TEMA .

-1 CONCEPTO Y AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO

0 CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO
Se define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Pblico interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes entidades pblicas (territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepci!n de los ingresos y de ordenaci!n de los gastos (pagos que los mencionados su"etos destinan al cumplimiento de sus fines # $os encontramos pues ante una disciplina "ur%dica que tiene por ob"eto& aquel Sector del 'rdenamiento (ur%dico que regula la constituci!n y gesti!n de la Hacienda Pblica# )parecen as% conectados los conceptos de actividad financiera*Hacienda Pblica# +on lo cual al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pblica habr, que prestar atenci!n- tanto a lo qu. es la Hacienda Pblica& como a los procedimientos a trav.s de los cuales se desarrolla# Desde un punto de vist est!ti"o & habr, que definir qu. es la Hacienda Pblica y cu,les son los elementos que la integran# Esto lo hace el art# / de la 0#1#P# como el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autnomos; 0os derechos econ!micos de las distintas haciendas territoriales se concretan en cuatro categor%as que son concreci!n de los cuatros institutos "ur%dicos sobre los que se asienta .l haber de la Hacienda Pblica- los tributos& monopolios& Deuda Pblica y Patrimonio# 0as obligaciones& de contenido econ!mico& de las que es responsable la Hacienda Pblica y que la convierten en deudora y que se configuran (las obligaciones como institutos "ur%dicos susceptibles de minorar el haber de la Hacienda Pblica# )l Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento "ur%dico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pblica& s!lo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteraci!n en la composici!n de la Hacienda Pblica de que se trate# Y desde un punto de vist din!#i"o & este segundo aspecto est, constituido por el an,lisis de los procedimientos a trav.s de los cuales se gestiona Hacienda Pblica& es decir& el con"unto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido econ!mico se convierten en ingresos y obligaciones (en definitiva lo que constituye la actividad financiera # 2ngresos- el Derecho Financiero habr, de analizar todo el ordenamiento "ur%dico a trav.s del cual se posibilita su obtenci!n& pudiendo proceder los ingresos de cuatro fuentes como se ha visto anteriormente la v%a m,s importante de obtenci!n de ingresos la representa el tributo# 1astos- el Derecho Financiero habr, de analizar las normas a trav.s de las cuales los ingresos pblicos se destinan de forma efectiva a la financiaci!n de las necesidades pblicas& en este punto tiene una significaci!n especial el Presupuesto# En el art# 34#/ de la +onstituci!n Espa5ola se recoge la e6igencia de que el gasto pblico realice una asignaci!n equitativa de los recursos propios& al Derecho financiero le interesar, esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a trav.s de los cuales se aprueban& e"ecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos pblicos#

1 AUTONOM$A DEL DERECHO FINANCIERO

0a actividad financiera- est, dotada de una naturaleza comple"a7 toda vez que presentando un aspecto sustancialmente pol%tico& presenta tambi.n aspectos fundamentales de naturaleza distinta"ur%dica& econ!mica etc### +abe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como ob"eto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda o si& por el contrario& cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas& esta es la opini!n dominante& cada uno de l os aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como ob"eto de conocimiento por ciencias distintas# 8azones que apoyan tal parecer-

* E6iste un principio metodol!gico b,sico& que e6ige que el ob"eto de conocimiento de cualquier ciencia est. dotado de una clara homogeneidad# * 0a diferenciaci!n de las ciencias no depende del ob"eto tomado en consideraci!n& sino del punto de vista desde el cual es considerado# En conclusi!n& debe estudiarse por separado los distintos aspectos de la actividad financiera (dada su comple"idad # Por tanto& en la parcela que ahora nos ocupa& el Derecho puede leg%timamente asumir como ob"eto de conocimiento la actividad financiera (al igual que la pol%tica& la Econom%a& la Sociolog%a### # En concreto& la ordenaci!n "ur%dica de la actividad financiera& una actividad integrada esencialmente por dos elementos- ingresos y gastos pblicos# Pero& 9se necesita un Derecho para los ingresos pblicos y otro para los gastos:& o tal realidad debe e6aminarse de manera con"unta7 la respuesta es clara& la cone6i!n entre el ingreso y el gasto pblico es la esencia de la actividad financiera y& su an,lisis cient%fico debe realizarse en el marco de una disciplina& de forma unitaria& con una metodolog%a comn y ba"o las directrices de unos principios comunes- los principios de "usticia financiera# El art# 34 +E# & al establecer la e6igencia de principios de "usticia en los dos campos de la actividad financiera& ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unitariedad y complementariedad de ingresos y gastos# El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de "usticia en el gasto pblico& Debido al car,cter pol%tico de las decisiones presupuestarias# Pero en la Hacienda Publica moderna& la mayor parte de los gastos pblicos se cubre mediante ingresos tributarios& y los ciudadanos tienen el deber& impuesto por la +onstituci!n& de contribuir& segn su capacidad contributiva& al sostenimiento de dichos gastos# 0os gastos que hayan de cubrirse han de ser pblicos# +onstitucionalmente queda prohibido fi"ar gastos que no respondan a una finalidad pblica# +abe concluir& l!gicamente en el reconocimiento de la autonom%a cient%fica del Derecho financiero que .ste es consecuencia l!gica de la concurrencia de dos factores- a la e6istencia de un con"unto de relaciones sociales que para su desarrollo necesita un ordenamiento "ur%dico propio7 b la e6istencia de unos principios "ur%dicos espec%ficamente aplicables a tales relaciones#

% RELACIONE& DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRA& RAMA& 'UR$DICA&

Dif%cilmente puede realizarse un an,lisis profundo de cualquier instituto "ur%dico si no se le pone en relaci!n con categor%as propias de la teor%a general del Derecho o acu5adas en otros sectores del ordenamiento "ur%dico& realidad que se pone de relieve con una especial intensidad en el ,mbito de los institutos financieros# 0a cone6i!n con el derecho administrativo- El tributo& la emisi!n de deuda pblica& etc# constituyen categor%as que se encuadran en el ,mbito del ordenamiento financiero& pero cuya eficacia precisa de la aplicaci!n de una serie de procedimientos t%picamente administrativos& que encuentran en el derecho administrativo su raz!n de ser# 0os principios que los rigen y las t.cnicas de articulaci!n de tales principios# En relaci!n con el derecho constitucional- 0os principios b,sicos del ordenamiento financiero se encuentran recogidos en los te6tos constitucionales# 0a +E# En su te6to recoge el principio de "usticia financiera y les ha dotado de fuerza normativa& y en la misma se prev. la e6istencia de una instancia "urisdiccional ;<#+#= competente para "uzgar acerca de la adecuaci!n o no a tales principios

por parte del legislador ordinario# 0a (urisprudencia constitucional es el elemento id!neo para decantar el contenido y la eficacia real de los principios financieros recogidos en la propia constituci!n# 0a cone6i!n con el derecho penal& es clara- el an,lisis de institutos como las infracciones y sanciones tributarias o el delito fiscal s!lo ser, fecundo en la medida en que se tengan en cuenta conceptos acu5ados por penalistas y por cultivadores del Derecho financiero# <ambi.n las categor%as dogm,ticas elaboradas por los procesalistas deber,n tenerse en cuenta en la aplicaci!n de determinados institutos financieros& con el fin de enriquecerlos# 0a relaci!n con el Derecho 2nternacional Pblico es muy intensa en estos momentos# Debido al robustecimiento de organizaciones internacionales y en concreto de la +omunidad Europea (normativa comunitaria sobre el valor a5adido& etc# # El derecho civil- Son incontables las categor%as "ur%dicas que& acu5adas por la dogm,tica civilista& son acogidas en el seno del ordenamiento financiero& y de forma especial& en el derecho tributario# 0o mismo ocurre con el derecho mercantil# Pero no s!lo las instituciones mercantiles penetran en el te"ido de los institutos financieros& si no que tambi.n los institutos financieros y tributarios& han e"ercido una influencia decisiva sobre el propio ordenamiento mercantil# +on el derecho internacional privado- la asunci!n del criterio de la residencia como determinante de la su"eci!n al poder tributario de los distintos estados& (y no a la nacionalidad & problemas como la doble imposici!n& requieren un tratamiento que dif%cilmente pueden pretenderse en una determinada rama "ur%dica#

( CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRI)UTARIO

A*. Con"epto+ +onocemos por derecho tributario aquella disciplina que tiene por ob"eto de estudio el ordenamiento "ur%dico que regula el establecimiento y aplicaci!n de los tributos# El derecho tributario es una parte del derecho financiero# El Derecho tributario se articula sobre el instituto "ur%dico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento- el tributo& pero& 9qu. es el tributo:- puede definirse como una obligaci!n pecuniaria& ex lege& en virtud de la cual el Estado u otro ente pblico se convierte en acreedor de un su"eto pasivo& como consecuencia de la realizaci!n por .ste de un acto o hecho indicativo de capacidad econ!mica# )*. Contenido: del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial. - P ,te -ene, ./ es ob"eto de estudio aquellos conceptos b,sicos que permiten una cabal aprehensi!n de lo que el tributo es& de su significaci!n en el mundo del Derecho y& en definitiva& de su poderosa individualidad# Partiendo de la delimitaci!n conceptual del <ributo& como instituto "ur%dico de las categor%as espec%ficas que puedan reconducirse al g.nero tributo y de su significaci!n actual deber,n analizarse dos aspectos esenciales- las fuentes normativas de regulaci!n del tributo y la individualizaci!n de los entes pblicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos#(qu. es el tributo& c!mo se establece& qui.n lo establece y los distintos procedimientos a trav.s de los cuales se llevan a la pr,ctica las previsiones contenidas en las normas tributarias

De forma sint.tica podemos referirnos a los procedimientos de gesti!n *liquidaci!n& inspecci!n y recaudaci!n de los tributos* y procedimientos de revisi!n& esto es& competencias atribuidas a la propia )dministraci!n con motivo de la legislaci!n tributaria# )rt# >? 01<- "Las funciones de la Administracin en materia tributaria se ejercern con separacin en sus dos rdenes de gestin para la li!uidacin y recaudacin y de resolucin de reclamaciones !ue contra a!uella gestin se susciten y estarn encomendadas a rganos diferentes". Por ltimo& deber,n de tomarse en consideraci!n las consecuencias que se derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias7 se estudian las infracciones y sanciones tributarias& (teniendo en cuenta el 'rdenamiento penal & as% como la aplicaci!n de sanciones# - P ,te espe"i ./ tiene como ob"eto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes pblicos territoriales# En ella se analizar,n las distintas modalidades de tributos e6istentes en cada uno de los ordenamientos& ()dministraci!n +entral& auton!mica y local & y las t.cnicas de articulaci!n normativa entre los distintos tributos#

TEMA % EL PODER FINANCIERO+

1.- CONCEPTO Y L$MITE&
) +'$+EP<' <radicionalmente se ha considerado que el Poder para establecer tributos& "unto con el poder para acu5ar moneda y para declarar la guerra constituye el ncleo identificador de la soberan%a pol%tica# +on el constitucionalismo (s @2@ & el establecimiento de <ributos& la aprobaci!n de los presupuestos& pasan a ser competencia reservada del Parlamento& la efectividad y la e"ecuci!n del Presupuesto& es una actividad )dministrativa& sometida al Derecho# En Espa5a con la +onstituci!n de 4>AB& el Parlamento& tiene que estar vinculado por principios formales y materiales& para legislar en materia financiera& es decir& la +E limita al Parlamento# El poder financiero no es m,s que el poder para regular el ingreso y el gasto pblico# Este poder se concreta en la titularidad y e"ercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera- en esencia& aprobar los presupuestos& autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo# El poder financiero se identifica con el poder legislativo en materia financiera& pero& 9porqu. se habla de un poder financiero cuando se legisla en esta materia y no se habla de un poder civil o de un poder administrativo& ni siquiera de un poder penal& cuando se legisla en estos campos:# +iertamente no e6iste una e6plicaci!n razonable# )lgunos autores han incluido el tributo dentro de un concepto m,s amplio& dentro de las denominadas prestaciones de derecho pblico# En esta gen.rica categor%a "ur%dica se encuadran& "unto al tributo& institutos tales como la e6propiaci!n forzosa& la requisa& el servicio militar& etc# "#u$ es en s%ntesis lo !ue hoy permanece de las &iejas concepciones en torno al poder financiero y especialmente tributarias como relaciones de poder:' De una parte& el poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberan%a (Conarqu%a )bsoluta & en el moderno estado constitucional& en el que el Estado en cuanto persona& es decir& en cuanto su"eto de derechos y obligaciones& de potestades y deberes& de situaciones "ur%dicas en general& no puede considerarse soberano7 como cualquier otra persona se halla sometido al 'rdenamiento& del que brotan en ltima instancia dichas situaciones "ur%dicas# $i siquiera en el plano internacional& teniendo en cuenta que la soberan%a nacional es algo m,s ef%mero& debido a nuestra pertenencia a la Dni!n Europea# En el plano interno& la soberan%a se transforma en el con"unto de competencias previstas en la +onstituci!n y en el resto del ordenamiento "ur%dico& distribuidas entre el Estado y los Entes Pblicos <erritoriales )parece as% el poder financiero no como una categor%a unitaria derivada de la soberan%a& sino como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales& representativos de intereses primarios& para establecer un sistema de ingresos y gastos#

E 0FC2<ES DE0 P'DE8 F2$)$+2E8' En un Estado de Derecho el poder financiero& al igual que cualquier otra manifestaci!n del poder pol%tico& debe e"ercitarse en el marco del Derecho# Es pues el ordenamiento "ur%dico en su totalidad el que delimita el e"ercicio del poder financiero& en sus mltiples manifestaciones4# L0#ites de,iv dos de. te1to Constitu"ion .& y referidos a materia financiera- 0a +E impone al poder financiero de los entes pblicos territoriales que integran el Estado +uando el Estado o las ++#))# legislan en materia financiera establecen un tributo o aprueban sus Presupuestos& est,n limitados por el con"unto de mandatos& principios y valores establecidos en la +E# Est,n en la +onstituci!n financiera y tratan de resolver dos problemasa# +omo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes pblicos territoriales (Estado& ++#))# y E#0 b# +omo distribuir las cargas pblicas entre los ciudadanos que han de contribuir a su financiaci!n y a la vez beneficiarse de la equitativa asignaci!n de fondos pblicos#

4#

Los "ontenidos en .os p,in"ipios -ene, .es/ que rigen la aplicaci!n del ordenamiento interno& tanto en el tiempo como en el espacio# 0imitaci!n temporal y espacial& el poder financiero no se puede aplicar sobre una realidad social ale"ada en el tiempo& ni contenida en el territorio de otro Estado# L0#ites/ de,iv dos de . pe,tenen"i de. Est do . "o#unid d Inte,n "ion . & cada vez m,s importantes& b,sicamente los tratados internacionales# +onforme al art%culo >G& 4 +E (los tratados internacionales &lidamente celebrados una &e) publicados oficialmente en *spa+a forman parte del ,rdenamiento internoconservando en .l una posici!n "er,rquica superior a la ley# Particular atenci!n merecen los limites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesi!n a las +omunidades Europeas a partir del 4 de enero de 4>BG& as% como la "urisprudencia del <(+E# 0as +omunidades Europeas tienen competencias para el establecimiento de sus propios recursos y la ordenaci!n de los ingresos y gastos destinados a la consecuci!n de sus ob"etivos fundacionales# 0as disposiciones fiscales del <ratado de 8oma que limitan y condicionan de manera m,s perceptible el poder impositivo de los Estados miembros& baste citar los tres siguientes bloques de preceptos* Dn primer grupo& preceptos de contenido positivo que regulan el establecimiento de la tarifa o del )rancel )duanero +omn& como tributo o recurso propio t%picamente comunitario& que habr,n de e6igir los Estados miembros en sus relaciones comerciales con pa%ses terceros& y otros preceptos de car,cter prohibitivo& que ordenan la progresiva supresi!n de los derechos aduaneros de importaci!n y e6portaci!n y proh%ben el establecimiento de nuevos tributos aduaneros y de las llamadas He6acciones de efecto equivalenteH a los derechos aduaneros# * Dn segundo grupo de preceptos& complementarios de la Dni!n aduanera& referidos no a tributos aduaneros sino a tributos internos& grav,menes interiores pertenecientes a los sistemas tributarios nacionales y con Ios que el <ratado pretendi! evitar que los Estados miembros se valieran de imposici!n para obstaculizar la libre circulaci!n en la +omunidad y& en definitiva& sustituir las barreras aduaneras por barreras fiscales# 0a prohibici!n de discriminaciones en materia fiscal se fundamenta tambi.n en otras normas del <ratado que& en s% mismas& no tienen naturaleza fiscal# * Dn tercer bloque de preceptos es el que fundamenta la armonizaci!n fiscal comunitaria que se traduce en un con"unto de normas y principios que persiguen la apro6imaci!n de los sistemas tributarios de los Estados miembros y la eliminaci!n de distorsiones de origen fiscal# +on ella se pretende lograr el buen funcionamiento de la Dni!n aduanera& la completa eliminaci!n de las fronteras fiscales y el establecimiento de un mercado interior comunitario en el que sea posible la libre circulaci!n de personas& bienes& servicios y capitales#

4#

En la otra vertiente del Derecho comunitario financiero& la relativa a la ordenaci!n presupuestaria de los ingresos y gastos pblicos& conviene de"ar constancia de la e6istencia de normas comunitarias de car,cter econ!mico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros# <al ocurre& por e"emplo& con las normas del <ratado que obligan a los Estados a evitar d.ficit pblicos e6cesivos# +onviene no descuidar& en fin& los l%mites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las +omunidades )ut!nomas# Ja hemos de"ado dicho que el proceso de integraci!n europea no puede alterar el sistema constitucional de distribuci!n de competencias entre el Estado y las comunidades )ut!nomas#

%.- DI&TRI)UCI2N DEL PODER FINANCIERO

El poder financiero constituye una manifestaci!n y& a la vez& un atributo esencial del poder pol%tico& esto es& de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el con"unto de valores& principios y ob"etivos plasmados en el te6to constitucional# El poder financiero s!lo se le reconoce a los entes de naturaleza pol%tica& esto es& a los entes pblicos territoriales representativos de los intereses generales y primarios de un pueblo& es decir de una poblaci!n establecida en un territorio# 0os entes pblicos institucionales& de tipo corporativo o de car,cter fundacional& no son representativos de intereses generales& sino de intereses sectoriales7 carecen de poder pol%tico y de poder financiero# S!lo son titulares de simples facultades o competencias administrativas )l igual que todos los poderes y todos los deberes pblicos previstos en la constituci!n& el poder financiero requiere de un proceso de concreci!n sucesiva para asegurar su operatividad& mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto pblico# En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribuci!n de una serie de competencias constitucionales financieras- en s%ntesis& aprobar los Presupuestos& autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros

para financiarlo# J en el Estado estructura compuesta o plural a trav.s de una distribuci!n vertical del poder pol%tico y financiero la +onstituci!n atribuye a los entes territoriales competencias materiales#

COMPETENCIAS DEL PODER LEGISLATIVO. EN VIRTUD DE LA TRASCENDENCIA QUE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY TIENE EN MATERIA FINANCIERA, SON LOS RGANOS DEL PODER LEGISLATIVO DEL ESTADO (CORTES GENERALES) Y DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS (ASAMBLEAS LEGISLATIVAS) LOS QUE A TRAVS DE LA LEY DEBEN ESTABLECER LA ORDENACIN FUNDAMENTAL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. DE AH QUE LAS COMPETENCIAS CONSTITUCIONALES FINANCIERAS SEAN COMPETENCIAS NORMACIN, SIENDO EL PODER FINANCIERO EL PODER NORMATIVO EN MATERIA FINANCIERA
L s "o#peten"i s de. 3o4ie,no (del e"ecutivo para dictar normas "ur%dicas que& con una posici!n subordinada a la 0ey& desarrollen o complementen la regulaci!n de la actividad financiera en los m,rgenes permitidos por la +onstituci!n y las 0eyes# El poder o las competencias constitucionales financieras adquieren as% una primera concreci!n por medio de la 0ey y dentro del marco establecido por las normas constitucionales# Se concreta as% por el 'rdenamiento financiero4# /# 3# El con"unto de derechos y obligaciones de contenido econ!mico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pblica# 0os derechos y obligaciones de los administrados frente a la Hacienda Pblica# Para el e"ercicio de las funciones gestoras& la )dministraci!n de la Hacienda Pblica gestiona el con"unto de derechos y de obligaciones de contenido econ!mico cuya titularidad corresponde al Estado& a las comunidades aut!nomas o& en fin& a las entidades locales#

)s% el nivel de concreci!n del poder financiero se traduce en un con"unto articulado de potestades y competencias administrativo K financiero& en unos casos por la 0ey y otros por el orden "ur%dico& para el e"ercicio de funciones financieras (realizaci!n del gasto y obtenci!n de ingresos # En materia presupuestaria las potestades de la )dministraci!n est,n encaminadas al cumplimiento de las obligaciones econ!micas del Estado& mediante la e"ecuci!n de los cr.ditos presupuestarios consignados en las 0eyes de Presupuestos& ( autorizaci!n y disposici!n de gastos y ordenaci!n de pagos # En materia tributaria& se trata de potestades conferidas por el 'rdenamiento a la )dministraci!n para la realizaci!n de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la gesti!n y aplicaci!n de los tributos esto es& a hacer l%quidas y e6igibles las obligaciones tributarias& y a e6igir su cumplimiento& como a la prevenci!n y sanci!n de los il%citos fiscales# (1esti!n tributaria y polic%a fiscal # Para la realizaci!n de los cr.ditos tributarios deber, e"ercer* 0a liquidaci!n * 0a recaudaci!n

Dictando los correspondientes actos administrativos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas
En todo caso& interesa destacar la di5e,en"i entre los actos-

* *

$ormativos& derivan del e"ercicio de competencias constitucionales normativas en materia financiera& y pasan a integrarse en el 'rdenamiento "ur%dico& innov,ndolo y formando parte del mismo# )dministrativos de liquidaci!n o de imposici!n a trav.s de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades administrativas de gesti!n no forman parte del 'rdenamiento "ur%dico& sino que son consecuencia del mismo& careciendo de potencialidad para innovarlo& toda vez que deben su"etarse escrupulosamente al contenido de aquel#

(.- LA ORDENACI2N CON&TITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN E&PA6A

El poder financiero se traduce como queda dicho& en el con"unto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales& representativos de intereses primarios& para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades pblicas# Son& pues& los entes pol%ticos los nicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto# Titu. ,es de. pode, 5in n"ie,o.

De acuerdo con el art# 43A +E& el Estado se organiza territorialmente en Cunicipios& en Provincias y en las +omunidades )ut!nomas que se constituyan& entidades que gozan de autonom%a para la gesti!n de sus respectivos intereses# 0os titulares del poder financiero en Espa5a sona# El Estado * 0a administraci!n central b# 0as +omunidades )ut!nomas& c# 0os Cunicipios& d# 0as Provincias y dem,s entidades locales reguladas por la legislaci!n de r.gimen local#

El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyecci!n distinta# Estado y +omunidades )ut!nomas tienen en comn la e6istencia de un poder legislativo& del que carecen las +orporaciones locales& al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene m,s limites que los establecidos por la +onstituci!n& mientras que las +omunidades )ut!nomas deben observar los l%mites establecidos por leyes estatales# De otra parte los l%mites son m,s intensos en materia de ingresos que en materia de gastos#
C,ite,ios 7 .i#ites p , e. e8e,"i"io de. pode, 5in n"ie,o + 0os titulares del poder financiero deber,n adecuar su e"ercicio al cuadro de valores& principios y ob"etivos que integran el programa constitucional& y respetando el orden de distribuci!n de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad# Inst n"i s 9ue "ont,o. n e. e8e,"i"io de. pode, 5in n"ie,o + En el Derecho espa5ol el "uicio acerca de la constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al <ribunal +onstitucional& mientras que los <ribunales 'rdinarios deber,n en"uiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el e"ercicio de las competencias y de las potestades administrativo * financieras#

:.- EL PODER FINANCIERO DEL E&TADO

* Est 4.e"i#iento de. siste# t,i4ut ,io est t . + El poder financiero se manifiesta en este ,mbito con una especial intensidad# El e"ercicio del poder legislativo deber, e"ercerse de acuerdo con los principios recogidos por el art%culo 34 del propio te6to constitucional# E6iste un debate entre la consideraci!n de poder originario y poder derivadoa# Distinci!n cl,sica& ciertas concepciones entienden que s!lo el Estado tiene poder originario& mientras que las ++#))# y E#0# s!lo gozan de poder derivado b# Doctrina de las 0eyes Fundamentales del 8.gimen de Franco& s!lo el Estado tiene poder originario& el Cunicipio y la Provincia el derivado# c# 0a constituci!n de 4>AB& el poder financiero del Estado& ++#))# y E#0# aparece recogido en la +E& luego todos son poderes originarios& la diferencia est, en sus l%mites7 el Estado tiene como l%mite la +E y las ++#))# y E#0#& adem,s las leyes# 4* Est 4.e"i#iento de .os ",ite,ios 4!si"os in5o,# do,es de. siste# t,i4ut ,io de . s Co#unid des Aut;no# s + El art%culo 4LA#3 +E remite a una 0ey 'rg,nica la regulaci!n de las competencias financieras de las +omunidades aut!nomas& debiendo este precepto ponerse en relaci!n con el art%culo 433#4 del propio te6to constitucional&

segn el cual Mla potestad originaria para establecer los tributos corresponde e6clusivamente al Estado& mediante 0eyH& as% como con el art%culo 4N>#4#4N& que reserva al Estado en e6clusiva la competencia sobre Hacienda 1eneral# Se advierte as% como la +onstituci!n de 4>AB delega en el legislador estatal la funci!n y la responsabilidad de concretar el sistema de distribuci!n de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las comunidades aut!nomas& limit,ndose a se5alar los principios b,sicos a los que el legislador estatal habr%a de a"ustar su libertad de configuraci!n# En cumplimiento de tal cometido la 0ey 'rg,nica de Financiaci!n de las +omunidades )ut!nomas traza las pautas y los l%mites conforme a los cuales las )sambleas 8egionales pueden establecer tributos auton!micos# 0%mites que en unos casos son gen.ricos mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categor%as tributarias# 0a reforma de 4>>G& atribuye a las ++#))# competencias normativas en los <ributos cedidos total o parcialmente por el Estado# "* Est 4.e"i#iento de. siste# t,i4ut ,io de .os entes .o" .es + De acuerdo con el art%culo 4N/ de la +onstituci!n& las Haciendas 0ocales deber,n disponer de los medios suficientes para el desempe5o de las funciones que la 0ey atribuye a las +orporaciones respectivas y se nutrir,n fundamentalmente de los tributos propios y de participaci!n en los del Estado y de las +omunidades )ut!nomas# El Estado tiene& por tanto& que hacer posible la e6istencia de la hacienda local y as% tenemos la ley 8eguladora de Haciendas 0ocales# (08H0 que contiene el repertorio de recursos (tributarios y no tributarios que pueden hacer posible tal e6igencia d* Fi8 "i;n de ",ite,ios 9ue posi4i.iten . "oo,din "i;n ent,e .os distintos siste# s t,i4ut ,ios + El legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicaci!n va a posibilitar la coordinaci!n entre los distintos sistemas tributarios& de forma que no e6istan contradicciones entre ellas como por e"emplo& los tributos que establezcan las ++#))# $o podr,n recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado# e* Re-u. "i;n de .os in-,esos p t,i#oni .es + El poder financiero estatal se e6tiende tambi.n a los ingresos estatales de car,cter patrimonial# De acuerdo con la +onstituci!n por 0ey se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio $acional& su administraci!n& defensa y conservaci!n# 5* In-,esos ",editi"ios + El art%culo 43L de la +E& regula que el 1obierno habr, de estar autorizado por 0ey para emitir Deuda Pblica o contraer cr.dito& aspectos ambos sobre los que e6iste una profusa normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelaci!n estatal al cr.dito# Por sentencia el <+ e6tiende la reserva de ley a todo el patrimonio pblico segn la +onstituci!n para el Estado y el Estatuto para las ++#))# Por sentencia de <+ se5ala la competencia estatal para autorizar operaciones de cr.dito a las ++#))# y E#0#a# b# c# d# +omo medio de coordinaci!n de la actividad financiera de las ++#))# Dentro de la pol%tica monetaria unitaria& que corresponde al Estado e6clusivamente En principios b,sicos de ordenaci!n econ!mica& de la +onstituci!n Financiera En la s E#0# siempre que supere determinados porcenta"es del presupuesto de ingresos o est. destinado a financiar determinados gastos

-* Re-u. "i;n de. - sto p<4.i"o + 0a e6igencia por la +E de ley para la regulaci!n de los aspectos m,s importantes del gasto pblico- aprobaci!n del Presupuesto& asunci!n de obligaciones financieras& realizaci!n de gastos& etc#

=.- EL PODER FINANCIERO DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA&

A* COMUNIDADE& AUT2NOMA& DE R>3IMEN 3ENERAL Por imperativo constitucional (art# 4LG & las +omunidades )ut!nomas gozan de autonom%a financiera para el desarrollo y e"ecuci!n de sus competencias& con arreglo a los principios de coordinaci!n con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los espa5oles# Para el <ribunal +onstitucional la Mautonom%a financiera de las +omunidades )ut!nomas reconocida en los art%culos 4LG +e y 4#4 de la 0'F+)& (0EJ 'rg,nica de Financiaci!n de las ++#))# & e6ige la plena disposici!n de medios financieros para poder e"ercer sin condicionamientos indebidos y en toda su e6tensi!n& las competencias propias& en especial las que se configuran como e6clusivasH# )l margen de los 0%mites y e6igencias constitucionales que condicionan el e"ercicio de todo poder Financiero e6isten unos l%mites espec%ficos a la autonom%a financiera o& me"or& al poder financiero de las comunidades aut!nomas# Oue pueden ser L0#ites int,0nse"os& en funci!n de principios e6pl%citos o no& e incluso de la naturaleza misma de la cosa L0#ites e1t,0nse"os/ que proceden del e6terior& como consecuencia de la interrelaci!n de competencias concurrentes sobre la misma materia en un mismo ,mbito territorial.

<ales .0#ites espe"05i"os se concretan sustancialmente en los siguientes principios* P,in"ipio de inst,u#ent .id d derivado del art# 4LG# 4 +E se traduce en la e6pl%cita vinculaci!n constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las +omunidades )ut!nomas# Esta cone6i!n o vinculaci!n tiene una doble consecuencia4# Ne- tiv & en cuanto que supone un l%mite para las ++#))#& ya que .stas tienen la titularidad de los poderes que les confiere el Eloque de la +onstitucionalidad& (entre ellas el poder financiero & pero s!lo en los l%mites de sus competencias# /# Positiv - la autonom%a y& desde luego& la suficiencia financiera de las +omunidades )ut!nomas# El poder financiero se concreta en la atribuci!n a los entes pblicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realizaci!n de sus competencias materiales# Sin competencias financieras no e6isten o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a la comunidades aut!nomas# 4* E. p,in"ipio de so.id ,id d. 0a solidaridad constituye& "unto con la autonom%a& la clave de b!veda que sustenta la nueva organizaci!n territorial del Estado# +omo no tard! en advertir el <ribunal +onstitucional& el derecho a la autonom%a de las nacionalidades y regiones& que lleva como corolario la solidaridad entre todas ellas& se da sobre la base de la unidad nacional# El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonom%a de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la $aci!n espa5ola& que debe respetar en la ordenaci!n de las relaciones interpersonales e interterritoriales en el ,mbito econ!mico y financiero En su proyecci!n interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art# / +E requiere& de una parte que en el e"ercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que per"udiquen o perturben el inter.s general y tengan por el contrario& en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre s% y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gesti!n insolidaria de los propios intereses# 0a solidaridad interterritorial e6ige& desde esta primera perspectiva& el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades )ut!nomas y el comportamiento leal de todas ellas en el e"ercicio de sus respectivas atribuciones y competencias# Pero& adem,s del e"ercicio leal de sus propias competencias conforme a e6igencias de la buena fe comoMconcreci!n del m,s amplio deber de fidelidad a la +onstituci!nP (S<+44Q4>BG F( L la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar Mpor el establecimiento de un equilibrio econ!mico adecuado y "usto entre las diversas partes del territorio espa5ol (art# 43B#4 +E 7 y ello comporta la adopci!n de medidas que aseguren la redistribuci!n de la riqueza entre las distintas +omunidades )ut!nomas y la igualdad en los niveles de provisi!n de los servicios pblicos esenciales o b,sicos# Hay que se5alar& adem,s& que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no s!lo se imponen a la acci!n del Estado sino en general& a la acci!n de todos los poderes pblicos en el e"ercicio de sus competencias# "* E. p,in"ipio de unid d & como presupuesto de la propia estructura constitucional del Estado& art%culo / +E& H la +onstituci!n se fundamenta en la indisoluble unidad de la $aci!n espa5olaH El derecho a la autonom%a se da sobre la base de la unidad nacional# 0as e6igencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera econ!mica como en la espec%ficamente tributaria# d* E. p,in"ipio de "oo,din "i;n "on . H "iend est t . (art# 4LG#4 +E y art# / 0'F+) como instrumento imprescindible para la adopci!n de una pol%tica econ!mica y fiscal general que garantice el equilibrio econ!mico y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su m,s "usta distribuci!n& conforme a lo establecido en la +E# En la referida doctrina constitucional sobre el principio de coordinaci!n es f,cil advertir la necesidad de articular Mmedios y sistemas de relaci!nH entre la Hacienda estatal y las Haciendas auton!micas que Mhagan posible la informaci!n rec%proca& la homogeneidad t.cnica en determinados aspectos y la acci!n con"untaH# Para la adecuada coordinaci!n entre la actividad financiera de las ++)) y de la Hacienda del Estado la 0'F+) crea el +onse"o de Pol%tica Fiscal y Financiera de las ++))& como !rgano consultivo y de deliberaci!n& constituido por el Cinistro de Econom%a y Hacienda& el Cinistro de )dministraciones Pblicas y el +onse"ero de Hacienda de cada +omunidad o +iudad )ut!noma# e* E. p,in"ipio de i-u .d d que& proyectado sobre la distribuci!n del poder entre los diferentes entes pblicos territoriales del Estado& se manifiesta b,sicamente en las e6igencias del art%culo 43>#4 +E (todos los espa5oles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del EstadoP y del art# 43B#/ +E (Mlas diferencias entre los Estatutos de las distintas +omunidades )ut!nomas no podr,n implicar& en ningn caso&

privilegios econ!micos o socialesH # Si bien el <+ considera que no es desigualdad el tener distintas competencias& ni e"ercerlas de igual forma 5* E. p,in"ipio de neut, .id d conectado con el de igualdad y el de territorialidad& se concreta a trav.s del art# 43>#/ +E en el principio de libre circulaci!n de bienes y personas en todo el territorio nacional7 y& espec%ficamente en lo que ata5e a las medidas tributarias# Oue no pueda implicar privilegios econ!micos o sociales& ni barreras fiscales# -* E. p,in"ipio de te,,ito,i .id d de . s "o#peten"i s es algo impl%cito al propio sistema de autonom%as territorialesH& de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las ++)) viene impuesto por la organizaci!n territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el e"ercicio simult,neo de las competencias asumidas por las distintas ++))# Por otra parte& el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes pblicos territoriales& y& en concreto& como delimitador de las competencias de las ++)) en sus relaciones con las dem,s ++)) y con el Estado# (unto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad (como delimitador de la eficacia espacial de las normas y de los actos auton!micos& y& a la vez& como limitador de las competencias atribuidas a los diferentes entes pblicos territoriales & el art%culo 4LA#/ +E se refiere espec%ficamente al poder tributario de las +omunidades )ut!nomas& al disponer que estas no podr,n en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obst,culo para la libre circulaci!n de mercanc%as o serviciosP# Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulaci!n y la prohibici!n de la e6portaci!n tributaria interterritorial# ?* L p,o?i4i"i;n de do4.e i#posi"i;n. +onforme al art# G#/ 0'F+)& Mlos tributos que establezcan las ++)) no podr,n recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado#

A.1.- EL PODER FINANCIERO DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA& EN MATERIA DE IN3RE&O&.

De acuerdo con el art# 4LA#4 +E& los recursos de las ++)) estar,n constituidos por 2mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado# Sus propios impuestos& tasas y contribuciones especiales# <ransferencias de un Fondo de +ompensaci!n interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos 1enerales del Estado# 8endimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado# El producto de las operaciones de cr.dito#

I#puestos "edidos po, e. Est do + 0a cesi!n a .stas de los siguientes impuestos4# 2mpuesto sobre el Patrimonio& /# 2mpuesto sobre Sucesiones Donaciones& 3# 2mpuesto sobre <ransmisiones Patrimoniales y )ctos "ur%dicos documentados y N# <asas y dem,s e6acciones sobre el "uego# 0o que en tales normas se regul! fue la simple cesi!n de los rendimientos de los referidos impuestos estatales& pero lo que se cedi! en realidad no fue el impuesto& si no el rendimiento territorializado del impuesto estatal en el ,mbito de cada +omunidad )ut!noma& "unto a la delegaci!n por el Estado de sus competencias de gesti!n# En definitiva& el r.gimen de tributos cedidos sufre una modificaci!n& (4>>G & como consecuencia de la aprobaci!n de un nuevo modelo de financiaci!n auton!mica para el quinquenio 4>>A*/??4 y por tanto las ++#))# )sumen un importante nivel de corresponsabilidad fiscal efectiva# En definitiva& la 0'F+) regul! en 4>B? la cesi!n de los rendimientos territorializados de unos tributos que& salvo en lo relativo al producto de su recaudaci!n& continuaban siendo de la e6clusiva competencia estatal#

Pero la formalizaci!n de la pretendida corresponsabilidad fiscal efectiva y de las dos medidas previstas para instrumentarla e6ig%a modificar el r.gimen "ur%dico general de la cesi!n de tributos contenido en la 0'F+) y modificar la regulaci!n del alcance y condiciones de dicha cesi!n# 0a cesi!n podr, hacerse total o parcialmente y& en ambos casos la cesi!n podr, comprender competencias normativas# 0a cesi!n ser, total si se hubiese cedido la recaudaci!n correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudaci!n correspondiente a un tributo# S!lo pueden ser cedidos a las ++)) los siguientes tributos* 28PF con car,cter parcial y limite m,6imo del 3?R# * 2mpuesto sobre el Patrimonio# * 2mpuesto sobre <ransmisiones# * 2mpuesto sobre Sucesiones y Donaciones# * 2mposici!n general sobre las ventas en su fase minorista# * 2mpuestos sobre consumos espec%ficos en su fase minorista# * <ributos sobre el "uego# $o obstante la 0ey de 4>>G ha dispuesto la cesi!n de todos los tributos susceptibles de cesi!n contemplados en la 0'F+)& salvo los dos siguientes* 2mposici!n general sobre las ventas en su fase minorista# * 2mpuestos sobre consumos espec%ficos en su fase minorista# En relaci!n con cada uno de los tributos estatales efectivamente cedidos& las ++)) podr,n asumir competencias normativas y se har,n cargo por delegaci!n del Estado de su gesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n e inspecci!n& salvo el 28PF que se llevar, a cabo por lo !rganos estatales# +onviene subrayar que .os t,i4utos son "edidos/ po, t nto si-uen siendo de titu. ,id d est t . y adem,s& estas competencias cedidas pasar,n a ser e"ercitadas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonizaci!n fiscal de la Dni!n Europea# )rt%culo 4?#N de la 0'F+)* +uando los tributos cedidos sean de naturaleza personal& su atribuci!n a una ++)) se realizar, en funci!n del domicilio fiscal de los su"etos pasivos# * +uando los tributos cedidos graven el consumo& su atribuci!n se llevar, a cabo en funci!n del lugar en el que el vendedor realice la operaci!n# * +uando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias& su atribuci!n se realizar, en funci!n del lugar donde radique el inmueble# * 0os conflictos que sur"an tanto entre ++)) como entre .stas y el Estado por una (unta )rbitral# Re" ,-os so4,e I#puestos est t .es + 0as )sambleas regionales podr,n establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesi!n& siempre que no supongan una minoraci!n en los ingresos del Estado & ni desvirten la naturaleza de los mismos# T,i4utos p,opios + De acuerdo con la +onstituci!n las ++)) podr,n establecer y e6igir tributos& respetando los criterios constitucionales y los criterios de la 0'F+) y de los Estatutos de )utonom%a# +onviene insistir sobre todo en el principio de territorialidad como l%mite consustancial al e"ercicio del poder tributario por parte de las ++)) de forma que no podr,n su"etarse a tributaci!n elementos patrimoniales situados fuera del territorio de la +omunidad# T, ns5e,en"i s de. Fondo de Co#pens "i;n Inte,te,,ito,i . 7 ot, s si-n "iones "on " ,-o .os P,esupuestos 3ene, .es de. Est do + 0a +onstituci!n prev. la posibilidad de que las +omunidades )ut!nomas obtengan ingresos provenientes del Fondo de +ompensaci!n 2nterterritorial# 0os recursos ser,n distribuidos por las +ortes 1enerales# Por ltimo& el art%culo 4LB#4 +E prev. que en los Presupuestos 1enerales del Estado podr, establecerse una asignaci!n a las ++)) en funci!n del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garant%a de un nivel m%nimo en la prestaci!n de los servicios pblicos fundamentales en todo el territorio espa5ol# Po,"ent 8e de p ,ti"ip "i;n de . s Co#unid des Aut;no# s en .os in-,esos de. Est do + De acuerdo con los arts#4LA y 4LB de la +onstituci!n# el art# 43#4 de la 0'F+) prev. que las +omunidades )ut!nomas dispondr,n de un porcenta"e de participaci!n en la recaudaci!n de los impuestos estatales no cedidos& que se negociar, de acuerdo con determinados %ndices-

* * * * *

+oeficiente de poblaci!n7 +oeficiente de esfuerzo fiscal del 28PF# +antidad equivalente a la aportaci!n proporcional que corresponda a la +omunidad )ut!noma por los servicios y cargas generales que el Estado contine asumiendo como propias7 0a relaci!n inversa de la renta real por habitante de la +omunidad )ut!noma respecto a la del resto de Espa5a# 'tros criterios que se estimen procedentes#

In-,esos p t,i#oni .es + 0as ++)) cuentan entre sus recursos con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado en general- adquisiciones a t%tulo de herencia& legado o donaci!n& ingresos derivados de e6plotaciones econ!micas particulares con capital pblico& etc# In-,esos de,iv dos de ope, "iones de ",@dito + El art%culo 4LA de la +E prev. entre los ingresos de las ++)) la obtenci!n de recursos derivados de operaciones de cr.dito# En base a ello el art%culo 4N de la 0'F+) establece dos principios* 0a +) podr, realizar operaciones de cr.dito por plazo inferior a un a5o& con ob"eto de cubrir sus necesidades transitorias de <esorer%a#

Pod ! "o#"$ %& o'$ &"(o#$) d$ " *d(%o 'o '+&,o )-'$ (o & -# &.o )($/' $ 0-$ $+ (/'o %$ %o%&+ d$+ " *d(%o )$ d$)%(#$ $1"+-)(2&/$#%$ & 3&)%o) d$ (#2$ )(o#$) 4 $+ (/'o %$ %o%&+ d$ +&) &#-&+(d&d$) d$ &/o %(,&"(5# 'o "&'(%&+ $ (#%$ $)$) #o $1"$d& d$+ 67 'o 899 d$ +o) (#3 $)o) "o ($#%$) d$ +& CA. L& D$-d& ':;+("& d$ +&) CCAA, $)%& ! )-<$%& & +&) /()/&) #o /&) 0-$ +& d$+ E)%&do.

L ,e5o,# de. #ode.o de 5in n"i "i;n uton;#i" . Des"ent, .iA "i;n de ,e"u,sos t,i4ut ,ios 7 "o,,espons 4i.id d 5is" . de . s CCAA. El sistema de financiaci!n de las ++#))# dise5ado en 4>B? por la 0'F+) priman los ingresos derivados de las participaciones en recursos estatales sobre los ingresos propios& optando por establecer una Hacienda auton!mica de transferencias 0a reforma de 4>>G para el quinquenio 4>>A*/??4 puede resumirse4# 0a configuraci!n del IRPF "o#o t,i4uto "o#p ,tido & en la medida en que puede ser cedido con car,cter parcial a las ++)) con el l%mite m,6imo del 3?R& pudiendo las ++)) asumir en ese tramo& (3?R & competencias normativas para la regulaci!n de la tarifa y de las deducciones de la cuota# 0a t,i4u"i;n . s CCAA de "o#peten"i s no,# tiv s so4,e .os "tu .es t,i4utos "edidos & en los t.rminos e6aminados con anterioridad# 0a p ,ti"ip "i;n de . s CCAA en .os ;,- nos de -esti;n de la )dministraci!n <ributaria del Estado& a nivel estatal& mediante la +omisi!n Ci6ta de +oordinaci!n de la 1esti!n <ributaria# P ,ti"ip "i;n en .os in-,esos de. Est do # Se establecen dos tramos de participaci!n de las ++)) en los ingresos del Estadoa# Participaci!n en los ingresos territoriales del 28PF#(Hasta un 4LR siempre que lo permita su techo competencial b# Participaci!n en los ingresos generales del Estado# (Se reduce su cuant%a en la misma medida que asume la recaudaci!n resultante de la tarifa auton!mica de 28PF y la proviniente de la participaci!n en la recaudaci!n territorializada de dicho impuesto Se establece el Fondo de 3 , nt0 con el que pretende garantizarse la conservaci!n del equilibrio financiero y la suficiencia para aquellas ++)) que& de otro modo& no podr%an mantener su participaci!n relativa en el con"unto de recursos#

/# 3# N#

4#

El Codelo del sistema de financiaci!n para el quinquenio 4>>A*/??4 s!lo se aplicar, a las ++)) cuyas respectivas comisiones mi6tas lo adopten como propio#

%.-EL PODER FINANCIERO DE LA& CCAA EN MATERIA DE 3A&TO.

H0a autonom%a pol%tica de las ++)) y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias pol%ticas pblicas en las materias de su competenciaH#

0a +E no dice nada acerca del r.gimen presupuestario de las ++))& la 0'F+) s% ha establecido principios& b,sicamente los de unidad y anualidad presupuestaria& as% mismo establece la necesidad de que los Presupuestos auton!micos se elaboren con criterios homog.neos& de forma que sea posible su consolidaci!n con los Presupuestos del Estado#

(.-COMPETENCIA& AUTON2MICA& EN RELACI2N CON LA& HACIENDA& LOCALE&.

+ada +) est, obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realizaci!n interna del principio de solidaridad& por ello nada impide que sea la propia )samblea regional la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al e"ercicio del poder tributario por parte de las +orporaciones 0ocales# El art%culo 433#/ de la +E dispone que las +orporaciones 0ocales podr,n establecer y e6igir tributos de acuerdo con la +onstituci!n y las 0eyes& leyes que podr,n ser tanto de +ortes 1enerales como auton!micas# B.- COMUNIDADE& AUT2NOMA& DE R>3IMEN E&PECIAL PA$& CA&CO. Por 0' 3Q4>A>& de 4B de diciembre& se aprueba el Estatuto de )utonom%a& en cuyos art%culos N? a NL se establece el r.gimen en materia de Hacienda y Patrimonio& previ.ndose e6presamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el Pa%s Sasco se regular,n mediante el sistema foral tradicional de +oncierto Econ!mico o +onvenio# Por lo que se aprueba el vigente +onvenio cuyos principios principales sona# b# c# d# E6isten dos grandes grupos de tributos- concertados y estatales# 0os primeros son gestionados por las Diputaciones forales# 0os segundos por las Delegaciones de Hacienda# 0os tributos concertados son regulados normativamente por las instituciones auton!micas& teniendo en cuenta los principios generales y las normas de armonizaci!n fiscal establecidos en el Estatuto y la 0ey del +oncierto# Estos tributos son- 28PF& el de sociedades& sucesiones& <ransmisiones patrimoniales y )ctos "ur%dicos documentados# 0os tributos estatales son gestionados por las Delegaciones de Hacienda de la )dministraci!n central& y aplicados segn la normativa comn# Son los tributos integrantes de la 8enta de )duanas& Conopolios fiscales e imposici!n sobre )lcoholes# Dn punto esencial del r.gimen de concierto lo constituye el denominado cupo& que consiste en la aportaci!n del Pa%s Sasco al Estado& como contribuci!n a todos los gastos que el Estado tiene por funciones cuyo e"ercicio no ha sido asumido por la +)# )s%& de la cantidad recaudada por los tributos concertados& el Pa%s Sasco entrega una cantidad al Estado# El resto lo hace suyo el territorio foral y viene a ser el equivalente de lo que las restantes ++)) perciben por otras v%as# 0a peculiaridad del r.gimen foral se manifiesta tambi.n en la regulaci!n de las Haciendas 0ocales vascas& en la que la +omunidad )ut!nomas asumen un marcado protagonismo& confirmado por la reciente 0ey /QQ4>>? por la que se adapta el +oncierto econ!mico a la 0ey de Haciendas 0ocales#

e#

NACARRA. Se rige por el sistema tradicional del +onvenio Econ!mico# De acuerdo con el mismo& $avarra& tiene potestad para mantener& establecer y regular su propio r.gimen tributario& sin per"uicio de lo previsto en el correspondiente convenio# <ambi.n en $avarra rige el sistema de cupo#

D.- EL PODER FINANCIERO DE LO& ENTE& LOCALE&

0a propia +onstituci!n prev. que las Haciendas 0ocales deber,n disponer de los medio suficientes para el desempe5o de las funciones que la 0ey atribuye a las +orporaciones 0ocales& (como los tributos se establecen por 0ey y las +orporaciones 0ocales carecen de poder 0egislativo& no pueden& por tanto& establecer directamente tributos # )s% pues& el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (0ey estatal o auton!mica& en su caso & en la que se establecen los criterios b,sicos conforme a los cuales los entes locales pueden e"ercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonom%a# )nalicemos el r.gimen hacend%stico localHACIENDA MUNICIPAL. R>3IMEN 3ENERAL.

0os recursos est,n integrados pora# b# c# d# e# f# g# h# 0os ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado# 0os tributos propios clasificados en tasas& contribuciones especiales e impuestos y los recargos e6igibles sobre los impuestos de las ++)) o de otras entidades locales# 0as participaciones en los tributos del Estado y de las ++))# 0as subvenciones# 0os percibidos en concepto de precios pblicos# El producto de las operaciones de cr.dito# El producto de las multas y sanciones en el ,mbito de sus competencias# 0as dem,s prestaciones de Derecho Pblico#

<endr,n la consideraci!n de in-,esos de De,e"?o p,iv do los siguientes 0os derivados de aquellos bienes que tengan "ur%dicamente la consideraci!n de patrimoniales o de propios& tanto si derivan de su e6plotaci!n& como si provienen de su ena"enaci!n o gravamen# 0as donaciones& herencias& legados y au6ilios de toda %ndole& procedentes de particulares& siempre que sean aceptados por el Cunicipio#

In-,esos de De,e"?o P<4.i"o# (<ributos propios 0os tributos propios clasificados en tasas& contribuciones especiales e impuestos y los recargos e6igibles sobre los impuestos de las ++)) o entidades locales# 8ecargos e6igibles sobre impuestos de las ++)) o de otras entidades locales - art%culo 3B#/ de Haciendas locales dispone que fuera de los supuestos e6presamente previstos en la ley& las entidades locales podr,n establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva +) y otras entidades locales en los casos previstos en las leyes de la +)# Participaciones en los tributos del Estado y de las ++)) + el art%culo 3> de la ley de Haciendas locales dispone que las mismas participar,n en los tributos del estado en la cuant%a y segn los criterios que se establezcan en la ley al igual que en las ++))# &u4ven"iones.

0as subvenciones de toda %ndole que obtengan las entidades locales con destino a sus obras y servicios no podr,n ser aplicables a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas& salvo los sobrantes no reintegrables cuya utilizaci!n no estuviese prevista en la concesi!n# 0as entidades pblicas podr,n verificar el destino dado a las mismas# So tras las actuaciones de verificaci!n resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que se hubieran concedido& la entidad otorgante e6igir, el reintegro de su importe o podr, compensarlo con otras subvenciones a que tuviere derecho la entidad afectada# P,e"ios p<4.i"os.

Pueden establecerlo cualquiera de las entidades locales que se contemplan en la ley# Ope, "iones de ",@dito.

De este recurso se ocupa la 0ey de Haciendas 0ocales parcialmente modificada por la 0ey de 4>>G# Mu.t s 7 s n"iones.

Este recurso se obtiene por las entidades locales en el e"ercicio de la potestad sancionadora que se les reconoce& (0E80 4>BL # En materia presupuestaria& la ordenaci!n "ur%dica viene dada por normas estatales debiendo los municipios acomodarse al r.gimen establecido en las mismas# Re-0#enes espe"i .es

Hay reg%menes especiales para4# Ealeares& consiste en reconocer a los +onse"os 2nsulares de las 2slas Ealeares los mismos recursos previstos con car,cter general para las Diputaciones Provinciales /# Earcelona& desde 4>G? el Cunicipio de Earcelona tiene un r.gimen tributario especial 3# Cadrid& desde 4>G3 el Cunicipio de Cadrid tiene un r.gimen tributario especial N# +euta y Celilla& desde 4>LL tiene un r.gimen tributario especial& y se concreta en los siguientes e6tremosa# 0os tributos previstos por la 0ey de Haciendas 0ocales& tendr,n una bonificaci!n al e6igirse de un L?R b# Si bien rige el r.gimen general& dispondr,n de r.gimen fiscal especial c# Su participaci!n en los tributos del Estado lo determina la 0H0 d# 0a Disposici!n )dicional /T del Estatuto de )utonom%a de +euta y el de Celilla& declaran subsistentes estas medidas 4# +anarias& de acuerdo con la 0H0& dispondr, de los recursos previstos con car,cter general& teniendo los +abildos 2nsulares los mismos tratamiento que las Diputaciones Provinciales /# $avarra& r.gimen financiero foral navarro 3# Pa%s Sasco& r.gimen financiero foral del Pa%s Sasco HACIENDA PROCINCIAL.

0as especialidades en relaci!n con la hacienda Cunicipal son4# /# 3# N# L# 0os recursos tributarios de las provincias se reducen a tasas& contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el 2mpuesto sobre actividades econ!micas& (2)E # 0a participaci!n en los tributos del Estado se regula en los art%culos 4/L al 4/A# Podr,n percibir subvenciones tanto del Estado como de las ++))& y dentro de las subvenciones se considera como tal la participaci!n que actualmente tienen las provincias en las apuestas mutuas deportivas del Estado# Pueden establecer precios pblicos en los t.rminos establecidos en el art%culo 4/> de la ley# Podr,n percibir dotaciones de las correspondientes ++))& cuando gestionen servicios propios de .stas& en los t.rminos del art%culo 43? de la ley as% como concertar operaciones especiales de tesorer%a& cuando asuman por cuenta de los ayuntamientos de su ,mbito territorial la recaudaci!n de los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre actividades econ!micas#

LA& HACIENDA& DE LA& RE&TANTE& ENTIDADE& LOCALE&

8egulado en la 0ey de Haciendas 0ocales se distinguen dos cap%tulos el relativo a los recursos de las entidades Supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ,mbito territorial inferior al Cunicipio# Entid des sup, #uni"ip .es+

Podr,n disponer de los siguientes recursos& (con car,cter general y al margen de los recursos que pueda preverse en sus normas constitutivas E,e s #et,opo.it n s+ <asas# +ontribuciones especiales# Precios pblicos# 8ecargo sobre el impuesto sobre bienes inmuebles# Subvenciones# M n"o#unid des+ <asas# +ontribuciones especiales# Precios pblicos# )portaciones de los municipios que integren o formen parte de las mismas# Co# ," s 7 ot, s entid des sup, #uni"ip .es+ <asas# +ontribuciones especiales# Precios pblicos#

Entid des de !#4ito te,,ito,i . in5e,io, . #uni"ipio+

El art%culo 43A de la 0ey de Haciendas locales e6cluye como posibles recursos de las mismas los impuestos propios y las participaciones en los tributos del Estado& y establece que ser,n las leyes de las ++)) que regulen tales Entidades las que establecer,n los posibles recursos de estas# <ambi.n podr,n tener participaciones en los tributos de los municipios a que pertenezcan#

TEMA ( FUENTE& DEL DERECHO FINANCIERO

1.- LO& TRATADO& INTERNACIONALE&. .ag /01.
En nuest,o o,den #iento .os t, t dos inte,n "ion .es v!.id #ente "e.e4, dos/ un veA pu4.i" dos o5i"i .#ente en Esp F / 5o,# ,!n p ,te de. o,den #iento inte,no. Sus disposiciones s!lo podr,n ser derogadas& modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional# )rticulo >G +E Pueden clasificarse en tres gruposa los que requieren previa autorizaci!n por ley org,nica7 b los que requieren previa autorizaci!n de las +ortes (art# AN +E 7 y c aquellos de los que& una vez concluidos& el +ongreso y el Senado ser,n inmediatamente informados# 4U )utorizaci!n mediante ley org,nica de la celebraci!n de <ratados por los que se atribuya a una organizaci!n o instituci!n internacional el e"ercicio de competencias derivadas de la +onstituci!n (art# >3 +E # /U 0a previa autorizaci!n de las cortes generales& por el procedimiento previsto en el art# AN +E& conforme a lo establecido en el art# >N#4& para los siguientes casosa <ratados de car,cter pol%tico# b <ratados o convenios de car,cter militar# c <ratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el <%tulo 2& entre los que se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto pblico realice una asignaci!n equitativa de los recursos pblicos# Pero si en materia de ingresos y gastos se sanciona la reserva formal de ley& un mismo supuesto de hecho puede subsumirse dentro de dos hip!tesis normativas distintas& las previstas en las letras c y e # d <ratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica#

Co/($#,& & )$ /-4 ' $o"-'&#%$ +& %*"#("& d$ &' o;& 3&)%o) $1% &o d(#& (o) /$d(&#%$ D$" $%o)= +$4$) 0-$ >&;(+(%&# ' $)-'-$)%o) '& & 3&)%o) 4& "o#)-/&do). Lo 0-$ $#% &.& -#& "+& & 2-+#$ &"(5# d$+ & %. 8?@.7 CE 0-$ $1(3$ 0-$ $+ (#" $/$#%o d$+ 3&)%o '-;+("o, & %("-+$ /$d(&#%$ +& ' $)$#%&"(5# d$+ "o $)'o#d($#%$ P o4$"%o d$ +$4 4 +& )-;)(3-($#%$ &' o;&"(5# d$ -#& +$4. R$)-+%& %&/;(*# ' $o"-'&#%$ 0-$ /$d(&#%$ D$" $%o)=+$4 )$ &' -$;$ +& &d>$)(5# o )$ &-%o ("$ +& &%(A("&"(5# d$ -# % &%&do (#%$ #&"(o#&+, 0-$ &d$/&), "o#++$2& "+& &/$#%$ o;+(3&"(o#$) '& & #-$)% & H&"($#d& P:;+("&.
e <ratados o convenios que supongan modificaci!n o derogaci!n de alguna ley o e6i"an medidas legislativas para su e"ecuci!n# Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley#

%.- LA& LEYE&.

A* LA PO&ICI2N DE LA LEY EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO +

0a ley como fuente del Derecho ha tenido una importancia decisiva en la configuraci!n de las instituciones financieras# Se ha revelado como la fuente primaria& cuya fortaleza se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero respondiendo a diversas motivaciones# Sin embargo& la importancia de la ley& como fuente del ordenamiento financiero& se proyecta sobre todas las instituciones financieras b,sicas# 0a subsistencia de la ley se debe& en primer lugar& a su cone6i!n con otros principios constitucionales- el principio de "erarqu%a normativa y el de seguridad "ur%dica& los cuales requieren el respeto al principio de reserva de ley7 y el principio de seguridad "ur%dica no puede ser operativo si no se respeta el principio de reserva de ley# En segundo lugar& porque la ley puede prestar un servicio inestimable& no s!lo al valor de seguridad& sino tambi.n a la utilidad y a la "usticia- lo til en materia financiera no es que la )dministraci!n acte deprisa& sino que acte bien# Dicha situaci!n ha llevado al constituyente espa5ol a establecer el imperio de la ley en la configuraci!n de las instituciones b,sicas del ordenamiento financiero# 0o mismo sucede en materia presupuestaria7 no s!lo es competencia de las +ortes 1enerales& o de las )sambleas 8egionales& la aprobaci!n del Presupuesto& sino que deber, hacerlo de acuerdo con las leyes#

)* LA POTE&TAD LE3I&LATICA DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA&. Pag

4A3

).1. Le7 + 0as +omunidades )ut!nomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias# )hora biena El concepto de 0ey regional no tiene un alcance e6clusivamente formal sino que es tambi.n un concepto material7 las relaciones entre las +ortes 1enerales y la 0ey regional no se rigen por el principio de "erarqu%a& sino por el principio de competencia# +uando una 0ey regional regula una determinada materia que ven%a siendo regulada por una 0ey de +ortes 1enerales& es improcedente que .sta sea e6presamente derogada# <al derogaci!n se limitar%a& en su caso& al ,mbito territorial de la correspondiente +omunidad )ut!noma& puesto que la ley estatal sigue vigente en el resto del territorio nacional# b E6isten principios que vinculan a las )sambleas regionales- unidad de la naci!n espa5ola& igualdad& solidaridad& limitaci!n territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulaci!n de personas y bienes# )hora bien& las leyes de las +omunidades )ut!nomas no ser,n inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios& sino s!lo por vulnerar su contenido# c +uando el 1obierno impugne las leyes regionales se produce autom,ticamente la suspensi!n de la disposici!n impugnada& cosa que no se produce cuando se impugna una 0ey de +ortes 1enerales# ).%. De",eto-.e7 + 0a e6cepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobaci!n de un Decreto*0ey ha vedado su incorporaci!n a los Estatutos de las +omunidades )ut!nomas# ).(. De",eto .e-is. tivo + $uestra +onstituci!n nada dice sobre su admisibilidad en el ,mbito de las ++#))# Sin embargo& e6isten diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegaci!n& ya que no supone una transferencia Hin totoH de poder legislativo& sino una habilitaci!n condicionada a requisitos ineludibles7 adem,s* Distintos Estatutos de )utonom%a admiten y regulan dicha figura# * El art# /A de la 0ey 'rg,nica del <ribunal +onstitucional da por supuesta la admisibilidad de la delegaci!n legislativa en el ,mbito auton!mico& al establecer que son susceptibles de declaraci!n de inconstitucionalidad las leyes& actos y disposiciones normativas con fuerza de 0ey de las +omunidades )ut!nomas# * Dna 8esoluci!n de la Presidencia del +onse"o de Estado& de 3 de marzo de 4>B/& se refiri! a los proyectos de Decretos 0egislativos como una de las materias en las que el +onse"o de Estado en Pleno debe emitir su informe#

C* LO& DECRETO&-LEYE&. Pag 4G3

+onforme al art# BG#4 +E& en caso de e6traordinaria y urgente necesidad& el 1obierno podr, dictar disposiciones legislativas provisionales que tomar,n la forma de Decretos*0eyes y que no podr,n afectar al ordenamiento de las instituciones b,sicas del Estado& a los derechos& deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el <%tulo 2& al r.gimen de las +omunidades )ut!nomas ni al derecho electoral general# Debe ser convalidado por el +ongreso de los Diputados en un plazo de treinta d%as y puede& durante este mismo plazo& tramitarse como un proyecto de 0ey# Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto*0ey en el ,mbito de las instituciones tributarias& son tres las cuestiones que interesa estudiar-

a) La extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto de hecho habilitante para la emanaci!n del Decreto* 0ey& !ue no puede entenderse de manera restricti&a & sino que el 1obierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran fle6ibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias# b) Concrecin de los aspectos tributarios excluidos de su regulacin por Decreto Ley! 0as posiciones doctrinales en relaci!n con este punto son* 0a fundamentada en la lectura literal del art# BG#4 +E& que entiende que no es posible utilizar el Decreto* 0ey para regular los tributos& ni siquiera en los aspectos secundarios# * 0a que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos& que considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a trav.s de un Decreto*0ey# 0os nicos l%mites a su utilizaci!n vienen dados por la trascendencia de la regulaci!n respecto del con"unto del sistema tributario& o por la importancia del inter.s individual afectado# Esta es la postura que actualmente defiende el <ribunal +onstitucional# * Frente a estas opiniones& los autores del libro piensan que es posible utilizar el Decreto*0ey en la regulaci!n de los tributos& con el l%mite de que tal regulaci!n no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de 0ey# Es decir& mediante normas de esta clase se pueden regular todos los aspectos tributarios& con e6clusi!n del establecimiento de tributos y de la concesi!n de beneficios tributarios que afecten a los tributos del Estado# El art# BG#4 +E establece tambi.n que los Decretos*0eyes no pueden afectar al r.gimen de las +omunidades )ut!nomas# c2 .rocedimiento de con&alidacin del Decreto3Ley# Dispone el art# BG +E que los Decretos*0eyes deber,n ser inmediatamente sometidos a debate y votaci!n de totalidad al +ongreso de los Diputados& convocado al efecto& si no estuviere reunido& en el plazo de los treinta d%as siguientes a su promulgaci!n# El +ongreso habr, de pronunciarse e6presamente sobre su convalidaci!n o derogaci!n& para lo cual el 8eglamento establecer, un procedimiento especial y sumario# Durante el plazo establecido en el apartado anterior& las +ortes podr,n tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia#

D* LO& DECRETO& LE3I&LATICO&. Pag 4G>

Es la disposici!n con rango de ley dictada por el 1obierno en virtud de una delegaci!n otorgada por el Parlamento7 transfiere el e"ercicio& pero nunca la titularidad& de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley# Se caracteriza pora Fo,# - ha de otorgarse de 5o,# e1p,es / #edi nte .e7. b M te,i - puede referirse a la regulaci!n de "u .9uie, # te,i / sie#p,e 9ue t . ,e-u. "i;n no est@ ,ese,v d .e7 o,-!ni" # )hora bien& una de las caracter%sticas esenciales de la delegaci!n legislativa es la ausencia de delegaciones en blanco o indeterminadas# c P. Ao para su e"ercicio- la ley delegante debe fi"ar el plazo para el e"ercicio de la delegaci!n por parte del 1obierno# d Ci-en"i de . de.e- "i;n+ se agota por el transcurso del plazo para su e"ercicio& o por el uso que de ella haga el 1obierno mediante la publicaci!n del decreto legislativo# e Destin t ,io de . de.e- "i;n+ lo es siempre el 1obierno# $o cabe la subdelegaci!n# f P,o"edi#iento+ el 1obierno deber, seguir el procedimiento ordinario# g E5e"tos+ el decreto legislativo tiene valor de ley# h C. ses de delegaci!n legislativa# 4 Te1tos ,ti"u. dos- constituyen la forma m,s intensa del e"ercicio de la delegaci!n7 mediante ellos el 1obierno regula e6 novo una determinada materia& desarrollando una previa 0ey de Eases en la que se fi"an los principios y criterios de la delegaci!n# / Te1tos ,e5undidos- el 1obierno se limita a estructurar en un nico te6to las disposiciones que ya se encuentran vigentes& dispersas en una pluralidad de te6tos normativos# i L 5is" .iA "i;n 8udi"i . de .os de",etos .e-is. tivos. En los casos en que los decretos legislativos se e6tralimiten del contenido prefi"ado por la ley delegante& deben reputarse como nulos# )l margen de la fiscalizaci!n "udicial& la +onstituci!n admite que las leyes de delegaci!n establezcan f!rmulas adicionales de control#

(.- LO& RE3LAMENTO&. Pag 4AL

A* LA POTE&TAD RE3LAMENTARIA. CONCEPTO Y FUNDAMENTO.

8eglamento es toda disposici!n de car,cter general que& aprobada por el poder e"ecutivo& pasa a formar parte del ordenamiento "ur%dico& erigi.ndose en fuente del Derecho#
<iene un doble l%mite7 la +onstituci!n y las 0eyes# Por tanto& se encuentra su"eto y condicionado por la 0ey& en varios sentidos4 el e"ercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestase en la regulaci!n de materias reservadas constitucionalmente a la 0ey7

/ el 8eglamento no podr, ir contra lo dispuesto en las 0eyes& aun cuando se trate de materias no reservadas constitucionalmente a la 0ey (principio de preferencia de ley 7 y 3 cuando el 8eglamento se dicte en desarrollo de una ley deber, atenerse a los dictados de la misma# )l igual que los actos administrativos& el 8eglamento es un acto de la )dministraci!n& pero el 8eglamento se integra en el ordenamiento "ur%dico y es fuente del Derecho& mientras que los actos administrativos son consecuencia de la aplicaci!n de este mismo ordenamiento "ur%dico#

)* EL E'ERCICIO DE LA POTE&TAD RE3LAMENTARIA.

* Ide s -ene, .es + El estudio del 8eglamento comporta el e6amen de tres cuestiones- la competencia para dictarlos& sus l%mites materiales y la posibilidad de su control# En el ,mbito estatal& la potestad reglamentaria se atribuye al 1obierno7 la +onstituci!n y las 0eyes se erigen en l%mites al e"ercicio de la potestad reglamentaria7 el control de la potestad reglamentaria est, atribuido& con car,cter general& a los <ribunales de (usticia y& en determinados supuestos& al propio <ribunal +onstitucional# 4* L potest d p , di"t , ,e-. #entos en e. o,den #iento 5in n"ie,o est t . + Cientras que el art# >A +E atribuye la titularidad de la potestad reglamentaria al 1obierno& el art# G#4 de la 0ey 1eneral <ributaria atribuye tambi.n tal competencia al (efe del Estado y al Cinistro de Hacienda# Siendo evidente que el (efe del Estado carece hoy de potestad reglamentaria& no lo es menos que deben entenderse sin vigor las normas que& como el art# G#4 01<& atribuyen in genere esta potestad a otro !rgano administrativo# En definitiva& el art%culo >A +E otorga al 1obierno una potestad reglamentaria originaria que no necesita ser recordada en cada momento# )hora bien& es posible que !rganos administrativos distintos del 1obierno e"erzan potestades reglamentarias& siempre que est.n espec%ficamente habilitados para ello por una 0ey (potestad reglamentaria derivada # )dem,s& los Cinistros tienen la posibilidad de normar aspectos organizativos de su propio Departamento& sin necesidad de una habilitaci!n espec%fica# Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables tambi.n al ,mbito del Derecho Presupuestario# Por ltimo& destacar que& al contrario que los reglamentos e"ecutivos& dictados en desarrollo de una 0ey& no son posibles los 8eglamentos independientes& esto es& aquellos aprobados al margen de cualquier 0ey habilitante& salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos#

C* LO& RE3LAMENTO& DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA& Y DE LO& ENTE& LOCALE& Pag 4A>
0as +omunidades )ut!nomas tienen potestades legislativas y son tambi.n titulares de la potestad reglamentaria& la cual puede e"ercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal# Su titularidad est, atribuida en los distintos Estatutos de )utonom%a a los respectivos +onse"os o 1obiernos aut!nomos y su e"ercicio& as% como los medios de impugnaci!n de la misma& siguen& con car,cter general& las l%neas de la potestad reglamentaria en el ,mbito de la )dministraci!n +entral# ) diferencia de lo que ocurre con las +omunidades )ut!nomas& . s Entid des Lo" .es no tienen potest d .e-is. tiv # 0a potestad reglamentaria de las +orporaciones 0ocales en materia tributaria se e"ercer, a trav.s de 'rdenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de 'rdenanzas generales de gesti!n& recaudaci!n e inspecci!n# 0as +orporaciones 0ocales podr,n emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas# 0as fases a trav.s de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobaci!n de las 'rdenanzas son las siguientesa )probaci!n inicial por el Pleno de la +orporaci!n# b 2nformaci!n pblica y audiencia a los interesados por el plazo m%nimo de treinta d%as para presentaci!n de reclamaciones y sugerencias& lo que no suspender, la tramitaci!n de la 'rdenanza# c 8esoluci!n de reclamaciones y sugerencias y aprobaci!n definitiva por el Pleno# d Publicaci!n de la 'rdenanza y entrada en vigor a los quince d%as de dicha publicaci!n#

En materia presupuestaria el procedimiento es similar#

D) LA DISPOSICIN CON RANGO INFERIOR AL DECRETO

1* . s ;,denes inte,p,et tiv s + +onforme al art# 4B 01<& H0a facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dem,s disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Cinistro de Hacienda& quien la e"ercer, mediante 'rden publicada en el Eolet%n 'ficial del Estado# 0as anteriores disposiciones ser,n de obligado acatamiento para los !rganos de gesti!n de la )dministraci!n PblicaH# +onforme a los autores& carecen de valor normativo# %* ot, s disposi"iones d#inist, tiv s + +on frecuencia los !rganos superiores de la )dministraci!n publican documentos& ba"o distintas denominaciones (+irculares& 2nstrucciones& 8esoluciones& etc# & en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias& o se imparten directrices u !rdenes a los !rganos "er,rquicamente dependientes# Si bien debe negarse en general el car,cter normativo de las disposiciones mencionadas& es indudable su importancia# Pueden llegar a integrar normas reglamentarias& siempre que prevista y que la disposici!n tenga la misma publicidad que la norma que integra# <ambi.n sirven a la seguridad "ur%dica& ya que es posible conocer la opini!n de la )dministraci!n sobre aspectos del ordenamiento positivo y& por ltimo& pueden servir para fundamentar una tacha de desviaci!n de poder si un !rgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones#

:.- EL DERECHO &UPLETORIO. Pag 4B3

1. E. de,e"?o sup.eto,io en e. o,den #iento t,i4ut ,io + El art# >#/ de la 01< dispone que "Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrati&o y los preceptos del Derecho com4n". +onsideraciones* El ordenamiento tributario est, encuadrado dentro del denominado Derecho Pblico& de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a trav.s de los cuales se aplican las normas tributarias# * 0as normas generales de Derecho Pblico son aplicables a la materia tributaria de modo directo# * 0a doctrina "urisprudencial reca%da en materias de Derecho Pblico se proyecta sobre el ordenamiento tributario# * 0a referencia al Derecho +omn como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia e6clusiva y e6cluyente al Derecho +ivil7 puede encontrarse en otra rama del ordenamiento# %. E. de,e"?o sup.eto,io en e. o,den #iento p,esupuest ,io/ Pag 4BL + 0o anteriormente dicho puede trasladarse al ,mbito del Derecho regulador del gasto pblico# S!lo hay que poner de relieve que& a diferencia de la 0ey 1eneral <ributaria& la 0ey 1eneral Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la )dministraci!n +entral del Estado y a la de los 'rganismos pblicos dependientes de .ste# <anto en el caso de las +orporaciones 0ocales como en el caso de las +omunidades )ut!nomas e6isten ordenamientos sectoriales distintos& aunque informados en principios an,logos a los que recoge la propia 0ey 1eneral Presupuestaria#

=.- OTRA& FUENTE& DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO.

1. L "ostu#4,e 7 e. p,e"edente d#isnit, tivo + De acuerdo con el +!digo +ivil& art# 4#3& "la costumbre slo regir en defecto de ley aplicable siempre !ue no sea contraria a la moral o al orden p4blico y !ue resulte probada. Los usos jur%dicos !ue no sean meramente interpretati&os de una declaracin de &oluntad tendrn la consideracin de costumbre". )hora bien& e. p,in"ipio de ,ese,v de .e7/ de un p ,te/ 7 e. p,in"ipio de .e- .id d 9ue vin"u. . Ad#inist, "i;n 5in n"ie, / de ot, / son o4st!"u.o ins .v 4.e p , . .e- "i;n de . "ostu#4,e "o#o 5uente de. De,e"?o Fin n"ie,o # Sin embargo& "unto a la costumbre HindependienteH& e6iste una costumbre que s% adquiere relevancia en el ordenamiento financiero& sobre todo en el ordenamiento tributario- es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que& en cuanto tal& tiene la misma eficacia y valor "ur%dico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo# Distintos de . "ostu#4,e son e. uso 7 e. p,e"edente d#inist, tivos # Se entiende por uso o pr,ctica administrativa la reiteraci!n de las conductas y comportamientos por parte de los !rganos administrativos# El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la )dministraci!n en el e"ercicio de actividades discrecionales y vinculantes# Pues bien& ni uno ni ot,o "onstitu7en 5uente de. De,e"?o Fin n"ie,o.

%. Los p,in"ipios -ene, .es de. de,e"?o Pag 4BG + De acuerdo con el art# 4#N del +!digo +ivil& los principios 1enerales del Derecho se aplicar,n en defecto de ley o costumbre& sin per"uicio de su car,cter informador del ordenamiento "ur%dico# En materia financiera& por lo que se refiere al concepto& la e6presi!n Principios 1enerales del Derecho permite comprender todo el con"unto normativo no formulado& o sea& aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre# Estos principios generales cumplen una triple funci!n- son fundamento del orden "ur%dico& orientan la labor interpretativa y actan como fuente en caso de insuficiencia de la 0ey y de la costumbre# (. L 8u,isp,uden"i / Pag 4BA + De acuerdo con el art# 4#G del +!digo +ivil& la "urisprudencia complementar, el ordenamiento "ur%dico con la doctrina que& de modo reiterado& establezca el <ribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley& la costumbre y los principios generales del Derecho# * 'u,isp,uden"i de. T,i4un . &up,e#o. $o es fuente del Derecho en sentido estricto& sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento "ur%dico# 4* 'u,isp,uden"i de. T,i4un . Constitu"ion . 0a doctrina contenida en los pronunciamientos del <ribunal +onstitucional& es& en muchos casos& propia de una funci!n constituyente# "* 'u,isp,uden"i de. T,i4un . de 'usti"i de . Uni;n Eu,ope . Este <ribunal tiene por misi!n garantizar el respeto del Derecho en la interpretaci!n y aplicaci!n de los <ratados constitutivos de la Dni!n7 sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho# Puede llegar a e6pulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los <ratados& comport,ndose como un <ribunal +onstitucional +omunitario#

G.- LA CODIFICACI2N DE LA& NORMA& FINANCIERA&. Pag 4>4

)ctualmente se est, planteando el problema de la codificaci!n en el ordenamiento financiero7 ello obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un con"unto de relaciones sociales que alcanzan progresivamente una mayor comple"idad# El principio de seguridad "ur%dica recaba la e6istencia de una legislaci!n que sea claramente identificable# Por lo que respecta al ordenamiento tributario& la idea no es nueva7 los intentos legislativos por refundir las normas tributarias dieron como resultado la 0ey /3?Q4>G3& de /B de diciembre& 0ey 1eneral <ributaria& la cual establec%a unas previsiones para cerrar el ciclo codificador# ) parte de la necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia 0ey y 8eglamento& se previ! la aprobaci!n de cinco 8eglamentos generales- gesti!n& recaudaci!n& inspecci!n& "urados y procedimiento de las reclamaciones econ!mico*administrativas# Sin embargo& varias circunstancias provocaron el vaciamiento de gran parte de la 01<* el te6to constitucional de 4>AB& ya que muchas de las previsiones en .l contenidas no tienen refle"o alguno en aqu.lla# * la reforma de la estructura del sistema tributario# * determinadas reformas de categor%as no estrictamente tributarias# <odo ello ha obligado a modificar la 01< en muchas ocasiones7 $o obstante& todav%a est, por llegar una reforma global de la 01<& reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin .6ito# En cuanto ordenamiento regulador del gasto pblico& la 0ey de )dministraci!n y +ontabilidad de la Hacienda Pblica& de 4 de "ulio de 4>44& desempe5! un importante papel# En 4>AA se aprob! la 0ey 1eneral Presupuestaria& cuya finalidad fue adecuar la 0ey de 4>44 a las circunstancias en que el Estado se encontraba# +on el transcurso del tiempo la 01P se ha visto reiteradamente modificada& hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un te6to refundido de la misma& llevado a cabo por el 8D*0egislativo 4?>4Q4>BB& de /3 de septiembre# En este punto& sin embargo& la uniformidad no puede ser tan completa como en el fen!meno del ingreso tributario# 0a autonom%a pol%tica de las ++#))# y de las +orporaciones 0ocales se proyecta con una especial intensidad en este ,mbito#

TEMA : LO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE& DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

1.- EL CALOR NORMATICO DE LO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE&.
0a entrada en vigor de la +onstituci!n de 4>AB supone una ruptura con los esquemas tradicionales del ordenamiento financiero espa5ol& poni.ndose de manifiesto en los puntos siguientesa2 La 5onstitucin tiene &alor normati&o inmediato y directo. De acuerdo con su art# > Hlos ciudadanos y los poderes pblicos est,n su"etos a la +onstituci!n y al resto del ordenamiento "ur%dicoH# *l texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jur%dico # Frente a una tradici!n en que la +onstituci!n regulaba la producci!n "ur%dica y se limitaba a delimitar las competencias de los distintos poderes del Estado& la vigente +arta Cagna no solo atribuye competencias a los distintos poderes del Estado& sino que contiene normas "ur%dicas en sentido tradicional& esto es& normas atributivas de derechos y obligaciones para los ciudadanos# El valor normativo de la +onstituci!n se concreta no s!lo en su aplicabilidad directa& sino tambi.n en su propia eficacia derogatoria# Ese valor normativo que tiene la +onstituci!n alcanza de lleno los principios espec%ficos del ordenamiento financiero& recogidos en su art# 34& el cual incorpora a nuestro ordenamiento principios tradicionales *capacidad econ!mica& generalidad& igualdad& progresividad& reserva de ley en el establecimiento de tributos*& al tiempo que incorpora principios nuevos& como los de eficiencia y econom%a en la programaci!n y e"ecuci!n del gasto pblico& estableciendo as% principios de ordenaci!n material del gasto pblico# 0a eficacia normativa se asegura mediante el reconocimiento de la competencia del <ribunal +onstitucional para declarar inconstitucional cualquier disposici!n de rango legal que conculque los referidos principios# b2 Las sentencias del Tribunal 5onstitucional han ad!uirido una importancia decisi&a en el complejo de las fuentes del Derecho. El <ribunal +onstitucional es independiente de los dem,s !rganos constitucionales y sus pronunciamientos deber,n ser tenidos en cuenta no s!lo por todos los "ueces sino tambi.n por el propio !rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes7 sus pronunciamientos constituyen una interpretaci!n aut.ntica# c2 La eficacia jur%dica de los principios constitucionales no !ueda limitada a su apreciacin por el Tribunal 5onstitucional. 0os (ueces ordinarios deben plantear las inconstitucionalidades al <+& no obstante deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley#

%.- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECON2MICA

El art# 34 de la +onstituci!n dispone que "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos

p4blicos de acuerdo con su capacidad econmica...". En el ,mbito de la legislaci!n ordinaria& tambi.n el art# 3 de la 01< dispone que "la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos...". )unque tradicionalmente el principio de capacidad econ!mica ha tenido una proyecci!n e6clusiva en el ,mbito tributario& en la actualidad reaparece una concepci!n del mismo que& manteniendo en sus l%neas esenciales la concepci!n tradicional acerca de los criterios indicativos de capacidad econ!mica (titularidad de un patrimonio& percepci!n de una renta& consumo de bienes y tr,fico o circulaci!n de riqueza & proyecte dicho principio sobre un campo m,s amplio& poni.ndolo en relaci!n tanto con otros principios del ordenamiento tributario (igualdad y progresividad & como con los principios de "usticia del gasto pblico# 0a e6igencia de capacidad econ!mica aparece referida y concebida como una e6igencia predicable de todo el ordenamiento tributario# En la configuraci!n de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad econ!mica tambi.n estar, presente& aunque de manera distinta7 en unos casos de manera positiva (gravando & y en otros negativa (e6cluyendo # El principio de capacidad econ!mica debe combinarse tambi.n con los principios de "usticia en el gasto pblico# En la Sentencia de /G de abril de 4>>?& el <ribunal +onstitucional ha reiterado la cone6i!n entre el deber de contribuir y los principios de "usticia en la distribuci!n del gasto pblico# Por ltimo& se5alar que el principio de capacidad econ!mica no se limita al ,mbito del ordenamiento de la )dministraci!n +entral& sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades pblicas territoriales#

(.- EL PRINCIPIO DE 3ENERALIDAD.

