acojan a la Partida 00.35 de la Seccin 0 del Arancel Aduanero. 2.I.3 Los Exportadores Se encuentran exentos de IVA: ARTICULO 12 LETRA D. Las especies exportadas en su venta al exterior. ARTICULO12 LETRA E N: 16 Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio no residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin. El artculo 12 letra D) contiene la que quizs sea la ms importante de todas las exenciones contempladas en la ley ya que, en trminos muy simples, establece que se encontrarn exentas de IVA las especies exportadas en su venta al exterior. Por su parte, el N 16 de la letra E del citado artculo 12, declara exentas las operaciones conocidas como exportacin de servicios, con lo cual se les da a stas el mismo tratamiento tributario que a las exportaciones de bienes. Desde una perspectiva econmica el fundamento de esta norma es el principio econmico de no exportar impuestos, ya que un impuesto interno que grava una operacin internacional evidentemente la hace ms onerosa, por lo que el producto nacional se hace menos competitivo en el exterior simplemente como consecuencia de los tributos. Adems, por regla general, todos los pases gravan con algn tipo de impuesto, adems de los gravmenes aduaneros, la importacin de los bienes que han sido exportados hacia ellos, por lo que al final la carga impositiva resultara ser muy fuerte, toda vez que los impuestos pagados en el pas de origen no es posible recuperarlos en el pas de destino de las mercancas. De esta forma, una manera que los pases tienen de beneficiar e incentivar la exportacin de sus productos es precisamente liberndolos de impuesto en su venta al exterior. De no mediar esta exencin, la exportacin, cuando fuere a ttulo oneroso, debera ser considerada como una venta en los trminos establecidos en el artculo 2 N 1 del D.L. N 825, y por lo tanto ser gravada con IVA, toda vez que es una convencin a ttulo oneroso que sirve para transferir el dominio de bienes corporales muebles, por lo dems nicas especies susceptibles de ser exportadas. La Ordenanza General del Aduanas en su artculo 2 N 4 define exportacin como la salida legal de mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior. No obstante lo anterior, es la propia ley en el artculo 36 del D.L. N 825, y en otros cuerpos legales, la que ha extendido el concepto de exportacin y exportador a una serie de actividades y empresas que no renen todos los requisitos para ser consideradas como tales, pero que, sin embargo, tienen como denominador comn ser prestaciones exentas de IVA que se realizan a personas sin domicilio ni residencia en Chile, esto para el slo efecto de que puedan gozar de las franquicias que la ley le otorga a los exportadores. 2.I.4 Los Siguientes Servicios: Artculo 12 letra E N: 1.-Ingresos por entradas a espectculos a) Artstico y culturales auspiciados por el Ministerio de Educacin : Esta exencin no opera de pleno derecho ya que previamente el respectivo espectculo debe contar con el auspicio del Ministerio de Educacin, quien lo otorgar a obras de cierta calidad artstica y cultural, como lo seala el propio precepto. b) De carcter deportivo. Lo que caracteriza al espectculo deportivo es ver a otras personas desempendose en alguna disciplina deportiva, lo que lo diferencia del acceso a instalaciones que permitan el ejercicio o desempeo personal de un deporte. De esta forma, las entradas a piscinas, canchas de ftbol, tenis, etc, se encontrarn gravadas con IVA por constituir el arriendo de inmuebles con instalaciones que posibilitan el esparcimiento y la diversin.

c) Ciertos espectculos de beneficencia Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, del Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundacin Graciela Letelier de Ibaez CEMA CHILE y de las instituciones de beneficencia con personalidad jurdica. La exencin ser aplicable a un mximo de doce espectculos o reuniones de beneficio, por institucin, en cada ao calendario, cualquiera que sea el lugar en que se presenten. d) Circenses, que cumplan ciertas condiciones . Presentados por compaas o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para estos efectos, sern considerados chilenos los extranjeros con ms de cinco aos de residencia en el pas, sin importar las ausencias espordicas o accidentales, y aquellos con cnyuge o hijos chilenos. Oficio 3363 del 12 de septiembre del 2002: Sobre el particular se informa a Ud. que no existe un pronunciamiento previo de este Servicio respecto del alcance de la frase final de la letra a) del N 1 del artculo 12 del D.L. N 825, de 1974, precedentemente transcrita, no obstante, segn se aprecia de su lectura, la improcedencia de la exencin est referida a aquellos casos en que en los establecimientos o locales en que se efecte el espectculo o reunin correspondiente se transfieran bebidas alcohlicas, sin atender a si durante el espectculo mismo se realice tal transferencia. De lo anterior es dable concluir que la ley limit la concesin del beneficio a aquellos casos en que el espectculo cuyo auspicio y consiguiente exencin se solicita, se realiza en un local donde no se transfieran bebidas alcohlicas, requisito que no se cumple respecto de aquellos locales que cuentan con patente de expendio de bebidas alcohlicas, en los cuales, por su propia naturaleza, tal transferencia es habitual, situacin que no se altera por el hecho de que el interesado declare que no vender bebidas alcohlicas durante el espectculo. Por lo expuesto, en opinin de este Servicio, la exencin en estudio, no deber aplicarse cuando los locales o establecimientos en que se presenten los espectculos artsticos y culturales, cuenten con autorizacin para el expendio de bebidas alcohlicas, an cuando stas no se transfieran durante los espectculos. Oficio 2767 del 24 de junio de 2004: Sobre el particular, cabe sealar que la exencin al Impuesto al Valor Agregado contenida en el artculo 12 letra E) N 1 letra d), del D.L. N 825, dice relacin con los ingresos percibidos exclusivamente por concepto de entradas a ciertos espectculos, dentro de los que se cuentan los circenses que sean presentados por compaas o conjuntos integrados por artistas nacionales. Esta exencin, de acuerdo con lo sealado en el inciso segundo del N 1 de la letra E) del artculo 12 del D.L. N 825, debe ser declarada por el seor Director Regional que corresponda al lugar donde tenga su domicilio la empresa o entidad que presente el espectculo. Por esta razn es que hasta la fecha la Direccin Nacional no ha emitido pronunciamientos acerca de su aplicacin. Ahora bien, sin perjuicio de las facultades del seor Direccin Regional sobre la materia, cabe sealar que en atencin a que no existe una definicin legal ni reglamentaria acerca de lo que debe entenderse por espectculo circense, por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 20 del Cdigo Civil, se debe recurrir a los conceptos contenidos en el Diccionario de la Real Academia. Segn este Diccionario espectculo circense es aquel Perteneciente o relativo al espectculo del circo, o que es propio de l. Por su parte, de acuerdo a esta misma fuente, circo es un Edificio o recinto cubierto por una carpa, con gradera para espectadores, que tiene en medio una o varias pistas donde actan malabaristas, payasos, equilibristas, animales amaestrados, etc.. De este modo, la exencin al Impuesto al Valor Agregado en anlisis, atendiendo a que como tal debe ser interpretada restrictivamente, a juicio de esta Direccin Nacional solo se encuentra referida a las entradas que sean cobradas para presenciar espectculos que cumplan con los requisitos sealados por la Real Academia para ser considerados como un circo. 2 Fletes del exterior a Chile y viceversa y pasajes internacionales. Oficio 682, del 03 de abril de 1997: De esta manera, el transporte de carga por va terrestre, que haya sido contratado para efectuarse desde un punto determinado del extranjero hasta un destino final, dentro de Chile, se encuentra exento del impuesto al valor agregado.