Dispone el art# 34 de la +onstituci!n que "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos p4blicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario...". En el mismo sentido& el art# 3 de la 01< previene que "la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y e!uitati&a distribucin de la carga tributaria". +on el t.rmino HtodosH& el constituyente se refiere a los ciudadanos espa5oles y a los e6tran"eros& as% como a las personas "ur%dicas espa5olas y e6tran"eras# El principio de generalidad constituye un re!uerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto& hecho o negocio "ur%dico que sea indicativo de capacidad econ!mica& pugnando as% contra la concesi!n de e6enciones fiscales que carezcan de raz!n de ser# Desde este punto de vista& dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio# a Debe informar con carcter general el ordenamiento tributario & vedando la concesi!n de e6enciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias#4 b 8especto de la estructura territorial que ha acu5ado nuestra +onstituci!n& ser, contrario al principio de generalidad cualquier configuraci!n normativa que arbitrariamente dispense
4

Sin embargo& la concesi!n de beneficios tributarios puede ser materialmente leg%tima cuando& pese a favorecer a personas dotadas de capacidad econ!mica suficiente& el legislador dispensa el pago de tributos con el fin de conseguir satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional& lo que nos sita ante el problema de la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de pol%tica econ!mica# En relaci!n a ello& el art# N de la 01< se5ala que los tributos& adem,s de ser medios para recaudar ingresos pblicos& han de servir como instrumentos de la pol%tica econ!mica general& atender a las e6igencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una me"or distribuci!n de la renta nacional# )dem,s& nuestra +onstituci!n ha introducido los principios rectores de la pol%tica social y econ!mica regulados en el cap%tulo 222 del <%tulo 2 (arts# 3> a L/ & los cuales legitiman plenamente la concesi!n de beneficios tributarios& aun cuando desde el punto de vista de la capacidad econ!mica de los beneficiados& no est. materialmente "ustificada su concesi!n#

un tratamiento de favor a cualquiera de las +omunidades )ut!nomas#

:.- EL PRINCIPIO DE RE&ERCA DE LEY. A* LA RE&ERCA DE LEY OR3ENICA.

<res son las materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero* Cediante ley org,nica se podr, autorizar la celebraci!n de tratados por los que se atribuya a una organizaci!n o instituci!n internacional el e"ercicio de competencias derivadas de la +onstituci!n (tratado de adhesi!n de Espa5a a la +omunidad Europea # * En cumplimiento de la reserva de ley org,nica establecida por el art# 43G de la +onstituci!n& la 0ey 'rg,nica /Ql>B/& de 4/ de mayo& ha regulado la composici!n y el funcionamiento del <ribunal de +uentas& especificando sus funciones# * El art# 4LA#3 +E dispone que "mediante ley orgnica podr regularse el ejercicio de las competencias financieras de las 55.AA. las normas para resol&er los conflictos !ue pudieran surgir y las posibles formas de colaboracin financiera entre las 5omunidades Autnomas y el *stado" (0ey BQ4>B?& de // de septiembre& de Financiaci!n de las +omunidades )ut!nomas #

)* LA RE&ERCA DE LEY EN MATERIA TRI)UTARIA.

Dispone el art# 34#3 de la +onstituci!n que "slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter p4blico con arreglo a la ley"6 en el mismo sentido& el art# 433 del mismo te6to establece que

"/.3 La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusi&amente al *stado mediante ley. 7.3 Las 5omunidades Autnomas y las 5orporaciones locales podrn establecer y exigir tributos de acuerdo con la 5onstitucin y las leyes. 8.3 Todo beneficio fiscal !ue afecte a los tributos del *stado deber establecerse en &irtud de ley". El principio de reserva de ley cumple b,sicamente una doble finalidada garantiza el respeto al denominado principio de utoi#posi"i;n& de forma que los ciudadanos no pagan m,s tributos que aquellos a los que sus leg%timos representantes han otorgado su conformidad7 b cumple una finalidad - , ntist del derecho de propiedad# 0os caracteres estructurales del principio de reserva de ley son4 instituto de car,cter constitucional& que constituye el e"e de las relaciones entre el e"ecutivo y el legislativo en lo referente a la producci!n de normas7 no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria# Presupone la separaci!n de poderes y e6cluye que la regulaci!n de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley# / constituye un l%mite no s!lo para el poder e"ecutivo& sino tambi.n para el propio poder legislativo7 hay que separar el concepto de reserva de ley en la esfera normativa& como mandato para el legislador ordinario& y la proyecci!n de ese mismo principio en la esfera administrativa& que no es sino el principio de legalidad que vincula a la )dministraci!n# 3 la operatividad del principio depende tanto de la efectiva separaci!n de poderes como de que e6ista una instancia "urisdiccional (en Espa5a el <+ capaz de "uzgar acerca de la adecuaci!n del legislativo al mandato constitucional %nsito en el principio de reserva de ley# 8especto del alcance del principio de reserva de ley& podemos decir quea De acuerdo con el <ribunal +onstitucional& y aunque nuestra +onstituci!n haya acogido un concepto de reser&a de ley relati&a 3no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley& sino s!lo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado*& los art%culos 34 y 33 del citado te6to e6igen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a 0ey& Hlo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributoH# El <ribunal se ha hecho eco de una generalizada corriente doctrinal que puso de relieve la insuficiencia de la f!rmula acogida por la +onstituci!n& subsanando as% la brevedad de la misma# En definitiva& la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo (S<+ de 4G de noviembre de 4>B4 # b 0a e6igencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de las ++#))#

C* LA& MODIFICACIONE& TRI)UTARIA& Y LA LEY DE PRE&UPUE&TO&.

Dispone el art# 43N#A de la +onstituci!n que (la Ley de .resupuestos no puede crear tributos! .odr modificarlos cuando una ley tributaria sustanti&a as% lo pre&ea". Dicha norma trata de encauzar "ur%dicamente las relaciones entre la anual 0ey de Presupuestos 1enerales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos#

0os a5os transcurridos& desde la entrada en vigor de la +onstituci!n& han servido no s!lo para constatar el presumible recurso a la autorizaci!n contenida en el precepto por parte del legislador de turno& sino que& adem,s& han puesto de relieve los flancos d.biles que la cl,usula habilitante del art# 43N#A conten%a& hasta el punto que ya el <ribunal +onstitucional tuvo que pronunciarse al respecto& mediante las Sentencias de /? de "ulio de 4>B4 y de 4N de mayo de 4>>/# 0as cuestiones m,s debatidas y sobre las que deb%a pronunciarse el <ribunal +onstitucional erana concreci!n normativa del t.rmino modificaci!n de los tributos# Segn el <+& por modificaci!n de tributos hay que entender Hcierta soluci!n de compromiso que& en tanto proh%be indiscriminadamente la creaci!n de tributos en la 0ey de Presupuestos& permite su modificaci!n& aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto& siempre que e6ista una norma adecuada que lo prevea y& en todo caso& no obsta a un tratamiento en la 0ey Presupuestaria de mera adaptaci!n del tributo a la realidadH# b concreci!n del concepto de ley tributarla sustantiva& como norma habilitante para que la 0ey de Presupuestos pueda operar la modificaci!n de que se trate# Equivale a Huna 0ey (no la 0ey de Presupuestos que regula los elementos de la relaci!n tributaria& eludiendo cualquier generalizaci!n### y no su parte formalH# c determinar si la e6igencia del art# 43N#A va referida tambi.n a los tributos cuyas leyes sustantivas fuesen anteriores a la entrada en vigor de la +onstituci!n# El <+ entiende que al ser el art# 43N#A una norma reguladora de la producci!n normativa no puede aplicarse retroactivamente7 no puede anularse una ley anterior s!lo por la ausencia de requisitos ahora e6igidos por la +onstituci!n para su aprobaci!n y que& entonces& no pod%an cumplirse& por ine6istentes# 8especto de las posibilidades que ten%an las 0eyes de Presupuestos para modificar las normas generales tributarias y& fundamentalmente& la propia 0ey 1eneral <ributaria& la S<+ AGQ4>>/& de 4N de mayo& que ha introducido matices importantes# Se trataba de determinar la constitucionalidad de la 0ey 33Q4>BA& de Presupuestos 1enerales del Estado para 4>BB& en virtud de la cual se dio nueva redacci!n al art%culo 43? de la 01<& que regula la autorizaci!n "udicial& a favor de los !rganos de recaudaci!n tributaria& para la entrada en el domicilio del deudor de la Hacienda Pblica# Dos son las "ondi"iones e6igidas por el <+ para que la 0P1E incluya la regulaci!n de materias que no son estrictamente ingresos y gastosa que guarden relaci!n directa con gastos e ingresos o con los criterios de pol%tica econ!mica general# b que no supongan una restricci!n ileg%tima de las competencias del poder legislativo& al disminuir sus facultades de e6amen y enmienda sin base constitucional& o por afectar al principio de seguridad "ur%dica& debido a la incertidumbre que una regulaci!n de este tipo origina# Por ello& el <+ entiende que el contenido del art# 43? 01< constituye una materia que no tiene un grado de vinculaci!n suficiente y& por tanto& declara que la modificaci!n del art# 43? es contraria a la +onstituci!n& por estar contenida en una 0ey anual de Presupuestos 1enerales del Estado#

=.- OTRO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE& CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO. A* EL PRINCIPIO DE I3UALDAD.
Dispone el art# 4N de la +onstituci!n que "los espa+oles son iguales ante la Ley sin !ue pueda pre&alecer discriminacin alguna por ra)n de nacimiento ra)a sexo religin opinin o cual!uier otra condicin o circunstancia personal o social". Se configura como uno de los valores superiores

del ordenamiento constitucional# 0a igualdad e6ige que situaciones econ!micamente iguales sean tratadas de la misma manera& atendiendo a que la capacidad econ!mica que se pone de relieve es la misma# Segn la concepci!n del <ribunal +onstitucional& el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad& sino s!lo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentaci!n# )dem,s el derecho a la igualdad incluye no s!lo la igualdad ante la ley& sino tambi.n la igualdad en la aplicaci!n de la ley *un mismo !rgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y cuando considere que debe hacerlo deber, ofrecer una fundamentaci!n razonable para ello# El <ribunal +onstitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relaci!n al principio de igualdad ante la 0eya no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracci!n del art# 4N de la +onstituci!n& sino s!lo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una "ustificaci!n ob"etiva y razonable# b el principio de igualdad e6ige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias "ur%dicas# c el principio de igualdad no proh%be al legislador cualquier desigualdad de trato& sino s!lo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o in"ustificadas# d para que la diferenciaci!n resulte constitucionalmente l%cita es indispensable adem,s que las consecuencias "ur%dicas que resulten de tal distinci!n sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin# )dem,s& el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la e6istencia de otros principios& y especialmente las e6igencias del principio de progresividad# C,s all, de la igualdad formal& ha de atenderse tambi.n a su contenido o e6igencia de igualdad real& e6presado en el art# >#/ +E& por el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son "ustificables# En palabras del <+& dicho precepto "puede exigir un m%nimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial". Por otro lado& debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad& no se predica s!lo del sistema tributario& sino tambi.n de los gastos pblicos& insert,ndose como e6igencia ineludible del ordenamiento financiero en su con"unto# En conclusi!na el principio de igualdad en el ,mbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad econ!mica& de forma que situaciones econ!micamente iguales deben ser tratadas de la misma manera7 b el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad& sino s!lo aquella que pueda reputarse como discriminatoria& por carecer de "ustificaci!n7 c el principio de igualdad no s!lo e6ige la igualdad ante la ley& sino tambi.n la igualdad en la aplicaci!n de la ley7 d el principio de igualdad debe interpretarse en cone6i!n con las e6igencias derivadas de otros principios constitucionales7 e la igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto pblico& lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos pblicos#

)* LO& PRINCIPIO& DE PRO3RE&ICIDAD Y NO CONFI&CATORIEDAD.

El art# 34 de la +onstituci!n e6ige que la contribuci!n de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos se realice a trav.s de un sistema tributario "usto& inspirado en los principios de igualdad y progresividad que& en nin-<n " so/ tend,! ." n"e "on5is" to,io. ) su vez& el art# N?#4 del citado te6to& dispone que "los poderes p4blicos promo&ern las condiciones fa&orables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms e!uitati&a

en el marco de una pol%tica de estabilidad econmica". L p,o-,esivid d del sistema tributario es una manera de ser del sistema& que se articula t.cnicamente de forma que pueda responder a la consecuci!n de unos fines que no son estrictamente recaudatorios& como puede ser la distribuci!n de la renta o cualquier otro previsto# Por imperativo constitucional& tiene un l%mite infranqueable en la no confiscatoriedad#

E. p,in"ipio de no "on5is" "i;n supone un l%mite e6tremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad& cuya finalidad es i#pedi, un posi4.e "ondu"t p to.;-i" de . s p,est "iones p t,i#oni .es "o "tiv s o un , di" . p.i" "i;n de . p,o-,esivid d 9ue tent , "ont, . " p "id d e"on;#i" 9ue . sustent .

C* LO& PRINCIPIO& DE EFICIENCIA Y ECONOM$A EN EL 3A&TO PH)LICO.

Dispone el art# 34#/ de la +onstituci!n que "el gasto p4blico reali)ar una asignacin e!uitati&a de los recursos p4blicos y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y econom%a". Dos son& pues& los postulados constitucionalesa el principio de equidad en la asignaci!n de los recursos pblicos& que introduce un "uicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecuci!n se van a destinar los ingresos pblicos7 no se trata de gestionar con agilidad& sino de proceder a una delimitaci!n equitativa de los fines que van a satisfacerse# 0a propia +onstituci!n e6ige a los poderes pblicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la pol%tica social y econ!mica & a los que otorga cierta primac%a sobre otras finalidades b el criterio de eficiencia y econom%a en su programaci!n y e"ecuci!n& de car,cter t.cnico& que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gesti!n del gasto y conseguir una !ptima asignaci!n de los recurso& lo que supone la incorporaci!n al aparato administrativo de t.cnicas de gesti!n operativa propias en muchos casos del sector privado& sin que ello vaya en detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo# 0a S<+ /?Q4>BL& de 4N de febrero& declara ta"antemente que Hla m,6ima eficacia debe ceder ante la igualdadH#

ESQUEMA DE LA LECCIN 4
1- EL CALOR NORMATICO DE LO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE& 0a +onstituci!n de 4>AB rompe con los tradicionales esquemas del ordenamiento financiero espa5ola 0a +onstituci!n tiene valor normativo inmediato y directo b 0as sentencias del <+ constituyen una interpretaci!n autentica c 0a eficacia "ur%dica de los principios constitucionales no queda limitada a la apreciaci!n del <+ %- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECON2MICA Segn la +#E# todos contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econ!mica# Este principio hay que relacionarlo con otros principios del ordenamiento tributario como son la igualdad& progresividad y "usticia del gasto pblico# (- EL PRINCIPIO DE 3ENERALIDAD 0a +#E# dispone que todos *espa5oles& e6tran"eros& personas "ur%dicas* contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econ!mica mediante un sistema tributario# 0os significados atribuibles a este principio son4 Debe informar con car,cter general el ordenamiento tributario& vedando la concesi!n de e6enciones que puedan reputarse como discriminatorias& estando "ustificadas siempre que sea para la consecuci!n de ob"etivos que gozan de respaldo constitucional# / Dada la estructura territorial acu5ada por la +#E#& es contrario al pp# de generalidad cualquier configuraci!n normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquier +# )ut!noma# :- EL PRINCIPIO DE RE&ERCA DE LEY

A) LA RESERVA DE LEY ORGNICA

0as materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero son* Cediante ley org,nica se puede autorizar la celebraci!n de tratados que atribuyan a una instituci!n internacional el e"ercicio de competencias derivadas de la +#E# * Por reserva de ley org,nica se ha regulado el <ribunal de +uentas * Cediante ley org,nica se puede regular el e"ercicio de las competencias financieras de las ++#))#

B) LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

V El pp# de reserva de ley cumple una doble finalidada garantiza el respeto al pp# de autoimposici!n b cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad V 0os caracteres estructurales del pp# de reserva de ley son4 instituto de car,cter constitucional& que constituye el e"e de relaciones entre el e"ecutivo y el

legislativo en lo referente a la producci!n de normas# / constituye un l%mite no s!lo para el poder e"ecutivo& sino tambi.n para el poder legislativo 3 la operatividad del pp# depende tanto de la efectiva separaci!n de poderes como de que haya una instancia "urisdiccional V Alcance del pp# de reserva de leya +onforme el <#+# y aunque la +#E# contemple un concepto de reserva de ley relativa& se e6ige que el establecimiento de tributos se haga con arreglo a la 0ey& lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo# b 0a anterior e6igencia va referida tanto a los tributos estatales como los de las ++#))#

C) LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS Y LA LEY DE PRESUPUESTOS

Segn la +#E# la 0ey de Presupuestos no puede crear tributos& podr, modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as% lo prevea# Se plantean dudas sobre la modificaci!n de los tributos& pronunciandose el <#+a Codificaci!n de tributos& se permite siempre que e6ista una norma adecuada que lo prevea y en todo caso& no obsta a un tratamiento de la 0ey presupuestaria de mera adaptaci!n del tributo a la realidad# b +oncepto de ley tributaria sustantiva equivale a una ley que regule los elementos de la relaci!n tributaria c $o puede aplicarse retroactivamente al ordenamiento preconstitucional# 0as condiciones e6igidas por el <#+# para que la 0P1E regule materias que no son estrictamente ingresos y gastos4* Oue guarden relaci!n directa con gastos e ingresos o con los criterios de pol%tica econ!mica general# /* Oue no supongan una restricci!n ileg%tima de las competencias del poder legislativo#
L* '<8'S P82$+2P2'S +'$S<2<D+2'$)0ES +'$ 2$+2DE$+2) E$ E0 DE8E+H' F2$)$+2E8'

A* EL PRINCIPIO DE I3UALDAD Dispone la +#E# que todos los espa5oles son iguales ante la 0ey& sin que pueda prevalecer discriminaci!n alguna por raz!n de nacimiento& raza& se6o& religi!n& opini!n o cualquier otra condici!n o circunstancia personal o social# * El pp# de igualdad en el ,mbito tributario se traduce en el respeto al pp# de capacidad econ!mica * $o veda cualquier desigualdad sino aquella que carezca de "ustificaci!n * $o e6ige solamente la igualdad ante la ley sino tambi.n la igualdad en la aplicaci!n de la ley * Debe interpretarse en cone6i!n con las e6igencias derivadas de otros principios constitucionales * Debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto pblico

B) LOS PRINCIPIOS DE PROGRESIVIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD

0a +#E# e6ige que la contribuci!n de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos se realice a trav.s de un sistema tributario "usto& inspirado en los principios de igualdad y progresividad que& en ningn caso& tendr, alcance confiscatorio# 0a p,o-,esivid d puede responder a la consecuci!n de unos fines distintos a los recaudatorios *distribuci!n de la renta*teniendo como l%mite la no confiscatoriedad# El p,in"ipio de no "on5is" "i;n supone un l%mite derivado del reconocimiento del derecho de propiedad& cuya finalidad es impedir que aplic,ndose la progresividad se atente contra la capacidad econ!mica que sustenta# C* LO& PRINCIPIO& DE EFICIENCIA Y ECONOM$A EN EL 3A&TO PU)LICO 0a +#E# dispone que el gasto pblico realizar, una asignaci!n equitativa de los recursos pblicos& y su programaci!n y e"ecuci!n responder,n a los criterios de eficiencia y econom%a# 0os postulados constitucionales sona el pp# de equidad en la asignaci!n de los recursos pblicos& procediendose a una delimitaci!n equitativa de los fines que van a satisfacerse#

b el criterio de eficiencia y econom%a en su programaci!n y e"ecuci!n& necesitando aplicar procedimientos eficaces en la gesti!n del gasto y conseguir una !ptima asignaci!n de los recursos#

"E#A $ APLICACI2N DE LA& NORMA& FINANCIERA&

1.- AM)ITO E&PACIAL DE APLICACI2N.
0a 01< respecto a las normas tributarias establece un criterio general en el art# /4 las normas tributarias obligan en todo el territorio nacional& son manifestaci!n de la soberan%a#
8especto a su ,mbito espacial de aplicaci!n hay que diferenciar entrea* E5i" "i de . .e7 en e. esp "io+ que consiste en el espacio sobre el que la ley produce efectos& determinando que todos los tribunales de "usticia deban aplicarla y que sea tenida en cuenta como elemento interpretativo en ese ordenamiento# J b E1tensi;n de . .e7 en e. esp "io+ hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente en su territorio o por ciudadanos e6tran"eros# 4#0a 01< establece para la aplicaci!n de los tributos dos principios + P,in"ipio de Residen"i E5e"tiv & cuando el gravamen sea de naturaleza personal y el P,in"ipio de Te,,ito,i .id d estricta en los dem,s tributos#

/#Este criterio se aplicar,& dado el car,cter de ley ordinaria de la 01<& salvo que otra ley disponga lo contrario#
3#El fundamento "ur%dico de la e6clusi!n del principio de nacionalidad en la aplicaci!n de las leyes tributarias no es otro que el acatamiento de la 01< o ley reguladora del tributo# N#Para un sector doctrinal la distinci!n p#residencia efectiva K p#de territorialidad carece de sentido ya que son la misma cosa# En sentido "ur%dico s!lo podr%a contraponerse p#nacionalidad K p#territorialidad# Pero el principio de residencia efectiva se constituye en una aut.ntica cualidad personal &en el plano tributario& equivalente a un principio de nacionalidad fiscal y en cuanto tal diferente en sentido estricto al p# de territorialidad# El criterio de residencia efectiva recibe en la 01< tambi.n otra denominaci!n& residencia habitual# L#El art#// de 01< prevee que se introduzcan modificaciones en el criterio general consecuencia de su aplicaci!n a e6tran"eros# 0as modificaciones que mediante decreto pueden introducirse tienen que ser e6igidas por la aplicaci!n de tratados internacionales o el principio de reciprocidad internacional#

%.- AM)ITO TEMPORAL DE APLICACI2N.

A. L ent, d en vi-o, 7 e. "ese de . vi-en"i #

8especto a la ent, d en vi-o, de las leyes tributarias& se aplica el principio general establecido en el art# /#4 del +!digo +ivil& las leyes entran en vigor a los /? dias de su completa publicaci!n en el E'E si en ellas no se dispusiese otra cosa.
El "ese de . vi-en"i de las normas tributarias se produce por tres causas- 9 o mejor cuatro2 a T, ns"u,so de. tie#po p,e5i8 do en . p,opi .e7 - se produce con las denominadas leyes temporales& leyes que fi"an un per%odo de vigencia determinado& autolimitan su vigencia temporal#

b De,o- "i;n e1p,es po, ot, .e7 poste,io,#

c De,o- "i;n t!"it -cabe entender derogada una ley por manifiesta incompatibilidad con una ley posterior# +uando la nueva ley aun no derogando e6presamente una ley anterior& regula la materia de forma diferente y contradictoria# 0os problemas que plantea la derogaci!n t,cita no se suscitar%an cumpliendo lo previsto en el art# 4G de la 01< y la 0ey 4Q4>>B de derechos y garant%as de los contribuyentes& de que toda modificaci!n de leyes o reglamentos tributarios contenga una tabla o redacci!n completa de preceptos derogados# d De". , "i;n de in"ostitu"ion .id d- de una ley& es una forma de cese de vigencia&distinta a la derogaci!n ya que la nulidad despliega unes efectos muy superiores a la propia derogaci!n# S!lo subsistir, la vigencia de la ley& en la parte no afectada por la declaraci!n de nulidad#

). L "one1i;n ent,e . s no,# s t,i4ut ,i s 7 . .e7 de P,esupuestos #

0as leyes tributarias ser,n aplicadas durante el pazo determinado en las mismas& sin que precisen ser revalidadas por la 0ey Presupuetaria o por cualquier otra# 0a anta5o autorizaci!n presupuestaria anual para recaudar tributos&de"a de tener sentido con la bifurcaci!n del principio de legalidad financiera#
0a eficacia de la ley de presupuestos es distinta segn se trate de WgastosX que son un l%mite infraqueable de la actividad administrativa o de WingresosXque fi"a una mera previsi!n de recaudaci!n# En materia de ingresos tributarios no tiene m,s l%mite que los derivados de las leyes tributarias en vigor# C. L ,et,o "tivid d de . s no,# s 5in n"ie, s. 4# $o hay un principio constitucional ni en la 01< que proh%ba con car,cter general la retroactividad de las leyes tributarias& cuando estas e6presamente lo establezcan# /# Ser,n inconstitucionales cuando su retroactividad vulnere principios constitucionales& no por el hecho de la retroactividad sino por su arbitrariedad# 3# Cientras las leys tributarias reguladoras de infracciones y sanciones son irretroactivas por imperativo constitucional&art#>#3&las leyes tributarias de car,cter procesal son retroactivas# N# 0as disposiciones aclaratorias e interpretativas7 no cabe hablar de eficacia retroactiva&dado que carecen de valor normativo y en consecuencia no innovan en el ordenamiento# L# Establecimiento de un principio general de irretroactividad en los reglamentos& en base al principio de legalidad y relaciones ley*reglamento#

(.-

LA INTERPRETACION DE LA& NORMA& FINANCIERA&

A. N tu, .eA 8u,0di" de . s no,# s 5in n"i,e, .

Se ha entendido tradicionalmente que carecian de valor "ur%dico material& es decir eran normas "ur%dicas solo en sentido formal o cuanto menos singulares& en relaci!n al resto del ordenamiento "ur%dico# 0a configuraci!n de un poder tributario e6cepcional o singular desconoce que dicho poder& no es m,s que el e"ercicio del poder legislativo en materia tributaria# ). Inte,p,et "i;n de . s no# s t,i4ut ,i s. Siempre ha aparecido rodeada de una controversia doctrinal y "urisprudencial& las teor%as del p#de la realidad econ!mica& interpretaci!n funcional&etc# Pretenden subrayar el contenido econ!mico y el p# de capacidad econ!mica y ello puede hacerse siempre que no e6ceda los l%mites dentro de los cuales debe moverse la interpretaci!n "ur%dica# 0a interpretaci!n de las normas finacieras aparece relacionada con la naturaleza "ur%dica de tales normas& si hemos concluido que la norma financiera en cuanto tal norma "ur%dica& no tiene m,s singularidad que la que le confiere su propio contenido& es obvio que los m.todos aplicables en su interpretaci!n ser,n los mismos que son aplicables& con car,cter general& en la interpretaci!n de cualesquiera otras# 8eivindicando su pleno car,cter "ur%dico y la plena recepci!n de los principios acu5ados en el t%tulo preliminar del c!digo +ivil# )firma la 01< que las normas tributarias se interpretar,n con arreglo a los crtiterrios admitidos en Derecho& con lo que remite al art#3#4 del +#civil& las normas se interpretar,n segn el sentido de sus palabras& en relaci!n con el conte6to& los antecedentes hist!ricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas& atendiendo fundamentalmente al esp%ritu y finalidad de aqu.llas. C. L s "onsu.t s en # te,i t,i4ut ,i . Puede de5ini,se la consulta tributaria como la petici!n que se realiza a la )dministraci!n para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza# Prevista en la 01< y 0ey 4Q4>>B encuentra su raz!n de ser en la mayor participaci!n ciudadana en los procedimiento de aplicaci!n de tributos& 5 vo,e"iendo . se-u,id d 8u,0di" y en ocasiones puede 5und #ent , . desvi "i;n de pode,# )unque esta seguridad "ur%dica es relativa& ya que las contestaciones no son vinculantes para la )dministraci!n& no pueden ser ob"eto de recurso y pueden incluso modificarse mediante orden interpretartiva# 0a .e-iti# "i;n para la consulta corresponde a los su"etos pasivos y dem,s obligados tributarios# Debiendo incluir a empresas& entidades de cr.dito y seguros#

El o48eto de la consulta son cuestiones de hecho y derecho sobre r.gimen& clasificaci!n y calificaci!n tributaria# 0os ,e9uisitos de la consulta-a escrita& b antecedentes y circunstancias del caso& c dudas que plantee la normativa tributaria aplicable& d datos y elementos para la formaci!n de "uicio por la administraci!n# En e. " so de "onsu.t s vin"u. ntes- la administraci!n debe a"ustarse en el procedimiento de gesti!n tributaria al contenido de la contestaci!n dada& s!lo vincular, a los !rganos de gesti!n y no a los <ribunales Econ!mico* )dministrativos& !rganos competentes para conocer de las reclamaciones a los !rganos de gesti!n# <ampoco vincula a los <ribunales de (usticia# Por e6cepci!n& las contestaciones ser,n vinculantes cuando versen sobre- a inversiones en activos empresariales por no residentes& b operaciones intracomunitarias realizadas por empresas de otros paises& c cuando las leyes y reglamentos comunitarios as% lo prevean& d r.gimen tributario de e6pedientes de regulaci!n de empleo& e operaciones de reorganizaci!n empresarial# 8especto al p. Ao m,6imo de contestaci!n para las contestaciones vinculantes& ser, de seis meses# )unque omite fi"ar plazo para las no vinculantes& parece ser que ser, el mismo plazo# En "u nto . s "onsu.t s no vin"u. ntes- que son . ,e-. -ene, .& s!lo suponen para el peticionario que acte de acuerdo con la contetaci!n& la e6clusi!n de sanciones# Pero en cualquier caso los !rganos de gesti!n no est,n vinculados a liquidar conforme el contenido de la contestaci!n ni la inspecci!n a mantener la liquidaci!n# D. L inte,p,et "i;n de . s no,# s ,e-u. do, s de. - sto p<4.i"o. $o se ha planteado la controversia suscitada en relaci!n a la interpretaci!n de las normas tributarias# Primero& la ausencia de p#constitucionales en materia de gasto pblico# Segundo& el mayor distanciamiento con que se contempla el fen!meno del gasto pblico#

:.- LA ANALO3IA EN EL DERECHO FINACIERO.

El art# N del +!digo civil afirma que proceder, la aplicaci!n anal!gica de las normas cuando no se contempla un supuesto espec%fico& pero regula otro seme"ante& en el que se aprecie identidad de raz!n# $o puede identificarse con la creaci!n e6 novo de derecho o reglas aplicables# Estableciendo con car,cter general la posibilidad de aplicaci!n anal!gica de las normas con las e6cepciones de las leyes penales& e6cepcionales y temporales# Puesto que tiene car,cter de derecho supletorio en relaci!n con el ordenamiento tributario& cabr, entender 9ue est d#itid "on " ,!"te, -ene, . en e. o,den #iento t,i4ut ,io en 4 se . sup.eto,ied d de. C."ivi.. )unque la 01< establece como e1"ep"i;n a esa admisibilidad general& su no d#isi4i.id d en e. !#4ito de. ?e"?o i#poni4.e/ de . s e1en"iones o de . s 4oni5i" "iones. Superando posiciones doctrinales que afirman que la analog%a no es admisible en la regulaci!n de les aspectos esenciales del tributo& porque los mismos estan su"etos al principio de reserva de ley o amparandose en la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias#

=.- EL FRAUDE DE LA LEY TRI)UTARIA.

Se define el fraude a la ley& cuando uno o varios actos "ur%dicos& originan un resultado contrario a una norma "ur%dica& amparandose en otra norma "ur%dica &que se ha dictado con distinta finalidad# E6ige la presencia de dos tipos de normas- a no,# de5, ud d (cuya vulneraci!n se persigue y b no,# de "o4e,tu, (norma ba"o cuyo amparo se realizan los actos de fraude& aunque tambi.n puede ser la ausencia de norma # )dem,s de la utilizaci!n de normas WalternativasX que no suponen per se la e6istencia de fraude es necesario una serie de requisitos acumulativos4#0os su"etos interesados deben ,e .iA , un "to o ne-o"io 8u,0di"o distinto al que normalmente configura el

presupuesto de hecho pero 9ue "onduA"

,esu.t dos e9uiv .entes o si#i. ,es.

/#El acto o negocio realizado de4e p,ovo" , un #eno, -, v #en que el que se derivar%a del otro# 3#0a realizaci!n del acto o negocio "ur%dico diferente al mencionado normativamente lo debe ser "on e. p,op;sito de e.udi, e. t,i4uto o #ino, , e. -, v #en # N#No puede e1isti, no,# 8u,0di" 9ue tipi5i9ue o "onte#p.e el acto o negocio efectivamente realizado# Diferencias con el in"u#p.i#iento de . o4.i- "i;n t,i4ut ,i - el incumplimiento de la obligaci!n tributaria puede dar lugar a una infracci!n o delito fiscal# En el incumplimiento se realiza un hecho imponible surge la consiguiente obligaci!n tributaria& que no se satisface por el contribuyente# Diferencia con . si#u. "i;n- en la simulaci!n se crea una Wapariencia "ur%dicaX que sirve bien para encubrir la realidad(simulaci!n absoluta o para poner de relieve la e6istencia de una realidad distinta#(simulaci!n relativa # Diferencia con e. ne-o"io indi,e"to+ no es m,s que el procedimiento utilizado para defraudar la ley# Es un negocio de fraude a de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal# Diferencia con la e"ono#0 de op"i;n- permitida por el derecho que posibilita que el contribuyente revise su actuaci!n de la forma que le resulte menos gravosa& siempre que dicha forma no sea il%cita en relaci!n al fin perseguido#J no entra5e un abuso de forma# El fraude a la ley se combate p.i" ndo . de sanciones# no,# t,i4ut ,i 9ue se p,etende e.udi,& sin que proceda la imposici!n

El procedimiento para la declaraci!n de fraude a la ley tributaria&debe realizarse con arreglo a las normas establecidas por la 0ey 3?Q4>>/# 0a competencia para declarar fraude a la ley corresponde al Delegado Provincial de la )E)<#

G.- INFORMACION Y A&I&TENCIA AL CONTRI)UYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE O)LI3ACIONE& TRI)UTARIA&

0a ley 4Q4>>B de derechos y garant%as de los contribuyentes conforma un derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la )dministraci!n tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias& pudiendo dividir este derecho en dos apartados1* In5o,# "i;n- que se materializa a trav.s de publicaciones de te6tos normativos& contestaciones a consultas y resoluciones econ!mico K administrativas& as% como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relaci!n a normas vigentes# C,s que derechos son un cat,logo de bueneas intenciones# Su efecto m,s importante es la e6enci!n de responsabilidades por infracciones tributarias& cuando se sigan los criterios de la )dministraci!n# 0a e6enci!n de responsabilidades se limita a las infracciones pero no se e6tiende a los intereses de demora o a los recargos# %* C .o, "i;n de 4ienes 7 "ue,dos p,evios de v .o, "i;n+ Frente al derecho gen.rico a la informaci!n& nos encontramos frente a un derecho espec%fico a la informaci!n# El contribuyente tiene derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser ob"eto de adquisici!n o transmisi!n# E6isten pues dos limitaciones en este derecho& se limita a bienes inmuebles y s!lo en las operaciones de adquisici!n o transmsi!n# $o obstante& la 0ey 4Q4>>B recoge la posibilidad remitiendo a las 0eyes y 8eglamentos de cada tributo& de que con car,cter previo y vinculante se valoren a efectos fiscales& rentas& productos& bienes& gastos y dem,s elementos del hecho imponible# Estos acuerdos de valoraci!n no afectan a la calificaci!n "ur%dica que deba atribuiersele a una determinada operaci!n# 0a )dministraci!n tributaria queda vinculada con la valoraci!n dada al contribuyente respecto un determinado impuesto y por el plazo previsto# Plazo que la 0ey 4Q4>>B fi"a en un m,6imo de tres a5os& pero que la normativa concreta que lo regule puede variar#

TEMA G IN3RE&O& TRI)UTARIO&

4#

+'$+EP<' (D8FD2+' DE <82ED<' 2ngreso pblico de derecho pblico& obtenido por un ente pblico& titular de un derecho de cr.dito frente al "ont,i4u7ente o4.i- do& como consecuencia de la p.i" "i;n de . .e7 a un hecho indicativo de " p "id d e"on;#i" & que no constituye la sanci!n de un il%cito#

$otas que lo caracterizan-

El tributo grava una determinada manifestaci!n de " p "id d e"on;#i" .

)rt# 34#4 +#E# W<odos contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econ!mica mediante un sistema tributario "usto inspirado en los principios de igualdad y progresividad que& en ningn caso& tendr, alcance confiscatorioX#
El principio de capacidad econ!mica acta como verdadero principio material de "usticia en el ,mbito del ordenamiento tributario# 2mpide que se graven hechos que en modo alguno puedan reputarse indicativos de capacidad econ!mica# b c El tributo constituye hoy el m,s t%pico e6ponente de los in-,esos de de,e"?o p<4.i"o# El tributo consiste generalmente en un ,e"u,so de " ,!"te, #onet ,io & aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes& de naturaleza no dineraria#

E6plicaci!n- los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiaci!n de los gastos pblicos& lo que e6ige la disponibilidad por los entes pblicos de masas dinerarias# d El tributo no "onstitu7e nun" . s n"i;n de un i.0"ito.

<iene unos fines propios Kobtenci!n de ingresos o& en su caso& consecuci!n de determinados ob"etivos de pol%tica econ!mica *# 0as sanciones cumplen la funci!n de reprimir un il%cito& restableciendo la vigencia de un ordenamiento "ur%dico que ha sido conculcado# e El tributo no tiene " ,!"te, "on5is" to,io#

)rt# 34#3 +#E# WS!lo podr,n establecerse prestaciones personales o patrimoniales de car,cter pblico

con arreglo a la leyX# f El tributo no o4.i- so.o .os esp Fo.es#

)fecta a todos cu,ntos tienen relaciones econ!micas e intereses patrimoniales en territorio espa5ol obteniendo de .l beneficios econ!micos# )rt# 34#4 +#E#### Wtodos contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos###X +riterio de te,,ito,i .id d en . p.i" "i;n de . s .e7es t,i4ut ,i s 7 ",ite,io de ,esiden"i e5e"tiv segn el cual prima la consideraci!n de la ley aplicable en el lugar en q se obtienen beneficios econ!micos& m,s q la ley aplicable en el lugar cuya nacionalidad ostenta el perceptor de aqu.llos# g El tributo& como instituto "ur%dico se articula a la usanza de un de,e"?o de ",@dito y de una "o,,e. tiv o4.i- "i;n.

<res tendencias*l tributo como relacin de poder. Es la potestad de imperio del Estado el nico fundamento en q pueden apoyarse las norma tributarias# El Estado aparece dotado de supremac%a& revestido de diversas potestades administrativas para la obtenci!n del ingreso# *l tributo como relacin jur%dica obligacional. 0a ley que lo establece confiere a la administraci!n un derecho de cr.dito& al que corresponde una deuda por parte del su"eto privado& y cuyo contenido viene predeterminado por la propia ley# La tesis del procedimiento de imposicin. +oncebido como serie de actos y de situaciones no correspondientes entre s%& q se unifican por su fin t%pico q es la obtenci!n del tributo# En este sentido la )dministraci!n se presenta como titular de un poder*deber de obtener recursos de quien constitucionalmente viene llamado a ello# 0a o4.i- "i;n t,i4ut ,i es el pago del tributo# )rt# LB#4 01<###Xla obligaci!n de pago de la cuota tributaria###X& esto es& de la cantidad q segn el hecho imponible realizado& y por aplicaci!n de los elementos de cuantificaci!n definidos por la ley de cada tributo& debe ingresar el su"eto de acuerdo con la capacidad econ!mica manifestada y con el resto de principios de "usticia tributaria que determinan la imposici!n# 'bligaci!n tributaria es por tanto el v%nculo "ur%dico en virtud del cual el su"eto pasivo debe ingresar al ente pblico la cuota del tributo& siendo sus caracter%sticas4 ,bligacin ex lege. )rt# /B 01< W la obligaci!n tributaria se origina por la realizaci!n del hecho imponible# Ello significa q surge siempre con independencia de la voluntad de las partes & si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado& una vez lo realice se devengar, inevitablemente la obligaci!n& de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley# / ,bligacin de Derecho p4blico. En cuanto obligaci!n de D# Pblico& tanto su contenido como su r.gimen "ur%dico quedan tambi.n al margen de la voluntad de las partes# Es la misma ley la q establece ta6ativamente las modalidades y cuant%a del cr.dito tributario# Su condonaci!n solo cabr, en virtud de ley# )rt# 3? 01P& proh%be no solo ena"enar& gravar y arrendar los derechos econ!micos de la Hacienda Pblica& sino tambi.n la concesi!n de We6enciones& perdones& reba"as ni moratoriasX fuera de los casos previstos por las leyes# 3 5ontenido patrimonial.

h El tributo tiene como 5in .id d esen"i . . 5in n"i "i;n de. - sto p<4.i"o#

Puede satisfacer otros ob"etivos- creaci!n empleo& estimular el desarrollo econ!mico de una determinada zona geogr,fica& fomentar actividades###

/#* ES'0D+2Y$ H2S<Y82+) J S21$2F2+)+2Y$ )+<D)0 DE0 <82ED<'# 0a estructura econ!mica y la estructura "ur%dico*pol%tica condicionan la funci!n atribuible al tributo en el marco de las distintas formaciones sociales- propiedad& r.gimen pol%tico vigente& etc# En las sociedades en que no e1iste p,opied d p,iv d & la aportaci!n del individuo a las cargas comunes reviste naturaleza personal& no patrimonial- obligaciones de car,cter militar& aportaci!n del traba"o personal en obras pblicas# +on el ,@-i#en de . p,opied d p,iv d aparecen los primeros impuestos aduaneros y los impuestos q gravan el consumo de determinados art%culos# Primeras manifestaciones del tributocar,cter proteccionista y pago en met,lico& prima la imposici!n indirecta sobre la directa# C,s an& la imposici!n sobre bienes de consumo grava preferentemente bienes de primera necesidad& de uso generalizado# Son tributos escasamente sensibles a las desigualdades de fortuna de quienes son llamados a contribuir# ) partir del s# @S22 se generaliza la i#posi"i;n so4,e . p,opied d -,0"o. - tanto al propietario del producto de la tierra& como al propietario de la tierra# 0a tierra es considerada como la fuente de toda riqueza& y por tanto todo el que la posea debe ser llamado a contribuir# +on la Revo.u"i;n Indust,i .& la tierra de"a de ser la fuente fundamental de riqueza y la propiedad mobiliaria alcanza una entidad considerable# )parecen los impuestos reales sobre bienes inmuebles& sobre t%tulos*valores y los primeros impuestos personales sobre la renta# ) mediados del s# @2@ se va perfeccionando el sistema de i#posi"i;n di,e"t & de forma que a los impuestos sobre sucesiones y los impuestos reales o de producto se les va a a5adir& de forma generalizada& el impuesto personal sobre la renta de personas f%sicas y el impuesto sobre la renta de sociedades# Se incorporan a los distintos te6tos constitucionales el principio de capacidad econ!mica como criterio material de "usticia tributaria# Significaci!n actual del tributo- inst,u#ento de po.0ti" e"on;#i" 7 #edio de 5in n"i "i;n de. - sto p<4.i"o. 0a actividad financiera pblica no se limita nica y e6clusivamente a la obtenci!n de ingresos tributarios y a su asignaci!n a la cobertura de los gastos pblicos& sino q el ensanchamiento de las actividades pblicas ha conducido a un progresivo y coet,neo ensanchamiento del concepto de gasto pblico# 3#* +0)SES DE <82ED<'S )rt# /G 01<- 0os tributos se clasifican en tasas& contribuciones especiales e impuestosa <asas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizaci!n privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico& en la prestaci!n de servicios o en la realizaci!n de actividades en r.gimen de Derecho pblico que se refieran& afecten o beneficien de modo particular al su"eto pasivo& cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias Primera# Oue los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados# ) estos efectos no se considerar, voluntaria la solicitud por parte de los administrados+uando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias# +uando los bienes& servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del contribuyente# Segunda# Oue no se presten o realicen por el sector privado& est. o no establecida su reserva a favor del sector pblico conforme a la normativa vigente#

+ontribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes& como consecuencia de la realizaci!n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci!n de servicios pblicos# 2mpuestos son los tributos e6igidos sin contraprestaci!n& cuyo hecho imponible est, constituido por negocios& actos o hechos de naturaleza "ur%dica o econ!mica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del su"eto pasivo& como consecuencia de la posesi!n de un patrimonio& la circulaci!n de los bienes o la adquisici!n o gasto de la renta#

Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas e6acciones parafiscales cuando se e6i"an sin especial consideraci!n a servicios o actos de la )dministraci!n que beneficien o afecten al su"eto pasivo# $'<)S 0a di5e,en"i ent,e . s t,es 5i-u, s radica en el hecho cuya realizaci!n genera el nacimiento de la obligaci!n de contribuir K el hecho imponible*# En la t s el hecho es una "tivid d d#inist, tiv de la que deriva un beneficio o venta"a especial para una determinada persona# En las "ont,i4u"iones espe"i .es& tb nos encontramos antes determinadas actividades administrativas q producen un beneficio especial a determinados grupos de personas# En el i#puesto nos encontramos ante una obligaci!n de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa# Se pone de relieve una determinada capacidad econ!mica# El impuesto constituye la categor%a tributaria por antonomasia# Se paga pq se ha realizado un hecho q es indicativo de capacidad econ!mica# En un sistema financiero en el q las necesidades son muchas y los medios escasos& pe,tene"e . .e-is. do, . op"i;n po, 9ue..os #edios de 5in n"i "i;n 9 se #uest,en #!s ,espetuosos "on e. p,in"ipio de " p "id d e"on;#i" y& de entre esos medios& antes q e6pulsar del concepto de tributo la tasa o la contribuci!n especial& habr, q ver la forma de acomodar tales categor%as a las e6igencias del principio de capacidad econ!mica#

N#* S2S<EC) <82ED<)82'- +'$+EP<'# SD ES'0D+2Y$ H2S<Y82+)# Con"epto.Sistema tributario es el "on8unto de t,i4utos integrados en el ordenamiento "ur%dico de un dete,#in do ente te,,ito,i .& inspirado en unos principios comunes y q constituye un medio id!neo para q los ciudadanos cumplan con su deber de sostener las cargas pblicas# C , "te,es.a Principios establecidos constitucionalmente# b +oordinaci!n entre los distintos tributos# Habr, q evitar la e6istencia de lagunas normativas& la duplicidad de grav,menes sobre un mismo hecho y la posible e6istencia de tributos q no graven manifestaciones de capacidad econ!mica# c 2doneidad para conseguir los ob"etivos de pol%tica tributaria# d +onsecuci!n de fines de car,cter e6trafiscal o de ob"etivos de pol%tica econ!mica# Evo.u"i;n de .os siste# s t,i4ut ,ios. Dos ideas deben tenerse en cuenta al analizar su evoluci!n-

* *

+reciente proyecci!n sobre todo 5en;#eno e"on;#i"o& consecuencia del aumento de los gastos pblicos# Progresiva penetraci!n de los p,in"ipios 8u,0di"os en la configuraci!n de los sistemas tributarios& por la e6igencia de acomodar la actividad tributaria de los poderes pblicos a los principios q garanticen su ordenado desarrollo# Ello e6plica la atenci!n prestada a las garant%as de los contribuyentes& el perfeccionamiento de las categor%as tributarias y su adecuaci!n al principio de capacidad econ!mica#

En definitiva- La necesidad de despojar al procedimiento de exaccin de los tributos de todo &estigio de un autoritarismo incompatible con las pautas por las ! debe regirse un *stado de Derecho. L#* 0)S DE$'C2$)D)S P8ES<)+2'$ES P)<82C'$2)0ES DE +)8Z+<E8 P[E02+'# 0a financiaci!n del gasto pblico debe analizarse teniendo en cuenta su posici!n en un marco conceptual m,s amplio& el de las prestaciones patrimoniales de car,cter pblico# Dichas prestaciones patrimoniales son una e6igencia constitucional& art# 34#3### Ws!lo podr,n establecerse prestaciones personales o patrimoniales de car,cter pblico con arreglo a la leyX# $o necesariamente tienen esas prestaciones patrimoniales naturaleza tributaria# 0a prestaci!n patrimonial pblica es una categor%a gen.rica& caracterizada por tener su fuente en la 0ey y por su coactividad# El tributo es una especie de esa categor%a gen.rica# Determinar cundo nos hallamos ante una prestacin patrimonial de carcter p4blico constituye cuesti!n que tiene una clara respuesta- la "o "tivid d es su not distintiv 5und #ent .. Es decir& cuando los poderes pblicos& en el e"ercicio de sus competencias& de forma unilateral y sin el concurso de la voluntad del su"eto llamado a satisfacerla& establezcan una obligaci!n de pago a cargo de los particulares# Prestaci!n de contenido personal- servicio militar# Prestaci!n de contenido patrimonial- tributo# Pueden e6istir p,est "iones p t,i#oni .es p<4.i" s 9ue no se n t,i4utos & es decir& obligaciones de contenido econ!mico impuestas a los ciudadanos sin atender a su capacidad econ!mica# 0a raz!n- el progresivo incremento de los gastos pblicos ha ido generando un coet,neo incremento de la presi!n fiscal& traducida tanto en el establecimiento de nuevos tributos (tributos medioambientales & como en el incremento de las cuant%as de los tributos ya e6istentes# E"emplos- cobro por estacionamiento de autom!viles en v%as pblicas& cobro por e6pedici!n de certificados sanitarios cuya e6hibici!n se demanda por oficinas pblicas con car,cter obligatorio& etc# Pronunciamiento <ribunal +onstitucional- tambi.n las prestaciones patrimoniales pblicas no tributarias est,n su"etas a ciertos requisitos y fundamentalmente a uno- la necesidad de que su establecimiento sea acordado por el legislador# +)S'S DE P8ES<)+2'$ES P)<82C'$2)0ES DE +)8Z+<E8 P[E02+'a +uando el pago resulta de una obligaci!n impuesta al particular por un ente pblico- pago por e6pedici!n del D#$#2#& aportaciones de los empresarios al Sistema de la Seguridad Social (S<+ 4B/Q4>>A& de /B de octubre # b +uando el pago& aun no derivando de una obligaci!n directamente impuesta al particular por el ente pblico& no puede reputarse enteramente libre y espont,neo& puesto q si no se paga ello supone renunciar a bienes& servicios o actividades q son esenciales para la vida privada o social de quienes realizan tales pagos# E"#- el pago de una cantidad por el estacionamiento del coche en la v%a pblica#

0os pagos realizados por la utilizaci!n de bienes& servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes pblicos en posici!n de monopolio de hecho o de derecho# E"#servicios pblicos postales#

TEMA B EL IMPUE&TO
1. CONCEPTO Y CARACTERE&
En el derecho espa5ol& tradicionalmente& se han dividido los tributos en tres grandes categor%as- impuestos& tasas y contribuciones especiales# (unto a ellas hay una cuarta categor%a& las denominadas e6acciones parafiscales que& en rigor& en unos casos ser, reconducible al impuesto y en otros a la tasa#
&on i#puestos .os t,i4utos e1i-idos sin contraprestaci!n/ "u7o ?e"?o i#poni4.e est! "onstituido po, negocios& actos o hechos de naturaleza "ur%dica o econ!mica 9ue ponen de # ni5iesto . capacidad contributiva del su"eto pasivo "o#o "onse"uen"i de . posesi;n de un p t,i#onio/ . "i,"u. "i;n de .os 4ienes o . d9uisi"i;n o - sto de . ,ent .

En primer lugar& el impuesto aparece definido como t,i4uto sin "ont, p,est "i;n# J .sta no es una nota diferencial del impuesto en relaci!n con tasas y contribuciones especiales# El tributo& "ur%dicamente& constituye una obligaci!n ex lege no negocial o contractual& lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligaci!n tributaria est,n contenidos en la ley# En el impuesto lo que no aparece es ninguna petici!n de prestaci!n de servicios dirigida al ente pblico# En segundo lugar& entiende el legislador que el hecho imponible del 2mpuesto est, constituido por ne-o"ios/ "tos o ?e"?os de n tu, .eA 8u,0di" o e"on;#i" / con lo que el legislador ha querido poner de relieve que en determinados supuestos habr, que atender a la verdadera naturaleza "ur%dica del hecho su"eto a imposici!n& cualquiera que sea la forma elegida o la denominaci!n utilizada por los interesados# /#
/

2dea que se refuerza por el contenido del art# /L 01<& de acuerdo con el cual en los actos o negocios en los que se produzca la e6istencia de simulaci!n& el hecho imponible gravado ser, el efectivamente realizado por las partes& con

Deseo del legislador de luchar contra el fraude de ley# Se se5ala en tercer lugar& que el hecho imponible debe poner de manifiesto la " p "id d e"on;#i" de. su8eto p sivo& como consecuencia de la posesi!n de un patrimonio& la circulaci!n de los bienes o la adquisici!n o gasto de la renta# $os encontramos ante dos notas- manifestaci!n de capacidad econ!mica y titularidad de un patrimonio o adquisici!n o consumo de renta que no son privativas del impuesto& sino que& especialmente la primera& deben ser comunes a todas las categor%as tributarias# )s% la definici!n legal de impuestos atribuye al mismo notas que no son privativas de aqu.l sino comunes a todos los tributos# 0a nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento ob"etivo del hecho imponible& en el que a diferencia de otras especies tributarias no aparece contemplada ninguna actividad administrativa& y esto es lo que ha querido indicar el legislador al definir el impuesto como tributo e6igido sin contraprestaci!n#

%. CLA&E& DE IMPUE&TO&
0imitada la clasificaci!n al campo del Derecho& parece conveniente erigir& como criterio de calificaci!n& al presupuesto de hecho del impuesto# 1. I#puestos pe,son .es 7 ,e .es + I#puestos pe,son .es son aquellos en los que el elemento ob"etivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse por referencia a una persona determinada& de tal suerte que .sta acta como elemento constitutivo del propio presupuesto . :on de la expresada naturale)a los impuestos !ue recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona f%sica o jur%dica indi&iduali)ada# Por el contrario i#puestos ,e .es son aquellos que se asientan sobre un elemento ob"etivo cuya intr%nseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relaci!n tributaria# El elemento ob"etivo del presupuesto de hecho es constitutivamente aut!nomo# Puede ser pensado y& consiguientemente& definido por la norma& sin referencia a ningn su"eto determinado# *j. ;mpuesto sobre transmisiones patrimoniales. %. I#puestos su48etivos 7 o48etivos + 2mpuestos sub"etivos son aquellos en los que el elemento sub"etivo del hecho imponible& las circunstancias personales del su"eto pasivo* es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria# 2mpuestos ob"etivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideraci!n en el momento de cuantificar el importe de su deuda# (. I#puestos pe,i;di"os e inst nt!neos + Peri!dicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo& de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo& de tal suerte que a cada fracci!n resultante asocia una deuda tributaria distinta# E"# 28PF# 2nstant,neos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota& por su propia naturaleza& en un determinado per%odo de tiempo# $o quiere decir que su duraci!n haya de ser fugaz& sino que basta con que no se prolongue indefinidamente# <ransmisiones patrimoniales# :. I#puestos di,e"tos e indi,e"tos + C,s que distinguir entre impuestos directos e indirectos& debe hablarse de m.todos impositivos directos y medios impositivos indirectos# $os encontraremos ante los primeros cuando la norma "ur%dica tributaria establezca la obligaci!n de pago del impuesto a cargo de una determinada persona& sin conceder a .sta un derecho legal a resarcirse& a cargo de otra persona& que no forme parte del c%rculo de obligados en la relaci!n "ur%dica tributaria& de la suma pagada por la primera al ente pblico acreedor# En estos casos& el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen# 28PF# Por el contrario& cuando la norma tributaria concede al su"eto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona& que no forma parte del circulo de obligados en la relaci!n "ur%dica tributaria& el reembolso independencia de las formas o denominaciones "ur%dicas utilizadas por los interesados

del impuesto satisfecho por aqu.lla& estaremos en presencia de m.todos impositivos indirectos# En estos casos& las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar& posibilitando que los contribuyentes e6i"an a estas ltimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos#

TEMA 8 LAS TASAS

8.1 ANTECEDENTES HISTRICOS. Segn PUGLIESE, pocos son los campos de la Ciencia de la Hacienda, del Derecho Financiero y del Derecho Administrati o en el !"e est#n presentes disidencias e incertid"m$res m%s i as !"e el %m$ito de las tasas& El art& '( de la Ley General )ri$"taria, en s" redacci*n de +,(-, incorpora y generali.a la de/inici*n dada pre iamente por la Ley de )asas y E0acciones Para/iscales de +,12, conteniendo los elementos esenciales del pres"p"esto de hecho de las tasas3 por "na parte, la "tili.aci*n del dominio p$lico, la prestaci*n del ser icio p$lico o la reali.aci*n de "na acti idad administrati a, y, por otra, !"e dichas act"aciones o prestaciones a/ecten, se re/ieran o $ene/icien de modo partic"lar al s"4eto pasi o& La necesaria e0istencia de "na acti idad administrati a constit"ye la nota de/initoria de la tasa5 tal acti idad es la !"e sir e de criterio %lido para di/erenciar entre tasa e imp"esto, p"esto !"e en este ltimo no ad!"iere rele ancia 4"r6dica alg"na la e0istencia de "na acti idad administrati a& Al mismo tiempo, propicia el acercamiento de la tasa a la categor6a de los precios& Sin em$argo, la tasa, al ser "na de las categor6as tri$"tarias recogidas en el art& '( LG), se di/erencia del precio, al menos, por la conc"rrencia de dos notas3 a7 es "na o$ligaci*n ex lege, !"e no tiene s" ca"sa en "n contrato5 $7 origina "n ingreso de Derecho P$lico, lo !"e conlle a la aplica$ilidad de "n r#gimen de dicho Derecho 8 6a de apremio, garant6as del cr#dito tri$"tario, pres"nci*n de legalidad, etc&7, r#gimen !"e no conc"rre en el caso de los precios& 9o o$stante, "na desc"idada t#cnica normati a propici* !"e la ordenaci*n de las tasas incl"yera cantidades perci$idas por la Administraci*n !"e no ten6an el car%cter de tasa, por lo !"e s" reg"laci*n de$6a acomodarse a las

e0igencias propias de la tasa3 ha$6a de hacerse por ley& La "lneraci*n del principio de reser a de ley pro oc* reiterados pron"nciamientos 4"diciales en los !"e se desa"tori.a$a la act"aci*n de la administraci*n, lo !"e e0plica el nacimiento de "na n"e a categor6a3 el precio p$lico, c"ya incorporaci*n al ordenamiento 4"r6dico tri$"tario, s"p"so, a s" e., "na re/orm"laci*n de la de/inici*n e0istente de la tasa& El art& ( de la Ley de )asas y Precios P$licos de +,2, de/in6a las tasas como tri$"tos c"yo hecho imponi$le consiste en la prestaci*n de ser icios o la reali.aci*n de acti idades en r#gimen de Derecho P$lico, !"e se re/ieran, a/ecten o $ene/icien a los s"4etos pasi os c"ando conc"rran las dos circ"nstancias sig"ientes3 a7 !"e sean de solicit"d o recepci*n o$ligatoria por los administrados, $7 !"e no p"edan prestarse o reali.arse por el sector pri ado& :$ser amos, por tanto, como el %m$ito de la tasa !"eda$a sensi$lemente red"cido5 sin em$argo, el precio p$lico, desde s"s inicios, as"m6a "n amplio campo de aplicaci*n al incl"ir en s" con/ig"raci*n tanto la "tili.aci*n del dominio p$lico, como todas a!"#llas act"aciones administrati as !"e c"mpliesen solamente "na de las dos caracter6sticas se;aladas, lo !"e genera consec"encias di/6cilmente admisi$les5 el e4ec"ti o in ad6a competencias propias del legislati o, dando l"gar a "n circ"ito /inanciero separado !"e escapa$a al imperio de la ley, /en*meno !"e se ino a denominar parafiscalidad. La S)C +21<+,,1, de += de diciem$re, aca$* con esta sit"aci*n, o$ligando a !"e "na n"e a Ley ol iera a resta$lecer el concepto tradicional de tasa& 8.2 CONCEPTO. El art& '(&+&a7 LG), en la redacci*n !"e le dio la Ley '1<+,,2, de +- de 4"lio, de/ine las tasas como tri$"tos c"yo hecho imponi$le consiste en la "tili.aci*n pri ati a o el apro echamiento especial del dominio p$lico, as6 como la prestaci*n de ser icios o la reali.aci*n de acti idades en r#gimen de Derecho p$lico !"e se re/ieran, a/ecten o $ene/icien de modo partic"lar al s"4eto pasi o, siempre !"e conc"rra alg"na de las sig"ientes circ"nstancias3 a7 >"e esos ser icios o acti idades no sean de solicit"d ol"ntaria para los administrados& La solicit"d no ser% ol"ntaria c"ando enga imp"esta por disposiciones legales o reglamentarias o c"ando los $ienes, ser icios o acti idades re!"eridos sean imprescindi$les para la ida pri ada o social del solicitante& $7 >"e esos ser icios o acti idades no se presten por el sector pri ado, independientemente de !"e la normati a igente imponga s" reser a o no al sector p$lico& Analicemos cada "na de las hip*tesis cali/icadas como tasas3 A7 La "tili.aci*n pri ati a o el apro echamiento especial del dominio p$lico& Es el primero de los s"p"estos !"e tradicionalmente ha dado l"gar al pago de "na tasa5 re!"iere !"e los entes p$licos tit"lares de los $ienes de dominio p$lico o$4eto de "tili.aci*n concedan con car%cter pre io "na a"tori.aci*n " otorg"en "na concesi*n& La Ley '1<+,,2 ha reg"lado los elementos esenciales de la tasa por "tili.aci*n pri ati a o apro echamiento especial del dominio p$lico estatal5 los s"p"estos re/eridos al %m$ito local se enc"entran recogidos, de /orma no ta0ati a, en el art&'?, p%r& -@, LHL A7 Bespecto de la prestaci*n de ser icios o reali.aci*n de acti idades en r#gimen de derecho p$lico en los t#rminos antes citados y siempre !"e conc"rra alg"na de las circ"nstancias rese;adas, signi/icar !"e la nota !"e s"$yace es la coacti idad en la prestaci*n del ser icio o de la acti idad, coacti idad !"e e0iste c"ando el pago de la prestaci*n est% inc"lado normati amente a la reali.aci*n de "na acti idad administrati a o de "n ser icio p$lico5 c"ando esos $ienes, ser icios o acti idades se p"eden considerar imprescindi$les para la ida personal o social5 y c"ando sea nicamente el sector p$lico el !"e presta el ser icio o reali.a la acti idad& Los arts& +- L)PP en el %m$ito estatal y '?&= LHL para el %m$ito local recogen alg"nos de los s"p"estos de prestaci*n de ser icios o reali.aci*n de acti idades !"e podr%n ser gra ados con tasas& Diferencias entre tasa e impuesto.- Siendo am$as /ig"ras parte de las categor6as tri$"tarias, el elemento di/erenciador hay !"e $"scarlo en la distinta nat"rale.a del pres"p"esto de hecho o hecho imponi$le& En el imp"esto constit"ye "na mani/estaci*n de capacidad econ*mica re/erida a la persona del o$ligado y a s" es/era de acti idad, sin relaci*n alg"na con la acti idad del ente p$lico impositor5 respecto de la tasa, determina o se relaciona con el desarrollo de "na acti idad por parte del ente p$lico, !"e se re/iere a la persona del o$ligado& El pres"p"esto de hecho de la tasa no presenta estr"ct"ra contri$"ti a5 no re/le4a en modo alg"no la capacidad econ*mica de los s"4etos pasi os, ya !"e no constit"ye "na mani/estaci*n de /"er.a econ*mica, si $ien, tal y como recoge el art& '= LHL, como tri$"to !"e es, a la hora de determinar la c"ant6a de las tasas se podr%n tener en c"enta criterios gen#ricos de capacidad econ*mica de los s"4etos o$ligados al pago& :tra caracter6stica de la tasa es la e0igencia de la acti idad administrati a en el hecho imponi$le de la tasa, no $astando s" mera e0istencia, sino !"e se e0ige !"e el ser icio o la acti idad sean prestados e/ecti amente& 8.3 DIFERENCIA ENTRE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS. )ras la S)C +21<+,,1 y arios cam$ios legislati os la di/erencia entre tasa y precio p$lico ha ad!"irido "n n"e o en/o!"e& Se han cali/icado como precios p$licos las contraprestaciones satis/echas por la prestaci*n de ser icios o

reali.aci*n de acti idades en r#gimen de Derecho p$lico c"ando es ol"ntaria s" solicit"d o recepci*n y ese ser icio es prestado o esa acti idad reali.ada tam$i#n por el sector pri ado 8arts& '= L)PP y =+ LHL7& Por tanto, el s"4eto p"ede optar entre ac"dir al ente p$lico o demandarlo al sector pri ado& 9o o$stante, c"ando el precio p$lico no tenga la consideraci*n de prestaci*n patrimonial sometida a reser a de ley, no e0iste criterio %lido !"e s"stente la distinci*n entre tasa y precio p$lico& La sol"ci*n pasa, segn el a"tor, por s" incorporaci*n al concepto de tasa, es decir, a "na de las categor6as tri$"tarias o !"e, c"ando corresponda, se considere como "n ingreso patrimonial& 8.4 LA RESERVA DE LEY EN EL ESTABLECIMIENTO DE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS. Segn el art& -+&- CE, el esta$lecimiento de prestaciones patrimoniales de car%cter p$lico s*lo podr% reali.arse con arreglo a la ley& Por tanto, res"ltan s"4etos al principio de reser a de ley no s*lo los tri$"tos en sentido estricto, sino tam$i#n a!"ellas otras prestaciones p$licas de car%cter personal o patrimonial& Escapan a la e0igencia de reg"laci*n legal a!"ellos precios p$licos !"e no se consideren prestaciones patrimoniales p$licas& A7 Hacienda estatal& Tasas.- Con/orme al art& +? L)PP el esta$lecimiento y la reg"laci*n de los elementos esenciales de cada "na de las tasas de$er% reali.arse con arreglo a la Ley& Se consideran elementos esenciales los sig"ientes3 hecho imponi$le, de engo, s"4etos pasi os, elementos de c"anti/icaci*n, e0enciones y $oni/icaciones& Cnicamente se permite !"e la norma reglamentaria concrete las c"ant6as e0igi$les para cada tasa, tomando siempre en consideraci*n los criterios de c"anti/icaci*n !"e esta$le.ca la ley !"e reg"le la tasa, y $a4o s" a"tori.aci*n e0presa& Precios pblicos.- Se permite el esta$lecimiento o modi/icaci*n de s" c"ant6a tanto por los Departamentos ministeriales como por los :rganismos P$licos !"e presten los ser icios o realicen las acti idades !"e originan el pago& Se red"ce s" campo de aplicaci*n a los s"p"estos !"e no tengan consideraci*n de tasas, ni tampoco sean prestaciones patrimoniales p$licas, por no darse el criterio de la coacti idad en la reali.aci*n del pres"p"esto de hecho de la prestaci*n& A7 Haciendas locales& Tasas.- En el %m$ito local, el art& '? LHL cita a modo de e4emplo "na serie de s"p"estos caracter6sticos de "tili.aci*n pri ati a o apro echamiento especial del dominio p$lico local y de reali.aci*n de acti idades o prestaci*n de ser icios por la administraci*n en s" %m$ito competencial& El art& '+ LHL e0cl"ye alg"nos ser icios de la posi$ilidad de e0acci*n de tasa por considerarse $%sicos& S*lo el Pleno de la Corporaci*n es competente para s" esta$lecimiento y reg"laci*n, de$iendo prom"lgarse la correspondiente :rdenan.a Fiscal, c"mpliendo con todo el procedimiento Precios pblicos.- 9o est%n sometidos al principio de reser a de ley& S" esta$lecimiento o modi/icaci*n corresponde al Pleno de la Corporaci*n sin per4"icio de s" delegaci*n en la Comisi*n de go$ierno 8.5 CUANTIFICACIN DE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS. A7 Hacienda estatal& Tasas.- Con/orme al art& +, L)PP, para /i4ar el importe de las tasas por la "tili.aci*n pri ati a o el apro echamiento especial del dominio p$lico se tendr% en c"enta el alor de mercado o el de la "tili.aci*n deri ada de dicha "tili.aci*n o apro echamiento& En caso de prestaci*n de ser icio o reali.aci*n de "na acti idad s" importe no podr% e0ceder del coste real o pre isi$le del ser icio o acti idad de !"e se trate o, en s" de/ecto, del alor de la prestaci*n reci$ida& Precios pblicos.- El art& '1 L)PP esta$lece los criterios para s" c"anti/icaci*n5 s" esta$lecimiento o la modi/icaci*n de s" c"ant6a es atri$"ido por el art& '( a3 D :rden del Departamento Einisterial del !"e dependa el Frgano o Ente !"e ha de perci$irlos ya a prop"esta de #ste& D Directamente por los organismos p$licos, pre ia a"tori.aci*n del Einisterio de !"e dependan& Bespecto a s" c"ant6a, se esta$lecer% de /orma !"e c"$ran, como m6nimo, los costes econ*micos originados por la reali.aci*n de las acti idades o la prestaci*n de los ser icios o el importe !"e res"lte e!"i alente a la "tilidad deri ada de los mismos& 9o o$stante, p"eden /i4arse precios in/eriores a estos par%metros por ra.ones sociales, $en#/icas, c"lt"rales, o de inter#s p$lico !"e as6 lo aconse4en, y siempre !"e se esta$le.ca la correspondiente pre isi*n pres"p"estaria& )am$i#n so$re la e0igencia de determinaci*n legal de la c"ant6a se ha pron"nciado el )C, pero sin llegar a entrar en el /ondo del as"nto5 ni si!"iera pone reparo alg"no a !"e los :rganismos A"t*nomos c"anti/i!"en los precios p$licos& A7 Haciendas locales& Tasas.- El art& '= LHL esta$lece el l6mite m%0imo de s" importe3 el coste real o pre isi$le del ser icio o acti idad, o, en s" de/ecto, el del alor de la prestaci*n reci$ida5 en la "tili.aci*n pri ati a o apro echamiento especial del dominio p$lico local, el alor en el mercado de la "tilidad deri ada de la "tili.aci*n o apro echamiento si los $ienes a/ectados no /"esen de dominio p$lico& Los criterios !"e permitan de/inir el alor de mercado antes citado de$er% estar se;alado por la :rdenan.a Fiscal, p"diendo elegir entre los tres sig"ientes3 la cantidad res"ltante de aplicar "na tari/a, "na cantidad /i4a se;alada, o la cantidad !"e res"lte de la aplicaci*n con4"nta de am$os criterios& Adem%s, c"ando lo permitan las caracter6sticas de la tasa, podr% tenerse en c"enta la capacidad de econ*mica de las personas !"e de$an satis/acerla& 9o

o$stante, a"n!"e tiendan a ello, se s"prime la e0igencia de !"e la tasa de$a c"$rir 6ntegramente los costes directos e indirectos del ser icio, p"diendo /inanciarse "n aparte con cargo a los ingresos generales de la Corporaci*n& Precios pblicos.- El art& =1 LHL determina la necesidad de c"$rir, como m6nimo, el coste del ser icio prestado o la acti idad reali.ada& 8.6 CLASES DE TASAS. Atendiendo a la nat"rale.a de los ser icios, se disting"e entre tasas administrati as, acad#micas, so$re el 4"ego, etc& )am$i#n se disting"e entre tasas /iscales y para/iscales& 9o o$stante, la clasi/icaci*n m%s signi/icati a es la !"e disting"e las tasas en atenci*n al ente tit"lar de las mismas5 as6, ca$e disting"ir entre tasas estatales, locales y de las Com"nidades A"t*nomas&

TEMA I LA& CONTRI)UCIONE& E&PECIALE&

1. CONCEPTO Y CARACTERE&
(5ontribuciones (5ontribucionesespeciales especialesson sona!uellos a!uellostributos tributoscuyo cuyohecho hechoimponible imponibleconsiste consisteen enla laobtencin obtencinpor porel elsujeto sujetopasi&o pasi&ode de un unbeneficio beneficiooode deun unaumento aumentode de&alor &alorde desus susbienes bienes como comoconsecuencia consecuenciade dela lareali%acin reali%acinde deobras obrasp&blicas p&blicasoodel del establecimiento -. establecimientoooampliacin ampliacinde deser'icios ser'iciosp&blicos p&blicos -. )l igual que ocurre con el impuesto y la tasa& la nota definitoria de las contribuciones especiales est, en el aspecto material del elemento ob"etivo del hecho imponible# Diferencia con el impuesto+ en . "ont,i4u"i;n espe"i . ? 7 sie#p,e un "tivid d d#inist, tiv .

Distinci!n con la tasa- en las dos categor%as hay una actividad administrativa& pero en las contribuciones especiales su fin principal es la satisfacci!n de un inter.s general7 mientras que en la tasa la actividad administrativa est, motivada por el particular y persigue la soluci!n de problemas individuales# 0os ELEMENTO& E&ENCIALE& de su r.gimen "ur%dico-

4 Es un tributo de establecimiento potest tivo por parte de los entes locales& y "o#<n a todos ellos# / El ?e"?o i#poni4.e est, constituido por la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes& como consecuencia de la realizaci!n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci!n de servicios pblicos de car,cter local& entre los que el legislador citaa 0os que realicen las Entidades locales dentro del ,mbito de sus competencias para cumplir los fines que les est.n atribuidos# <ambi.n las obras o servicios que realicen ''#))# o Sociedades Cercantiles (donde el Ente local posea el 4??R de su capital social b 0os que realicen las Entidades locales por delegaci!n de otras Entidades Pblicas# c 0os que realicen otras Entidades Pblicas& con aportaciones econ!micas de la Entidad local# :* &u8etos p sivos. <odas las personas f%sicas y "ur%dicas& que resulten especialmente beneficiados por las obras o por el establecimiento o ampliaci!n de servicios locales que generen la obligaci!n de contribuir# :e exige un nexo de causalidad directo entre la reali)acin de obras o el establecimiento o ampliacin de los ser&icios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasi&os. Se da ese beneficio especial en los propietarios de bienes inmuebles afectados por la realizaci!n de obras o establecimiento o ampliaci!n de servicios7 si son consecuencia de e6plotaciones empresariales& las personas o Entidades titulares de .stas7 si se refiere a servicios de e6tinci!n de incendios& las compa5%as de seguros que desarrollen su actividad en el ramo& en el t.rmino municipal7 en la construcci!n de galer%as subterr,neas& las Empresas suministradoras que deban utilizarlas# =* ) se i#poni4.e# 0a Entidad local podr, repercutir& como m,6imo& el >?R de las obras o servicios& ponderando el mayor o menor inter.s general& y atendiendo al coste real& no al presupuestado inicialmente& sin incluir las subvenciones recibidas por la Entidad# G* Cuot t,i4ut ,i . El reparto se realiza- atendiendo a la superficie y valor catastral de los inmuebles7 por los servicios de e6tinci!n de incendios& en proporci!n a las primas recaudadas por las compa5%as de seguros7 y por las galer%as subterr,neas& proporcional al espacio reservado por las compa5%as# B* Deven-o. Se devengan en el momento en que las obras se hayan e"ecutado o el servicio haya comenzado a prestarse# Si las obras son fraccionables& cuando se haya e"ecutado cada fracci!n de la obra# Se puede e6igir el pago anticipado& en funci!n del coste previsto para el a5o siguiente# 0a determinaci!n del momento en que se produce el devengo sirve para precisar la persona obligada al pago# D* A5e"t "i;n p,esupuest ,i . 0as cantidades recaudadas por contribuciones especiales s!lo podr,n destinarse a financiar los gastos de la obra o del servicio por cuya raz!n se hubieren e6igido#

TEMA 10.- EL HECHO IMPONIBLE

Con"epto 7 5un"i;n
0a norma "ur%dica que instituye el tributo& presenta una estructura basada en un supuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de car,cter "ur%dico& dicho supuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho espa5ol la denominaci!n de hecho imponible# 0a 0ey 1eneral <ributaria en el art# /B lo define en los t.rminos siguientes- el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza "ur%dica o econ!mica fi"ado por la 0ey para configurar cada tributo y cuya realizaci!n origina el nacimiento de la obligaci!n tributaria# ) lo largo de varios decenios& e6isti! la coincidencia de considerar al el hecho imponible& como nico elemento de Derecho <ributario material capaz de aglutinar los restantes y de constituirse en e"e del Derecho <ributario sustancial# )parec%a configurado como presupuesto de hecho acu5ado por la norma y a cuya realizaci!n un%a el nacimiento de la obligaci!n tributaria siendo su funci!n primordial este efecto generador del tributo en su con"unto# ) partir de la d.cada de los sesenta& se va a producir un cambio de enfoque respecto del hecho imponible rest,ndole el papel cardinal hasta entonces desempe5ado# 0a concurrencia de nuevas preocupaciones conduce& por una parte& a disminuir la relevancia del hecho imponible& por cuanto ya no es capaz de condensar en su seno toda la disciplina "ur%dica del instituto& que abarca tambi.n los deberes y las potestades que con motivo de su aplicaci!n se ponen en "uego& as% como otras obligaciones y situaciones "ur%dicas sustanciales de contenido econ!mico surgidas al margen del hecho imponible y de la propia obligaci!n tributaria de pago# Por otra parte& el hecho imponible se revaloriza& al asumir la cualidad de presupuesto legitimador del tributo& pues es en .l donde deben manifestarse los criterios de capacidad econ!mica y en general de "usticia& que autorizan al legislador a imponer la prestaci!n cuando ha sido realizado por un particular#

Se configura principalmente como el presupuesto normativo abstracto indicativo de capacidad econ!mica que da lugar a la imposici!n& releg,ndose a un segundo plano la cuesti!n de si su mera realizaci!n tiene eficacia inmediata para generar el v%nculo obligacional& o s!lo mediata para poner en marcha el procedimiento de imposici!n& a lo largo del cual surgir%a la obligaci!n tributaria de pago& pero tambi.n otros deberes del particular o de la propia )dministraci!n# Hoy se concibe el hecho imponible como presupuesto "ur%dico con su"eci!n al tributo#

C ,!"te, no,# tivo de. ?e"?o i#poni4.e

Siendo el hecho imponible el presupuesto de hecho fi"ado por la norma para la e6istencia del tributo& interesa subrayar diversas precisionesN tu, .eA 8u,0di" de. ?e"?o i#poni4.e+ En ocasiones se habla de hecho imponible real y hecho imponible normativo# Pero no puede hablarse con propiedad de que un hecho es imponible hasta que se ha convertido en presupuesto de hecho de una norma "ur%dica tributaria& hasta que ha sido tipificado# Por ello resulta criticable la pretendida naturaleza econ!mica del hecho imponible# +uesti!n distinta es que el hecho en s% que el legislador observa y eleva a presupuesto del tributo consista en una realidad econ!mica& habr, de estarse a la definici!n que la ley tributaria ha realizado& no al hecho real# El hecho imponible como producto que es de la norma (sin e6istencia previa & siempre presenta una naturaleza e6quisitamente "ur%dica# 0a tarea de subsunci!n de un hecho real en el presupuesto normativo y la correcta interpretaci!n de .ste& han de llevarse a cabo con criterios y razones estrictamente "ur%dicos# Autono#0 " .i5i" do, de. De,e"?o t,i4ut ,io+ El legislador& a la hora de definir los presupuestos de hecho de las normas tributarias& no tiene por qu. trasvasar mec,nicamente a su te6to los hechos de la realidad tal y como en .sta se presenten& sino destacando y dotando de relevancia "ur%dica aquellos rasgos de esos hechos que entiende significativos para la producci!n de consecuencias "ur%dicas tributarias# Por una parte puede redefinir o alterar hechos ya "uridificados por otras ramas del ordenamiento en pro de me"ores criterios de "usticia o para evitar evasi!n fiscal## Por otra& por medio del principio de calificaci!n& (art#/L&/B#/ 01< & el derecho tributario dispone de autonom%a calificadora& no est, su"eto a la calificaci!n que del negocio hicieron las partes# Siempre a efectos de evitar fraude de ley& simulaci!n u otras pr,cticas elusivas# O48eto de. t,i4uto 7 ?e"?o i#poni4.e+ +on el t.rmino ob"eto del tributo& se hace referencia al elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo (la renta& el patrimonio& los rendimientos###sobre el que se hacer recaer la carga tributaria # Se trata de un hecho o aspecto de la realidad& con e6istencia previa a la definici!n normativa del hecho imponible& imponi.ndose sobre .l el tributo por consistir en una manifestaci!n de capacidad econ!mica# (E6iste previamente a la norma # En cambio& el hecho imponible siempre es producto de la norma& realidad "ur%dica& y el hecho& acto u operaci!n que en .l se describe es lo que constituye el elemento ob"etivo de su hecho imponible# (Es producto de la norma 0a distinci!n no es balad%& porque si normalmente el ob"eto del tributo aparece recogido por el presupuesto ob"etivo del hecho imponible& dicho ob"eto puede quedar fuera de la definici!n normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente a"eno a toda estructura de .ste# Desde otro punto de vista& es relevante tambi.n esta distinci!n toda vez que sobre un mismo ob"eto puede el sistema tributario articular di versos tributos& siendo lo determinante para que no e6ista doble imposici!n el que no coincidan sus hechos imponibles# 0a aplicaci!n de la norma fiscal debe atender e6clusivamente al presupuesto que ella misma ha dise5ado y no al hecho de la realidad sobre el que se base# E. ?e"?o i#poni4.e "o#o "on5i-u, do, de. t,i4uto+ +onsecuencia directa de la anterior distinci!n es la relevancia que adquiere el hecho imponible como definidor de cada tributo (como presupuesto para configurar cada tributo # 0a distinci!n entre ellos (los tributos no puede venir dada consiguientemente por la capacidad econ!mica sobre la que recaen& sino que ha de ser en consideraci!n al presupuesto normativo como podr,n deslindarse los distintos tributos# E. ?e"?o i#poni4.e 7 ot,os p,esupuestos de ?e"?o+ 0os efectos del hecho imponible se condensan en el nacimiento de la obligaci!n tributaria& entendiendo por tal la obligaci!n de pago del tributo# 0o cierto es que su realizaci!n(la del hecho imponible determina la su"eci!n al gravamen& adquiriendo por ello un papel primordial que permite considerarlo como generador del tributo7 esta es la nota que permite diferenciar el hecho imponible del resto de presupuestos de hecho que puede contener la norma tributaria# Esta es la nota que permite diferenciar el hecho imponible del resto de presupuestos de hecho que puede contener la norma tributaria& y de los que pueden nacer otras obligaciones& derechos& deberes o potestades& y que pueden guardar relaci!n con el propio hecho imponible o configurarse como completamente independientes# De manera que en cada tributo s!lo uno de los presupuestos fi"ados por su normativa comportar, tal consecuencia& y .ste ser, el hecho imponible& de ah% la necesidad de identificar en cada figura tributaria cu,l es e6actamente su hecho imponible#

Est,u"tu,
E. e.e#ento su48etivo de. ?e"?o i#poni4.e+ Dn e6tremo esencial que la norma ha de contemplar es el su"eto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho# 0a necesidad de especificaci!n por la ley de la persona gravada arro"a la posibilidad de distinguir& en la estructura de todo hecho imponible& entre un elemento ob"etivo y un elemento sub"etivo# El primero consiste en el hecho mismo& acto u operaci!n que resulta su"eto al tributo& el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relaci!n que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador# En unos casos& podr%a obtenerse de la propia definici!n del

presupuesto ob"etivo cu,l es esa relaci!n& a la que la ley dota de relevancia para imputar al su"eto que en ella se encuentre& los efectos tributarios# En otros& sin embargo& pueden concurrir varias personas en su realizaci!n& con igual intensidad e importancia& resultando dif%cil o imposible aislar la relaci!n que debe entenderse significativa para imputar a quien se halle en la misma& la condici!n de contribuyente# )tendiendo precisamente a c!mo concurre el elemento sub"etivo en la configuraci!n del hecho imponible& se obtiene la distinci!n entre impuestos personales e impuestos reales& e6igiendo los primeros la referencia a un su"eto determinado para poder formar su hecho imponible# E. e.e#ento o48etivo de. ?e"?o i#poni4.e+ El aspecto material es el propio hecho& acto& negocio& estado o situaci!n que se grava& siendo el que caracteriza o cualifica el tributo# Segn su formulaci!n& puede dar lugar a hechos imponibles gen.ricos o espec%ficos& abarcando los primeros supuestos no citados e6presamente por la norma& pero subsumibles en su delimitaci!n global& y los segundos& por el contrario& s!lo los e6presamente especificados o detallados en ella# El aspecto espacial (territorialidad indica el lugar de producci!n del hecho imponible& siendo decisivo para determinar el ente pblico al que se su"eta# El aspecto temporal determina el instante en que .ste se entiende realizado %ntegramente& produci.ndose entonces el devengo del tributo# )unque la regla general es que .ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos configuradores del hecho imponible& su determinaci!n no es siempre sencilla& debiendo precisar la ley tributaria el momento e6acto del devengo# ) partir de ese momento se consideran nacidos los efectos "ur%dicos derivados de la realizaci!n del hecho imponible y ser, la ley entonces vigente la que resulte aplicable al hecho imponible# (Es un elemento de suma importancia en el desarrollo del sistema tributario& pues sabiendo cu,ndo& se sabr, qu. 0ey <ributaria ser, aplicable # )tendiendo a c!mo concurre el factor tiempo en la realizaci!n del presupuesto de hecho& se dividen los tributos en peri!dicos e instant,neos# Cientras estos ltimos contemplan supuestos o hechos que se agotan con su mera realizaci!n en un momento determinado& los tributos peri!dicos presentan hechos imponibles cuya realizaci!n se prolonga a lo largo del tiempo& produci.ndose de forma continuada o con tendencia a reproducirse# En todos estos casos& dado que no hay un instante concreto en que puede entenderse realizado el hecho imponible& la ley ha de acordar per%odos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad& se5alando un momento de ellos en que se ordena tener por realizado el hecho imponible& deveng,ndose por tanto el tributo# De cada per%odo surgir, una obligaci!n& y el tributo devengado en cada uno de ellos ser, aut!nomo y diferenciado respecto a los de periodos anteriores y posteriores# En los tributos peri!dicos habr, de estarse al momento del per%odo impositivo en que la ley fi"e el devengo del tributo para conocer la normativa reguladora del tributo surgido en ese per%odo impositivo# El aspecto cuantitativo e6presa la media con que el hecho imponible se realiza& su cuant%a& volumen o intensidad# Habiendo tributos fi"os y variables& s!lo en estos ltimos e6istir, dicho aspecto& pues en los fi"os su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado& siendo imposible su cuantificaci!n#

E. deven-o de. t,i4uto

El t.rmino devengo aparece recogido en 01<(art# 4?#a & que e6ige su determinaci!n por ley# Se debe hacer la salvedad& de que debido a la comple"idad de este instituto "ur%dico pierde gran parte de su significado unitario el t.rminodevengo del tributo& pues habr%a que precisarse en cada caso respecto a qu. obligaci!n& deber& potestad###se esta refiriendo# El sentido de la 01<& al e6igir la reserva de ley para la fi"aci!n del devengo del tributo& es el de referirse al devengo de la obligaci!n tributaria& como contenido esencial de aqu.l en la concepci!n mantenida por la 01<# +on id.ntico alcance es empleado el t.rmino devengo y fi"ado e6presamente por las leyes reguladoras de los distintos tributos# En esta acepci!n se ha tomado tambi.n por la "urisprudencia# Puesto que segn la 01<& la realizaci!n del hecho imponible origina el nacimiento de la obligaci!n& parece posible concluir que ser, cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando deba entenderse que se devenga la obligaci!n# Pese a que otros preceptos e la propia 01< contienen previsiones que pudieran dar pie a una soluci!n diferente# 0os autores y la "urisprudencia entienden que el devengo de la obligaci!n se produce por y en el momento de realizaci!n del hecho imponible del tributo& siendo el devengo el factor constitutivo de la obligaci!n tributaria# +ontemplando el problema del nacimiento de la obligaci!n tributaria a la luz de los actuales ordenamientos& pierden consistencia los argumentos para intentar identificar un mecanismo de generaci!n de la misma que no sea la realizaci!n del hecho imponible tipificado por la ley# Debi.ndose acudir al concreto modo de gesti!n y desarrollo del tributo en cada aplicaci!n concreta del mismo para poder dilucidar la cuesti!n del devengo# Si ello no plantea especiales dificultades en los presupuestos de hecho instant,neos& mayor comple"idad se presenta en los tributos peri!dicos# En tales casos& la significaci!n del per%odo impositivo& como acotaci!n temporal del presupuesto de hecho continuo del tributo& es insuprimible& y s!lo la ley puede fi"ar dicho per%odo y el devengo& se5alando en qu. momento del mismo debe entenderse .ste producido#

L e1en"i;n t,i4ut ,i a) Concepto y e(ectos

+on el t.rmino e6enci!n se define el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ,mbito del hecho imponible cuya realizaci!n& pese a ello& no da lugar al surgimiento de la obligaci!n tributaria de pago& es una e6cepci!n a los efectos

normales derivados de la realizaci!n de aqu.l##Se da por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto# 0a primera& la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligaci!n tributaria# 0a segunda& la norma de e6enci!n& que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados su"etos que realicen el hecho imponible (e6enciones sub"etivas o impidiendo que se apliquen a determinados supuesto incluidos en .ste que la propia norma e6oneradora precisa (e6enciones ob"etivas # Se trata de hip!tesis en las que se verifica el hecho imponible del tributo& debiendo nacer en principio la obligaci!n ane"a a su realizaci!n& pero& sin embargo& no llega a producirse esta circunstancia al evitarlo la norma de e6enci!n# Debe distinguirse de los supuestos de no su"eci!n& que tienen en comn con la e6enci!n la ausencia de obligaci!n tributaria como consecuencia de su verificaci!n& sin embargo& en la e6enci!n se esta produciendo el hecho imponible del tributo& al estar los supuestos e6entos incluidos en el ,mbito de aquel& mientras que en los supuestos de no su"eci!n& no hay realizaci!n del hecho imponible& trat,ndose de presupuestos que caen fuera de su !rbita& aunque en ocasiones guarden pro6imidad con .l# En el caso de la no su"eci!n la norma que establece no contiene mandato "ur%dico alguno ni incorpora ninguna consecuencia a la realizaci!n del supuesto por ella contemplado# En cambio& la norma de e6enci!n s% encierra el mandato consistente en enervar los efectos derivados de la realizaci!n del hecho imponible en los supuestos espec%ficos que prev.# Entre tributo y e6enci!n se da una relaci!n de simetr%a& constituyendo uno y otra dos fen!menos antag!nicos y opuestos#

b) La reser'a de ley en materia de exenciones

Siendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo su"eto a la reserva de 0ey& es obvio que tambi.n la previsi!n de supuestos e6entos ha de caer ba"o el amparo de este principio de normaci!n y& as% lo proclama el Derecho positivo7 la +E en su art# 433#3### todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber, establecerse por 0ey###& la 01< a cuyo tenor se regular, en todo caso por 0ey ###el establecimiento& supresi!n y pr!rroga de las e6enciones& reducciones y dem,s bonificaciones tributarias###

c) )resupuesto de hecho y de'engo de la exencin

Siendo la e6enci!n el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realizaci!n del hecho imponible& es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a .ste& de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de .l la obligaci!n tributaria# Ello se evidencia claramente en los casos que podr%amos denominar de e6enciones con presupuesto de hecho de estructura simple& en los que el hecho e6ento consiste en el propio hecho imponible cualificado por alguna circunstancia que afecta a alguno de sus aspectos o elementos# En tal caso& si en la realizaci!n del hecho imponible concurren esas circunstancias cualificadoras& se devengar, la e6enci!n& y si no se hallan presentes& surgir, la obligaci!n# Cayores dificultades se plantean en las e6enciones cuyos presupuestos de hecho presentan una estructura comple"a& caracterizada porque la e6enci!n se asocia a determinados hechos anteriores o posteriores al hecho imponible y que no forman parte del mismo# El mecanismo "ur%dico generador de la e6enci!n es la realizaci!n del hecho imponible& cualificado no ya por un aspecto interno del mismo& sino por la coe6istencia con otro hecho anterior o posterior en virtud del cual se arbitra la e6enci!n# Siendo la ley la fuente de la e6enci!n& el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realizaci!n del hecho por ella previsto para asociarle ese efecto e6onerador& es la realizaci!n del hecho imponible la que determinar, el nacimiento& en su caso& de la obligaci!n tributaria& de la e6enci!n o de una obligaci!n tributaria minorada en la cuant%a del beneficio fiscal#

d) Aplicacin de las exenciones! Especial consideracin de los derechos ad*uiridos

Dispone el art# 4L 01<W0as normas por las que se otorguen o bonificaciones tendr,n limitada su vigencia a un per%odo de cinco a5os& salvo que se establezcan e6presamente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo& y sin per"uicio de los derechos adquiridos durante dicha vigencia# El gobierno por iniciativa del Cinisterio de Hacienda propondr, peri!dicamente a las +ortes la pr!rroga de las que deban subsistirX# 8especto de los derechos adquiridos e6isten ciertos pronunciamientos& que interpretan que una vez concedida o iniciada una e6enci!n& la eventual modificaci!n normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no deber%a afectar a quienes ven%an disfrutando de ella al amparo de la normativa que se modifica# 0a teor%a anterior ha sido desechada hoy por gran parte de la doctrina "ur%dica por su equivocidad e ine6actitud# )dem,s& la e6enci!n como codefinidora del hecho imponible y como modalidad de la imposici!n impide apreciarla como situaci!n "ur%dica sub"etiva sobre la que edificar el derecho adquirido# E6iste tambi.n la dificultad de considerar adquirida una e6enci!n antes de la eventual reforma normativa& pues al devengarse .sta por la realizaci!n del hecho imponible& y en los tributos peri!dicos en cada uno de dichos per%odos& s!lo una ley retroactiva aplicable a hechos ya realizados podr%a permitir entender que con anterioridad a la misma se hab%a iniciado y adquirido la e6enci!n# En el mecanismo descrito de devengo de la e6enci!n& dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que

modifique o suprima determinado beneficio fiscal# 0a primera& que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos per%odos impositivos& habi.ndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente e6enci!n# Easta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma# 0a segunda situaci!n es la de los eventuales beneficios pendientes de producci!n al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo# $o habiendo nacido todav%a la e6enci!n no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora#

TEMA 11 LO& &U'ETO& DE LA O)LI3ACI2N TRI)UTARIA

1.- EL &U'ETO ACTICO
Su"eto activo es el ente pblico que desarrolla los procedimientos de aplicaci!n del tributo# Pensando en la obligaci!n tributaria& ser%a el ente que ocupa la posici!n de acreedor del cr.dito tributario& pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a trav.s de procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen por ob"eto el pago de dicha obligaci!n& ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario& el concepto de su"eto activo debe ensancharse para aprehender todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su r.gimen "ur%dico escapan al marco obligacional# Es posible distinguir entre Ente pblico que establece el tributo Ente titular del mismo Ente destinatario de sus rendimientos Ente que desarrolla sus gesti!n y recaudaci!n# Siendo este ltimo el que cabe definirlo como su"eto activo# En cuanto ocupante del lado o la posici!n activa en las distintas relaciones "ur%dicas y en los procedimientos que para su aplicaci!n se desplieguen# Entes "on "o#peten"i 5in n"ie, Dado que el establecimiento de tributos s!lo puede realizarse por los titulares del poder financiero& (Estado& ++)) y +orporaciones 0ocales en los casos en que otros entes pblicos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de su"etos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gesti!n tributaria& pero sin poder financiero para la creaci!n y el establecimiento de tributos& entes con competencia financiera# Dicha competencia es la que define el su"eto activo del tributo& tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento# Dada esa posici!n preeminente en la aplicaci!n del tributo& la determinaci!n del su"eto activo viene cubierta por el principio de reserva de ley# <ras la constituci!n efectiva el 4 de Enero de 4>>/ de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria nunca coincidir, en el ,mbito tributario estatal& el su"eto activo con el titular del poder financiero& ni del tributo# Es la )gencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gesti!n en sentido amplio& y& por ende/ e. su8eto "tivo#

%.- LO& &U'ETO& PA&ICO& )# +'$+EP<'

En Enuna unaprimera primeraapro6imaci!n& apro6imaci!n&con conel elt.rmino t.rminosu"eto su"etopasivo pasivose sehace hacereferencia referenciaaalos los su"etos a cuyo cargo impone la ley diversos deberes& pecuniarios y no su"etos a cuyo cargo impone la ley diversos deberes& pecuniarios y nopecuniarios pecuniariosque que configuran configuransu sustatus status"ur%dico "ur%dicocon consu"eci!n su"eci!nal altributo tributoyyaalas lascorrespondientes correspondientespotestades potestades administrativas# administrativas# ) medida que la obligaci!n tributaria fue configur,ndose como e"e e6plicativo del tributo y ncleo esencial del mismo& el su"eto pasivo se fue concibiendo como el deudor de dicha obligaci!n frente a la Hacienda Pblica acreedora& oscureciendo o relegando a segundo t.rmino su condici!n de su"eto a deberes formales y& en general& a la potestad de imposici!n del su"eto activo# Dando un paso m,s& se afirma que& puesto que la obligaci!n se entiende nacida por la realizaci!n del hecho imponible& ser, su"eto pasivo el realizador del presupuesto de hecho tributario& y& por ende& el titular de la capacidad econ!mica gravada que con aqu.l se pone de manifiesto# Se acu5a para estos su"etos el t.rmino de contribuyente& quedando su posici!n definida por dos rasgos esenciales4# Ser realizador del hecho imponible y& /# )sumir la posici!n de deudor de la obligaci!n tributaria# +on el desarrollo de los sistemas tributarios& la legislaci!n de los diferentes tributos comenz! a introducir y configurar

otras posiciones sub"etivas diversas del a anterior& imponi.ndoles& en su caso& algunos o todos los deberes en que se despliega el tributo& pese a que en esos su"etos no concurre la nota de realizadores del hecho imponible# E. sustituto& ocupa el lugar del contribuyente& desplaz,ndolo de la relaci!n con la )dministraci!n E. ,espons 4.e& que se sita "unto al contribuyente para& en su caso& responder del pago de la obligaci!n tributaria& solidaria o subsidiariamente# 0as posiciones sub"etivas han de venir definidas por la ley# Segn el art%culo 3? 01< es su"eto pasivo "la persona natural o jur%dica !ue seg4n la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea como contribuyente o como sustituto de los mismos". 0a nota definitoria de la categor%a su"eto pasivo para la 01< es la de 9ued , o4.i- do . "u#p.i#iento de . s p,est "iones t,i4ut ,i s/ con independencia de si esta se debe o no a la realizaci!n del hecho imponible# <eniendo en cuenta que el art%culo 3L 01< establece que la obligaci!n principal del su"eto pasivo es el pago de la deuda& es posible identificar al su"eto pasivo con el deudor tributario# Por otra parte el mismo art%culo 3L en su apartado /U& prev. otros deberes a cargo del su"eto pasivo& no pecuniarios# En consecuencia& el su"eto pasivo es quien asume por mandato de la ley la posici!n de deudor frente a la Hacienda Pblica& incumbi.ndole asimismo otros deberes y prestaciones de car,cter accesorio a la obligaci!n tributaria# Segn el art%culo 3? el su"eto pasivo lo ser, a t%tulo de contribuyente o de sustituto# Es decir& se limitan ta6ativamente las modalidades de su"eto pasivo& que s!lo ser,n las dos citadas# Habr, deudores de la obligaci!n que no son su"etos pasivos y solo asumir,n la obligaci!n misma& pero no el resto de prestaciones accesorias que configuran la posici!n del su"eto pasivo# Pero tambi.n debe asumirse que todo su"eto pasivo es deudor de la obligaci!n# +onclusi!n- El su"eto pasivo tiene un relaci!n tributaria en virtud de ley y solo puede serlo el contribuyente o el sustituto#

E# 0) SD(E+2Y$ DE 0'S E$<ES S2$ PE8S'$)02D)D

Segn el art%culo 33 01<" Tendrn la consideracin de sujetos pasi&os en las leyes tributarias en !ue as% se estable)ca las herencias yacentes comunidades de bienes y dems *ntidades !ue carentes de personalidad jur%dica constituyen una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin". $o se est, imponiendo ningn mandato& ni siquiera definiendo una categor%a& se trata de reconocer con car,cter general una posibilidad que podr, ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos# En relaci!n con la capacidad "ur%dica tributaria de estos entes& en cuanto a la aptitud para ser su"eto de los derechos y las obligaciones que integran el tributo7 dos han sido los problemas en torno a los cuales se ha producido la controversia# 4# Si e6iste una capacidad "ur%dica tributaria espec%fica y distinta a la reconocida en general por el ordenamiento & m,s concretamente por las normas civiles reguladoras de la personalidad# /# Si "unto a la persona "ur%dica e6isten o no otros su"etos de derecho& carentes de tal personalidad& pero que pueden ser adoptados por las normas como centros de referencia y de imputaci!n de unos efectos& concretamente los tributarios# 8echazada la posibilidad de que la ley tributaria reconozca estrictamente para su ,mbito una personalidad o capacidad "ur%dica espec%fica y diferente de la general del ordenamiento& no se puede ignorar que la personalidad "ur%dica no es el nico esquema calificatorio de una pluralidad de personas que puede adoptar la norma# Esto supone reconocer que hay su"etos de derecho que no son personas "ur%dicas& pero que el ordenamiento general admite como tales# ) la hora de establecer qu. entes sin personalidad son aptos para imponerles esta su"eci!n con"unta& la $orma codificador pod%a optar por una enumeraci!n e6haustiva y tasado o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurrieran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento# El art# 33 01< utiliza una v%a mi6ta& y tras citar comunidades de bienes y herencia yacentes se5ala como criterios gen.ricos el que constituyan una unidad econ!mica o un patrimonio separado susceptible de imposici!n# En cuanto a los e5e"tos derivados de la su"eci!n con"unta al tributo& son los comunes a todo su"eto pasivo# El ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario7 y queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias# 0o significativo es que se trata de una sola relaci!n "ur%dica tributaria entre el ente y la )dministraci!n& y m,s concretamente& de una sola obligaci!n tributaria#

+# 0) SD(E+2Y$ DE 0'S E$<ES P[E02+'S

Durante d.cadas se he suscitado la cuesti!n de si los entes pblicos pod%an ser considerados por la ley tributaria como su"etos pasivos#

Dos aspectos4# Si los entes pblicos pod%an ser su"etos pasivos de sus propios tributos & ni el fundamento ni el fin del tributo "ustificar%an la su"eci!n& pues si con .l se persigue que quienes demuestren capacidad econ!mica contribuyan al gasto pblico& es evidente que el ente pblico est, orientado a los mismos fines que con el tributo se pretende satisfacer# )l tratarse de la misma persona "ur%dica ser%a inconcebible la relaci!n tributaria& que e6ige alteridad entre acreedor y deudor del tributo# Si un ente pblico pod%a ser su"eto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente pblico #

/#

)ctualmente& la personalidad "ur%dica nica de las )dministraciones pblicas de los distintos niveles territoriales ha de"ado paso a una diversificaci!n y multiplicaci!n de entidades pblicas dependientes de un mismo ente pero dotadas de personalidad "ur%dica diferenciada# Ello permite que una )dministraci!n pblica pueda mantener formalmente una relaci!n de alteridad con alguno de los entes institucionales de ella dependiente& pudiendo ser la relaci!n tributaria una de ellas# 0a adopci!n por los entes pblicos de los modos de gesti!n y actuaci!n del derecho privado& conlleva a que& atendiendo a la generalidad de la imposici!n y a la igualdad con los particulares& se hayan de su"etar al tributo en las mismas condiciones que .stos# 0a fundamentaci!n del tributo en criterios y principios de "usticia material y la distinci!n entre Estado * ordenamiento& que goza de esa cualidad& y Estado persona o )dministraci!n pblica& que no pude arrogarse esa nota& sino que acta en todo su"eta a derecho& destruyen cualquier obst,culo para evitar la su"eci!n al tributo del propio Estado# En el actual marco constitucional espa5ol& a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos intereses como base de su autonom%a y hasta de su propia e6istencia& por ello no es e6agerado afirmar que en ellos se puede incluso encontrar cierta base para defender la su"eci!n de un ente pblico a los tributos establecidos a favor de otro diferente#

D# S'02D)82D)D DE 0'S SD(E<'S P)S2S'S

1. L ?ip;tesis de. ,t. (: L3T + Dado que segn el art%culo 3L 01<& la obligaci!n principal de todo su"eto pasivo es el pago de la deuda tributaria& la e6istencia de varios su"etos pasivos obligados dar%a lugar a una concurrencia de deudores frente a la )dministraci!n# Segn el ++ en tal caso se presume la mancomunidad de obligados& salvo que la ley disponga un r.gimen distintivo de responsabilidad# Es precisamente el art# 3N 01< el que contemplando esta pluralidad de deudores dispones- " La concurrencia de dos o ms titulares en el hecho imponible determinar !ue !ueden solidariamente obligados frente a la <acienda .4blica sal&o !ue la ley propia de cada tributo dispusiese lo contrario" con lo que se establece la solidaridad entre contribuyentes# En primer lugar& el art# 3A 01< tambi.n permite e6igir %ntegramente el ingreso a cualquiera de ellos cuando concurran varios responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda# El precepto no se limita a fi"ar la solidaridad en caso de pluralidad de deudores ante la )dministraci!n& sino que considera relevante la causa o motivo del que deriva dicha posici!n de deudor& circunscribiendo su previsi!n a que sea la realizaci!n del hecho imponible# Por tanto& a que se trate de su"etos pasivos contribuyentes# En segundo lugar& para integrar su hip!tesis se e6ige que los diversos su"etos sean concurrentes en la realizaci!n %ntegra del hecho imponible# Esto implica que en el caso de impuestos personales sea dif%cil verificar la hip!tesis del art# 3N& se conciben como impuestos sint.ticos que gravan en su totalidad su %ndice de capacidad econ!mica# +onsecuencia de lo anterior es que en los susodichos impuestos& cuando e6iste alguno de los entes del art# 33 01<& que no son configurados en ellos como su"etos pasivos& tampoco se aplique la solidaridad entre sus miembros# 0a obligaci!n tributaria de cada uno de sus miembros no se devenga nicamente por los rendimientos o los bienes atribuibles al ente& sino con"untamente por .stos m,s los obtenidos o pose%dos a t%tulo individual& debiendo responder cada copart%cipe de su propia obligaci!n& que abarcar, la porci!n correspondiente de los rendimientos o bienes colectivos m,s los particulares de cada uno# S!lo por tanto en impuestos reales es de plena aplicaci!n la hip!tesis del art# 3N 01<#

Donde e6iste la pluralidad de contribuyentes en r.gimen de solidaridad es en la unidad familiar en el 28PF# %. 4# A." n"e 7 ,@-i#en 8u,0di"o de . so.id ,id d de "ont,i4u7entes + Conse"uen"i s+ Se cumplen las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestaci!n& identidad de la misma e inmediatez en su e6igibilidad por el acreedor# En el ,mbito tributario ello significa que cada uno de los

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3# N#

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contribuyentes solidarios debe la obligaci!n tributaria total& de manera que la )dministraci!n puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos reclam,ndoles todo el importe del tributo# 0a solidaridad no solo alcanza esta obligaci!n o deber de pago de la cuota del tributo& sino& en principio& tambi.n el resto de prestaciones econ!micas y de deberes formales que la acompa5an& pues a todas ellas vienen obligados los contribuyentes# Solo aquellas obligaciones y aquellos deberes directamente dimanantes del la realizaci!n del hecho imponible ser%an susceptibles de ser e6igidos en r.gimen de solidaridad& pero no los restantes# 0os actos de cualquiera de los coobligados surten efecto para los restantes# El ++ fi"a los v%nculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa "uzgada# Distinta se nos anto"a la soluci!n en tanto la resoluci!n tributaria no haya ganado firmeza# )unque los actos procesales de cualquiera de los coobligados afecten a todos ellos& no puede impedir que los restantes comparezcan por s% mismo en el procedimiento revisor ya iniciado# )l derivar de un solo hecho imponible habr, una sola obligaci!n tributaria& y una sola relaci!n "ur%dica tributaria con la )dministraci!n#

(.- EL CONTRI)UYENTE
El art# 34 01< lo define como "la persona natural o jur%dica a !uien la ley impone la carga tributaria deri&ada del hecho imponible" "nunca perder su condicin de contribuyente !uien seg4n la ley debe soportar la carga tributaria aun!ue realice su traslacin a otra persona". Sarias consecuencias pueden a5adirse a tenor de este art%culo4# 0a 01< reserva el t.rmino contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pblica precisamente por haber realizado el hecho imponible# Es en suma el que queda vinculado al pago del tributo por la realizaci!n del hecho imponible /# El contribuyente lo ser, siempre de iure& no abarcando esta categor%a al contribuyente de facto# 0a posici!n de contribuyente es resultado e6clusivo de la ley& de manera que s!lo quien .sta designe como tal tendr, esa condici!n# Pero no& por el contrario& quien soporte efectiva o econ!micamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realizaci!n& como la traslaci!n o la repercusi!n& aun en los supuestos previstos normativamente#

N#* EL &U&TITUTO DEL CONTRI)UYENTE

)rt# 3/ 01<"*s sustituto del contribuyente el sujeto pasi&o !ue por imposicin de la ley y en lugar de a!u$l est obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria. *l concepto se aplica especialmente a !uienes se hallan obligados por ley a detraer con ocasin de los pagos !ue realicen a otras personas el gra&amen tributario correspondiente asumiendo la obligacin de efectuar su ingreso en el Tesoro" Segn dicho precepto& tres notas b,sicas definen el concepto4# /# 3# El sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que consiste el tributo# El sustituto desplaza al contribuyente de la relaci!n tributaria& ocupando su lugar y quedando como nico su"eto vinculado ante la Hacienda Pblica# 0a posici!n de sustituto ha de ser de necesaria previsi!n legal& sin que la )dministraci!n ni los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones sub"etiva prefiguradas por la ley del tributo# El mecanismo de la sustituci!n se producir, como efecto de los hechos a los que la ley asocia esta consecuencia& cabiendo hablar& en rigor& de un presupuesto de hecho de la sustituci!n distinto al hecho imponible del tributo#

Dado el segundo inciso del art# 3/& que especialmente aplica el concepto a quienes satisfagan rendimientos su"etos a un tributo estando obligados a retener parte de ellos para ingresarlos directamente en el <esoro& algn sector doctrinal entiende que el instituto de la sustituci!n e6ige retenci!n& habiendo en cambio otros autores y hasta te6tos legales que aplican esa denominaci!n en supuestos de repercusi!n del tributo# Habr%a& segn esta ltima posici!n& dos modalidades de sustituci!n tributaria& con retenci!n y con repercusi!n& siendo estos dos mecanismos la manera en que el sustituto se resarce con cargo al contribuyente del ingreso que ha de efectuar a la )dministraci!n financiera# En el sistema tributario actualmente vigente& el mecanismo de la retenci!n y el ingreso a cuenta en los impuestos sobre la renta ha eliminado el de la sustituci!n& sin que pese a sus analog%as pueda considerarse el mismo instituto "ur%dico# El retenedor a cuenta contina su"eto a los mismos tres deberes que el sustituto& retener& declarar e ingresar la retenci!n& pero no se opera el desplazamiento del contribuyente de la relaci!n tributaria# 0a norma no impone unas determinadas relaciones de repercusi!n ni de retenci!n entre ambos su"etos pasivos& que aseguren el gravamen a cargo del contribuyente titular de la capacidad econ!mica#

=.- EL RE&PON&A)LE DEL TRI)UTO )# +'$+EP<' J $'<)S DEF2$2<'82)S

+omienza diciendo el art# 3A 01< que "unto a los su"etos pasivos& como deudores principales& "la Ley podr declarar responsables de la deuda tributaria... a otras personas solidaria o subsidiariamente". )5adiendo el ap#/ que& salvo precepto legal e6preso en contrario& la responsabilidad ser, siempre subsidiaria# 4# /# 0a primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca "unto al su"eto pasivo o deudor principal del tributo& pero no lo desplaza de la relaci!n tributaria ni ocupa su lugar& sino que se a5ade a .l como deudor& son dos deudores del tributo& aunque por motivos distintos y con r.gimen "ur%dico diferenciado# 0a segunda nota consiste en que el responsable no es en ningn caso su"eto del tributo& que sigue si.ndolo quien la 0ey haya designado como contribuyente o como sustituto& el responsable s!lo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo& a su pago& pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario# En tercer lugar& se5ala el precepto que el responsable lo ser, por mandato de la ley& reafirmando as% el necesario car,cter legal de las posiciones sub"etivas tributarias# Dna cuarta caracter%stica es que el responsable puede ser solidario o subsidiario& disponiendo que ser, subsidiario si la ley no dispone e6presamente lo contrario# 2mportantes consecuencias diferenciales entre unos y otros supuestos# +on todo& en una u otra modalidad& lo caracter%stico del responsable es colocarse "unto al su"eto pasivo para responder del pago del tributo& sea en su defecto (si es subsidiario sea en un mismo plano con .l (si es solidario & liber,ndolo de la obligaci!n tributaria que como su"eto pasivo le correspond%a#

3# N#

En cuanto a la e6tensi!n de la responsabilidad& el art# 3A 01< en su ap#3U determina que el responsable& solidario o subsidiario& responder, de la totalidad de la deuda tributaria& con e6cepci!n de las sanciones7 pero del recargo de apremio s!lo cuando no ingrese en el per%odo voluntario que se le concede& a tener del ap#NU del mismo art%culo#

E#SDPDES<'S DE 8ESP'$S)E202D)D
+omo supuestos de responsabilidad solidaria& menciona la 01< los de sus arts# 3B y 3>& relativos& el primero a quienes colaboren con el su"eto pasivo en la comisi!n de infracciones tributarias& y el segundo a los miembros o part%cipes de los entes sin personalidad del art# 33 01<# En el primer caso se recoge un supuesto arquet%pico de responsabilidad en los distintos ordenamientos# En el segundo& debe se5alarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia& al no responder cada copart%cipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad& que ser%a el efecto t%pico de la solidaridad de obligados& sino en proporci!n a su respectiva participaci!n# En el segundo caso cuanto a la responsabilidad subsidiaria& se prev.n diversos supuestos en el art# N? 01<& dando lugar su actual redacci!n a ciertas confusiones no siempre resolubles#

En su apartado primero& se declaran responsables subsidiarias de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria cuando haya infracciones graves& a los administradores de las sociedades y entidades "ur%dicas que incurran en unas y otras& siempre que por omisi!n de sus deberes& por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hicieran posibles& dieran lugar a ellas# )unque sin mediar infracci!n tambi.n responder,n subsidiariamente los administradores& de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades "ur%dicas que hayan cesado en su actividad# El apartado /U del art# N? declara tambi.n la responsabilidad subsidiaria de los S%ndicos& 2nterventores o 0iquidadores de quiebras& concursos& sociedades y entidades en general& por las obligaciones tributarias de los su"etos pasivos anteriores a estas situaciones& siempre que por negligencia o mala fe no realicen las gestiones para el %ntegro cumplimiento de las mismas# El art# N4& declara responsables a los adquirientes de bienes afectos por la ley a la deuda tributaria& debiendo responder con ellos si .sta no se paga# +onforme precisa su ap#3U& la responsabilidad s!lo alcanzar, el l%mite previsto por la ley al

se5alar la afecci!n del os bienes& y esto permite desechar este supuesto como de responsabilidad tributaria& para reconducirlo a un derecho de afecci!n# En sentido contrario& otros preceptos 01<& insertos en secciones diferentes de su articulado& plantean supuestos que en algn caso pueden ser de aut.ntica responsabilidad tributaria#

+# 8\12CE$ (D8FD2+'
8especto a la responsabilidad subsidiaria& el propia art# 3A& en sus apartados NU y LU& sienta las bases de dicho r.gimen "ur%dico# Dispone el art# 3A#L que para e6igir la responsabilidad subsidiaria ser, ine6cusable la previa declaraci!n de fallido del deudor principal y de los responsables subsidiarios& lo que obliga a remitirse al 8eglamento 1eneral de 8ecaudaci!n para concretar c!mo y en qu. circunstancias se produce .sta# $o basta para cubrir el requisito del art# 3A#L 01< con que el su"eto pasivo no haya ingresado el tributo en el per%odo voluntario& sino que la )dministraci!n habr, de dirigir contra .l el procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo para poder actuar contra el responsable subsidiario# El art# 3A#N 01< a5ade un segundo requisito& consistente en la emisi!n& previa audiencia del interesado& de un acto administrativo e6preso derivativo de la responsabilidad y notificado al responsable& que desde ese momento adquiere todos los derechos del su"eto pasivo# +on dicho acto administrativo de derivaci!n de la responsabilidad se notificar, al responsable la liquidaci!n del tributo& concedi.ndosele un nuevo plazo para su ingreso en per%odo voluntario# Dna vez recibida la notificaci!n& el responsable podr, impugnara el acto mismo de derivaci!n de la responsabilidad& fundamentalmente por no darse el presupuesto de hecho de la responsabilidad o por no haberse producido correctamente la declaraci!n de insolvencia del su"eto pasivo y los posible responsables solidarios# )simismo& podr, impugnar la liquidaci!n& al asumir los derechos del su"eto pasivo# En caso de hacer frente al ingreso del tributo& el responsable debe contar con una acci!n de regreso contra el su"eto pasivo& ello no viene e6presamente reconocido por el ordenamiento tributario& y tampoco se su"etar%a a sus previsiones& sino al cauce "ur%dico*privado de la acci!n de enriquecimiento sin causa del su"eto pasivo# En cuanto a la responsabilidad solidaria& segn el art# 3A#NU 01<& la clave de dicho r.gimen reside en la emisi!n de un acto administrativo declaratorio de la responsabilidad que se notificar, con e6presi!n de los elementos esenciales de la liquidaci!n& concediendo al responsable un per%odo voluntario para el ingreso# ) partir de su notificaci!n& el responsable adquiere todos los derechos del deudor principal& pudiendo pro tanto impugnar la liquidaci!n o la propia declaraci!n de responsabilidad# $o se requiere la declaraci!n de insolvencia del deudor principal& no haber dirigido contra .ste la v%a de apremio# El art# 3A#NU no aclara& sin embargo& si habr%a de esperar al incumplimiento del per%odo voluntario por el su"eto pasivo o deudor principal# Por ello cabe entender que subsiste la previsi!n del 818& entendi.ndose que para la e6igencia de la responsabilidad solidaria ser%a necesaria la falta de ingreso por el deudor principal en per%odo voluntario# Debi.ndose conceder al responsable solidario un per%odo voluntario de ingreso#

G.- LA REPERCU&I2N TRI)UTARIA

0os arts# BB de la 0ey del 2S) y 4N de la 0ey de 2mpuestos Especiales& imponen al su"eto pasivo que repercuta sobre el adquiriente el importe del tributo& debiendo .ste soportarlo# Dado que en tales tributos no es la adquisici!n de un bien o servicio su hecho imponible& sino su fabricaci!n o su entrega& cabe preguntar en virtud de que mecanismos "ur%dicos un tercero a"eno al hecho imponible del tributo se ve impelido a soportar el peso econ!mico de la prestaci!n tributaria& y si ello le convierte en obligado tributario frente a la )dministraci!n# Debe deslindarse la repercusi!n de la traslaci!n econ!mica del tributo& consistente en el desplazamiento de la carga tributaria que efecta el su"eto gravado por la ley hacia terceros que con .l se relacionan& pero sin previsi!n normativa al efecto y como pura consecuencia de la din,mica econ!mica# J de otros casos de repercusi!n facultativa# Entrando en el an,lisis de la previsi!n& dos datos merecen especial atenci!n4# En las leyes reguladoras de la repercusi!n obligatoria se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realizaci!n del hecho imponible# +onsecuentemente & el su"eto que realiza un hecho imponible ve nacer a su cargo la obligaci!n tributaria& quedando vinculado a la Hacienda Pblica al ingreso de la prestaci!n econ!mica & as% como los deberes pecuniarios y no pecuniarios& es decir es su"eto pasivo /# Dn segundo dato es el que singulariza a estos tributos respecto a los restantes& es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligaci!n surgida del hecho imponible va a recaer sobre alguien que nada ha tenido que ver con su realizaci!n& pese a que quien se relaciona con la )dministraci!n y aparece como obligado frente a ella es s!lo el realizador del hecho imponible# El mecanismo "ur%dico utilizado por la ley para dar lugar a la estructura descrita se asienta en la previsi!n de un derecho

para el realizador del hecho imponible de operar la repercusi!n y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusi!n# Pero dado que el ob"etivo de la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad econ!mica demostrada mediante el consumo se configura como aut.ntico deber "ur%dico*pblico la repercusi!n al tercero# ) la vista de lo anterior dos notas merecen destacarse4# /# El derecho*deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos& erigi.ndose en clave del arco de su r.gimen "ur%dico& pues de .l depende que el tributo grave al titular de la capacidad econ!mica llamada a contribuir# 0a relaci!n entre el su"eto pasivo y el su"eto repercutido no es una relaci!n tributaria sino entre particulares& sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la )dministraci!n ni a ser su"eto obligado frente a .sta# Pero es tambi.n obligaci!n e6 lege& surgida imperativamente al e"ercerse en la forma prevista el derecho*deber de repercutir& y no puede afirmarse que es irrelevante para el Derecho <ributario& pese de su correcto desarrollo depende que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad econ!mica susceptible de imposici!n#

B. -LA ANTICIPACI2N DEL TRI)UTO

El art# B/ de la 0ey N?Q4>>B& de >*4/ del 28PF establece que en este impuesto e6istir,n& como pagos a cuenta- las retenciones& los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados Dispone el art# >B de la 0ey del 28PF& que este impuesto ser, ob"eto de retenci!n a cuenta respecto a determinados rendimientos& as% como que podr, fraccionarse y periodificarse en la forma que reglamentariamente se determine# 2d.nticas previsiones se establecen para el 2mpuesto sobre Sociedades& y la 0ey del 28PF admite que se establezca un ingreso a cuenta respecto a los rendimientos del traba"o satisfechos en especie# 1. L ,eten"i;n "uent consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen los rendimientos su"etos a ella de retener una parte de su importe par& posteriormente& declararla e ingresarla directamente en la )dministraci!n financiera# Los p -os 5, ""ion dos consisten en el deber que se impone en los mencionados preceptos de ambas 0eyes& a empresarios y profesionales& de que con cierta periodicidad a lo largo del per%odo impositivo& ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades& que tambi.n ser,n tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidaci!n global del tributo# E. in-,eso "uent / se halla previsto en el 8eglamento del 28PF& para toda retribuci!n en especie y otros supuestos& consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que el 8eglamento asimila en su r.gimen "ur%dico y efectos a la retenci!n#

%.

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Dna vez finalizado el per%odo impositivo& ambos tributos prev.n que el su"eto pasivo perceptor de los rendimientos gravados en concepto de renta practique una declaraci!n en la que .l mismo calcular, el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el e"ercicio# De ese importe deducir, las cantidades que se le hayan retenido& las ingresadas a cuenta y las que .l mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado# Si la diferencia resultante es positiva& deber, abonarla a la )dministraci!n# Si fuera negativa# Si fuera negativa& .sta deber, devolver el e6ceso que suponen las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados respecto a la cuota resultante del total de los rendimientos su"etos al 2mpuesto# 0os efectos del ingreso anticipado respecto al v%nculo entre la )dministraci!n y el obligado a efectuarlos7 se comprueba que tales ingresos constituyen un verdadero pago del as obligaciones de ingresar la retenci!n y el ingreso a cuenta o de realizar pagos fraccionados# Es decir& e6tingue una u otra obligaci!n instrumental& surgidas de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo ob"eto es precisamente el ingreso anticipado# 0a prestaci!n tributaria no se ingresa %ntegramente a trav.s del mecanismo ordinario de una obligaci!n tributaria surgida por la realizaci!n del hecho imponible# E5e"tos 8u,0di"os de t .es in-,esos nti"ip dos so4,e . o4.i- "i;n t,i4ut ,i + En caso de retenci!n a cuenta& el ingreso anticipado se e6ige del retentor& que tiene el deber de practicar la retenci!n e ingresarla& incumbiendo al su"eto pasivo del tributo el deber de soportar dicha retenci!n7 En caso de ingreso a cuenta es tambi.n pagador del os rendimientos quien ha de efectuar su ingreso a cuenta& es tambi.n el pagador de los rendimientos quien ha de efectuar su abono a la )dministraci!n& sin que se prevea si puede resarcirse de .l a cargo del perceptor o ha de soportarlo sobre su propio patrimonio& decant,ndose la "urisprudencia por admitir su reembolso a cargo del traba"ador7

0a falta de ingreso de las retenciones ser, responsabilidad e6clusiva del retenedor incluso cuando no las hubiera practicado& quedando en todo caso liberado de responsabilidad el su"eto pasivo perceptor del os rendimientos su"etos a retenci!n& y lo mismo ocurre en caso de ingreso a cuenta7 Este ltimo responder, nicamente de la cuota diferencial que arro"e la autoliquidaci!n final del tributo& obtenida al deducir de la cuant%a global del 2mpuesto las cantidades procedentes en concepto de retenci!n e ingreso a cuenta& as% como las correspondientes a los pagos fraccionados7 De estos pagos fraccionados responde en todo caso el propio su"eto pasivo& pues tambi.n a .l incumbe efectuar el ingreso anticipado por tal concepto#

0a retenci!n y el ingreso a cuenta suponen la descomposici!n del tributo en dos obligaciones o deberes pecuniarios diferentes# Por un lado& el correspondiente a la retenci!n y al ingreso& que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos su"etos a este r.gimen& corriendo en todo caso a cargo del pagador su cumplimiento# Por otro lado& el deber del su"eto pasivo del tributo de ingresar la diferencia entre la cuant%a global del tributo y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta de procedentes# En ningn momento se devenga una obligaci!n por el importe total del tributo#

D.- LA &UCE&I2N EN EL TRI)UTO

1. &u"esi;n inte, vivos + El origen y el car,cter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad de una transmisi!n inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran# <.ngase en cuenta la 01P que establece la indisponibilidad de las prestaciones y la 01< prohibe que se alteren las posiciones sub"etivas o cualquier otro elemento de la relaci!n por acuerdos entre particulares# El fundamento y fin del propio tributo& as% como las notas definitorias de su r.gimen "ur%dico& impiden aceptar su transmisi!n inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la )dministraci!n# Pese a lo anterior& diversos preceptos de la 01< han sembrado duda a cerca de si en ellos opera la 0ey una transmisi!n del tributo& aunque su atento e6amen permite desechar esta intelecci!n de los mismos# %. &u"esi;n #o,tis " us + Dispone 01< que& a la muerte de los su"etos infractores& las obligaciones tributarias pendientes se transmitir,n a los herederos o legatarios& sin per"uicio de lo dispuesto por el ++ para la aceptaci!n de la herencia# $o se trata de una cl,usula gen.tica de sucesi!n mortis causa& pues no alude a los supuestos en los que no hay infracci!n# )un faltando en la 01< una declaraci!n general& se contempla en el 818 la sucesi!n en la obligaci!n del pago#

0os herederos& salvo aceptaci!n a beneficio de inventario& responder,n de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos& conforme dispone el ++# Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones# El ++ e6onera de responsabilidad en las deudas del causante a los legatarios& pero 818 prev. que la gesti!n recaudatoria continuar, con los herederos y& en su caso los legatarios#
En cuanto al ,mbito sub"etivo de la sucesi!n& ser, en toda la deuda& no s!lo en la obligaci!n tributaria estricta& salvo las sanciones por infracciones del causante# 0a continuaci!n de la gesti!n recaudatoria no e6igir, m,s requisitos que la constancia del fallecimiento y la notificaci!n a los sucesores requiri.ndoles el pago& bien en periodo voluntario& bien en apremio& segn se encontrara la deuda en el momento del fallecimiento# Si el heredero alega haber hecho uso del derecho a deliberar& se esperar, al transcurso del plazo concedido para ella& pudiendo solicitar de la )dministraci!n certificaci!n acreditativa de las deudas tributarias del causante# Pese a que no hay declaraci!n e6presa& debe concluirse que los herederos asumen en el procedimiento recaudatorio la posici!n y los deberes del causante#

I.- EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRI)UTARIO

El art# NL 01< utiliza para las personas f%sicas el criterio de su residencia habitual# 0a 0ey del 28PF& a5ade una aclaraci!n adicional& al definir como residente en Espa5a a quien lo sea por m,s de ciento ochenta y tres d%as durante el a5o natural& sin contar como ausencias las temporales# +on car,cter general& y dado que el art# NG 01< tambi.n se refiera a G meses como lapso temporal que obliga al no residente en Espa5a a nombrar representante con domicilio en territorio espa5ol& puede concluirse que ser, domicilio fiscal aquel en que se resida durante m,s de esos G meses al a5o& sirviendo tambi.n

como prioritario esta criterio para los supuestos en que un su"eto resida en diversos lugares dentro del territorio nacional# 8especto de las personas "ur%dicas el art# NL 01< opta por el criterio formal de fi"ar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad& pero supedit,ndolo al requisito material de que en .l radique efectivamente la gesti!n administrativa y la direcci!n de sus negocios& en caso de discordancia la ley opta por el segundo criterio# 0a importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario# )dquiriendo relevancia general en el desarrollo del tributo como lugar donde deben practicarse las notificaciones# +onsistiendo la aplicaci!n del tributo en un con"unto de procedimientos administrativos& con intervenci!n de la )dministraci!n y de los propios obligados& la comunicaci!n entre ellos& especialmente las notificaciones administrativas a los interesados& adquieren el rango de elemento y requisito esencial del procedimiento& en garant%a de los particulares y en evitaci!n de su indefensi!n# Por eso& todos los actos y procedimientos de aplicaci!n del tributo supeditan su eficacia a su correcta notificaci!n# Debe tenerse presente el car,cter personal del domicilio& y la legislaci!n tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a su inviolabilidad& debiendo interpretarse de acuerdo con .l la posibilidad de la entrada en el mismo que establece la 01<# 0a )dministraci!n podr, e6igir a los su"etos pasivos que declaren su domicilio tributario& imponi.ndose al particular la obligaci!n de comunicar los cambios de domicilio& el incumplimiento de esta obligaci!n provocar, que las actuaciones y notificaciones administrativas en el domicilio anterior sean v,lidas y surtan sus efectos# 0a 01< habilita a la )dministraci!n para comprobar si el domicilio se5alado por el su"eto rene los requisitos se5alados& permiti.ndole rectificarlo si as% no fuera# 8especto de los no residentes en Espa5a4# /# 0as personas f%sicas tiene el deber de nombrar un representante con domicilio en Espa5a& con el que se entender, las actuaciones7 0as entidades "ur%dicas no residentes que operen en Espa5a tienen por domicilio fiscal el del lugar en que radique en Espa5a la efectiva gesti!n administrativa y sede de sus negocios#

10.- LA REPRE&ENTACI2N EN EL DERECHO TRI)UTARIO

0os arts# N3 y NN 01< abordan el tema# Entendid "o#o pode, 9ue se "on"ede un pe,son p , "tu , 7 de"idi,/ dent,o de "ie,tos .0#ites/ en no#4,e 7 po, "uent de ot, & se arbitran en la 01< las dos modalidades de legal y voluntaria# 1. Ad#ite . ,ep,esent "i;n vo.unt ,i con car,cter general y facilit,ndola al entenderla e6istente salvo manifestaci!n en contrario del interesado# $i en el ,mbito ob"etivo ni en el sub"etivo se establecen limitaciones ni requisitos especiales& por lo que podr, e6tenderse a todos los aspectos que el representado desee& salvo los derechos y obligaciones personal%simos# El representante& s!lo habr, de reunir la capacidad de obrar necesaria& sin otro requisito adicional# En "u nto . 5o,# / el criterio general de la 01< es de suma fle6ibilidad& presumi.ndose la representaci!n para los actos de tr,mite& debi.ndose de acreditar para interponer reclamaciones& desistir de ellas y renunciar a derechos& habiendo de demostrarse mediante documento privado legitimado notarialmente o apud acta# 0a insuficiencia o carencia del poder no impedir, que el acto se tenga por realizado& pudi.ndose subsanar el defecto de representaci!n en los 4? d%as siguientes# Se contempla la representaci!n de los entes sin personalidad del art# 33& reconoci.ndola a quien acte como representante& si se acredita fehacientemente7 a quien aparentemente e"erza la direcci!n o gesti!n o en su defecto de ambos& a cualquiera de los copart%cipes# %. En "u nto . ,ep,esent "i;n .e- ./ el art# NN se limita a se5alar que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuar,n sus representantes legales& con remisi!n impl%cita al Derecho comn# +on car,cter mi6to entre legal y voluntaria puede tambi.n considerarse la previsi!n del art# NG& que obliga a designar representante en Espa5a a los no residentes& pero admitiendo la libre designaci!n por .stos#& si bien la normativa del 2mpuesto sobre la 8enta de no residentes prev. que ante la falta de designaci!n pueda considerarse representante al residente en Espa5a que satisface rendimientos a no residentes#

TEMA JII ELEMENTO& CUANTIFICADORE& DE LA O)LI3ACION TRI)UTARIA.

LA )A&E IMPONI)LE. Puesto que la liquidaci!n del tributo persigue determinar la cuant%a de la prestaci!n en los tributos variables& el car,cter y el origen legal de las prestaciones tributarias impide que su determinaci!n pueda realizarse por la )dministraci!n segn sus propios criterios# Debe ser la ley del tributo la que ofrezca unos criterios de cuantificaci!n que aplicados a cada caso concreto arro"en el importe con que el legislador quiere gravar a los contribuyentes& es decir& la medida de su deber de contribuir ante cada hecho imponible realizado por ellos# )s% pues- el hecho imponible sirve para determinar el nacimiento o e6istencia de la obligaci!n tributaria7 la base imponible y el tipo de gravamen actan como elementos de cuantificaci!n de la obligaci!n tributaria# 0a base imponible y los tipos de gravamen est,n su"etos al principio de reserva de ley# Por otra parte& la base imponible y el tipo de gravamen han de adaptar la prestaci!n a la capacidad econ!mica relativa del concreto hecho imponible realizado y del su"eto que lo efecta# A. CONCEPTO Y CLA&E&. 0a base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos# Puesto que la funci!n liquidatoria es aplicable en los tributos variables& hay que partir de la constataci!n de que en .stos el hecho imponible es susceptible de ser realizado en distinto grado o con distinta intensidad# 0a medida de esa intensidad es la base imponible& que constituye por ello la cuantificaci!n e6acta de la capacidad econ!mica que denota el presupuesto de hecho del tributo# 0a segunda funci!n de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificaci!n del tributo# )plicando sobre ella los tipos de gravamen& se obtendr, la cuota tributaria# +0)SESHay que distinguir& ante todo& entre base imponible y base liquidable# Esta ltima es el resultado de practicar& en su caso& en la base imponible las reducciones establecidas por la 0ey propia de cada tributo7 aunque no es forzosa su e6istencia en todos los tributos& cuando e6ista ser, sobre ella sobre la que se aplicar,n los tipos de gravamen# 0as reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias ob"etivas o sub"etivas establece la ley# Segundo- bases monetarias (permiten aplicar directamente sobre ellas los porcenta"es establecidos por la ley y no monetarias (deben gravarse por aplicaci!n de cantidades monetarias sobre las unidades f%sicas o de otro tipo que la e6presen # <ercero- unitarias o agregadas y desagregadas& en funci!n de que se les apliquen toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposici!n para aplicar tipos diversos# +uarto- bases imponibles alternativas& subsidiarias o complementarias& cuando la 0ey del tributo prevea m,s de una base imponible normativa& no por los m.todos para obtenerla sino como e6presivas de magnitudes diferentes# ). METODO& DE DETERMINACION DE LA )A&E IMPONI)LE. 2nstrumentos para el tr,nsito de la base normativa a la f,ctica& es decir& las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad# Debe distinguirse la determinacin& como medici!n directa o evaluaci!n cierta de la realidad para obtener la base imponible& de la estimacin& en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes& dando lugar a bases y hechos alternativos a los legalmente definidos# 0a 01< se5ala que las leyes de cada tributo establecer,n los medios y m.todos para determinar la base imponible& dentro de los reg%menes de estimaci!n directa& estimaci!n ob"etiva y estimaci!n indirecta# a Estimaci!n directa- la 01< dice que se aplicar, sirvi.ndose de las declaraciones o documentos presentados& o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente# Su nota definitoria es la de efectuarse con base en datos reales& y no s!lo los de soporte documental# Es el m.todo que me"or se adecua a medir la capacidad econ!mica real del su"eto& garantizando en mayor medida los fines de "usticia# Sin embargo& no e6iste con

car,cter puro en ningn tributo# b Estimaci!n ob"etiva- se caracteriza por usar %ndices o m!dulos de car,cter ob"etivo& generales o establecidos para determinados sectores& actividades& operaciones& etc# c Estimaci!n indirecta- es de aplicaci!n subsidiaria& utiliz,ndose en las hip!tesis tasadas# $o se basa en datos reales del su"eto o del hecho gravados& sin per"uicio de que pueda usar los que resulten disponibles# 0os presupuestos de hecho que permiten la aplicaci!n de este r.gimen son- 4 que la falta de declaraciones o las presentadas no permitan a la )dm!n# la aplicaci!n de los otros m.todos7 / la resistencia& negativa u obstrucci!n a la actuaci!n inspectora que impida sus actuaciones7 3 el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables# Pero no basta con que se produzcan los hechos sin m,s consecuencias& sino que todos ellos han de ser causa de que no pueda liquidarse con arreglo a los m.todos previstos por la ley del tributo# 0os medios para la estimaci!n indirecta de bases se relacionan en la 01< con gran imprecisi!n# E6cluida la naturaleza sancionatoria de la estimaci!n indirecta& no puede perseguirse la fi"aci!n de una base imponible diferente y m,s elevada de la que corresponder%a establecer por estimaci!n directa u ob"etiva# Para evitar la arbitrariedad en la aplicaci!n del r.gimen& la 01< e6ige un informe razonado de la 2nspecci!n acerca de las causas de aplicaci!n del r.gimen& de la situaci!n de la contabilidad del su"eto& de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los mismos# C. DERECHO A &ER INFORMADO DEL CALOR DE LO& )IENE& INMUE)LE&. 0a 0ey reconoce& entre los derechos generales de los contribuyentes& el derecho a ser informado y asistido por la )dministraci!n tributaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas# +onstituye una concreci!n de ese derecho el derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser ob"eto de adquisici!n o transmisi!n# El ,mbito ob"etivo de este derecho se circunscribe s!lo a los bienes inmuebles& y& en relaci!n con ellos& nicamente a las operaciones consistentes en su adquisici!n o transmisi!n# Por otra parte& la informaci!n facilitada por la )dm!n# no impide la posterior comprobaci!n administrativa& si bien el contribuyente que haya seguido los criterios manifestados por la )dm!n# no incurrir, en ningn tipo de responsabilidad# <ampoco ser, procedente e6igir intereses de demora# El !rgano competente para la realizaci!n de las valoraciones es el 1abinete <.cnico y de Saloraciones de las Delegaciones Especiales que correspondan por raz!n del territorio# D. LO& ACUERDO& PRECIO& DE CALORACION. +uando lo prevea la legislaci!n de cada tributo& los contribuyentes podr,n solicitar por escrito a la )dministraci!n tributaria que determine con car,cter previo y vinculante la valoraci!n a efectos fiscales de rentas& productos& bienes& gastos y dem,s elementos del hecho imponible# 0a solicitud deber, presentarse antes de la realizaci!n del hecho imponible o& en su caso& en los plazos que establezca la normativa de cada tributo& y acompa5arse de una propuesta de valoraci!n formulada por el contribuyente# 8ecibida la solicitud y la propuesta de valoraci!n& la )dm!n# tributaria podr, comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas& y emitir, por escrito la valoraci!n que estime procedente& con indicaci!n de su car,cter vinculante& del supuesto de hecho al que se refiere y del impuesto al que se aplica& de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fi"ados en la normativa de cada tributo# Se admite asimismo una resoluci!n presunta por el transcurso de los plazos fi"ados en la normativa de cada tributo& tras los cuales la falta de contestaci!n de la )dm!n# implicar, la aceptaci!n de los valores propuestos por el contribuyente# 0a resoluci!n e6presa o t,cita constituye un acto administrativo no impugnable y preparatorio de las liquidaci!n que pueden dictarse ulteriormente& con un plazo m,6imo de vigencia de tres a5os (salvo norma espec%fica y que vincula a la )dm!n# tributaria que& respecto del supuesto de hecho al que se refiere y del impuesto al que se aplica& est, obligada a aplicar los valores e6presados en el acuerdo# %. LO& TIPO& DE 3RACAMEN. 0a 01< establece que ser,n los de car,cter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la respectiva base liquidable para determinar la cuota# 2ndican qu. porci!n de la capacidad econ!mica medida por la base se reserva al ente pblico# 0a correlaci!n entre cantidad resultante de la aplicaci!n de los tipos y cantidad a ingresar al ente pblico no es& sin embargo& autom,tica& pues la 0ey puede prever minoraciones de la cuota# Hay que distinguir entre- cuota %ntegra (resultado de aplicar los tipos de gravamen sobre la base imponible 7 cuota incrementada (resultado de aumentar la cuota %ntegra mediante la aplicaci!n de criterios y coeficientes multiplicadores 7 cuota l%quida (resultado de practicar sobre la

%ntegra minoraciones # <.cnica del llamado tipo cero- mecanismo para suprimir la prestaci!n tributaria& reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo# El tipo cero no es un tipo de gravamen# 0a 01< se5ala que la deuda tributaria estar, constituida& adem,s de por la cuota tributaria& por los pagos a cuenta o fraccionados& las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta# En su caso& tambi.n formar,n parte de ella una serie de prestaciones accesorias- recargos& inter.s de demora& etc# +0)SES DE <2P'S DE 18)S)CE$Primero- los tipos de gravamen en sentido estricto y las al%cuotas& que son porcenta"es aplicables a las bases imponibles ya e6presadas en dinero# 0os primeros pueden ser- espec%ficos (si consisten en una cantidad fi"a de dinero por unidad de base imponible o graduales (si var%a la suma de dinero a aplicar sobre la base segn una escala en funci!n de su magnitud o mi6tos# 0as al%cuotas pueden ser- proporcionales (las que no var%an sea cual sea la dimensi!n o la magnitud de la base imponible 7 progresivas (aumentan a medida que lo hace la base imponible o regresivas (no tienen cabida en nuestro ordenamiento # 0a progresividad de la al%cuota puede ser continua (cuando a la totalidad de la base se le aplica la al%cuota correspondiente a la cantidad a que asciende aqu.lla o por escalones (supone dividir la base en tramos ideales aplic,ndose a cada uno su correspondiente al%cuota # Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto& la 01< dispone que se reducir, la cuota resultante en el e6ceso que suponga el aumento de la cuota respecto al incremento de la base imponible& salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados# Dna segunda modalidad de correcci!n del error de salto es la prevista por el 28PF o el 2SD# ) la porci!n de base imponible que agote o cubra un tramo se le aplica la al%cuota de .ste# J al resto de la base& un tipo marginal m,s elevado& que& al l%mite del tramo siguiente& arro"ar, un resultado muy similar al de la al%cuota de este ltimo# <anto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir del cual la al%cuota permanece ya constante& convirti.ndose en proporcional para las bases imponibles superiores# Hay que distinguir entre progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo# )unque la progresividad de la tarifa coadyuve a que el tributo sea progresivo& no es condici!n necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad# (. OTRO& COMPONENTE& DE LA DEUDA TRI)UTARIA. A. EL INTERE& DE DEMORA. <odo ingreso fuera del plazo prevista comporta el devengo de intereses de demora# Su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado& teniendo una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago (no sancionatoria& como confirma el <ribunal +onstitucional& si bien incurre en alguna contradicci!n # Sin embargo& el car,cter y origen legal de la prestaci!n tributaria e6igen que su r.gimen "ur%dico se someta a lo previsto normativamente& sin que la )dm!n# ni el particular puedan alterarlo# 0a 01P e6ige el inter.s de demora para todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pblica desde el d%a siguiente al de su vencimiento# 0a normativa tributaria prev. distintos supuestos- a falta de ingreso en el per%odo voluntario7 b aplazamiento y fraccionamiento de pago7 c suspensiones de ingresos y pr!rrogas de cualquier clase7 d ingresos de cuotas liquidadas por los !rganos de la 2nspecci!n de los tributos (los intereses deben abarcar el per%odo que media desde la finalizaci!n del plazo voluntario de pago hasta el d%a en que se practique la liquidaci!n 7 adem,s& cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso# 0a liquidaci!n de los intereses de demora corresponde siempre a la )dm!n#& que la llevar, a cabo con antelaci!n al per%odo por el que se e6igen si es posible su determinaci!n& esperando en otro caso a que se produzca el ingreso para conocer el per%odo correspondiente# 0a cuant%a del inter.s de demora se fi"a en la 01P en el inter.s legal del dinero vigente el d%a del vencimiento del plazo& sin per"uicio de las leyes especiales# En el ,mbito tributario& la 01< fi"a su cuant%a en el inter.s legal del dinero m,s un /L por 4??& salvo que las leyes de Presupuestos fi"en uno diferente# ) su vez& el inter.s legal del dinero se fi"a por 0ey en el tipo de inter.s b,sico del Eanco de Espa5a vigente el d%a del devengo de los intereses& salvo previsi!n distinta de la 0ey de Presupuestos# En la actualidad& el inter.s ser, el vigente a lo largo del per%odo en que se devengue& es decir& puede variar a lo largo del per%odo de e6igencia# ). LO& RECAR3O& DE PRORRO3A.

a Si el ingreso se efecta dentro de los tres& seis o doce meses siguientes al t.rmino del per%odo de ingreso voluntario& se aplicar, un recargo respectivo del L& 4? ! 4L por 4??& sin intereses de demora ni sanciones# b Si el ingreso se efecta despu.s de los doce meses& se e6igir, un recargo del /? por 4??& sin sanciones pero con intereses de demora# ) estos supuestos se puede a5adir el que prev. un recargo del 4? por 4?? cuando la deuda tributaria se satisfaga una vez finalizado el per%odo de pago voluntario& pero antes de que se haya notificado al deudor la providencia de apremio# Estos supuestos son aut.nticos recargos de pr!rroga& pero s!lo desde el punto de vista formal& porque ni se denominan as% en la 0ey ni cumplen la finalidad que ten%an los primitivos# En cuanto al plazo& hay que tener en cuenta4U $o sigue de modo indefectible al per%odo voluntario cuando- se trate de tributos autoliquidados& en el caso de presentaci!n e6tempor,nea de la autoliquidaci!n sin ingreso& y en caso de presentaci!n en plazo de aqu.lla tambi.n sin ingreso# /U El plazo no se integra en el per%odo voluntario ni en el de apremio# 3U 0a duraci!n del plazo es indefinido& finalizando cuando se efecta el ingreso o cuando la )dm!n# requiere la presentaci!n de la autoliquidaci!n o inicia actuaciones inspectoras# NU )ctualmente& el recargo se configura con un car,cter disuasorio& pero queriendo e6cluir el legislador su identificaci!n formal con las sanciones#

TEMA JIII. LA EJTINCI2N DE LA O)LI3ACI2N TRI)UTARIA.

1. EL PA3O O IN3RE&O

A) SUJETO DEL INGRESO

Segn el art%culo 4B 8# 1# 8#& pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios enumera el art%culo 4?# ( su"etos pasivos& y tenedores& infractor es y responsables & as% como tambi.n& segn el apartados& los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados "udicial o administrativa mente# Siguiendo o el c!digo civil& la "urisprudencia admite el pago de tercero& no obstante la teor%a se muestra contradictoria en este punto& sobre todo cuando ese tercero segn el apartado 4& puede ser

Hcualquier persona tenga o no inter.s en el cumplimiento del obligaci!n& ya lo conozca y lo apruebe& ya lo ignore el obligado al pagoH# $o obstante& el art%culo 4B#B3 8# 1# 8# dicen que en ningn caso el tercero estaba legitimada para e"ercitar ante la administraci!n los derechos correspondan a lo obligado al pago& pero s% los que deriven a su favor e6clusivamente del acto del pago# Es obvio& que frente al obligado tributario el tercero que ingresa la prestaci!n no puede e"ercer las prerrogativas con que cuentan administraci!n& como son las garant%as y privilegios del cr.dito tributarios#

)* O)'ETO DEL IN3RE&O.

El ob"eto de ingreso tributario es en todo caso& una suma de dinero que se debe entregar al ente pblico# Pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados& o se pueda cumplir la prestaci!n entregando un bien& segn autoriza la ley del patrimonio hist!rico espa5ol# El ingreso se puede fraccionar& no obstante estos fraccionamientos administraci!n& que los conceder, graciable y discrecionalmente# no pueden e6igirse a la

Por lo que se refiere espec%ficamente a la imputaci!n las reglas que hay que tener en cuenta son las siguientesa durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente# Es decir& se admite en el ordenamiento tributario la previsi!n de la art%culo mil ciento A/ del c!digo civil# b En los casos de e"ecuci!n forzosa& el pago se aplicar, a las deudas por orden de mayor a menor antig]edad& determinada .sta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario# c +uando se hubieran acumulado varias deudas unas procedentes de tributos de la Hacienda Pblica estatal& y otras de tributos a favor de otras entidades& tendr,n preferencia para su cobro las primeras salvo los supuestos de apelaci!n o afectaci!n queremos m,s adelante#

C* FORMA& Y MEDIO& DEL IN3RE&O.

Segn el art%culo L>#4 de la ley general tributaria& el pago de la deuda tributaria podr, hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados& segn se disponga reglamentariamente# # El art%culo /3 8# 1# 8# incluye adem,s& el pago en especie cuando lo preve%a la ley& como ocurre para hist!rico los impuestos sobre la renta& sociedades& patrimonio y sobre sucesiones y donaciones& con la entrega de bienes del patrimonio hist!rico espa5ol# En cuanto a los modos de pago en efectivo& pueden ser segn el 8# 1# 8# en dinero de curso legal& cheques y cualesquiera otros que se autoricen por el ministerio de hacienda# En cuanto al momento en que estos medios de pago surten efecto debiendo entenderse realizado el ingreso& y satisfecha la prestaci!n& el art%culo L>#/ de la ley general tributaria lo fi"a en el d%a en que se ha realizado el ingreso en las ca"as del tesoro& oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisi!n# El pago en especie mediante la entrega de bienes& implica una valoraci!n previa de estos bienes& y un informe del ministerio de cultura sobre su inter.s# 8especto al lugar de ingreso en periodo voluntario el art%culo 4>#4 8# 1# 8# indica que se har, en las ca"as del !rgano competente o de la entidad autorizada#

D* APLAKAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PA3O.

Segn el art%culo N> 8# 1# 8# en el principio general es que todas las deudas tributarias& incluso las dem,s de derecho pblico cuya titularidad corresponda a la hacienda pblica son inaplazables# Pero como e6cepci!n no son aplazadosa en ningn caso las que se el e6accionen por medio de efectos timbrados# b Por regla general las retenidas o que hubieran debido retenerse aunque e6cepcionalmente se puede conceder el aplazamiento (hay que tener en cuenta no obstante& que la solicitud de aplazamiento no presupone en modo alguno conformidad con la liquidaci!n Hay que hacer notar que este aplazamiento es una facultad discrecional de la administraci!n& que evala la situaci!n econ!mico financiera del obligado tributario# )s% pues tenemos dos requisitos para la obtenci!n del aplazamientoDno formal& que lo solicite el propio interesado# J otro material consistente en que padezca dificultades econ!mico financieras que impidan transitoriamente a hacer frente al d.bito# Segn el art%culo L/ 8# 1# 8# con escrito de petici!n se ofrecer, el r.gimen de garant%as& que se aportar,n en el plazo de treinta d%as tras la concesi!n de la aplazamiento& quedando este sin efecto si no se constituyeron# Su importe ser, el de la deuda y los intereses de demora m,s un /LR y sigues un aval a habr, de e6ceder al menos en seis meses el plazo concedido#(no obstante& si la deuda no supera las quinientas mil pesetas& se carece de bienes suficientes& o la garant%a de esa deuda aceptada al mantenimiento de la capacidad productiva o del nivel de empleo de la actividad se puede otorgar una dispensa de esta garant%a& listas situaciones no s!lo son evaluadas por la Hacienda& sino tambi.n por los tribunales de "usticia PD$<'*J*)P)8<E # Finalmente& las consecuencias del aplazamiento son# Si se concede aplazamiento& a para que ingresar importe en el plazo se5alado en la resoluci!n& debengando inter.s de demora por el tiempo que transcurre entre y la finalizaci!n del periodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido (art%culo LG#4 8# 1# 8# # Si adem,s se concede fraccionamiento& se calcular,n los intereses de demora de cada fracci!n desde la finalizaci!n del per%odo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una de las fracciones& e6igiendoe su ingreso con la fracci!n correspondiente# Si se deniega la petici!n& la petici!n avalada de ingresarse en lo que resulte de periodo voluntario& y si ya hubiese vencido& hasta el L o el /? deel mes siguiente el mes siguiente a la recepci!n de la notificaci!n& segn fuera en la primera o en la segunda quincena& abordando sin intereses de demora hasta la denegaci!n# Si se solicit! con la deuda en apremio& continuar, el procedimiento#

%. LA PRE&CRIPCI2N.
Segn el art%culo GN de la ley general tributaria (modificado por la ley de derechos y fantas%as de los contribuyentes establece que prescribir,n a los cuatro a5os& los siguientes derechos y accionesa El derecho de la administraci!n para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidaci!n# b 0a acci!n para e6igir el pago de las deudas tributarias liquidadas# c 0a acci!n para imponer sanciones tributarias# d El derecho a la devoluci!n de ingresos indebidos#

El derecho a liquidar la deuda inicia su c!mputo el d%a que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaraci!n# 0a acci!n para e6igir el pago es la funci!n recaudadores que incumbe a la administraci!n referida a deudas ya liquidadas& y m,s concretamente en la recaudaci!n en v%a e"ecutiva# Hay que diferenciar esta acci!n de la liquidaci!n de la deuda& ya que aqu% la deuda ya est, liquidada& aunque tambi.n el c!mputo de prescripci!n comienza al finalizar el periodo voluntario de ingreso# 0a acci!n para imponer sanciones& hay que entenderla como potestad diferenciada cuando no e6iste relacionada la infracci!n con la prestaci!n principal& debiendo imponerse las sanciones separadamente# (0a infracci!n consistente en el impago de la prestaci!n& pasar, a formar parte de la deuda liquidada& y se incluir, en el apartado c# un e"emplo de esta infracci!n no relacionada con la prestaci!n principal es un requerimiento de obtenci!n de informaci!n no cumplido en el plazo se5alado# Debemos tener en cuenta que cualquier acci!n administrativa& con conocimiento formal del su"eto& tendente a e"ercer la liquidaci!n& recaudaci!n

TEMA 1: LA& INFRACCIONE& Y &ANCIONE& TRI)UTARIA&

1.- LA TIPIFICACION DE LO& ILICITO& TRI)UTARIO&.
0a violaci!n de normas tributarias determina la comisi!n de un il%cito tributario& que ser, infracci!n o delito de acuerdo con razones de pol%tica legislativa al no e6istir una diferencia sustancial7 en los casos que se desee una mayor protecci!n del inter.s tutelado por la norma ser, delito& en los otros que no perturba tan gravemente el ordenamiento "ur%dico ser, infracci!n administrativa de naturaleza tributaria#

En los casos de infracci!n se impondr,n sanciones administrativas de car,cter pecuniario& cuando se cometa delito esta prevista entr otras sanciones& la imposici!n de penas que conllevan la privaci!n de libertad# C,ite,ios 9ue pe,#iten distin-ui, ent,e in5, ""iones 7 de.itos-

a n tu, .eA de. ;,- no 9ue i#pone . s s n"iones - trat,ndose de infracciones los propios !rganos de gesti!n& si so delitos& ser,n sancionados por los <ribunales# b* n tu, .eA de . s p,opi s s n"iones - la mayor diferencia es la posibilidad de imposici!n de sanciones privativas d libertad en los delitos y su imposibilidad en las infracciones#

c .os p,o"edi#ientos

t, v@s de .os "u .es se i#ponen - las sanciones a las infracciones se

imponen mediante un procedimiento administrativo y a los delitos mediante un procedimiento "udicial#

%.- LA& INFRACCIONE& TRI)UTARIA&.