En la especie, la modalidad de transporte de un vehculo desde el extranjero hasta su destino dentro del pas, para ser importado, efectuado por un conductor dependiente de una empresa de transporte internacional se encuentra dentro de la forma denominada "autotransporte. El N 12 del artculo 19, del Captulo II, del D.S. N 257, publicado en D.O. de 17-10-91, define al "autotransporte como: "la importacin o exportacin de vehculos que se transportan por sus propios medios". En consecuencia, esta modalidad de traslado de automviles efectuado desde un punto del extranjero a otro dentro del territorio nacional, efectuado por conductores dependientes de una empresa chilena de transporte internacional que se encuentre autorizada para realizar trfico internacional terrestre, en los trminos del Acuerdo sobre transporte internacional terrestre, adoptado el 01-01-90, por los pases de Chile, Argentina, Bolivia, Brasil, Paraguay, Per y Uruguay, publicado en el D.O. del 17-10-91, mediante D.S. N 257, del Ministerio de Relaciones Exteriores, constituye tambin una forma de transporte de carga por va terrestre, alcanzndole la exencin establecida en el artculo 12, letra E, N 2 del D.L. N 825,de 1974. Oficio 1546, del 06 de abril del 2001: Por consiguiente, el transporte realizado por YYYY desde el puerto de Iquique hasta la Zona Franca de esa misma ciudad, no puede ser considerado como parte integrante del transporte internacional, puesto que ste, segn los conocimientos de embarque, finaliz con el desembarco de las mercaderas en dicho puerto. De esta forma, el flete en cuestin no queda amparado por la franquicia contenida en el artculo 12 letra E N 2 del D.L. N 825, debiendo ser facturado con IVA de acuerdo a las reglas generales que rigen el transporte de carga terrestre realizado dentro del pas. Con respecto a la segunda consulta planteada, es decir, si en este caso particular se est en presencia de un flete internacional, cabe sealar que esta Superioridad reiteradamente ha sostenido que la presuncin de extraterritorialidad de las Zonas Francas es exclusivamente aduanera. Confirma este criterio el artculo 10 bis del D.S. N 341, de 1977, el cual en su inciso tercero expresamente tuvo que sealar que las ventas de mercancas a las Zonas Francas se considerarn puesto que no lo son- exportacin, slo para los efectos tributarios del D.L. N 825, de 1974. Adems, se debe tener en cuenta que la Zona Franca es un rgimen legal que tiene por finalidad favorecer con un tratamiento aduanero y tributario especial a la introduccin en ella de mercancas de todo tipo, para internarlas al pas, armarlas, elaborarlas o integrarlas en nuevos productos con la misma finalidad, exportarlas o reexportarlas, y ser comercializadas bajo condiciones preferentes, no vindose beneficiados con dicho rgimen los servicios, salvo en las situaciones expresamente contempladas en el D.S. N 341, de 1977. Ahora bien, en conformidad a lo sealado precedentemente, no es posible considerar como flete internacional el transporte realizado por YYYY desde el puerto de Iquique hasta la Zona Franca de dicha ciudad, el cual conserva su carcter de nacional, ya que se presta desde un punto a otro del territorio chileno y, por lo tanto es un servicio que se encuentra gravado con IVA. 3 Primas de seguros que cubran: Riesgos de transportes respecto a importaciones y exportaciones: Cascos de naves. Riesgos de bienes situados fuera del pas. Riesgos de daos causados por terremotos. Contratos de reaseguro. Seguros de vida reajustables. 7 Los ingresos afectos al impuesto adicional establecido en el artculo N 59 de la Ley de la Renta. 10 Los intereses provenientes de operaciones de crdito excepto los intereses sealados en el N1 del artculo 15. Oficio 3266, del 3 de agosto del 2001 Al tenor de la normativa sealada, los servicios prestados por los bancos se encuentran en general gravados con IVA, en cuanto corresponden a prestaciones provenientes de una actividad comprendida en el N 3 del artculo 20 de la Ley de la Renta. Sin embargo, el legislador ha declarado la exencin del Impuesto al Valor Agregado para los intereses provenientes de operaciones de crdito de cualquier naturaleza. Debido a que la ley no hace distincin alguna respecto a la forma que adopte la operacin de crdito, debe entenderse que los intereses generados en virtud del crdito a que da lugar la utilizacin de tarjetas de crdito se encuentran exentos de IVA. Ahora bien, la Circular N 31, del 22 de Mayo de 1981, que imparte instrucciones acerca de las modificaciones introducidas al artculo 12 letra E N 6 y 10 del D.L. N 825, seala en su nmero II, que jurdicamente son consideradas como inters, las comisiones que se perciban, entre otras operaciones, por la apertura y mantencin de lneas de crdito, ello en atencin al concepto de inters contenido en la actualidad en

el artculo 2 de la Ley 18.010, sobre operaciones de crdito de dinero, el cual dispone que en dichas operaciones no reajustables, constituye inters toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier ttulo, por sobre el capital. A su vez, en las operaciones de crdito de dinero reajustables, constituye inters toda suma que reciba o tiene derecho a recibir el acreedor por sobre el capital reajustado. De esta manera, puesto que el concepto de inters contenido en la ley es amplio, comprendiendo toda suma que el acreedor recibe o tiene derecho a recibir a cualquier ttulo por sobre el capital, las comisiones cobradas por los bancos e instituciones financieras a sus clientes por la apertura y mantencin de lneas de crdito, dado que se encuentran indisolublemente asociadas a una lnea de crdito, pasan a integrar, desde una perspectiva jurdica, los intereses cobrados por dicha operacin. As, siendo la tarjeta de crdito una forma de acceder a una lnea de crdito, que a su vez constituye una operacin de crdito de dinero, y las comisiones que el banco cobre al usuario de la misma por su apertura y mantencin consideradas como inters de la operacin, estas ltimas se encuentran comprendidas dentro de la exencin de IVA contenida en el artculo 12 letra E N 10 del D.L. N 825, de 1974. 11 El arrendamiento de inmuebles sin perjuicio de los dispuesto en la letra g) del artculo 8 (inmuebles amoblados o con instalaciones). 13 Remuneraciones relacionadas con la exportacin de productos : Servicios portuarios de almacenaje y muellaje. Remuneraciones de agentes de Aduana, embarcadores y despachadores. Derechos por peajes o uso de muelles. Comisiones que se devenguen en trmites obligatorios para el retorno de divisas y su liquidacin. 16 Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin Oficio 201 del 20 de enero de 1995: La venta al extranjero a persona sin domicilio ni residencia en Chile, de un proyecto integral descrito en apariencia de construccin- que comprende la venta de bienes corporales muebles y la prestacin de servicios, podra entenderse amparada por las exenciones del artculo 12, letras D y E, N 16, en la medida que el proyecto integral, ofrecido en venta comprenda tanto mercancas que se transfieren al exterior, como servicios que segn las reglas generales estn gravados con IVA y que Aduanas pudiera estimar al ser requerida su calificacin en el caso de ser prestados a personas sin domicilio o residencia en Chile- como de exportacin y siempre que el vendedor habitual hacia el extranjero y prestador de los servicios sealados sea una empresa constructora. 17 Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas en el SII, por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. 2.2 EXENCIONES PERSONALES: Son aquellas que se encuentran establecidas en funcin de determinadas personas, tanto fsicas como jurdicas, de manera que resultan aplicables slo a las personas beneficiadas y no a otras personas, aun cuando estn vinculadas o lleguen a vincularse con el hecho gravado. Artculo 12 letra E N 12 Servicios prestados por trabajadores que labores solos, en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico sobre el capital. Se considera que labora solo an cuando colaboren con l, su cnyuge, hijos menores de edad o un ayudante. No gozarn de esta exencin las personas que exploten vehculos motorizados destinados al transporte de carga. Artculo 13 N 1Empresas radioemisoras y concesionarias de canales de TV con excepcin de avisos y propaganda. 2 Agencias noticiosas, por la venta de servicios informativos con excepcin de avisos y propaganda. Oficio 3848, del 24 de septiembre del 2001: Por su parte, el artculo 1 de la Ley N 10.621, establece que se considerarn Agencias Noticiosas, las empresas de informacin nacional o extranjera, que desarrollen sus actividades en el territorio nacional, que tengan sus propias fuentes de informacin y distribuyan su material noticioso en el pas o en el extranjero. De esta manera, si la empresa XXXXXXX Ltda., como lo afirma el recurrente, corresponde efectivamente a una agencia noticiosa en los trminos definidos en la Ley N 10.621 citada, entonces se encuentra liberada del impuesto al valor agregado, segn lo establecido en el N 2 del artculo 13 del D.L. N 825 de 1974, slo respecto a la venta de servicios informativos.