A. Con"epto 7 e.e#entos. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionada en las leyes& incluso a t%tulo de simple negligencia# El legislador define la infracci!n tributaria como vulneraci!n del ordenamiento tributario& penada por la ley& con independencia que esa vulneraci!n se realice o no en el marco concreto de una relaci!n tributaria# Elementos estructurales de la infracci!n tributaria1*A""i;n u o#isi;n+ 'b"eto# 0a acci!n u omisi!n puede constituir tanto en el incumplimiento de obligaciones tributarias como en el incumplimiento de deberes tributarios& cone6os o no con una obligaci!n tributaria propia o de un tercero# Su"etos# Ser,n su"etos infractores las personas f%sicas o "ur%dicas y las entidades mencionadas que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes# En particular los siguientes- a su"etos pasivos de los tributos& b retenedores y obligados a ingresar a cuenta& c la sociedad dominante en el r.gimen de declaraci!n consolidada (dado que el grupo de sociedades tiene fiscalmente la consideraci!n de nico su"eto pasivo & d entidades en r.gimen de transparencia fiscal& d personas f%sicas o "ur%dicas obligadas a suministrar informaci!n o a colaborar con la Hacienda Pblica# e el representante legal de los su"eto pasivos# En atenci!n al principio de personalidad de la pena& debe atenderse a la autor%a de las infracciones para imputar a su causante las consecuencias derivadas de las mismas& responden solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realizaci!n de la infracci!n tributaria& evidenciando el ne6o causal entre la autor%a de la acci!n u omisi!n constitutiva de la infracci!n y la responsabilidad en el cumplimiento de la sanci!n# )s% se declara la responsabilidad subsidiaria de los administradores de la sociedad que hubieran tenido alguna participaci!n en las irregularidades societarias& que se e6tiende a la sanci!n en las infracciones simples y a sanci!n y deuda en las infracciones graves# %*Tipi"id d+ 0a acci!n u omisi!n en que consiste la infracci!n debe ser contraria a una prohibici!n o a un mandato positivo que se encuentra e6presa y precisa mente tipificado en una norma legal& es decir en una ley& al e6igirlo el p# de legalidad# En la norma se precisar, tanto la infracci!n como la sanci!n# $o se e6ige como en el ordenamiento penal& ley org,nica pero s% que en la ley ordinaria se precisen los elementos esenciales de las infracciones y sanciones al regir en este campo el principio de reserva de ley# +onsecuencias derivadas del principio de tipicidad son- a irretroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones y sanciones# b prohibici!n anal!gica de normas in malam partem#c aplicaci!n del principio de proporcionalidad# (*Anti8u,i"id d+ 0a acci!n u omisi!n en que consiste la infracci!n& constituye una lesi!n de determinados bienes asumidos como ob"eto de protecci!n por el ordenamiento "ur%dico& por lo que el autor de la infracci!n debe sufrir el reproche "ur%dico y asumir las consecuencias sancionadoras asociadas a la infracci!n# Pero en ocasiones el propio ordenamiento prev. que no habr, lugar a responsabilidad por infracci!n tributaria& al entender que no procede la formulaci!n de "uicio de reproche a su autor atendiendo a las circunstancias concurrentes# Si no hay conciencia de que se acta contra derecho no puede haber anti"uricidad# 0a 01< establece algunos supuestos de causas de e6clusi!n de responsabilidad- a por carecer de capacidad de obrar& b concurra fuerza mayor& c decisi!n colectiva con su voto en contra o sin su asistencia& d se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios# Hay otros supuestos indudables de causas de e6enci!n de responsabilidad como el error invencible dada la imputabilidad de la simple negligencia# ' lo que ocurre con quien acta de conformidad con

los criterios se5alados en contestaciones a consultas formuladas a la )dministraci!n o sobre la valoraci!n de bienes inmuebles# :*Cu.p 4i.id d+Debe concurrir el elemento intencional en el su"eto agente optando por la forma m,s d.bil de imputaci!n& de forma que basta la imprudencia simple para ser "ur%dicamente responsable de una infracci!n tributaria# +on ello descarta la responsabilidad ob"etiva en la materia& siempre deber, concurrir dolo o negligencia en la conducta del agente# =*Puni4i.id d+0a sanci!n deber, estar e6presamente prevista en el correspondiente tipo# E# C. ses de in5, ""iones. 0a 01< distingue entre a in5, ""iones t,i4ut ,i s si#p.esL,e"o-id s en e. ,t.BD L3T* - en las que no e6iste per"uicio econ!mico directo para la Hacienda Pblica& lo que se trata es el incumplimiento de ciertos deberes normalmente derivados de la gesti!n de tributos# b* in5, ""iones t,i4ut ,i s -, vesL,e"o-id s en e. ,t.BIL3T* - en las que s% se produce un per"uicio econ!mico directo para la Hacienda Pblica# Hay que tener en cuenta las infracciones administrativas en materia de contrabando y que se tipifican en leves& graves y muy graves segn la clase de bienes en los que se haya materializado la infracci!n# 8especto a las infracciones tributarias simples las leyes de cada tributo podr,n tipificar supuestos de infracciones simples que en su caso podr,n ser especificadas& dentro de los l%mites establecidos por la ley& por las normas reglamentarias de los tributos# Sarias notas ayudan a precisar el concepto de infracci!n simplea 0a conceptuaci!n de las infracciones simples de manera abierta y gen.rica& dif%cilmente conciliable con la precisi!n e6igida por el principio de tipicidad# Su ob"eto lo constituye la violaci!n de deberes formales asociados a la gesti!n de tributos# En rigor son entendidas como categor%a residual& es infracci!n simple toda infracci!n tributaria que no sea grave# b )bsoluta dependencia respecto de las infracciones graves& si se comete una simple como paso previo a la comisi!n de una grave& s!lo se sancionar, la grave# c 0a infracci!n simple la puede cometer cualquier persona& sea o no su"eto pasivo y prescindiendo de que se encuentre actuando o no en el marco de una relaci!n "ur%dica tributaria concreta# d ) efectos sistem,ticos& cabe distinguir entre dos grupos de infracciones simples& segn se trate de4 In5, ""iones ,e. tiv s de4e,es "ont 4.es 7 ,e-ist, .es# /* in5, ""iones ,e. tiv s de4e,es de "o. 4o, "i;n i#puestos dete,#in d s pe,son s 7 entid des. Oue "uegan un papel de importancia en los procedimientos de gesti!n de tributos# +abe destacar las siguientesa no presentar las declaraciones o no proporcionar los datos requeridos# b ine6actitud u omisi!n de los datos requeridos# c resitencia& e6cusa o negativa a la actuaci!n de la 2nspecci!n de los <ributos& para el e6amen de libros& documentos& ficheros& etc#

(.- LA& &ANCIONE& TRI)UTARIA&

A. C. ses.L,e"o-id s en e. ,t.D0 L3T* 0a reacci!n del ordenamiento ante los il%citos tributarios tiene& al igual que en los penales& una clara naturaleza preventiva y represiva& no indemnizatoria# 0o prueba claramente la compatibilidad entre las sanciones y la percepci!n de intereses de demora& intereses que si tienen claramente reconocida su

funci!n indemnizatoria del da5o inferido a la Hacienda Pblica por el incumplimiento o cumplimiento intespestivo de las obligaciones de la que es acreedora# +abe distinguir entrea Mu.t s- multa pecuniaria fi"a o proporcional . L s #u.t s 5i8 s7 se aplican siempre que hay infracciones simples y aparecen fi"adas directamente por el legislador entre un m,6imo y un m%nimo& al no ir relacionadas con una defraudaci!n concreta a la Hacienda Pblica# L s #u.t s p,opo,"ion .es7 se aplican en el caso de infracciones graves& por lo general se sancionan con multa del L? al 4L? de las cantidades que hubieran debido ingresarse o el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos# b & n"iones no pe"uni ,i s+ 4 P.rdida& durante un plazo de hasta cinco a5os& de la posibilidad de obtener subvenciones pblicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales #/ Prohibiciones& durante el mismo plazo de cinco a5os& para celebrar contratos con el Estado u otros entes pblicos# 3 Suspensi!n por plazo de hasta un a5o& del e"ercicio de profesiones oficiales& empleo o cargo pblico#

). C,ite,ios de -, du "i;n. 0a e6istencia del p. de pe,son .id d de . pen & en virtud del cual la sanci!n aplicable debe tener en cuenta las circunstancias personales que concurren en el autor del il%cito y el p. de p,opo,"ion .id d que e6ige la adecuaci!n de la respuesta del ordenamiento a la verdadera entidad del il%cito cometido# Dan lugar ambos principios a la e6istencia de unos criterios de graduaci!n de las sanciones& que los !rganos administrativos deben de tener en cuenta a la hora de aplicar sanciones#

) 0as sanciones tributarias se graduar,n atendiendo4# L "o#isi;n ,epetid de in5, ""iones t,i4ut ,i s# Para su aplicaci!n se e6ige que el infractor hay sido sancionado dentro de los cinco a5os anteriores a la comisi!n de la infracci!n# /# L ,esisten"i / ne- tiv u o4st,u""i;n . ""i;n investi- do, de . Ad#inist, "i;n - conducta qu tambi.n es constitutiva de una infracci!n tributaria simple y al mismo tiempo criterio de graduaci!n d sanciones# Pero cuando tenga lugar en la fase de gesti!n de los tributos& ser, constitutiva de un infracci!n tributaria simple# 3# L uti.iA "i;n de #edios 5, udu.entos en . "o#isi;n de . in5, ""i;n o . "o#isi;n de @st po #edio de pe,son inte,puest # Se considerar,n medios fraudulentos & la e6istencia de anomal%a contables y empleo de facturas& "ustificantes u otro documentos falsos# N# L o"u.t "i;n . Ad#inist, "i;n/ #edi nte . 5 .t de p,esent "i;n de de". , "iones o . p,esent "i;n de de". , "iones in"o#p.et s o ine1 "t s/ de .os d tos ne"es ,ios p , . dete,#in "i;n de . deud t,i4ut ,i / de,iv!ndose de e..o un dis#inu"i;n de @st # $o se aplica ta criterio de graduaci!n cuando tales circunstancias sean per se constitutivas de una infracci!n tributari grave# L# L 5 .t de "u#p.i#iento espont!neo o e. ,et, so en e. "u#p.i#iento de . s o4.i- "iones o de4e,e 5o,# .es o de "o. 4o, "i;n# G# L t, s"enden"i p , . e5i" "i de . -esti;n t,i4ut ,i de .os d tos/ in5o,#es o nte"edentes n 5 "i.it dos 7 en -ene, . e. in"u#p.i#iento de .os de4e,es 5o,# .es/ de 0ndo.e "ont 4.e "o. 4o, "i;n e in5o,# "i;n "on . Ad#inist, "i;n# E 0os criterios de graduaci!n son aplicables simult,neamente7 si bien los criterios L y G se emplear,n e6clusivamente para la graduaci!n de las infracciones simples# J el criterio N se aplicar, e6clusivamente para la graduaci!n de las sanciones por infracciones graves# C. & n"iones po, in5, ""iones -, ves.

De los cinco tipos de infracciones graves previstos en el art#A> 01< la graduaci!n s!lo opera cuando la infracci!n ha producido un per"uicio econ!mico directo a la Hacienda Pblica& en los tres primeros tipos del citado art%culo A> a b c # )plic,ndoles la sanci!n pecuniaria proporcional m,s los intereses de demora# En los restantes casos es el propio legislador quien determina la sanci!n a imponer# En los dos supuestos& la graduaci!n de la sanci!n se realizar, conforme a las siguientes etapasa determinaci!n de la sanci!n m%nima#
b toma en consideraci!n de las circunstancias o criterios de graduaci!n aplicables# c conformidad o no del infractor# <ambi.n se recoge la posibilidad de sanciones no pecuniarias o privativas de derechos#

D & n"ione po, in5, ""iones si#p.es. a P,in"ipio -ene, .#+ada infracci!n simple ser, asancionada con multa de 4#??? a 4L?#??? Ptas# b Sanciones por falta de colaboraci!n#c Sanciones por infracci!n de deberes contables#d Sanciones por incumplimiento de los debere censales#e Sanciones por incumplimiento de deberes relacionados con el $2F#f Sanciones en materia de facutraci!n y repercusi!n d cuotas tributarias#g Sanciones accesorias# E. E. p,o"edi#iento s n"ion do,. 0a 0ey 4Q4>>B de derechos y garant%as de los contribuyente& establece que la imposici!n de sanciones tributarias se realiza mediante e6pediente distinto o independiente del instruido para la comprobaci!n e investigaci!n de la situaci!n tributaria del su"eto infractor# El 8D 4#>3?Q4>BB ha establecido el r.gimen "ur%dico del procedimiento sancionador en el ,mbito tributario& procedimiento que es comn para todas las )dministraciones Pblicas que impongan sanciones tributarias reguladas en la 01<#

A*PROCEDIMIENTO COMHN
El procedimiento sancionador se desarrolla en tres fases- iniciaci!n& instrucci!n y resoluci!n# Ini"i "i;n (art /> 8D 4#>3?Q4>BB El procedimiento se inicia de oficio& mediante acuerdo del !rgano competente bien por propia iniciativa bien por orden superior o petici!n razonada de otros !rganos# +oncluido el procedimiento de comprobaci!n de la situaci!n tributaria& la 2nspecci!n dispone del plazo de un mes *desde que se firm! el )cta de conformidad o desde que finaliz! el plazo para formular alegaciones& cuando se trate de )ctas de Disconformidad* para incoar el procedimiento sancionador# <ranscurrido dicho plazo no podr, incoarse dicho procedimiento& sin per"uicio que la )dministraci!n pueda revisar sus actos# <rat,ndose de sanciones no pecuniarias& s!lo podr, incoarse el procedimiento cuando haya adquirido firmeza la resoluci!n del e6pediente administrativo# El acuerdo de iniciaci!n se comunicar, a los interesados indicando7 hechos que lo motivan& calificaci!n& sanciones que puede corresponder y su cuantificaci!n &!rgano competente para su resoluci!n y derecho que asiste al interesado para formular alegaciones en cualquier momento anterior al tr,mite de audiencia& igual que la posibilidad de aportar documentos# Inst,u""i;n+ Se realizar, de oficio para determinar la comisi!n de infracciones susceptibles de sanci!n# *Apo,t "i;n de p,ue4 s e in5o,#es - 0os datos del e6pediente de investigaci!n y comprobaci!n se incorporar,n al e6pediente sancionador# El interesado podr, formular alegaciones y proponer la practica de pruebas# Pudiendo conocer el estado de tramitaci!n del e6pediente en cualquier momento de su desarrollo# 4*P,opuest de ,eso.u"i;n- +oncluidas las actuaciones& se formular, propuesta de resoluci!n& fi"ando los hechos&calificaci!n& posibles infracciones& responsabilidad &sanciones aplicables y criterio de graduaci!n de las misma# "*T,!#ite de udien"ia- Esta propuesta de resoluci!n& se notificar, a los interesados y concediendoles un plazo de quince d%as para que formulen las alegaciones en el denominado tr,mite de audiencia# <ranscurrido ese plazo se elevar, al !rgano competente la resoluci!n& con las alegaciones del interesado si se hubieran presentado& "unto con los documentos y alegaciones que obren en el e6pediente sancionador#

Reso.u"i;n(art# 3L y 3G 8D - 0a dictar, el !rgano competente& fi"ando hechos& valorando pruebas& infracciones& responsabilidad& sanciones& criterios de graduaci!n o en su caso declarando la ine6istencia de infracci!n o responsabilidad 0a resoluci!n se notificar, al interesado& indicando los recursos que pueda e"ercitar& plazo y !rganos ante quien recurrir# El plazo m,6imo para resolver el procedimiento ser, de seis meses& a contar desde la fecha de notificaci!n al contribuyente de iniciaci!n del procedimiento# 0a remisi!n del e6pediente a la "urisdicci!n competente (por estimar que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de delito interrumpir, los plazos de prescripci!n para la pr,ctica de liquidaciones administrativas y la imposici!n de sanciones tributarias# 0as sanciones deber,n responder al principio de proporcionalidad y estar suficientemente motivadas# )*P,o"edi#iento s n"ion do, 4,evi do Este procedimiento es una reliquia de los tiempos& en que la sanci!n se impon%a en el mismo procedimiento que se liquidaba e inspeccionaba el tributo# 0o que supone el riesgo grave de diluir el procedimiento sancionador dentro del procedimiento de comprobaci!n e investigaci!n& sin reparar en que ambos procedimientos deben ser sustancialmente distintos por el fin al que se encaminan y las garantias que deben rodear al administrado# En uno se pretende determinar la e6istencia de hechos imponibles que no han sido liquidados o lo han sido deficientemente y en el procedimiento sancionador tiene como finalidad constatar la e6istencia de infracciones#

C*OR3ANO& COMPETENTE& PARA LA IMPO&ICI2N DE LA& &ANCIONE&

0a instrucci!n del e6pediente para la imposici!n de sanciones pecuniarias por la comisi!n de infracciones tributarias simples y graves pueden encomendarse al mismo funcionario& equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n# 0a competencia para la resoluci!n de los procedimientos sancionadores en caso de sanciones pecuniarias por infracciones tributarias simples o graves viene atribuida en los arts#/L y/G 8D 4#>3?Q4>>B# +uando se trata de varias sanciones no pecuniarias& resolver, el superior entre los que la tengan atribuida# D*0 e8e"u"i;n de . s s n"iones t,i4ut ,i s+ 0a suspensi!n tiene car,cter autom,tico# Por tanto& los !rganos de recaudaci!n no podr,n hacerla efectiva# En rigor no es que la interposici!n de un recurso o de una reclamaci!n suspendan la e"ecuci!n de la sanci!n tributaria& sino que la sanci!n no es e"ecutiva hasta que no adquiera firmeza en v%a administrativa- no se puede suspender lo que no es e"ecutivo& lo que no ha nacido an en el mundo del Derecho# Si se admite que la interposici!n de un recurso o reclamaci!n suspende la e"ecuci!n de la sanci!n& se admite& impl%citamente que en el momento en que cese la suspensi!n podr, e6igirse no s!lo el pago de la misma& sino el abono de los intereses de demora devengados desde el d%a en que fue impuesta# Si lo que se admite es que la sanci!n no es e"ecutiva& no podr, e6igirse abono de inter.s de demora alguno& puesto que la sanci!n podr, recaudarse desde el momento en que ha adquirido firmeza y s!lo a partir de ese momento podr, e6igirse el impone de la sanci!n y& en su caso& los intereses de demora devengados a partir del momento en que haya debido ingresarse y no se haya ingresado# El art#B/#3 01< establece que la cuant%a de las sanciones por infracciones graves se reducir,n en un 3? por 4?? cuando el su"eto infractor o en su caso el responsable manifieste su conformidad con la propuesta de regularizaci!n que se le formule# De acuerdo con este precepto y con la nueva regularizaci!n del procedimiento sancionador& debe concluirse que la conformidad prestada a la cuota& recargos e intereses determina que si& en su caso y en el futuro se impongan sanciones en el ,mbito del procedimiento sancionador estas sanciones se reducir,n en un 3? por 4??&como consecuencia de la conformidad prestada por el contribuyente a la propuesta de regularizaci!n# $o se esta prestando conformidad a una sanci!n que an no e6iste& sino que se presta la conformidad a la propuesta de regularizaci!n relativa a la cuota& recargo e intereses de demora# Si el contribuyente& tras prestar su conformidad a la propuesta de regularizaci!n& interponga reclamaci!n o recurso contra la misma quedar, sin efecto la reducci!n por conformidad inicialmente prevista# El referido precepto establece& en definitiva& el principio del non bis in idem en materia tributaria& de acuerdo con reiterados pronunciamientos del <ribunal +onstitucional#

IV.- EXTINCIN DE LA RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES

0as causas de e6tinci!n de la responsabilidad por las infracciones son cuatro- a pago Ko transcurso del tiempo cuando se trate de sanciones consistentes en privaci!n de derechos*# b prescripci!n# c condonaci!n y d muerte del infractor# En relaci!n con la p,es",ip"i;n debe distinguirse entre prescripci!n de la infracci!n y prescripci!n de la sanci!n# En ambos casos el plazo ser, de cuatro a5os& pero el momento inicial para su c!mputo es distinto# 0a prescripci!n de la infracci!n se entender, producida cuando transcurran cuatro a5os a partir del momento en que la misma se cometi!# 0a prescripci!n de la sanci!n se computar,& trat,ndose de multas& a partir de la fecha en que finaliza el plazo para el ingreso voluntario de la misma y cuando se trate de privaci!n de derechos habr, que entender que el momento inicial del c!mputo es el d%a siguiente a la fecha en que se notific! el acuerdo de imposici!n de la sanci!n# Po, .o 9ue se ,e5ie,e s n"iones "onsistentes en p,iv "i;n de de,e"?os .os p. Aos se inte,,u#pi,!n po, "u .9uie, ""i;n d#inist, tiv / ,e .iA d "on "ono"i#iento 5o,# . de. su8eto p sivo/ "ondu"ente .i9uid , o i#pone, . s #u.t s pe"uni ,i s ,e. "ion d s "on 9u@.. s. 0a prescripci!n se aplicar, de oficio& sin necesidad de que la invoque o e6cepcione el su"eto pasivo# Por lo que se refiere a la "ondon "i;n& de acuerdo con el art# B>#/ de la 01< .sta ser, siempre graciable y corresponder, acordarla discrecionalmente al Cinistro de Econom%a y Hacienda& previa petici!n del interesado y solicitud del Director de la )gencia Estatal de )dministraci!n <ributaria o sus Delegados Especiales& en aquellos casos en los que la e"ecuci!n de la sanci!n impuesta afectare grave y sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y nivel de empleo de un sector de la industria o de la econom%a nacional& o bien produ"ere grave quebranto para los intereses generales del Estado# L #ue,te de. in5, "to,& determina la e6tinci!n de la responsabilidad por infracciones& en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena aplicable en el ,mbito del ordenamiento sancionador#0as sanciones tributarias no se transmitir,n a los herederos o legatarios Por lo que respecta a las sanciones impuestas a Sociedades o Entidades disueltas o liquidadas& las obligaciones tributarias pendientes se transmitir,n a los socios o part%cipes en el capital social& que responder,n de ellas solidariamente y hasta el l%mite del valor de la cuota de liquidaci!n que se les hubiere ad"udicado# En este caso s% se opera la transmisi!n de las sanciones& como un elemento m,s de los que integran el patrimonio societario#

V.- DELITOS CONTRA LA HACIENDA PBLICA

A. INTRODUCCI2N+ 0os delitos tipificados por el +!digo Penal son los siguientes4# Delitos relacionados con ingresos tributarios# l# l# Delito de defraudaci!n tributaria (arts# 3?L y 3?G # 4#/# Delitos contables (art# 34? # /# Delitos relacionados con el gasto pblico o fraude de subvenciones (arts# 3?B y 3?> # 3# Delitos por defraudaci!n a la Seguridad Social (art# 3?A # <ambi.n hay que hacer notar la e6istencia de delitos y faltas& e6presamente tipificados por el +#Penal que protegen los intereses financieros de la Hacienda de las +omunidades Europeas# Estos delitos conta la Hacienda Pblica se recogen en el +#Penal y no en leyes especiales como suele ocurrir en otros ordenamientos# +onsiderando delito tanto la conducta consistente en provocar un gasto pblico no a"ustado a derecho& como en de"ar de ingresar lo debido& conducta t%pica del delito fiscal# Por lo que debe superarse la vie"a identificaci!n entre delito fiscal y delito contra la Hacienda Pblica# 0a aprobaci!n del nuevo +#P# supone la superaci!n de dos condiciones que e6ist%an respecto a la procedibilidada los delitos son perseguibles con car,cter general& acabando con el monopolio que ten%a la )dministraci!n para el e"ercicio de la acci!n penal# b desaparece tambi.n la pre"udicialidad tributaria# 0a 0ey 4NQ4>>G de cesi!n de tributos& con la e6cepci!n del 28PF& establece que la autoridad competente de la +omunidad )ut!noma pondr, en conocimiento del Cinisterio Fiscal los hechos constitutivos de delito contra la Hacienda Pblica#

B) EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

8egulado en el art# 3?L del +P# Se trata de un de.ito de ,esu.t do& dado que e6ige la producci!n de un da5o a la Hacienda Pblica y& m,s concretamente& un menoscabo al papel constitucionalmente atribuido a la propia Hacienda Pblica por el te6to constitucional# &u8eto "tivo de. de.ito puede ser cualquier persona& sin que necesariamente se restrin"a tal consideraci!n a quien ocupa la posici!n del su"eto pasivo en una relaci!n "ur%dica tributaria o la de ser titular de intereses que le convierte en persona especialmente id!nea para obtener indebidamente beneficios fiscales# $o se trata& en consecuencia& de un delito especial# De ah% su susceptibilidad de ser cometido por cualquier persona# &u8eto p sivo de. de.ito es cualquiera de los entes pblicos territoriales- )dministraci!n estatal& auton!mica foral o local# El hecho de que el bien protegido sea la funci!n encomendada a la Hacienda Pblica& sirve para precisar que en los casos de defraudaci!n de <ributos +edidos& aunque el titular del poder normativo &sea el Estado& el su"eto pasivo del delito es la )dministraci!n )uton!mica encargada de la recaudaci!n## De conformidad con lo dispuesto en el art# 3?L#3 del +P& tambi.n puede ser su"eto pasivo del delito la Hacienda de las +omunidades Europeas& siempre que las conductas tipificadas en dicho precepto supongan una defraudaci!n para la referida Hacienda comunitaria que e6ceda de cincuenta mil ecus# L ""i;n t0pi" constitutiva del tipo est, caracterizada por la concurrencia de dos circunstanciasa la elusi!n del pago de tributos& no ingreso de retenciones o ingresos a cuenta practicados o que deber%an haberse practicado& obtenci!n indebida de devoluciones o el disfrute indebido de beneficios fiscales b la consecuci!n de lo anterior mediante una conducta calificable como defraudatoria& caracterizada por el empleo de determinados medios# .1* E.usi;n o o#isi;n tot . o p ,"i . de. p -o de .os t,i4utos/ de " ntid des ,etenid s o 9ue se ?u4ie, n de4ido de ,etene, o in-,es , "uent de ,et,i4u"iones en espe"ie+ Ap ,e"en pues t,es "ondu"t s "onstitutiv s de. de.ito de de5, ud "i;n t,i4ut ,i +- O#isi;n tot . o p ,"i . de. p -o de un t,i4uto. O#isi;n de in-,eso de " ntid des e5e"tiv #ente ,etenid s un te,"e,o/ o 9ue de4e,0 n de ? 4e,se ,etenido #'misi!n de ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero o que deber%an haberse practicado# 0a omisi!n total o parcial de un pago fraccionado& no constituye delito de defraudaci!n tributaria ya que habr, que esperar a que de"e de realizarse el pago definitivo& para determinar si el per"uicio econ!mico causado integra o no el delito referido#
a#/ 'btenci!n indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales-

2ncurrir,n en delito por obtenci!n indebida de devoluciones& el que falsee o oculte los datos consignados en sus declaraciones fiscales& conduciendo a resultados que determinan el nacimiento de un derecho a su favor7 derecho a que la Hacienda Pblica le devuelva cantidades satisfechas o pretendidamente satisfechas& en concepto de impuestos# <ambi.n incurrir,n en delitos fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales7 quienes alterando o falseando las circunstancias que se encuentren& se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios# Aun9ue po, .o -ene, . e. dis5,ute inde4ido de 4ene5i"ios 5is" .es/ o" sione e. i#p -o tot . o p ,"i . de un t,i4uto/ . "ondu"t de4e su4su#i,se en e. "on"epto ,e5e,ido . dis5,ute inde4ido de 4ene5i"ios 5is" .es. Rese,v ndo . o#isi;n tot . o p ,"i . de. p -o de t,i4utos/ . s "ondu"t s en . s 9ue e. ,esu.t do se ." n"e #edi nte # nio4, s de5, ud to,i s/ tendentes . e.usi;n tot . o p ,"i . de .os t,i4utos de4idos. 4*Condu"t de5, ud to,i + Estas conductas defraudatorias antes mencionadas lesionan el bien protegido por el art# 3?L del +#P# $os encontramos ante unos resultados& a los que se puede llegar tanto mediante comportamientos activos como mediante la pura y simple omisi!n# En la acci!n u omisi!n que produzcan el resultado da5oso para la Hacienda Pblica tiene que concurrir un elemento intencional& es decir debe darse una acci!n u omisi!n dolosa# Oue consistir, en el quebrantamiento patrimonial que ataca la funci!n encomendada a la Hacienda Pblica y lesione el bien "ur%dico protegido# El resultado tiene que materializarse en una lesi!n a la Hacienda Pblica que e6ceda de 4L#???#??? de pesetas& cantidad que viene entendiendo la "urisprudencia que debe calificarse como elemento integrante del tipo& no como condici!n ob"etiva de punibilidad# 0a determinaci!n de la cuant%a de la cuota defraudada corresponde al <ribunal &que no se encuentra vinculado por las valoraciones al respecto realizadas por los !rganos de la )dministraci!n <ributaria# ) efectos de determinaci!n de la cuant%a hay que concluir el generalizado rechazo e6istente en el ordenamiento y en la v%a penal a los efectos

incriminatorios derivados de presunciones y m.todos indiciarios# Por cuota defraudada& debe entenderse la cuota definida en el art# LL 01< con e6clusi!n de los recargos e6igibles legalmente sobre bases o cuotas& inter.s de demora& recargo por aplazamiento o pr!rroga& recargo de apremio y sanciones pecuniarias# 0as penas previstas para este delito se aplicar,n en su mitad superior cuando la defraudaci!n se cometa concurriendo alguna circunstancia que pone de manifiesto su especial peligrosidad por parte de los autoresa Dtilizaci!n de persona o personas interpuestas#
b Especial trascendencia y gravedad de la defraudaci!n atendiendo al importe de lo defraudado o a la e6istencia de una estructura organizativa#

El vigente +#P# tiene como circunstancia e6imente de la responsabilidad& la regularizaci!n de la situaci!n tributaria realizada antes de que para la )dministraci!n <ributaria se inicien actuaciones de comprobaci!n#

C) LOS DELITOS CONTABLES

8egulados por el art# 34? del +#Penal- Ser, castigado con la pena de arresto de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses el que estando obligado por 0ey tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales* In"u#p.i#iento 4so.uto de . s o4.i- "iones "ont 4.es 7 ,e-ist, .es en ,@-i#en de esti# "i;n di,e"t . Deben concurrir dos circunstancias- que se trate de un incumplimiento absoluto y que se encuentre su"eto al r.gimen de estimaci!n directa# 4* Do4.e "ont 4i.id d. Estamos ante el supuesto de doble contabilidad& Supuesto que& referido e6clusivamente a quienes est.n obligados a llevar contabilidad y que ocultan o simulan la verdadera situaci!n de la empresa# "*O#isiones o 5 .sed des "ont 4.es. $o hubiere anotado en los libros obligatorios negocios& actos& operaciones o& en general& transacciones econ!micas& o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas# 0as omisiones o falsedades deben alcanzar la cifra de 3?#???#??? de pesetas# d*Anot "iones "ont 4.es 5i"ti"i s. Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias# <ambi.n se e6ige que se alcance por el referido dato la cifra de 3?#???#??? de pesetas# Delito manifestado en cuatro formas& que e6ige la autor%a dolosa y es un reforzamiento de los deberes contables o registrales impuestos por la 0ey <ributaria#Se trata de delitos de mera actividad& cuya causaci!n se origina con independencia de que se produzca o no un per"uicio econ!mico para la Hacienda Pblica& lo que acenta su eficacia represiva y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador penal confiere al bien "ur%dico protegido& que no es otro que el inter.s pblico a la obtenci!n de informaci!n con trascendencia fiscal# En todas las conductas descritas& se pone de manifiesto que se trata de un delito especial& dado que su comisi!n s!lo puede ser efectuada por quienes segn las leyes tributarias resulten obligados a cumplir determinados deberes registrales y a llevar determinada contabilidad#

0'S DE02<'S 8E0)+2'$)D'S +'$ E0 1)S<' P[E02+' ' F8)DDE DE SDESE$+2'$ES

8egulado en el art%culo 3?B +#Penal# <ipo de delito introducido en la reforma del +#Penal de 4#>BL# Supone la necesidad de que la protecci!n penal a la funci!n que realiza la Hacienda Pblica se e6tienda no s!lo al ,mbito de los ingresos& sino tambi.n al ,mbito de los gastos pblicos# $os encontramos ante dos tipos distintosa 'btenci!n de una subvenci!n& desgravaci!n o ayuda de )dministraciones Pblicas superior a 4?#???#??? de pesetas& 5 .se ndo las condiciones requeridas para su concesi!n u ocultando las que la hubiesen impedido# El t.rmino desgravaci!n est, utilizado aqu% de manera impropia& ya que deber, integrarse en el tipo previsto en el art# 3?L esto es& en el disfrute indebido de beneficios fiscales# +abe diferenciar entre dos conductas-

a^ 'btenci!n de la subvenci!n falseando las condiciones requeridas para su concesi!n# b^ 'btenci!n de la subvenci!n ocultando las circunstancias que hubiesen impedido su concesi!n# Por lo que se refiere al su"eto activo& hay que entender que el falseamiento de condiciones requiere una conducta claramente dolosa y activa& que precisa del enga5o y la manipulaci!n& por lo que dif%cilmente se puede realizar el tipo por omisi!n# $o ocurre lo mismo en el supuesto de que oculte determinadas circunstancias& en que s% cabr, apreciar su realizaci!n mediante una conducta omisiva# b Desarrollo de una actividad subvencionada de las )dministraciones Pblicas& cuyo importe supere los 4?# ???#??? de pesetas& in"u#p.iendo "ondi"iones est 4.e"id s/ . .te, , sust n"i .#ente .os 5ines p , .os 9ue . su4ven"i;n 5ue "on"edid . En este caso el tipo es m,s amplio& dado que no se precisa en que consiste la alteraci!n sustancial de los fines por los que la subvenci!n fue concedida& raz!n por la cual basta se incumplan las condiciones establecidas en su concesi!n para que se cometa el delito# Easta que se trate de una subvenci!n pblica para que se entienda realizado el tipo# Esto es& no es preciso que la subvenci!n sea concedida por el Estado& las +omunidades )ut!nomas o los entes locales& sino que bastar, que los fondos recibidos tengan el car,cter de pblicos& con lo que pueden ser concedidos por entes formalmente no integrados en la estructura de las tres )dministraciones territoriales b,sicas# <ambi.n hay que hacer una referencia especial a la posibilidad de que el delito sea cometido por quien obtenga indebidamente fondos de los presupuestos generales de las +omunidades u otros administrados por .stas#

EL DELITO POR DEFRAUDACIN A LA SEGURIDAD SOCIAL

El art# 3?A del +!digo Penal& incluye un tipo espec%fico de delito contra la seguridad social# Seme"ante al tipo previsto para la defraudaci!n tributaria& en cuanto penas& agravantes y e6imentes#Siempre que las cuotas defraudadas& devoluciones o deducciones indebidas e6ceda la cantidad de 4L#???#??? de pesetas# 0as penas se aplicar,n en su mitad superior cuando la defraudaci!n se cometiere en circunstancias especiales *utilizaci!n de personas interpuestas& especial trascendencia y gravedad de la infracci!n o e6istencia de estructura !rganizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados frente a la S# Social& y configura la regularizaci!n espont,nea como circunstancia e6imente de responsabilidad#

VI.- DELITOS E INFRACCIONES DE CONTRABANDO

En materia de delitos de contrabando& al igual que ocurre en materia tributaria& no e6iste una diferencia sustancial entre delitos e infracciones en esta materia# 0a diferencia es& en t.rminos generales& puramente cuantitativa dependiendo de su cualificaci!n administrativa# Constitu7en de.itos de "ont, 4 ndo L ,t. % LO 1%M1II=/ de 1% de di"ie#4,e*+

a En general& el tr,fico de bienes en el que se incumplan los requisitos establecidos por las leyes& siempre que el importe de las mercanc%as sea igual o superior a 3#???#??? de pesetas
b +uando& aunque el valor de las mercanc%as sea inferior a 3#???#???& el ob"eto del contrabando consista en drogas& estupefacientes& armas& e6plosivos y otros cuya tenencia constituya delito o se realice a trav.s de una organizaci!n# c +uando se trate de labores de tabaco& cuyo valor sea igual o superior a 4#???#??? de pesetas# 0as penas a imponer en estos casos son de prisi!n menor y multa del duplo al cu,druplo del valor de los g.neros o efectos en que se materializa el contrabando& En cualquier caso la pena impuesta implicar, tambi.n el comiso de los efectos y medios utilizados para la comisi!n del delito# Constitu7en in5, ""iones d#inist, tiv s de "ont, 4 ndo. a En general las operaciones de tr,fico de bienes& sin respetar el r.gimen "ur%dico aplicable a dicho tr,fico# b Para calificarlas como infracci!n el valor de los bienes o mercanc%as debe ser inferior a 3#???#??? o 4#???#??? trat,ndose de labores de tabaco# c 0as infracciones se clasifican en leves& graves y muy graves segn el valor de los efectos# d 0as sanciones consistir,n &con car,cter general& en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes ob"eto de contrabando# Porcenta"e que puede incrementarse en el caso de contrabando de tabaco& que adem,s puede conllevar el cierre del establecimiento del que los infractores sean titulares#

TEMA 15 LA GESTIN TRIBUTARIA. (T !"#$ III LGT). 1.- DELIMITACIN % &MBITO E+ & %B"-+o C9 LGT $)%&;+$"$ 0-$ +&) A-#"(o#$) d$ +& Ad/(#()% &"(5# $# /&%$ (& % (;-%& (& )$ $<$ "$ !# "o# )$'& &"(5# $# )-) do) 5 d$#$)D D' (')!*+,.- '& & +(0-(d&"(5# 4 $"&-d&"(5# d$ +o) % (;-%o) D' -')$#".*+,.- d$ +&) $"+&/&"(o#$) 0-$ "o#% & $)& 3$)%(5# )$ )-)"(%$# A+ $#"o/$#d& d(">&) A-#"(o#$) & 5 3&#o) d(A$ $#%$), +& LGT "o#)&3 & +& )$'& &"(5# $#% $ 5 3&#o) 3$)%o $) 4 $)o+-%o (o) d$ $"+&/&"(o#$), d$)+(#d&#do do) !/;(%o) d$ +& &"%-&"(5# &d/(#()% &%(2&, +o 0-$ "o#)%(%-4$ -#& '$"-+(& (d&d d$ +& /&%$ (& % (;-%& (& $)'$"%o &+ o d$#&/($#%o <- Bd("o ':;+("o 3$#$ &+D )( $# *)%$ +& 2B& &d/(#()% &%(2& ' $2(& )$ (#%$3 & #o /&+/$#%$ "o# +&

(#%$ 'o)("(5# 'o +o) (#%$ $)&do) d$+ $"- )o o d(#& (o &#%$ $+ 5 3&#o )-'$ (o <$ ! 0-("o, %&/;(*# 5 3&#o 3$)%o (& %). 89E 4 88@ & 88E LRFPAC), $# +o) &)-#%o) % (;-%& (o), $)& 2B& ' $2(& $) +& d$#o/(#&d& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, )($#do "o/'$%$#%$) +o) T (;-#&+$) $"o#5/("o= &d/(#()% &%(2o), (#%$3 &do) o 3!#("&/$#%$ $# $+ M(#()%$ (o d$ E"o#o/B& 4 H&"($#d& '$ o "o# (#d$'$#d$#"(& <$ ! 0-("& 4 A-#"(o#&+ d$ +o) 5 3&#o) 3$)%o $). L& 3$)%(5# % (;-%& (& $)%! (#%$3 &d& 'o do) A-#"(o#$)D +& +(0-(d&"(5# 4 +& $"&-d&"(5#. =L& ' (/$ &, 0-$ A(<& $# "&d& "&)o "o#" $%o +& "-&#%B& $1&"%& d$+ % (;-%o, +o 0-$ ' $)-'o#$ "o/' o;& $# 0-* /$d(d& >& %$#(do +-3& +& $&+(,&"(5# d$+ >$">o (/'o#(;+$ 4 +&) "( "-#)%&#"(&) 4 )-<$%o) 0-$ >&# "o#"- (do $# )- $&+(,&"(5#. =L& )$3-#d&, 0-$ )$ d( (3$ & $<$"-%& 4 >&"$ $A$"%(2o $+ "o; o d$ $)&) "&#%(d&d$) +(0-(d&d&) $# +& A&)$ &#%$ (o , (#%$3 !#do)$ 'o ' o"$d(/($#%o) d$ $<$"-"(5# $# +o) 0-$ #o /&+/$#%$ 4& #o "&;$ d()"-%( +& "-&#%B& ' $2(&/$#%$ $)%&;+$"(d&. Co/o "o#)$"-$#"(& d$+ ' (2(+$3(o d$ &-%o%-%$+& &d/(#()% &%(2&, d(">o) ' o"$d(/($#%o) $"&-d&%o (o) &;& "&#, ++$3&do $+ "&)o, +& $<$"-"(5# Ao ,o)& "o#% & +o) ;($#$) d$+ o;+(3&do &+ '&3o d$+ % (;-%o 0-$ #o >& >$">o $A$"%(2& )- ' $)%&"(5#. A-#0-$ &/;&) A&)$), +(0-(d&"(5# 4 $"&-d&"(5#, )$ $#3+o;&# 'o $+ & %. C9 LGT "o/o '& %$ d$ +& 3$)%(5# % (;-%& (&, &/;&) )$ ++$2&# & "&;o & % &2*) d$ ' o"$d(/($#%o) ;($# d(A$ $#"(&do), & &#"&#do +o) d$ $"&-d&"(5# d$ +o) &"%o) A(#&+$) d$+ ' o"$d(/($#%o d$ +(0-(d&"(5#, 4 )(# 0-$ $# A&)$ $"&-d&%o (& ' o"$d&, 'o +o 3$#$ &+, $&; ( #( $%o #& & +& +(0-(d&%o (&. Po $++o $+ & %. C.8.") d$ +& +$4, &+ ' $2$ +o) $3+&/$#%o) 0-$ >&; B&# d$ d$)& o++& +&, )$ $A($ $ 'o )$'& &do &+ d$ 3$)%(5# 4 &+ d$ $"&-d&"(5#, &-#0-$ ' o/-+3&do $)%$ :+%(/o $# 8CGH 4 )-)%(%-(do 'o $+ d$ 8CC9, #-#"& )&+(5 $+ ' (/$ o, +o 0-$ >& "o#% (;-(do $# 3 &# /&#$ & & o)"- $"$ 4 d(A("-+%& +& $)% -"%- &"(5# <- Bd("& 4 &-# $+ "o#%$#(do /&%$ (&+ d$ +& A-#"(5# d$ +(0-(d&"(5# % (;-%& (&. A $)%& d(A("-+%&d d$ B#do+$ "od(A("&do &, "&;$ &.&d( 0-$ +&) +$4$) $3-+&do &) d$ +o) d()%(#%o) % (;-%o) "o/$#,& o# & &do'%& /od&+(d&d$) 4 ' o"$d(/($#%o) d$ +(0-(d&"(5# 0-$ #o )($/' $ )$ &<-)%&;&# $+ d()$.o 3$#$ &+ $)%&;+$"(do 'o +& L$4 '-d($#do &A( /& )$ >o4 dB& 0-$ #(#3-#o d$ +o) (/'-$)%o) (#%$3 &#%$) d$+ )()%$/& % (;-%& (o $)%&%&+, )&+2o +o) &d-&#$ o), )$ &%($#$# &+ ' o"$d(/($#%o d$ +(0-(d&"(5# $3-+&do 4 ' $2()%o 'o +& LGT. Po $#"(/& d$ +&) (#)-A("($#"(&) "od(A("&do &) &+-d(d&), '-$d$ "o#"+-( )$, "o# &+"&#"$ 3$#$ &+ 0-$ la gestin tributaria se identifica especialmente con la liquidacin del tributo , )(# '$ <-("(o d$ 0-$ $# -# "o#%$1%o /!) &/'+(o (#"+-4& (#d-d&;+$/$#%$ +& A&)$ d$ $"&-d&"(5#. /.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA. A.- CONFIGURACIN INICIAL EN LA L.G.T. E+ & %. 89C d$ +& LGT d()'o#$ 0-$ +& Ad/(#()% &"(5# (#2$)%(3& ! +o) >$">o), )(%-&"(o#$) 4 d$/!) "( "-#)%&#"(&) 0-$ (#%$3 $# o /od(A(0-$# $+ >$">o (/'o#(;+$, "o# +o "-&+, %odo) +o) 5 3&#o), (#"+-)o +o) d$ 3$)%(5#, %($#$# "o/'$%$#"(& '& & +& (#2$)%(3&"(5# E# +& LGT d$ 8CG?, )$ "o#A(3- &;& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# $# +&) "-&% o A&)$) )(3-($#%$)D

(#("(&"(5#, +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+, "o/' o;&"(5# 4 +(0-(d&"(5# d$A(#(%(2&, )($#do +& (#)'$""(5# -#& )$ ($ d$ ' o"$d(/($#%o) &""$)o (o) &+ d$ +(0-(d&"(5# 4 0-$ "-+/(#&;&# "o# $+ )-/(#()% o & +o) 5 3&#o) 3$)%o $) d$ +& (#Ao /&"(5# o;%$#(d&. 0) L0 *,*.*0.*+,. S$ ' od-"$ & % &2*) d$ +o) /$d(o) $#-/$ &do) 'o $+ & %. 898 LGTD - D$"+& &"(5# o (#("(&%(2& d$+ )-<$%o '&)(2o o $%$#$do , o d$+ o;+(3&do & (#3 $)& & "-$#%&. (Modo #o /&+ d$ (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o) - I#("(&"(5# d$ oA("(o, 0-$ )$ ' od-"$ "-&#do +& Ad/(#()% &"(5#, )(# /$d(& d$"+& &"(5# % (;-%& (& #( d$#-#"(& ':;+("&, 4 )(# #$"$)(d&d %&/'o"o d$ &"%-&"(5# (#2$)%(3&do &, ' o"$d$ & d("%& +o) "o $)'o#d($#%$) &"%o) d$ +(0-(d&"(5# )o; $ +& ;&)$ d$ +o) d&%o) 4 <-)%(A("&#%$) 0-$ 4& o; &# $# )- 'od$ . T &) +& $Ao /& d$ 8CC7, )$ '-$d$# d("%& +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(o "-&#do +o) $+$/$#%o) $# )- 'od$ 'o#3&# d$ /&#(A($)%o $+ >$">o (/'o#(;+$, o% o) )(# d$"+& & , o d()%(#%o) & +o) d$"+& &do). - I#("(&"(5# 'o &"%-&"(5# (#2$)%(3&do & d$ +o) 5 3&#o) &d/(#()% &%(2o), "o/'$%$#"(& #o /&+/$#%$ d$ +& I#)'$""(5# d$ +o) T (;-%o). 1) L*2"*30.*+, 4-$5*)*$,0#. Co#)()%$ $# -# &"%o &d/(#()% &%(2o 'o $+ 0-$ +& Ad/(#()% &"(5#, & +& 2()%& d$ +o) d&%o) d$"+& &do) 'o $+ )-<$%o, o d$ +o) 0-$ o; & &# $# )- 'od$ d$ &#%$/&#o, &do'%&;& -# ' (/$ ' o#-#"(&/($#%o )o; $ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, #o%(A("!#do+o &+ )-<$%o 4 $1(3(*#do+$ )- (#3 $)o, "o#)%(%-4$#do -# &-%*#%("o &"%o d$ +(0-(d&"(5#. .) C$64-$10.*+,. E# +& 0-$ )$ (#"+-4$ +& &"%-&"(5# (#)'$"%o &. L& Ad/(#()% &"(5# #o )5+o "o/' o;&;& +o) d&%o) d$"+& &do) 4 &'o %&do) 'o $+ )-<$%o, )(#o 0-$ (#2$)%(3&;& o% o) 0-$ '-d($ &# >&;$ )$ o"-+%&do 4, $# 3$#$ &+, 2$ (A("&;& %od&) +&) "( "-#)%&#"(&), +o) d&%o), $+$/$#%o) 4 2&+o &"(o#$) $+$2&#%$) '& & +& "-&#%(A("&"(5# d$+ % (;-%o, ;-)"&#do &+ ' o'(o %($/'o "($ %& "o#)%&#"(& d$ $)o) d&%o). S- A(#&+(d&d, '-$), #o )5+o $ & +& o;%$#"(5# d$ +o) d&%o) /()/o) )(#o %&/;(*# d$ +o) /$d(o) d$ "o/' o;&"(5# 0-$ +o) &" $d(%$#, 4 0-$, $# "&)o d$ 'o)%$ (o "o/o /$d(o d$ ' -$;& d$ +& "-&#%(A("&"(5# &d/(#()% &%(2& d$+ % (;-%o. 3) L0 #*2"*30.*+, 3'7*,*!*508 $ & +& :+%(/& A&)$ d$+ ' o"$d(/($#%o, "o#)()%$#%$ $# +& $/()(5# d$+ &"%o &d/(#()% &%(2o, 'o $+ 0-$, % &) +& '$ %(#$#%$ "o/' o;&"(5#, 4 & +& 2()%& d$ +o) d&%o) o;%$#(do) 4 "o#)(d$ &do) 4& A( /$), +& Ad/(#()% &"(5# )$ ' o#-#"(&;& d$A(#(%(2&/$#%$ )o; $ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o. D(">o &"%o $ & %&/;(*# #o%(A("&do &+ )-<$%o '&)(2o, $1(3(*#do+$ $+ '&3o, 4, )&+2o (#"-/'+(/($#%o d$ *)%$ o $"- )o, "$ &;& +& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& $# +& &'+("&"(5# d$+ % (;-%o, /od(A("&#do, )( >&;B& +-3& , +& ' $2(& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+. E+ d$#o/(#&do ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# $#3+o;&;& $# )- )$#o &"%-&"(o#$) 4 ' o"$d(/($#%o) d$ /-4 d(2$ )o "o#%$#(do 4 A(#&+(d&dD F-#%o & +& A-#"(5# $)% ("%&/$#%$ +(0-(d&%o (&, d$ d$%$ /(#&"(5# d$ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, $# $+ d$)& o++o d$+ ' o"$d(/($#%o )$ "-; B& %&/;(*# -#& A-#"(5# "o/' o;&do & d$ +& $1()%$#"(& d$+ >$">o (/'o#(;+$ 4 d$ )-) "( "-#)%&#"(&), &)B "o/o -#& A-#"(5# (#)'$"%o & d( (3(d& & &2$ (3-& %odo) +o) $+$/$#%o) $+$2&#%$) $# "&d& "&)o '& & +& "o $"%& A(<&"(5# d$ +& d$-d& % (;-%& (&. Po $)o, &-#0-$ )- $A$"%o A(#&+ $ & +& +(0-(d&"(5# 4 & *)%& )$ o d$#&;&# $+ $)%o d$ A&)$) 4 &"%-&"(o#$), <- Bd("&/$#%$ )$ ++$2&;&# & "&;o d()%(#%o) ' o"$d(/($#%o) "o# $A$"%o) ' o'(o), 0-$ "o#"+-B&# $# &"%o) A(#&+$) d()%(#%o) d$+ d$ +(0-(d&"(5#, &-#0-$ $# +& /&4o B& d$ +&) $"- )o, '-d($ &# -%(+(,& )$

o"&)(o#$) #o %-2($ &# /&#(A$)%&"(5# $1%$ #& )$'& &d& d$ *)%$. B.- EVOLUCIN % SITUACIN ACTUAL. 0).- E5$#".*+,. Existe un doble proceso evolutivo que conduce al actual procedimiento de gestin: de una parte, la progresiva asuncin de funciones liquidadoras por los rganos de inspeccin, y por otra, la paralela asuncin de funciones comprobadoras por las oficinas gestoras o los rganos de gestin. L& &-%o+(0-(d&"(5# 'o +o) )-<$%o) '&)(2o), '$ /(%(d& (#("(&+/$#%$ 'o +& L$4 d$ R$Ao /& d$+ S()%$/& T (;-%& (o d$ 8.CG@, )$ (#% od-"$ d$A(#(%(2&/$#%$ & '& %( d$ 8.CE9.
Cientras que los modos de gesti!n anteriores se basaban en una intervenci!n necesaria y "ur%dicamente insustituible de la )dministraci!n para determinar la cuant%a de la deuda tributaria& la autoliquidaci!n traslada esa cuantificaci!n a los propios su"etos obligados& que adem,s deben ingresar la prestaci!n en el momento de presentar la declaraci!n#

Todo) +o) (/'-$)%o) $)%&%&+$) )- 3(do) d$ +& $Ao /& A()"&+ d$ 8CEEIEH &do'%&# $)%$ /$"&#()/o, >&;($#do )(do $+ :+%(/o $+ I/'-$)%o )o; $ S-"$)(o#$) 4 Do#&"(o#$) d$ 8.CHH. L&) "o#)$"-$#"(&) )o; $ $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# )o# +&) )(3-($#%$)D 1) No se precisa intervencin administrativa previa al ingreso del tributo , &+ )$ $+ ' o'(o )-<$%o $+ 0-$, & '& %( d$ +o) $+$/$#%o) d$ "-&#%(A("&"(5# $)%&;+$"(do) $# +& +$4 0-$ +o $3-+&, "&+"-+& )- (/'o %$ $# "&d& "&)o "o#" $%o $# 0-$ )$ ' od-"$ >$">o (/'o#(;+$. /) L& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2&, &#%$) ' $'o#d$ &#%$/$#%$ d$ 3$)%(5# 4 +(0-(d&"(5#, &)-/$ ' o3 $)(2&/$#%$ /&4o $) "o##o%&"(o#$) d$ comprobacin y control de lo actuado por el sujeto, d$)& o++!#do)$ "o# 'o)%$ (o (d&d & +& &"%-&"(5# d$+ '& %("-+& o &+ /o/$#%o $# 0-$ *)%& d$;B& >&;$ )$ ' od-"(do 4 #o %-2o +-3& 'o (#"-/'+(/($#%o 'o $)%$ :+%(/o d$ )-) d$;$ $) % (;-%& (o). 9) F $#%$ & +& &#%$ (o (#%$ 2$#"(5# #$"$)& (& $ (#)-' (/(;+$ d$ +& Ad/(#()% &"(5#, $# +& &"%-&+(d&d $+ control administrativo subsiguiente a la autoliquidacin es eventual, )(# 0-$ )$ $1(<& )- $<$ "("(o $)'$"%o +odo) +o) )-'-$)%o) 0-$ +& +$3(%(/&#. Lo que significa que puede consumarse la aplicacin y efectividad del tributo con la sola intervencin del obligado, y es lo que ocurre en la inmensa mayora de supuestos, cuando la dministracin no act!a en el pla"o en que prescribe su derec#o a liquidar el tributo. 4) L& retencin a cuenta y del sistema de anticipacin de ingresos $# +o) (/'-$)%o) )o; $ +& $#%& >& &+%$ &do )(3#(A("&%(2&/$#%$ +& 3$)%(5# % (;-%& (&D d$ "o#A(3- & )$ "o/o &"%(2(d&d &d/(#()% &%(2& '& & +& $A$"%(2(d&d d$ -#& o;+(3&"(5# % (;-%& (& )- 3(d& d$ -# >$">o (/'o#(;+$ 4 & "& 3o d$+ )-<$%o '&)(2o d$+ % (;-%o, la actual intervencin administrativa se desarrolla en m!ltiples ocasiones referida a un deber de retener surgido de presupuestos de #ec#o distintos al #ec#o imponible, y a cargo de un tercero que sin ser el sujeto pasivo tributario est$ obligado a ingresar parte del tributo (o (#"+-)o -#& "&#%(d&d )-'$ (o & +& "-o%& A(#&+/$#%$ $)-+%&#%$ d$ *)%$). 5) Ad0-($ $ $)'$"(&+ $+$2&#"(& el deber de colaboracin con la tributariaD %od& '$ )o#& 0-$d& o;+(3&d& & )-/(#()% & % &)"$#d$#"(& % (;-%& (& o;%$#(do) d$ )-) dministracin & +& Ad/(#()% &"(5# d&%o) "o#

$+&"(o#$) $"o#5/("&) o ' oA$)(o#&+$) "o#

%$ "$ o), &-#0-$ #o &A$"%$# & +o) % (;-%o) 0-$ $"&$# )o; $ $++& "o/o )-<$%o '&)(2o.

:) E# 2( %-d d$ +o) &#%$ (o $) A$#5/$#o), se amplan el objeto, los #ec#os y los sujetos respecto a los que la dministracin ejerce sus diferentes funciones tributarias, modific$ndose el alcance de las mismas, +o 0-$ $1(3$ -#& $2()(5# %&#%o d$ +o) $)0-$/&) <- Bd("o) $1'+("&%(2o) "o/o d$ +o) ' o"$d(/($#%o) 4 &"%o) & % &2*) d$ +o) 0-$ %&+$) A-#"(o#$) )$ d$)& o++&#. ;) E# "o>$ $#"(& con el despla"amiento de la intervencin administrativa a funciones de control, )o# +o) 5 3&#o) "o/'$%$#%$) '& & *)%$, $)'$"BA("&/$#%$ +& I#)'$""(5# d$ +o) % (;-%o), +o) 0-$ &)-/$# 4 ' &"%("&# +&) &"%-&"(o#$) d$ "o/' o;&"(5# 4 >&)%& d$ +(0-(d&"(5# &#%$) d$)$/'$.&d&) 'o +o) 5 3&#o) 3$)%o $). S(# $/;& 3o, $# +o) :+%(/o) &.o) %&/;(*# +o) 5 3&#o) 3$)%o $) '& %("('&# " $"($#%$/$#%$ $# %& $&) d$ "o/' o;&"(5# $#"&/(#&d&) &+ $)%&;+$"(/($#%o d$ "o#% o+$) /&)(2o) $# 2B& d$ 3$)%(5# % (;-%& (& d$ +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) ' $)$#%&d&) 'o +o) "o#% (;-4$#%$) 4 & +& ' !"%("&, $# )- "&)o, d$ +&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) 0-$ ' o"$d&#. 1) L0 0.!"0# .$,7*("-0.*+, 3'# 4-$.'3*6*',!$ 3' (')!*+, % &) +& $Ao /& d$ +& LGT 'o +& +$4 67I8CC7 '+&#%$& +&) )(3-($#%$) "o#)(d$ &"(o#$)D 1<) S-'$ &"(5# d$ +& $)% -"%- &, o 3!#("& 4 A-#"(o#&+, d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# % (;-%& (& (#("(&+/$#%$ ' $2()%o $# +& LGT d$ 8CG? 4 +& (#)-A("($#"(& d$+ *3(/$# <- Bd("o )o; $2$#(do % &) )- )$3-#d& $Ao /& '& "(&+ 'o +& L$4 67I8CC7, #$"$)(%&d& d$ -# - 3$#%$ d$)& o++o $3+&/$#%& (oD E# +& &"%-&+(d&d no slo liquidan las %ficinas gestoras, sino que tambi&n lo #acen los rganos de la 'nspeccin( y no slo comprueban e investigan estos !ltimos, sino que tales funciones se les atribuyen tambi&n a los rganos de gestin (& %). 868 4 86? d$ +& LGT, 4 & %. 8@@ d$ +& L$4 @?I8CC7, d$+ I/'-$)%o d$ So"($d&d$)), 4 & +o) 5 3&#o) d$ $"&-d&"(5# (& %. 8?? LGT)J $1()%($#do, $# A(#, &+3-#o) 5 3&#o) (+&) U#(d&d$) d$ M5d-+o) " $&d&) 'o R$)o+-"(5# d$+ P $)(d$#%$ d$ +& AEAT, d$ 6 d$ <-#(o d$ 8CC@) 0-$ %($#$# $+ &/;(2&+$#%$ "& !"%$ d$ 5 3&#o) d$ I#)'$""(5# 4 d$ G$)%(5#. /<) E)%&) % &#)Ao /&"(o#$) o 3!#("&) 4 A-#"(o#&+$) $# $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, -#(d&) & +& /-+%('+("(d&d d$ 2& (&"(o#$) )-)"$'%(;+$) d$ ' od-"( )$ $# A-#"(5#, & )- 2$,, d$ "-!+ )$& +& &"%-&"(5# d$ +o) d()%(#%o) ' o%&3o#()%&) (o;+(3&do) % (;-%& (o) 4 5 3&#o) d$ 3$)%(5#, (#)'$""(5# 4 $"&-d&"(5#) 0-$, )-"$)(2& o )(/-+%!#$&/$#%$, (#%$ 2($#$# $# $+ /()/o, &"&;&# 'o "o#A(3- & un procedimiento de gestin variable en el que se intercalan, anteponen y superponen funciones y fases procedimentales dependiendo de la suerte y de las vicisitudes que vayan surgiendo en el concreto proceso aplicativo del tributo. A-#0-$ >&4 0-$ )-; &4& $+ ' o%&3o#()/o 0-$ &)-/$# +o) ' o'(o) )-<$%o) '&)(2o) /$d(&#%$ $+ "-/'+(/($#%o, 'o +o 3$#$ &+ $)'o#%!#$o, d$ )-) d$;$ $) d$ &-%o+(0-(d&"(5#D d$"+& &#do 4 "&+(A("&#do <- Bd("&/$#%$ $+ >$">o (/'o#(;+$ ':;+("o, %odo $++o, #o /&+/$#%$, $# -#(d&d d$ &"%o. A "o#%(#-&"(5#, 4 $# %&#%o #o >&4& ' $)" (%o $+ % (;-%o, 'od B&# )-"$d$ )$ +&) "o# )-) $+$/$#%o) 4 "( "-#)%&#"(&), "&+"-+&#do $+ (/'o %$ d$ +& o;+(3&"(5# % (;-%& (&, $ (#3 $)!#do+o &+ $#%$

)(3-($#%$) &"%-&"(o#$)D 0) +& )comprobacin formal* $A$"%-&d& 'o +o) 5 3&#o) d$ 3$)%(5# d$ +o) d&%o) "o#)(3#&do), $# +&) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) ' $)$#%&d&) (& %. + RGIT), 1) +&) &"%-&"(o#$) d$ )comprobacin abreviada* 0-$, $# )- "&)o, d& B&# +-3& & -#& )liquidacin provisional de oficio* (& %). 868 4 86? LGT), 4 .) & "o#%(#-&"(5#, "o# "& !"%$ $2$#%-&+ 4 /$d(&#%$ -# "o#% o+ #o 4& /&)(2o )(#o )(#3-+& $ (#d(2(d-&+(,&do, )$3-(d& -#& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& & "& 3o d$ +& I#)'$""(5# d$ +o) % (;-%o), "o/' o;&#do $ (#2$)%(3&#do %od&) +&) "( "-#)%&#"(&) $+$2&#%$) d$ +o) ' $)-'-$)%o) d$ >$">o $# "-$)%(5#, "o#"+-4$#do "o# -# &"%o d$ liquidacin definitiva 3( &do 'o +& I#)'$""(5# 4 0-$ 'o#d B& A(# &+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# +(0-(d&%o (&, &; (*#do)$ )$3-(d&/$#%$ +& A&)$ d$ $"&-d&"(5#. 9<) L& % &d("(o#&+ )$'& &"(5# o 3!#("& 4 A-#"(o#&+ ' o'(& d$ -#& organi"acin administrativa de competencias, >& (do '&-+&%(#&/$#%$ )-)%(%-4*#do)$ 'o -#& organi"acin administrativa de resultados y de fines 0-$, $# & &) d$ -#& ' $%$#d(d& /&4o $A("&"(&, 2& (#"o 'o &#do +&) %*"#("&) 4 +o) /odo) d$ 3$)%(5# &#%$) ' o'(o) d$ +& &d/(#()% &"(5# d$ +o) #$3o"(o). 4<) C&/;(o) #o /&%(2o) ' o2o"&do) 'o la proyeccin de exigencias constitucionales, distintas de las directamente relacionadas con el deber de contribuir.

D(">o) "&/;(o) #o /&%(2o) d$%$ /(#& o#, &+ )$ d$)'+&,&d&) %& $&) d$ 3$)%(5# & "& 3o d$ "o#% (;-4$#%$) 0-$, A $#%$ & )- % &d("(o#&+ "o#)(d$ &"(5# "o/o d$-do $), '&)& o# & "o#2$ %( )$ $# %(%-+& $) d$ /:+%('+$) d$;$ $) d$ ' $)%&"(5# (%&#%o /&%$ (&+$) "o/o Ao /&+$)), )o/$%(do) &+ $<$ "("(o d$ d(A$ $#%$) 'o%$)%&d$) &d/(#()% &%(2&). L& 'o)("(5# <- Bd("& d$+ "o#% (;-4$#%$ #o $ & 4& +& d$+ d$-do d$ -#& o;+(3&"(5#, '-$)%o 0-$ )- "o#d-"%& #o )$ $1(3B& $# 2( %-d d$ -# 2B#"-+o o;+(3&"(o#&+ "o# +& Ad/(#()% &"(5#, )(#o $# 2( %-d d$ -#& )(%-&"(5# d$ )-<$"(5# +$3&+/$#%$ $)%&;+$"(d&.
L& 3$#$ &+(,&"(5# d$ +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) 4 d$ +&) Ao /&) d$ &#%("('&"(5# d$ (#3 $)o) % (;-%& (o), <-#%o & +& ' o+(A$ &"(5# d$ +o) ++&/&do) d$;$ $) d$ "o+&;o &"(5#, d$%$ /(#& o# +& $1'&#)(5# d$ +&) 'o%$)%&d$) d$ "o#% o+ 4 A()"&+(,&"(5# &d/(#()% &%(2& d$ +o &"%-&do 'o $+ "o#% (;-4$#%$, +o 0-$ /o%(25 la aparicin de problemas cada ve" m$s delicados de tutela y proteccin de derec#os p!blicos subjetivos, intereses y valores ($# /&%$ (&) d$ +(;$ %&d, (#%(/(d&d, (#2(o+&;(+(d&d d$+ do/("(+(o, (/'& "(&+(d&d d$ +& Ad/(#()% &"(5# 4 ' o'o "(o#&+(d&d $# $+ $<$ "("(o d$ +&) 'o%$)%&d$) &d/(#()% &%(2&), $%".) distintos cualitativa y cuantitativamente de los estrictamente referidos a la justa determinacin de la base imponible y de la cuantificacin de la prestacin fiscal. )%o) d$ $">o), )o# /!) ' $"()o) 0-$ +o) d$ (2&do) d$+ & %. ?8 CE, $)-+%&#do 0-$ $# #(#3:# "&)o '-$d$ ' od-"( )$ )- /$#o)"&;o 'o +& A()"&+(,&"(5# 4 "o#% o+, &-#0-$ #( $+ +$3()+&do A()"&+, #( +& Ad/(#()% &"(5# 3$)%o & >&# /o)% &do $1"$)(2& )$#)(;(+(d&d 'o $++o, 'o +o 0-$ +& <- ()d(""(5# "o#)%(%-"(o#&+ 4 o d(#& (& >&; !# d$ "-/'+( )- A-#"(5# "o/'$#)&do &. 9.- LA LIQUIDACIN TRIBUTARIA

E+ %* /(#o +(0-(d&"(5# %($#$ -# doble sent(do $# +& LGT.D

- como procedimiento administrativo $) $+ "o#<-#%o 4 +& )$"-$#"(& d$ &"%o) 4 &"%-&"(o#$) d$)& o++&do) %&#%o 'o +& Ad/(#()% &"(5# "o/o 'o +o) '& %("-+& $), "o#d-"$#%$) & +& d$%$ /(#&"(5# &d/(#()% &%(2& d$ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o $# "&d& "&)o "o#" $%o. - en cuanto acto administrativo, $+ &"%o d$ +(0-(d&"(5# $) $+ 0-$ "($ & 4 $)-$+2$ d(">o ' o"$d(/($#%o +(0-(d&%o (o, "o#%$#($#do -#& /&#(A$)%&"(5# -#(+&%$ &+ d$ +& Ad/(#()% &"(5# )o; $ $+ (/'o %$ d$ +& ' $)%&"(5#, &)B "o/o o% o) $1% $/o). L& A-#"(5# d$ +(0-(d&"(5# "o#)()%$ $# A(<& +& "-&#%B& $1&"%& d$+ % (;-%o $# "&d& )-'-$)%o $# 0-$ )$ $&+(,& )- >$">o (/'o#(;+$, )($#do, 'o %&#%o, -#& &"%(2(d&d #$"$)& (& $# +o) % (;-%o) 2& (&;+$), & d(A$ $#"(& d$ +o) A(<o) $# 0-$ +& +$4 4& d$%$ /(#& d( $"%&/$#%$ )- (/'o %$. P& & $++o )$ '& %( ! d$ +o) $+$/$#%o) d$ "-&#%(A("&"(5# $1' $)&do) 'o +& #o /& 4 d$ )- d(/$#)(5# o /&3#(%-d $# $+ "&)o "o#" $%o, &-#0-$ $# o% &) o"&)(o#$) %&/;(*# '-$d$ 'o#$ d$ /&#(A($)%o +& $1()%$#"(& d$ -# d$ $">o d$ " *d(%o & A&2o d$+ )-<$%o '&)(2o, d( (3(*#do)$ $# $)%$ "&)o & d$%$ /(#& +& ' o"$d$#"(& 4 "-&#%B& d$ +& d$2o+-"(5# % (;-%& (& & +& 0-$ >&; ! d$ >&"$ A $#%$ +& H&"($#d& P:;+("&J )( ;($# $+ &"%-&+ ' o"$d(/($#%o d$ &'+("&"(5# d$ +o) % (;-%o) $)%! A-#d&/$#%&+/$#%$ o ($#%&do & &)$3- & $+ (#3 $)o d$ +&) ' $)%&"(o#$) % (;-%& (&) & "& 3o d$ +o) )-<$%o) '&)(2o), 4 #o %&#%o +& $A$"%(2(d&d d$ +&) d$2o+-"(o#$) % (;-%& (&) 4, $# 3$#$ &+, d$ +&) )(%-&"(o#$) <- Bd("&) &"%(2&) )- 3(d&) & A&2o d$ $)%o). A '$)& d$ +& $2o+-"(5# $1'$ (/$#%&d& 'o +& 3$)%(5# d$ +o) % (;-%o) d$)d$ +& $Ao /& % (;-%& (& d$ 8CEE=8CEH "& &"%$ (,&d& 'o -#& $1'&#)(5# d$+ )()%$/& d$ d$"+& &"(o#$)=+(0-(d&"(o#$), d$ /odo 0-$ $) $+ ' o'(o &d/(#()% &do 0-($# /&%$ (&+/$#%$ $&+(,& +&) o'$ &"(o#$) d$ +(0-(d&"(5# % (;-%& (&, &)-/($#do #o )5+o +&) %& $&) d$ "!+"-+o, )(#o $)'$"(&+/$#%$ +&) d$ "&+(A("&"(5# <- Bd("& 0-$ $++o )-'o#$, +& "-&#%(A("&"(5# o'$ &d& 'o $+ )-<$%o '&)(2o $# )- &-%o+(0-(d&"(5# #( "o#)%(%-4$ #( )$ (d$#%(A("& "o# +& +(0-(d&"(5# % (;-%& (&, &-#0-$ /&%$ (&+/$#%$ %$#3& $+ /()/o "o#%$#(do 4 A(#&+(d&d, 4& 0-$ la liquidacin del tributo contin!a una funcin administrativa, ejercida a trav&s de procedimientos y potestades de car$cter reglado. 4- LA DECLARACIN TRIBUTARIA A.- CONCEPTO8 CONTENIDO % FUNCIN. 0.- CONCEPTO=
Se considera de". , "i;n t,i4ut ,i todo documento por el que se manifieste o reconozca& de forma espontanea ante la )dministraci!n <ributaria& que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes& en su caso& de un hecho imponible (4?/ 01< #

E# +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& $) ' $"()o d()%(#3-( D - ", 0.!$8 0-$ ' od-"$ -#o) $A$"%o) <- Bd("o) 4 0-$ )$ "o $)'o#d$ "o# -# d$;$ d$ d$"+& & J - ", .$,!',*3$, 0-$ '-$d$ "o#)(d$ & )$ "o/o -#& "o#A$)(5# $1% &<-d("(&+, -#& d$"+& &"(5# d$ "o#o"(/($#%o, d$%$ /(#&#do +& ' $)-#"(5# d$ "$ %$,& (& %. 88G LGT), o -#& /&#(A$)%&"(5# d$ 2o+-#%&dJ

- > ",0 7$-608 #o )($#do $)$#"(&+ +& Ao /& do"-/$#%&+, 4& 0-$ "&;$ +& d$"+& &"(5# 2$ ;&+ $ (#"+-)o %!"(%&. E# "-&#%o &"%o d$;(do d$+ o;+(3&do % (;-%&do, +& d$"+& &"(5# "o#)()%$, )$3:# +& LGT, $# +& '-$)%& $# "o#o"(/($#%o d$ +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (& d$ 0-$ )$ >& $&+(,&do -# >$">o (/'o#(;+$ o +o) $+$/$#%o) 0-$ '-$d$# d& +-3& & *+. D(">o &"%o $) "-/'+(/($#%o d$ -# d$;$ $)'$"BA("o (/'-$)%o 'o +& +$3()+&"(5# % (;-%& (&, 0-$ & % &2*) d$ $)%& ' $)%&"(5# d$ >&"$ d$+ '& %("-+& ' o"- & & +& Ad/(#()% &"(5# -#& )$ ($ d$ d&%o) (/' $)"(#d(;+$) '& & "o#o"$ +& ' o"$d$#"(& 4 +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, )o; $ %odo $# +o) d$ #&%- &+$,& '$ )o#&+. 1.- CONTENIDO= E+ A %. 896 LGT (/'o#$ -#& do;+$ d$+(/(%&"(5#D = L& d$"+& &"(5# % (;-%& (& $"&$ $1"+-)(2&/$#%$ )o; $ >$">o). = No )o; $ "-&+0-($ &, )(#o )o; $ $+ >$">o (/'o#(;+$ o )-) $+$/$#%o). L& (#%$ 2$#"(5# d$+ '& %("-+& )$ +(/(%& & (#Ao /& d$ +o) >$">o), )($#do $1"+-)(2&/$#%$ A-#"(5# &d/(#()% &%(2& $+ "!+"-+o d$ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o. 1.- FUNCIN= L& A-#"(5# d$ +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& $) +& $)'$"(A("&d& 'o $+ & %. 898 LGTD I#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# d$+ % (;-%o. Co# $)& &"%-&"(5# $+ )-<$%o $)%! (/'$+($#do & +& Ad/(#()% &"(5# & +(0-(d& +& d$-d& % (;-%& (&. E# "&/;(o, #o d$;$ "o#A-#d( )$ $)& A-#"(5# "o# +& d$ $1' $)& +& (#%$#"(o#&+(d&d d$+ )-<$%o d$"+& &#%$ d$ "-/'+( +& o;+(3&"(5#, '-$) $+ & %. 896. 6K ' $"()& 0-$ +& ' $)$#%&"(5# d$ +& d$"+& &"(5# #o (/'+("& &"$'%&"(5# o $"o#o"(/($#%o d$ +& ' o"$d$#"(& d$+ 3 &2&/$#. Lo "-&+ $A-$ ,& +& "o#)(d$ &"(5# d$ +& d$"+& &"(5# "o/o "-/'+(/($#%o d$ -# d$;$ d$ >&"$ , "o# (#d$'$#d$#"(& d$ )( $1()%$ o #o=o;+(3&"(5# o d$;$ /&%$ (&+ d$ '&3o d$+ % (;-%o. A+ &/'+(& )$ $# +o) %* /(#o) &#%$) $1'-$)%o) +& A-#"(5# % (;-%& (&, #o $"&4$#do 4& )($/' $ )o; $ -# >$">o (/'o#(;+$ 4 +& o;+(3&"(5# d$ (2&d& d$+ /()/o, %&/;(*# $+ "o#%$#(do 4 +& A-#"(5# d$ +& d$"+& &"(5# )$ 2$# &+%$ &do). C&;($#do d$"+& &"(o#$) )o; $ ' $)-'-$)%o) d$ >$">o d()%(#%o) d$+ >$">o (/'o#(;+$, 4 d$ +o) 0-$ d(/&#&# ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&) d()%(#%&) d$ +& "o $)'o#d($#%$ & +& Lo;+(3&"(5# ' (#"('&+ d$ %odo )-<$%o '&)(2oM (& %. ?7 LGT), +& A-#"(5# d$ +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& #o )$ ! 4& )($/' $ +& d$ (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ +(0-(d&"(5# $# )$#%(do $)% ("%o, '$ o )B o% o) ' o"$d(/($#%o) d$ "o/' o;&"(5#, (#)'$""(5#, $%"., )$3-(do) "o# &-%o#o/B& $)'$"%o d$ +& $1()%$#"(& o (#$1()%$#"(& d$ %&+$) ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&). E# "-&#%o & +o) )-<$%o) d$ +& d$"+& &"(5#, $+ & %. 898 LGT, /od(A("&do 'o +& L$4 67I8CC7, $)'$"BA("&/$#%$ /$#"(o#& &+ )-<$%o '&)(2o, &+ $%$#$do 4 &+ o;+(3&do & (#3 $)& & "-$#%&. E) $+ )-<$%o d$+ % (;-%o 0-($# d$;$ '-$d$ ' $)$#%& +& d$"+& &"(5#, &-#0-$ '-$d$ )$ ' $)$#%&d& 'o o% o) 0-$ 2$#3&# o;+(3&do) & $++o, "o/o +o) responsables tributarios.

No "&;$ d-d& d$ 0-$ &; (*#do)$ $+ "o#%$#(do d$ +& d$"+& &"(5# & ' $)-'-$)%o) d$ >$">o d()%(#%o) &+ >$">o (/'o#(;+$, +o) $&+(,&do $) d$ &0-*++o) )o'o %&# &)(/()/o $+ d$;$ d$ d$"+& & , "o/o, $# 3$#$ &+, $+ d$ 0-$d& )-<$%o) & +&) 'o%$)%&d$) % (;-%& (&), &-# #o )($#do )-<$%o) '&)(2o). O"- $ $)%o "o# $+ $%$#$do 4 "o# $+ o;+(3&do & (#3 $)& & "-$#%&, 0-$ )o# /$#"(o#&do) $1' $)&/$#%$ 'o $+ &"%-&+ & %. 898 LGT.
M!) ' o;+$/!%("o $)-+%& "o#)(d$ & "o/o Ld$"+& &"(5# % (;-%& (&M +& comunicacin & +& Ad/(#()% &"(5# d$ >$">o) 0-$ #o "o/'o %&# ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&), o d$ d&%o) o (#Ao /&"(o#$)

$1(3(d&) $# "-/'+(/($#%o d$+ 3$#* ("o d$;$ d$ "o+&;o &"(5#. U#& "o)& $) +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& d$ %odo) o '& %$ d$ +o) $+$/$#%o) (#%$3 &#%$) o $+&"(o#&do) "o# $+ >$">o (/'o#(;+$ d$ -# % (;-%o, $)%o $), d$ +o) d&%o) #$"$)& (o) L'& & +& +(0-(d&"(5# d$+ % (;-%o 4 )- "o/' o;&"(5#M (& %. 89@ LGT)J 4 o% & d()%(#%& +& comunicacin de datos con trascendencia tributaria 0-$ %od& '$ )o#& $)%! o;+(3&d& & ' o'o "(o#& & +& Ad/(#()% &"(5# (& %. 888 LGT), o &0-$++&) o% &) informativas* 0-$ '$ (5d("& o $2$#%-&+/$#%$ $+&"(o#$) d$ datos o )-/(#()% & )$ & +& )declaraciones d$;&#

Ad/(#()% &"(5#, ;($# $# "-/'+(/($#%o d$ -# d$;$ +$3&+ o d$ -# ' $2(o $0-$ (/($#%o &d/(#()% &%(2o. E)%&) "o/-#("&"(o#$) d$ d&%o) )o# &"%o) d$+ '& %("-+& 0-$ d(A($ $# $# )- ' $)-'-$)%o, #&%- &+$,&, "o#%$#(do 4 $A$"%o) d$+ &"%o d$ d$"+& &"(5# % (;-%& (&D d()%(#%o) )o# +o) )-<$%o) o;+(3&do) & $&+(,& +o)J +&) 'o%$)%&d$) 4 +o) +B/(%$) d$ +& Ad/(#()% &"(5# '& & $0-$ ( +o)J 4 $+ "o#%$#(do 4 $A$"%o) d$ +o) /()/o). B.- LA DECLARACIN-LIQUIDACIN L& (#% od-""(5# d$ +& &-%o+(0-(d&"(5# & "& 3o d$ +o) o;+(3&do) % (;-%& (o) '$ /(%$ "&+(A("& )&"%-&"(5# "o/o declaracin+liquidacin, 0-$ )$ (#%$3 & 'o &"%o) <- Bd("&/$#%$ d(A$ $#"(&;+$), "o# "o#%$#(do 4 $A$"%o) d()%(#%o)D Po -# +&do, +& declaracin tributaria, "( "-#)" (%& & +o) >$">o) 0-$ )$ 'o#$# $# "o#o"(/($#%o d$ +& Ad/(#()% &"(5#J &-#0-$ #o $A$ (d& 4& )($/' $ &+ >$">o (/'o#(;+$, )(#o %&/;(*# & +o) ' $)-'-$)%o) d$ >$">o d$ +& $%$#"(5# & "-$#%&, d$ +o) '&3o) A &""(o#&do), o d$ o% &) ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&). Po o% o +&do, +&) o'$ &"(o#$) d$ +(0-(d&"(5#, $)%o $), d$ "-&#%(A("&"(5# d$+ (/'o %$ d$ +& ' $)%&"(5#J o'$ &"(o#$) 0-$ "o#)%(%-4$# $# '- (d&d +& autoliquidacin 'o % (;-%& (o, (#"+-(d&, +53("&/$#%$, +& "&+(A("&"(5# d$ +o) d&%o) 4 >$">o) d$"+& &do). E+ ingreso 'o $+ )-<$%o d$ +& "&#%(d&d 'o *+ "&+"-+&d& "($ & $+ "o#%$#(do d$ +& d$"+& &"(5#= +(0-(d&"(5#, "o#)%(%-4$#do $<$ "("(o d$ )- 2o+-#%&d d$ "-/'+( +& o;+(3&"(5# $# $+ (/'o %$ 0-$ *+ /()/o +$ >& d&do (4 0-$, o;2(&/$#%$, d$;$ "o(#"(d( "o# $+ ' $A(<&do 'o +& +$4). No )($#do $# +& &"%-&+(d&d +& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& ' $)-'-$)%o #$"$)& (o '& & +& &'+("&"(5# d$+ % (;-%o, o d$ +&) d(2$ )&) ' $)%&"(o#$) 0-$ +o (#%$3 &#, &+ #&"$ *)%&) d( $"%&/$#%$ d$ +& L$4 % &) +& $&+(,&"(5# d$ "o $)'o#d($#%$) ' $)-'-$)%o) d$ >$">o %('(A("&do) $# +& #o /&, 4 #o )($#do %&/'o"o +& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& "o#d("(5# #( $0-()(%o d$ $1(3(;(+(d&d, $) )-'$ A+-o $"o#d-"( +& &-%o+(0-(d&"(5# & -# ' o#-#"(&/($#%o &d/(#()% &%(2o d$ 'o )B (##$"$)& (o, d$ &>B 0-$, "o#Ao /$ & -#& do"% (#& <- ()' -d$#"(&+ "o#)o+(d&d&, +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) #o )o# &"%o) &d/(#()% &%(2o) #(, 'o %&#%o, +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$), &+ #o 'od$ )$ do%& & +o) "(-d&d&#o) d$ "o/'$%$#"(& '& & d("%& &"%o) d$ $)%& #&%- &+$,&, )(#o 0-$ )o# &"%o) d$ +o) &d/(#()% &do) (/'-$)%o) 'o +& L$4. D$)d$ $+ punto de vista procesal, +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) #o '-$d$# $"- ( )$ d( $"%&/$#%$, '-$)%o 0-$ )o# )(/'+$) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) 0-$ #$"$)(%&# d$ -# 'o)%$ (o 4 &-%*#%("o &"%o &d/(#()% &%(2o d$ "o/' o;&"(5# '& & 0-$ &d0-($ &# A( /$,& & $A$"%o) d$ (/'-3#& +& #&%- &+$,& $+ )-<$%o. L& &-%o+(0-(d&"(5# ' $)-'o#$ +& (#%$ ' $%&"(5# 4 &'+("&"(5# 'o $+ '& %("-+& d$+ o d$#&/($#%o <- Bd("o=

d$;(d& o (#d$;(d& d$ +o) (#3 $)o) $&+(,&do) $# )- "-/'+(/($#%o. Lo (/'-3#&;+$ $), '-$), $+ &"%o &d/(#()% &%(2o, $1' $)o o ' $)-#%o, d$ 3$)%(5# % (;-%& (& 0-$ )$ ' od-"$ "-&#do )$ '(d$ +& $"%(A("&"(5# o +& "o/' o;&"(5# d$ +& &-%o+(0-(d&"(5# 4 o ;($# )$ "o/' -$;& 4 $"%(A("&, o ;($# +& Ad/(#()% &"(5# #o d("%& &"%o &+3-#o $#%$#d(*#do)$ d$#$3&d& +& )o+("(%-d d$ $"%(A("&"(5#. Co# $)%$ "o#%$#(do 4 )(3#(A("&do, +& A-#"(5# d$A(#(%(2& d$ +& d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5# 4& #o )$ $d-"$ & "o/-#("& -#o) >$">o) & +& Ad/(#()% &"(5#, )(#o 0-$ <-#%o & $)%& A(#&+(d&d "-; $ +& d$ "-&#%(A("& +& ' $)%&"(5# $ (#3 $)& +&. E# )-/&, "-/'+( "o# $+ d$;$ '$"-#(& (o d$ 0-$ )$ % &%$, "o#<-3&#do $# )- )$#o $+ ser un modo de gestin del tributo al tiempo que el medio normativamente previsto para su cumplimiento. A)(/()/o, "o/o $1' $)& $+ & %. 898 LGT, "o# $++& )$ (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, &-#0-$ *)%$ #o >&; ! d$ d$)& o++& )$ #$"$)& (&/$#%$ % &) %od& d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5# 4 0-$ %&/'o"o d(">o ' o"$d(/($#%o %($#$ "o/o !/;(%o :#("o 4 $1"+-)(2o +& o;+(3&"(5# % (;-%& (& d$ '&3o, )(#o 0-$ '-$d$ 2$#( A &""(o#&do), - o% &). C.- R?GIMEN JUR@DICO % EFECTOS. 0) R'2"*)*!$) 7$-60#'). No )$ d$)' $#d$ d$ +& LGT +& $1(3$#"(& d$ -#& Ao /& d$%$ /(#&d&, &+ &d/(%( )$ L%odo do"-/$#%oM )(# /&4o $)'$"(A("&"(5#. N( )(0-($ & +& Ao /& $)" (%&, '$)$ & $)%$ :+%(/o (#"()o, '-$) $1' $)&/$#%$ )$ ' $2* +& 2$ ;&+. R$"($#%$/$#%$ )$ >& &d/(%(do +& 'o)(;(+(d&d, $# -#o) "&)o), 4 +& o;+(3&"(5#, $# o% o), d$ ' $)$#%& +&) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) 'o /$d(o) %$+$/!%("o). 1) T*'64$. E) +& #o /&%(2& d$ "&d& % (;-%o o, $# )- "&)o, +& d$ "&d& /od&+(d&d o /&#(A$)%&"(5# $)'$"BA("& d$+ d$;$ d$ "o+&;o &"(5# +& 0-$ (#d("& $+ '+&,o $3+&/$#%& (o $# 0-$ >&; !# d$ ' $)$#%& )$ +&) d$"+& &"(o#$) 4 ' &"%("& , )( >& +-3& & $++o, +&) o'$ &"(o#$) d$ &-%o+(0-(d&"(5# $ (#3 $)o 0-$ +& &"o/'&.&#. E+ (#"-/'+(/($#%o d$+ d$;$ d$ d$"+& & $# d(">o '+&,o $) "o#)%(%-%(2o d$ (#A &""(5# )(/'+$, &-#0-$ )( $++o >& )-'-$)%o %&/;(*# $+ d$ &-%o+(0-(d& $ (#3 $)& , )-) "o#)$"-$#"(&) )o# d$ /!) &/'+(o &+"&#"$, d&#do +-3& & (#%$ $)$) d$ d$/o &, $"& 3o), $ (#"+-)o, )( /$d(& $0-$ (/($#%o &d/(#()% &%(2o, & (#A &""(o#$) 3 &2$). .) L"(0-. E+ +-3& d$ ' $)$#%&"(5# d$ +& d$"+& &"(5# )$ ! +& oA("(#& o )$d$ d$+ 5 3&#o &d/(#()% &%(2o "o/'$%$#%$ '& & 3$)%(o#& $+ % (;-%o, d$%$ /(#&do $# +o %$ (%o (&+ "o# & $3+o & +o) " (%$ (o) d$+ & %. C? LGT 4 +o) $)'$"BA("o) d$ "&d& % (;-%o. Lo) " (%$ (o) 3$#$ &+$) )o# $+ d$+ do/("(+(o d$+ )-<$%o $# +o) (/'-$)%o) '$ )o#&+$), 4 $+ +-3& do#d$ &d(0-$# +o) (#/-$;+$) o )$ $&+("$# +&) o'$ &"(o#$) "-&#do )$ 3 &2$# &)'$"%o) $+&"(o#&do) "o# -#o) 4 o% &). Todo $++o )(# '$ <-("(o d$ 0-$ +& ' $)$#%&"(5# )$ $&+("$ & % &2*) d$ +&) $#%(d&d$) A(#&#"($ &) "o+&;o &do &) $# +& $"&-d&"(5# d$ +o) % (;-%o). 3) E7'.!$). 1) L& d$"+& &"(5# (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, )$3:# $+ & %. 898 LGT. /) S( $) d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5#, %($#$ $+ $A$"%o d$ "-&#%(A("& +& ' $)%&"(5# d$;(d& 4 $A$ (do & o% &) ' $)%&"(o#$) % (;-%& (&) d$ "o#%$#(do '$"-#(& (o 0-$ >&# d$ )&%()A&"$ )$ & % &2*) d$ +& d$"+& &"(5#= +(0-(d&"(5#, "o/o +& 4& "(%&d& $%$#"(5# & "-$#%&, +o) '&3o)

"-/'+( +& (#3 $)&#do )- (/'o %$. 9) E# $)%$ :+%(/o "&)o, )( (#%$ 2($#$ +& Ad/(#()% &"(5# 4 +& $)%(/& "o $"%&, o #o (#%$ 2($#$ $# $+ '+&,o d$ ' $)" ('"(5#, )$ >&; ! "-/'+(do d$A(#(%(2&/$#%$ 4 $1%(#3-(do $+ % (;-%o o +& ' $)%&"(5# '$"-#(& (& & 0-$ )$ $A($ &. 4) L& d$"+& &"(5# #o $) 2(#"-+&#%$ '& & +& Ad/(#()% &"(5# )$3:# $+ & %. 868.8.K LGT, '$ o )( *)%& +(0-(d& ;&)!#do)$ $# >$">o) d()%(#%o) & +o) d$"+& &do) d$;$ ! $1' $)& +o) &+ )-<$%o, )o '$#& d$ &#-+&;(+(d&d 'o ' o2o"& (#d$A$#)(5#. 5) R$)'$"%o &+ )-<$%o, $+ & %. +8G LGT do%& d$ ' $)-#"(5# d$ "$ %$,& & +& d$"+& &"(5#, (/'(d($#do )- $"%(A("&"(5# 'o $+ d$"+& &#%$ )&+2o ' -$;& d$ 0-$ (#"- (5 $# $ o d$ >$">o. E# %&+ "&)o, 'od B& ' $)$#%& -#& d$"+& &"(5# "o/'+$/$#%& (& (#"+-4$#do +o) >$">o) #-$2o) o $"%(A("&do). :) S( $) d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5#, +& <- ()' -d$#"(& )5+o &d/(%$ )- $"%(A("&"(5# 'o $+ )-<$%o /$d(&#%$ d$"+& &"(5# "o/'+$/$#%& (& "-&#do )$ o;%$#3& $# *)%& -#& "-&#%B& )-'$ (o & +& (#("(&+. S( A-$ & (#A$ (o , #o '-$d$ $+ )-<$%o $"%(A("& +&, 'o $ o d$ >$">o o d$ d$ $">o, )(# &"-d( & )- $2()(5# 'o $+ & %. H RDI, 4, $# )- "&)o, 'o)%$ (o (/'-3#&"(5# "o# & $3+o &+ & %. 88G d$+ R$3+&/$#%o d$ P o"$d(/($#%o d$ +&) $"+&/&"(o#$) $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&). )($#do "o#% & +& $)'-$)%& &d/(#()% &%(2& = $1' $)& o %!"(%& 'o )(+$#"(o= "o#% & +& 0-$ )$ d( (3$ +& $"+&/&"(5#. ;) L& d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5# #o $) -# &"%o &d/(#()% &%(2o, >&;($#do d$ ' o2o"& )$ $)%$ :+%(/o '& & 'od$ $"- ( "o#% & *+. E# "o#)$"-$#"(&, #o +$ )o# ' $d("&;+$) +& ' $)-#"(5# d$ +$3&+(d&d #( $+ $)%o d$ $A$"%o) d$ +o) &"%o) &d/(#()% &%(2o). 5.- LOS ACTOS DE LIQUIDACIN A.- CONTENIDO % FUNCIONES R$)'o#d$ & do) A-#"(o#$) ' (#"('&+$)D - A(<& $1&"%&/$#%$ +& "-&#%B& d$ +& ' $)%&"(5# 4 - $1(3( +& &+ o;+(3&do % (;-%& (o. P-$d$ d$A(#( )$ "o/o &0-$++& /&#(A$)%&"(5# -#(+&%$ &+, ' o2()(o#&+ o d$A(#(%(2&, d$ +& Ad/(#()% &"(5#, )o; $ $+ an 4 $+ quantum d$ -#& o;+(3&"(5# % (;-%& (& 4 /$d(&#%$ +& 0-$ $<$ "$ )' $%$#)(5# d$ "o; o, (#d("&#do, $# )- "&)o, &+ o;+(3&do % (;-%& (o +o) /$d(o), $+ '+&,o 4 $+ 5 3&#o &#%$ $+ 0-$ $A$"%-& $+ (#3 $)o.

D$ &"-$ do "o# $++o, +& #o"(5# d$+ &"%o d$ +(0-(d&"(5# )$ "o/'+$%& "o# $+ "o#%$#(do <- Bd("o $)% -"%- &+ 0-$ $#"($ &J $)%o $)D
- La determinacin del importe de la prestacin "o#"o d$ "o# )- A(#&+(d&d d$A(#(%o (&. ()%& '-$d$ )$ %&#%o -# (#3 $)o "o/o -#& d$2o+-"(5#). - Id$#%(A("& $+ "o#"$'%o 'o $+ 0-$ )$ +(0-(d& (' $)-'-$)%o d$ >$">o, )-<$%o o;+(3&do.) = H& d$ "o#%$#$ +& &-%o (d&d - 5 3&#o 0-$ +o d("%&. = H& d$ $A+$<& +o) >$">o), d&%o), 2&+o &"(o#$) 4 " (%$ (o) 0-$ >&# )$ 2(do &+ +(0-(d&do '& &

o;%$#$ +& "-&#%B& A(<&d&J $+$/$#%o) 0-$ '$ /(%&# fijar el lmite de los concretos deberes de prestacin. ()$ 'od B& (#"- ( $# #-+(d&d +& +(0-(d&"(5# 0-$ +o) o/(%&) = H&; ! d$ contener el cto la pretensin de cobro, $1(3$#"(& o /&#d&%o '& & 0-$, )( ' o"$d$, (#3 $)$ +& ' $)%&"(5# $# $+ (/'o %$ +(0-(d&do, (#d("&#do +o) /$d(o), $+ '+&,o 4 $+ 5 3&#o o d$'$#d$#"(& '& & $A$"%-& $+ (#3 $)o. F-#%o & $)%o) &)'$"%o) $)$#"(&+$), la notificacin &+ o;+(3&do ( $0-()(%o $)$#"(&+ '& & )$A("&"(&) "o#%$#d ! o% o) $1% $/o), 0-$ #o )o# 4& )(#o $1(3$#"(& d$ +&) #o%(A("&"(o#$) &d/(#()% &%(2&), ' $2()%o) "o# "& !"%$ 3$#$ &+ 'o +& LRFPAC. Co# +& A-#"(5# 4 $+ "o#%$#(do d$)" (%o), $+ &"%o d$ +(0-(d&"(5# )$ ' $)$#%& "o/o &-%*#%("o &"%o &d/(#()% &%(2o, do%&do d$ +& ' $)-#"(5# d$ +$3&+(d&d, )$3:# $"-$ d& $+ & %. H LGT 4 d$ )-) )$"-$+&) d$ $<$"-%(2(d&d (#/$d(&%& 4 &-%o%-%$+& &d/(#()% &%(2&. Co/o "& &"%$ B)%("&) $1%$ #&) d$;$ &.&d( )$ +& $1(3$#"(& d$ )- #o%(A("&"(5# 4 )- $"- (;(+(d&d. B.- CLASES % R?GIMEN JUR@DICO S$3:# $+ & %. 869 LGTD L&) +(0-(d&"(o#$) % (;-%& (&) )$ !# ' o2()(o#&+$) o d$A(#(%(2&). 1. T$#d !# "o#)(d$ &"(5# d$ d$A(#(%(2&)D 0) L&) ' &"%("&d&) ' $2(& "o/' o;&"(5# &d/(#()% &%(2& d$+ >$">o (/'o#(;+$ 4 d$ )2&+o &"(5#, >&4& /$d(&do o #o +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+. .) L&) 0-$ #o >&4&# )(do "o/' o;&d&) d$#% o d$+ '+&,o 0-$ )$ )$.&+$ $# +& L$4 d$ "&d& % (;-%o, )(# '$ <-("(o d$ +& ' $)" ('"(5#. /. E# +o) d$/!) "&)o) %$#d !# "& !"%$ d$ ' o2()(o#&+$), )$&# & "-$#%&, "o/'+$/$#%& (&), "&-"(o#&+$), '& "(&+$) o %o%&+$). L& distincin entre la liquidacin provisional y la definitiva radica en que esta !ltima se #a practicado previa completa comprobacin administrativa del #ec#o imponible y de su valoracin , $)%o $), +& 0-$ >& )(do 3( &d& -#& 2$, 0-$ +& Ad/(#()% &"(5# $#%($#d$ 0-$ d()'o#$ d$ %odo) +o) d&%o) 4 $+$/$#%o) d$ <-("(o #$"$)& (o) '& & ++$2& & "&;o +& "-&#%(A("&"(5# d$+ % (;-%o. E# "&)o "o#% & (o, +& +(0-(d&"(5# )$ ! ' o2()(o#&+. E# +& +(0-(d&"(5# d$A(#(%(2& '-$d$ d()%(#3-( )$ -# &)'$"%o )-)%&#"(&+ 4 o% o ' o"$d(/$#%&+. 0) En sentido sustancial la liquidacin definitiva )$ 3( & "-&#do +& Ad/(#()% &"(5# %($#$ Ao /&do )- " (%$ (o )o; $ $+ "&)o 4 & +& 2()%& d$ %odo) +o) $+$/$#%o) d$ <-("(o 0-$ '$ /(%$# d$"(d( d$ '+&#o )o; $ +& d$;(d& $1&""(5# d$+ % (;-%oJ /($#% &) 0-$ la liquidacin provisional $# +& /&4o '& %$ d$ +o) "&)o) )$ ' &"%("& )o; $ >$">o) 4 ;&)$) (/'o#(;+$) 0-$ )5+o ' $)-#%& 4 ' o;&;+$/$#%$ )o# "($ %o), 0-$ $)%!# & "o/' o;&"(5# 4 +(0-(d&"(5# d$A(#(%(2&. L& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ $) &0-$++& d$"+& &"(5# $1'+B"(%&, d$ $A$"%o) % &#)(%o (o), 0-$ $&+(,&# +&) oA("(#&) 3$)%o &) o (#)'$"%o &) d$ +& Ad/(#()% &"(5#, $# "-/'+(/($#%o d$ -# 'od$ =d$;$ , "-&#do $1()%& -#& (#"$ %(d-/; $ &"$ "& d$ &+3:# $+$/$#%o d$+ >$">o (/'o#(;+$J $)%o $), +& 3( &d& )(# ' $2(& "o/' o;&"(5# &d/(#()% &%(2& (d$ +o) 5 3&#o) 3$)%o $)). $)-+%&) d$+ -+%$ (o ' o"$)o d$

1) En el plano procedimental, +& d()%(#"(5# $#% $ +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) o d$A(#(%(2&) "o#)()%$ $# 0-$ &0-*++&) #o ' od-"$# -#& 2(#"-+&"(5# d$A(#(%(2& #( '& & $+ )-<$%o #( '& & +& Ad/(#()% &"(5#, 0-$ 'od ! $"%(A("& )(# +(/(%&"(5# &+3-#& +&) ' o2()(o#&+$) &#%$ (o /$#%$ ' &"%("&d&). D$)d$ $)%& '$ )'$"%(2&, '-$d$ d$A(#( )$ +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ "o/o $+ &"%o &d/(#()% &%(2o d$ $A$"%o) /$ &/$#%$ % &#)(%o (o), d("%&do d$#% o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# % (;-%& (& 4 )($/' $ )-)"$'%(;+$ d$ "-&+0-($ '& %$ d$ +& Ad/(#()% &"(5#. Lo 0-$ d()%(#3-$ &/;&) +(0-(d&"(o#$) #o $) $+ +-3& 0-$ o"-'&# $# $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, '-$) $)%o $) )5+o -#& "o#)$"-$#"(&, )(#o +& 'o)(;(+(d&d o #o d$ -# #-$2o ' o#-#"(&/($#%o d$ +& Ad/(#()% &"(5# d$#% o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#. La liquidacin definitiva es inmodificable $# $+ % &#)"- )o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, '-$) "o#)%(%-4$ $+ ' o#-#"(&/($#%o :+%(/o d$ +& Ad/(#()% &"(5# )o; $ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, "$ &#do 4 "o#"+-4$#do $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#. Po $++o $) (#/od(A("&;+$ )( #o )$ &"-d$ & +o) ' o"$d(/($#%o) $)'$"(&+$) d$ $2()(5# d$ oA("(o o & )- (/'-3#&"(5# 'o $+ '& %("-+& o 'o +& ' o'(& Ad/(#()% &"(5# & % &2*) d$ +& I#%$ 2$#"(5# G$#$ &+, %&/;(*# +$3(%(/&d& '& & $"- ( $# /&%$ (& % (;-%& (&. E# "&/;(o, la liquidacin provisional es susceptible de ser modificada $# $+ % &#)"- )o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, /$d(&#%$ +& &"%(2(d&d &d/(#()% &%(2& d$ "o/' o;&"(5# $ (#2$)%(3&"(5#, $# %&#%o #o >&4& % &#)"- (do $+ '$ Bodo d$ ' $)" ('"(5#. L&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) #&"$#, '-$), )(# 2o"&"(5# d$ '$ /&#$#"(&, $)%&#do ++&/&d&) & )$ $"%(A("&d&) 'o +& d$A(#(%(2&, &-#0-$ #o #$"$)& (&/$#%$ >& d$ d& )$ +& "o $""(5# )( +& "o/' o;&"(5# #o >& & o<&do #-$2o) >$">o) o $+$/$#%o) & +o) %$#(do) $# "-$#%& '& & +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+. Po $#"(/& d$ +& "+&)(A("&"(5# $1'-$)%&, #o d$;$ o+2(d& )$ 0-$ &/;&) /od&+(d&d$) '& %("('&# d$+ "o#%$#(do, +& #&%- &+$,& 4 +o) $A$"%o) d$)" (%o) d$+ &"%o d$ +(0-(d&"(5#. U#&) 4 o% &) >&# d$ #o%(A("& )$ & +o) (#%$ $)&do), 4 )o# $"- (;+$), &; ($#do % &) $++&) $+ '$ (odo 2o+-#%& (o, 4 $)%&#%$) #o%&) d$ +o) &"%o) "o#)% (.$#do &+ )-<$%o & 0-$ +o $A$"%:$ $# +o) /odo) 4 '+&,o) 0-$ +& ' o'(& #o%(A("&"(5# (#d("&. Go,&#do %&/;(*# &/;&) d$ +& ' $)-#"(5# d$ +$3&+(d&d 4 &d/(#()% &%(2o). E# %&+ )$#%(do, +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ )5+o +o $) & $A$"%o) d$ )- 'o)(;+$ /od(A("&"(5# 'o +& d$A(#(%(2&, '$ o $# %&#%o *)%& #o )$ ' od-,"& )- %( ! '+$#o) $A$"%o) "o# "& !"%$ 4 $A("&"(& (#d$A(#(do). E+ & %. 868.6 LGT, /od(A("&do 'o +& L$4 67I8CC7, d$ 69 d$ <-+(o, d()'o#$ 0-$ la dministracin tributaria podr$ dictar liquidaciones provisionales de oficio tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobacin abreviada. Po )- '& %$, $+ #-$2o 86? LGT $)%&;+$"$ 0-$ +& Ad/(#()% &"(5# 'od ! d("%& +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(oD 0) D$ &"-$ do "o# +o) d&%o) "o#)(3#&do) $# +&) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) 4 +o) <-)%(A("&#%$) d$ +o) /()/o) ' $)$#%&do) "o# +& d$"+& &"(5# o $0-$ (do) &+ $A$"%o. 1) C-&#do +o) $+$/$#%o) d$ ' -$;& 0-$ o; $# $# )- 'od$ 'o#3&# d$ /&#(A($)%o +& $&+(,&"(5# d$+ >$">o (/'o#(;+$, +& $1()%$#"(& d$ $+$/$#%o) d$+ /()/o 0-$ #o >&4&# )(do d$"+& &do) o +& $1()%$#"(& d$ $+$/$#%o) d$%$ /(#&#%$) d$ +& d$-d& % (;-%& (& d()%(#%o) & +o) $2()(5# d$ oA("(o 'o

d$"+& &do). .) C-&#do, "o# o"&)(5# d$ +& ' !"%("& d$ d$2o+-"(o#$) % (;-%& (&), $+ (/'o %$ d$ +& d$2o+-"(5# $A$"%-&d& 'o +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (& #o "o(#"(d& "o# $+ )o+("(%&do 'o $+ )-<$%o '&)(2o, )($/' $ 0-$ "o#"- &# +&) "( "-#)%&#"(&) ' $2()%&) $# $+ &'& %&do &), o )$ d()'o#3& d$ +o) $+$/$#%o) d$ ' -$;& & 0-$ )$ $A($ $ $+ &#%$ (o &'& %&do ;). No o;)%&#%$, % &%!#do)$ d$ d$2o+-"(o#$) )o+("(%&d&) 'o $+ )-<$%o '&)(2o, +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ #o )$ d("%& Ld$ oA("(oM, )(#o 0-$ "o#)%(%-4$ $+ ' o#-#"(&/($#%o d$;(do & +& )o+("(%-d d$ d$2o+-"(5# (#)%&d& 'o $+ (#%$ $)&do. Lo 0-$ )$ ' $%$#d$ "o# +&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(o $) A&"(+(%& $# +& ' !"%("& +& $&+(,&"(5# d$ "o#% o+$) /&)(2o) %&#%o d$ +&) d$"+& &"(o#$) ' $)$#%&d&) 'o +o) "o#% (;-4$#%$), "o/o d$ +o) d&%o) $1()%$#%$) $# +&) ;&)$) d$ d&%o) A&"(+(%&d&) 'o %$ "$ o). P& & ' &"%("& +&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(o +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (& 'od ! $A$"%-& , $# )- "&)o, +&) &"%-&"(o#$) d$ "o/' o;&"(5# &; $2(&d& 0-$ )$&# #$"$)& (&), 4 0-$ #o )$ 'o#d !# $1%$#d$ $/' $)& (&+$). A#%$) d$ d("%& +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ d$ oA("(o >&; ! d$ 'o#$ )$ d$ /&#(A($)%o $+ $1'$d($#%$ & +o) (#%$ $)&do) o, $# )- "&)o, & )-) $' $)$#%&#%$) '& & 0-$, $# -# '+&,o #o (#A$ (o & d($, dB&) #( )-'$ (o & 0-(#"$, '-$d&# &+$3& 4 ' $)$#%& +o) do"-/$#%o) 4 <-)%(A("&#%$) 0-$ $)%(/$# '$ %(#$#%$). L& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ d$ oA("(o d$;$ ! (#"+-( , $# A(#, +o) $+$/$#%o) 0-$ (#%$3 &# $+ contenido jurdico estructural d$ %odo &"%o d$ +(0-(d&"(5#, )(# d$)"-(d& +&) $1(3$#"(&) d$ (2&d&) d$+ d$;$ d$ /o%(2&"(5# (& %. 7@ LRFPAC, & %. 8?.6 L$4 8I8CCH 4 & %. 86@.8 LGT), $# "-4& 2( %-d +& Ad/(#()% &"(5# d$;$ ! >&"$ +$ )&;$ &+ o;+(3&do % (;-%& (o Ld$ Ao /& "+& &, )$#"(++&, ' $"()& $ (#%$+(3(;+$, )(# #$"$)(d&d d$ "o#o"(/($#%o) $)'$"BA("o), +o) >$">o) 4 $+$/$#%o) &d("(o#&+$) 0-$ /o%(2&# +& +(0-(d&"(5#. &+ $1&/$# d$ +& do"-/$#%&"(5# "o#%&;+$ d$ &"%(2(d&d$) ' oA$)(o#&+$) o

C.- LA NOTIFICACIN. L& #o%(A("&"(5# d$ +&) +(0-(d&"(o#$) % (;-%& (&) )$ $3-+& $# +o) & %). 86@ 4 867 LGT, )($#do $1%$#)(;+$) $)%&) #o /&) & +&) #o%(A("&"(o#$) d$ "-&+$)0-($ & o% o) &"%o) $# 2B& d$ 3$)%(5# 0-$ >&4&# d$ 'o#$ )$ $# "o#o"(/($#%o d$ +o) (#%$ $)&do). L&) #o%(A("&"(o#$) %($#$#, <-#%o & -# ' (/$ $A$"%o d$ condicin de eficacia del acto, -#& d(/$#)(5# ' o"$d(/$#%&+ "-&+ $) +& d$ determinar el inicio de los pla"os para recurrirlo.

E+ &'. +.K d$+ & %. 86@ $1' $)& +& #$"$)(d&d d$ +& #o%(A("&"(5# )$.&+&#do 0-$ <-#%o & +o) $+$/$#%o) $)$#"(&+$) d$+ &"%o d$ +(0-(d&"(5#, +& #o%(A("&"(5# $1' $)& !, 'o -#& '& %$, $+ +-3& , '+&,o 4 Ao /& $# 0-$ >& d$ )&%()A&"$ )$ +& d$-d& % (;-%& (&J 4, 'o +& o% &, +o) /$d(o) d$ (/'-3#&"(5# "o#% & $++&, (#d("&#do +o) '+&,o) 4 o 3&#()/o) $# 0-$ >&; !# d$ (#%$ 'o#$ )$.
A F$-60D L&) #o%(A("&"(o#$) )$ ' &"%("& !# 'o "-&+0-($ /$d(o 0-$ '$ /(%& %$#$ "o#)%&#"(& d$ +& $"$'"(5#, &)B "o/o d$ +& A$">&, +& (d$#%(d&d d$ 0-($# $"(;$ +& #o%(A("&"(5# 4 $+ "o#%$#(do d$+

&"%o #o%(A("&do, d$;($#do (#"o 'o & )$ &+ $1'$d($#%$ +& &" $d(%&"(5# d$ +& #o%(A("&"(5# $A$"%-&d& (& %. 897.? LGT 4 & %. 7C.8 LRFPAC). A L"(0-D L& #o%(A("&"(5# )$ ' &"%("& ! $# $+ do/("(+(o o +-3& )$.&+&do & %&+ $A$"%o 'o $+ (#%$ $)&do o )- $' $)$#%&#%$, 4 "-&#do $++o #o A-$ $ 'o)(;+$ $# "-&+0-($ +-3& &d$"-&do & %&+ A(#, 4 'o "-&+0-($ /$d(o 0-$ '$ /(%& %$#$ "o#)%&#"(& d$ +& $"$'"(5#. C-&#do +& #o%(A("&"(5# )$ ' &"%(0-$ $# $+ do/("(+(o d$+ (#%$ $)&do o )- $' $)$#%&#%$, d$ #o >&++& )$ ' $)$#%$ *)%$ $# $+ /o/$#%o d$ $#% $3& )$ +& #o%(A("&"(5#, 'od ! >&"$ )$ "& 3o d$ +& /()/& "-&+0-($ '$ )o#& 0-$ )$ $#"-$#% $ $# $+ do/("(+(o 4 >&3& "o#)%& )- (d$#%(d&d. C-&#do $+ (#%$ $)&do o )- $' $)$#%&#%$ $">&"$ +& #o%(A("&"(5#, )$ >& ! "o#)%& $# $+ $1'$d($#%$ "o $)'o#d($#%$ +&) "( "-#)%&#"(&) d$+ (#%$#%o d$ #o%(A("&"(5#, 4 )$ %$#d ! +& /()/& 'o $A$"%-&d& & %odo) +o) $A$"%o) +$3&+$). C-&#do #o )$& 'o)(;+$ $&+(,& +& #o%(A("&"(5# &+ (#%$ $)&do o & )- $' $)$#%&#%$ 'o "&-)&) #o (/'-%&;+$) & +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (&, 4 -#& 2$, (#%$#%&do 'o do) 2$"$), )$ >& ! "o#)%& $)%& "( "-#)%&#"(& $# $+ $1'$d($#%$ "o# $1' $)(5# d$ +&) "( "-#)%&#"(&) d$ +o) (#%$#%o) d$ #o%(A("&"(5#. E# $)%o) "&)o), )$ "(%& ! &+ (#%$ $)&do o & )- $' $)$#%&#%$ '& & )$ notificados por comparecencia, 'o /$d(o d$ &#-#"(o) 0-$ )$ '-;+("& !#, 'o -#& )o+& 2$, '& & "&d& (#%$ $)&do $# $+ Bo+$%B# OA("(&+ d$+ E)%&do, o $# +o) ;o+$%(#$) d$ +&) Co/-#(d&d$) A-%5#o/&) o d$ +&) ' o2(#"(&), )$3:# +& Ad/(#()% &"(5# d$ +& 0-$ ' o"$d& $+ &"%o & #o%(A("& 4 $+ !/;(%o %$ (%o (&+ d$+ 5 3&#o 0-$ +o d("%$J '-;+("!#do)$ &)(/()/o $)%&) #o%(A("&"(o#$) $# +o) +-3& $) d$)%(#&do) &+ $A$"%o $# +&) D$+$3&"(o#$) 4 Ad/(#()% &"(o#$) d$ +& "o $)'o#d($#%$ &+ :+%(/o do/("(+(o "o#o"(do. L& "o/'& $"$#"(& )$ ' od-"( ! $# $+ '+&,o d$ d($, dB&) & "o#%& d$)d$ $+ )(3-($#%$ &+ d$ +& '-;+("&"(5# d$+ &#-#"(o $# $+ "o $)'o#d($#%$ ;o+$%B# oA("(&+, $#%$#d(*#do)$ ' od-"(d& +& #o%(A("&"(5#, & %odo) +o) $A$"%o) +$3&+$), d$)d$ $+ dB& )(3-($#%$ &+ d$+ 2$#"(/($#%o d$+ '+&,o )$.&+&do '& & "o/'& $"$ "-&#do % &#)"- (do d(">o '+&,o #o )$ >-;($)$ "o/'& $"(do. P& & +o) tributos de cobro peridico 'o $"(;o (>o4 )5+o &+3-#o) +o"&+$)), $+ & %. 86@.? LGT ' $2* 0-$, -#& 2$, #o%(A("&d& +& +(0-(d&"(5# "o $)'o#d($#%$ &+ &+%& $# $+ $)'$"%(2o $3()% o, '&d 5# o /&% B"-+&, 'od !# #o%(A("& )$ "o+$"%(2&/$#%$ +&) )-"$)(2&) +(0-(d&"(o#$) /$d(&#%$ $d("%o) 0-$ &)B +o &d2($ %&#. E# "-&#%o & +&) #o%(A("&"(o#$) d$A$"%-o)&), $+ & %. 867 LGT d()'o#$ 0-$ )- %( !# $A$"%o & '& %( d$ +& A$">& $# 0-$ $+ )-<$%o )$ d* 'o #o%(A("&do, (#%$ 'o#3& $+ $"- )o '$ %(#$#%$ o $A$"%:$ $+ (#3 $)o d$ +& ' $)%&"(5#. A-# % &%!#do)$ d$ #o%(A("&"(5# d$A$"%-o)&, )- %( ! $A$"%o & +o) )$() /$)$) d$ ' &"%("&d& )( A-$ & '$ )o#&+, "o#%-2($ & $+ %$1%o B#%$3 o d$+ &"%o 4 #o )$ >-;($ & >$">o 'o $+ )-<$%o '&)(2o ' o%$)%& Ao /&+ d- &#%$ $)$ '+&,o $1(3($#do )- $"%(A("&"(5#. D&do 0-$ +& #o%(A("&"(5# d$ +&) +(0-(d&"(o#$) &; $ )(/-+%!#$&/$#%$ $+ '+&,o '& & )- (#3 $)o 4 $+ '+&,o '& & $"- ( , $) $1'+("&;+$ +& % &)"$#d$#"(& 0-$ +& ' o'(& #o /&%(2& 4 +& <- ()' -d$#"(& o%o 3&# &+ $1&"%o "-/'+(/($#%o d$ )-) $0-()(%o). E++o /o%(2& &)(/()/o 0-$ )- o/()(5# o d$A$"%o (#)-;)&#&;+$ ' (2$ d$ %od& $A("&"(& &+ &"%o, '-$) "o+o"& &+ )-<$%o $# -#& 'o)("(5# d$ (#d$A$#)(5# 0-$ +$ (/'(d$ = 'o d$)"o#o"$ $+ &"%o= (/'-3#& $# 2B& &d/(#()% &%(2& 4, "o#)(3-($#%$/$#%$, $# +& "o#%$#"(o)&, &A$"%&#do & +& %-%$+& <-d("(&+ $A$"%(2& "o#)&3 &d& $# $+ & %. 6@ CE. E# +&) d$#o/(#&d&) &"%&) d$ "o#Ao /(d&d, +& +(0-(d&"(5# d$ $++&) $)-+%&#%$ )$ $#%($#d$

#o%(A("&d& &+ o;+(3&do % (;-%& (o $# $+ /o/$#%o d$ ' $)%& )- "o#Ao /(d&d &+ &"%&, '$)$ & 0-$ *)%& "o#%($#$ -#& /$ & ' o'-$)%& d$ +(0-(d&"(5# 0-$ >&; ! d$ )$ "o#A( /&d& 'o $+ I#)'$"%o =F$A$.

TEMA 1G LA COMPRO)ACI2N E IN&PECCI2N TRI)UTARIA&.

LA COMPRO)ACI2N TRI)UTARIA. A* CONFI3URACI2N ORI3INARIA EN LA LEY 3ENERAL TRI)UTARIA Y ECOLUCI2N PO&TERIOR.
El art# 4?> 01< dispone que "La Administracin comprobar e in&estigar los hechos actos situaciones acti&idades explotaciones y dems circunstancias !ue integren o condicionen el hecho imponible". Esto& nos permite afirmar desde el punto de vista org,nico& que todos los !rganos administrativos (tanto gestores como inspectores con competencia para la gesti!n tributaria& la tienen tambi.n para realizar operaciones de comprobaci!n e investigaci!n# H) la 2nspecci!n de los <ributos le corresponder, comprobar e investigar los supuestos de hecho& integrar definitivamente las bases imponibles y las dem,s funciones que determina la 01<H# Se atribuye una actividad comprobadora a los !rganos de recaudaci!n dirigida a comprobar e investigar la e6istencia y situaci!n de los bienes o derechos de los obligados al pago de una deuda tributaria& para asegurar o efectuar su cobro# )rt# 433 01<#

Hay otra actividad comprobadora de la )dministraci!n que no se produce en el procedimiento de gesti!n sino en el de revisi!n& en el que los Yrganos econ!mico*administrativos desarrollar,n de oficio o a petici!n del interesado& los actos de instrucci!n adecuados para la determinaci!n& conocimiento y comprobaci!n de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resoluci!n# Desde el punto de vista procedimental en la 01< de 4>G3 la comprobaci!n& se intercalaba entre la liquidaci!n provisional y la definitiva& abarcando las actuaciones administrativas tendentes a verificar tanto la e6istencia del hecho imponible& como las circunstancias& datos y valoraciones relevantes en torno al mismo& al ob"eto de obtener unos hechos firmes sobre los que girar la posterior liquidaci!n definitiva# 0a estructura simple y unitaria del procedimiento de gesti!n liquidatoria oscureci! durante un tiempo la percepci!n aut!noma de la comprobaci!n tributaria# Se predic! la comprobaci!n nicamente de los tributos variables& en los que se precisaba la determinaci!n de su cuant%a& siendo innecesaria en los tributos fi"os (ya predeterminados por la 0ey # Estas funciones de comprobaci!n se desarrollaban tanto por !rganos gestores como inspectores& pero los !rganos gestores ten%an otros cometidos y los de inspecci!n se han centrado en la comprobaci!n tributaria# )ntes de la reforma& se trataba de un con"unto de procedimientos concebidos como accesorios al de la liquidaci!n& y que culminaban (si los desarrollaba la 2nspecci!n con el suministro a los !rganos gestores de los datos obtenidos& siendo estos !rganos gestores los competentes para liquidar# (ur%dicamente& la comprobaci!n se ha estructurado desde siempre como un aut.ntico procedimiento& con atribuci!n a los !rganos administrativos de potestades frente a las que se configuraban deberes concretos del particular resumibles en una situaci!n "ur%dica sub"etiva de su"eci!n a dichas potestades# 0os !rganos inspectores ten%an tambi.n encomendadas tareas que s!lo indirectamente redundaban en la aplicaci!n de los tributos& como la confecci!n de censos& estad%sticas& informes###& incluso de asesoramiento a los su"etos pasivos para un me"or cumplimiento de sus deberes tributarios# <ambi.n los !rganos inspectores eran encargados del control financiero de entes de la )dministraci!n institucional# 0a reforma fiscal que se produce en Espa5a a partir de 4>AA*4>AB y las nuevas t.cnicas de gesti!n de los tributos provocaron modificaciones significativas que incidieron en las competencias de la 2nspecci!n como !rgano& incluso en la propia caracterizaci!n de la funci!n comprobadora# Hay que recordar tres factores4U* 0a e6tensi!n de las autoliquidaciones tras la reforma fiscal# 0as cl,sicas potestades tributarias de gesti!n se han de convertir en tareas de comprobaci!n y control de lo actuado por los su"etos# /U* 0a estructura del sistema tributario implantado por la reforma se basa en impuestos sint.ticos que gravan en su totalidad una manifestaci!n de capacidad econ!mica& por lo que la eventual comprobaci!n sobre ellos abarca la capacidad econ!mica global del su"eto pasivo# 3U* Paralelamente a la reforma fiscal& el 8D*0ey N?4>AA de A de septiembre& unific! los anteriores !rganos inspectores en el +uerpo de 2nspectores Financieros y <ributarios# C,s tarde& su subsunci!n en el +uerpo de 2nspectores de Finanzas del Estado acentu! esa unidad funcional# )dem,s las e6igencias de personalizaci!n del gravamen que inspiraron la reforma fiscal propiciaron una mayor relevancia de la funci!n comprobadora en el marco de la gesti!n del tributo# <ampoco el af,n recaudatorio fue a"eno a este refuerzo funcional de los !rganos inspectores#

)* LA ACTICIDAD COMPRO)ADORA DE LO& 2R3ANO& DE 3E&TI2N.

)ntes de la publicaci!n del 812<& la 'C de agosto de 4>BL por la que se reorganizaba la )dministraci!n <erritorial de la Hacienda Pblica se atribu%a a la Dependencia de 1esti!n <ributaria de las Delegaciones de Hacienda la funci!n de recibir las declaraciones y la facultad de efectuar Hla comprobaci!n formal de los datos consignados en los documentos tributarios presentadosH# )simismo se reconoce las facultades de los Yrganos gestores para corregir los errores que advirtieran al

controlar las declaraciones tributarias& practicando las liquidaciones provisionales que procedan& y para dictar liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la 0ey# 0as facultades comprobadoras atribuidas a los !rganos gestores en la normativa general se ce5%an a la mera comprobaci!n formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias7 verificar la e6actitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritm.ticos y que adquiere mayor protagonismo con la utilizaci!n de los sistemas de control inform,tico de las autoliquidaciones y con la generalizaci!n del fen!meno de las liquidaciones paralelas# Se trataba de las liquidaciones provisionales que el antiguo art# 4G? del 8eglamento del 28PF autorizaba a girar al !rgano competente de la )dministraci!n <erritorial de la Hacienda Pblica "a la &ista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas". +onforme a la configuraci!n de la gesti!n tributaria plasmada en la normativa general (01<& 821< las facultades comprobadoras de los !rganos gestores quedaban circunscritas a la referida Hcomprobaci!n formalH de los datos declarados por los su"etos pasivos& para detectar la posible e6istencia de errores tanto materiales o aritm.ticos& como errores de derecho y& en su caso& rectificarlos practicando las liquidaciones provisionales que procedan# +on la introducci!n del 2S)& se avanza en la configuraci!n de las facultades comprobadoras de los !rganos de gesti!n& ya que se habilitaba a los !rganos de gesti!n a girar liquidaciones provisionales de oficio a la vista& no s!lo de los datos o elementos declarados por el su"eto pasivo& sino tambi.n "en base a los datos antecedentes signos %ndices mdulos o dems elementos de !ue disponga la Administracin tributaria y !ue sean rele&antes al efecto". Pero& la configuraci!n establecida en la normativa general sobre las facultades comprobadoras quiebra& como consecuencia de la espec%fica atribuci!n a los !rganos gestores de una singular funci!n de comprobaci!n en el ,mbito del 28PF# Se han venido ampliando las facultades de los !rganos gestores para girar una liquidaci!n provisional del referido impuesto& a la vista no s!lo Hde las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismasH& sino tambi.n Hde los "ustificantes acompa5ados a la propia declaraci!n o solicitados por dicho !rgano& que acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no afecten a actividades profesionales o empresariales& retenciones y pagos fraccionadosH# 0os desa"ustes que se advierten entre la legislaci!n espec%fica del 28PF y la legislaci!n tributaria general& en la delimitaci!n competencial de las funciones comprobadoras de las 'ficinas gestoras y de los !rganos de la 2nspecci!n& son las que pretenden subsanarse con la reforma parcial de la 01< que atribuye a la )dministraci!n tributaria la facultad de dictar liquidaciones provisionales de oficio en los t.rminos que se describen en el art# 4/3 01<& tras efectuar& en su caso& actuaciones de comprobaci!n abreviada que nunca podr,n e6tenderse al e6amen de la documentaci!n contable de actividades empresariales o profesionales# $o obstante& el art# 4NN de la 0ey N3Q4>>L reguladora del nuevo 2mpuesto de Sociedades& s% atribuye espec%ficamente a Hlos !rganos de gesti!n tributariaH la potestad de Hgirar la liquidaci!n provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el art# 4/3 01<& sin per"uicio de la posterior comprobaci!n e investigaci!n que pueda realizar la 2nspecci!n de los <ributosH# 0as facultades que ahora pueden e"ercer los !rganos gestores en estas actuaciones de comprobaci!n abreviada& difieren notablemente de las que hasta ahora ven%an desarrollando en el e"ercicio de la llamada comprobaci!n formal# )s%& las diferencias fundamentales entre las actuaciones de comprobaci!n abreviada que pueden desarrollar las 'ficinas de gesti!n tributaria y las funciones comprobadoras e investigadoras de los !rganos de 2nspecci!n& se proyectan sobre el alcance& los medios y el resultado de unas y otras# El e6amen de la documentaci!n contable de actividades empresariales o profesionales queda reservado a la 2nspecci!n& si bien en el supuesto de devoluciones tributarias& el su"eto pasivo deber, e6hibir (si fuera requerido para ello los registros y documentos establecidos por las normas tributarias& al ob"eto de que la )dministraci!n tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia# 0os medios disponibles por las 'ficinas gestoras para efectuar las actuaciones de comprobaci!n abreviada& ya no ser,n s!lo los datos consignados en las declaraciones tributarias& sino tambi.n los "ustificantes presentados con la declaraci!n o requeridos al efecto& y los antecedentes y los elementos de prueba que obren en su poder# En el art# 4/3 01< se recogen dos supuestos en los que las 'ficinas gestoras pueden actuar sin l%mites4U* El de la liquidaci!n provisional girada una vez utilizados los datos "re!ueridos al efecto". /U* El de la liquidaci!n provisional dictada en el supuesto de devoluci!n solicitada previamente por el su"eto pasivo y determinante de una actuaci!n de comprobaci!n abreviada# El p,rrafo /U del art# 4/3#4 01< autoriza a la )dministraci!n a dictar liquidaciones provisionales de oficio& si los elementos de prueba que obren en su poder ponen de manifiesto la realizaci!n del hecho imponible& la e6istencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la e6istencia de elementos determinantes de la cuant%a de la deuda tributaria distintos a los declarados#

0a actuaci!n comprobadora de los !rganos de 2nspecci!n cuenta adem,s con los medios y las facultades que e6presamente le atribuye la 01< arts# 4N4 y ss y que desarrolla el 812<# El resultado de la comprobaci!n gestora& habr, de refle"arse en una liquidaci!n provisional de oficio que se dictar, y tras poner de manifiesto el e6pediente a los interesados para que& en el plazo de entre 4? y 4L d%as& puedan formular alegaciones y aportar los documentos y "ustificantes que estimen convenientes# En cambio& la comprobaci!n inspectora puede dar lugar tanto a una liquidaci!n provisional como a una liquidaci!n definitiva# 0a coe6istencia de la comprobaci!n gestora e inspectora puede motivar una reiteraci!n de actuaciones que oscurecen y relativizan el criterio de diferenciaci!n establecido en el art# 4/?#/#a 01< pues& la previa comprobaci!n administrativa de"a de ser el presupuesto que sirve para diferenciar la liquidaci!n definitiva de la provisional# 0a situaci!n se complica ya que las 'ficinas liquidadoras no se limitan a la mera comprobaci!n formal de los datos declarados& sino que entran a verificar la realidad de los mismos# Se produce as% la distribuci!n horizontal de una misma potestad de comprobaci!n entre dos !rganos distintos#

C. LA ACTICIDAD COMPRO)ADORA DE LA IN&PECCI2N.

El art# 4 812< se5ala que es funci!n de la 2nspecci!n comprobar la situaci!n tributaria de los su"etos pasivos con el fin de verificar el e6acto cumplimiento de sus obligaciones y deberes& procediendo& en su caso& a la regularizaci!n correspondiente# )n manteniendo la 2nspecci!n una funci!n primordial de control& subsume en su actividad la propia gesti!n del tributo# El mismo art%culo 4 prev. que podr, tener atribuidas otras funciones de gesti!n tributaria& porque aspectos claves de .sta (como la comprobaci!n de valores y la liquidaci!n van a ser desempe5ados por los mismos !rganos inspectores# Cerece destacarse4U Oue el fin de la actuaci!n inspectora consiste en la bsqueda de la verdad y la obtenci!n de prueba suficientes que permitan la aplicaci!n del tributo# Dicha funci!n ha de desarrollar una importante actividad probatoria& sentando los hechos que por su a"uste a la realidad sirvan de base firme para la cuantificaci!n de la prestaci!n tributaria# Pero adem,s de la actividad meramente probatoria& se pasa tambi.n a una actividad aplicativa de las normas "ur%dicas# /U Dicha actividad ha de desarrollarse a trav.s del cauce "ur%dico del procedimiento administrativo# Procedimiento que intenta asimilarse a un proceso# Dicho procedimiento& no puede entenderse meramente como cauce que refle"a las potestades de la )dministraci!n frente a una situaci!n general de su"eci!n que incumbir%a al su"eto pasivo& sino que se pretende articular en gran medida como contradictorio& surgiendo para el particular no s!lo deberes concretos& sino tambi.n garant%as y derechos a favor de su posici!n# 3U +omo actividad de control& es eventual& pero cuando se desarrolle lo har, siempre como actividad reglada& como corresponde a la materia tributaria y a su origen legal# Es& en tal sentido& e"ercicio de una funci!n administrativa que se integra en la m,s amplia funci!n tributaria# 0a aprehensi!n del contenido de la funci!n inspectora se cierra con la enumeraci!n que realiza el art# 4N? 01< y el art# / 812<# El art# 4N? 01< recoge las siguientes funcionesa 0a investigaci!n de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la )dministraci!n# b 0a integraci!n definitiva de las bases tributarias mediante las actuaciones de comprobaci!n en los supuestos de estimaci!n directa y ob"etiva singular y a trav.s de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimaci!n indirecta# c Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n#
d 8ealizar& aquellas actuaciones inquisitivas o de informaci!n que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros organismos& y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicaci!n de los tributos#

El art# 4N? 01< se erige en el marco definidor de la funci!n inspectora& se5alando su contenido y atribuyendo su competencia a la 2nspecci!n de los <ributos# Sin embargo& plantea el problema de que no se ha enmarcado su modificaci!n en una reforma general de la 01< ni de los procedimientos de gesti!n tributaria por .sta contemplados& con lo que alguna de sus previsiones suscita dudas interpretativas# )unque el 8eglamento 1eneral de la 2nspecci!n ha sido el cuerpo normativo encargado de abordar de manera sistem,tica

esas nuevas formas de actuaci!n del tributo y del papel que en ellas compete a la actividad inspectora& su rango no es el apropiado para esa tarea& a5adiendo la posible ilegalidad de alguno de sus preceptos& al desarrollar en determinado sentido previsiones legales gen.ricamente formuladas#

%. LA PRUE)A EN LO& PROCEDIMIENTO& TRI)UTARIO&.

0a 01< aborda la regulaci!n del tema de la HpruebaH con la idea general de remitirse al resto del ordenamiento "ur%dico# En .ste se mantiene una concepci!n mi6ta que permite al ++ regular los problemas de fondo& medios de prueba y su valoraci!n y a la 0Ecivil los de forma (procedimientos de realizaci!n # )rt# 44L 01<# )dem,s& quien haga valer su derecho deber, probar los hechos normalmente constitutivos del mismo& (carga de la prueba & y sin que el marcado car,cter imperativo de las normas de gesti!n tributaria& ni la presunci!n de legalidad de los actos administrativos& operen una inversi!n de dicha carga# En el procedimiento de comprobaci!n el particular deber, probar los hechos y valoraciones consignados en su declaraci!n& incumbiendo a la )dministraci!n demostrar los que ella sostenga& no limit,ndose meramente a rebatir aquellos# )rt# 44N 01<# 0a )dministraci!n deber, averiguar los hechos relevantes para la aplicaci!n del tributo& incluidos los que pudieran favorecer al particular& aunque no fueren alegados por .ste# J en pro de esa finalidad de imponen al su"eto pasivo del tributo& e incluso a terceros& deberes de suministrar& comunicar o declarar datos a la )dministraci!n& cuando no de acreditarlos& as% como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente pblico de la acreditaci!n de los hechos presuntos# +onforme al art# 44G 01< las declaraciones tributarias a las que se refiere el art# 4?/ 01< se presumen ciertas& y s!lo podr,n rectificarse por el su"eto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurri! en error de hecho# El art# 44A 01< hace referencia a la confesi!n& especificando que versar, e6clusivamente sobre hechos& sin alcanzar el resultado de aplicar las normas legales# Documentadas .stas en un acta& se contiene tambi.n en ella una propuesta de liquidaci!n& y aunque la conformidad se refiere a ambas s!lo se vincula plenamente al su"eto respecto a los hechos aceptados& no en cuanto a la propuesta de liquidaci!n# Por eso no podr, impugnar la liquidaci!n resultante (salvo error de hecho discutiendo los hechos refle"ados en el acta y que fueron aceptados& en paralelismo con lo que ocurre con su propia declaraci!n& e independientemente de si su naturaleza puede asimilarse o no a la de una confesi!n e6tra"udicial# En el art# 44B 01< se abordan las presunciones como medio de prueba& separando las legales de las presunciones simples o de hecho# 0as presunciones legales ser,n iuris tantum salvo que e6presamente la ley prohiba la prueba en contrario# En cuanto a las presunciones de hecho se recoge la previsi!n del art# 4/N> ++ que e6ige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano# Destacar dos observaciones4T Oue tambi.n los hechos que la sustentan deben estar demostrados& suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunci!n# /T En Derecho tributario se contienen en numerosas normas aut.nticas ficciones legales& que m,s que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de las normas que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad# Sobre ellas& no se admite prueba en contrario# 1)8+F) )_'SE8'S se5ala que una presunci!n iuris et de iure es& en esencia& una denegaci!n de la prueba& pura y simple& por decisi!n de la norma7 y concluye diciendo que la presunci!n iuris et de iure en materia tributaria no es conforme con el art# /N +E# En relaci!n con las presunciones legales& advierte F)0+Y$ que deber, admitirse la prueba en contrario& cualquiera que sea el tenor literal de la norma& cuando as% resulte del conte6to o de una interpretaci!n conforme al principio favor probationis consagrado en el art# /N +E# En las presunciones absolutas la prueba en contrario queda prohibida para el particular& pero en ningn caso para la )dministraci!n que& en el e"ercicio de su funci!n instructora& debe buscar la verdad material# )s%& distingue entre las presunciones legales y las llamadas ficciones& que se desenvuelven e6clusivamente en el terreno normativo& trat,ndose de normas tributarias configuradoras de hechos imponibles complementarios& de m.todos presuntivos& o indiciarios de valoraci!n del hecho imponible o de alguno de sus elementos& o de determinaci!n de la base imponible& que en nada debe distinguirse de las restantes normas "ur%dicas# El criterio fundamental para distinguir las presunciones absolutas establecidas a favor de la )dministraci!n& de las ficciones& estriba en la posibilidad o incluso en la obligaci!n de atender a la verdad material desconociendo la presunci!n (posibilidad .sta que no e6iste en las ficciones # En el caso de las ficciones legales no se trata de inducir la e6istencia de un hecho desconocido a trav.s de otro hecho conocido (como es caracter%stico en las presunciones 7 aqu%& de un hecho conocido& la ley deduce o crea un hecho ine6istente al que atribuye unas consecuencias concretas#

0as Hficciones legalesH caben en nuestro vigente ordenamiento "ur%dico& a menos que sea declarada su inconstitucionalidad# El art# 44> 01< reconoce el derecho de la )dministraci!n a considerar titular de cualquier bien& e6plotaci!n o actividad a quien figure como tal en un 8egistro fiscal o de car,cter pblico& admitiendo prueba en contrario# 0a "urisprudencia ha oscilado entre entender el precepto como asignatorio del valor de prueba a la inscripci!n registral o como una presunci!n legal iuris tantum de titularidad& inclin,ndose en la .poca m,s reciente por esta ltima consideraci!n# <rat,ndose de una presunci!n iuris tantum& su efecto se reduce al propio de las presunciones legales- dispensar a la )dministraci!n de la prueba del hecho presunto& en cuanto haya constancia del hecho base# ) la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la 01< puede concluirse que son de aplicaci!n en el ,mbito tributario las previsiones generales de las normas que el ordenamiento espa5ol abordan el instituto de la prueba# Sin figurar entre los citados por la 01<& la factura ha adquirido en los ltimos a5os una gran relevancia en el sistema tributario& en cuanto "ustificante al que se supedita& entre otros e6tremos& la aplicaci!n de deducciones o gastos deducibles en los 2mpuestos sobre la renta& o la repercusi!n y deducci!n de las cuotas del 2S)# Sin discutir la utilidad de la factura como medio de informaci!n& no puede entenderse la misma (ni el 2S) como elemento constitutivo ni integrante del presupuesto de hecho del derecho a la deducci!n& sino como un mero requisito para su e"ercicio#

(. LA& ACTUACIONE& DE LA IN&PECCI2N.

a b c d De comprobaci!n e investigaci!n# De obtenci!n de informaci!n con trascendencia tributaria# De valoraci!n# De informe y asesoramiento#

A*Co#p,o4 "i;n e investi- "i;n. )rts# 4?#4U y 44 812<# )rt# 4?> y 44? 01<# 1N. A#4ito 7 "ontenido# <endr,n por ob"eto verificar el adecuado cumplimiento por los su"etos pasivos y obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pblica# 0a )dministraci!n comprobar, e investigar, los hechos& actos& situaciones& actividades& e6plotaciones y dem,s circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible# 0a comprobaci!n podr, alcanzar a todos los actos& elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias& y podr, comprender la estimaci!n de bases imponibles# 0a investigaci!n afectar, al hecho imponible que no haya sido declarado por el su"eto pasivo o que lo haya sido parcialmente& as% como a los hechos imponibles cuya liquidaci!n deba realizar el propio su"eto# )unque el ,mbito de la comprobaci!n y la investigaci!n aparecen n%tidamente deslindados en la ley& el e"ercicio de una y otra se presenta de modo unitario& es decir Hcomo dos vertientes o aspectos de una misma actuaci!n inspectoraH# Partiendo de que los propios su"etos han de aplicar por s% mismos el tributo someti.ndose& en su caso& a un control posterior por parte de la )dministraci!n& desarrollado por los !rganos de la 2nspecci!n# 0os inspectores no s!lo comprobar,n la e6actitud y veracidad de lo declarado por el su"eto& sino que tambi.n investigar,n los posibles datos ignorados por la )dministraci!n# )mabas actuaciones son de car,cter indagatorio e inquisitivo y a trav.s de ellas la 2nspecci!n busca la verdad material y la obtenci!n de pruebas suficientes para la correcta aplicaci!n de la norma tributaria# 0a doctrina relativa a la actividad de comprobaci!n desplegada en el procedimiento de gesti!n tributaria& se halla dividida entre quienes le atribuyen naturaleza probatoria y quienes consideran que en la v%a de gesti!n la actividad administrativa de comprobaci!n es una actividad instructora de Hcomprobaci!nH& Hdeterminaci!nH y Hfi"aci!nH de hechos# En lo que respecta a los profesores Oueralt& Serrano& +asado y <e"erizo 0!pez& ellos creen que si bien es cierto que en el procedimiento de gesti!n no se realiza una aut.ntica actividad de prueba& en el fondo lo que sucede es que la actividad de comprobaci!n no se diferencia& en esencia& de la probatoria& pues tanto el (uez como la )dministraci!n lo que hacen es fi"ar unos hechos para aplicarles despu.s la porci!n del 'rdenamiento "ur%dico que le corresponda# <oda la actividad de la )dministraci!n en el procedimiento de gesti!n tender, a fi"ar los hechos relevantes para la aplicaci!n del tributo y los medios de prueba que impidan el proceso o que sirvan dentro de .l si se produce para "ustificar la legalidad de los actos de liquidaci!n dictados en el procedimiento# 0a 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyentes (art# /A & reconoce el derecho de los contribuyentes a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n& sobre la naturaleza y alcance de las mismas& as% como sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones#

0as actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n pueden tener car,cter general o parcial# 0as actuaciones de comprobaci!n de car,cter general ser,n la regla ordinaria& y tienen por ob"eto la verificaci!n en su totalidad de la situaci!n tributaria del obligado& en relaci!n con cualquiera de los tributos y de los deberes formales o de colaboraci!n que le afecten# 0a comprobaci!n tributaria no va encaminada a la imposici!n de una sanci!n ni en v%a administrativa ni en v%a penal& sino que constituye una fase de instrucci!n orientada a facilitar que los actos de imposici!n se adecuen a los principios de legalidad y "usticia tributaria# Se trata de una actividad que se encuadra en la gen.rica comprobaci!n administrativa previa a la emanaci!n de cualquier resoluci!n# 0as actuaciones de comprobaci!n de car,cter parcial s!lo proceder,n en los supuestos tasados y se dirigen a ob"etivos m,s concretos que en la de car,cter general& como son un determinado tributo o deber& o una pluralidad de ellos& pero no todos& o unos hechos imponibles determinados### sin la amplitud de las de car,cter general# +onforme a la 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyentes& todo contribuyente que est. siendo ob"eto de una actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n de car,cter parcial podr, solicitar a la )dministraci!n tributaria (en un plazo de 4L d%as desde que se produzca la notificaci!n del inicio de las actuaciones inspectoras de car,cter parcial que dicha comprobaci!n tenga car,cter general respecto al tributo y e"ercicio afectados por la actuaci!n& sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso# 0a )dministraci!n deber, iniciar la comprobaci!n de car,cter general en el plazo de G meses desde la solicitud# 2niciada una actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n& puede cambiar su alcance convirti.ndose de general en parcial o viceversa# En este ltimo caso& ello suceder, Ha "uicio de los actuariosH& lo que puede ir en menoscabo de las garant%as del particular y en detrimento de la ordenaci!n "ur%dica de estas actividades inspectoras# %N.Medios de "o#p,o4 "i;n )rts# 4?>& 44?& 433 y 4N/ 01<# )rt# 3L 812<# 0a actividad de comprobaci!n y los medios a trav.s de los cuales puede llevarse a cabo& consistir,n en el e6amen de la documentaci!n y la contabilidad del su"eto pasivo& as% como por la inspecci!n de bienes& elementos y e6plotaciones& y cualquier otro antecedente o informaci!n que hayan de facilitarse a la )dministraci!n o que sean necesarios para la determinaci!n del tributo# Hay que hacer algunas observacionesEn primer lugar& que se configura ampliamente la posibilidad de la )dministraci!n de acudir a medios heterog.neos de comprobaci!n# Sin embargo& los actos desarrollados por la )dministraci!n en el e"ercicio de esa facultad han de responder a su causa& guardando adem,s la debida proporcionalidad con el fin que persiguen# En segundo lugar& hay libertad de elecci!n de medios para la )dministraci!n# Esta libertad de elecci!n& configurada como aut.ntica discrecionalidad& no e6ime a la )dministraci!n de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado# En tercer lugar& la pluralidad de medios contemplados da lugar a diversas potestades administrativas para su utilizaci!n# +oncretamente hay 3 en la 01<- 0a de e6amen de documentaci!n del su"eto pasivo7 la de visita y entrada en locales y e6plotaciones del particular7 y la de obtenci!n de datos& tanto del propio su"eto pasivo como de terceros# +orrelativamente surgen a consecuencia de tales potestades deberes espec%ficos para los particulares& que si para el su"eto pasivo se mencionan gen.ricamente en el art# 3L#/U 01<& para terceros se establece en el art# 444 01< como deber de colaboraci!n# Dado que la comprobaci!n e investigaci!n se atribuyen a la 2nspecci!n de los <ributos& ser,n sus !rganos los titulares de dichas potestades& debiendo e"ercerlas en el marco de la actuaci!n inspectora y con arreglo a los procedimientos reguladoras de .sta# Deben tenerse en cuenta las facultades comprobadoras reconocidas a los !rganos gestores y las que el art# 433 01< atribuye a los !rganos de recaudaci!n para Hcomprobar e investigar la e6istencia y situaci!n de los bienes o derechos de los obligados al pago de una deuda tributaria& para asegurar o efectuar el cobroH& ostentando Hcuantas facultades reconocen a la )dministraci!n tributaria los art# 44? y 44/ 01<H# )* O4ten"i;n de in5o,# "i;n. )rt# 4/ 812<# )rts# 3L& 444 y 43L 01<# 1N. A#4ito 7 "ontenido. E. de4e, de "o. 4o, "i;n 0as actuaciones de obtenci!n de informaci!n se dirigen a conocer todos los datos y antecedentes con trascendencia tributaria que obren en poder de un su"eto y afecten a terceros distintos de .l& siempre que .ste ltimo no tuviera el deber gen.rico de facilitarlos a la )dministraci!n#

El art# 444 apartado 4U 01< formula con amplitud este deber& se5alando tres notas o aspectos del mismo4U* En cuanto al !#4ito su48etivo& es ilimitado& imponi.ndose a toda persona natural o "ur%dica& pblica o privada# +ualquiera queda su"eto al deber de colaboraci!n con la )dministraci!n <ributaria& especific,ndose .ste en el art# 44/ 01< para entidades& organismos y funcionarios pblicos# /U* 8especto de su !#4ito o48etivo& habr, de suministrarse toda clase de datos& informes o antecedentes con trascendencia tributaria# S!lo cuando los datos solicitados conduzcan directa o indirectamente a la aplicaci!n de los tributos ser, leg%tima la pretensi!n administrativa de obtenerlos#4 3U* Dna mayor delimitaci!n del ,mbito ob"etivo procura el que haya de tratarse de datos deducidos de las relaciones econ!micas& profesionales o financieras con otras personas# El art# 444 apartado /U 01< establece las dos modalidades que puede adoptar el e"ercicio de este deber)#* Dna con car,cter general fi"ada normativamente respecto de ciertos su"etos o de ciertas operaciones& que habr,n de poner en conocimiento de la )dministraci!n la totalidad de datos u operaciones de los e6igidos por la norma que tengan en su poder& normalmente con car,cter peri!dico y sin relaci!n alguna con su"etos pasivos concretos o con hechos determinados que est.n siendo ob"eto de comprobaci!n e investigaci!n# Es el caso& especialmente de profesionales& empresarios y entidades financieras# El art# 444#/U distingue entre la obtenci!n de informaci!n por HsuministroH (Hcon car,cter generalH o por Hcaptaci!nH (Ha requerimiento individualizadoH # E#0a segunda modalidad del deber de colaboraci!n es a requerimiento individualizado de los !rganos competentes& en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen# Se trata de un deber espec%fico que recae sobre persona determinada y sobre hechos o datos tambi.n determinados& en respuesta a una solicitud particular que le dirige la )dministraci!n# ) diferencia de la anterior modalidad& que emana de la norma y en los t.rminos generales por ella regulados& en esta otra individualizada& es el acto administrativo el que la establece& por lo que en cada ocasi!n que se e"erza la potestad administrativa y sur"a el deber para un su"eto determinado se podr, comprobar la adecuaci!n legal de dicho acto# El deber de colaboraci!n aparece a partir de 4>BL como un medio id!neo para la )dministraci!n de obtener informaci!n amplia y heterog.nea para la aplicaci!n de los tributos& habi.ndose e6tendido la atribuci!n de estas potestades a los !rganos recaudadores (art# 433 01< # (ur%dicamente se edifica como una potestad administrativa frente a la que e6iste un deber de los particulares& imponi.ndoseles a .stos prestaciones concretas sin relaci!n con su propia condici!n de su"eto pasivos& pudiendo resultar en ocasiones tanto o m,s gravosas (no en sentido pecuniario que la misma contribuci!n al gasto pblico# El apartado 3U del art# 4/ 812< se5ala que las actuaciones de obtenci!n de informaci!n tienen un ,mbito sub"etivo ilimitado& pudiendo e"ercerse respecto a cualquier persona f%sica o "ur%dica# Si la potestad de obtenci!n de informaci!n ha de servir para completar los datos de un determinado su"eto que est, siendo inspeccionado& no nos parece oportuno que de modo aprior%stico y con tan absoluta generalidad se haga uso de esta potestad# Si entre las actuaciones de obtenci!n de informaci!n de terceros y las de comprobaci!n e investigaci!n de los su"etos pasivos no parece poderse establecer una relaci!n de subsidiariedad permitiendo la primera s!lo cuando no d. frutos la segunda& s% entendemos defendible una cierta relaci!n de accesoriedad (no en sentido t.cnico*"ur%dico& pero s% funcional # Es decir& que la obtenci!n de informaci!n sirva para completar los datos de un su"eto pasivo que est, siendo inspeccionado& o todo lo m,s& que dicha informaci!n se presuma que puede servir para desvelar grupos de contribuyentes o de hechos imponibles ocultos para la )dministraci!n& lo que .sta deber%a acreditar con los indicios racionales suficientes en caso de negativa o resistencia del su"eto requerido# En ningn caso parece admisible que de manera gen.rica e indiscriminada& sin relaci!n con actuaciones inspectoras concretas& previsibles o planificadas& puedan prodigarse los requerimientos a terceros para que faciliten datos y antecedentes que no vienen obligados a suministrar por la normativa# /U0%mites al deber de colaboraci!n ` )rts# 3A y 3B 812<# )rts# 444& 44/ y 443 01<# En el art# 444# 3U 01< se prev. que el incumplimiento del deber de colaboraci!n no podr, ampararse en el secreto bancario# Se se5alan ciertas cautelas que deber, observar la 2nspecci!n cuando requiera de entidades financieras ciertos datos acerca de movimientos de dep!sitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan#- la autorizaci!n del requerimiento por el Directos 1eneral o el titular del !rgano competente7 y la precisi!n de las operaciones& los su"etos y el per%odo temporal a que se e6tiende el requerimiento# El actuario que solicite la autorizaci!n deber, acompa5ar un informe "ustificativo# Pese a que la 01< s!lo se refer%a a los movimientos y operaciones activas y pasivas& el 812< aclar! que las actuaciones

podr,n e6tenderse a los documentos y dem,s antecedentes relativos a los datos solicitados# 0a investigaci!n podr, afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras !rdenes de pago& si bien en estos casos no podr, e6ceder de la identificaci!n de las personas o de las cuentas en las que se encuentra dicho origen y destino# En el art# 444# NU 01< se concreta el deber de colaboraci!n de los funcionarios pblicos y profesionales oficiales& e6cepto el secreto de correspondencia& el secreto estad%stico o el secreto de protocolo notarial# En el art# 444# LU 01< se establece el deber de colaboraci!n de los dem,s profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y a la intimidad de sus clientes& o de datos confidenciales en e"ercicio de las funciones de asesoramiento y defensa& pero no podr,n ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobaci!n de su propia situaci!n tributaria# El secreto de correspondencia4 no s!lo es l%mite al deber de colaboraci!n de los su"etos a que se refiere el art# 444#NU 01<& sino en general de todo el instituto del deber de colaboraci!n# 0a posici!n prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo& debiendo e6tenderse a cualquier pretensi!n de la 2nspecci!n en sentido contrario# )s%& la 0'P( recuerda que ser,n nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales& y la dimensi!n probatoria de la actividad de comprobaci!n e inspecci!n no escapa a esa e6igencia# 0o mismo habr%a que decir del derecho a la intimidad previsto para los dem,s profesionales& pero que por id.ntica raz!n tambi.n debe predicarse como l%mite global al deber de colaboraci!n# 0a propia 01< lo reconoce impl%citamente al se5alar qu. actos del protocolo notarial pueden mantenerse secretos# En cuanto al derecho estad%stico& no goza de la misma fundamentaci!n constitucional que los anteriores& trat,ndose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estad%stica& permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados e6clusivamente con este fin redunden en una me"ora de aqu.lla# En cuanto al secreto profesional recogido en el art# /N#/ +E frente a los !rganos "udiciales& con mayor raz!n debe reconocerse frente a la )dministraci!n tributaria# Dn primer e6tremo a tener en cuenta lo proclama el art# 444#LU 01<& a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y a la intimidad de los clientes& reforz,ndose as% la protecci!n del derecho profesional# En segundo lugar& se precisa por la "urisprudencia& que el ,mbito del derecho profesional nunca abarcar, las relaciones econ!micas entre el propio profesional y su cliente& como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aqu.llos# En tercer lugar& hay una menci!n espec%fica a los datos confidenciales obtenidos por la prestaci!n de servicios profesionales de asesoramiento y defensa# Este te6to no puede identificarse e6clusivamente con las profesiones "ur%dicas& pues la funci!n de asesoramiento puede revestir innumerables ,mbitos y campos de actuaci!n# Por ltimo entre los secretos profesionales adquiere una dimensi!n propia el secreto de protocolo notarial# El art# 444 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad profesional& refiri.ndose a las cuestiones matrimoniales y a las materias de los arts# 3N (libro reservado de testamentos y codicilos y 3L 01< (reconocimiento de hi"os # En el apartado LU del art# 444 01< se especifica cu,les son los !rganos que se consideran )utoridad competente& cuando el deber de colaboraci!n afecte al honor y a la intimidad# 0a 0' 4Q4>B/ de L de mayo establece que "no se reputarn con carcter general intromisiones ileg%timas las actuaciones autori)adas o acordadas por la Autoridad competente de acuerdo con la Ley ni cuando predomine un inter$s histrico cient%fico o cultural rele&ante". El art# 44/ 01< incluye una proyecci!n espec%fica del deber de colaboraci!n respecto de ciertas entidades y organismos pblicos& o que cumplen funciones pblicas& como partidos pol%ticos& sindicatos y asociaciones empresariales& as% como lo relativo a los (ueces y <ribunales& que deber,n facilitar a la )dministraci!n (de oficio o a requerimiento cuantos datos con trascendencia tributaria conozcan& respetando el secreto sumarial# El art# 44/# NU 01< dispone que la cesi!n de aqu.llos datos de car,cter personal& ob"eto de tratamiento automatizado& que se deba efectuar a la )dministraci!n tributaria conforme a lo dispuesto en el art# 444& no requerir, el consentimiento del afectado# )dem,s& los datos de car,cter personal recogidos o elaborados por las )dministraciones Pblicas para el desempe5o de sus atribuciones no ser,n cedidos a otras )dministraciones Pblicas para el e"ercicio de competencias diferentes o de competencias que versen sobre materias distintas& salvo cuando la cesi!n hubiese sido prevista por las disposiciones de creaci!n de fichero o por disposici!n posterior de igual o superior rango que regule su uso# El art# 443 01< ratifica la necesaria vinculaci!n de la potestad de obtenci!n de informaci!n (y el correlativo deber de colaboraci!n al fin que la "ustifica# Ello se traduce en que los datos obtenidos s!lo podr,n ser utilizados por la )dministraci!n tributaria para la efectiva aplicaci!n de los tributos o recursos cuya gesti!n tenga encomendada& sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros& salvo que la cesi!n tenga por ob"etoa 0a investigaci!n o persecuci!n de delitos pblicos por los !rganos "urisdiccionales o el Cinisterio Pblico#

b 0a colaboraci!n con otras )dministraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ,mbito de sus competencias# c 0a colaboraci!n con la 2nspecci!n de <raba"o y Seguridad Social y con las Entidades 1estoras y Servicios +omunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotizaci!n y recaudaci!n de las cuotas del sistema de Seguridad Social& as% como en la obtenci!n y disfrute de prestaciones a cargo del mismo sistema# d 0a colaboraci!n con cualquiera otras )dministraciones pblicas para la lucha contra el fraude en la obtenci!n o percepci!n de ayudas o subvenciones a cargo de fondos pblicos o de la Dni!n Europea# e 0a colaboraci!n con las comisiones parlamentarias de investigaci!n en el marco legalmente establecido# f 0a protecci!n de los derechos e intereses de los menores o incapacitados por los !rganos "urisdiccionales o el Cinisterio Pblico# g 0a colaboraci!n con el <ribunal de +uentas en el e"ercicio de sus funciones de fiscalizaci!n de la )gencia Estatal de )dministraci!n <ributaria# 0a 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyente consagra el derecho al car,cter reservado de los datos& informes o antecedentes obtenidos por la )dministraci!n <ributaria& sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros& salvo en los supuestos previstos en las leyes# +uantas autoridades& funcionarios u otras personas al servicio de la )dministraci!n <ributaria tengan conocimiento de estos datos& informes o antecedentes estar,n obligados al m,s completo sigilo respecto a ellos# $o obstante& cuando se aprecie la posible e6istencia de un delito pblico& la )dministraci!n tributaria se limitar, a deducir el tanto de culpa o a remitir al Cinisterio Fiscal relaci!n circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito& sin per"uicio de que pueda iniciar directamente a trav.s del Servicio (ur%dico competente& el oportuno procedimiento mediante querella# El art# 4B#/ de la 0ey 4Q4>>B formula el derecho de los contribuyentes a Hacceder a los registros y documentos que& formando parte de un e6pediente& obren en los archivos administrativos& siempre que tales e6pedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenidoH# "* C .o, "i;n. )rts# 43 y A? 812<# )rt# L/ 01<# 4U# )mbito y contenido 0as actuaciones de valoraci!n tienen por ob"eto la tasaci!n o comprobaci!n del valor declarado de bienes& rentas& productos& derechos y patrimonios en general& de acuerdo con los medios de valoraci!n admitidos por el ordenamiento y en especial los del art# L/ 01<# Dichas actuaciones configuradas aut!nomamente por el 8eglamento pueden llevarse a cabo en el seno de una actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n o al margen de .stas# El art# 43 01< admite esa doble posibilidad& previniendo que la iniciativa sea de la propia 2nspecci!n o a solicitud de otros !rganos de la )dministraci!n& incluso de )dministraciones diferentes& como las ++#)) en el caso de los tributos cedidos# <ambi.n las actuaciones de valoraci!n tributaria pueden efectuarse a solicitud de los interesados# 0a colaboraci!n que en estas tareas de valoraci!n pudiera prestar la 2nspecci!n de los <ributos no formar%a parte de la funci!n de comprobaci!n e investigaci!n& sino de la funci!n liquidadora encaminada a la determinaci!n de la base imponible# )l igual que ocurr%a con la potestad de liquidar el tributo& tambi.n la de valoraci!n era t%pica de los !rganos gestores que desarrollaban la comprobaci!n# Oueda fuera de toda duda que los !rganos de la 2nspecci!n tambi.n son competentes para llevar a cabo actuaciones de valoraci!n& y puesto que ellos desempe5an tambi.n de modo indistinto la comprobaci!n e investigaci!n& ser, en el curso de este tipo de actuaciones donde normalmente se produzca la actividad de valoraci!n# /U0a comprobaci!n de valores ` )rt# A?#/ 812<# )rts# L/& 4?>& 4/? y 4N? 01<# 0a 01< incluye en su ,mbito la valoraci!n de los elementos del hecho imponible& dando a entender que recaer, tambi.n la actividad comprobadora sobre los valores de los bienes& rentas### que el su"eto haya declarado& o en su caso& que sean descubiertos por la actuaci!n investigadora de la 2nspecci!n de los <ributos# El art# L/ 01< conforma una secci!n dedicada a la Hcomprobaci!n de valoresH& iniciando su te6to con la declaraci!n de que el valor de las rentas& productos& bienes y dem,s elementos del hecho imponible podr,n comprobarse por la )dministraci!n con arreglo a una serie de medios& los cuales se especifican a continuaci!n en la propia 0ey#

)tribuida esta potestad a la 2nspecci!n de los <ributos& el art# A? 812< especifica que se llevar, a cabo en el seno de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n& incorpor,ndose su resultado al acta conclusiva del procedimiento& permitiendo al su"eto impugnar la liquidaci!n por discrepar de las valoraciones o por cualquier otra raz!n que estime fundada y convenga a su derecho# S!lo cuando la normativa propia de cada tributo prevea su notificaci!n separada& habr, emisi!n de un acto administrativo diferenciado del de la liquidaci!n& y an del comprobante subsumido en aqu.l# Pero sin que ello signifique dogm,ticamente atribuir a la comprobaci!n de valores una naturaleza o un significado genuinos respecto a la gen.rica potestad administrativa de comprobaci!n e investigaci!n#
Entendida de esta manera la comprobaci!n de valores& hay que hacer 3 observaciones m,s4T Oue en cuanto actividad de comprobaci!n ha de recaer sobre valores ya declarados por el su"eto o que debieran haberlo sido# En definitiva& la comprobaci!n de valores forma parte de la funci!n de comprobaci!n e investigaci!n& y no cabe confundirla con la determinaci!n de la base imponible que forma parte de la funci!n liquidatoria# Si en el ,mbito del sistema tributario del Estado no se plantea la cuesti!n al haberse e6tendido las autoliquidaciones a todos los tributos& no ocurre lo mismo en el ,mbito local en donde an hay una importante actividad de gesti!n previa a la liquidaci!n administrativa o& en su caso& a la autoliquidaci!n por el su"eto# +oncretamente& el 2E2& el 2mpuesto sobre Seh%culos de <racci!n Cec,nica y el 2mpuesto sobre 2ncremento del Salor de los <errenos de $aturaleza Drbana& disponen la determinaci!n del valor de los bienes sobre los que recaen por la propia )dministraci!n& siguiendo a ello una liquidaci!n que se notificar, al su"eto o que se le e6igir, mediante recibo# 0o significativo es que esa actividad de valoraci!n no se enmarca en la comprobaci!n de valores& pero evitar, que si .sta se e"erce pueda arro"ar un valor diferente& tanto para esos tributos como para aquellos cuya ley lo haya adoptado# / # Si se grava el valor real de un bien& y se determina su valor comprobado& no podr, la )dministraci!n atribuirle otro distinto en tributos que contemplen el valor real& por impedirlo el principio de no estanqueidad basado en la unicidad de la )dministraci!n y en la vinculaci!n a sus propios actos# 3 0a comprobaci!n de valores no se confunde con la estimaci!n o determinaci!n de la base imponible# +laramente se distinguen ambas actividades cuando la base de un tributo se forma por magnitudes& no por valores& aunque haya elementos del hecho imponible que s% deban ser valorados# Pero la fi"aci!n del valor se encuadra en la funci!n de comprobaci!n (referida o no a la base y la determinaci!n o estimaci!n de la base en la funci!n de liquidaci!n# Entrando en la enumeraci!n de los medios de valoraci!n que e6presa el art# L/#4U 01<& cabe destacar la pluralidad y heterogeneidad de los mismos& acrecentada por la letra f que admite Hcualesquiera otros medios que espec%ficamente se determinen en la ley de cada tributoH# +oncebida esa enumeraci!n como previsi!n gen.rica& encontramos que no hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cu,les deben usarse en cada caso# E6iste discrecionalidad administrativa# En todo caso& habr, de especificarse cu,l ha sido el empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado al valor comprobado por la )dministraci!n# E6iste unanimidad "urisprudencial& sobre la libre elecci!n de medios& pero con la e6igencia de motivaci!n de la comprobaci!n y de los criterios empleados& a fin de evitar la indefensi!n del su"eto pasivo# Hay que hacer una menci!n especial a la tasaci!n pericial contradictoria que podr, ser promovida por el su"eto pasivo en correcci!n de los dem,s medios de comprobaci!n fiscal de valores (se5alados en el apartado anterior # 0a "urisprudencia la ha e6tendido a todos los tributos& incluso los locales### En su actual regulaci!n& la tasaci!n pericial contradictoria se separa considerablemente de la actividad de comprobaci!n tributaria# <anto en lo temporal como en lo procedimental y por su funci!n#

= E# $+ &)'$"%o %$/'o &+, +& LGT )$.&+& 0-$ '-$d$ )$ (#)%&d& $# $+ /()/o '+&,o 0-$ >&4& '& & ' $)$#%& +& ' (/$ & $"+&/&"(5# "o#% & $+ &"%o, )$& *)%$ $+ d$ +(0-(d&"(5# ;&)&do $# $+ 2&+o "o/' o;&do, o "-&#do $)%* ' $2()%& )- #o%(A("&"(5# ' $2(& 4 )$'& &d&, $+ ' o'(o &"%o d$ "o/' o;&"(5# d$+ 2&+o . A)B, &"%-& ! )($/' $ & 'o)%$ (o ( d$ +& "o/' o;&"(5#, $ (#"+-)o & 2$"$) d$ +& +(0-(d&"(5#.
* En el aspecto procedimental& no se inserta en los procedimientos de comprobaci!n& ni en los de liquidaci!n& sino que constituye un e6pediente propio# )cordada su pr,ctica& el perito de la )dministraci!n y el del su"eto pasivo

emitir,n sus valoraciones del bien y si la primera no e6cede a la segunda en m,s del 4?R ni la diferencia supera los /? millones de pesetas& servir, de base para la liquidaci!n la hecha por el su"eto pasivo# En caso contrario& el Delegado de Hacienda nombrar, un tercer perito de entre las listas que cada a5o le hayan suministrado los +olegios& )sociaciones y +orporaciones profesionales legalmente reconocidos& por orden correlativo a partir del primer designado por sorteo# Si no hubiera peritos terceros& se dirigir, al Eanco de Espa5a para que designe una sociedad de tasaci!n# El valor dictaminado por el tercer perito ser, el que se adopte para la liquidaci!n# * 8especto a su funci!n& en el marco de la gesti!n tributaria& el precepto suscita ciertas perple"idades# Por un lado& el valor que resulte servir, para la liquidaci!n del tributo& lo que es coherente con la actividad de comprobaci!n# Sin embargo& por otro lado& se prev. Hen correcci!nH de los dem,s procedimientos de comprobaci!n& no pareciendo que la )dministraci!n pueda acudir a .l como medio primario y aut!nomo de comprobaci!n& como hace con los restantes& e incluso cabe dudar de si es actuable de oficio o s!lo a instancia del interesado# +on estos ltimos datos& parece configurarse m,s bien como un medio de impugnaci!n impropio& y en cuanto tal& m,s pr!6imo a la funci!n de revisi!n que a la de gesti!n en que antes se incardinaba# )l e6tender la 01< la comprobaci!n de valores a todos los tributos& tambi.n la tasaci!n pericial contradictoria ser, utilizable en todos ellos& y no s!lo respecto a bienes o derechos corporales& sino tambi.n respecto a rentas& e6plotaciones y& en general& elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificaci!n del tributo& pues a todos ellos abarca la comprobaci!n de valores# Sin embargo& en todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos& no pudiendo utilizarse para la base imponible en su con"unto# d* In5o,#e 7 seso, #iento + 0as actuaciones de informe y asesoramiento se recogen en el art# 4N 812< no en el marco de la gesti!n tributaria& sino con un alcance global mucho m,s amplio& al preverlas en relaci!n con Hmaterias de car,cter econ!mico*financiero& "ur%dico o t.cnicoH& y a solicitud tanto de !rganos centrales y perif.ricos del Cinisterio de Hacienda y 'rganismos aut!nomos y Entes dependientes de .l& como de las Delegaciones del 1obierno o del propio Cinisterio en sociedades y empresas# 2ncluso& se admite las peticiones de cualquier otra )utoridad u organismo# Se rebasa el ,mbito tributario& sin per"uicio de que tambi.n a efectos de la gesti!n tributaria puedan realizarse ciertos informes& estudios y labores asesoras que indirectamente redundan en la aplicaci!n de los tributos# Especialmente en el ,mbito de la estimaci!n indirecta& y en la fi"aci!n de m!dulos para la estimaci!n ob"etiva singular o la directa& ser,n aplicables los estudios previos sobre actividades& sectores### desarrollados por la 2nspecci!n de <ributos# ) los ltimos se refiere particularmente el art# 4L 812< ba"o el ep%grafe Hotras actuacionesH& que incluye la realizaci!n de estudios econ!micos y financieros& as% como de an,lisis t.cnicos& inform,ticos o de cualquier otra naturaleza& en cuanto puedan ser de inter.s para las actuaciones inspectoras# El contraste entre estas actuaciones de informe y asesoramiento y .stas ltimas permite concretar las actuaciones de informe y asesoramiento a dict,menes e informes& en sentido estricto& que puedan solicitarse a la 2nspecci!n en relaci!n con procedimientos y resoluciones determinados& debiendo regularse (ante el silencio del 812< por la legislaci!n administrativa general y versando el asunto concreto que se someta al "uicio de la 2nspecci!n#

:. R>3IMEN 'UR$DICO DE LA IN&PECCI2N. A* &U'ETO& LDE LO& PROCEDIMIENTO& IN&PECTORE&*.