Por el contrario, los ingresos que perciba la referida agencia noticiosa, provenientes de avisos publicitarios, propaganda de cualquier especie, o cualquier otro cobro adicional ocasionado por la venta de servicios informativos, no se encuentran amparados con la referida liberalidad, debiendo tributar respecto de stos, con el impuesto al valor agregado y emitir los documentos tributarios exigidos en los artculos 52 y siguientes del D.L. N 825, de 1974. Por la venta de los servicios informativos se deber emitir los documentos sealados en la Resolucin Exenta N 6080, publicada en el diario oficial de 16 de Septiembre de 1999, que impuso la obligacin de otorgar facturas y boletas de ventas y servicios no afectos o exentos del impuesto al valor agregado, en los casos que all se indican. 3 Empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana o interurbana por los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Oficio 1720, del 1 de julio de 1998: Por consiguiente, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 13, N 3, del D.L. N 825, de 1974, y a las instrucciones de la Circular N 68, de 1975, de esta Direccin Nacional, el transporte de trabajadores de una empresa desde cierta parte al lugar de trabajo y viceversa, realizado por una persona que no es empresario de la movilizacin colectiva, se encuentra exento del impuesto al valor agregado. Oficio 1357, del 26 de abril del 2000: Por otra parte, el artculo 13, N 3, del D.L. N 825, de 1974, exime del impuesto al valor agregado, entre otras, a las empresas de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Sobre la materia, cabe sealar que desde las instrucciones impartidas en Oficio Circular N 1439, de 3/5/89, del cual se adjunta fotocopia, esta Direccin nacional ha sostenido invariablemente que el traslado de pacientes en ambulancia desde sus hogares a clnicas, hospitales o viceversa, se encuentra exento de impuesto al valor agregado, en virtud del artculo 13, N 3, del D.L. N 825, alcanzando la mencionada franquicia, en caso que dicho traslado sea de urgencia, tambin a los primeros auxilios que sean prestados para tales efectos. De este modo, cuando la ocurrente sea contratada para realizar efectivamente el traslado de pacientes en ambulancias equipadas con el personal e implementos propios de este tipo de vehculos, dicha prestacin se encuentra exenta de impuesto al valor agregado, en virtud de la norma legal ya citada. Oficio 4050 del 19 de octubre del 2000 : Sobre el particular, cabe sealar que la circular N 68 del 19 de Mayo de 1975, imparte instrucciones precisas sobre la materia, expresando en su parte pertinente que si un establecimiento de educacin, tiene buses, microbuses, u otros vehculos para el transporte de sus alumnos y cobra a stos una remuneracin por este concepto, se encuentra afecto al tributo a los servicios, ya que dicho establecimiento no es una empresa de movilizacin colectiva. Por lo expuesto, el transporte de sus alumnos que efecta un colegio, que sin ser empresa de movilizacin colectiva cobra una remuneracin por este concepto, es un servicio que se encuentra gravado con IVA por las sumas percibidas. 4 Establecimientos de educacin, por su actividad docente. Oficio 98, del 15 de enero de 1999 : Al respecto, cabe sealar que la emisin de certificados como los mencionados en su presentacin efectuada por un establecimiento educacional, indudablemente forman parte de la actividad docente de dicho establecimiento, encontrndose por tanto exenta de impuesto al valor agregado en virtud del artculo 13, N 4, del D.L. N 825. Oficio 487 del 8 de febrero del 2000: El adiestramiento que efecta la Escuela de Karting al cliente, consistente en la enseanza y perfeccionamiento en la prctica de esa disciplina deportiva y que comprende el conocimiento del vehculo, los principios bsicos de su conduccin, el Reglamento de la FIA, tcnicas de frenado, trayectoria y conduccin, comportamiento del vehculo, y la asesora tcnica consistente en la instruccin de los elementos y mejores condiciones para el desarrollo de esa prctica deportiva, se encuentra liberado del IVA, por tratarse de la enseanza de una actividad deportiva. 5 Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades, por los ingresos de su giro. Oficio 3702 del 4 de octubre de 1985:

El Hospital Militar efectivamente es una entidad dependiente del estado, por lo que se encuentra exento de IVA por los ingresos que perciba dentro de su giro, sin que importe si tales ingresos corresponden al total de la contraprestacin del servicio otorgado o slo es parte de ella y cualquiera sea el carcter del paciente, integrante o no de las Fuerzas Armadas. En cuanto a los medicamentos que proporcione el hospital, la referida exencin tendr lugar slo cuando se realice con motivo de la atencin mdica que se brinde, no ocurriendo lo mismo cuando se trate de ventas efectuadas en la farmacia del hospital. Oficio 4706 del 05 de diciembre del 2000: La venta de drogas antineoplsicas en establecimientos del Sistema de Salud Pblico se encuentra afecta a IVA, procediendo la exencin del Art. 13, N 5, slo si stos son suministrados por los hospitales como parte del tratamiento contra el cncer 5 y 6 El servicio de Seguro Social, Servicio Mdico Nacional de Empleados, Servicio Nacional de Salud, y las personas naturales o jurdicas que los sustituyan. 5 La Casa de Moneda de Chile por la confeccin de cospeles. Billetes, monedas y otras especies valoradas. Las remuneraciones que reciban las personas que efecten dichas labores por encargo de la Casa de Moneda. Oficio 2454 del 6 de julio del 2002: Sobre el particular cabe sealar en primer lugar, que esta Superioridad concuerda con el criterio manifestado en su Oficio del antecedente, en el sentido de estimar que la operacin que la Casa de Moneda de Chile realiz con la empresa XXXX S.A. constituye una venta y no un servicio. En efecto, teniendo presente que la acuacin de monedas de oro efectuada por la Casa de Moneda de Chile importa una elaboracin en la cual la materia prima para su confeccin es suministrada por ella misma y no por la persona que encarga el trabajo, debe entenderse, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 1996 del Cdigo Civil, que dicha operacin importa una venta. Por consiguiente, desde el punto de vista tributario, la operacin realizada por la Casa de Moneda de Chile no se encuentra amparada con la exencin personal contenida en el artculo 13 N 6 letra d) del D.L. N 825, de 1974, de que goza dicha institucin, puesto que ella la favorece exclusivamente por los servicios que preste a terceros, no as por las ventas que efecte. No obstante lo anterior, el inciso tercero del artculo 39 de la ley 18.840, Orgnica Constitucional del Banco Central de Chile, dispone que Se considerarn, asimismo, operaciones de cambio internacionales las transferencias o transacciones de oro o de ttulos representativos del mismo, siempre que ellas recaigan sobre especies d e oro que, por su naturaleza, se presten para servir como medio de pago, aun cuando no importen traslado de fondos u oro de Chile al exterior o viceversa, y cualquiera que sea el acto que origine la transferencia o la transaccin. En consideracin a la citada norma, esta Direccin Nacional se ha pronunciado en reiteradas oportunidades en el sentido que las transferencias internas de oro que adopte una forma que pueda servir de medio de pago, como por ejemplo monedas, cospeles u onzas troy, no se encontrarn afectas a IVA ni al Impuesto Adicional establecido en el artculo 37 letra a) del D.L. N 825, de 1974, puesto que dichas transacciones no se considerarn como una venta, sino que como operaciones de cambios internacionales. Por consiguiente, la venta de monedas de oro que la Casa de Moneda de Chile efecta a la empresa XXXX S.A. no se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado ni al Impuesto Adicional establecido en el artculo 37 letra a) del D.L. N 825, puesto que debe ser considerada como una operacin de cambio internacional por tratarse de monedas de oro que, de acuerdo a la ley, adoptan el carcter de moneda extranjera, en la medida que, por su naturaleza, pueden servir como medio de pago. 5 El Servicio de Correos y Telgrafos, excepto Telex. 8 La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin, por las remuneraciones que paguen en razn de servicios o prestaciones.