0as funciones asignadas a la 2nspecci!n de los <ributos por el propio 8eglamento se desarrollar,n por los funcionarios que ocupen los puestos de traba"o de los !rganos con competencia para la actuaci!n inspectora as% como por el personal no* funcionario adscrito a tales !rganos cuando se trate de tareas preparatorias y de comprobaci!n o prueba de hechos# )dem,s& se encomienda al Cinisterio de Econom%a y Hacienda determinar& en los distintos !rganos con competencias inspectoras& los puestos de traba"o que supongan el desempe5o de funciones propias de la inspecci!n& que son las que habr,n de e"ercerse por funcionarios de la 2nspecci!n# )rts# / y L 812<# El art# N 812< enumera cu,les son esos !rganos con competencias inspectoras# Cenciona en la esfera central y respecto de todo el territorio nacional0as Direcciones 1enerales de 2nspecci!n Financiera y <ributaria (hoy Direcci!n del Departamento de 2nspecci!n de la )E)< y de )duanas e 2mpuestos Especiales# El +entro de 1esti!n y +ooperaci!n <ributaria (hoy la Direcci!n 1eneral del +atastro como centro directivo integrado en la Secretar%a de Estado de Hacienda #

(unto a ellos& los !rganos perif.ricos dependientes de cada uno de los citados# 0a competencia de los !rganos estructurados en las disposiciones citadas se e6tiende segn el 812< a los tributos estatales& as% como a los recargos que sobre ellos establezcan otros Entes pblicos& (las ++#)) & dado que las +orporaciones locales

no tienen reconocida esta fuente de ingresos# 0as ++#)) son competentes para la inspecci!n de sus tributos propios& disponiendo de plenas atribuciones para la e"ecuci!n y organizaci!n de dichas funciones de inspecci!n& sin per"uicio de la colaboraci!n que pueda establecerse con la )dministraci!n <ributaria del Estado# <rat,ndose de tributos cedidos corresponde al Estado la titularidad de las competencias de inspecci!n& pudiendo las ++#)) hacerse cargo (por delegaci!n del Estado de la gesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n e inspecci!n de todos los tributos cedidos7 salvo del 28PF (incluida de la parte del mismo cedido a las ++#)) que se llevar, a cabo por los !rganos estatales# 0os Servicios de 2nspecci!n de <ributos del Estado pueden incoar las oportunas actas de investigaci!n y comprobaci!n por el 2mpuesto sobre el Patrimonio& con ocasi!n de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relaci!n con el 28PF# 0as Entidades locales son competentes& en principio& para la gesti!n& recaudaci!n e inspecci!n de sus tributos propios& pudiendo delegar estas facultades en la ++)) o en otras Entidades locales en cuyo territorio est.n integradas& y sin per"uicio de las competencias que le corresponde a la 2nspecci!n de los <ributos del Estado respecto de los tributos locales cuya gesti!n est. a cargo de .ste ltimo# De esta forma& las funciones inspectoras se e"ercer,n por los miembros del +uerpo Superior de 2nspectores de Hacienda del Estado# +on ,mbito limitado a ciertas actuaciones& materias o su"etos pasivos& se atribuyen tambi.n funciones inspectoras a los Subinspectores de <ributos y a los )gentes <ributarios& y se les reconocen los derechos& deberes y prerrogativas del personal inspector# )rts# 4N? a 4NG 01<# ) partir de la constituci!n efectiva de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria& se adscriben a ella los diversos !rganos inspectores& e"erciendo dicho ente las competencias en la materia& concretamente su Departamento de 2nspecci!n y los !rganos territoriales en dependencia directa del Director 1eneral de la )gencia# Hay que destacar la creaci!n (por resoluci!n de 4>>N del Presidente de la )E)< de la Dnidades de C!dulos en las Delegaciones y )dministraciones de la )E)<& que e"ercer,n las funciones de !rganos de inspecci!n para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del e"ercicio de actividades empresariales su"etas al r.gimen de estimaci!n ob"etiva por signos& %ndices o m!dulos& pero que en relaci!n con estos mismos contribuyentes& e"ercer,n las funciones de gesti!n necesarias para controlar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales# +omo obligados en el procedimiento de inspecci!n el 812< enumera los su"etos pasivos de los tributos& los retenedores a cuenta& los sucesores en las deudas tributarias& los responsables solidarios& las Sociedades dominantes en grupos de sociedades que tributen por el r.gimen de beneficio consolidado& los su"etos infractores y& en fin& quienes est.n su"etos al deber de colaboraci!n# )rt# /N 812<# El 8eglamento adopta el t.rmino de origen alem,n Hobligados tributariosH que abarca a quien lo sea por deberes materiales o formales& por tributos propios o a"enos& e6cluyendo solamente a los responsables subsidiarios& lo que es e6plicable dado que s!lo tras la declaraci!n de insolvencia del su"eto pasivo y& en su caso& de los responsables solidarios& asumir%an la posici!n de obligado al pago del tributo& estando ya .ste para entonces cuantificado y& si hubiese sido necesario& comprobado e investigado# En el 812< se regulan tambi.n la posibles vicisitudes que pueden concurrir respecto a los obligados tributarios# )rts# /N& /L& /G& /A y /B 812<# El tratamiento de los su"etos que intervienen en el procedimiento inspector se cierra con los derechos y deberes que a unos y otros reconoce sumariamente el 8eglamento# 8especto al personal inspector el 8eglamento los configura como )gentes de la )utoridad a efectos de las responsabilidades penales y administrativas de quienes ofrezcan resistencia o cometan contra ellos atentados o desacato (de hecho o de palabra & vinculando a todas las )utoridades Hcualquiera que sea su naturalezaH& a prestarles apoyo y colaboraci!n& incurriendo en responsabilidad en caso contrario# En cuanto a los deberes del personal inspector& se establecen los principios de la actuaci!n administrativa que han de presidir su labor y se les impone el deber de sigilo y riguroso secreto respecto de los asuntos que conozcan por raz!n de su cargo# <ambi.n se contempla el uso de los datos obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras& y prev. su remisi!n a la )utoridad (udicial& Cinisterio Fiscal u 'rganismo competente cuando los hechos puedan ser constitutivos de delitos pblicos o de infracciones administrativas& las cuales lesionen directa o indirectamente los derechos econ!micos de la Hacienda Pblica# )rts# G y A 812<# En cuanto a los derechos y garant%as de los obligados tributarios debe tenerse en cuenta la regulaci!n recientemente establecida en la 0ey 4Q4>>B de /G de febrero en cuyo +ap%tulo 2S se recogen los derechos b,sicos que le asisten al contribuyente en los procedimientos tributarios en general* El derecho a obtener una resoluci!n e6presa de la )dministraci!n de las cuestiones planteadas# * El derecho a conocer el estado de la tramitaci!n de los procedimientos en los que sea parte# * 0a identidad de las autoridades y personal ba"o cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos de gesti!n en los que tenga la condici!n de interesado# * El derecho a que se le e6pida certificaciones y copias de las declaraciones presentadas# * El derecho a no aportarlos documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la )dministraci!n

actuante# * El derecho al car,cter reservado de la informaci!n obtenida por la )dministraci!n tributaria y el derecho de acceso a archivos y registros administrativos# * El derecho a formular alegaciones# * El derecho al tr,mite de audiencia# * El se5alamiento del plazo m,6imo en que deben resolverse los procedimientos y de los plazos de prescripci!n# En cuanto al +ap%tulo S de la citada 0ey (Derechos y garant%as en el procedimientos de inspecci!n se regula la obligaci!n de la )dministraci!n de hacer pblicos los criterios que informan cada a5o el Plan $acional de 2nspecci!n7 la informaci!n al inicio de las comprobaciones de actuaci!n e investigaci!n de la naturaleza y alcance de las mismas& as% como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones7 el derecho a solicitar que las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n de car,cter parcial tengan car,cter general& respecto al tributo y e"ercicio afectados por la actuaci!n& y regul,ndose los plazos m,6imos para la conclusi!n de las actuaciones# Se admite la presencia de los obligados tributarios en toda actuaci!n o diligencia inspectora& si lo desean& e6igi.ndola cuando se trate del e6amen de libros y documentos relacionados con su actividad# )rt# /L 812<# El elenco de derechos y deberes del obligado ha de completarse en relaci!n con cada una de las potestades de la 2nspecci!n& cuyo e"ercicio originar, deberes concretos del particular y el derecho a que se desarrollen de acuerdo con las previsiones normativas y la finalidad a que deben servir#

)* REOUI&ITO& LDE LU3AR Y TIEMPO* DE LA& ACTUACIONE& IN&PECTORA&.

El art# 4N3 01< se5ala el lugar de los actos de inspecci!n& admitiendo que podr,n realizarse indistintamente* En el lugar donde el su"eto pasivo tenga su domicilio tributario o en el del representante# * En donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas# * Donde e6ista alguna prueba& al menos parcial& del hecho imponible# * En las oficinas pblicas de la )dministraci!n <ributaria y )yuntamiento& cuando los elementos sobre los que haya de realizarse puedan ser e6aminados en dicho lugar# Del citado precepto podemos e6traer dos notas4T* Oue no se dan criterios para decidir entre uno y otro de los lugares habilitados por la ley& sin indicar siquiera si compete al actuario decidirlo o puede ser a elecci!n del obligado# /T* 0os lugares que se mencionan son para actos de inspecci!n& lo que permite que una actuaci!n inspectora se desarrolle en diversos lugares de los citados& atendiendo a la naturaleza o a la efectividad de cada acto concreto desarrollado en el curso del procedimiento inspector# En el art# 4N/ 01< se especifica que el e6amen de libros y documentaci!n del su"eto pasivo que tengan relaci!n con el hecho imponible deber, realizarse por los 2nspectores de los tributos en el domicilio& local& escritorio& despacho u oficina de aqu.l& salvo los registros y documentos e6igidos por las normas tributarias& y sus "ustificantes& que podr,n ser ob"eto de requerimiento para su presentaci!n en las oficinas de la )dministraci!n para su e6amen# 0os arts# /? a // 812< abordan la regulaci!n del lugar donde debe llevarse a cabo la actuaci!n de la 2nspecci!n# 0a )dministraci!n tributaria en los casos en que se requiere la intervenci!n de los contribuyentes& debe llevarse a cabo en la forma que resulte menos gravosa a .stos& siempre que ello no per"udique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias# 8especto al tiempo de las actuaciones inspectoras el 812< se limita a se5alar que las actuaciones se desarrollar,n dentro del horario oficial de apertura de la 'ficina pblica o de la "ornada laboral de la actividad del interesado& segn el lugar donde se realicen& sin per"uicio de que puedan actuarse de comn acuerdo en otras horas y d%as# )rt# /3 812<# 2niciada las actuaciones inspectoras& deber,n proseguir hasta su terminaci!n& de acuerdo con su naturaleza y car,cter& lo que refle"a el car,cter inquisitivo y el impulso de oficio del procedimiento y los principios de continuidad& celeridad y eficiencia que deben guiarlo# )rt# 34#4 812<# 0a 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyentes& establece que las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n y las de liquidaci!n llevadas a cabo por la 2nspecci!n de los <ributos deber,n concluir en el plazo m,6imo de 4/ meses desde la fecha de notificaci!n al contribuyente del inicio de las mismas# $o obstante& podr, ampliarse dicho plazo por otros 4/ meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes

circunstancias4U* Oue se trate de actuaciones que revistan especial comple"idad# /U* +uando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la )dministraci!n tributaria alguna de las actividades& empresariales o profesionales& que realice# Para la determinaci!n de estos plazos no se computar,n las dilaciones imputables al contribuyente ni los periodos de interrupci!n "ustificada que se especifiquen reglamentariamente& debiendo entenderse adem,s que las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n y las de liquidaci!n concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones# 0a interrupci!n in"ustificada durante G meses de las actuaciones inspectoras& producidas por causas no imputables al obligado tributario& o el incumplimiento m,6imo de 4/ ! /N meses antes referido& determinar, que no se considere interrumpida la prescripci!n como consecuencia de tales actuaciones# El art# 34 812< prev. que al t.rmino de cada d%a se suspender,n las actuaciones y la 2nspecci!n podr, fi"ar el lugar& d%a y hora para su reanudaci!n& que podr, tener lugar desde el d%a h,bil siguiente hasta el plazo m,6imo de G meses# )dem,s la interrupci!n de las actuaciones& que ser, "ustificada cuando se acuerde por el !rgano actuante& a iniciativa propia o por orden superior escrita y motivada o moci!n razonada de los actuarios& atendiendo a las circunstancias que concurran7 siendo in"ustificadas cuando la suspensi!n se prolongue por m,s de G meses por causas no imputables al obligado tributario4#

C. PROCEDIMIENTO LDE LA& ACTUACIONE& IN&PECTORA&*.

0a iniciaci!n del procedimiento se regula en los arts# /> y 3? 812<& disponi.ndose los diversos modos de iniciaci!n& que sona Por iniciativa de la 2nspecci!n# b +omo consecuencia de orden superior escrita y motivada# c En virtud de denuncia pblica# d ) petici!n del obligado tributario# 8especto al primero& se produce en aplicaci!n de los planes de inspecci!n o fuera de ellos con autorizaci!n escrita y motivada del 2nspector*(efe# Dichos planes se contemplan en los arts# 4B y 4> 812<# 0a denuncia pblica no inicia por s% misma el procedimiento inspector& pero la 2nspecci!n proceder, a la investigaci!n y comprobaci!n si aprecia indicios suficientes& archiv,ndola en otro caso# 0a denuncia pblica es independiente del deber de colaborar con la )dministraci!n tributaria& y podr, ser realizada por las personas f%sicas o "ur%dicas que tengan capacidad de obrar en el orden tributario& con relaci!n a hechos o situaciones que conozcan y puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o ser de trascendencia para la gesti!n de los tributos# El denunciante no ser, parte en el procedimiento ni estar, legitimado para interponer reclamaciones& habi.ndose eliminado tanto de la 01< como del 812< la referencia a su participaci!n en la sanci!n# )rts# 4?4 y 4?3 01<# 0a petici!n del obligado se supedita a que est. prevista por las leyes reguladoras de los distintos tributos& para los particulares efectos que se determinen# Debe tenerse en cuenta que el derecho fundamental de petici!n no puede recortarse por norma reglamentaria& y ni siquiera por las leyes tributarias& que no son org,nicas# En consecuencia& podr, formularse en todo caso la petici!n& aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento# $o e6istiendo deber de la )dministraci!n de comprobar la situaci!n tributaria de todos los obligados& no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petici!n pudiera obtenerse& por v%a de recurso& la vinculaci!n de la 2nspecci!n a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario# En virtud de cualquiera de los modos citados& la iniciaci!n del procedimiento podr, hacerse mediante comunicaci!n notificada al interesado indicando el alcance de las actuaciones a desarrollar y requiri.ndole& en su caso& para que comparezca en las oficinas pblicas y aporte la documentaci!n pertinente# Sin embargo& se admite por el 8eglamento la iniciaci!n mediante visita del actuario& o tambi.n de otro modo& sin necesidad de comunicaci!n notificada al interesado# )rt# 3?# 4U y /U 812<# 0os efectos que se atribuye al inicio de las actuaciones son-

a 2nterrupci!n del plazo legal de prescripci!n del derecho a liquidar y de la acci!n para imponer sanciones# b 0os ingresos efectuados por el su"eto tras el inicio del procedimiento no evitar,n las sanciones correspondientes& pero ser,n relevantes para cuantificar los intereses de demora& computados hasta el d%a anterior al ingreso# c 0as declaraciones presentadas tras el inicio de actuaciones no se consideran espont,neas& ni servir,n como modo de iniciar el procedimiento& ya abierto a consecuencia de las actuaciones investigadoras de la )dministraci!n# d 0as declaraciones de los su"etos a deber de colaboraci!n no impedir,n la imposici!n de las sanciones por su incumplimiento# e Se tendr, por no planteadas las consultas formuladas tras el inicio de las actuaciones# +on estas previsiones se trata de evitar que ante la inminente actuaci!n inspectora proceda el su"eto a regularizar su situaci!n tributaria# Si as% pretendiera hacerlo& los actos realizados (ingresos& declaraciones### se reputar,n v,lidos y surtir,n todos sus efectos& pero sin poderse considerar de cumplimiento espont,neo y& en consecuencia& sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo& que no queda subsanado por tales actos del interesado# El desarrollo del procedimiento se llevar, a cabo en el marco temporal e6aminado& y por parte de los mismos actuarios que lo iniciaron& salvo causa "ustificada& abstenci!n o recusaci!n& con arreglo a las normas generales administrativas& a las que remite el art# 33 812<# +uando se requiera la comparecencia del obligado en las actuaciones (tanto en oficinas pblicas como en el local visitado por el 2nspector s!lo podr, e6cusarse mediando causa "ustificativa& incurriendo de lo contrario en infracci!n y apreci,ndose& si desatiende los sucesivos requerimientos& resistencia u obstrucci!n a la labor inspectora& con el consiguiente agravamiento de la sanci!n# En todo momento& y cuando se suspendan las actuaciones& la 2nspecci!n podr, adoptar medidas cautelares y de garant%a para evitar la desaparici!n de libros y documentos& segn autoriza el art# 3L 812<# 0a terminaci!n del procedimiento se contempla en el art# N/ 812< y s!lo tendr, lugar cuando& a "uicio de la 2nspecci!n& se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para dictar los actos de gesti!n que procedan& bien considerando correcta la situaci!n tributaria del su"eto& bien regulariz,ndola# En todo caso& la conclusi!n de las actuaciones de formalizar, documentalmente Hentendi.ndolas as% terminadasH# )rt# N3 812<#

D. FACULTADE& TRI)UTO&*.

LPOTE&TADE&*

DE

LA

IN&PECCI2N

LDE

LO&

En el desarrollo del procedimiento inspector& impulsado de oficio& se ponen de manifiesto las potestades de la 2nspecci!n& que sistem,ticamente pueden concretarse en las siguientes4a E6amen de la documentaci!n del interesado# b 8equerimiento de datos y antecedentes& tanto a los su"etos pasivos& retenedores y responsables solidarios como a los su"etos al deber de colaboraci!n# <anto propios como datos de terceros# c 8equerimiento a entidades financieras de datos sobre operaciones activas y pasivas con cualquier obligado tributario# d Entrada y reconocimiento de fincas# e 'tras facultades& recogidas en el art# N? 812<& abarcando desde mediciones& planos###& a e6igir traducci!n de documentos o verificar el sistema de control interno de la Empresa# 8especto a la documentaci!n que puede e6aminar la 2nspecci!n& no s!lo es la de llevanza obligada por disposiciones fiscales& mercantiles& laborales o de otra naturaleza& sino que se configura con amplitud ilimitada el ,mbito ob"etivo de dicha facultad& abarcando los documentos del obligado como de terceros que a .l se refieran& y los que obren en cualquier organismo administrativo# 0a 2nspecci!n podr, utilizar Hcuantos datos& informes y antecedentes puedan procurarse legalmente# Pero se han de respetar los l%mites impuestos por leyes espec%ficas& as% como los derivados de la protecci!n a los derechos fundamentales# En el desarrollo de las actuaciones de obtenci!n de informaci!n& la 2nspecci!n debe atenerse a lo dispuesto en los arts# 3A y 3B 812<& que delimitan el ,mbito ob"etivo de dicha potestad y fi"an las cautelas con que debe llevarse a cabo su e"ercicio# El inicio de tales actuaciones podr, efectuarse sin requerimiento previo cuando se refiera a documentos que han de estar a disposici!n de la 2nspecci!n& d,ndose& en otro caso& un plazo de 4? d%as al requerido para aportar la documentaci!n solicitada& incurriendo si no lo hace en infracci!n tributaria simple# En el caso de entidades de cr.dito habr, de notificarse

tambi.n al su"eto pasivo o retenedor& que podr, estar presente si las actuaciones se practican en la oficina de la entidad# En cuanto a la potestad de entrada y reconocimiento de las fincas se e6ige autorizaci!n escrita del Director 1eneral& Delegado o )dministrador de Hacienda (hoy de la )E)< cuando se intente en lugares donde no se desarrollan actividades profesionales ni empresariales# En los restantes casos no se precisar, la autorizaci!n& salvo oposici!n de la persona encargada del lugar# Pero trat,ndose de las oficinas o locales donde se encuentre la contabilidad y la documentaci!n del negocio& y durante las horas laborales& los interesados est,n obligados a permitir el acceso de la 2nspecci!n# Si fuera el domicilio particular de una persona f%sica& se precisar, autorizaci!n "udicial& salvo que mediare su consentimiento# )rt# 3B 812<# El tratamiento de las potestades de la 2nspecci!n se cierra en el 8eglamento con el art# N4 que describe la obstrucci!n o resistencia a la actuaci!n inspectora& considerando como tala +ualquier conducta del compareciente en el procedimiento tendente a dilatar& impedir o entorpecer las actuaciones inspectoras# b 0a incomparecencia reiterada cuando se le ha requerido la personaci!n& salvo causa "ustificada# c 0a negativa a e6hibir la documentaci!n de llevanza obligada# d 0a negativa a facilitar datos del obligado tributario y a facilitar reconocimiento de locales& m,quinas o e6plotaciones relacionadas con el hecho imponible o su cuantificaci!n# e $egar indebidamente la entrada en fincas y locales o la permanencia en ellos de la 2nspecci!n# f 0as coacciones y la falta de la debida consideraci!n# 0os efectos de la resistencia& negativa u obstrucci!n a la actuaci!n inspectora se despliegan fundamentalmente como criterio graduador de las sanciones tributarias#

=. DOCUMENTACI2N DE LA& ACTUACIONE& IN&PECTORA&.

0as actuaciones de la 2nspecci!n se documentar,n en di.i-en"i s/ "o#uni" "iones/ in5o,#es 7 "t s & siendo obligatoria su e6tensi!n en los supuestos previstos por el 8eglamento# )rt# NN 812<# 0as comunicaciones son los documentos mediante los que la 2nspecci!n se relaciona unilateralmente con cualquier otra persona en el e"ercicio de sus funciones# )rt# NL 812<#

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten o requerimientos que se les diri"an# En cualquier caso& deben notificarse con arreglo a Derecho& cumpliendo las e6igencias que la 0egislaci!n administrativa& la 01< y la normativa concordante contemplen& y con la significaci!n y relevancia propias de las notificaciones administrativas& en evitaci!n de la indefensi!n de sus destinatarios# <rat,ndose de la comunicaci!n de inicio de actuaciones& se har, constar en ella la interrupci!n de la prescripci!n#
0as diligencias se e6tienden para hacer constar cuantos hechos o circunstancias relevantes se produzcan en el curso de las actuaciones& as% como las manifestaciones de la persona con quien acta la 2nspecci!n# )rt# NG 812<# 0as diligencias deber,n firmarse por el actuario& y si se e6tendieran en presencia del obligado tributario se le solicitar, su firma entreg,ndole un duplicado que& en caso de negarse& le ser, remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho# )dem,s de los hechos y elementos del hecho imponible& cuando todav%a no proceda liquidarlo& las diligencias e6presar,n cualquier otro hecho relevante& y necesariamente las que relacionan en el art# NA#3U 812< que incluye& entre otros& los constitutivos de infracciones tributarias& de delitos o de otras infracciones no tributarias& la adopci!n de medidas cautelares y todos aquellos que puedan dar lugar a procedimientos tributarios o no tributarios a desarrollar por !rganos distintos a la 2nspecci!n# 0os informes se emitir,n de oficio o a petici!n de terceros& cuando resulten preceptivos& se soliciten por 'rganismos de la )dministraci!n o de los otros poderes pblicos& o resulten necesarios para la aplicaci!n de los tributos# )rt# NB 812<# L s "t s de inspe""i;n son los documentos que recogen el resultado de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n& proponiendo la regularizaci!n de la situaci!n tributaria del obligado o declar,ndola correcta# +omo preparatorias de las liquidaciones& contendr,n una propuesta de liquidaci!n# +ontempladas por el art# 4NL 01<& su contenido ser,-

4 Datos de identificaci!n de la persona con que se e6tienda y el car,cter con el que comparece# / Elementos esenciales del hecho imponible y de su atribuci!n al obligado tributario# 3 0a regularizaci!n procedente de las situaciones tributarias# N 0a conformidad o disconformidad del obligado# (unto a estos e6tremos& el art# N> 812< enumera otros que han de consignarse en el acta4U#0a identificaci!n de los actuarios que la suscriben# /U# 0ugar y fecha de su formalizaci!n# Fecha de inicio de las actuaciones y criterio seguido en el computo del plazo de duraci!n de las mismas cuando e6ceda de 4/ meses# 3U# 8egularizaci!n de la situaci!n tributaria& con e6presi!n de la deuda tributaria debida en concepto de cuota& recargos e intereses de demora# 0as sanciones tributarias ya no se incluyen en el acta de inspecci!n& sino mediante un e6pediente distinto o independiente del instruido para la comprobaci!n e investigaci!n tributaria# ()rt# 3L 8D 4>3?Q4>>B& de 44 de setiembre # NU# E6presi!n de los tramites inmediatos del procedimiento incoado como consecuencia del acta& si el acta es de conformidad& los recursos que proceden contra el acto de liquidaci!n& !rgano ante el que recurrir y plazo para hacerlo# LU# En su caso& hacer constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador# GU# Si el obligado tributario es empresario o profesional& hacer constar la situaci!n de los libros o registros obligatorios# En cuanto al lugar de e6tensi!n del acta tanto la 01< como el 812< permiten que se formalicen en las oficinas de la )dministraci!n <ributaria o del )yuntamiento en cuyo t.rmino haya tenido lugar las actuaciones inspectoras& as% como en los locales& domicilio o despacho del obligado tributario# Ser, el propio actuario quien determinar, en cada caso el lugar# )rts# 4NL#/U 01< y LB 812<# 8especto al valor probatorio de las actas el art# 4NL#3U 01< establece que Hlas actas y diligencias e6tendidas por la 2nspecci!n de los tributos tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizaci!n& salvo que se acredite lo contrarioH# El <+ ha formulado las siguientes N conclusiones4T#Oue no hay ningn obst,culo para considerar las actas y diligencias e6tendidas por la 2nspecci!n de los <ributos como medio de prueba# /T#Oue las actas y diligencias mencionadas constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constatan& cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoraci!n de la prueba# 3T#El valor probatorio de estos documentos pblicos s!lo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario& quedando fuera de su alcance las calificaciones "ur%dicas# NT#0as actas y diligencias mencionadas pueden servir para destruir la presunci!n de inocencia& sin necesidad de reiterar en la v%a "udicial la actividad probatoria de cargo practicada en el e6pediente administrativo# El <+ confirma el valor del acta de la inspecci!n como documento pblico probatorio& pero no de todo lo que en ella se consigne& sino de los hechos comprobados directamente por el funcionario& pudi.ndose destruir la eficacia probatoria del acta con cualquier otro medio admisible en Derecho& y correspondiendo al !rgano "udicial valorar libremente las pruebas aportadas# El 812< insiste en que& salvo acreditaci!n en contrario& las actas hacen prueba de los hechos consignados en ella y de constancia personal para el actuario& los aceptados por los interesados s!lo podr,n rectificarse por ellos demostrando que incurrieron en error de hecho#

G. LA& ACTA& DE IN&PECCI2N. CLA&E& LDE ACTA&*.

A"t s p,evi s 7 de5initiv s ` )rts# 4NN 01< y L? 812<# Proceder,n las actas previas cuando no pudiera proponerse en su integridad la regularizaci!n de la situaci!n tributaria del obligado& pudiendo hacerse& en cambio& parcialmente# Dichas actas dan lugar a una liquidaci!n

considerada provisional y a cuenta de la que se gire con car,cter definitivo respecto a la total situaci!n tributaria& aunque debe tenerse presente que respecto a los hechos y circunstancias refle"ados en el acta& dicha propuesta de regularizaci!n podr%a revestir car,cter definitivo& al recaer tras la comprobaci!n e investigaci!n pertinentes& con la que no podr%an en el futuro modificarse dichos hechos recogidos en el acta previa# Siendo la regla general el acta definitiva& la e6tensi!n de un acta previa debe responder a alguno de los supuestos tasados& debiendo el actuario e6presar claramente su car,cter y las circunstancias que le han propiciado& as% como los elementos f,cticos o valorativos a que se haya e6tendido la comprobaci!n#
Su posterior tramitaci!n tendr, lugar como acta de conformidad o disconformidad& segn haya sido prestada .sta o no por el obligado tributario#

A"t s sin des"u4,i#iento de deud ` )rt# L4 812<# )tendiendo al resultado de las actuaciones se tipifica en el 812< las actas sin descubrimiento de deuda como las que dan lugar a una liquidaci!n sin deuda a ingresar por el obligado& dividi.ndose a su vez& en actas de comprobado y conforme& y con propuesta de regularizaci!n# 0as actas de comprobado y conforme proceden cuando el actuario estima correcta la conducta del obligado& no habiendo por tanto necesidad de regularizar su situaci!n# <ramitadas normalmente como actas de conformidad pueden& sin embargo& recibir la disconformidad del obligado con respecto a su propia actuaci!n previa& tramit,ndose entonces como acta de disconformidad# )rt# L/ 812<#
0as actas din descubrimiento de deuda con propuesta de regularizaci!n se e6tienden cuando debiendo regularizarse la situaci!n tributaria del obligado& no resulta sin embargo& una deuda a ingresar# Si como resultado de las mismas hubiera un derecho a la devoluci!n de sumas ingresadas a favor del obligado& el acta tiene el valor de reconocimiento de su cr.dito& consider,ndose l%quido y e6igible& y pudiendo ser ob"eto de compensaci!n con posibles deudas devengadas en el mismo per%odo ob"eto de comprobaci!n e investigaci!n# En todo caso& dichas actas podr,n ser tambi.n de conformidad y disconformidad& tramit,ndose con arreglo a su calificaci!n# )rt# L3 812<#

A"t s "on p,ue4 p,e"onstituid ` )rts# 4NG 01< y LA 812<# 0as actas con prueba preconstituidas se e6tienden cuando e6ista prueba preconstituida del hecho imponible y sin necesidad de la presencia del obligado# ) ella se acompa5ar, en todo caso& informe ampliatorio sobre los hechos y medios de prueba empleados& que deber,n constar detalladamente en la propia acta# 0a mayor dificultad que plantea esta acta es la constataci!n y valoraci!n de la prueba preconstituida& considerando el apartado / del art# LA 812< que e6istir, cuando el hecho imponible pueda reputarse probado a tenor de los arts# 44N a 44> 01<# A"t s de "on5o,#id d 7 "t s de dis"on5o,#id d ` )rt# LN 812< y la propia 01<# <ambi.n se distingue entre actas de conformidad y actas de disconformidad en atenci!n a que el su"eto acepte %ntegramente o no la propuesta de regularizaci!n e6presada en el acta# Previ.ndose distinta tramitaci!n para unas y otras& tambi.n todas las modalidades citadas anteriormente son susceptibles de encuadrarse en esta ltima tipolog%a# El acta de conformidad se e6tiende cuando el obligado tributario acepta %ntegramente la propuesta de liquidaci!n efectuada por el 2nspector actuario& debiendo .ste hacerlo constar as% y d,ndose por notificado el su su"eto de su contenido# 0os hechos aceptados por el interesado s!lo podr,n rectificarse por .ste alegando que incurri! en error de hecho# )rt# G/#/U 812<# Por otra parte& la conformidad no vincula a la )dministraci!n y se permite que el 2nspector*(efe reabra las actuaciones inspectoras y puede apartarse de la propuesta aceptada& y no s!lo por error de hecho& sino por error en su apreciaci!n o por aplicaci!n indebida de las normas "ur%dicas# El obligado tributario podr, impugnar la liquidaci!n resultante del acta de conformidad pero no los hechos y elementos a los que prest! su aceptaci!n& salvo alegando error de hecho# )rts# G? /U y 3U y G4 3U 812<# 0a conformidad cierra para el su"eto el posible debate sobre los hechos aceptados& pero no as% para la )dministraci!n# $i uno ni otra quedan vinculados a la propuesta de regularizaci!n# )nte ello& se apro6iman a la confesi!n e6tra"udicial los efectos de la conformidad& recogi.ndose en el acta y suscribi.ndose por el propio obligado tributario#

(unto al efecto probatorio de los hechos a que se refiere& la conformidad despliega otros# ) consecuencia del acta de conformidad se abrir, el plazo de pago voluntario de la deuda& comput,ndose a partir del d%a siguiente a aquel en que deba entenderse practicada la liquidaci!n& con arreglo a la tramitaci!n prevista en el art# G? 812<# Por otra parte& la cuant%a de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducir, en un 3?R cuando se manifieste la conformidad con la propuesta de regularizaci!n que se les formule# )rts# LL#/U 812< y B/#3 01<# 0as actas de disconformidad proceden cuando el obligado o su representante se niegan a suscribir el acta& o la suscriben sin prestar su conformidad a la propuesta de regularizaci!n# En tales supuestos se le entregar, un duplicado& y si se negare a recibirlo& se le remitir, por alguno de los medios previstos en Derecho# )l acta se acompa5ar, informe del actuario ampliando los fundamentos de Derecho de su propuesta& que figurar,n en la propia acta& as% como las circunstancias que han impedido la conformidad del interesado# )rt# LG 812<#

)* TRAMITACI2N LDE LA& ACTA& Y LIOUIDACIONE& RE&ULTANTE& DE ELLA&.

+oncluidas las actuaciones inspectoras de comprobaci!n e investigaci!n con la formalizaci!n del acta& en la que la 2nspecci!n documenta y recoge los resultados de tales actuaciones& se abre la fase de liquidaci!n& desarrollada tambi.n por la 2nspecci!n de los <ributos& m,s concretamente por el 2nspector*(efe# Puesto que .stos pueden tambi.n realizar actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n se prev.& que en tal caso& ser, otro 2nspector*(efe distinto quien dicte el acto de liquidaci!n& manteniendo as% la separaci!n entre fase instructora y fase resolutoria (en similitud con un proceso "udicial # Segn que el acta fuera de conformidad o disconformidad se seguir,n procedimientos diferenciados# El acta de conformidad es entregada al interesado en el momento de ser suscrita& "unto a los documentos de ingreso si de ella result! deuda a ingresar& remiti.ndose otro e"emplar al 2nspector*(efe# Si en el plazo de 4 mes desde la fecha del acta& el obligado no ha recibido notificaci!n& se entender, producida la liquidaci!n de acuerdo con la propuesta formulada y aceptada en el acta& abri.ndose los plazos para el ingreso de la deuda# Durante dicho plazo de 4 mes& el 2nspector*(efe puede tomar alguna de estas tres decisiones4 Emitir acto de liquidaci!n corrigiendo los errores materiales advertidos en la propuesta# )qu%& se notificar, al interesado& abri.ndose el periodo de pago voluntario# / )brir e6pediente por error en la apreciaci!n de los hechos o por aplicaci!n indebida de las normas "ur%dicas cometidos por el actuario al redactar la propuesta# El acuerdo motivado le ser, tambi.n notificado& abri.ndose un plazo de alegaciones de 4L d%as& tras los cuales& durante los 4L d%as siguientes& se dictar, el acto de liquidaci!n# 3 De"ar sin eficacia el acta y reabrir las actuaciones inspectoras# Se podr, acordar la continuaci!n de las actuaciones durante un plazo m,6imo de 3 meses& formaliz,ndose el resultado en la correspondiente acta y tramit,ndose segn sea de conformidad o disconformidad# <rat,ndose de acta de disconformidad& a partir del s.ptimo d%a tras su entrega al interesado o su recepci!n si se neg! a recibirla del actuario& se abre un plazo de alegaciones de 4L d%as& previa puesta de manifiesto del e6pediente# +oncluido el mismo& y en el plazo de 4 mes& el 2nspector*(efe dictar, el acto de liquidaci!n y lo notificar, al obligado# <ambi.n en ese plazo puede acordar que prosigan las actuaciones durante un periodo m,6imo de 3 meses que& si se formaliza en acta& sustituir, en todo lo anterior& tramit,ndose segn sea de conformidad o de disconformidad7 si no se formaliza nueva acta& se pondr, nuevamente de manifiesto al interesado el e6pediente con todas las actuaciones& y se le conceder, un nuevo plazo de 4L d%as para alegaciones& resolviendo el 2nspector*(efe en el mes siguiente# 0as actas con prueba preconstituida se notifican al obligado que& en el plazo de 4L d%as& a la vista del e6pediente& podr, presentar alegaciones o prestar su conformidad# E6istiendo .sta se tramitar, el acta con arreglo a tal car,cter& y en caso contrario se dictar, acto de liquidaci!n por el 2nspector*(efe en el mes siguiente al per%odo de alegaciones#

RECUR&O& Y RECLAMACIONE& LCONTRA LA& ACTA& DE IN&PECCI2N*.

Este punto se estudia con m,s detalle en la lecci!n destinada a los procedimientos de revisi!n# +onforme al art# G4 812< ser,n recurribles las liquidaciones dictadas por el 2nspector*(efe y las derivadas de un acta de conformidad# Pero tambi.n aclara el 8eglamento& que no ser,n impugnables las actas de conformidad& sino s!lo las liquidaciones de ellas resultantes#

En la actualidad es constante la "urisprudencia al reconocer que las actas de la inspecci!n son actos de mero tr,mite& a efectos de negar su impugnaci!n separada# $o obstante& se advierte que la firma de las actas de conformidad no puede reputarse (a efectos de la representaci!n como acto de tr,mite& por lo que se e6ige que quede debidamente acreditada la representaci!n con poder bastante para suscribir el acta# )rt# /A#3 812<

TEMA 1B LA RECAUDACION TRI)UTARIA

1. LA FUNCI2N DE RECAUDACI2N TRI)UTARIA A. CONCEPTO Y O)'ETO
El art# >? 01< engloba la recaudaci!n tributaria dentro de la gesti!n de los tributos& aunque diferenci,ndola de la liquidaci!n& y la regula en el +ap%tulo S (arts# 4/G a 43> & precisamente despu.s de las liquidaciones# +on ello se pone claramente de manifiesto su car,cter de fase administrativa en la aplicaci!n de los tributos poste,io, . "u nti5i" "i;n de .stos& teniendo como finalidad esencial el cobro o efectiva satisfacci!n de la prestaci!n# El art# 4 818 define la gesti!n recaudatoria como el Me"ercicio de la funci!n administrativa conducente a la realizaci!n de los cr.ditos tributarios y dem,s de Derecho pblicoP# De este precepto es posible e6traer las notas que caracterizan la recaudaci!n de los tributos# En s%ntesis& son las siguientes4 0a recaudaci!n constituye una funci!n administrativa& actualmente desarrollada en su integridad por !rganos administrativos& sin per"uicio de la colaboraci!n de las Entidades financieras para percibir los ingresos de los

obligados y efectuar los servicios de +a"a de la )dministraci!n# +omo tal& se desarrolla a trav.s de procedimientos y actos administrativos reglados& integr,ndose la funci!n por el con"unto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo#3 / El ,mbito sub"etivo de la funci!n recaudatoria no se limita al Estado& sino que se e6tiende& en general& a los restantes entes pblicos& tanto estatales como integrantes de otras )dministraciones <erritoriales# 0a 0'F+) y la 0ey de Haciendas 0ocales reconocen esta competencia& delimit,ndola los )rts# N& L y G del 818# 0a 0'F+) y la ley de Haciendas 0ocales reconoce esta competencia& delimit,ndolas los )rts# N& L y G 818# 3 Desde el punto de vista ob"etivo& la funci!n recaudatoria no s!lo abarca los tributos& sino cualquier d.bito a la Hacienda Pblica por ingresos de Derecho pblico# N En relaci!n con los tributos& la recaudaci!n se realizar, mediante el pago voluntario o en per%odo e"ecutivo& inici,ndose .ste (art# 4/G#/ 01< a P , . s deud s .i9uid d s po, . Ad#inist, "i;n & el d%a siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso# b Para las deudas a ingresar mediante uto.i9uid "i;n (o declaraci!n*liquidaci!n cuando finalice el plazo establecido para su ingreso& si aqu.lla (la autoliquidaci!n o la declaraci!n*liquidaci!n se present! durante tal plazo sin realizar el ingreso o al presentarse& si se hizo al haber transcurrido# En ciertos supuestos puede haber pr!rroga#

). 2R3ANO& DE RECAUDACI2N
0os arts# A y B del 818 enumeran los !rganos de recaudaci!n# El +entro Directivo de la gesti!n encomendada a la )gencia <ributaria es el Departamento de 8ecaudaci!n# En .l se integra como !rgano central con funciones en todo el territorio nacional la Dependencia +entral de 8ecaudaci!n# +omo !rganos perif.ricos e6isten las Dependencias 8egionales de 8ecaudaci!n de las Delegaciones Especiales de la )gencia7 las Dependencias de 8ecaudaci!n de las Delegaciones de la )gencia y los Servicios de 8ecaudaci!n de las )dministraciones de la )gencia7 las )dministraciones de )duanas e 2mpuestos Especiales& y otros !rganos a los que se les atribuyan competencias recaudatorias# +oinciden& pues& los !rganos recaudatorios con el ,mbito regional de las Delegaciones Especiales& provincial de las Delegaciones y local o zona0 de las )dministraciones de la )gencia# N

%. EL IN3RE&O DEL TRI)UTO MEDIANTE EL PA3O COLUNTARIO

1. E. p. Ao de p -o vo.unt ,io + El art# A/ 818 establece s!lo el inicio& remiti.ndose& en cuanto a la finalizaci!n& a los plazos establecidos en el art# /? 818 del que se deducena *n caso de li!uidacin administrati&a notificada al sujeto el plazo se iniciar, a partir de la fecha de notificaci!n& e6tendi.ndose segn se haya recibido en la primera o en la segunda quincena del mes& hasta el L o el /?& respectivamente& del mes siguiente& o inmediato h,bil posterior# b *n caso de li!uidacin de tributos aduaneros se inicia igualmente al ser notificada la liquidaci!n& (treinta d%as desde que son contra%das # c :i son tributos autoli!uidados por los particulares & los plazos son los se5alados en las normas reguladores de cada tributo (si se pagan mediante la utilizaci!n de efectos timbrados& deben serlo al producirse el hecho imponible #

+omo ya hemos se5alado& el art# 4?3 de la 0ey 34Q4>>?& de Presupuestos 1enerales del Estado para 4>>4& cre! la )gencia Estatal de )dministraci!n <ributaria# Este 'rganismo ha asumido todas las competencias y funciones recaudatorias de la )dministraci!n pblica& a trav.s del Departamento de 8ecaudaci!n#

(unto a estos !rganos administrativos& intervienen en la recaudaci!n los Eancos& +a"as de )horro y +ooperativas de +r.dito que lo convengan con la )gencia . Pe,o sin se, ;,- nos ,e" ud do,es ni to# , de"isiones en . # te,i # Finalmente& actuar,n como meros colaboradores& y sin la responsabilidad ni la direcci!n de la gesti!n recaudatoria& las Entidades de dep!sito que hayan sido debidamente autorizadas# Su funci!n consiste& b,sicamente& en recibir los ingresos de los obligados& tanto voluntario como en per%odo e"ecutivo& d,ndoles traslado al <esoro Pblico# Pese a no tratarse de !rganos de recaudaci!n& ni poder desarrollar procedimientos& actuaciones ni actos integrantes de la funci!n recaudatoria& el ingreso en ellas realizado tiene pleno efecto liberatorio para el obligado#

d .ara tributos de notificacin colecti&a y peridica los correspondientes per%odos cobratorios& se5alando el art# BA 818 con car,cter general del 4 de septiembre al /? de noviembre o inmediato h,bil posterior# Dado& sin embargo& que este sistema s!lo est, hoy vigente en la Hacienda 0ocal& y que desde 4>B3 los )yuntamientos pueden asumir la recaudaci!n& se les reconoci! la potestad para fi"ar por s% mismos el per%odo cobratorio o& lo que es lo mismo& los plazos de ingreso voluntario de estos tributos# Dados los t.rminos perentorios del per%odo voluntario de pago& asume especial significaci!n el momento en que se entiende satisfecha la prestaci!n& pues .ste ser, el relevante para saber& en cada modalidad del plazo voluntario& si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado# <ranscurridos los plazos indicados sin haber tenido lugar el ingreso& se e6igir, .ste en v%a de apremio& salvo los supuestos del art# G4#3 01< que admiten un plazo de pr!rroga para el ingreso sin abrirse la v%a de apremio# %. O48eto de. in-,eso + El ob"eto del ingreso tributario es& en todo caso& una suma de dinero& pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados& o se cumpla la prestaci!n entregando un bien& tal y como autoriza la 0ey del Patrimonio Hist!rico Espa5ol o penniten ciertos impuestos# 0a obligaci!n tributario& siempre consiste en una obligaci!n de dar una suma de dinero& y& aunque el ltimo supuesto se5alado e6prese las finalidades e6trafiscales *por e"emplo& protecci!n del patrimonio hist!rico* art%stico* que puede asumir el tributo& no nos parece que altere su concepci!n dogm,tica# Cenos an la de otras prestaciones& como sanciones& recargos e intereses& ingresos anticipados& etc.tera& que siempre consisten en sumas dinerarias# Es e6igible el principio de identidad- no se puede alterar el ob"eto de la prestaci!n# El art# /4 818 recoge el principio de integridad del ingreso& desprendi.ndose de .l que en per%odo voluntario (a diferencia del de apremio& segn el art# 4?/ 818 no caben ingresos parciales con efectos liberatorios& debiendo d,rseles la consideraci!n de meros ingresos a cuenta#L 0a deudas se presumen aut!nomas y el pago de una posterior no e6ime de las anteriores# En relaci!n con el ob"eto del ingreso se suscita& en los casos en que e6istan diversas deudas tributarios pendientes& el problema de la imputaci!n del ingreso& si .ste no es suficiente para cubrir aqu.llas en su totalidad# Se presumen las deudas aut!nomas# El cobro de una posterior no e6tingue las anteriores# 0as reglas a tener en cuenta son las siguientesa2 Durante el pla)o de pago &oluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente# Es decir& se admite en el ordenamiento tributario la previsi!n del art# 4# 4A/ ++# b2 *n los casos de ejecucin for)osa el pago se aplicar, a las deudas por orden de mayor a menor antig]edad& determinada .sta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario# c2 5uando se hubieran acumulado &arias deudas tributarios unas procedentes de tributos de la Hacienda pblica estatal y otras de tributos a favor de otras Entidades& tendr,n preferencia para su cobro las primeras& salvo los supuestos de prelaci!n o afectaci!n a que aludiremos m,s adelante# (. Fo,# s 7 #edios de. in-,eso+ 0os medios de pago son insustitu%bles e indisponibles7 el efectivo ser, el pertinente a falta de disposici!n e6presa# Dispone el art# L>#4 01< que el pago de la deuda tributaria podr, hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados& segn se disponga reglamentariamente# El art# /3 818 incluye& "unto a los citados por la 01<& el pago en especie cuando lo prevea la 0ey& como ocurre para los 2mpuestos sobre la renta& sobre sociedades& sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones& con la entrega de bienes& del Patrimonio Hist!rico Espa5ol& a partir de la 0ey 43Q4>BL& de /L de "unio& reguladora de .ste# <ambi.n se admite la consignaci!n cuando el !rgano competente no admita el pago# 4# Efectivo# En cuanto al momento en que estos medios de pago surten efecto& debiendo entenderse realizado el ingreso y& por ende& satisfecha la prestaci!n& el art# L>#/ 01< lo fi"a en el d%a en que se realiz! el ingreso en las +a"as del <esoro& oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisi!n& sin que surtan efecto por s% solas las !rdenes de pago dadas a la entidad# Si se paga mediante cheque& quedar, liberado el obligado desde su entrega si aqu.l se hace efectivo& pero si no se hiciera& se e6igir, en apremio la deuda a la Entidad que v,lidamente lo conform! o& de lo contrario& al propio obligado# 8especto al lugar del ingreso en per%odo voluntario& el art# 4>#4 818 indica que se har, en las +a"as del !rgano competente o de la entidad autorizada& a5adiendo el apartado / que no liberar, al deudor el pago si se realiza a
L

0os fraccionamientos de pago& previstos en la normativa& y a los que alude el propio art# /4#/ 818& no constituyen una e6cepci!n al principio de integridad& porque tales fraccionamientos no pueden e6igirse a la )dministraci!n& que los conceder, graciable y discrecionalmente#

!rganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas#G /# Efectos timbrados- cuando se utilicen en la forma que reglamentaria se establezca# 3# Especie- Patrimonio Hist!rico& desde la entrega# N# Por consignaci!n- cuando no se admita el pago por la entidad# :. E. su8eto de. in-,eso + Segn el art# 4B 818& pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios que enumera el art# 4? 818 (su"etos pasivos& retenedores& infractores y responsables & as% como tambi.n& segn el ap# /& los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados "udicial o administrativamente# 0a dificultad la plantea el ap# 4 del precepto& al admitir el pago por tercero no obligado o& conforme reza el precepto& por Mcualquier persona& tenga o no inter.s en el cumplimiento de la obligaci!n& ya lo conozca y lo apruebe& ya lo ignore el obligado al pagoP# +aso de producirse el pago por tercero& advierte el art# 4B#3 818 que en ningn caso estar, .ste legitimado para e"ercitar ante la )dministraci!n los derechos que correspondan al obligado al pago& pero s% los que deriven a su favor e6clusivamente del acto del pago#A

CIII. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

0a recaudaci!n en per%odo e"ecutivo o v%a de apremio sigue al incumplimiento de la prestaci!n en per%odo voluntario& teniendo como finalidad la e"ecuci!n forzosa del patrimonio del deudor en cuant%a suficiente para cubrir las deudas no satisfechas& presentando las siguientes caracter%sticas* Es un p,o"edi#iento d#inist, tivo (arts# 4/> 01< y >3 818 & consecuencia del privilegio de autotutela administrativa& concebido como funci!n e6clusiva y e6cluyente de la )dministraci!n tributario& concretamente hoy de las Dnidades de 8ecaudaci!n# 4* Es un p,o"edi#iento e8e"utivo/ no "o-nitivo/ sin "ont,ove,si 7 uni. te, ./ en el que no cabe ya discutir el importe ni las condiciones de la prestaci!n no satisfecha& sino s!lo la procedencia del procedimiento y los vicios o defectos en que se incurra al desarrollarlo# c Participando de la naturaleza de procedimiento e"ecutivo& la oposici!n al mismo se articula en un p,o"edi#iento ut;no#o 7 sep , do/ provocando la suspensi!n de acuerdo con la regulaci!n espec%fica de los medios de impugnaci!n y en los supuestos tasados en que se prev. dicho efecto#

A. INICIACI2N DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

)#4 Presupuestos materiales y formales- El art# 4/G#3 01< establece( *l per%odo ejecuti&o se inicia: a2 .ara las deudas li!uidadas por la Administracin el d%a siguiente al del &encimiento del pla)o reglamentariamente establecido para su ingreso. b2 *n el caso de deudas a ingresar mediante declaracin3li!uidacin o autoli!uidacin presentada sin reali)ar el ingreso cuando finalice el pla)o reglamentariamente determinado para dicho ingreso o si $ste hubiere concluido al presentar a!u$lla.S!lo e6iste un supuesto en que no se inicia la v%a de apremio (si bien sea& en muchos casos& de manera transitoria - cuando a la presentaci!n e6tempor,nea de declaraciones sin ingreso se acompa5e la solicitud e6presa del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda# En estos casos& si tal se concede& se devengar,n los recargos del art# G4#3 01< que proceda& a los cuales ya hemos hecho alusi!n7 si el aplazamiento o fraccionamiento no se concede& se iniciar, el per%odo e"ecutivo# As0 pues/ pode#os de"i, 9ue e. ,e9uisito o p,esupuesto # te,i . 9ue e1i-e . no,# tiv p , 9ue pued ini"i ,se .
G

$o obstante& este ltimo precepto debe interpretarse *como se5ala PED8)a) E'+H'$S* a la luz del art# >L#/ 01<& en el sentido de que no est,n totalmente desprovistos de eficacia los pagos ante !rgano incompetente7 al menos cuando lo sea por falta de atribuciones y no de incompetencia en sentido estricto# )s%& entendemos que el deudor no incurrir, en mora& podr, pedir la devoluci!n de los ingresos indebidos e incluso se liberar, si el !rgano incompetente remite el pago al competente En cambio& es evidente que& frente al obligado tributario& el tercero que ingres! su prestaci!n no podr, e"ercer las prerrogativas con que cuenta la )dministraci!n& naciendo a su favor un cr.dito contra aqu.l& pero sin venir rodeado de las garant%as y privilegios del cr.dito tributario#

v0 de p,e#io "onsiste en . 5 .t de in-,eso de . p,est "i;n en e. p. Ao de p -o vo.unt ,io. ) este requisito material debe a5adirse un presupuesto o requisito formal& consistente en la emisi!n del t%tulo e"ecutivo# Hoy d%a& el t%tulo e"ecutivo& es la providencia de apremio& con la misma fuerza e"ecutiva que la sentencia "udicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago (art# 4/A#N 01< & providencia que es dictada por los (efes de la Dependencia de 8ecaudaci!n (art# 4?G 818 # )s% pues& ha desaparecido la certificaci!n de descubierto# El art# 4/A#3 01< establece que la providencia de apremio deber, notificarse al deudor& identificar, la deuda pendiente y requerir, para que se pague con el recargo correspondiente0a providencia debe ser notificada al deudor# )hora bien& la falta de notificaci!n& que se hab%a considerado como una causa de nulidad absoluta del procedimiento (por todas& la S<S de /L de abril de 4>BA & parece ser ahora un mero requisito subsanable# 0a providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el art# 4?3 818 (te6to %ntegro del acto& con indicaci!n de su car,cter7 recursos que pueden interponerse y sus circunstancias7 plazo y lugar del ingreso& con advertencia de proceder& en otro caso& al embargo7 advertencia sobre la liquidaci!n de los intereses de demora y las costas7 posibilidad de solicitar aplazamiento7 etc# #

0os tribunales son rigurosos a la hora de e6igir las menciones que debe contener la providencia de apremio# )s%& la S<S de /3 de enero de 4>>L ()r# N3B declar! la nulidad de la providencia por no contener indicaciones sobre las posibilidades de obtenci!n de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda# 0a providencia& en fin& contiene la liquidaci!n del recargo de apremio (/? por 4?? de la deuda no ingresada& segn se5ala el art# 4/A#4 01< e indicaci!n& segn hemos citado& de los plazos de ingreso& que ser,n& segn el art# 4?B 818& hasta el /? del mes en curso o el L del siguiente& segn que se haya recibido la notificaci!n en la primera o en la segunda quincena del mes# En cuanto a la pertinencia del procedimiento& el art# 43B 01< contiene la enumeraci!n tasada de los motivos de oposici!n al procedimiento de apremio& incluyendo& "unto a la ausencia del cr.dito o de su notificaci!n (pago& prescripci!n& aplazamiento& falta de notificaci!n reglamentaria de la liquidaci!n & el defecto formal en el t%tulo e"ecutivo y la omisi!n de la providencia de apremio# El art# >> 818 detalla estos motivos a5adiendo en su ap# 4 la anulaci!n o la suspensi!n de la liquidaci!n y entendiendo por defecto formal en el t%tulo e"ecutivo& el error o la omisi!n en la identificaci!n del su"eto o de la deuda& o en la liquidaci!n del recargo de apremio& as% como la falta de indicaci!n de haber finalizado el per%odo voluntario# En su ap# / precisa que la omisi!n de la providencia de apremio ser, motivo de impugnaci!n de las actuaciones e"ecutivas sobre el patrimonio del deudor& reiterando lo que indica el art# 43B#/ 01<& que ya hemos e6aminado# De modo reiterado la "urisprudencia ha insistido en el car,cter tasado de los motivos de impugnaci!n en la v%a de apremio& acentuando su car,cter de procedimiento de e"ecuci!n y no de cognici!n#

)* TRAMITACI2N
).1 Ape,tu, de. p,o"edi#iento 7 e1i-i4i.id d de. ,e" ,-o de p,e#io+ 0a declaraci!n de la e6istencia de la deuda y el despacho de la e"ecuci!n se realizar,n de modo con"unto& a trav.s de la providencia de apremio debidamente notificada# Parece que en estos momentos la )dministraci!n ha terminado por aceptar que el mero transcurso del plazo de ingreso voluntario no produce el devengo del recargo de apremio# Es& adem,s& requisito indispensable que se notifique la providencia de apremio# En el %nterin (es decir& desde que finaliza el per%odo de pago voluntario hasta que se notifica la providencia de apremio no se e6ige sino el recargo atenuado del 4? por 4??# $o obstanteEs compatible el inter.s de demora y el recargo de apremio# En el cargo de deudas autoliquidadas no es necesaria la previa liquidaci!n# Si se paga antes de la apertura del procedimiento& no procede .ste ni el recargo& pero s!lo en caso de autoliquidaciones#

).%. Des ,,o..o de. p,o"edi#iento de p,e#io + Desatendida la providencia de apremio y no ingresada la deuda apremiada en los plazos del art# 4?B 818& el procedimiento se sigue a trav.s de diversas fases y actuaciones& estructuradas del siguiente modo#

A2 *mbargo de bienes del deudor : +onstituye el ncleo del procedimiento e"ecutivo& tendente al cobro de la prestaci!n con la suma obtenida al realizar los bienes embargados# )l ob"eto de seguir un mismo procedimiento de embargo& podr,n acumularse las deudas apremiadas de un mismo su"eto& as% como segregarse las acumuladas cuando lo e6i"an las necesidades del procedimiento# 0a providencia de embargo *dice el art# 4 4 ? 818* se dictar, por el (efe de la Dependencia o Dnidad de 8ecaudaci!n una vez transcurridos los plazos dados en la providencia de apremio sin haberse ingresado la deuda# En ella se ordenar, conforme al art# 434#4 01<* el embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para cubrir la deuda y el recargo de apremio& as% como los intereses de demora y las costas del procedimiento que se hayan causado o se causen# El orden y los bienes embargables y no embargables se especifican tambi.n en los arts# 43? y 434 01<& completados por los arts# 44/ y 44N 818# Segn 43? 01< primero se e"ecutan las garant%as& aunque segn el 444 818 si se estima insuficiente& se podr,n embargar preventivamente otros bienes sin esperar a la anterior e"ecuci!n# Si no hay garant%as& se proceder, segn el orden del 434 01< y 44/ 818 (difiere del 4NNA 0E+ # 0a regulaci!n contiene algunas previsiones- El l%mite entre corto y largo plazo se sita en los tres meses como periodo probable de realizaci!n# - 0os depositarios de bienes embargados que consientan su levantamiento ser,n responsables solidarios hasta el l%mite levantado& si la )dministraci!n prueba el conocimiento por aqu.l del embargo# - Deber de informaci!n para descubrir bienes (44401< - Si e6isten bienes en lugares a"enos a su competencia se dirigir,n oficios rogatorios# Se comenzar, por aquellos que no requieran entrada en el domicilio# El embargo se efectuar, nominalmente mediante diligencia de embargo& person,ndose el agente en el lugar donde est.n los bienes& cuando sean muebles (art# 43N o establecimientos mercantiles e industriales (art# 43 l 7 presentando la diligencia de embargo en las entidades donde se hallen depositadas cuentas& valores u otros efectos (arts# 4/? y 4/4 7 as% como en las pagadoras de sueldos y pensiones (art# 4/3 o de rentas y frutos (art# 433 & para que retengan la parte correspondiente7 o& en fin& presentando mandamiento al 8egistrador de la Propiedad para la anotaci!n preventiva del embargo& si son inmuebles (arts# 4/N a 43? # Salvo en este ltimo caso& en que hay notificaci!n previa al deudor y a otros interesados& ser, tras efectuarse la traba& o simult,neamente& cuando se ponga en su conocimiento# =2 >aloracin de los bienes - 0a valoraci!n es una actuaci!n previa a su ena"enaci!n& regul,ndose en el art# 43>& y correspondiendo a los !rganos de recaudaci!n o peritos designados por ellos& tomando como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoraci!n# El resultado se notificar, al obligado& que podr, proponer en quince d%as valoraci!n contradictoria# Si entre ambas no hay diferencia mayor del /? por 4??& prevalecer, la m,s alta7 pero si la diferencia es mayor& y no hay avenencia& un perito designado por asociaciones y corporaciones profesionales efectuar, una tercera valoraci!n que habr, de quedar entre las dos anteriores& y que ser, la que prevalecer,# 0a valoraci!n resultante servir, de tipo para la subasta o concurso& previa consideraci!n& en su caso& de las cargas& grav,menes& u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados# <rat,ndose de bienes muebles& podr,n formarse lotes con los de an,loga naturaleza& as% como para facilitar la licitaci!n (art# 4N4 # 52 *najenacin de los bienes : $o se podr, proceder hasta que el acto de liquidaci!n sea firme& e6cepto en caso de fuerza mayor& perecederos& riesgo de p.rdidas de valor o si lo solicita el contribuyente# Se proceder, a realizar los bienes por el mismo orden seguido para el embargo& siendo la forma general la subasta # 0a ena"enaci!n mediante concurso s!lo se admite por razones de inter.s pblico o para evitar posibles perturbaciones en el mercado (art# 4NN # 0a ena"enaci!n mediante subasta se acordar, por el (efe de la Dependencia de 8ecaudaci!n& notific,ndola al deudor& c!nyuge y otros interesados& y anunci,ndola en las Delegaciones y )dministraciones de la )gencia <ributaria& as% como& si e6cede de ciertas cifras& en el E'E y E' de la provincia& y en medios de comunicaci!n si se estima oportuno (art# 4NG 818 # Su desarrollo se regula en el art# 4NB& admiti.ndose posturas en sobre cerrado y las formuladas en el acto mismo& pero los licitadores deber,n haber constituido un dep!sito previo del /? por 4?? del valor de los bienes a los que concurran# En segunda licitaci!n& ALR del tipo y en tercera& tras un mes& ad"udicaci!n directa#

0a ad"udicaci!n directa se regula en el art# 4L? 818& procediendo cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta& cuando e6istan razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia# Finalmente& la ad"udicaci!n de bienes al Estado proceder, cuando no han podido ena"enarse& proponi.ndose por el Presidente de la Cesa y acord,ndose por el Delegado de la )gencia <ributaria# Su valor& segn el art# 43A#/ 01<& ser, el del d.bito perseguido& sin que e6ceda del AL por 4?? del valor que sirvi! de tipo inical en el procedimiento de ena"enaci!n# D2 Aplicacin e imputacin de la suma obtenida : Se regula en el art# 4GB 818& disponiendo que si lo obtenido cubre los cr.ditos y las costas& se declarar,n solventados ambos& terminando el procedimiento de apremio# Pero si no fuera suficiente& se aplicar, primero a las costas& liquid,ndose despu.s la parte del d.bito solventada y la no solventada# Si eran varios los d.bitos& una vez cubiertas las costas& el resto se aplicar, a aqu.llos que gocen de garant%a real o preferencia sobre la suma obtenida& en virtud de la 01< y 01P& y el sobrante se imputar, a los dem,s cr.ditos por orden de antig]edad& determinada .sta por la fecha de vencimiento del per%odo voluntario& desech,ndose el criterio de la onerosidad del art# 4# 4AN ++ y otros que pudieran adoptarse#

C. TERMINACI2N DEL PROCEDIMIENTO

De los arts# 4?/ y 4GB 818 se obtienen los modos de terminaci!n del procedimiento& que sona el pago del d.bito& que se har, constar en el e6pediente& quedando .ste ultimado y entregando al deudor "ustificantes de pago de las deudas satisfechas7 b con el acuerdo de fallido total o parcial del deudor y los responsables solidarios& si los hubiere7 c con el acuerdo de haberse e6tinguido el cr.dito por cualquier otra causa legal# En el segundo caso& tras la declaraci!n de fallido de los deudores principales& por desconocerse su paradero o por no poseer bienes embargables& se derivar, la acci!n contra los responsables subsidiarios si los hubiere# Si no e6istieran& se declarar, el cr.dito incobrable& de acuerdo con los arts# 4G3 a 4GG 818& motivando su ba"a en cuentas y notific,ndolo al 8egistro Cercantil si el obligado figurara inscrito en el mismo# Declarado fallido un su"eto& los cr.ditos de posterior vencimiento se considerar,n vencidos y se dar,n de ba"a por referencia a aquella declaraci!n& si no hubiera otros obligados respecto al mismo# Durante el plazo de prescripci!n& si se produce solvencia sobrevenida del deudor& provocar, la rehabilitaci!n del cr.dito& y la Dependencia de 8ecaudaci!n reabrir, el procedimiento e"ecutivo& comunic,ndolo al !rgano gestor para que liquide nuevamente los cr.ditos dados de ba"a& emiti.ndose los correspondientes t%tulos e"ecutivos en la situaci!n que ten%an aqu.llos cuando se produ"o la declaraci!n de fallido (art# 4GA 818 #

D. IMPU3NACI2N DEL PROCEDIMIENTO Y DE &U& ACTO&

+omo procedimiento e"ecutivo que es el de apremio& dos ideas cardinales han presidido el r.gimen de impugnaciones contra el mismo# Dna& que no cabe ya discutir el acto a cuya e"ecuci!n sirve& esto es& el de determinaci!n de la deuda& sino s!lo los del propio procedimiento y la pertinencia de .ste# 'tra& que s!lo por motivos muy cualificados y e6cepcionales cabe suspender el procedimiento& idea e6presada por el art# >3#3#^ 818& al decir que una vez iniciado el procedimiento& s!lo se suspender, en los casos y en la forma previstos en el 8eglamento# Es lo cierto que actualmente se ha fle6ibilizado en parte su rigor& pues no en vano est, en "uego el control "udicial de la )dministraci!n e incluso el derecho fundamental a la tutela "udicial efectiva# Habi.ndose abordado ya los motivos de oposici!n en cuanto a la procedencia del procedimiento de apremio& enumerados ta6ativamente por el art# 43B 01<& resta por ver& de un lado& la oposici!n de terceros al procedimiento& y& del otro& la impugnaci!n de los actos dictados en desarrollo del mismo& atendiendo a las causas de suspensi!n# /2 La oposicin al procedimiento de apremio por parte de terceros previstas en el art# 43G 01< (desarrollado en los arts#

4A4 ss# 818 L te,"e,0 de do#inio& fundada en el dominio del tercero sobre los bienes embargados al deudor& suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes ob"eto de la controversia& previa adopci!n de las medidas de aseguramiento oportunas& como el embargo preventivo& el dep!sito& la consignaci!n u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes# +ontinu,ndose el procedimiento en relaci!n con los no involucrados en la tercer%a# L te,"e,0 de #e8o, de,e"?o se basa en la e6istencia de un cr.dito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio& y no suspende .ste& que continuar, hasta la ena"enaci!n de los bienes& consign,ndose la cantidad controvertida a resultas de la tercer%a# El procedimiento en ambos casos se basa en la e6igencia de interposici!n de la tercer%a en v%a administrativa previamente a su planteamiento en la "udicial# Se formular, por escrito ante el !rgano de la )gencia <ributaria que est. tramitando el procedimiento de apremio& acompa5ando los documentos en que se funde# 0a de dominio no se admitir, despu.s de otorgada la escritura& consumada la venta de los bienes de que se trate o de su ad"udicaci!n al Estado# 0a de me"or derecho no se admitir, despu.s de percibido el precio de la venta# Dna vez admitida la tercer%a& la Dependencia de 8ecaudaci!n la calificar,& y suspender, o continuar, el procedimiento segn su modalidad# El !rgano competente para resolverla solicitar, informe del Servicio (ur%dico del Estado& que lo emitir, en quince d%as con propuesta de resoluci!n# 0a resoluci!n se adoptar, en el plazo de tres meses desde que se promovi!& notific,ndose al interesado# <ranscurrido este plazo sin haberse resuelto& puede entenderse desestimada e interponerse la demanda "udicial# Para .sta& sea tras resoluci!n e6presa o t,cita& se5ala el art# 4AL 818 un plazo de quince d%as& debiendo "ustificarse& en los diez siguientes a este ltimo plazo& su interposici!n# De lo contrario& se continuar, el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido# / En cuanto a la impugnaci!n de actos del procedimiento& a partir del 818 de 4>>? no se registra ninguna particularidad con el r.gimen general de impugnaci!n de actos de gesti!n tributario# De acuerdo con ellas& proceder, la suspensi!n si se solicita al interponerse la impugnaci!n y se garantiza la deuda *conforme se e6plica en la lecci!n dedicada a la revisi!n*& precisando el art# 4AA#N#^ 818 que la garant%a deber, cubrir la deuda principal m,s un /L por 4??& por el recargo de apremio& intereses y costas que puedan devengarse# Finalmente& la suspensi!n del procedimiento *segn el art# 4 ? 4 818* proceder,& cuando se alegue la e6tinci!n de la deuda& por pago& compensaci!n o condonaci!n& su suspensi!n o su aplazamiento# )s% como cuando se demuestre error de hecho& material o aritm.tico en la determinaci!n de la deuda# En estos supuestos no se precisa garant%a& y si bien los primeros ya se recogen por el art# 43B 01< como motivos de oposici!n al procedimiento& no ocurre lo mismo con el error de hecho& que se erige& adem,s& en el nico motivo para volver sobre la fase de liquidaci!n de la deuda una vez abierta la v%a de apremio& rompiendo la tradicional separaci!n de ambos !rdenes en cuanto a su impugnaci!n# Dado que el art# 4LG 01< permite instar por este motivo la correcci!n del acto durante los cinco a5os siguientes al mismo& podr, afectar al procedimiento del apremio en cualquiera de sus fases& no estableci.ndose cortapisas en este sentido por el 818#

TEMA 1D PROCEDIMIENTO& DE RECI&I2N.

1. LA RECI&I2N EN C$A ADMINI&TRATICA. MARCO NORMATICO.

El sistema espa5ol del Derecho pblico se asienta en el denominado r.gimen administrativo& que& atribuye a la )dministraci!n ciertas Potestades y determinados privilegios que configuran a su favor una posici!n "ur%dica de superioridad respecto a la de los particulares- la presunci!n de legalidad de los actos administrativos& el privilegio de autotutela y la e"ecutividad inmediata de las actuaciones administrativas# 0a )dministraci!n declara el Derecho y lo aplica& sin necesidad de ir a los <ribunales de "usticia# Frente a ello& los principios del Estado de Derecho& recogidos en la +E& limitan a los poderes pblicos y la actuaci!n administrativa# Hasta la +E& la revisi!n de actos administrativos reproduc%a los caracteres de la "urisdicci!n contenciosa- e6istencia de acto administrativo como presupuesto del recurso& e6igencia de legitimaci!n& el recurso no afecta a la e"ecuci!n del acto& y se reserva a los !rganos gestores la e"ecuci!n de las resoluciones# El requisito pre"udicial& en el ordenamiento tributario& se

confi! a la v%a econ!mico*administrativa& con !rganos distintos y no dependientes "er,rquicamente de los !rganos gestores# )dem,s& contemplaba para el su"eto un recurso de reposici!n& potestativo y previo al econ!mico*administrativo# El reconocimiento en la +E del derecho a la tutela "udicial determin! cambios en el orden administrativo general y en el ,mbito tributario (en .ste no tan hondos como los que afectaron al DU )dministrativo# Se suprimi! el preceptivo recurso de reposici!n contra actos que pusieran fin a la v%a administrativa& pero de"ando aparte del r.gimen general el ,mbito tributario# <ampoco la posterior reforma& que vuelve al recurso de reposici!n (pero con car,cter potestativo contra actos que ponen fin a la v%a administrativa& y configura el recurso de alzada& preceptivo& contra los que no ponen fin a esa v%a& altera la normativa tributaria# )hora& los sistemas de revisi!n en v%a administrativa han fle6ibilizado requisitos& como la legitimaci!n7 admiten la suspensi!n& asumen la reformatio in peius& y permiten revisi!n sin e6istir acto administrativo# 0a 01< configura la potestad reglamentaria y los actos de gesti!n tributaria como actividad reglada& sentando su impugnabilidad en v%a administrativa y "udicial# <ambi.n admite su destrucci!n mediante revisi!n& revocaci!n o anulaci!n practicadas de oficio o en virtud de recursos# <res cauces de revisi!n por la propia )dministraci!n se contemplan en la 01<# * ?e&isin de oficio por la )dministraci!n& con procedimientos como la devoluci!n de ingresos indebidos# * ?ecurso de reposicin& que en el ,mbito tributario es potestativo# * ?eclamaciones econmico3administrati&as& particularidad del ordenamiento financiero y cauce fundamental de revisi!n administrativa# Separa los !rdenes de gesti!n y de resoluci!n de reclamaciones& .sta con !rganos especializados distintos a los gestores y con un procedimiento bien caracterizado#

%. A.

LA RECI&I2N DE OFICIO. R>3IMEN 3ENERAL.

Esta potestad reconocida a la )dministraci!n& supone una facultad e6cepcional que se le otorga para revisar los actos administrativos sin acudir a los <ribunales y sin esperar a su impugnaci!n por los interesados# Prevista para vicios provocadores de la nulidad o anulabilidad de los actos& es una manifestaci!n de la autotutela administrativa# El e"ercicio de esta potestad supone que la )dministraci!n va a ir contra sus propios actos& por iniciativa de ella misma7 por ello& el principio de seguridad "ur%dica impone la observancia de tres l%mites a la misma# * los motivos que legitiman a la )dministraci!n para acudir a esta v%a de revisi!n constituyen verdaderas causas tasadas& y su gravedad fundamenta la potestad e6cepcional de revisi!n de oficio# "La re&isin es por moti&os de legalidad afectando a actos in&lidos6 la re&ocacin por ra)ones de oportunidad y recae sobre actos &lidos". * 0a eficacia de la cosa "uzgada- Mno ser,n en ningn caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia "udicial firmeP (principio constitucional de someter la )dministraci!n al control "udicial # * 8ecurribilidad de las resoluciones que se hayan adoptado al amparo de la revisi!n de oficio# Ser,n recurribles en v%a econ!mico*administrativa#

). LA NULIDAD DE PLENO DERECHO.

En la 01< se regulan los tres motivos provocadores de la nulidad radical de los actos1* H 4e,se di"t do po, ;,- no # ni5iest #ente in"o#petente. 2ncompetencia manifiesta& incontrovertida y clara7 por la materia y por el territorio& y no por la "erarqu%a o grado %* &e, "onstitutivo de de.ito/ mediando sentencia "udicial firme (* H 4e,se p,es"indido tot . 7 4so.ut #ente de. p,o"edi#iento o de . s ,e-. s esen"i .es p , . 5o,# "i;n de . vo.unt d en .os ;,- nos "o.e-i dos. $o basta la omisi!n de uno o varios tr,mites del procedimiento7 el principio de econom%a procesal ha de prevalecer frente a la nulidad& que no proceder, apreciar si el acto no var%a su contenido sustancial S!lo son motivos de nulidad los e6presamente enumerados# 0a nulidad de resoluciones administrativas que vulneren un reglamento& ni la nulidad de una disposici!n general se enumeran& y por eso no puede anularse el acto o la resoluci!n particular sin declararlo previamente lesivo e impugnarlo en v%a contenciosa# El art# 4L3 s!lo se refiere a MactosP& sin especificaci!n# Por eso& los actos de gesti!n& las resoluciones econ!mico*

administrativas y resolutorias de recursos son actuaciones administrati&as re&isables. ?e!uisitos de los actos susceptibles de ser declarados nulos a trav.s de la revisi!n de oficio- no se precisan requisitos especiales# $o ha de tratarse de actos firmes& ser per"udiciales para la )dministraci!n& y no se distingue entre actos declarativos de derechos y actos desfavorables o de gravamen para los particulares# .rocedimiento de declaraci!n de nulidad# $o hay plazo preclusivo& pudiendo e"ercerse la revisi!n Pen "u .9uie, #o#entoQ# 0a iniciaci!n podr, ser de oficio o a instancia del interesado# Habr, de darse audiencia al interesado& incurriendo en nulidad si se omite este tr,mite# 0a resoluci!n& finalmente& compete al Cinistro de Econom%a y Hacienda& previo dictamen del +onse"o de Estado# Plazo para resolver el procedimiento# En DU <ributario& el procedimiento de nulidad no tienen plazo prefi"ado para revolverse7 se puede alargar indefinidamente cerrando el acceso a la v%a "udicial& salvo que resulte aplicable el plazo de la 08(P)+& de tres meses& por su rango de norma b,sica y de alcance general# Dado que la nulidad no tiene plazo para ser alegada& el particular puede usar esta v%a si han caducado los breves plazos de recurso& pudiendo postular a trav.s de ella la nulidad& y& si es desatendido& acudiendo a los <ribunales# C. LA ANULA)ILIDAD. 0a 01< prev. la anulabilidad por dos motivos1* L in5, ""i;n # ni5iest de Le7. %* L po,t "i;n de nuev s p,ue4 s de. ?e"?o i#poni4.e 0nte-, #ente i-no, d s po, . "to.

d#inist, "i;n . di"t , e.