3.1 CONCEPTO

3.- DEVENGO DEL IMPUESTO (Art. 9 )

De conformidad con el Diccionario de la Real Academia, devengar es Adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicios y otro ttulo. En otras palabras devengar equivale a adquirir derecho a algo. Adaptando estos conceptos al campo del Derecho Tributario, el devengo importa la adquisicin por parte del Fisco del derecho a percibir el impuesto. 3.2 MOMENTO EN QUE SE PRODUCE EL DEVENGO La ley ha regulado el momento en que se devenga el Impuesto al Valor Agregado en el artculo 9 del D.L. N 825, y en los artculos 15 a 20 del Reglamento de la ley del IVA. Estas disposiciones han establecido diversas reglas en cuanto al devengo del impuesto distinguiendo si se trata de la venta de un bien corporal mueble, un servicio, un hecho gravado especial o la venta de un bien corporal inmueble. a) En las ventas En el momento de la emisin de la factura o boleta. En el momento de la entrega real o simblica de las especies. En las entregas de mercaderas en consignacin no se devenga el impuesto mientras el consignatario no venda las especies, (art. 16 del Reglamento). Oficio 1126, del 28 de mayo de 1997: Al respecto, puedo sealar a Ud., que, de acuerdo a lo dispuesto en la norma legal sealada, en la venta de bienes corporales muebles el impuesto al valor agregado se devenga en la fecha de la emisin de la factura o boleta o bien en la fecha de la entrega real o simblica de las especies, si esto ltimo ocurriera con anterioridad a la emisin de los documentos sealados. Por lo tanto, en relacin a su consulta, cabe expresar a Ud., que en una venta de bienes corporales muebles realizada por un vendedor en la que no se ha efectuado la entrega de los bienes vendidos, el impuesto al valor agregado se devenga al momento de emitirse la factura o boleta, se efecte o no, el pago del precio de la operacin al momento de tal emisin. b) En los servicios En el momento de la emisin de la factura o boleta. En el momento en que la remuneracin se perciba o se ponga a disposicin del prestador de servicios. Oficio 1683 del 16 de junio de 1995: Se solicita nuevo pronunciamiento, en atencin a las modificaciones experimentadas en convenio suscrito con "Funeraria XXXXXX Ltda.", quien se obligara a prestar los servicios complementarios de traslado y tramitacin de documentos legales de sepultacin. En el caso presente, el IVA se devengar en la fecha de la emisin de la factura o boleta y si no se emitieren estos documentos, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga a disposicin del prestador del servicio. Oficio 3325 del 05 de septiembre de 2005: En conclusin, en respuesta a la situacin particular descrita, en opinin de esta Direccin Nacional el Impuesto al Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones se devenga en la forma prevista en el artculo 9 letra a) del D.L. N 825, de 1974, y no puede ser considerado para estos efectos como un servicio peridico, por lo que no es aplicable a su respecto la letra e) de dicha norma. De este modo, el IVA se devenga al momento en que el contribuyente arrendador percibe la remuneracin pactada o bien sta es puesta de cualquier forma a su disposicin. As las cosas, si el arrendatario no ha pagado una o ms rentas de arrendamiento, el IVA que grava dichas rentas no pudo devengarse y, por ende, no existi a su respecto obligacin de emitir factura, ni menos de declarar dicho impuesto. c) En los hechos gravados especiales En las importaciones Al consumarse legalmente la importacin, es decir, antes del retiro de las mercaderas de la Aduana.

Oficio 2664 del 19 de julio del 2002: La importacin, hecho gravado especial del artculo 8, letra a), del D.L. N 825, ha sido definido por la Ordenanza de Aduanas como la introduccin legal de mercanca extranjera para su uso o consumo en el pas . Dicha introduccin legal se concreta slo cuando esas mercancas pasan a ser mercancas nacionalizadas lo cual ocurre cuando terminada la tramitacin fiscal stas quedan a disposicin de los interesados. Ahora bien para que esto ocurra la declaracin debe encontrarse tramitada y el comprobante de pago cancelado. De lo anterior se desprende entonces que en el caso de mercancas respecto de las cuales el proceso de importacin no se ha concretado con su internacin legal al pas, de acuerdo a la normativa fijada por el Servicio de Aduanas, no se configura el hecho gravado especial del artculo 8, letra a) y mientras no se genere el hecho gravado sobre el cual se tenga derecho a cobrar un tributo, no ha de generarse devengo alguno de impuesto. En los retiros de mercaderas En el momento en que se producen fsicamente el retiro del bien corporal mueble afecto a IVA. En los sorteos y en la distribucin gratuita de bienes con fines de promocin, al destinarse el bien a estos fines. En los intereses y reajustes por saldos de precio: A medida que sean exigibles o a la fecha de su percepcin si esta fuere anterior. En los servicios peridicos. En el momento de la emisin de la factura o boleta. En el momento que la remuneracin se perciba o se ponga a disposicin del prestador de servicios. Al trmino del perodo fijado para el pago, si antecede a la emisin de la factura o boleta o a la percepcin de la remuneracin. En los suministros de servicios peridicos domiciliarios mensuales de gas, energa elctrica, telefnicos, agua potable y alcantarillado: El IVA se devenga siempre al trmino de cada perodo fijado para el pago independiente de su cancelacin o de la emisin de la factura o boleta. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado, en el Oficio N 3074 del 28-08-02 que el devengo del IVA, generado por el cobro del corte y reposicin del abastecimiento de agua, como asimismo el cargo fijo generado durante el periodo de suspensin del servicio, se produce al trmino de cada periodo de pago del precio, independientemente del hecho de su cancelacin. Los cobros por suspensin y reposicin del servicio de agua potable y el cargo fijo que se devenga durante el periodo de suspensin de su abastecimiento, forman parte del servicio domiciliario peridico de suministro de agua potable que presta la empresa a sus clientes, no configurndose en este caso, un hecho gravado distinto e independiente del servicio general . Oficio 460 del 27 de enero de 1976: Concepto de servicios peridicos: se entender por servicios peridicos todos aquellos en que se efecten las prestaciones de cualquier carcter, en forma permanente, regular o continua, ya sea en el domicilio del que presta el servicio o de su beneficiario, conforme a lo pactado por las partes, en que una de ellas se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneracin o precio, con referencia a un espacio de tiempo determinado. Por su parte, en el referido pronunciamiento se ha definido tambin el concepto de servicio domiciliario peridico sealando que: Son aquellos de carcter domstico que se suministran en forma permanente, regular o continua, en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente, el consumidor. En los contratos referidos en la letra e) del artculo 8 esto es, Instalacin o confeccin de especialidades y contratos generales de construccin. el IVA se devenga en el momento de emitirse la o las facturas., esto es, el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. En relacin a los contratos generales de construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la concesin de la misma obra, existen normas particulares sobre devengo ya que en estos casos la factura deber emitirse por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario original o el concesionario por cesin, en los perodos que se sealen en el decreto o contrato que otorgue la concesin respectiva. Respecto

de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de obras de uso pblico a que hace referencia la letra h) del artculo 16, la factura correspondiente deber emitirse dentro del mes en el cual el concesionario perciba los ingresos provenientes de la explotacin de las obras. En el siguiente oficio puede apreciarse el especial tratamiento que debe drsele a estos casos: Oficio N 1596 de 04-06-96 Obras Camino Santiago-Colina-Los Andes e Interconexin Vial Santiago-Valparaso-Via del Mar. En los contratos generales de construccin, como lo es el de la especie, gravado con el impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo establecido en la letra e) del artculo 8 , del D.L. N 825 de 1974, el referido tributo se devenga al momento de emitirse la o las facturas , as lo seala la letra f) del artculo 9 del citado decreto ley. Por su parte, el artculo 55 del mismo texto legal citado, seala que la factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de ste. No obstante, cabe expresar que el concesionario deber emitir la factura correspondiente por el monto total del costo de construccin de la obra, recargando el impuesto al valor agregado, al momento en que el Ministerio de Obras Pblicas reciba conforme la obra construida. Por otra parte, en el momento que el concesionario emita las facturas por el servicio de mantencin y operacin de la obra, una vez iniciada la explotacin, se devengar el impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 9 , del Decreto Ley N 825, el que deber enterarse dentro del plazo legal. El valor de esta factura corresponder al 100% del valor de los ingresos por concepto de peaje cobrados por el concesionario, debiendo recargarse el IVA slo por aquella parte que se impute al pago de los servicios de mantencin y operacin de la obra, esto es, el 20%. Acorde con lo anterior, cada vez que durante la explotacin de la obra el concesionario, efecte un cobro al Ministerio de Obras Pblicas, no deber aplicarse el impuesto al valor agregado sobre aquella parte, correspondiente al porcentaje de 80% sealado en las bases y en el decreto de concesin respectivo, que deba imputarse al precio de la construccin ya facturado al momento de la entrega de la obra. Este procedimiento debe continuar hasta que los cobros que deban imputarse al precio de construccin hayan cubierto totalmente dicho precio. Cuando la construccin termine de ser pagada por el MOP con el porcentaje de 80% de los ingresos por peajes acordado, este porcentaje continuar pagando el servicio de mantencin y operacin, por lo que desde ese momento la factura de servicios por mantencin y operacin deber extenderse por el 100% de los ingresos por concepto de peajes cobrados por el concesionario ms IVA. Asimismo, cabe tener presente que la empresa constructora, sujeto de derecho del impuesto al valor agregado, en tal circunstancia, deber enterar en arcas fiscales el referido tributo, en el plazo establecido en el artculo 64 del D.L. N 825, de 1974, sea cual fuere la fecha pactada para que el Ministerio de Obras Pblicas solucione su monto. Como tantas veces se ha expresado, el concesionario tiene derecho a usar el crdito fiscal del impuesto al valor agregado, que soporte al adquirir bienes o utilizar servicios necesarios para la actividad que se contrate, de construccin, mantenimiento y reparacin de obras pblicas. Tal crdito lo podr imputar, de acuerdo a las normas generales, al dbito fiscal del mismo tributo, que se produzca en el perodo correspondiente. El cobro de peaje que efecte el concesionario a los usuarios que utilicen la obra no es un hecho gravado con el impuesto al valor agregado. 4. SUJETO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (Arts. 10 y 11 D.L. 825) 4.1 CONSIDERACIONES PREVIAS Teniendo en cuenta que todo derecho y toda obligacin deben necesariamente tener un titular, no siendo la excepcin la obligacin tributaria, toda relacin jurdica supone al menos la existencia de dos personas perfectamente diferenciables en cuanto al lugar que ocupan dentro de la relacin. Por una parte debe necesariamente existir un acreedor, o sujeto titular de los derechos que emanan de la obligacin y, por la otra, un deudor, o sujeto que se encuentra en la necesidad de dar, hacer o no hacer algo a favor del acreedor. En Chile, el sujeto activo del Impuesto al Valor Agregado, al igual que ocurre con la gran mayora de los tributos, es el ente pblico. Por excelencia el ente pblico es el Estado, representado por el Fisco que es la expresin patrimonial del Estado como persona jurdica. Esto encuentra su explicacin en el hecho de que es al Estado a quien pertenece en forma exclusiva y excluyente la potestad tributaria, es decir, la posibilidad jurdica de establecer tributos, modificarlos y derogarlos, cualquiera sea su naturaleza. Por su parte, el sujeto pasivo del impuesto es aquel que segn la ley debe cumplir con la prestacin tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el monto del impuesto respectivo