4 El <ribunal Supremo defiende que la infracci!n ha de ser de precepto con rango legal& no bastando el de una norma reglamentaria& y observable de modo patente& incontrovertido y claro# De forma diferente& la 08(P)+ e6plicita la infracci!n de norma reglamentaria como motivo para la revisi!n de oficio# / 0os nuevos datos han de referirse al hecho imponible7 se admite la revisi!n cuando afecten a la base imponible& si se desvirtan los datos en que se bas! su determinaci!n# )dem,s& se e6ige que la P0nte-, i-no, n"i Q se refiera a la )dministraci!n en su con"unto& no al concreto !rgano que dict! el acto# 3 Se e6ige la audiencia al interesado cuando la anulabilidad se deba a infracci!n manifiesta de 0ey# 0os actos anulables de oficio ser,n solamente actos de gesti!n& no los resolutorios de reclamaciones# El procedimiento para la anulabilidad cuenta con un plazo preclusivo para su iniciaci!n& el de Mprescripci!n de la acci!n administrativaP& siendo por tanto de cuatro a5os& y la prescripci!n admite ser interrumpida# D. LA CORRECCI2N DE ERRORE& MATERIALE& Y ARITM>TICO&. LART. 1=G L3T*

0a )dministraci!n podr, rectificar los errores materiales& aritm.ticos o de hecho& siempre que no hayan transcurrido cinco a5os desde que se dict! el acto& de oficio o a instancia del interesado# 0a correcci!n de errores no constituye propiamente un procedimiento revisor- su ob"etivo no es anular ni sustituir el acto que padece el error& sino mantenerlo subsanando el defecto# $o podr%a emplearse esta v%a para revocar el acto& alterar su contenido esencial& o alguno de sus elementos sustanciales# 0a distinci!n entre error de hecho y de derecho responde a que el primero es revisable en cinco a5os& mientras el segundo s!lo puede ser alegado en los quince d%as h,biles para interposici!n de recursos# Dos modificaciones normativas dotan de mayor relevancia al error de hecho* El 8D2 admite el error de hecho como uno de los supuestos de devoluci!n de ingresos- se rectifica el acto inicial en un aspecto esencial& la determinaci!n de la cuant%a& y es el !rgano gestor que corrige el error el que declara el derecho a la devoluci!n# * El 818 impone la paralizaci!n del procedimiento de apremio& sin necesidad de garant%a& cuando el interesado lo solicite demostrando error de hecho en la determinaci!n de la deuda# P. Ao para la correcci!n# 0a 01< lo limita a cinco a5os desde que se dict! el acto# \ste es el plazo de prescripci!n del derecho de la )dministraci!n a liquidar& e impide al obligado instarla despu.s de ese plazo# El 8PE) permite corregir los errores de hecho en las resoluciones econ!micas administrativas en cualquier momento& aunque limitando sus efectos econ!micos al plazo de prescripci!n# Pese a que la 01< prev. la correcci!n a instancia del interesado& cuando el interesado ha cometido el error& habr, de acudirse al procedimiento de rectificaci!n de autoliquidaciones del 8D2# (. LA DECOLUCI2N DE IN3RE&O& INDE)IDO&. LART. 1== L3T *

A* O48eto 7 !#4ito @oti&os. El 8eglamento de 2ngresos 2ndebidos LRDI* menciona la duplicidad de pago& el ingreso e6cesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada& y el ingreso de tributos prescritos# +aben tambi.n ingresos indebidos distintos a los mencionados que originen la devoluci!n a trav.s de este procedimiento# 'tros supuestos de devoluci!n de ingresos tributarios& no incluidos en el art# 4LL 01<# 0os ingresos en virtud de una norma o de un acto administrativo que los e6igen nunca son indebidos& pues constituyen cumplimiento del deber que una u otro imponen7 tambi.n los supuestos de devoluciones de tributos espec%ficos previstos en sus normas reguladoras& que no eran ingresos indebidos cuando se efectuaron# El 8D2 recoge otros supuestos que dan lugar a devoluci!n& pero sin tratarse de ingresos indebidos ab origine ni seguir el procedimiento especial amparado por el art# 4LL#/U# - e. e,,o, de ?e"?o& el propio !rgano gestor que lo corrige es quien reconocer, el derecho a la devoluci!n# - "u ndo se den .os #otivos de nu.id d/ in5, ""i;n # ni5iest de .e7 7 de. ,e"u,so e1t, o,din ,io de ,evisi;n podr, solicitarse la devoluci!n instando los correspondientes procedimientos espec%ficos# En ambos& si el acto ha ganado firmeza& no obstaculizar, el reconocimiento del derecho a la devoluci!n# reconocimiento se dar, en el respectivo procedimiento revisor y con su"eci!n a sus plazos para instarlo# El

- .os supuestos de in-,esos e5e"tu dos #edi nte uto.i9uid "i;n & #ient, s no ? 7 ,e" 0do .i9uid "i;n de5initiv / ni p,ovision . por la misma causa que se alega para la devoluci!n# El contenido del derecho a la devoluci!n abarca el importe del ingreso& m,s el inter.s legal& y& en su caso& recargo& costas e intereses si se ingres! en v%a de apremio# )* P,o"edi#iento 0a estructura del procedimiento de devoluci!n abarca dos fases# Dna declarativa& aplicable a los supuestos de ingresos indebidos& y otra e"ecutiva& aplicable tambi.n para e"ecutar cualquier otra devoluci!n en que el derecho a ella se reconociese a trav.s de los procedimientos revisores& impugnatorios o de liquidaci!n# El pla)o para iniciar el procedimiento de devoluci!n es el de cuatro a5os de prescripci!n del derecho# Se descompone en un primer plazo para obtener su reconocimiento& desde d%a del ingreso& y un segundo plazo para e6igir el pago de la devoluci!n reconocida& desde la fecha de notificaci!n de dicho reconocimiento# L ini"i "i;n puede ser de oficio y a instancia del interesado# 0a iniciaci!n por el interesado se har, mediante escrito dirigido al !rgano en que se realiz! el ingreso& "ustificando su car,cter de indebido& e6presando el medio elegido para que se realice la devoluci!n y acompa5ando los elementos de prueba oportunos y los "ustificantes del ingreso# L inst,u""i;n se llevar, a cabo por el !rgano recaudador& o por el liquidador si se trata de ingresos autoliquidados o el motivo de la devoluci!n afecta a la liquidaci!n o al acto que e6igi! el ingreso# Se pondr, de manifiesto el e6pediente al interesado d,ndole un plazo de quince d%as para alegaciones y presentaci!n de pruebas& a no ser que se acuerde la devoluci!n solicitada y no se tengan en cuenta hechos distintos a los alegados por el solicitante# L ,eso.u"i;n compete al !rgano gestor que deba rectificar el acto que dio lugar al ingreso o al !rgano recaudador en los dem,s casos& debiendo adoptarse en el plazo de tres meses desde que se inici! el procedimiento& y notific,ndose en el de diez d%as al interesado# +ontra ella podr, recurrirse en reposici!n potestativa o en v%a econ!mico*administrativa# <ranscurridos esos tres meses sin recaer resoluci!n& el interesado podr, esperar la misma o entender desestimada su petici!n& e interponer los recursos procedentes& sin denuncia de la mora# 0a ejecucin puede ser a consecuencia del propio procedimiento de devoluci!n o en virtud de liquidaci!n o de resoluci!n administrativa o "udicial a"ena al mismo& dict,ndose la correspondiente orden de pago# C* Auto.i9uid "i;n/ ,eten"i;n 7 ,epe,"usi;n + +uando el ingreso se hubiera efectuado en virtud de alguno de estos mecanismos& el 8D2 dicta el procedimiento a seguir& remiti.ndose al general& con alguna peculiaridad que ahora mencionamos# L ini"i "i;n ser, siempre a instancia del interesado& pudiendo solicitar la devoluci!n una vez presentada la autoliquidaci!n y antes de que se dicte liquidaci!n definitiva o prescriban el derecho de la )dministraci!n a practicarla o el derecho a la devoluci!n# L ,eso.u"i;n tiene car,cter de liquidaci!n provisional& pudiendo recurrir contra ella por las v%as ordinarias& as% como contra la denegaci!n presunta& si a los tres meses de presentada la solicitud no ha reca%do resoluci!n e6presa#

E. ,e"ono"i#iento de. de,e"?o subsiguiente a la autoliquidaci!n#

. devo.u"i;n tambi.n podr, realizarse por la liquidaci!n provisional o definitiva

- E8e"u"i;n& los e6cesos de retenci!n se devolver,n al contribuyente retenido& y los de repercusi!n al su"eto pasivo& salvo que se trate del 2S) repercutido en factura (ser, al repercutido a quien se devuelva # :. A. EL RECUR&O DE REPO&ICI2N. LARTICULO& 1G0 A 1G% L3T* O)'ETO Y CARACTERE&.

El !rgano gestor que dict! el acto tiene oportunidad de reconsiderarlo antes de que se someta a los !rganos econ!mico*administrativos# +aracteres1* &e inte,pone nte e. p,opio ;,- no -esto, 9ue di"t; e. "to. %* Es p,evio . v0 e"on;#i"o- d#inist, tiv / no constituyendo& un recurso pre"udicial como el de reposici!n que regulaba la 0(+)# (* Es potest tivo/ pudiendo acudirse directamente al econ!mico*administrativo# :* &e d#ite "ont, .os "tos sus"epti4.es de ,e". # "i;n e"on;#i"o- d#inist, tiv . Debe e6cluirse la resoluci!n del propio recurso de reposici!n# ). PROCEDIMIENTO. 0a interposicin del recurso debe realizarse por escrito dirigido al !rgano que ha de conocer el recurso& haciendo constar- el domicilio para notificaciones& que no se ha impugnado el acto en v%a econ!mico*administrativa& las alegaciones de hecho y de derecho& y los medios de prueba oportunos# El plazo es de quince d%as h,biles a partir del siguiente al de la notificaci!n del acto recurrido Le-iti# "i;n p , inte,pone,.o+ quienes gocen de tal cualidad en la v%a econ!mico*administrativa# L inst,u""i;n de. ,e"u,so. <res cuestiones espec%ficas en la normativa del recurso de reposici!n* 0a puesta de manifiesto del e6pediente para que el interesado formule sus alegaciones& que deben incorporarse al propio escrito de interposici!n# Si derivara la e6istencia de otros interesados& el !rgano deber, comunic,rselo y darles un plazo de cinco d%as para alegaciones# * 0a e6tensi!n de la revisi!n- abarca todas las cuestiones planteadas por el e6pediente# Si el !rgano decide conocer una cuesti!n nueva& deber, comunicarlo a los comparecientes d,ndoles un plazo de cinco d%as para alegar lo conveniente# * 0a posibilidad de que se solicite dictamen de la )bogac%a del Estado& si el asunto encerrara especiales comple"idades "ur%dicas# 0a resolucin del recurso debe ser escrita y motivada& y se adoptar, en el plazo de ocho d%as desde su presentaci!n& salvo que por haberse solicitado el dictamen antes mencionado& plantearse una cuesti!n nueva& o comparecer otros interesados& contando el plazo desde que finalicen los per%odos de alegaciones o se reciban .stas o el dictamen# Deber, notificarse a los interesados en el plazo de diez d%as& entendiendo desestimado el recurso si no se notifica la resoluci!n en los treinta d%as siguientes a su interposici!n# C. EFECTO& DE LA INTERPO&ICI2N DEL RECUR&O. 0a interposici!n del recurso de reposici!n tiene dos efectos principales4# /# ;nterrumpe los pla)os para otros recursos (el econ!mico*administrativo fundamentalmente # :uspensin del acto recurrido# 0a mera interposici!n de este recurso no acarrea la suspensi!n del acto& pero s% en cambio si se solicita al entablar el recurso y se aporta la garant%a correspondiente# Esta norma se e6pandi! al orden contencioso y al Derecho pblico general& alterando uno de los pilares dogm,ticos de "usticia administrativa& cual es la e"ecutividad de los actos administrativos#

=. LA RECI&I2N EN LO& TRI)UTO& LOCALE&. 0a 0ey AQ4>BL de Eases de 8.gimen 0ocal LL)RL*/ dispon%a que (contra los actos de aplicacin y efecti&idad de los tributos locales podr interponerse ante el mismo rgano !ue los dict el correspondiente recurso de reposicin6 contra la denegacin expresa o tcita de dicho recurso los interesados podrn interponer directamente recurso contencioso3 administrati&o-.

Cas tarde& la 0ey 3>Q>B 8eguladora de las Haciendas 0ocales& incluy! los procedimientos de revisi!n en materia de tributos locales& remitiendo la revisi!n de oficio a los supuestos y procedimientos de la 01<& pero ba"o la competencia de la Entidad local& estableciendo el recurso de reposici!n# 0a 0H0& en su ltima modificaci!n vigente desde el 4 de enero del >>& configura el recurso de reposici!n como preceptivo y previo a la v%a contenciosa*administrativa# Sin embargo& hay que tener en cuenta el criterio sub"etivo de las v%as de revisi!n- si el acto lo dicta la Entidad local& recurso de reposici!n preceptivo7 si lo dicta otra )dministraci!n& los previstos contra los actos de .sta# El p. Ao de inte,posi"i;n de. ,e"u,so de ,eposi"i;n/ por escrito y con las alegaciones y medios de prueba que fundamenten la pretensi!n& ser, de un mes desde la notificaci!n del acto# 0as circunstancias y garant%as pertinentes para la suspensin& corresponde apreciarlas a la Entidad local# 0a resolucin se dictar, en el plazo de un mes desde la interposici!n& salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes& cont,ndose entonces desde el final del periodo de alegaciones correspondiente# <ranscurrido el plazo& podr, considerarse desestimado a efectos de acudir al contencioso#

TEMA 1B LAS RECLAMACIONES ECONMICAS-ADMINISTRATIVAS % EL RECURSO CONTENCIONSO-ADMINISTRATIVO 1. OBJETO % CARACTERES

L& $"+&/&"(5# $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2& "o#)%(%-4$ -#& 2B& $)'$"BA("& '& & (/'-3#& +o) &"%o) % (;-%& (o) &#%$ +& ' o'(& +& ' o'(& Ad/(#()% &"(5#, 4 0-$ )$ $ (3$ $# 2B& ' $2(& 0-$ $) #$"$)& (o &3o%& '& & &"-d( &+ $"- )o "o#%$#"(o)o=&d/(#()% &%(2o. S(#%$%(,&#do )-) "& &"%$ $), d$)%&"&# +o) )(3-($#%$)D 8) E) -# $"- )o &d/(#()% &%(2o $)'$"(&+ %&#%o 'o +& /&%$ (& "o/o 'o +o) 5 3&#o) 0-$ +o "o#o"$#, &-#0-$ <-d("(&+(,&do $# )- d$)& o++o. 6) So# "o/'$%$#%$) '& & "o#o"$ +o 4 $)o+2$ +o +o) T (;-#&+$) E"5#o/("o)=Ad/(#()% &%(2o), $#"-&d &do) o 3!#("&/$#%$ $# $+ M(#()%$ (o d$ E"o#o/B& 4 H&"($#d& '$ o "o# (#d$'$#d$#"(& <$ ! 0-("& 4 A-#"(o#&+, )&+2o $)'$"%o &+ ' o'(o M(#()% o, 0-$ %&/;(*# $) -# 5 3&#o $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2o.

?) Co#)%(%-4$ +& 2B& &d/(#()% &%(2& ' $2(& 0-$ >&4 0-$ &3o%& '& & &"-d( &+ "o#%$#"(o)o. @) S$3:# +& "-&#%B& d$+ &)-#%o, )$ d$)& o++& ! $# :#("& (#)%&#"(& o %&/;(*# $# A&)$ &+,&d&J &d$/!) d$ "($ %o) $"- )o) $1% &o d(#& (o) ' $2()%o) '& & d$%$ /(#&do) )-'-$)%o). A-#0-$ $+ & %. ?E LDGC, $# $2(%&"(5# d$ -#& do;+$ (#)%&#"(& &d/(#()% &%(2& ' $2(& &+ "o#%$#"(o)o, &d/(%$ 0-$ $# +o) &)-#%o) ' $2()%o) "o# do;+$ (#)%&#"(& '-$d& $#-#"(& )$ & +& ' (/$ & '& & (/'-3#& d( $"%&/$#%$ &#%$ $+ TEAC. 7) E) +& 2B& $1"+-)(2& $# /&%$ (& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, $1"+-4*#do)$ "-&+0-($ o% o 5 3&#o, %&#%o $# "-$)%(o#$) d$ >$">o "o/o d$ d$ $">o )&+2o +& $'o)("(5# ' $2(&.

/. ACTUACIONES RECLAMABLES
Do) d$+(/(%&"(o#$) $) ' $"()o $&+(,& '& & "o#o"$ +o) &"%o) )-)"$'%(;+$) d$ $"+&/&"(5# $"o#5/("o= &d/(#()% &%(2&. E# ' (/$ +-3& , 0-* )$ $#%($#d$ 'o /&%$ (& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, '-$) )5+o $# $)$ !/;(%o ' o"$d$ ! +& $"+&/&"(5#. E# )$3-#do +-3& , 0-* &"%o) d$ $)$ !/;(%o )o# $"+&/&;+$). L& /&%$ (& $"o#5/("&=&d/(#()% &%(2& )$ "o#" $%& 'o $+ & %. 8 TAPEA, 0-$ /$#"(o#&D &) 3$)%(5#, (#)'$""(5# 4 $"&-d&"(5# d$ % (;-%o), $1&""(o#$) '& &A()"&+$) 4, $# 3$#$ &+, d$ %odo) +o) (#3 $)o) d$ d$ $">o ':;+("o d$+ E)%&do 4 d$ +& &d/(#()% &"(5# Lo"&+ o I#)%(%-"(o#&+J ;) 3$)%(5#, (#)'$""(5# 4 $"&-d&"(5# d$ % (;-%o) "$d(do) 'o $+ E)%&do & +&) Co/-#(d&d$) A-%5#o/&) o d$ +o) $"& 3o) $)%&;+$"(do) 'o *)%&) )o; $ % (;-%o) d$+ E)%&doJ ") $"o#o"(/($#%o o +(0-(d&"(5# 'o &-%o (d&d$) 4 O 3&#()/o) d$+ M(#()%$ (o d$ H&"($#d& d$ o;+(3&"(o#$) d$+ T$)o o P:;+("o 4 +&) "-$)%(o#$) $+&"(o#&d&) "o# +&) o'$ &"(o#$) d$ '&3o 'o d(">o) 5 3&#o) "o# "& 3o &+ T$)o oJ d) $+ $"o#o"(/($#%o 4 '&3o d$ %od& "+&)$ d$ '$#)(o#$) 4 d$ $">o) '&)(2o) 0-$ )$&# "o/'$%$#"(& d$ +& D( $""(5# G$#$ &+ d$+ T$)o oJ $) "-&+$)0-($ & o% &) 0-$ 'o ' $"$'%o +$3&+ $1' $)o )$ d$"+& $. U#& 2$, d$+(/(%&d& +& /&%$ (& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, )$ &d/(%( ! $"+&/&"(5# "o#% & &"%o) $# $+&"(5# "o# +& /()/& 0-$ $)'o#d&# & +o ' $2$#(do 'o $+ & %. 87 TAPEAD &) +o) 0-$ ' o2()(o#&+ o d$A(#(%(2&/$#%$ $"o#o,"&# o d$#($3-$# -# d$ $">o o d$"+& $# -#& o;+(3&"(5#J ;) +o) d$ % !/(%$ 0-$ d$"(d&# d( $"%& o (#d( $"%&/$#%$ $+ Ao#do d$+ &)-#%o o 'o#3&# %* /(#o & +& 2B& d$ 3$)%(5#. F-#%o & *)%o), $+ &'% 6 d$+ /()/o & %. 87 &d/(%$ +& $"+&/&"(5# "o#% & +&) &-%o+(0-(d&"(o#$), +o) &"%o) d$ $'$ "-)(5# ' $2()%o) +$3&+/$#%$ 4 +&) $%$#"(o#$) % (;-%& (&). E+ /& "o #o /&%(2o d$+(/(%&do d$ +o) &"%o) $"+&/&;+$) )$ "($ & "o# $+ & %. 87.? TAPEA, 0-$ ' $"()& 0-$ +&) (#A &""(o#$) $# +& % &/(%&"(5# d$ +o) &"%o) $"+&/&;+$) 'od !# &+$3& )$ &+ (/'-3#& *)%o)J +o 0-$ & )$#)"o#% & (o )(3#(A("& 0-$ #o "&; ! )- (/'-3#&"(5# &-%5#o/&. A +& 2()%& d$ $)%&) ' $2()(o#$) #o /&%(2&), d(2$ )&) o;)$ 2&"(o#$) /$ $"$# )$ d$)%&"&d&)D 8) "o#)()%$ $# 0-$ +& $"+&/&"(5# E"o=A2& #o '-$d$ $A$ ( )$ & #o /&) <- Bd("&), 'o +o 0-$ +& 'o)(;+$ (+$3&+(d&d 0-$ +$) &A$"%$ #o $) $#<-("(&;+$ $# $)%& 2B&, "o>$ $#%$/$#%$ "o# +& $1"+-)(5# d$ +& 2B& &d/(#()% &%(2& ' $2(& $# $+ $"- )o d( $"%o "o#% & d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$). 6) Ad/(%(*#do)$ +& (/'-3#&"(5# d$ &"%o) ' o2()(o#&+$) o d$A(#(%(2o), +& A&+%& d$ (/'-3#&"(5# d$+ ' (/$ o #o (/'(d$ +& d$+ )$3-#do, &-#0-$ )$& /$ &/$#%$ "o#A( /&%o (o d$+ &#%$ (o . ?) R$)'$"%o d$ +o) &"%o) d$ % !/(%$ )- $"- (;(+(d&d )(# %$#$ 0-$ $)'$ & $+ &"%o "o#"+-)(2o. @) A +& &d/()(;(+(d&d d$ $"+&/&"(5# E"o=&2& "o#% & &"%o) d$ $'$ "-)(5#, d$ $%$#"(5# 4 &-%o+(0-(d&"(o#$). E# +o) do) ' (/$ o) "&)o), +& $"+&/&"(5# #o )$ d( (3$ "o#% & +& Ad/(#()% &"(5#, )(#o "o#% & $+ '& %("-+& 0-$ >&4& ' &"%("&do +o) &"%o), &)-/($#do $+ 5 3&#o E"o=&2o -#& "($ %& A-#"(5# & ;(% &+ $#% $ +o) '& %("-+& $) &A$"%&do). E# +o 0-$ &A$"%& & +&) &-%o+(0-(d&"(o#$), )$3:# $+ & %. 88G RPEA, 'od ! (#%$ 'o#$ )$ +& $"+&/&"(5# $# $+ '+&,o "o/:# d$ 0-(#"$ dB&) % &) +& "o#%$)%&"(5# #$3&%(2&, o $# )- "&)o $+ )(+$#"(o d$)$)%(/&%o (o, o +& )o+("(%-d d$ d$2o+-"(5# o d$ $"%(A("&"(5#.

3#

LO& 2R3ANO& ECON2MICO&-ADMINI&TRATICO&

Son !rganos Eco*avo- 4 el Cinistro de Econom%a y Hacienda7 / el <ribunal Eco*avo +entral7 3 los <ribunales Eco* avo 8egionales7 N los <ribunales Eco*avo 0ocales de +euta y Celilla# El Presidente y los Socales del <E)+ son nombrados por Decreto& y los de los <E)8 y <E)0 por 'rden ministerial# <anto el Yrgano central como los territoriales funcionar,n en Pleno y en Salas de 8eclamaciones& y est,n divididos en Secciones# 4 El Cinistro es competente para las reclamaciones siguientes- las que haya o%do cono tr,mite previo al +onse"o de Estado7 las que por su cuant%a& %ndole o trascendencia le someta el <E)+7 el recurso e6traordinario de revisi!n contra actos dictados por .l mismo# El <E)+ es competente para conocer- en nica instancia& las reclamaciones contra actos dictados por !rganos centrales de los Cinisterios& de la )dministraci!n 2nstitucional y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n

<ributaria& as% como por !rganos superiores de las +omunidades )ut!nomas7 en segunda instancia& el recurso de alzada contra resoluciones de <E)8 y <E)0 si la cuant%a de la deuda o la base e6cede& respectivamente& de veinticinco o trescientos millones de pesetas7 de los recursos e6traordinarios de revisi!n# <ras la 0D1+& el <E)+ conocer, tambi.n en nica instancia de los asuntos superiores a las citadas cuant%as cuando habi.ndose dictado el acto por !rganos perif.ricos& el interesado renuncie a la primera instancia# 3 0os <E)8 y <E)0 conocer,n en nica o primera instancia& segn la e6presada cuant%a& las reclamaciones contra)ctos de !rganos perif.ricos de la )dministraci!n del Estado& 2nstitucional& y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria7 actos de las +omunidades )uton!micas co dictados por sus !rganos superiores# +oincidiendo el ,mbito territorial de los <E)8 con los de la respectiva +omunidad& y el de los <E)0 con los correspondientes t.rminos municipales& ser, competente territorialmente el <E) del territorio donde tenga su sede el !rgano administrativo que dict! el acto& a salvo de lo previsto para los procedimientos especiales contra las actuaciones tributarias de autoliquidaci!n& retenci!n y repercusi!n# En caso de conflicto de competencias el <E)+ es superior "er,rquico de los <E)8 y <E)0#

:.LE3ITIMACI2N
Est,n legitimados para interponer la reclamaci!n&) ;) ") d) Lo) )-<$%o) '&)(2o) 4 +o) $)'o#)&;+$) d$+ % (;-%o. +o) %(%-+& $) d$ (#%$ $)$) +$3B%(/o) 4 d( $"%o) &A$"%&do) 'o $+ &"%o d$ 3$)%(5#. $+ I#%$ 2$#%o G$#$ &+ d$ +& Ad/(#()% &"(5# d$+ E)%&do 4 )-) d$+$3&do). +o) D( $"%o $) G$#$ &+$) d$+ M(#()%$ (o d$ H&"($#d&, '& & +o) $"- )o) o d(#& (o) 4 $1% &o d(#& (o) d$ &+,&d&.

No est ,!n .e-iti# dos+

&) Lo) A-#"(o#& (o), )&+2o 2-+#$ &"(5# d$ -# d$ $">o 0-$ +$) $)%* '& %("-+& /$#%$ $"o#o"(doJ ;) +o) '& %("-+& $) 0-$ o; $# 'o d$+$3&"(5# o "o/o &3$#%$) d$ +& Ad/(#()% &"(5#J ") +o) d$#-#"(&#%$), )&+2o $)'$"%o & )- '& %("('&"(5# $# +& )&#"(5#J d) +o) 0-$ &)-/&# o;+(3&"(o#$) % (;-%& B&) $# 2( %-d d$ '&"%o o "o#% &%oJ $) +o) o 3&#()/o) 0-$ d("%& o# $+ &"%o 4 +o) d$)%(#&%& (o) d$ )-) $#d(/($#%o) ($)%& :+%(/& +$% & &.&d(d& 'o +& +$4 d$ /od(A("&"(5# d$ +& LGT d$ 8CC7).

0os art# 4N <)PE) y 34 8PE) prev.n la comparecencia de interesados en el procedimiento una vez iniciado .ste# Oue podr,n personarse sin que se interrumpa ni retrotraiga la tramitaci!n& as% como que si el !rgano advierte la e6istencia de interesados directos que no hayan comparecido& deber, ponerlo en su conocimiento d,ndoles traslado de las actuaciones y un plazo de quince d%as para que formulen alegaciones# Prev. la sucesi!n del interesado compareciente& admitiendo la personaci!n de sus causahabientes#

5. SUSPENSIN DEL ACTO IMPUGNADO.

E+ % &d("(o#&+ ' (#"('(o 3$#$ &+ d$ 0-$ +& /$ & (#%$ 'o)("(5# d$ +& $"+&/&"(5# #o )-)'$#d$ $+ &"%o (/'-3#&do, '& & &d/(%( $# +o) &'& %&do) "o#)$"-%(2o) d(2$ )o) )-'-$)%o) d$ )-)'$#)(5#, 0-$ )o# +o) )(3-($#%$)D E# 3$#$ &+, )( )$ )o+("(%& 4 )$ &'o %&# +&) 3& &#%B&) d$+ & %. E7, "&+(A("!#do)$ "o/o &-%o/!%("& $)%& )-)'$#)(5#. S( )$ )o+("(%& &'o %&#do o% &) 3& &#%B&) d()%(#%&), $ (#"+-)o )(# 3& &#%B&), $# +o) )-'-$)%o) d$+ & %. EG (&"%o) d$ "o#%$#(do $"o#5/("o) 4 EE (o% o) &"%o) &d/(#()% &%(2o)), "-&#do +& $<$"-"(5# "&-)& & '$ <-("(o d$ (/'o)(;+$ o d(AB"(+ $'& &"(5#. = S(# #$"$)(d&d d$ 3& &#%B& 4 #( )(0-($ & d$ )o+("(%-d )( )$ &' $"(& 'o $+ T (;-#&+ 'o)(;+$ $ o & (%/*%("o, /&%$ (&+ o d$ >$">o $# $+ &"%o (/'-3#&do. T&/;(*# )(# 3& &#%B&) "-&#do )$ % &%$ d$ )&#"(o#$) 4 ' o"$d& +& )-)'$#)(5# & %$#o d$+ & %. H8.@.N LGT. S( )$ >&;B& o;%$#(do +& )-)'$#)(5# $# +& ' $2(& $'o)("(5# 'o%$)%&%(2&, $# "-4o "&)o #o ' o"$d$ $(%$ & +& '$%("(5# #( d$" $%& +& #-$2&/$#%$.

L so.i"itud de suspensi;n podr, plantearse en cualquier momento durante la tramitaci!n de la reclamaci!n& surtiendo efectos para las actuaciones administrativas posteriores a dicha solicitud& y pudiendo afectar a la totalidad o a parte del acto recurrido si .ste es susceptible d. e"ecuci!n separada# L "u nt0 de . " u"i;n habr, de cubrir el importe del acto recurrido m,s los intereses de demora que se generen por la suspensi!n

En el supuesto de suspensi!n autom,tica del art# AL 8PE)& una vez interpuesta la reclamaci!n& el interesado formular, ante el !rgano de recaudaci!n competente la solicitud de suspensi!n& acompa5ando "ustificantes de la garant%a ofrecida y copia de la reclamaci!n interpuesta& entendi.ndose desde ese momento otorgada la suspensi!n# Los #edios de - , nt0 previstos por el art# AL y que comportan la suspensi!n autom,tica los enumera su apdo# G#b& consistiendo en dep!sito en efectivo o en valores pblicos& aval o fianza solidarios por entidad de cr.dito y fianza personal y solidaria por dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia para deudas inferiores a las cuant%as que se determinen por 'rden ministerial# En caso de no poder aportarse estos medios de garant%a& o de no poder ofrecer ninguna& y si la e"ecuci!n del acto causara per"uicios de imposible o dif%cil reparaci!n& se estar, a lo dispuesto por el art# AG 8PE)# 0a solicitud de suspensi!n se dirigir, al propio <ribunal que conoce de la reclamaci!n& en escrito separado del de interposici!n en el que se contendr,n las alegaciones que fundamenten la petici!n& as% como& en su caso& la descripci!n de las garant%as que se ofrecen y su prioridad o complementariedad#

G.PROCEDIMIENTO
)tendiendo a la sistem,tica del 8PE)& tres son las fases del procedimiento- iniciaci!n& instrucci!n y terminaci!n& en cada una de las cuales han de producirse diversas actuaciones del !rgano o de los interesados#
1) L0 *,*.*0.*+, )$ ' od-"$ /$d(&#%$ $+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5# d$ +& $"+&/&"(5#, 0-$ )$3:# $+ & %. 6G TAPEA '-$d$ +(/(%& )$ & '$d( 0-$ )$ %$#3& 'o (#%$ '-$)%& o, 'o $+ "o#% & (o, '-$d$ "o#%$#$ 4& +&) &+$3&"(o#$) 4 ' o'o)("(5# d$ ' -$;&) "o#2$#($#%$), $#%$#d(*#do)$ $#%o#"$) =)&+2o 0-$ $1' $)$ +o "o#% & (o= 0-$ $+ $"- $#%$ $#-#"(& &+ % !/(%$ d$ &+$3&"(o#$). D(">o $)" (%o >&; ! d$ ' $)$#%& )$ $# &+3-#& d$ +&) oA("(#&) )$.&+&d&) 'o $+ & %. RPEA, $# $+ '+&,o (/' o o3&;+$ d$ 0-(#"$ dB&) % &) +& #o%(A("&"(5# d$+ &"%o $"+&/&do, o % &) +& A(#&+(,&"(5# d$+ '$ Bodo d$ "o; &#,&, )( $) -# % (;-%o $"&-d&do /$d(&#%$ $"(;o. E+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5# >&; ! d$ (d$#%(A("& $+ &"%o 0-$ )$ (/'-3#&, (#d("&#do $+ $1'$d($#%$ $# 0-$ )$ d("%5 (& %. HH RPEA), '$ o %&/;(*# >& d$ "o#%$#$ o% o) $1% $/o), "o/o $+ do/("(+(o & $A$"%o) d$ #o%(A("&"(o#$) (& %. @H RPEA) 4 +& (#d("&"(5# d$ 0-$ )$ &"%:& /$d(&#%$ $' $)$#%&"(5#, )( $) $+ "&)o, &"o/'&.&#do $+ 'od$ (& %. ?@). E# %odo "&)o, d$;$ %$#$ )$ ' $)$#%$ +& 'o)(;(+(d&d d$ )-;)&#&"(5# d$ +o) d$A$"%o) (& %. 79 RPEA), (#"- (*#do)$ $# #-+(d&d )( $+ 5 3&#o #o "o#"$d$ d(">& 'o)(;(+(d&d. U#& 2$, $"(;(do 'o $+ TEA $+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5#, d$;$ ! $# "(#"o dB&) $"+&/& d$+ 5 3&#o 3$)%o $+ $1'$d($#%$ d$+ &"%o (/'-3#&do, 0-$ >&; ! d$ $/(%( +o $# 0-(#"$ dB&) "o# +o) &#%$"$d$#%$) $ (#Ao /$) 0-$ )$&# ' $"$'%(2o). /) L0 *,)!-"..*+, d$+ ' o"$d(/($#%o )$ d$)& o++& 'o $+ TEA d$ oA("(o o & (#)%&#"(& d$ +o) (#%$ $)&do), %$#($#do $# "-$#%& +&) ' $)" ('"(o#$) d$ +o) & %). @H & E? RPEA $# "-&#%o & '+&,o), $0-()(%o) d$ +o) &"%o) 4 d$ +&) #o%(A("&"(o#$), o d$# d$ % &/(%&"(5#, $%". T $) &)'$"%o) d$ +& (#)% -""(5# $2()%$# $)'$"(&+ $+$2&#"(&. E+ ' (/$ o $) +& Ao /-+&"(5# d$ &+$3&"(o#$) 'o $+ (#%$ $)&do, )( #o +&) >(,o $# $+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5#. P $2()%& 'o $+ & %. C9 RPEA, d& -# '+&,o d$ 0-(#"$ dB&) '& & +& '-$)%& d$ /&#(A($)%o d$+ $1'$d($#%$ 4 +& ' $)$#%&"(5# d$ &+$3&"(o#$). E+ $)" (%o d$;$ ! $1' $)& +o) A-#d&/$#%o) d$ >$">o 4 d$ d$ $">o 4 +& ' $%$#)(5# d$+ $"+&/&#%$, &"o/'&.!#do)$ d$ +& ' o'o)("(5# d$ ' -$;& 4 d$ +o) do"-/$#%o) ' o;&%o (o) 0-$ $)%(/$ "o#2$#($#%$). E+ )$3-#do $1% $/o d$ (#%$ *) $# +& A&)$ d$ (#)% -""(5# $) $+ *3(/$# d$ +& ' -$;&, $3-+&do $# +o) & %). C@ & CG RPEA. P& %($#do d$+ ' (#"('(o 3$#$ &+ d$ +& "& 3& d$ +& ' -$;& '& & 0-($# &A( /$ )- d$ $">o. L& %$ "$ & "-$)%(5# d$ $+$2&#"(& $# +& A&)$ d$ (#)% -""(5# )$ $A($ $ &+ !/;(%o d$ +& $2()(5#, 0-$ 'od ! $1%$#d$ )$ & %od&) +&) "-$)%(o#$) )-)"(%&d&) 'o $+ $1'$d($#%$, >&4&# )(do o #o '+&#%$&d&) 'o +o) (#%$ $)&do). 9) L0 !'-6*,0.*+, d$+ ' o"$d(/($#%o EC=AVO '-$d$ $2$)%( d(2$ )& Ao /&) 0-$ )o#D $)o+-"(5# $1' $)& o ' $)-#%&, d$)$)%(/($#%o, $#-#"(& 4 "&d-"(d&d.

LA RESOLUCIN ECPRESA CONTENDRO LOS RESULTADOS DE HECHO, LOS CONSIDERADOS DE DERECHO, Y EL FALLO, DEBIENDO NOTIFICARSE EN EL PLAPO DE DIEP DAS A LOS INTERESADOS, AS COMO EN CINCO DAS A LOS LEGITIMADOS PARA RECURRIR CUANDO LO ESTIMEN TOTAL O PARCIALMENTE LA PRETENSIN O MODIFIQUEN EL ACTO RECLAMADO.
L ,eso.u"i;n p,esunt & a tenor de los arts# /3 <)PE) y 4?N 8PE)& se producir, al a5o desde la interposici!n de la reclamaci!n sin que haya reca%do resoluci!n e6presa# E. desisti#iento 7 . ,enun"i habr,n de efectuarse por el interesado& y de ser varios los comparecientes& s!lo afectar,n a quienes las hubieran formulado# Su eficacia se supedita a su aceptaci!n por el !rgano& que podr, no tenerla en cuenta si considera que la )dministraci!n tiene inter.s en proseguir el procedimiento hasta su resoluci!n# En caso de haberse suscitado alguna cuesti!n nueva& entiende la "urisprudencia que la renuncia y el desistimiento s!lo afectan a las pretensiones deducidas en el escrito de interposici!n y de alegaciones& pero no a dicha nueva cuesti!n# L " du"id d proceder, cuando por causa imputable al interesado se haya paralizado el procedimiento durante tres meses#

;. RECURSO DE ALDADA.

Co#"$;(do "o/o $+ $"- )o <$ ! 0-("o 'o $1"$+$#"(&, $+ $"- )o d$ &+,&d& o d(#& (o )o/$%$ &+ TEAC $+ Ao#do d$+ &)-#%o $)-$+%o 'o $+ 5 3&#o d$ ' (/$ & (#)%&#"(&, &)B "o/o )-) $)o+-"(o#$) )o; $ d$"+& &"(o#$) d$ "o/'$%$#"(& 4 +&) d$ % !/(%$ 0-$ d$"(d&# d( $"%& o (#d( $"%&/$#%$ $+ &)-#%o 'o#($#do %* /(#o & +& $"+&/&"(5# o )-)'$#d($#do 4 >&"($#do (/'o)(;+$ )- "o#%(#-&"(5#. 0a determinaci!n de los actos recurribles no reside por tanto en el tipo de resoluci!n ni en el contenido material del acto impugnado& sino e6clusivamente en su cuant%a# Ser, e6igible la alzada para los actos de cuant%a superior a /L millones de pesetas& salvo que sean de determinaci!n de valores o de bases previos a la liquidaci!n& debiendo superar entonces la cuant%a de 3?? millones de pesetas# L .e-iti# "i;n para recurrir en alzada se contempla por el art# 43? 8PE)& que la reconoce a los que gozan de ella en la primera instancia y a los Directores 1enerales y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria de quienes dependa la oficina que dict! el acto recurrido& as% como a los !rganos superiores de las +omunidades )ut!nomas respecto a tributos cedidos# El procedimiento de la alzada ser, el mismo seguido para la primera instancia salvo las particularidades contenidas en los arts# 4/4 a 4/L 8PE)# En cambio para .ste no se efectuar, el tr,mite de puesta de manifiesto ni habr, per%odo de alegaciones& debiendo formularse .stas en el mismo escrito de interposici!n# <a"antemente se5ala el art# 4/3#/#b& que tras .ste no se admitir, ningn escrito del interesado# <ampoco& segn el art# 4/N& habr, recibimiento a prueba en la fase de alzada& salvo en los supuestos concretos que este mismo art%culo recoge# Los e5e"tos 5und #ent .es de . .A d consisten& de un lado& en la confirmaci!n o revocaci!n de la resoluci!n de primera instancia7 de otro& en que se agota la v%a administrativa& abriendo el paso al contencioso# Si por raz!n de la cuant%a procede la alzada y no se interpone& ganar, firmeza la resoluci!n del <E) territorial& que no podr, tampoco combatiese en v%a contenciosa& al no haberse agotado la v%a administrativa# El recurso e6traordinario de alzada para unificaci!n de criterios& regulado en los arts# 3B <)PE) y 4/G 8PE)& se prev. con el r.gimen siguiente# &on "tos ,e"u,,i4.es las resoluciones de las <E) territoriales no susceptibles del recurso ordinario de

alzada& cuando se entiendan gravemente da5osas y err!neas# Est!n .e-iti# dos los Directores 1enerales del Cinisterio de Econom%a y Hacienda y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria& a quienes compete la apreciaci!n antes descrita de la resoluci!n en nica instancia# E. p,o"edi#iento se ini"i por escrito de interposici!n dirigido al <E)+ en el plazo de tres meses desde la notificaci!n del fallo# Sus efectos& puesto que se limitan a unificar el criterio& pero sin alterar la situaci!n "ur%dica particular derivada de la resoluci!n recurrida#

E. EL RECURSO ECTRAORDINARIO DE REVISIN.

Lo) /o%(2o) 0-$ +o 'o)(;(+(%&# $)%!# &;)o+-%&/$#%$ %&)&do), "o#)()%($#do $#D &) /&#(A($)%o $ o d$ >$">o $)-+%&#%$ d$ +o) ' o'(o) do"-/$#%o) d$+ $1'$d($#%$J ;) &'& ("(5# d$ #-$2o) do"-/$#%o) d$ 2&+o $)$#"(&+ '& & +& $)o+-"(5#, (3#o &do) &+ d("%& )$ o d$ (/'o)(;+$ &'o %&"(5# $# $)$ /o/$#%oJ ") (#A+-$#"(& $# +& $)o+-"(5# d$ do"-/$#%o) o %$)%(/o#(o) d$"+& &do) A&+)o) 'o )$#%$#"(& <-d("(&+ A( /$J d) R$)o+-"(5# d("%&d& "o/o "o#)$"-$#"(& d$ ' $2& ("&"(5#, "o>$">o, 2(o+$#"(& - o% & /&0-(#&"(5# A &-d-+$#%&, &' $"(!#do)$ &)B 'o )$#%$#"(& <-d("(&+ A( /$.

Los "tos ,e"u,,i4.es mediante este recurso son& como especifican los preceptos reguladores& tanto los de gesti!n como los resolutorios de reclamaciones& e6igi.ndose de unos y otros que sean actos firmes# L .e-iti# "i;n para interponer este recurso es la misma que para el recurso ordinario de alzada& y tampoco el procedimiento presenta diferencias sustantivas& a salvo de dos previsiones espec%ficas contenidas en los arts# 4/B y 4/> 8PE)# El primero regula el plazo de interposici!n& reiterando lo dispuesto en la 01< y en el <)PE)& que fi"an un plazo de cuatro a5os para el error de hecho& a partir de la notificaci!n del acto o la resoluci!n recurridos& y de tres meses desde la aparici!n del documento o desde la firmeza de la sentencia que posibilitan el recurso# El art# 4/>& por su parte& advierte que Men ningn casoP se suspender, la e"ecuci!n del acto o la resoluci!n impugnados# Finalmente& los efectos de este recurso son los ordinarios de las resoluciones econ!mico* administrativas& precisando el art# 43? 8PE) que el !rgano se pronunciar, sobre el fondo de la cuesti!n ob"eto del acto recurrido# Dicha resoluci!n no admitir, contra ella nuevos recursos en v%a administrativa& pero ser,& desde luego& recurrible en la contenciosa#

B. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.
U#& 2$, &3o%&d& +& 2B& ' $2(& &d/(#()% &%(2&, +&) "o#% o2$ )(&) $# /&%$ (& % (;-%& (& )$ )o/$%$# & +& 2B& <-d("(&+ "o#%$#"(o)o=&d/(#()% &%(2&, (3(*#do)$ $# %odo 'o +& +$4 $3-+&do & d$ d(">& <- ()d(""(5#. E# $+ "&)o d$ &"%o) d$ 3$)%(5# % (;-%& (& +o"&+, &)B "o/o $# +o) d$ (/'o)("(5# d$ )&#"(o#$) $# $)$ !/;(%o, $+ & %. H LFCA &% (;-4$ )- "o#o"(/($#%o & +o) F-,3&do) d$ +o Co#%$#"(o)o, 5 3&#o) -#('$ )o#&+$) d$ #-$2& " $&"(5#. S$ ! "o/'$%$#%$ $+ d$+ %$ (%o (o do#d$ %$#3& )- )$d$ +& E#%(d&d Lo"&+, &-#0-$, )( $) -#& )&#"(5#, $+ (#%$ $)&do '-$d$ o'%& 'o $+ d$ )- do/("(+(o. S( +& "-&#%B& )-'$ & +o) % $) /(++o#$), "&;$ "o#% & +& )$#%$#"(& 0-$ )$ d("%$ $"- )o d$ &'$+&"(5# $# 0-(#"$ dB&) &#%$ $+ TSFJ 0-$ %&/;(*# "o#o"$ ! $# %odo "&)o +&) &'$+&"(o#$) "o#% & d$"+& &"(o#$) d$ (#&d/()(;(+(d&d 4 $# "&)o d$ (/'-3#&"(5# (#d( $"%& d$ d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$), (#d$'$#d($#%$/$#%$ d$ +& "-&#%B&, &)B "o/o $# :#("& (#)%&#"(& +&) (/'-3#&"(o#$) d( $"%&) d$ d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$) d$ +&) E#%(d&d$) +o"&+$). E+ $"- )o "o#% & $)o+-"(o#$) d$+ TEAR $# :#("& (#)%&#"(& "o/'$%$ (3-&+/$#%$ &+ TSF d$+ %$ (%o (o. Co#% & +&) R$)o+-"(o#$) d$+ TEAC $) "o/'$%$#%$ +& AN, )&+2o 0-$ )$ $A($ &# & % (;-%o) "$d(do), $# "-4o "&)o %&/;(*# $+ TSF $) $+ "o/'$%$#%$. Co#% & +&) )$#%$#"(&) $# :#("& (#)%&#"(& d$+ &+ AN 4 TSF "&;$ (#%$ 'o#$ $# d($, dB&) $"- )o d$ "&)&"(5# &#%$ $+ TS, )( $+ &)-#%o )-'$ & +& "-&#%B& d$ 67 /(++o#$), 4 )($/' $ )o; $ d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$) 4, $# "&)o d$ +&) ' o"$d$#%$) d$ TSF, )( +& (#A &""(5# d$ #o /&) <- Bd("&) $)3 (/(d& "o/o /o%(2o )$ $A($ $ & +&) $)%&%&+$) o "o/-#(%& (&) &d-"(d&) $# $+ ' o"$)o o "o#)(d$ &d&) 'o +& )$#%$#"(&.

Co/o /$d(o) $1% &o d(#& (o), +& +$4 ' $2* (3-&+/$#%$, "-&#do #o ' o"$d& +& "&)&"(5# o d(#& (&, +o) $"- )o) d$ "&)&"(5# '& & -#(A("&"(5# d$ do"% (#&, %&#%o &#%$ $+ TS "o/o &#%$ $+ TSF, 4 +& "&)&"(5# $# (#%$ *) d$ +& L$4, &#%$ &/;o) 5 d$#$), /&#%$#($#do $+ $A$"%o "& &"%$ B)%("o d$ $)%$ :+%(/o d$ #o &+%$ & +& )(%-&"(5# d$A(#(d& 'o +& )$#%$#"(& "&)&d&. L& (#%$ 'o)("(5# d$+ $"- )o, /$d(&#%$ /$ o $)" (%o o "o# d$/&#d&, )$ >& ! $# $+ '+&,o d$ do) /$)$) % &) +& #o%(A("&"(5# o '-;+("&"(5# d$+ &"%o $1' $)o o d()'o)("(5# 3$#$ &+ 0-$ )$ (/'-3#&, 4 $# $+ '+&,o d$ )$() /$)$) )( )$ d( (3$ "o#% & -# &"%o ' $)-#%o, "o#%!#do)$ & '& %( d$+ /o/$#%o $# 0-$ d$;$ $#%$#d$ )$ ' od-"(do )$3:# )- #o /&%(2& $)'$"BA("&. Lo) $A$"%o) )-)'$#)(2o) d$ +& $<$"-"(5# d$+ &"%o o +& d()'o)("(5#, $# 0-$ $# /&%$ (& % (;-%& (& )$ $#"&d$#&# %$/'o &+/$#%$ "o# +& )-)'$#)(5# $# 2B& ' $2(&. E+ ' o"$d(/($#%o )$ o d$#&, "o#Ao /$ & +& E1'o)("(5# d$ Mo%(2o), ;-)"&#do $2(%& $+ Ao /&+()/o 4 &)$3- &#do +& "$+$ (d&d. E+ o;<$%o d$+ ' o"$)o #o )$ )(%:& $# $+ &"%o (/'-3#&do, )(#o $# $+ +B/(%$ d$ +&) ' $%$#)(o#$) d$ +& d$/&#d& 4 +& o'o)("(5#, &-#0-$ )$ (#)()%$ $# 0-$ #o "&; !# /o%(2o) #( A-#d&/$#%o) #-$2o), 4 )( +o) &' $"(& $+ T (;-#&+ d$;$ ! )o/$%$ +o) & +&) '& %$) '& & &+$3&"(o#$). E1' $)&/$#%$ )$ &d/(%$ $+ "o#%$#"(o)o "o#% & +& (#&"%(2(d&d /&%$ (&+ d$ +& Ad/(#()% &"(5# 4 "o#% & &"%-&"(o#$) d$ *)%& $# 2B& d$ >$">o. Co>$ $#%$ "o# $+ o;<$%o d$)" (%o, +& )$#%$#"(& d$"+& & ! +& "o#Ao /(d&d o d()"o#Ao /(d&d "o# $+ o d$#&/($#%o d$ +& &"%-&"(5# o d()'o)("(5# (/'-3#&d&. Y )$ $) $)%(/&%(2&, 4 &)B )$ '(d(5 $# +& d$/&#d&, $"o#o"$ ! 4 $)%&;+$"$ ! +&) )(%-&"(o#$) <- Bd("&) (#d(2(d-&+(,&d&), d$"+& &#do &)(/()/o $+ d$ $">o & +& (#d$/#(,&"(5# 4 )- "-&#%B& o +&) ;&)$) '& & d$%$ /(#& +& $# $<$"-"(5# d$ )$#%$#"(&. Po o% o +&do, +& $1%$#)(5# d$ $A$"%o) d$ )$#%$#"(&) $# /&%$ (& % (;-%& (& & o% o) (#%$ $)&do), 0-$ #o >&# &""$d(do &+ "o#%$#"(o)o, )( )$ $#"-$#% &# $# )(%-&"(5# <- Bd("& (d*#%("& & +& A&++&d&, 4 $+ T (;-#&+ %$ (%o (&+/$#%$ "o/'$%$#%$ $) $+ /()/o, d$;($#do )o+("(%& )$ d(">& $1%$#)(5# $# $+ '+&,o -# &.o d$)d$ 0-$ )$ #o%(A("5 +& )$#%$#"(& & +&) '& %$). Co# +o 0-$ )$ '$ )(3-$ 0-$ +o) &"%o) $# /&)& #o ' $"()$# $"- )o) (#d(2(d-&+$) "-&#do ' o2o"&# )(%-&"(o#$) (d*#%("&). L& 'o)(;(+(d&d d$ $<$"-"(5# ' o2()(o#&+ d$ )$#%$#"(&) #o A( /$), )&+2o 0-$ ' o2o0-$ '$ <-("(o) d$ (/'o)(;+$ o d(AB"(+ $'& &"(5#.

TEMA %0 ANTECEDENTE& HI&T2RICO&

1. LA& REFORMA& TRI)UTARIA& ANTERIORE& A 1IG:

A2 L ,E-%,. /E 0123
4BNL es el inicio hist!rico de nuestro actual sistema tributario# 0a reforma fue impulsada por el Cinistro de Hacienda )le"andro Con& puesta en vigor por la 0ey de Presupuestos de Cayo de ese a5o y signific! el fin de un per%odo& en esencia la primera mitad del s# @2@# a b Estas siguieron dos grandes l%neas orientadoras0a marcada por el sistema ingl.s de imposici!n personal# J la se5alada por el franc.s de impuestos reales o de productos# Esta fue la que se impuso en 4BNL#

0a 8eforma de Cayo de 4BNL consigui! K aunque no totalmente& ya que $avarra y Sascongadas conservaron su autonom%a financiera* la unificaci!n fiscal espa5ola# 0a 8eforma puso su acento en la imposici!n directa& que qued! estructurada sobre la base de los tres impuestos siguientes4* Cont,i4u"i;n so4,e in#ue4.es/ "u.tivos 7 - n de,0 # 2mpuesto directo sobre el producto de los bienes inmuebles rsticos y urbanos y de ganader%a# Se recaudaban por el sistema de cupo- se fi"aba un cupo que se distribu%a entre las provincias# +ada provincia distribu%a su cupo entre sus pueblos y cada pueblo lo distribu%a entre los propietarios en proporci!n de sus bienes inmuebles y ganados amillarados# El amillaramiento era un registro muy primitivo de propietarios y bienes# /* &u4sidio indust,i . 7 de "o#e,"io # 2mpuesto directo sobre el producto de la industria y el comercio y profesionales# Se recaudaba por el sistema de cuota- en .l la 0ey se5ala la cantidad a pagar por cada contribuyente# 0a 0ey s!lo debe tener en cuenta que hechos revelan capacidad econ!mica y en qu. medida# Este se desdoblaba en dos grav,menes diferentes uno fi"o y otro

proporcional# El i#puesto 5i8o se e6ig%a conforme a una tarifa en las que las cuotas a pagar se fi"aban de acuerdo con el nmero de habitantes de la poblaci!n en la que se e"erc%a la industria& el comercio o la profesi!n# )lgunas actividades no estaban su"etas a bases de poblaci!n# 0as cuotas a pagar por estos industriales& profesionales o comerciantes aparec%an fi"adas en las tarifas Xe6traordinarias y especialX# 0a "uot p,opo,"ion . consist%a en un 4?R de los alquileres correspondientes a la casa*habitaci!n del contribuyente y a los edificios que .ste empleaba en el e"ercicio de la industria& comercio o profesi!n& fue suprimida un a5o despu.s de su implantaci!n# 3* Cont,i4u"i;n de in9ui.in tos# Se giraba este impuesto sobre los alquileres pagados por el contribuyente considerados como signo e6terno de su renta personal& se suprim%a un a5o despu.s de su implantaci!n# 0a imposici!n indirecta qued! estructurada sobre la base de los siguientes impuestos4# De,e"?o de ?ipote" # Este impuesto grav! la transmisi!n& intervivos o mortis causa& de bienes inmuebles& su arriendo o subarriendo y la imposici!n sobre ellos de censo u otras cargas# /# E. i#puesto so4,e e. "onsu#o de espe"ies dete,#in d s # 1ravaba el consumo de aguardientes& licores& aceite de oliva& carnes& sidra& chacol%& cervezas y "ab!n# +ontinuaron vigentes el impuesto del sello o papel sellado& cuyo nombre hace referencia a su recaudaci!n por medio de efectos timbrados& y naturalmente el 2mpuesto de )duanas# 0os ingresos del Estado se completaban con el producto de los monopolios de la sal& el tabaco& la p!lvora& la loter%a& la venta de los bienes desamortizados y la Deuda Pblica# Desde 4BNL a 4>?? nuestro sistema tributario no sufre alteraciones pero la econom%a del pa%s sigue evolucionando y modific,ndose debido sobre todo a la evoluci!n industrial y comercial# Esto determin! una creciente inadaptaci!n del sistema fiscal a nuestra cambiante realidad econ!mica y la insuficiencia del mismo como fuente de ingresos del Estado# El sistema de imposici!n directa& hac%a tributar a las rentas que proced%an de los bienes inmuebles pero no gravaba& o gravaba con in"usta benevolencia& las procedentes del traba"o y capital# El producto de los inmuebles no pod%a soportar el peso de una imposici!n directa suficiente para los siempre mayores gastos pblicos#

L& "o#% (;-"(5# d$ (#/-$;+$), "-+%(2o 4 3&#&d$ B& (#("(& $# 8HC? )- ;(A- "&"(5# $# do) 3 &2!/$#$) d(A$ $#%$)DU#o 0-$ 3 &2& +o) ' od-"%o) d$ +o) ;($#$) :)%("o) 4 o% o 0-$ 3 &2& $+ d$ +o) (#/-$;+$) d$ #&%- &+$,& - ;&#&. E# 8HG7 )$ (#("(& -#& "o'(o)& +$3()+&"(5# 4 -#& & d-& %& $& +& "o#A$""(5# d$ -# $3()% o, E+ C&%&)% o, 0-$ $-#($#do +o) d&%o) '$ %(#$#%$) $# %o #o & +& (0-$,& (#/-$;+$ '$ /(%($)$ "o#o"$ +& 4 3 &2& +& /!) &d$"-&d&/$#%$. A '& %( d$ 8H78, )$ (/'+&#%& $+ QI/'-$)%o )o; $ S-$+do) 4 A)(3#&"(o#$)R.

E)%o) $%o0-$) d$+ )()%$/& % (;-%& (o )$.&+&# -#& d$ +&) +B#$&) 'o +&) 0-$ d$;B& d()"- ( )- #$"$)& (& $Ao /&D #0 *64$)*.*+, 3' 4-$3".!$ .$, (-05F6',') )*)!'6F!*.$) > -0.*$,0#') )$1-' #$) -',3*6*',!$) 3'# !-010G$ > 3'# .04*!0#. 'tra reforma ped%a nuestro sistema en este per%odo- la introducci!n en .l de alguna forma de imposici!n personal sobre la renta# El impuesto de c.dulas personales& implantado en 4BAL y modificado despu.s en diversas ocasiones& eran documentos que deber%an ser adquiridos por todos los espa5oles mayores de catorce a5os# Se divid%an en varias clases# +ada una de ellas ten%a un precio

diferente# El contribuyente deber%a suscribir c.dulas de una u otra clase segn determinados signos de renta (contribuciones directas o alquileres pagados& sueldos # Fue suprimido definitivamente en 4>N3# 0a imposici!n indirecta sufre pocas modificaciones# 0os derechos de hipotecas cambian su nombre por el de 2mpuestos de Derechos 8eales y ampl%an el campo de su aplicaci!n# 0o mismo sucede con el impuesto del papel sellado& que a partir de 4BL4& pasa a llamarse 2mpuesto del <imbre del Estado# En 4BG> se suprime el monopolio de la sal# En 4B>> se crea el impuesto sobre el azcar gravando su importaci!n y fabricaci!n# A* LA REFORMA DE 1I00. MODIFICACIONE& PO&TERIORE& Con la Ley de +, de #ar%o de -.// la re(orma del entonces #inistro de hacienda: 0aimundo 1ern2nde% 3illa'erde4 con ella se intent (undamentalmente completar4 sistemati%ar y racionali%ar el cuadro de nuestra imposicin de producto a base de una nue'a (igura tributaria: La Contribucin sobre las 5tilidades de la 0i*ue%a #obiliaria4 *ue gra'aba4 en su tari(a primera4 rentas procedentes del trabajo; en su tari(a segunda4 rentas procedentes del capital4 y en su tari(a tercera4 rentas mixtas procedentes del trabajo y del capital! 6us tres tari(as se (ormaron esencialmente sobre la base de impuestos ya existentes! La tarifa primera recogi el impuesto sobre los sueldos y asignaciones4 el *ue gra'aba los honorarios de los registradores de la propiedad y ciertos ep7gra(es de la tari(a de la Contribucin 8ndustrial *ue gra'aban rendimientos del trabajo! La tarifa segunda se construy sobre la base del impuesto sobre los intereses de la Deuda )&blica4 y de los ep7gra(es de la tari(a de la Contribucin 8ndustrial4 *ue gra'aban los intereses del capital dado en pr9stamo y los di'idendos del capital representado por acciones! La tarifa tercera gra'aba los rendimientos mixtos del trabajo y capital no gra'ados en otra (orma! La imposicin directa espa:ola *ued as7 con(igurada en -.// sobre la base de seis impuestos de producto: La Contribucin 0&stica4 5rbana e 8ndustrial y Las tres "ari(as de 5tilidades! Despu9s de la re(orma de -.// la Contribucin 8ndustrial continu siendo el impuesto (undamental y general en orden a la tributacin de los rendimientos mixtos del trabajo y capital empleados en la industria y el comercio! La "ari(a 888 de 5tilidades gra'aba slo tales rendimientos cuando eran obtenidos por ciertas 6ociedades Annimas y Cooperati'as expresamente sujetas a este impuesto! La e'olucin posterior habr7a de conocer m&ltiples 'ariaciones en esta con(licti'a (rontera hasta la trans(ormacin de(initi'a de la "ari(a 888 en un 'erdadero 8mpuesto )ersonal sobre la 0enta de las 6ociedades y dem2s Entidades ;ur7dicas! En cuanto a la tributacin indirecta se ampli el campo de aplicacin del 8mpuesto de Derechos 0eales! Lo mismo *ue el 8mpuesto del "imbre4 por el *ue pas a gra'arse en (orma sistem2tica la contratacin de 'alores mobiliarios! 6e re(orm el Arancel de Aduanas! <asta -.=/ nuestro sistema tributario no su(re una modi(icacin de car2cter tan general y pro(undo como las de ->=$ y ->.. -.//! 8#)O68C8?@ D80EC"A! La Contribucin territorial4 en sus dos 'ariedades de 0&stica y 5rbana4 no su(re grandes

cambios! Dentro de la Contribucin 8ndustrial se crea en -.+A la imposicin sobre el 'olumen de 'entas! As7 *ueda estructurada en dos gra'2menes di(erentes: 5no (ijo o m7nimo por el mero ejercicio de la acti'idad!Otro 'ariable4 proporcional al 'olumen de 'entas reali%adas! En la "ari(a 8 de 5tilidades las re(ormas siguieron la l7nea de la ampliacin de su campo de aplicacin y de las 'ariaciones en el tipo de gra'amen! Lo mismo puede decirse en la "ari(a 884 a la *ue se someten los rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por sujetos distintos de los autores! Las modi(icaciones m2s importantes se re(ieren a la introduccin de los impuestos personales sobre la renta! En este sentido la "ari(a 888 de 5tilidades *ueda con(igurada4 a partir de la Ley de +. de Abril de -.+/4 como un impuesto personal *ue gra'a la renta neta de las sociedades! B en -.C+ se implanta en Espa:a4 despu9s de numerosos intentos (racasados4 la Contribucin Deneral sobre la 0enta! Este impuesto era independiente de los impuestos de producto y ten7a un car2cter complementario4 recayendo sobre la suma de las rentas de una persona (7sica cuando superaba la cuant7a de -//!/// ptas! En -.-/ se crea el 8mpuesto sobre los Eienes de las )ersonas ;ur7dicas no susceptibles de transmisin hereditaria! 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A4 Aumenta el n&mero de actos sometidos al 8mpuesto de Derechos 0eales y "ransmisiones de Eienes4 se modi(ican sus tipos y se intenta4 con una serie de disposiciones4 llegar a un mejor conocimiento de las 'erdaderas bases imponibles! 6e crean di'ersos gra'2menes sobre el transporte! 6e introducen nue'os impuestos sobre el consumoFcer'e%as4 gasolinas4 etc) C) LA 0E1O0#A DE -.=/ La guerra ci'il no supuso modi(icaciones de inter9s en la e'olucin de nuestro sistema impositi'o4 pero sus e(ectos econmicos determinaron una nue'a re(orma impulsada por las gra'es necesidades de nuestra <acienda de posguerra! La re(orma se puso en 'igor con la Ley de -A de diciembre de -.=/! En cuanto a los 8mpuestos Directos4 6e centra en una ele'acin general de tipos y en la introduccin de algunos instrumentos *ue hab7an de ser'ir para un mejor conocimiento de las bases imponibles! Cabe resaltar por su e(icacia el art! -+ de la Ley4 *ue permit7a la reno'acin de los contratos de arrendamiento en (uncin de la renta declarada por el propietario a e(ectos de la aplicacin de la Contribucin "erritorial 5rbana! Cabe resaltar dentro de la imposicin directa4 una modi(icacin de importancia *ue a(ect a la Contribucin 8ndustrial y a la "ari(a 888 de 5tilidades4 los comerciantes e industriales

indi'iduales cuyas empresas excedieran de ciertos l7mites pasaban a tributar por la "ari(a 8884 perturbando as7 la sistem2tica y racionalidad de un impuesto pensado en orden a la tributacin de sociedades! Coherente con esta medida4 la Ley declar en suspenso la imposicin sobre el 'olumen de 'entas4 *ue de(initi'amente (ue suprimida en -.=C! En cuanto a la 8mposicin 8ndirecta4 La 0e(orma de -.=/ carg su acento en los 8mpuestos sobre el Consumo! La pie%a cla'e de la re(orma (ue la nue'a Contribucin de 5sos y Consumo4 *ue4 di'idida en cinco tari(as4 gra'aba4 recogiendo impuestos anteriores y nue'os 4# /# 3# N# $! El +onsumo de productos )limenticios (<arifa 2 Energ%a& Primeras Caterias y )lumbrado (<arifa 22 Productos Elaborados (<arifa 222 +omunicaciones (<arifa 2S Eienes y 6er'icios de Lujo F"ari(a 3)

D) LA 0E1O0#A DE -.$, La insu(iciencia del sistema tributario (ue uno de los motores de la in(lacin *ue caracteri% a nuestra econom7a en estos diecisiete a:os! En la 0e(orma de -.$, podemos distinguir dos l7neas (undamentales: 6e trat de racionali%ar el conjunto de tributos estatales a tra'9s de una m2s adecuada sistemati%acin! En este sentido las modi(icaciones (ueron importantes! 8mpuestos Directos Desaparecen la Contribucin sobre 5tilidades y la Contribucin 8ndustrial! Con los tributos *ue integraban estas dos Contribuciones se (orman cuatro nue'os impuestos: 4# El 2mpuesto sobre los 8endimientos del <raba"o Personal se forma sobre la base de la <arifa 2 de Dtilidades y de la +ontribuci!n 2ndustrial# /# El 2mpuesto sobre las 8entas del +apital encuadrados en la <arifa 22 de Dtilidades# 3# El 2mpuesto sobre )ctividades y Eeneficios +omerciales e 2ndustriales estructurado en base a dos grav,menes diferentes& uno fi"o& por el mero e"ercicio de la actividad& y otro proporcional a los beneficios obtenidos# Se form! sobre la antigua +ontribuci!n 2ndustrial y la <arifa 222 de utilidades# =! El nue'o 8mpuesto de 6ociedades sobre la "ari(a 8884 excluidos los industriales y comerciantes indi'iduales La nue'a sistemati%acin se utili% tambi9n para retocar el contenido de los 8mpuestos Directos4 modi(ic2ndose en la generalidad de los impuestos los tipos de gra'amen!

8mpuestos 8ndirectos La Contribucin de 5sos y Consumos pasa a llamarse 8mpuesto sobre el Lujo4 8mpuestos de Compensacin e 8mpuesto general! Esta segunda '7a intentaba corregir el (raude (iscal a base de la generali%acin4 como sistema de li*uidacin4 de las e'aluaciones globales y de los con'enios con grupos de contribuyentes! Como las t9cnicas de li*uidacin por grupos extendieron progresi'amente su in(luencia4 hasta *ue la re(orma de -.A= consagr la aplicacin de las e'aluaciones a la generalidad de la imposicin estatal directa sobre la renta y de los con'enios a la parte m2s signi(icati'a de la indirecta! E'aluaciones y Con'enios son dos (ormas de Gestimacin objeti'a globalG! Es decir4 no de e'aluacin directa e indi'iduali%ada de las magnitudes Fingresos4 bene(icios4 renta4 'olumen de produccin o 'enta4 etc!) *ue pueden determinar la cantidad a pagar por cada contribuyente4 sino de su estimacin global re(erida a un grupo de ellos en (uncin de estudios econmicos4 objeti'os4 no basados en las declaraciones de cada sujeto pasi'o! Determinada as7 la base4 ingreso o cuota global4 se aplican ciertos 7ndices4 signos o mdulos *ue sir'an para distribuir la ci(ra global entre todos y cada uno de los contribuyentes del grupo! La Gestimacin objeti'aG as7 descrita se reali%aba en el seno de una ;unta o Comisin (ormada por representantes de la Administracin y de los contribuyentes cuyos acuerdos4 'erdaderos contratos de Derecho )&blico4 sustitu7an a la normati'a *ue4 en ausencia de ellos4 deb7a aplicarse a cada tributo! 6u car2cter contractual de e'aluaciones y con'enios (acilitaba la labor de la <acienda al permitir determinar la deuda tributaria de un gran n&mero de contribuyentes en los impuestos *ue constitu7an las bases recaudatorias del sitema y4 paralelamente4 reduc7a de (orma considerable la presin (iscal indirecta4 eximiendo al contribuyente de los deberes *ue ine'itablemente acompa:an a la e'aluacin directa Fdeberes contables4 presentacin de declaraciones complejas4 etc)! )ero esto signi(ica un gra'e ata*ue al car2cter ex lege de la obligacin tributaria4 car2cter *ue 'iene impuesto por la necesidad de *ue todos paguen la cantidad4 igual para todos y no sujeta a los a'atares y presiones de una negociacin4 pre'ista en la Ley para *uienes realicen un determinado hecho imponible! El abandono progresi'o del r9gimen de estimacin global se inicia en -.AA y se extiende de (orma progresi'a y continua en los a:os siguientes a un n&mero cada 'e% mayor de sujetos pasi'os4 dejando (uera de su radio de accin a los *ue se dedican a ciertas acti'idades4 a los *ue superasen ciertas ci(ras en sus operaciones4 a las sociedades en general4 etc! Abandono *ue culmina con la re(orma iniciada en -.,> y de (orma general a tra'es de la Ley C=H-.>/4 de +- de ;unio! 7. LA ?*A,?@A D* /BC0

A) 8@"0OD5CC8?@ El 9xito de la 0e(orma de -.$, permiti pensar en una nue'a 0e(orma *ue intentara una nue'a sistem2tica m2s racional y modi(icaciones de (ondo en los distintos impuestos para *ue 9stos se acomodasen y respondiesen a las exigencias de la econom7a espa:ola del momento! La 0e(orma se lle' a cabo por medio de la Ley de 0e(orma del 6istema "ributario Fen adelante L06") de -- de ;unio de -.A=!

Con ella desaparece4 dentro de los impuestos directos4 la Contribucin Deneral sobre la 0enta4 cre2ndose el 8mpuesto Deneral sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas! Desaparece igualmente el 8mpuesto de Derechos 0eales4 cre2ndose en su lugar4 por una parte4 el 8mpuesto Deneral sobre "ransmisiones )atrimoniales y Actos ;ur7dicos Documentados y4 por otra4 como impuesto directo4 el Deneral de 6ucesiones! La Ley de -.A= igualmente suprime el 8mpuesto sobre el Dasto! La imposicin indirecta se completa con el nue'o 8mpuesto Deneral sobre el "r2(ico de las Empresas4 el igualmente nue'o 8mpuesto sobre el Lujo4 los 8mpuestos Especiales y la 0enta de Aduanas! La Ley de 0e(ormas del 6istema "ributario de -- de ;unio de -.A= di'idi los impuestos del Estado en dos grandes grupos: Directos e 8ndirectos! E) LO6 8#)5E6"O6 D80EC"O6! Ocho pie%as b2sicas compon7an la imposicin directa en el sitema de -.A=! A saber: CO@"08E5C8?@ "E008"O08AL 0I6"8CA B )EC5A08A! 8mpuestos sobre las rentas reales o posibles procedentes de los inmuebles r&sticos y del ganado! 6e compon7an de dos gra'2menes di(erentes: LA C5O"A 18;A B LA C5O"A )0O)O0C8O@AL! La Cuota 1ija gra'aba las rentas reales o pontenciales de los bienes r&sticos y del ganado! Es decir4 las rentas reales o potenciales procedentes de cada uno de estos bienes! La Cuota )roporcional gra'aba las rentas e(ecti'as procedentes de una explotacin r&stica4 en la *ue pod7an integrarse di'ersas (incas4 ganado4 etc!4 cuando superaban una determinada cuant7a y se obten7an por personas (7sicas! CO@"08E5C8?@ "E008"O08AL 50EA@A! "en7a como (in gra'ar la renta *ue pod7an producir los bienes de naturale%a urbana4 es decir4 las construcciones urbanas y el suelo de este car2cter! 8#)5E6"O6 6OE0E LO6 0E@D8#8E@"O6 DEL "0AEA;O )E06O@AL! "en7a como (in gra'ar las rentas reales o posibles de un trabajo personal! Distingu7a dos clases de productos: Del trabajo como (actor aislado4 se con(iguraba como un impuesto &nico *ue gra'aba las rentas del trabajo de (uncionarios p&blicos4 empleados4 etc! Del trabajo y capital aun*ue preponderante o decisi'amente imputables al trabajo Fcaso de pro(esionales y de artistas independientes)! En este caso se desdoblaba en dos tributos di(erentes! La Cuota (ija o de licencia gra'aba el mero ejercicio de las acti'idad! La Cuota proporcional gra'aba la rendimiento deri'ado de tales acti'idades! obtencin por una persona (7sica de un

8#)5E6"O 6OE0E LA 0E@"A DE CA)8"AL! Dra'aba las rentas procedentes de una determinada (uente4el capital4 considerado como (actor autnomo de la produccin : di'idendos y participaciones en los bene(icios de las sociedades4 intereses del capital prestado4 rendimientos de la propiedad industrial e intelectual4 etc! 8#)5E6"O 6OE0E AC"838DADE6 B EE@E18C8O6 CO#E0C8ALE6 E 8@D56"08ALE6! 6e compon7a de dos gra'2menes di(erentes:

La Cuota (ija o de Licencia gra'aba el mero ejercicio de las acti'idades industriales y comerciales! La Cuota de bene(icios gra'aba el rendimiento de tales acti'idades cuando se ejerc7a por una persona (7sica! 8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE LA6 )E06O@A6 1J68CA6! ten7a por objeto la renta global de las personas (7sicas4 encerrando en este concepto de renta las rentas gra'adas por los cinco impuestos anteriores y las obtenidas por la enajenacin de acti'os inmobiliarios y mobiliarios F)lus'al7as)! 8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE 6OC8EDADE6 B DE#K6 E@"8DADE6 ;50JD8CA6! Dra'aba la totalidad de las rentas de las sociedades y dem2s entidades jur7dicas! La renta o bene(icio neto pod7a deri'ar tanto de la acti'idades normales de la empresa explotada Fingresos t7picos) como de otras (uentes en principio ajenas a la acti'idad normal de la empresa4 tales como los incrementos de 'alor de elementos del acti'o o ciertas in'ersiones patrimoniales concretas4 por ejemplo4 en arrendamientos4 pr9stamos4 etc! F8ngresos at7picos)! 8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA6 65CE68O@E6! Este impuesto recogi en su seno dos gra'2menes di(erentes : El *ue gra'a las ad*uisiciones G#ortis CausaG4 cuyo objeto es el patrimonio en cuanto se transmite por herencia o legado! B el *ue gra'a los bienes de las personas jur7dicas *ue no son susceptibles de transmisiones hereditarias! Los siete primeros eran impuestos sobre la renta! El &ltimo era impuesto sobre el capital! )arece claro *ue en el sistema de -.A= los bienes de las personas (7sicas y jur7dicas susceptibles de transmisin hereditaria deber7an ser gra'ados4 cuando 9sta se produjera4 por el 8mpuesto de 6ucesiones4 y *ue los bienes de las personas jur7dicas *ue no (ueran susceptiles de tal tipo de transmisin deber7an ser gra'ados anualmente por el impuesto sobre los Eienes de las )ersonas ;ur7dicas! Los impuestos sobre la renta se di'idieron a su 'e% en dos grupos: 8mpuestos 0eales y los 8mpuestos )ersonales! Las Contribuciones 0&sticas y 5rbanas y los 8mpuestos sobre el "rabajo )ersonal4 sobre las rentas del Capital e 8ndustria eran impuestos reales El 8mpuesto Deneral sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas y el 8mpuesto Deneral sobre la 0enta de las 6ociedades y dem2s Entidades ;ur7dicas era impuestos personales!

-! LO6 8#)5E6"O6 0EALE6 6OE0E LA 0E@"A Dra'aban la renta en cuanto proced7a de una determinada (uente! Dentro de ellos podemos distinguir dos grupos!

 EN EL PRIMERO SE SITAN : LA CONTRIBUCIN TERRITORIAL URBANA, EL IMPUESTO SOBRE LAS RENTAS DEL CAPITAL Y EL IMPUESTO SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL EN CUANTO NO AFECTE A LOS PROFESIONALES Y ARTISTAS INDEPENDIENTES. ESTOS IMPUESTOS GRAVABAN RENTAS PROCEDENTES DE UN FACTOR DE PRODUCCIN CONSIDERADO AISLADAMENTE. EL LEGISLADOR CONSIDERABA UE ESTE FACTOR ERA LA FUENTE DE LA RENTA GRAVADA. ESTOS TRES IMPUESTOS TEN!AN UNA ESTRUCTURA UNITARIA. LAS RENTAS UE DERIVABAN DEL CAPITAL O DEL TRABAJO APAREC!AN GRAVADAS POR UN NICO IMPUESTO.
En el segundo grupo se sitan- 0a +ontribuci!n <erritorial 8stica& el 2mpuesto 2ndustrial y el 2mpuesto sobre los 8endimientos del <raba"o Personal# Se trata en estos casos de gravar rendimientos mi6tos del traba"o y capital# Estos impuestos ten%an una estructura dual# +ada uno de ellos se compon%a de dos grav,menes# Dno fi"o o m%nimo que se pagaba por la mera posesi!n de bienes rsticos o el mero e"ercicio de una actividad comercial& industrial& profesional o art%stica# El otro era proporcional a los rendimientos obtenidos#

0a +uota fi"a era un impuesto de los que Schmclder llamaba impuestos de control o de tenaza# Serv%a para garantizar& a trav.s de una me"or relaci!n& puesta continuamente al d%a& de los contribuyentes y de sus actividades& el cumplimiento de otros impuestos- en primer lugar de los impuestos proporcionales# )s%& por e"emplo& la 0icencia Fiscal& +uota fi"a& del 2mpuesto 2ndustrial serv%a& a trav.s de los registros de contribuyentes y de sus actividades& para garantizar la m,s eficaz aplicaci!n de la +uota de Eeneficios& proporcional& del mismo impuesto y del 2mpuesto de Sociedades cuando tales actividades estuvieran realizadas por sociedades y dem,s entidades "ur%dicas su"etas a este gravamen# Por ltimo& los impuestos a cuentas reales eran impuestos a cuenta de los impuestos personales sobre la renta# Es decir& del 2mpuesto 1eneral sobre la 8enta de las Personas F%sicas& si el contribuyente era una persona f%sica& y del 2mpuesto 1eneral sobre la 8enta de Sociedades y dem,s Entidades (ur%dicas& si se trataba de una persona "ur%dica& 9Ou. quiere decir esto: Ouiere decir que los pagos realizados por impuestos reales eran pagos a cuenta de la cantidad que cada persona f%sica o "ur%dica deb%a pagar por el respectivo impuesto personal# El pre,mbulo de la 0ey de 4>GN es e6pl%cito en este punto# 0a 0ey quiso dar un paso adelante en la personalizaci!n de nuestro sistema de impuestos directos# Pero no quiso arriesgar las cifras de recaudaci!n# Por eso no pod%a cambiar& con todas sus consecuencias y e6igencias& un sistema basado en los impuestos de producto por otro basado en los impuestos personales# Eligi! la v%a media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ran& por otra parte& frente a los impuestos reales& que eran impuestos Xa cuentaX& impuestos

finales o definitivos# + 0'S 2CPDES<'S 2$D28E+<'S# 0a 0ey de 4>GN y el sistema de ella resultante articularon la imposici!n indirecta sobre la base de dos grandes impuestos que& con car,cter de generalidad& aspiraban a gravar la circulaci!n y tr,fico de la riqueza- el 2mpuesto 1eneral sobre las <ransmisiones Patrimoniales y )ctos (ur%dicos Documentados y el 2mpuesto sobre el <r,fico de Empresas# 0a separaci!n entre ambos impuestos se hizo por medio de una doble l%nea divisoria En primer lugar& las operaciones t%picas del tr,fico mercantil& con el car,cter de operaciones habituales y onerosas& se declararon su"etas al 2mpuesto sobre el <r,fico de las Empresas# 0as operaciones de tr,fico aislado que no constituyen manifestaci!n de una actividad profesional habitual se gravaron por el 2mpuesto de <ransmisiones# En segundo lugar& la venta y dem,s transmisiones& arrendamientos y pr.stamos hipotecarios realizados sobre bienes inmuebles no se su"etaron al 2mpuesto de <r,fico en ninguna circunstancia& fuera cual fuera el car,cter de la operaci!n# Se su"etaron en todo caso al 2mpuesto sobre <ransmisiones#

As% pues el carcter de la operacin habitual onerosa t%pica del trfico de las empresas o no y el carcter de los bienes !ue constituyen su objeto muebles o inmuebles se+alaron en el sistema de /BC0 la frontera entre estos dos tributos !ue en todo caso no podr%an gra&ar simultneamente una misma operacin.

Por el contrario& el 2mpuesto sobre el 0u"o& incluido& asimismo& en el sistema de 4>GN& dentro de nuestra imposici!n indirecta& no se declar! incompatible con estos dos impuestos generales& sino que se entendi! deb%a superponerse a uno de los dos# Fue .sta una forma de progresivizar la tributaci!n indirecta# (. LA REFORMA Y &I&TEMA DE 1IBD ) 2$<8'DD++2Y$ ) pesar de que su implantaci!n signific! una indudable me"ora respecto a la situaci!n anterior& el sistema de 4>GN hizo patente pronto los defectos que encerraba# Esto e6plica que& sobre todo a partir de 4>A3& se sucedieron los proyectos para su reforma# Pero .sta no habr%a de iniciarse realmente hasta 4>AA#
Las cr%ticas fundamentales al sistema de /BC0 reflejan sin embargo ms !ue defectos propios y caracteristicos de $l males !ue ya son crnicos en nuestra <acienda y !ue el sistema de /BC0 no supo atajar.