El D.L. N 825, de 1974, distingue la figura del contribuyente de la del sujeto pasivo del impuesto al Valor Agregado, circunstancia que se desprende de la sola lectura del epgrafe del Prrafo 3 del Ttulo 1, y del epgrafe del Prrafo 3 del Ttulo II del D.L. N 825, denominndose el primero de ellos De los contribuyentes, en tanto que el segundo se denomina Del sujeto del impuesto. El artculo 3 inciso primero del D.L. N 825, Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. Cabe sealar que, las personas a quienes la ley les confiere el carcter de contribuyente del IVA, lo tendrn sea cual fuere la posicin que ocupen en el proceso econmico de produccin y distribucin de bienes, es decir, no es relevante si se trata de fabricantes, importadores, mayoristas o minoristas, como tampoco la forma jurdica que hayan adoptado, sociedad, fundacin, corporacin, empresa individual, cooperativa, etc. No es necesario que la actividad del contribuyente sea de carcter mercantil. Por ello, pueden ser sujeto del impuesto las congregaciones religiosas, centros de madres, y en general cualquiera entidad persiga o no fines de lucro, que se dedique habitualmente a la venta de bienes corporales muebles, o ejecute en forma espordica o habitual prestaciones de servicios. De este modo, siguiendo con el criterio sustentado por la Direccin Nacional del Servicio de Impuesto Internos, se debe colegir que, en general, podr tener el carcter de contribuyente cualquier entidad, aunque por disposicin legal o de sus estatutos no persiga fines de lucro, siempre que se dedique a la venta de bienes o que ejecute prestaciones de aquellas gravadas con IVA. Como ejemplos de este tipo de organizaciones podemos mencionar a las congregaciones religiosas, centros de madre, cuerpos de bomberos, Cruz Roja, u otras organizaciones comunitarias. Se hace presente tambin que pueden tener la calidad de contribuyentes del IVA el Fisco y otras personas jurdicas de derecho pblico, como las municipalidades, las instituciones y empresas fiscales de administracin autnoma, las universidades estatales, etc. En conclusin podemos sealar que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado son las siguientes personas: a) Personas Naturales. b) Personas jurdicas, sean stas de aquellas que persiguen fines de lucro, como las sociedades, o bien sean de aquellas que no persiguen fines de lucro, como las corporaciones y fundaciones. c) Las personas jurdicas de derecho pblico, como el Fisco y otras entidades estatales o con personalidad jurdica de derecho pblico como las Personas d) Jurdicas Religiosas regidas por la ley N 19.638. e) Las comunidades. f) Las sociedades de hecho. En definitiva, el sujeto pasivo del impuesto es aquella persona que debe cumplir con la obligacin tributaria frente al Fisco, es decir, es aquella persona que debe dar cumplimiento a las obligaciones principales que emanan de la relacin jurdico tributaria, a saber, la declaracin y pago del tributo en arcas fiscales. Cabe sealar que la comunidad no es una persona jurdica distinta de los comuneros, es decir, no configura una entidad que goce de personalidad propia, sino que slo representa una sumatoria de derechos de la misma naturaleza que tienen o poseen diferentes titulares. As, cada comunero o copropietario es considerado dueo individual y exclusivo de su cuota, pero en conjunto son dueos del total del bien. Por su parte la sociedad de hecho es una figura que contempla expresamente tanto el Cdigo Civil, como el Cdigo de Comercio y supone que dos o ms personas hayan realizado alguno de los actos que importan la existencia de una sociedad, tales como la entrega de aportes, o la contratacin con terceros a nombre de la sociedad, pero que, sin embargo, ella no pueda subsistir legalmente ni como sociedad ni como contrato alguno. De esta forma, la sociedad de hecho es una figura con apariencia de sociedad, pero que legalmente no lo es principalmente por incumplimiento por parte de los socios de los requisitos formales para la constitucin de una sociedad. La sociedad de hecho es una sociedad nula, pero que antes de ser declarada judicialmente la nulidad, acta en la vida jurdica bajo una apariencia de legalidad. Con todo, desde el punto de vista tributario, el artculo 3 del D.L. N 825, de 1974, establece que entre otras personas o entes, pueden ser contribuyentes del IVA las comunidades y sociedades de hecho. Es aqu donde surge un problema, ya que la ley le reconoce capacidad tributaria a entidades sin personalidad jurdica con lo

cual las normas tributarias entran en contradiccin con la legislacin civil, ya que le reconocen capacidad como sujeto de derecho a entidades que en el derecho comn no la poseen. Si bien es cierto que la ficcin legal contenida en la norma tributaria no le otorga a las socie dades de hecho y comunidades personalidad jurdica, y que sus alcances son limitados al IVA, el efecto que produce es darle el carcter de vendedores o prestadores de servicios a la sociedad de hecho o comunidad, lo que evidentemente entra en contradiccin con las normas del derecho comn. Cabe sealar que el artculo 2 N 3 del D.L. N 825, dispone que es vendedor cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho.... De esta forma, para efectos del IVA, las comunidades y sociedades de hecho, aun careciendo de personalidad jurdica propia, son consideradas como vendedores y contribuyentes del impuesto, por lo que los socios o comuneros no pueden considerarse individualmente como vendedores de los bienes de la sociedad de hecho o comunes. 4.2 SUJETOS DE DERECHO EN EL IVA Es el artculo 10 del D.L. N 825 el que establece quien es el sujeto pasivo de derecho natural del IVA, distinguiendo si se trata de una venta o bien de una prestacin de servicios: a) En las ventas: De conformidad con el inciso primero del artculo 10 del D.L. N 825, el IVA afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta. De esta forma, podemos concluir que la persona a quien le incumbe el rol de sujeto pasivo de derecho, en lo que concierne a los distintos hechos gravados establecidos en el ttulo II del D.L. N 825, que involucran la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos es la persona del vendedor. Recordemos que segn el artculo 2 N 3 del D.L. N 825, vendedor, para efectos de la aplicacin de la ley sobre Impuesto al Valor Agregado es cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros, concepto que fue analizado en el Manual N 2. Desarrollando este concepto el artculo 21 del Reglamento del D.L. N 825, seala que son sujetos del Impuesto al Valor Agregado: 1) Los vendedores en los siguientes casos : a. Cuando realicen ventas de especies de su propia produccin o adquiridas de terceros de acuerdo con lo expresado en los N 1 y 3 del artculo 2 del D.L. N 825; b. Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a venta en el artculo 8 de la ley; c. Los vendedores que transfieran vehculos motorizados adquiridos nuevos e incorporados al activo fijo de la empresa. Hechos gravados especiales que se asimilan a venta : Sern considerados como vendedores, y por ende como sujetos pasivos de derecho del impuesto, de acuerdo con cada numeral respectivo las siguientes personas: El importador, en las importaciones habituales o no. Cabe recordar que la letra a) del artculo 8 del D.L. N 825, grava con IVA a las importaciones sean habituales o no, de modo que sern sujetos del impuesto generado en esta operacin incluso los particulares que ocasionalmente importen un bien corporal mueble. Oficio 335, del 26 de enero del 2004: Acerca de esta materia, cabe tener presente, como ya se ha sealado, que el impuesto al valor agregado contenido y regulado en el D.L. N 825, de 1974, se aplica como regla general a las ventas y servicios en su calidad de hechos gravados bsicos al cumplirse a su respecto, los requisitos exigidos en esa ley; no obstante, la misma norma atribuye el carcter de ventas a las importaciones, sean o no habituales . El impuesto a las ventas y a los servicios, constituye un impuesto de traslacin, as se desprende de lo sealado en el inciso primero del artculo 69 del D.L. N825, el cual obliga a los contribuyentes que realicen operaciones gravadas con ese tributo, a cargar a los compradores de bienes o beneficiarios de servicios, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Pues bien, la misma disposicin legal excluye de esa obligacin a los importadores, por lo que, el impuesto al valor agregado en el caso de las importaciones no constituye un impuesto de traslacin. En efecto, en las importaciones es el importador quien soporta el cargo y quien entera el tributo en arcas fiscales, de tal modo que pasa a ser el contribuyente de derecho y de hecho del impuesto al

valor agregado al tener, por una parte, la responsabilidad ante el Fisco de declarar y pagar el impuesto causado en la importacin, y por otra, soportar el impuesto desde el punto de vista econmico. La sociedad o comunidad en las adjudicaciones de bienes de su giro realizadas en las liquidaciones de sociedades, sociedades de hecho y comunidades, pero cada socio o comunero ser solidariamente responsable por el impuesto que corresponda a los bienes que le fueron adjudicados. a. El aportante, en el caso de aportes a sociedades. b. El comprador cuando el vendedor no tenga residencia en Chile y el beneficiario del servicio, si el prestador del servicio reside en el extranjero. Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artculo 8, instalacin o confeccin de especialidades y contratos generales o construccin. b) En los servicios: De conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 10 del D.L. N 825, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales. De esta forma, en los servicios incluidos dentro del mbito del Impuesto al Valor Agregado, el sujeto pasivo de derecho del tributo ser la persona que realiza la prestacin. A ella le incumbir el cumplimient o de las obligaciones principales que acarrea la relacin jurdico tributaria. Desarrollando este concepto el artculo 21 N 2) del Reglamento del D.L. N 825, seala que son sujetos del IVA los prestadores de servicios por las acciones o prestaciones de servicios a que se refiere el artculo 2 N 2, de la ley y por los actos que se equiparan a servicio en el artculo 8 de la ley. Hechos gravados especiales que se asimilen a servicios: Sern considerados como sujetos pasivos de derecho del IVA generado en cada operacin las siguientes personas: - El respectivo arrendador, subarrendador, usufructuario o cesionario. - En los casos de arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles. El respectivo arrendador, subarrendador o cesionario . en los casos de arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. Las respectivas cooperativas de seguros que perciban la prima e n las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros. 4.3 CAMBIOS DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO No obstante, las normas sobre sujeto del impuesto analizados precedentemente, el Art. 3, inciso 3, de la Ley, faculta al S.I.I. para cambiar al sujeto pasivo del impuesto, trasladando la obligacin de su pago al comprador o beneficiario del servicio. La Facultad referida es entregada al Servicio de Impuestos Internos para que resuelva a su juicio exclusivo el cambio de sujeto del impuesto, razn por la cual la resolucin que lo ordene no es susceptible, administrativa o judicialmente de reclamo ni recurso alguno en su contra. Asimismo el inciso 4, del mismo Art. autoriza a la Direccin del S.I.I. para imponer a determinados vendedores y prestadores de servicios la obligacin de aplicar y retener, adems de su propio impuesto, el I.V.A. que los respectivos adquirentes o prestatarios deban recargar por las ventas o servicios que, efecten o presten a terceros. Una vez notificada la resolucin, la relacin jurdica emanada de la obligacin tributaria, se traba entre el Estado, como sujeto activo, y el adquirente o beneficiario del Servicio, como sujeto pasivo, sin que intervenga en ella, el vendedor o prestador, con lo cual, devengado el impuesto, el nico obligado a su pago es el adquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir adems las obligaciones accesorias que le impone la Ley. Tipos de cambio de sujeto pasivo 1. Cambio total de sujeto

En estos caso, el vendedor no posee documentos o se trata de contribuyentes en nmina de difcil fiscalizacin. Ejemplos: - ganado - madera - hidrobiolgicos - legumbres - pequeos productores agrcolas - chatarra - artculos usados de escaso valor unitario 2. Cambio parcial de sujeto En estos caso se produce la retencin de un porcentaje del total del impuesto Ejemplos: - ganado (10%) - madera (8%) - hidrobiolgicos (10%)- trigo (11%) - legumbres (10%) - arroz (10%) 3. Retencin adicional Adems del 18% de iva se efecta recargo adicional que para el comprador es un adelanto al impuesto por sus ventas futuras. Ejemplos: - harina (12%) - carne (5%) - mataderos (5% sobre valor por kilo de carne) 4.-. Retencin incluye margen Junto con el 18% del valor del producto se retiene el impuesto del margen de venta. ejemplos: - diarios y revistas - leche y subproductos a repartidores a domicilio - cigarrillos y tabacos - gas licuado - tarjetas telefnicas, cassettes de video y audio, compact, a suplementeros. El estudio pormenorizado de este tema es objeto del curso sobre devoluciones y cambios de sujeto.

5. BASE IMPONIBLE 5.1 BASE IMPONIBLE GENERAL EN VENTAS Y SERVICIOS El D.L. N 825, establece una regla general y varias reglas especiales a travs de las cuales se determina la base imponible del impuesto en los diversos hechos gravados. La regla general, que es la misma tanto para las ventas como para los servicios, se encuentra en el inciso primero del artculo 15 del D.L. N 825, el que dispone que la base imponible estar constituida, salvo disposicin en contrario, por el valor de las operaciones respectivas. De esta forma, cuando un hecho gravado no cuente con una regla especial para efectos de su cuantificacin, se aplicar sin excepcin la mencionada regla. Esta disposicin se encuentra reiterada en el artculo 26 del Reglamento del D.L. N 825, el cual seala que la base imponible estar constituida por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o por el valor de los servicios prestados, esto es, el total de las operaciones gravadas del perodo, cantidad sobre la que se aplica directamente la tasa del Tributo. 5.1.2 Deducciones a la base Imponible El artculo 26 del Reglamento del D.L. N 825, hace referencia a la situacin de los descuentos y bonificaciones otorgados al comprador o beneficiario del servicio efectuados en forma coetnea con la facturacin. Si el vendedor o prestador del servicio otorga un descuento en el precio habitualmente cobrado por un bien o un servicio, o bien una bonificacin, con anterioridad a la emisin del documento tributario que corresponda, dicho descuento o bonificacin deber rebajarse del valor de venta o de la remuneracin por el servicio prestado, no formando parte de la base imponible. Esta disposicin es de toda lgica, ya que la base imponible del IVA es el valor efectivamente cobrado por las operaciones realizadas y no el que habitualmente se cobre, de manera que si las partes llegan a un acuerdo con respecto a cobrar un precio inferior al originalmente ofrecido antes de que se facture la operacin, ese ser el precio del contrato, y por ende, ese el valor que se debe asignar a la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. Distinta es la situacin si las partes con posterioridad a la facturacin de la respectiva operacin acuerdan un descuento o bonificacin ya que en este caso, producto de la posterior disminucin del precio del contrato, deber ajustarse la base imponible, pero como la factura ya fue emitida, para materializar dicha rebaja se deber emitir una nota de crdito. 5.1.3 Agregados a la Base Imponible: El artculo 15 del D.L. N 825, despus de sealar cual es la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en las ventas y servicios, dispone que a dicho valor se le adicionarn una serie de rubros, segn corresponda, cuando ellos no se encuentren comprendidos en el valor de la operacin. Estas cantidades por considerarse que forman parte del precio de la operacin se encontrarn gravados con IVA, an cuando sean facturados y/o contabilizados en forma separada de la operacin principal a la que acceden. De esta manera, no existe impedimento legal alguno para que el vendedor o prestador de servicios documente en forma separada los rubros que a continuacin se sealan, siempre y cuando sea recargado el Impuesto al Valor Agregado. a) Intereses, y reajustes que excedan de la variacin de la UF, de la operacin a plazo. Se incluyen en todo caso intereses por mora en el pago. Oficio 1720 del 30 de julio de 1997 El artculo 15 del Decreto Ley N 825, de 1974, que determina la base imponible del IVA en las ventas y servicios, dispone que estar conformada por el valor de la operacin, al que deber adiciona rse -en lo pertinente- el monto de los reajustes pactados, de los intereses y de los gastos de financiamiento. Al tenor de esas normas se concluye inequvocamente que los gastos de cobranza de las rentas morosas de este arrendamiento con opcin de compra de cosa mueble, no configuran la base imponible del impuesto al valor agregado que grava slo a las rentas propiamente tales, al reajuste e intereses de las mismas, en su caso, y a los gastos de financiamiento, cuando procedan. b) El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los vendedores para garantizar su devolucin. No obstante, no formarn parte de la base imponible los siguientes: 1.- .Envases usados por fabricantes de bebidas analcohlicas, cervezas y aguas minerales (Art. 28 del Reglamento)

2.- Balones de gas licuado (Cir. 102/78) 3.- Envases de vino y sidras (Cir. 157/77) 4.- Embalajes (Art. 28 del Reglamento) c) El monto de los impuestos , tales como Impuesto de la Ley de Timbres, Impuesto a la Produccin de Tabacos. No forman parte de la base imponible: el IVA que grava la misma operacin, los impuestos adicionales establecidos en los prrafos 1 y 3 del TITULO III, el impuesto especfico a las gasolinas automotrices y al petrleo diesel establecido en el Art. 6 de la Ley 18.502, (D.O. 03.04.86). Oficio 725, del 1 de febrero de 1980 : La base imponible del IVA en las importaciones est constituida por el valor aduanero de los bienes que se internen, o en su defecto, el valor CIF de los mismos, ms los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin. La tasa Aeronutica no queda comprendida en la base imponible del IVA por no corresponder a un derecho de carcter aduanero, ni constituir hecho gravado de dicho impuesto. 5.2 NORMAS ESPECIALES SOBRE BASE IMPONIBLE: ART. 16, 17, 18 Y OTROS a. Importaciones: el valor aduanero o en su defecto el valor C.I.F. ms los derechos aduaneros (en ambos casos) Debe tenerse presente que, segn ha sealado el Servicio de Impuestos Internos, de la norma contenida en la letra a) del artculo 16, se desprende claramente que el elemento principal para efectuar el clculo del impuesto al valor agregado en las importaciones, es el valor aduanero, cuya determinacin corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, por lo que, existiendo tal valor, no es posible aplicar el valor CIF. b. Retiros de bienes efectuados por un vendedor para uso del propietario o empleados, para distribucin gratuita con fines de promocin o para ser sorteados con idntico fin. En este caso la base imponible estar constituida por el valor que el propio contribuyente les haya asignado, o sea el precio de venta, o el que tuvieren en plaza si ste fuere superior. (Retiro presunto, faltante de inventario). Oficio 613 del 3 de febrero de 1976: En la distribucin gratuita de muestras mdicas con fines promocionales, distribuidas directamente por los laboratorios a mdicos y profesionales del ramo, las cuales no tiene valor en plaza por estar expresamente prohibida su venta, la base imponible no puede ser otra ms que el valor de costo segn libros . Oficio 211 del 22 de enero de 1990: Al respecto debe manifestarse que de acuerdo con lo establecido en los artculos 2, N 1, 8 y 18 del D.L. 825, de 1974, el trueque es una convencin afecta a IVA, cuando una o ambas partes tienen el carcter de vendedor conforme al artculo 2 N 3 del decreto ley citado. c. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades y contratos generales de construccin : la base imponible est constituida por el valor total del contrato, esto es, el valor de los materiales y de la mano de obra. En los contratos de construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin de la obra - sea que la construccin la efecte el concesionario original, el concesionario por cesin o un tercero -, la base imponible est constituida slo por el costo total de la construccin de la obra, y no por el valor del contrato, incluyndose en dicha base todas las partidas y desembolsos que digan relacin a la construccin de ella, tales como mano de obra, materiales, utilizacin de servicios, gastos financieros y subcontratacin por administracin o suma alzada de la construccin de la totalidad o parte de la obra. El mismo artculo 15, en su letra h, seala que tratndose de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso pblico prestados por el concesionario de sta y cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin de dicha obra, la base imponible estar constituida por los ingresos mensuales totales de explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporcin que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesin al pago de la construccin de la

obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no ser considerada operacin exenta o no gravada para los efectos de la recuperacin del crdito fiscal. d. Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades: el valor de los bienes corporales muebles del giro y, en el caso de los productores, tambin el valor de las materias primas e insumos no utilizados. e. Aportes, retiros y ventas de establecimientos de comercio que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora: la base imponible se determina de acuerdo a la norma general Art. 15 y a las normas especiales del Art. 16 en lo que sea procedente. f. Adjudicaciones de bienes corporales inmuebles del giro, en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras: la base imponible ser el valor de los bienes adjudicados, el que no podr ser inferior al avalo fiscal de la construccin. g. Remate o ventas en privado efectuadas por el Servicio Nacional de Aduanas: el precio pactado o el que las mercancas alcancen en pblica subasta (Art. 48 del Reglamento). h. Remates efectuados por martilleros pblicos cuando el mandante sea vendedor y se trate de bienes de su giro: el valor de adjudicacin o martillo (Circular N 126/77) i. Arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias: el Art. 17 faculta para rebajar de la renta de arrendamiento el 11% del avalo fiscal proporcional. j. Permutas y otras convenciones similares : de acuerdo al Art. 18 se considera que cada parte realiza una venta afecta a IVA, cuando se renan los elementos del hecho gravado. k. Venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta Ley : El artculo 17 seala que en estos casos, la base imponible est constituida por el precio estipulado en el contrato. Sin embargo, puede deducirse de este precio el monto total o la proporcin que corresponda, del valor de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la operacin. Para estos efectos, deber reajustarse el valor de adquisicin del terreno de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deduccin que en definitiva se efecte por concepto del terreno, no podr ser superior al doble del valor de su avalo fiscal, salvo que la fecha de adquisicin del mismo haya precedido en no menos de tres aos a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducir el valor efectivo 5.3 FACULTAD DEL SERVICIO PARA TASAR LA BASE IMPONIBLE: El Servicio tiene la facultad de tasar cuando las partes no asignen a los bienes transados un valor determinado (ventas por suma alzada), o cuando el asignado sea notoriamente inferior al corriente en plaza (Art. 16, letra d) inciso 3 del D.L. 825 y Art. 64 del Cdigo Tributario. En los contratos de venta o promesas de venta de bienes inmuebles y en los contratos generales de construccin, el Servicio podr tasar aplicando la facultad contenida en el Art. N 64 del Cdigo Tributario, cuando el valor asignado al terreno sea notoriamente superior al valor comercial, como asimismo cuando el valor de la construccin sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza, considerando su costo y los precios de otras construcciones similares. (Art. 17 ltimo inciso).

6 TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO En doctrina la a tasa del impuesto de define como aquella parte o cuota que aplicada a la base imponible determina el monto del impuesto devengado en la respectiva operacin. La tasa puede revestir diversas formas, dependiendo del objetivo que busque el legislador con su establecimiento, o bien de la forma en que se encuentre determinada la base imponible. As, la tasa puede ser un porcentaje de la base imponible cuando sta se encuentra determinada en dinero, o bien una cantidad de dinero que se debe multiplicar por la base cuando sta no se encuentra configurada por una cantidad de dinero, por ejemplo, cuando la base se determina con relacin al peso o cantidad de producto. Tambin la tasa puede ser fija o variable. Ser fija cuando es la misma para todas las operaciones gravadas con el respectivo impuesto. Por el contrario, ser variable en caso de que la tasa cambie dependiendo del tipo de operacin de que se trate o de producto sobre el cual recae el impuesto, como sucede en el caso del impuesto a las bebidas alcohlicas, establecido en el artculo 42 del D.L. N 825. Tambin de acuerdo con lo expresado por la propia Constitucin de la Repblica de Chile en su artculo 19 N 20, la tasa del tributo puede ser proporcional o bien progresiva. Ser proporcional cuando el monto de la tasa es igual cualquiera sea la base imponible, es decir, no sufre variacin cualquiera que sea el monto de la operacin que se est realizando. En tanto la tasa ser progresiva cuando sta aumenta a medida que aumenta la base imponible, y al revs disminuye a medida que la base tambin as lo hace. En el Impuesto al Valor Agregado, la tasa es un porcentaje de la base imponible, toda vez que esta siempre se encuentra expresada en dinero, y adems es una tasa fija y proporcional. En cuanto al monto a que asciende la tasa, en la actualidad, puesto que a lo largo de la historia ha sufrido mltiples modificaciones, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 14 del D.L. N 825, es de un 19%, alcuota que se debe aplicar directamente sobre la base imponible, debiendo el resultado de dicha operacin recargarse a los compradores o beneficiarios del servicio en el respectivo documento tributario que corresponda emitir por la operacin.