L-' 0+'%7010&+10-' /&" '0'(&#- 6&+4-+ /&(&,#0+-/-, 7%+/-#&+(-"#&+(&, $), "-' '0*%0&+(&' 1-%'-': a) S% $,)$0- &'(,%1(%,-,/&(&,#0+-+(& /& %+ '0'(&#- $)1) 7"&90."& 7%+/-/) &+ 0#$%&'()' 2 #:()/)' /& *&'(0;+ 5%& 7-6),&14-+ "- $&(,0701-10;+ /& "-' .-'&' 0#$)'0(06-'. b) L- &90'(&+10-, /&+(,) /& :", /& +%#&,)'4'0#)' 2 #%1<-' 6&1&' 0+8%'(0701-/)' .&+&7010)' 70'1-"&' 5%& $,06-.-+ -" '0'(&#- /& %+ (-+() $), 10&+() #%2 &"&6-/) /& '% $)(&+10- ,&1-%/-(),0-. c) S% /&7&1(%)'- 2 $-,10-" -$"01-10;+, 7-6),&10/- $), ")' #:()/)' /& *&'(0;+ &#$"&-/)', $), "- 0+-/&1%-10;+ /& "- A/#0+0'(,-10;+ (,0.%(-,0- - "-' 6&,/-/&,-' +&1&'0/-/&' /& *&'(0;+, $), "- $,)$0- 1)#$"&80/-/,#%1<-' 6&1&' 0++&1&'-,0- , /& "-' 70*%,-' 0#$)'0(06-' 5%& ") 1)#$)+4-+, $), "- 7-"(- /& 1"-,0/-/ 2 1)<&,&+10-= E+ '&*%+/) "%*-,, '& '&>-"; "- 7-"(- /& &5%0/-/ 5%& &" '0'(&#- /& ?@AB &+(,->-.- (-+() &+ '% 1)+1&$10;+ 1)#) &+ '% -$"01-10;+. S& &+(&+/4-, &+ 70+, 5%& &" '0'(&#- /& ?@AB <-.4- $,)6)1-/) #%"(0(%/ /& /0'(),'0)+&' +) /&'&-/-' &+ "- &1)+)#4- 2 5%& '% 0+-/-$(-10;+ - "- #0'#- <-

$,06-/) -" $-4' /& %+ 0+'(,%#&+() 7%+/-#&+(-" &+ "- "%1<- $), "- &'(-.0"0/-/ 2 &+ &" ")*,) /& %+ /&'-,,)"") 1)+(0+%-/). B) LA IMPOSICIN DIRECTA L- 0#$)'010;+ /0,&1(- &+ &" '0'(&#- /& ?@CD '& &'(,%1(%,- ').,& "- .-'& /& ")' '0*%0&+(&' 0#$%&'()': I#$%&'() ').,& "- R&+(- /& "-' P&,')+-' F4'01-', I#$%&'() ').,& S)10&/-/&', I#$%&'() ').,& &" P-(,0#)+0) N&() & I#$%&'() ').,& S%1&'0)+&'. ?. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS F!SICAS El nue'o 8mpuesto sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas Fen adelante 80)1)4 sustituye en el 2mbito de la imposicin sobre la renta de las personas (7sicas4 a los impuestos de producto y al 8D0)1 del sistema de -.A=! En consecuencia la Ley de -.,> suprime: La Contribucin "erritorial 0&stica4 El 8mpuesto sobre la 0enta de Capital4 El 8mpuesto sobre los 0endimientos del "rabajo )ersonal y el 8mpuesto 8ndustrial! Estos impuestos se desgajan del sistema estatal de imposicin sobre la renta cedi9ndose a las Corporaciones Locales como impuestos locales de car2cter real gestionados conjuntamente por el Estado y estas Entidades! El nue'o 80)1 determin4el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicin de producto a un impuesto *ue gra'a la renta global del sujeto pasi'o con independencia de la naturale%a y procedencia de sus distintos componentes; el paso de un impuesto sobre la renta de car2cter anal7tico a un impuesto sobre la renta de car2cter sint9tico! Las modi(icaciones posteriores del 8mpuesto4 desdibujaron4 sin embargo4 el car2cter sint9tico del tributo siguiendo dos l7neas di(erentes: 6e limitan y di(erencian los gastos deducibles a e(ectos de determinar los distintos rendimientos produciendo as7 una tributacin di(erente y separada de cada uno de estos componentes! 6epara igualmente el gra'amen de incrementos y disminuciones no pudi9ndose restar las disminuciones m2s *ue de los incrementos producidos y no del resto de los componentes de la renta!

El car2cter sint9tico del tributo se 'io4 asimismo a(ectado por otras leyes posteriores Ley -=H-.>$ de +. de mayo! Ley >H-.>,4 de > de junio! "odas estas modi(icaciones aconsejaron la redaccin de una nue'a Ley y bajo este impulso se public la Ley ->H-..-4 de A de ;unio del 8mpuesto sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas! Ley *ue4 manteniendo el es*uema estructural b2sico de la Ley ==H-.,> se caracteri%a (undamentalmente (rente a 9sta por la opcin *ue se da al contribuyente entre la tributacin indi'idual o conjunta en el seno de la unidad (amiliar; por una separacin m2s acentuada en los reg7menes de tributacin de los incrementos! Dentro de la imposicin personal sobre la renta el 80)1 deslinda su campo de accin respecto al 8mpuesto de 6ociedades en (uncin del sujeto pasi'o4 personas (7sicas o jur7dicas4 de cada uno de los impuestos! La ley =/H-..> de . de diciembre ha supuesto la derogacin de la ley ->H-..- y su sustitucin por una nue'a ley del 8!0!)!1!4 *ue acent&a toda'7a m2s la separacin de los distintos reg7menes aplicables a los distintos componentes de la renta Frendimientos de trabajo; de capital; acti'idades econmicas y patrimoniales!!!)4 'ariacin del regimen de las deducciones4 simpi(icacin y reduccin de los tipos aplicables a la base!

El 8!0!)!1! es el impuesto *ue mejor puede incorporar los principios de personali%acin de la carga tributaria y de progresi'idad! De su gran peso dentro del conjunto del sistema depende el grado de aplicacin e(ecti'a de los principios tributarios dentro del mismo! La espina dorsal de todo el sistema tributario esta (ormada por el 8!0!)!1!; EL 8#)5E6"O DE 6OC8EDADE6 y EL 8!3!A!

+! 8#)5E6"O 6OE0E 6OC8EDADE6! El sistema de -.,> no introduce en la es(era de la imposicin sobre sociedades inno'aciones tan pro(undas como en la de la imposicin sobre la renta de las personas (7sicas! 6in embargo4 determina en ellas modi(icaciones de una indudable importancia! Lui%2s el rango m2s caracter7stico de estas modi(icaciones 'enga marcado por el intento de conseguir una mayor personali%acin y subjeti'acin del gra'amen! Es decir4 en el sentido *ue a*u7 se emplean estas expresiones4 en el intento de conseguir *ue la renta gra'ada se acer*u9 lo m2s posible a la renta e(ecti'amente obtenida! La Ley A-H-.,>4 de +, de diciembre4 *ue implant el nue'o 8mpuesto sobre 6ociedades (ue derogada por la Ley =CH-..$4 de +, de diciembre *ue regula el 8mpuesto sobre 6ociedades actualmente en 'igor! C! 8#)O68C8?@ 6OE0E LA 0E@"A DE LO6 @O 0E68DE@"E6 0egulada en la Ley =-H-..>! Esta tributacin sobre la renta obtenidas en Espa:a por no residentes se separa del lugar donde antes entaban sitas4 el 80)1 para las personas (7sicas y el 8!6! para las jur7dicas! La ley distingue entre entre la renta obtenida por un no residente4 (7sico o jur7dico4 a tra'es de su establecimento permanete en Espa:a y las obtenidas sin mediacin de un establecimento permanente! 6e intenta e'itar los problemas de deslocali%acin! =! 8#)5E6"O 6OE0E EL )A"08#O@8O La ley $/H-.,, estableci con car2cter transitorio un impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas (7sicas4 su sustitucion de(initi'a se ha producido con la ley -.H-..- de A de junio4 del impuesto sobre el patrimonio! Este impuesto tiene dos 'ertientes: 8@6"05#E@"O DE CO@"0OL: se comprende en un sistema en el *ue la renta gra'ada por el 8!0!)!1! se concibe como la suma de los rendimientos y del incremento del patrimonio *ue no proceda del ahorro del periodo ! "ambi9n como apoyo para el control del impuesto de 6ucesiones y Donaciones! 8@6"05#E@"O CO#)LE#E@"A08O DEL 8!0!)!1!: ya *ue con el se discriminan 4 gra'andolas m2s4 las rentas de capital4 ya *ue re'elan una mayor capacidad econmica!

$! 8#)5E6"O 6OE0E 65CE68O@E6 B DO@AC8O@E6 La regulacin del 8mpuesto sobre 6ucesiones y Donaciones4contenidas en la Ley +.H-.>,4 de -> de diciembre4 no trat de modi(icar radicalmente la con(iguracin del tributo implantado por la L06" de -.A=! 8ntrodujo4 sin embargo4 modi(icaciones (undamentales cuyos aspectos m2s rele'antes se:alamos a continuacin: El hecho imponible abarca no slo las ad*uisiciones patrimoniales gratuitas mortis causa4 sino tambi9n las inter 'i'os4 *ue hasta ahora han estado sujetas al 8mpuesto sobre "ransmisiones )atrimoniales! La determinacin de la base imponible se e(ect&a de acuerdo con el 'alor real minorados por las cargas y deudas 6e produce una baja general de los tipos en aras del logro4 desde una base realista4 de una e(ecti'a aplicacin del gra'amen! 6e simpli(ican las tari(as y se introduce un nue'o (actor de progresi'idad! El patrimonio preexistente del sujeto pasi'o!

C) LA 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A La imposicin indirecta en el sistema de -.,> se estructura sobre la base de los siguientes impuestos: 8mpuestos sobre "ransmisiones )atrimoniales y Actos ;ur7dicos Documentados4 8mpuestos sobre el 3alor A:adido4 8mpuestos Especiales y 0enta de Aduanas! -! 8#)5E6"O6 6OE0E "0A@6#868O@E6 )A"08#O@8ALE6 B AC"O6 ;50JD8CO6 DOC5#E@"ADO6! "anto el 8!"!)!A!;!D! como el 8!3!A! aspiran a gra'ar la circulacin o tr2(ico de ri*ue%a! El 8!"!)!A!;!D! gra'a el tr2(ico entre particulares4 mientras *ue el 8!3!A! gra'a el tr2(ico en el *ue inter'ienen4 actuando como tales4 empresas y pro(esionales! El 8!"!A!;!D! reduce con relacin a su homnimo de -.A= los actos sujetos a gra'amen4 delimitando de (orma m2s clara los contornos del hecho imponible! El 0!D!L! C/$/H>/ aprob el texto re(undido del nue'o impuesto4 posteriormente surgi un nue'o texto re(undido por el 0!D!L! -H-..C y su reglamento por el 0!D! >+>H.$! +! EL 8#)5E6"O 6OE0E EL 3ALO0 AMAD8DO! El 83A es un tributo multi(2sico *ue pretende4 sin discriminaciones y con absoluta generalidad4 gra'ar exclusi'amente el consumo! De acuerdo con este (in se somete al 83A la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de ser'icios reali%adas por empresas o pro(esionales y las importaciones! El 83A gra'a as74 todas las (ases del proceso producti'o4 traslad2ndose el impuesto desde cada (ase gra'ada a la siguiente hasta alcan%ar el ni'el del consumidor4 pero al contrario de lo *ue suced7a con el 8"E F-.A=)4 cada (ase &nicamente se gra'a por el importe de su contribucin al 'alor (inal de los bienes consumidos! Esto se reali%a gra'ando las operaciones *ue se producen en cada

(ase por su 'alor total4 pero deduciendo de la cuota resultante el impuesto *ue el sujeto pasi'o haya satis(echo a tra'9s de sus compras! La Ley C/H-.>$4 *ue introdujo y estableci el 83A en nuestro sistema di(erenci tres tipos de gra'amen: El ordinario! El reducido Faplicable a los bienes de primera necesidad) El incrementado Fpara los productos suntuarios )

El 83A pretend7a as7 tambi9n cumplir las (unciones *ue desempe:aba el 8mpuesto de Lujo4 *ue con la implantacin del 83A4 desaparecer7a del sitema! La Ley C/H-.>$ entr en 'igor con la incorporacin de Espa:a a la CEE4 el - de enero de -.>A! Con la creacin del mercado interior europeo y la consiguiente supresin4 a partir del - de enero de -..C4 de las (ronteras (iscales entre los Estados miembros se hi%o necesaria una nue'a Ley del 83A *ue tu'iese en cuenta este hecho! A esta necesidad responde la Ley C,H-..+4 de +> de diciembre4del 83A4 *ue estableci un tipo general del -$N y dos tipos reducidos del AN y del CN4 aplicables a determinados bienes por consideraciones de car2cter social o cultural! B tipi(ica4 junto a las entregas de bienes y prestaciones de ser'icios4 de un lado4 e importaciones4 de otro4 un nue'o hecho imponible con(igurado por las ad*uisiciones intracomunitarias4 es decir4 por las ad*uisiciones en el territorio de aplicacin del 83A por un sujeto pasi'o del impuesto de un bien suministrado por un empresario radicado en otro pa7s de la CEE!

C! LO6 8#)5E6"O6 E6)EC8ALE6! LA 0E@"A DE AD5A@A6!Fcompletan el cuadro de tributacin indirecta)! Los 8mpuestos Especiales4 *ue en el sistema de -.A= exclu7an a los productos gra'ados por ellos del campo de aplicacin del 8"E4 se conciben4 por el contrario4 en el sistema de -.,>4 como sobreimpuestos *ue tratan de gra'ar m2s intensamente productos ya gra'ados por el 83A! De esta (orma los regul ya la Ley =$H-.>$4 en 'igor desde la entrada de Espa:a a la CEE y de esta (orma los regula la Ley C>H-..+ de +> de diciembre4 en 'igor desde el - de enero de -..C!Esta Ley introdujo4 junto a los 8mpuestos Especiales tradicionales F alcohol4 bebidas alcohlicas4 hidrocarburos4 tabaco!!)4un nue'o 8mpuesto Especial sobre 3eh7culos de "raccin #ec2nica de uso particular! "anto el 8!3!A! como los impuestos indirectos se han 'isto (uertemente condicionados con la entrada de Espa:a en la C!E!E! y la seguida politica de armoni%acin en materia de imposicin indirecta4 tambi9n se han 'isto (uertemente condicionados por estas circunstacias la denominada 0E@"A DE AD5A@A64 'iendose centrada &nicamente en el mercado exterior comunitario aplicandose a partir del - de Enero de -..= por el cdigo aduanero comunitario! D) LA ADA)"AC8?@ DE LA 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A E@ CA@A08A64 CE5"A B #EL8LLA! La ley C/H-.,+ regul el r9gimen econmico y (iscal de canarias basado en: 0OD8#E@ DE 10A@L58C8A: supone la no aplicacin en canarias de los impuestos estatales *ue gra'en de modo general el consumo!

)08@C8)8O DE L8EE0"AD DE CO#E0C8O: supuso la no aplicacin en canarias de los monopolios estatales! "odo ello signi(ic la no aplicacin en canarias del A0A@CEL DE AD5A@A64 el 8!"!E!Fimpuesto sobre el tr2(ico de empresas) no se aplic como un impuesto general sobre el consumo4 sino como un impuesto *ue solo gra'a determinadas operaciones empresariales! Como recurso de los cabildos y ayuntamientos se establecieron dos cabildos insulares: El *ue gra'a la entrada de mercancias en las islas; y4 el A0E8"08O 8@65LA0 6OE0E E@ L5;O Fcon(igurado como un sustituto en el archipi9lago de la imposicin estatal sobre el lujo)4 no pudiendo someterse a ning&n producto *ue no lo estu'iera ya en la peninsula4 y con unos tipos de gra'amen *ue nunca pod7an ser superiores a los de la peninsula! La entrada en el 8!3!A! supuso la supresin del 8!"!E! y del 8#)5E6"O 6OE0E EL L5;O4 sin embargo esta sustitucin solo se aplic en la peninsula e islas baleares! El 0!D!L! de AH-.>$ de adaptacin de la imposicin indirecta en Canarias4 Ceuta y #elilla dispuso: Lue el 8!"!E! continuase aplicandose en Canarias4 Ceuta y #elilla! 6e aplicase la normati'a del 8#)5E6"O E6"A"AL 6OE0E EL L5;O para determinar el hecho imponible y el tipo de arbitrio insular sobre el lujo en canarias! Dos leyes modi(icar2n esta situacin: * Ley +/H-..- de modi(icacin de los aspectos (iscales del r9gimen econmico (iscal de Canarias! 6igni(icar2 la sustitucin del regimen (iscal en Canarias por: P8#)5E6"O DE@E0AL 8@D80EC"O CA@A08OFsustituir2 al 8!"!E! y al arbitrio sobre el lujo)4 acomodandose a la normati'a nacional sobre el 8!3!A! con tipos m2s reducidos! PA0E8"08O 6OE0E LA )0OD5CC8?@ B LA 8#)O0"AC8?@4 exonera de gra'acin a la produccin interior4 y determina un &nico gra'amen sobre las importaciones Fsustituye al arbitrio de entrada)! * Ley >H-..- *ue suprimir2 el A0E8"08O A LA E@"0ADA DE #E0CA@CJA6 en 'igor hasta entonces en Ceuta y #elilla4 creando un nue'o A0E8"08O 6OE0E LA )0OD5CC8?@ E 8#)O0"AC8?@! PCon la Ley -CH-..A se ha establecido el 8#)5E6"O 6OE0E LA )0OD5CC8?@4 LO6 6E038C8O6 B LA 8#)O68C8?@ en las ciudades de Ceuta y #elilla4 como sustituti'o del anterior! Aparece un gra'amen complementariodel impuesto sobre labores de tabaco4 carburantes y combustible! Las cuotas se repercutir2n en la (actura a los ad*uirientes de los bienes y ser'icios gra'ados4 pudiendo estos deducirlos!

*:#D*@A T*@A 7E
A@"ECEDE@"E6 <86"?08CO6 /3.LA: ?*A,?@A: T?;=DTA?;A: AFT*?;,?*: A /BC0 A3.LA ?*A,?@A D* /10G 8nicio histrico de nuestro actual sistema tributario por #inistro de <acienda Alejandro #on! @a'arra y 3ascongadas conser'aron su autonom7a (inanciera! 0e(orma: Pimposicin directa: 5,FT?;=D5;HF :,=?* ;F@D*=L*: 5DLT;>,: I JAFAD*?KA Fsistema de cupo)! :D=:;D;, ;FDD:T?;AL I D* 5,@*?5;, Fsistema de cuota)4 con dos gra'amenes: P8mpuesto (ijo; PCuota proporcional! 5,FT?;=D5;HF D* ;F#D;L;FAT,: Fseg&n al*uileres pagados por el contribuyente)! Pimposicin indirecta: D*?*5<, <;.,T*5A. ;@.D*:T, :,=?* *L 5,F:D@, D* *:.*5;*: D*T*?@;FADA:. ;@.D*:T, D* ADDAFA:! ;@.D*:T, :*LL, , .A.*L :*LLAD,! De ->=$ a -.//: inadaptacin del sistema (iscal a nuestra cambiante realidad econmica4 insu(iciencia como (uentes de ingresos ya *ue hac7a tributar a las de los bienes inmuebles pero no a las de trabajo y capital! Aparecen reto*ues como (orma de imposicin personal: ;@.D*:T, D* 5*DDLA: .*?:,FAL*: E@ ->,$! La imposicin indirecta su(rir2 pocas modi(icaciones! =3.LA ?*A,?@A D* /BEE. @,D;A;5A5;,F*: .,:T*?;,?*: 0eali%ada por el #inistro de hacienda 0aimundo 1ern2nde% 3illa'erde! 6e intent completar4 sistemati%ar y racionali%ar el cuadro de imposicin de producto con:

T?;=DTA5;HF D;?*5TA: LA 5,FT?;=D5;HF :,=?* DT;L;DAD*: D* ?;#D*LA @,=;L;A?;A con tres tari(as: PTA?;AA .?;@*?A: 0entas procedentes del trabajo! PTA?;AA :*JDFDA:0entas procedentes del capital! PTA?;AA T*?5*?A: #ixta de trabajo y de capital! "odo sobre la base de los impuestos *ue ya exist7an! LA CO@"08E5C8?@ 8@D56"08AL

continu siendo un impuesto (undamental! T?;=DTA5;HF ;FD;?*5TA: 6e ampli el campo de aplicacin del impuesto de derechos reales y transmisiones de bienes! 6e intenta lograr un mejor conocimiento de las 'erdaderas bases imponibles! <asta -.=/ no apareceran 'erdaderas modi(icaciones de car2cter general!

53. LA ?*A,?@A D* /B0E La guerra ci'il no supuso modi(icaciones de inter9s en el sistema4 pero sus e(ectos econmicos repercutieron en los tipos aplicables durante la postguerra: 8#)O68C8?@ D80EC"A: Ele'acin general de los tipos; instrumentos para el mejor conocimiento de las bases imponibles! 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A: 6e aplicaron especialmente en los impuesto sobre el consumo estableciendo $ tari(as! D3. LA ?*A,?@A D* /BGM Aparece la in(laccin debido a la insu(iciencia del sistema tributario: #edidas de la re(orma de -.$,: 0acionali%acin y sistemati%acin del conjunto de tributos estatales: P8#)5E6"O6 D80EC"O6:Desaparicin de la contribucin sobre utilidades y contribucin industrial4 creandose nue'os impuestos! #odi(icacin de los tipos de gra'amen! P8#)5E6"O6 8@D80EC"O6: La contribucin de usos y consumos pasa a llamarse impuesto sobre el lujo; impuesto de compensacin e impuesto general! 686"E#A DE E6"8#AC8?@ OE;E"83A4 intento de corregir el (raude (iscal mediante la generali%acin4 como sistema de li*uidacin4 de las e'aluaciones globales y de los con'enios por grupos de contribuyentes! 6e 'a a desestimar una e'aluacin directa e indi'iduali%ada aplicandose una estimacin global! 6upuso un ata*ue al car2cter exlege de la obligacin tributaria4 la cantidad a pagar se establec7a mediante negociacin! 6u abandono se inici en -.AA (inali%ando en -.,>! 73.LA ?*A,?@A T?;=DTA?;A D* /BC0 A3. ;FT?,DD55;HF El 9xito de la re(orma de -.$, permiti pensar en una re(orma m2s sistem2tica y racional!

6e crea la ley de re(orma del sistema tributario de -- de junio de -.A=: A3.;@.D*:T,: D;?*5T,: 3;@.D*:T, :,=?* LA ?*FTA PCO@"08E5C8?@ "E008"O08AL 0I6"8CA B )EC5@8A08A! QC5O"A 18;A QC5O"A )0O)O0C8O@AL NCO@"08E5"8C8?@ "E008"O08AL 50EA@A N8#)5E6"O6 6OE0E LO6 0E@D8#8E@"O6 DE "0AEA;O )E06O@AL ODEL "0AEA;O CO#O A6ALA08ADO ODEL "0AEA;O B CA)8"AL CO#O )0O1E68O@ALE6 B A0"86"A6! 3C5O"A 18;A O L8CE@C8A 3C5O"A )0O)O0C8O@AL! N8#)5E6"O 6OE0E LA 0E@"A DEL CA)8"AL P8#)5E6"O 6OE0E AC"838DADE6 B EE@E18C8O6 CO#E0C8ALE6 E 8@D56"08ALE6! "odos los impuestos anteriores se trataban de ;@.D*:T,: ?*AL*: :,=?* LA ?*FTA! P8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE LA6 )E06O@A6 1J68CA6F0entas gra'adas por los cinco impuestos anteriores y plus'al7as) P8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE 6OC8EDADE6 B DE#K6 E@"8DADE6 ;50JD8CA64 tanto de sus ingresos t7picos como at7picos! Estos dos se t, t 4 de 2CPDES<'S PE8S'$)0ES S'E8E 0) 8E$<)# ;@.D*:T,: :,=?* *L 5A.;TAL: P8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA6 65CE68O@E6 FAd*uisiciones mortis causa y los bienes de las personas jur7dicas no susceptibles de transmisiones hereditarias)! Los pagos reali%ados por los impuestos reales sobre la renta eran pagos a cuenta de la cantidad *ue cada persona (7sica o jurid7ca deb7a pagar por el respecti'o impuesto personal sobre la renta el cual se trataba de un impuesto global4 (inal y de(initi'o! =3.;@.D*:T,: ;FD;?*5T,:: ;@.D*:T, J*F*?AL :,=?* LA: T?AF:@;:;,F*: .AT?;@,F;AL*: I A5T,: PD?KD;5,: D,5D@*FTAD,:: operaciones de tr2(ico entre particulares y 'enta4 transmisiones4 arrendamientos4 pr9stamos hipotecarios sobre bienes inmuebles! ;@.D*:T, :,=?* *L T?QA;5, D* *@.?*:A:: operaciones t7picas de tr2(ico mercantil y 'enta y transmisones sobre bienes muebles! ;@.D*:T, :,=?* *L LDP,4 *ue se pod7a superponer a los anteriores aumentando la gra'acin! 83. *L :;:T*@A T?;=DTA?;, D* /BM1F A di(erencia de los anteriores puntos merece la pena estudiarlo directamente del res&men)!

A2 ;FT?,DD55;HF 8nsu(iciencias del sistema de -.A= =2 ;@.,:;5;HF D;?*5TA P8!0!)!1FLey =/H-..> de . de diciembre)! P8#)5E6"O DE 6OC8EDADE6 FLey C$H-..$ de +, de diciembre)! P8#)O68C8?@ 6OE0E LA 0E@"A DE LO6 @O 0E68DE@"E6 F Ley =-H-..>) P8#)5E6"O 6OE0E EL )A"08#O@8OF Ley -.H-..- de A de junio)! P8#)5E6"O 6OE0E 65CE68O@E6 B DO@AC8O@E6 F Ley +.H-.>,)! 52;@.,:;5;,F ;FD;?*5TA P8#)5E6"O 6OE0E "0A@6#868O@E6 )A"08#O@8ALE6 B AC"O6 ;50JD8CO6 DOC5#E@"ADO6F En texto re(undido por el 0!D!L! -H-..C y 0EDLA#E@"O por 0!D! >+>H.$) P8!3!A FLey C,H-..+ a partir de la creacin del mercado &nico europeo) P8#)5E6"O6 E6)EC8ALE6! LA 0E@"A DE AD5A@A6 D2LA ADA.TA5;HF D* LA ;@.,:;5;HF ;FD;?*5TA *F 5AFA?;A: 5*DTA I @*L;LLA Fapartado creo de excasa importancia para el ex2men4 'er en todo caso el res&men)!

TEMA %%. EL IMPUE&TO &O)RE &OCIEDADE&.

1. INTRODUCCI2N A. FUENTES NORMATIVAS * * Ley 08RBG de 7M de diciembre del impuesto sobre :ociedades 9L;:2. ?eal Decreto G8MRBM de /0 de abril por el !ue se aprueba el reglamento del ;mpuesto sobre sociedades.

A. NATURALEDA % &MBITO DE APLICACIN $)<D8)0Ea) ()rt%culo 4 02S <82ED<' Personal J dem,s entidades "ur%dicas )l margen de la definici!n legal& es tambi.n un impuesto sobre la renta& general& sub"etivo& sint.tico y complementario# )CE2<' ESP)+2)0 ()rt%culos / y 3 02S 4# Principio 1eneral- Se aplica en todo el territorio espa5ol /# 8eg%menes especiales Por raz!n$avarra (+onvenio Peculiaridades de +anarias& +euta y Celilla De <ratados y convenios internacionales %. EL HECHO IMPONI)LE A. A&PECTO MATERIAL. LA RENTA EN EL IMPUE&TO &O)RE &OCIEDADE& HE+H' 2CP'$2E0E 4# Definici!n- ()rt# N En r.gimen de transparencia 0a imputaci!n de las bases 02S Es la obtenci!n de fiscal imponibles positivas de renta por el su"eto pasivo las entidades sometidas a cualquiera que fuere su este r.gimen fuente u origen 8esidentes 1rava su renta mundial J $o 1rava rentas obtenidas en territorio 8esidentes espa5ol Del 8eg%menes Pa%s Sasco (+oncierto <erritorio forales Peri!dico Directo Oue grava la renta de Sociedades las

En r.gimen de transparencia El cumplimiento de las internacional circunstancias determinantes de la inclusi!n en la Ease 2mponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente /# Estimaci!n rentas ()rt# L 02S - 0as cesiones de bienes y derechos se presumir,n retribuidas por su valor normal de mercado& salvo prueba en contrario 3# )tribuci!n de rentas# ( )rt# G 02S las rentas de las Sociedades civiles& tengan o no* $o tributaran por 2mpuesto de personalidad "ur%dica Sociedadesse atribuir,n& Herencias yacentes respectivamente a los socios& +omunidades de Eienes y herederos& comuneros o part%cipes# Dem,s entidades art# 33 01< $o aplicable a las sociedades agrarias de transformaci!n que tributaran por 2mpuesto de Sociedades

). PERIODO IMPO&ITICO Y DECEN3O PE82'D' 2CP'S2<2S' +oincidir, con el e"ercicio econ!mico de la entidad# En todo caso concluir, cuando la entidad se e6tinga o cuando cambie de residencia en territorio espa5ol al e6tran"ero# $o e6ceder, e doce meses# DESE$1' El impuesto se devenga el ltimo d%a del per%odo impositivo& naciendo en este momento la obligaci!n de contribuir por este impuesto# (. &U'ETO& PA&ICO& A. O)LI3ACI2N PER&ONAL DE CONTRI)UIR SD(E<' P)S2S' 4# Enumeraci!n ()rt# A 02S 0as personas "ur%dicas (e6cepto sociedades civiles 0os fondos de inversi!n (regulados en 0ey NGQ4>BN 0as Dniones <emporales de Empresas (reguladas en 0ey 4BQ4>B/ 0os fondos de capital riesgo (regulados en 8#D#0# 4Q4>BG 0os fondos de pensiones (regulados en 0ey BQ4>BA 0os fondos de regulaci!n del mercado hipotecario (regulados en 0ey /Q4>B4 0os fondos de titulizaci!n hipotecaria (regulados en 0ey 4>Q4>>/ 0os fondos de titulizaci!n de activos (de la D#)# LT#/ 0ey 3Q4>>N

/# Codalidades de 'bligaci!n Entidades la 'bligaci!n de personal ()rt# B en Espa5a contribuir 02S

residentes +onstituidas conforme a 0eyes Espa5olas +on domicilio social en territorio espa5ol ' con sede de direcci!n efectiva en territorio espa5ol 'bligaci!n real Entidades no residentes que obtengan rentas en ()rt# N? 02S territorio espa5ol

A. EJENCIONE& E@E$+2'$ES 4# E6enci!n <otal (sub"etiva Hasta 34Q4/Q4#>>A Estado ++)) y Entidades 0ocales Sus organismos aut!nomos de car,cter administrativo Sus organismos aut!nomos de car,cter comercial& industrial& financiero o an,logo El Eanco de Espa5a y 0os Fondos de 1arant%a de Dep!sitos Entidades Pblicas encargadas de la gesti!n de la Seguridad Social Entes Pblicos del art# G#L de la 0#1#P# y los de an,logo car,cter de ++)) y Entidades 0ocales El 2nstituto de Espa5a y las 8eales )cademias 'ficiales en .l integradas y las instituciones de las ++)) con lengua oficial propia y fines an,logos a los de la 8eal )cademia Espa5ola +orporaci!n 2nteramericana de 2nversiones y dem,s entidades especificadas en las 0eyes relativas a organismos internacionales de los que Espa5a forma parte )gencia 2ndustrial del Estado Desde )daptaci!n del )rt# > 02S a la 0ey GQ4>>A& de 4Q4Q4#>>B 'rganizaci!n y Funcionamiento de la )dministraci!n 1eneral del Estado# 8.gimen art# 433 Fundaciones& establecimientos& instituciones y 02S asociaciones sin ,nimo de lucro que no renan los requisitos de la 0ey 3?Q4>>N 0as Dniones& federaciones y confederaciones de cooperativas 0os colegios profesionales& asociaciones empresariales& c,maras oficiales& sindicatos de traba"adores y partidos pol%ticos 0os fondos de promoci!n de empleo al amparo 0ey /AQ4>BN 0as mutuas de accidentes de traba"o y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos de su normativa )rt# > 02S

/# E6enci!n parcial (ob"etiva

0as entidades que cumplan los requisitos de la 0ey 3?Q4>>N de Fundaciones El 2nstituto de 8elaciones Europeo K 0atinoamericanas (28E0) 0a +orporaci!n que se cree al amparo de la 0ey 3NQ4>>/& de ordenaci!n del Sector Petrolero 3# E6enci!n a condici!n de reciprocidad- +oncedida& mediante orden& por el Cinisterio de Econom%a y Hacienda& a condici!n de reciprocidad& a entidades de navegaci!n mar%tima o a.rea residentes en el e6tran"ero# N# 8eg%menes transitorios de Hasta su e6tinci!n o liquidaci!n las entidades a que se e6enci!n refiere la D#<# GT 0ey N3Q4>>L Por los periodos impositivos que se inicien dentro de los tres a5os siguientes a la entrada en vigor del 2mpuesto Sociedades para las entidades con e6enci!n anterior El 2+' hasta el e"ercicio 4#>>G :. )A&E IMPONI)LE A. CONCEPTO Y DETERMINACI2N E)SE 2CP'$2E0E 4 +'$+EP<'# ()rt# 4? 02S 2mporte de la renta del su"eto pasivo en el periodo impositivo minorada por la compensaci!n de bases negativas de e"ercicios anteriores# / 8eg%menes Estimaci!n +on car,cter general de directa Determinaci!n (art# 4?#/ 02S Se calcular, corrigiendo El +!digo de +omercio (mediante la aplicaci!n de 0as dem,s leyes relativas a los preceptos establecidos dicha determinaci!n y en en la 0ey el resultado las disposiciones que contable determinado desarrollen las citadas segn las normas normas# 0a renta se previstas enidentifica con el resultado contable# Estimaci!n Subsidiariamente conforme a lo dispuesto en la 01< indirecta (segn su art%culo L4 3# El resultado contable Se determina por la diferencia entre los ingresos y los gastos producidos por la entidad social durante el e"ercicio& a5adiendo o restando la variaci!n positiva o negativa de las e6istencias finales# N# +orrecciones Dna vez determinado el resultado contable& para fi"ar la base imponible se deben aplicar las correspondientes correcciones (art# 44 a /3 02S # Principales correccionesa# Positivas- e6ceso de dotaciones a amortizaciones y a provisiones& gastos no deducibles& subcapitalizaciones& provisiones para riesgos y gastos no deducibles& etc# b# $egativas- dotaciones deducibles& compensaci!n de bases imponibles negativas& reinversi!n de beneficios e6traordinarios& etc#

). LO& IN3RE&O& LO& IN3RE&O& 4# +oncepto $o s!lo constituyen el equivalente monetario de las ventas& tambi.n son una e6presi!n monetaria de los bienes recibidos o deudas eliminadas a t%tulo gratuito por la entidad& lo son tambi.n los beneficios e6traordinarios& y a estos efectos# * 0as contraprestaciones monetarias vinculadas a operaciones corrientes de la empresa& como las que se obtienen fuera del tr,fico de la misma# * 0as aportaciones de capital de los socios $' son ingresos& sino un soporte para generarlos# * 0a cuantificaci!n de los ingresos ordinarios se lleva a cabo tomando como base el valor monetario de la contrapartida recibida por los bienes entregados o cedidos y los servicios a terceros& y en los casos de bienes recibidos o de deudas eliminadas a t%tulo gratuito& fi",ndola en el equivalente monetario de estos# * En los Eeneficios e6traordinarios el ingreso es la ganancia o plusval%a que se obtiene por la ena"enaci!n de bienes que integran el inmovilizado cuando se realizan por un importe mayor que el contable# * El ingreso es siempre presupuesto del posible beneficio o p.rdida de la entidad# /# +lases de a# 2ngresos por venta de bienes y prestaciones de servicios a terceros ingresos dentro de sus actividades normales& deducidos los descuentos de (atendiendo a %ndole comercial y las devoluciones (sin incluir el 2S) # la naturaleza b# 2ngresos financieros derivados de la cesi!n de capital financiero& de las con independencia de la forma "ur%dica que se utilice para la cesi!n operaciones y del tipo de retribuci!n que se perciba& se incluyen- dividendos& que dan lugar a intereses& descuentos por pronto pago y diferencias positivas de los mismos cambio# c# 2ngresos derivados del uso o cesi!n del capital real& constituidos por la contraprestaci!n acordada en tal concepto con la persona que utiliza los bienes cedidos a cambio de un precio convenido# d# 2ngresos por subvenciones& transferencias de recursos recibidas por las entidades sociales& procedentes de )dministraci!n Pblica o de entidades privadas& con obligaci!n de cumplir las condiciones o requisitos que hubieren establecido para la concesi!n& pueden ser subvenciones de e6plotaci!n o de capital# e# 2ngresos por donaciones de inmovilizado& se produce a medida que los bienes recibidos se vayan amortizando& y en caso de que no sean susceptibles a amortizaci!n& cuando se transmitan# f# Eeneficios procedentes del inmovilizado& ganancias de capital o plusval%as que se obtienen por la ena"enaci!n de bienes que integran el inmovilizado cuando se realizan por un importe mayor que el contable# g# 2ngresos e6traordinarios& los que se originan por hechos u operaciones que& teniendo en cuenta el sector de actividad empresarial en que opera la entidad social& cumplen las condiciones de* originarse por actividades a"enas a las ordinarias y t%picas de la empresa&

* no se espera que ocurran con frecuencia# h# Partidas que contablemente se asimilan a los ingresos& pero que no lo son* traba"os de la entidad para su inmovilizado y similares& * e6cesos y aplicaciones de provisiones#

A. LO& 3A&TO& * Re-. s -ene, .es 0'S 1)S<'S 4# +oncepto 0a e6presi!n monetaria correspondiente a las disminuciones e6perimentadas por el patrimonio neto de una sociedad en un per%odo determinado& la e6cepci!n de las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducci!n de capital& distribuci!n de beneficios o reparto de patrimonio#

/# 8equisitos para que los gastos sean deducibles

Oue est.n contabilizados (e6cepci!n de los casos de libertad de amortizaci!n& que pueden deducirse como gasto en el impuesto& aunque contablemente no se hubiere e6teriorizado el gasto # * Oue est.n "ustificados de tal forma que se demuestre la realidad de los mismos# 3# +lases de a# 1astos por adquisiciones corrientes de bienes almacenables# Se gastos trata de las compras de bienes corrientes consumibles para el e"ercicio de la actividad de la empresa# Ser, necesario determinar* el coste de las ventas- en los bienes almacenables no coincide el momento de compra con el de su aplicaci!n al proceso productivo& se determina con la siguiente formula- )`E#2#d+*

b# c# d# e#

f# g#

E#F# ()- adquisiciones destinadas a ventas7 E#2#- e6istencias iniciales7 +- compras7 E#F#- E6istencias finales & * el valor de las e6istencias (inventarios - las mercanc%as adquiridas a lo largo del e"ercicio pueden haberlo sido a diferentes precios# +uando el precio de adquisici!n o coste de producci!n no sea identificable de modo individualizado& se debe adoptar un m.todo de "erarquizaci!n de criterio para valorar las e6istencias (m.todo del precio o coste medio ponderado& F2F'& 02F'& etc# # 1astos por servicios e6teriores- servicios prestados a la empresa por otras empresas# <ributos a cargo de la entidad que no deben imputarse al coste de las adquisiciones o al importo de otros gastos- 2E2& 2S& 2)E# 1astos de personal# 1astos financieros- los que derivan de la utlizaci!n por la entidad social de capital financiero a"eno por un per%odo de tiempo determinado& cualquiera que sea la forma en que "uri%dicamente se intrumente la cesi!n& y con independencia de la naturaleza de la contraprestaci!n a entregar# Perdidas procedentes del inmovilizado y gastos e6cepcionales# +orrecciones de valor7 dotaciones a las amortizaciones y a las provisiones

4* L s A#o,tiA "iones 0)S )C'8<2a)+2'$ES 4 +oncepto# Se entiende ()rt# 44*4 depreciaci!n 02S tecnol!gico aplicaci!n al necesario4#

por amortizaci!n el registro contable de la que ha sufrido (por el uso& tiempo o avance el inmovilizado material e inmaterial por su proceso productivo# Para que sea deducible es

/#

que la depreciaci!n sea efectiva- esto se cumple cuando la amortizaci!n se determine por cualquiera de los siguientes sistemas- amortizaci!n por coeficientes& amortizaci!n de un porcenta"e constante& plan especial propuesto por el su"eto pasivo y aceptado por la )dministraci!n& depreciaci!n efectiva del bien mediante la prueba de su importe por la entidad# Oue se halle contabilizada como gasto#

Elementos 3# El inmovilizado material que cumpla los siguientes requisitosamortizables * tener una vida til limitada& * ser utilizados durante m,s de un e"ercicio social& * ser propiedad de la empresa que los utiliza en el proceso productivo# $o son amortizables los terrenos ya que tienen una vida til indefinida# <ampoco son amortizables las inmovilizaciones en curso en tanto no est.n listos estos bienes para su entrada en funcionamiento# 4# El inmovilizado inmaterial susceptible de depreciaci!n# Eases de 0a amortizaci!n ha de realizarse sobre los valores siguientesamortizaci!n * Elemento del inmovilizado material- sobre la base del precio de adquisici!n o coste de producci!n& e6cluido el valor residual cuando sea significativo# * Salor residual- aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez est. fuera de servicio& descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta# * Elemento del inmovilizado inmaterial- sobre la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de su adquisici!n o producci!n# Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a amortizar& dicho valor disminuir, la base de amortizaci!n# 8.gimen 4# 0a amortizaci!n ha de practicarse sobre la totalidad de los tributario de elementos del inmovilizado& susceptibles de amortizaci!n& y se las ha de realizar elemento por elemento# amortizacion /# El inicio del proceso de amortizaci!n del inmovilizado es material comenzar, a partir del momento en que el activo est. en condiciones de funcionamiento# 3# El inmovilizado inmaterial se amortiza desde el momento en que est. en condiciones de producir ingresos# N# 0a amortizaci!n deber, realizarse dentro de la vida til de cada elemento& entendi.ndose por tal el per%odo en que debe quedar cubierto su valor& e6cluido el valor residual# L# Para un elemento patrimonial no podr, aplicarse& ni simult,nea ni sucesivamente& distintos m.todos de amortizaci!n (nicamente se aplicar, en casos e6cepcionales # G# 0a contabilizaci!n de la amortizaci!n en un e"ercicio posterior a aquel en que realmente se deveng!& implica que la amortizaci!n sea deducible en el e"ercicio de la contabilizaci!n& salvo que de ello se derive una tributaci!n inferior a la que hubiere correspondido de imputar la amortizaci!n en el per%odo impositivo del devengo& en cuyo caso no ser%a deducible# A# 0a cuant%a m,6ima de la amortizaci!n es la que corresponda por el sistema de amortizaci!n que se aplique por la entidad# Si la cuant%a de la amortizaci!n supera fiscalmente la admitida& el e6ceso podr, compensar el defecto de amortizaci!n de e"ercicios anteriores si lo hubiera#

Sistemas de amortizaci!n del inmovilizado material

)mortizaci! n por coeficientes establecidos en las tablas de amortizaci!n

)plicar sobre el valor amortizable del elemento del inmovilizado& el tipo de amortizaci!n establecido en las tablas que figuran como )ne6o del 8eglamento del 2S& estableciendo para cada uno del os elementos de activo dos coeficientes- uno m,6imo i otro m%nimo& pudi.ndose amortizar el elemento de activo aplicando cualquiera de los dos coeficientes& y otro diferente siempre que est. situado en la banda de amortizaci!n entre el coeficiente m,6imo y el m%nimo# Este r.gimen no es aplicable a aquellos elementos que por su naturaleza t.cnica deban ser utilizados de forma continuada#

C.todo del Es un m.todo decreciente& al aplicarse el porcenta"e porcenta"e sobre el valor pendiente# Permite una depreciaci!n constante fiscal degresiva o acelerada sobre el valor pendiente de amortizaci!n Determinaci!n El porcenta"e se fi"a ponderando del R constante el coeficiente de amortizaci!n lineal obtenido a partir del per%odo de amortizaci!n segn tablas& por los siguientes coeficientesV 4&L si periodo es e L a5os V / si periodo es f` L a5os y e B a5os V /&L si periodo es f` B a5os $o inferior al 44R El importe pendiente a la conclusi!n de la vida til se amortizar, en este ltimo e"ercicio * Este m.todo no Edificios es utilizable Cobiliario y paraEnseres C.todo de Permite tambi.n una depreciaci!n fiscal degresiva los nmeros o acelerada# +onsiste en atribuir d%gitos d%gitos correlativos a cada uno de los a5os de la vida til del elemento a amortizar y sumarlos#

P8'+ED2C2E$<'# Se elige el periodo de amortizaci!n (entre m,6imo y m%nimo de las tablas Se calcula la suma de d%gitos del 4 al n )signaci!n de d%gitos a cada e"ercicio en orden inverso (n el primer a5o7 4 al ultimo a5o # <ambi.n puede ser a rev.s 4 al primer a5o y n al ltimo Se determina la cuota por d%gito Dotaci!n del e"ercicio ` cuota por d%gito 6 d%gito del e"ercicio * Este m.todo no es Edificios utilizable paraCobiliario y Enseres )mortizaci!n segn plan especial formulado por el su"eto pasivo y aceptado por la )dministraci!n tributaria# Depreciaci! +onsiste en deducir como gasto de amortizaci!n& la n efectiva depreciaci!n sufrida por el elemento del activo& con probada# la nica condici!n de que se "ustifique su importe# Para probar la depreciaci!n no basta con al contabilizaci!n de la dotaci!n de la amortizaci!n& sino que se e6ige una prueba fehaciente de la realidad del importe contabilizado# Sistemas de 1astos de Ser,n gastos del e"ercicio en que se realicen& por lo amortizaci!n investigaci! que se regularizaran mediante cargo a la cuenta de del n y p.rdidas y ganancias& salvo que se opto por inmovilizado desarrollo registrarlos como activos en el inmovilizado material (Dd2 inmaterial por la propia entidad si se cumplen dos requisitos* individualizaci!n de los proyectos de investigaci!n y desarrollo# * E6istencia de motivos fundados del .6ito t.cnico de la investigaci!n y de su rentabilidad econ!mica Kcomercial# 0a 02S concede libertad de amortizaci!n tanto para los gastos de investigaci!n y desarrollo como para los elementos del inmovilizado material e inmaterial& e6cluidos los edificios& afectos a actividades de esta naturaleza# 0os edificios& en la parte en que se hallen afectos a actividades de investigaci!n y desarrollo& pueden ser amortizados en un per%odo de 4? anos por artes iguales#

Fondo de +on"unto de bienes inmateriales& no atribuibles +omercio individualmente a otros activos& que implican una posibilidad de obtener beneficios y que se ponen de manifiesto al adquirir un negocio por un precio superior al que se deduce de la valoraci!n aritm.tica del patrimonio neto identificable# El fondo debe amortizarse de modo sistem,tico& no pudiendo e6cederse del per%odo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtenci!n de ingresos& con el l%mite m,6imo de 4? a5os# Si el fondo hubiese sido adquirido por una empresa vinculada& no se prohibe su amortizaci!n& siempre que el su"eto pasivo pruebe que responde a una depreciaci!n irreversible del mismo# Derechos de <raspaso& marcas y otros elementos de inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de e6tinci!n# )rrendamien to financiero (leasing $ormativa Fiscal ()rt# 44*L 02S Estos bienes se pueden amortizar con el l%mite anual m,6imo de la d.cima parte de su importe# Si la duraci!n del contrato es inferior a 4? a5os& el l%mite anual m,6imo se determina atendiendo esta duraci!n

8E12CE$ 1E$E8)0 para casos de arrendamiento con opci!n de compra o renovaci!n<ipos de contratos de leasing* 0easing operativocontrato de arrendamiento en el que e6isten dudas razonables sobre de que se vaya a e"ercitar la opci!n de compra o renovaci!n# * )rrendamiento financiero sensu estrictocontrato en el que no e6isten dudas sobre el e"ercicio de la opci!n de compra o renovaci!n por parte del arrendatario# En estos casos& la entidad cesionaria podr, deducir un importe equivalente al que deducir%a si amortizase los bienes ob"eto del contrato como parte de su inmovilizado# 0a diferencia entre el importe total del contrato y el coste de adquisici!n del bien& ser, tambi.n un gasto a deducir entre los periodos impositivos que dura la cesi!n# * 0a entidad cedente deber, amortizar el precio de adquisici!n o el coste de producci!n del bien cedido& deducido el valor de la opci!n& no en funci!n de su vida til& sino en el plazo de vigencia de la operaci!n#

0E)SE*E)+g7 se caracteriza porque una entidad con necesidad de financiaci!n& vende un bien de su inmovilizado a una entidad de leasing& quien& a su vez& acuerda con la entidad vendedora un contrato de arrendamiento financiero& con lo que sigue esta entidad teniendo el uso de dicho bien a cambio de unas cuotas de arrendamiento a pagar a la entidad de leasing& y pact,ndose que al final del arrendamiento la entidad vendedora tendr, opci!n de comprar de nuevo el bien# 0a entidad cesionario continuar, su amortizaci!n en id.nticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisi!n# 0os gastos financieros deber,n ser imputados a los resultados& de acuerdo con un criterio financiero& entre los periodos que constituyan el plazo de arrendamiento# 8E12CE$ ESPE+2)0 para determinados contratos de arrendamiento financiero- de aplicaci!n a aquellos contratos de arrendamiento que renan las siguientes caracter%sticas* El arrendador ha de ser una entidad o un establecimiento financiero de cr.dito# * El arrendatario puede ser cualquier entidad# * El ob"eto del contrato debe ser e6clusivamente& la cesi!n del uso de bienes muebles e inmuebles& adquiridos para dicha finalidad& a cambio de una contraprestaci!n consistente en el abono peri!dico de cuotas# * 0os bienes ob"eto de arrendamiento financiero habr,n de destinarse por el usuario nicamente a sus e6plotaciones agr%colas& pesqueras& industriales& comerciales& artesanales& de servicios o profesionales# * El contrato debe incluir necesariamente una opci!n de compra a su t.rmino a favor del arrendatario# Es reducible la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas& correspondiente al coste de recuperaci!n del bien& salvo que se trate de terrenos& solares y otros activos no amortizables# <ambi.n ser, deducible la parte de las cuotas de leasing que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad cedente# +uando sea de aplicaci!n este r.gimen especial& la entidad arrendadora deber, amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento& deducido el valor consignado en cada contrato para el e"ercicio de la opci!n de compra en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato# C* P,ovisiones

P8'S2S2'$ES 4 +oncepto

+lases

0a e6presi!n contable de un envilecimiento o depreciaci!n duradera de un bien del activo que se considera reversible& o de obligaciones estimadas de la entidad& como consecuencia de gastos o p.rdidas que& en la fecha del cierre del e"ercicio& sean probables o ciertos& pero indeterminados en cuanto su cuant%a o en cuanto a la fecha en que se pueden originar# * Provisiones de activo- refle"an contablemente una p.rdida de valor reversible e6perimentada por un elemento de activo de la entidad# * Provisiones de riesgos y gastos- cubren o bien gastos originados en el mismo e"ercicio o en otro anterior& o bien p.rdidas o deudas que est.n claramente especificadas en cuanto a su naturaleza& pero que en la fecha de cierre del e"ercicio sean probables o ciertas& aunque indeterminadas en cuanto a su importe e6acto o en cuanto a la fecha en que se producen# * Se dotan provisiones para las siguientes categor%as de gastos previsiblesa# 1astos ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe e6acto# b# 1astos probables de cuant%a determinada o indeterminada# c# 1astos previsibles o indeterminados en cuanto a la fecha en que se producir,n#

P8'S2S2'$ES DE )+<2S' 4 8.gimen * 0as provisiones del art# 4/ tienen que estas "ur%dico contabilizadas para que sean deducibles# * El resultado contable debe a"ustarse para determinar la base imponible considerando nicamente como gasto deducible los importes establecidos por la aplicaci!n de la 02S# / Provisi!n de Son deducibles las dotaciones para cobertura de la reducci!n fondos del valor de los fondos editoriales fonogr,ficos y audiovisuales editoriales& una vez transcurrido / a5os desde su puesta en el mercado o fonogr,ficos y antes& si se probare la depreciaci!n# audiovisuales

Provisi!n para Son deducibles las dotaciones que se dotan para cubrir el insolvencias riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de la entidad# Para que sean deducibles se tiene que cumplir* Oue halla transcurrido un a5o desde el vencimiento de la obligaci!n# * Oue el deudor este declarado- Ouiebra& concurso acreedores& suspensi!n de pagos& inmerso en procedimiento de quita y espera y situaciones an,logas# * Oue el deudor est. procesado por el delito de alzamiento de bienes# * Oue las obligaciones hayan sido reclamadas "udicialmente o sena ob"eto de un litigio "udicial o procedimiento arbitral de cuya soluci!n dependa su cobro# $o ser,n deducibles* 0os adeudados o afianzados por entidades de Derecho Pblico# * 0os afianzados por entidades de cr.dito o Sociedades de garant%a rec%proca# * 0os garantizados mediante derechos reales& pacto de reserva de dominio y derecho de retenci!n& e6cepto en los casos de p.rdida por envilecimiento de la garant%a# * 0os garantizados mediante contrato de seguro de cr.dito o cauci!n# * 0os que hayan sido ob"eto de renovaci!n o prorroga e6presa# Provisi!n por Dotaci!n por depreciaci!n de valores representativos de fondos depreciaci!n de propios no cotizados en mercado secundario organizado o del valores capital de sociedades del grupo o asociadas ()rt# 4/*3 02S - se dotar, al final del e"ercicio la correspondiente provisi!n cuando el precio de adquisici!n sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la pr,ctica# 0a dotaci!n m,6ima reducible ser, el importe de la diferencia entre el valor te!rico al inicio y al cierre del e"ercicio que resulten de los valores al cierre del e"ercicio& siempre que se reco"an en los balances formulados o aprobados por el !rgano competente& debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones realizadas en el mismo# $o deducibles las dotaciones por participaciones en entidades residentes en para%sos fiscales (e6cepto si se consolidan sus cuentas & ni de acciones propias#

Provisi!n por depreciaci!n de valores de renta fi"a que cotizan en un mercado organizado

'tras provisiones

0os valores negociables admitidos a cotizaci!n en un mercado secundario organizado se contabilizar,n& al menos al final del e"ercicio& por el precio de adquisici!n o el de mercado si .ste fuese inferior# En este caso& deber,n dotarse las provisiones necesarias para refle"ar la depreciaci!n e6perimentada# Se entiende por precio de mercado el menor de* cotizaci!n media en un mercado secundario organizado& correspondiente al ltimo trimestre del e"ercicio# * +otizaci!n del d%a del cierre del balance o& en su defecto& la del inmediato anterior# $o se admite que la deducci!n de la provisi!n se realice de una manera individualizada por cada valor de renta fi"a& sino que se e6ige que se realice de una manera global para el con"unto de valores& que est.n en posesi!n de la sociedad# 0a dotaci!n deducible no puede superar nunca la depreciaci!n global sufrida en el periodo impositivo por todos estos valores# * Diferencias negativas de cambio al cierre del e"ercicio# * Provisi!n por depreciaci!n de e6istencias# * Provisi!n por depreciaci!n del inmovilizado# * Provisi!n por depreciaci!n de valores negociables de renta variable admitidos a cotizaci!n en un mercado secundario#

P8'S2S2'$ES P)8) 82ES1'S J 1)S<'S 4 8.gimen $o ser,n deducibles en el 2S las dotaciones a provisiones para "ur%dico la cobertura de riesgos previsibles& p.rdidas eventuales& gastos o deudas probables# / Provisi!n para Deducibles las dotaciones relativas a responsabilidades responsabilida procedentes de litigios en curso o derivadas de des indemnizaciones o pagos pendientes "ustificados& cuya cuant%a no est. definitivamente establecida Fondo de Deducibles las dotaciones para la 0imite- que el saldo del 8eversi!n recuperaci!n del activo revertible fondo de reversi!n sea atendiendo a las condiciones de igual al valor contable del reversi!n y sin per"uicio de la activo en el momento de amortizaci!n de los elementos su reversi!n& incluido el susceptibles de ello importe de las reparaciones e6igidas para su recepci!n Previsi!n para Para empresa dedicadas a pesca Deducibles las dotaciones grandes mar%tima y navegaci!n mar%tima y a realizar a causa de las reparaciones a.rea revisiones generales a que obligatoriamente han de ser sometidos los buques y aeronaves#

Provisi!n para Para el resto de las empresas& deducibles estas dotaciones si reparaciones responden a un plan aceptado por la )dministraci!n e6traordinarias y para gastos de abandono de e6plotaciones temporales Procedimiento reglamentario para los planesDatos y fechas de la solicitud Desistimiento de la solicitud 2nformaci!n complementaria y resoluci!n <r,mite de audiencia al su"eto pasivo <ipos de resoluci!n )probaci!n presunta del plan Posibilidad de recurso Codificaci!n del plan 'rgano competente 8.gimen transitorio Provisiones Deducibles hasta el importe de las cuotas m%nimas t.cnicas de las establecidas& las dotaciones a las provisiones t.cnicas de las entidades entidades aseguradoras siguientesaseguradoras Catem,ticas De riesgos en curso Para siniestros& capitales vencidos& rentas o beneficios de los asegurados pendientes de declaraci!n& liquidaci!n o de pago De desviaci!n de siniestralidad Para primas pendientes de cobro (2ncompatible para los mismo saldos con la de insolvencias Provisiones Deducibles las dotaciones al fondo de provisiones t.cnicas <.cnica de hasta que alcance la cuant%a m%nima obligatoria# Del e6ceso S18 y de ser, deducible el AL R reafianzamient o d* 3 stos no dedu"i4.es 1)S<'S $' DEDD+2E0ES# $o tendr,n la consideraci!n de gastos fiscalmente deducibles ()rt# 4N*4 02S 4 0os que representen una retribuci!n de los recursos propios# E6cepci!n# Pr.stamos participativosSe consideran fondos propios a efectos de la legislaci!n mercantil )unque sus intereses& fi"os y variables& son gasto deducible del 2S del prestatario Subcapitalizaci!n ()rt# /? 02S +uando el endeudamiento neto remunerado& directo o indirecto& de una entidad (e6cluidas las financieras con otras vinculadas no residentes& e6ceda de aplicar el coeficiente 3 al capital fiscal (importe de los fondos propios& no incluyendo resultado del e"ercicio & los intereses se considerar,n dividendos <anto endeudamiento neto remunerado como capital fiscal se reducir, a su estado medio en el periodo impositivo +uando medie convenio de doble imposici!n (y a condici!n de reciprocidad podr, proponerse a la )dministraci!n un coeficiente distinto& fundamentado en

/ 3

N L

G A

el endeudamiento que pudiese obtenerse en condiciones de mercado entre entidades no vinculadas (En los t.rminos del art# 4G#G de la 02S y del +apitulo S del <itulo 2 del 82S 0os derivados de la contabilizaci!n del 2mpuesto sobre Sociedades (tampoco ingresos procedentes de esa contabilizaci!n 0as Cultas y sanciones penales y administrativas El 8ecargo de )premio y el 8ecargo por Presentaci!n Fuera de Plazo de declaraciones K liquidaciones y autoliquidaciones (cabe entender que los intereses de demora son fiscalmente deducibles 0as perdidas del "uego# (Pero si son rentas las ganancias del "uego& s% bien en este caso por su importe neto # 0os donativos y las liberalidades# $o se entender,n tales0os gastos por relaciones pblicas con clientes o proveedores 0os gastos con arreglo a los usos y costumbres que se efecten con respecto al personal de la empresa 0os realizados para promocionar& directa o indirectamente& la venta de bienes y prestaci!n de servicios 0os que se hallen correlacionados con los ingresos E6cepciones (Son 1astos Deducibles 1D ) sociedades de desarrollo industrial regional ()rt# 4N*/*a 02S ) Federaciones deportivas espa5olas& territoriales de ,mbito auton!mico y clubs deportivos ()rt# 4N*/*b 02S ) Fundaciones y para otras actividades de inter.s general (0ey 3?Q4>>N& /N $oviembre 0as dotaciones a fondos internos de pensiones 0os gastos en para%sos fiscales (e6cepto prueba de que respondan a una operaci!n o transacci!n efectivamente realizada

A. NORMA& DE CALORACI2N * C .o, "i;n de in-,esos 7 - stos S)0'8)+2Y$ DE 2$18ES'S J 1)S<'S 4 $orma general <odos los bienes y derechos deben valoras por su precio de adquisici!n o coste de producci!n# / 2nmovilizado Debe valorarse al precio de adquisici!n o al coste de material producci!n# En el precio de adquisici!n se incluyen& adem,s del importe facturado& todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamientos# El coste de producci!n se obtiene a5adiendo al precio de adquisici!n de las materias primas y otras materias consumibles& los dem,s costes directamente computables a dichos bienes# Se permite la inclusi!n de los gastos financieros siempre que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a pr.stamos u otro tipo de financiaci!n a"ena& destinada a financiera la fabricaci!n o construcci!n# 3 2nmovilizado Se valorar,n por su precio de adquisici!n o coste de inmaterial producci!n#

Salores negociables

+r.ditos no comerciales

Deudas no comerciales

+lientes& proveedores& deudores y acreedores de tr,fico

Se valorar,n por su precio de adquisici!n a la suscripci!n o compra# El importe estar, constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisici!n& incluidos los gastos inherentes a la operaci!n# 0a cuant%a de los derechos de suscripci!n preferente satisfechos se entender, incluida en el precio de adquisici!n# Debe tenerse en cuenta* el importe de los dividendos devengados o intereses e6pl%citos devengados y no vencidos en el momento de la compra no formar,n parte del precio de adquisici!n# * 0a venta de los derechos de suscripci!n preferente- el importe del coste de los derechos disminuir, el precio de adquisici!n de los respectivos valores# * +uando los valores se compren en divisas& su conversi!n en moneda nacional se har, aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha en que se haya realizado la operaci!n# 0a diferencia entre el importe entregado y el nominal de los cr.ditos deber, computarse como ingreso en el e"ercicio en que se devengue siendo un criterio financiero y reconoci.ndose el cr.dito en el activo del balance# 0os cr.ditos por venta del inmovilizado se valorar,n por el precio de venta& e6cluidos los intereses incorporados al nominal del cr.dito# El precio de adquisici!n ser, el valor de reembolso# 0a diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida& se considerar, gastos por intereses diferidos& los cuales se imputar,n a los resultados del e"ercicio de acuerdo con un criterio financiero# 0as deudas por compra de inmovilizado se valorar,n por su nominal# 0os intereses incorporados al nominal de la deuda& e6cluidos los que se hayan integrado en el valor del inmovilizado& se considerar,n gastos por intereses diferidos& que se imputar,n a resultados en las cantidades que correspondan de acuerdo con un criterio financiero# Se valorar,n por el valor nominal# 0os intereses incorporados al nominal de los cr.ditos y deudas por operaciones de tr,fico& con vencimiento superior al a5o& se considerar,n como ingresos o gastos a distribuir en varios e"ercicios& imput,ndose a resultados de acuerdo con un criterio financiero#

* C .o, "i;n de e.e#entos p t,i#oni .es S)0'8)+2Y$ DE E0ECE$<'S P)<82C'$2)0ES 4 Elementos 0a entidad transmitente integrar, en su base imponible la transmitidos o diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos a trasmitidos a t%tulo gratuito y su valor contable# titulo lucrativo 0a entidad adquiriente& integrar, en su base una renta positiva igual al valor normal de mercado de los bienes adquiridos#

Elementos aportados entidades

L G

En las aportaciones no dinerarias& la entidad transmitente a integrar, en su base la diferencia entre el valor normal de marcado de los elementos aportados y su valor contable# 0os valores recibidos en contraprestaci!n por esta aportaci!n se valorar,n tambi.n por su valor normal de mercado& debiendo coincidir con el valor de los elementos patrimoniales aportados# Elementos 0a entidad transmitente integrar, en su base la diferencia transmitidos a entre el valor normal de mercado de los elementos los socios por transmitidos y su valor contable# 0os socios han de incorporar causa de en su basedisoluci!n& * En la reducci!n de capital con devoluci!n de separaci!n de aportaciones y distribuci!n de la prima de emisi!n de los mismos& acciones o participaciones& el e6ceso del valor normal reducci!n del de mercado de los elementos recibidos sobre el valor capital con contable de participaci!n# devoluci!n de * En la reducci!n de capital con finalidad distinta a la aportaciones& devoluci!n de aportaciones& no integrar,n ninguna reparto de la cantidad en la base# prima de * En la distribuci!n no dineraria de beneficios& emisi!n y integrar,n en la base el valor normal de mercado de distribuci!n de los elementos patrimoniales recibidos# beneficios * En la disoluci!n de entidades y separaci!n de socios& la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participaci!n anulada# Elementos 0a entidad transmitente integrar, en su base la diferencia transmitidos en entre el valor normal de mercado de los elementos virtud de fusi!n& transmitidos y su valor contable# 0os socios deber,n integrar absorci!n& en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de escisi!n total o la participaci!n recibida y el valor contable de la parcial participaci!n anulada# Elementos 0a entidad integrar, en su base la diferencia entre el valor adquiridos por normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor permuta contable de los entregados# Elementos 0a entidad integrar, en su base la diferencia entre el valor adquiridos por normal de mercado de los t%tulos recibidos y su valor contable can"e o de los entregados# conversi!n

<ransmisi!n de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes

El valor de adquisici!n de la acci!n o participaci!n se incrementar, en el importe de los beneficios que& sin efectiva distribuci!n& hubiesen sido imputados a los socios como renta de sus acciones o participaciones en el per%odo de tiempo comprendido entre su adquisici!n y transmisi!n# El valor de adquisici!n de y de titularidad de estas acciones y participaciones se determinar,Salor de adquisici!n y titularidad ` precio de adquisici!n d beneficios imputados a los socios K dividendos distribuidos Si la sociedad es de mera tenencia de bienes& el valor de transmisi!n a computar ser& como m%nimo& el te!rico resultante del ltimo balance aprobado& una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendr%an a efectos del impuesto sobre el Patrimonio& o por el valor normal de mercado si fuere inferior# 'peraciones 0a adquisici!n y amortizaci!n de acciones o participaciones con acciones propias no determinar, para la entidad adquiriente rentas propias positivas o negativas

"* C .o, "i;n en . s ope, "iones vin"u. d s S)0'8)+2Y$ E$ 0)S 'PE8)+2'$ES S2$+D0)D)S ()8<# 4G 02S 4 +riterio de 0a )dministraci!n podr, valorarlas por su valor normal de valoraci!n mercado dentro del periodo de prescripci!n& cuando la valoraci!n convenida determine una tributaci!n con"unta en Espa5a menor a la resultante segn precio de mercado o un diferimiento de esa tributaci!n# (no determinar, la tributaci!n de una renta superior a la efectivamente derivadas de la operaci!n para el con"unto de entidades K a"uste bilateral # Periodo de 2mputaci!n de la valoraci!n )dministrativa& al que se realiz! la operaci!n& aunque la incidencia en la Ease 2mponible depender, de la periodificaci!n de ingresos y gastos# / Personas o Dna sociedad y sus socios entidades Dna sociedad y sus conse"eros o administradores vinculadas ()rt# Dna sociedad y los c!nyuges& ascendientes o descendientes 4G#/ 02S de los socios& conse"eros o administradores Dos sociedades que formen parte de un mismo grupo Dna sociedad y los socios de otra del grupo Dna sociedad y los conse"eros o administradores de otra del grupo Dna sociedad y los c!nyuges& ascendientes o descendientes de los socios o conse"eros de otra del grupo Dna sociedad y otra participada por la primera indirectamente en al menos& el /LR del capital Dos sociedades en la que los mismos socios o sus c!nyuges& ascendientes o descendientes participen& directa o indirectamente en al menos el /LR del capital Dna sociedad residente y sus establecimientos permanentes en el e6tran"ero Dna sociedad residente en el e6tran"ero y sus establecimientos permanentes en Espa5a Dos entidades de un grupo que tribute en r.gimen de grupos

de sociedades cooperativas Dos sociedades& cuando una de ellas e"erce el poder de decisi!n sobre la otra# / C.todos para determinar el valor nominal de mercado * * * Precio de mercado del bien o servicio& o de otros similares corregido atendiendo a las particularidades de la operaci!n# Subsidiariamente Precio de )dquisici!n o +p m,s margen habitual& o precio de reventa menos el margen habitual# Si los anteriores no son aplicables& distribuci!n del resultado con"unto segn& los riesgos asumidos& los activos implicados y funciones desempe5adas# 1astos por actividades de investigaci!n y desarrolloDeducibles en vinculada si son e6igibles por contrato escrito previo& y los criterios de distribuci!n son acordes con el derecho adquirido# 1asto por servicios de apoyo a la gesti!n- deducibles en vinculada si en contrato escrito previo se especifican los servicios a prestar y se fi"an los criterios de distribuci!n con continuidad y racionalidad#

8estricciones a la deducci!n de determinados gastos

d* L su4" pit .iA "i;n 0) SDE+)P2<)02a)+2Y$ 4 +oncepto Situaci!n que resulta de la concurrencia de 3 circunstancias4# Dn volumen e6cesivo de endeudamiento neto remunerado# Se da cuando el endeudamiento neto remunerado& reducido a su estado medio& es mayor que el triple de los recursos propios medios de la entidad# /# Dna relaci!n entre las partes contratantes# <iene que ser con una o varias personas o entidades acreedoras no residentes en territorio espa5ol& con las que debe& adem,s& tener alguna relaci!n de vinculaci!n# 3# Dn tipo de relaci!n financiera o de endeudamiento que puede ser tanto directa como indirecta# / Efectos * 0os intereses correspondientes al e6ceso de endeudamiento neto remunerado se consideran dividendos& y no ser,n deducibles para la determinaci!n de la base imponible de la entidad deudora# * El inter.s correspondiente al e6ceso de endeudamiento neto remunerado& se califica de dividendo tambi.n para la persona o entidad vinculada no residente& y como tal& debe tributar por obligaci!n real en el 2S o en el 28PF#

E6clusi!n

Se e6cluyen las entidades financieras de las normas sobre subcapitalizaci!n#

A. ELEMENTO& PATRIMONIALE& OCULTO& E0ECE$<'S P)<82C'$2)0ES '+D0<'S 4 +oncepto El descubrimiento por la )dministraci!n de activos ocultos o de deudas ficticias& constituye el hecho base de una presunci!n de ocultaci!n de rentas por el su"eto pasivo / Presunci!n de Se presume la obtenci!n de renta no declarada& cuando el ocultaci!n de su"eto pasivorentas * tenga elementos patrimoniales no registrados en sus libros de contabilidad o los tenga registrados parcialmente& * haya registrado en sus libros de contabilidad deudas ficticias o ine6istentes# Se presume que los bienes no registrados en contabilidad son propiedad del su"eto pasivo cuando .ste ostente la posesi!n sobre los mismos# El importe de la renta no declarada que se presume& se cifra en el valor de adquisici!n de los bienes o derechos ocultados# 3 2mputaci!n El importe de la renta presunta no declarada se debe imputar temporal de la al per%odo impositivo m,s antiguo de entre los no prescritos& renta no e6cepto que el su"eto pasivo prueba que corresponde a otro u declarada otros# N Efectos de la El valor de los elementos patrimoniales ocultados& en cuanto imputaci!n de hayan sido incorporados a la base imponible& ser, valido a la renta todos los efectos fiscales# ) estos efectos hay que tener en presunta cuenta las siguientes consideraciones* Se debe tomar como valor de adquisici!n el que se comput! a efectos fiscales# * Se debe tener en cuenta la depreciaci!n efectiva no contabilizada sufrida por el bien en cuesti!n& en los supuestos de alteraciones o cambios patrimoniales# * En el caso de que la entidad& una vez regularizada su situaci!n tributaria con al integraci!n en la base imponible de la renta correspondiente& contabilice el activo y las correspondientes amortizaciones habidas desde la incorporaci!n del bien hasta su anotaci!n contable& esas amortizaciones ser,n deducidas en el a5o de su registro contable siempre que de ello no se derive una tributaci!n inferior a la que hubiere correspondido de haberse contabilizado correctamente# F. IMPUTACI2N TEMPORAL DE IN3RE&O& Y 3A&TO& 2CPD<)+2Y$ <ECP'8)0# DE 2$18ES'S J 1)S<'S 4 +riterio Principio del devengo y de correlaci!n de ingresos y gastos general# (igual que en Plan general +ontable # 0os ingresos y los gastos se imputar,n en el periodo impositivo en que se devenguen& atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan& con independencia del

momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera& respetando la debida correlaci!n entre uno y otro# / )probaci!n de Previa aprobaci!n por la )dministraci!n (Procedimiento criterios regulado en el 82S +apitulo S2 <itulo 2 - Solicitud& Plazo de distintos al de presentaci!n& Documentaci!n complementaria y plazo de devengo# resoluci!n& <r,mite de )udiencia a su"eto pasivo& 8esoluci!n& )probaci!n presunta& 'rgano competente# Principio de $o deducibles los gastos no imputados contablemente en inscripci!n +uenta de perdidas y ganancias o de reservas (s% lo establece contable# una norma # E6cepci!n& los supuestos previsto por la 0ey0ibertad de amortizaci!n& 0easing y Pymes# 0os ingresos y los gastos ser,n imputados contablemente a un periodo distinto al que proceda& se imputar,n fiscalmente al que correspondan segn lo establecido& no obstante& los gastos imputados contablemente en un periodo posterior o los ingresos imputados contablemente en una anterior& se imputar,n fiscalmente al periodo de su imputaci!n contable& siempre que no resulte una tributaci!n inferior# +riterios 'peraciones a plazos con precio aplazado# ) opci!n al su"eto particulares de pasivo# Proporcionalmente a medida que se efecten los imputaci!n cobros o aplicando el criterio del devengo temporalDotaciones a fondos internos de pensiones (Sisto en apartado anterior mismas observaciones 8ecuperaci!n de valor e elementos patrimoniales (Sisto en apartado anterior mismas observaciones Perdidas en la transmisi!n de inmovilizado que se recompreCisma regla que en recuperaci!n de valor cuando la recompra se produzca dentro de los G meses siguientes# 8entas derivadas de adquisiciones a t%tulo lucrativo (Sisto en apartado anterior mismas observaciones +ertificados del Eanco de Espa5a# +esiones con pacto recompra- ingreso o gasto la diferencia entre Pv y el de recompra& en la parte imputable a l e"ercicio <ransmisiones- 0a diferencia Pv y Pa ser, incremento o disminuci!n Patrimonial En la 4T transmisi!n- la posible p.rdida se reparte en proporci!n al tiempo que medie hasta el vencimiento 0os adquirentes- la diferencia entre nominal y Pa en proporci!n al tiempo que medie hasta vencimiento 8eglamentariamente pueden darse normas para actividades& operaciones o sectores determinados- hasta ahora no utilizado

1# 0) +'CPE$S)+2Y$ DE E)SES 2CP'$2E0ES $E1)<2S)S +'CPE$S)+2Y$ DE E)SES 2CP'$2E0ES $E1)<2S)S Podr,n ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los A a5os inmediatos y sucesivos& con el l%mite de la Ease 2mponible negativa# (valor de las aportaciones de socios de la participaci!n adquirida inferior al valor de adquisici!n si se adquiere la mayor%a del capital

con posterioridad& partiendo de una participaci!n inferior al /LR y la sociedad esta inactiva al menos G meses anteriores a la adquisici!n de esa participaci!n& +asos particularesEntidades de nueva creaci!n# A a5os a partir del primer e"ercicio con base positiva J concesionarias nuevas autopistas& tneles y v%as de pea"e# A a5os a partir primer e"ercicio con base positiva# Paralizaci!n centrales en moratoria- 4? a5os 8eg%menes transitoriosEases 2mponibles negativas anteriores (D< 4/T 02S - A a5os cuando el derecho a la compensaci!n estuviera vigente a su entrada en vigor Eases 2mponibles negativas de nuevas actividades empresariales (art# 44 8#D# * 0ey 3Q4>>3 Sociedades constituidas en 4#>>N con requisitos 0ey /Q4>>3 8\12CE$ <8)$S2<'82'8E1D0)82a)+2Y$ DE )(DS<ES E@<8)+'$<)E0ES (D< 4T 02S 0os a"ustes e6tracontables& positivos o negativos& anteriores se tomar,n en consideraci!n en los posteriores conforme a sus normas reguladoras $o es admisible que una misma renta& no se tome en consideraci!n o se tome dos veces a efectos del 2mpuesto sobre Sociedades# =. LA DEUDA TRI)UTARIA A. TIPO& DE 3RACAMEN Y CUOTA INTE3RA +D'<) ) 2$18ES)8 ' ) DES'0SE8 4 +uota integra )rt%culo /A 02S# 8esultado de aplicar a la base e tipo de gravamen / <ipo de 1ravamen )rt# /G 02S+on car,cter general el 3LR 'tros tipos especialesN?R entidades de investigaci!n y e6plotaci!n de hidrocarburos /LR mutuas de seguros y de accidentes de traba"o& previsi!n social& S18 y reafianzamiento& cooperativas de cr.dito y ca"as rurales& fundaciones y otras /?R 8esto de cooperativas fiscalmente protegidas 4?R Entidades previstas en la 0ey de Fundaciones AR Determinadas sociedades y F22 4R Sociedades y F2C& F2)CC y otras sociedades y F22 +ero R Fondos de pensiones 3 Deducciones de la +uota 2ntegra Deducci!n para evitar la doble imposici!n interna- dividendos y participaciones en beneficios& as% como plusval%as Deducci!n para evitar la doble imposici!n internacional& tanto el impuesto soportado por el su"eto pasivo& como los dividendos y participaciones en beneficios& plusval%as y rentas obtenidas de establecimientos permanentes Eonificaciones& por rentas obtenidas en +euta y Celilla y por actividades e6portadoras y de prestaci!n de servicios pblicos locales Deducciones para incentivar la realizaci!n de determinadas actividades De investigaci!n y desarrollo& de e6portaci!n& por inversiones en bienes de inter.s cultural& producciones cinematogr,ficas y edici!n de libros& por gastos de

formaci!n profesional Pagos a cuenta# 0as retenciones a cuenta& los ingresos a cuenta& o los pagos fraccionados& la cuota pagada por sociedades transparentes# +uando los pagos a cuenta son superiores a la diferencia entre la cuota %ntegra y el resto de deducciones& la )dministraci!n devolver, el e6ceso (de oficio ). DEDUCCIONE& PARA ECITAR LA DO)LE IMPO&ICI2N DEDD++2'$ES P)8) ES2<)8 0) D'E0E 2CP'S2+2'$ 2$<E8$) ()rt# /B 02S 4 Dividendos y participaciones en beneficios +uando entre las rentas se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes& se deducir, el L?R o el 4??R de la cuota %ntegra que corresponda a la Ease 2mponible derivada de los mimos (su importe integro <ipo de reducci!n- L?R en general 4??R Cutuas de seguros generales Entidades de Previsi!n social S#1#8)sociaciones Entidades participadas& directa o indirectamente& en al menos un LR y la participaci!n se posean de forma ininterrumpida el a5o anterior al d%a en que sea e6igible el beneficio que se distribuya# 0a deducci!n tambi.n se aplica& respecto de las rentas derivadas de dichas operaciones& en la parte que corresponda a beneficios no distribuidos a0iquidaci!n de sociedades Separaci!n de socios )dquisiciones de acciones o participaciones propias para amortizaci!n Disoluci!n sin liquidaci!n en operaciones de fusi!n& escisi!n total& cesi!n global de activo y pasivo# $o se practicar, respecto a rentasDerivadas de reducci!n de capital o distribuci!n de la prima de emisi!n Distribuidas cuando con anterioridad se produ"o- una reducci!n de capital para constituir reservas o compensar perdidas7 traspaso de prima de emisi!n a reservas7 o aportaci!n de socios para reponer patrimonio& hasta el importe de la reducci!n& traspaso o aportaci!n en cada caso# Distribuidas por el fondo de regulaci!n de car,cter pblico del mercado hipotecario +uando la distribuci!n del dividendo no determine la integraci!n de renta en la base imponible o cuando dicha distribuci!n haya producido una depreciaci!n fiscal en el valor de la participaci!n# 0a recuperaci!n el valor no se reintegrar, en la base imponible# / Plusval%as +uando entre las rentas se computen las derivadas de la transmisi!n de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes que tributen al tipo general de gravamen& se deducir, de la cuota %ntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos (limite rentas computadas & generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participaci!n transmitida& siempre que cumpla los siguientes requisitosPorcenta"e de participaci!n inferior al LR Cantenimiento de este porcenta"e del a5o anterior

0as cantidades no deducidas por falta de cuota integra podr,n deducirse de las cuotas integras en los A a5os inmediatos y sucesivos#

DEDD++2'$ES P)8) ES2<)8 )0 D'E0E 2CP'S2+2'$ 2$<E8$)+2'$)0# $orma comn- solo en caso de obligaci!n personal de contribuir 4 2mpuesto soportado por el su"eto pasivo (art# /> 02S +uando en la E2 se integren rentas obtenidas y gravadas en el e6tran"ero& se deduce la menorEl importe efectivo satisfecho por gravamen d naturaleza id.ntica o an,loga (no se deducen los no pagados por e6enci!n& bonificaci!n u otro beneficio fiscal ' el importe de la cuota integra que en Espa5a corresponder%a por tales rentas# El impuesto satisfecho en el e6tran"eroSe incluir, en la renta a efectos de la deducci!n J formar, parte de la E2& an cuando no fuese plenamente deducible +uando el Su"eto Pasivo obtenga en un periodo impositivoSarias rentas del e6tran"ero& la deducci!n se realizar, agrupando las de un mismo pa%s Salvo las de establecimientos permanentes& que computar,n independientemente cada una# 0as cuotas no deducidas por insuficiencia de cuota integra& podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos# / Dividendos y participaciones en beneficios# ()rt# 3? 02S +uando en la E2 se computen los pagados por una entidad no residenteSe deducir, el impuesto efectivamente pagado por esta respecto a los beneficios con cargo a los cuales se abonan& en la cuant%a correspondiente a ellos# Si dicha cuant%a se incluye en la Ease 2mponible del Su"eto Pasivo J si la participaci!n& directa o indirecta es al menos del LR y se posee de manera ininterrumpida durante el a5o anterior al d%a que sea e6igible# $o se integrar, en la E2 del SP que los percibe& la depreciaci!n de la participaci!n derivada de la distribuci!n de los beneficios& e6cepto que estos hayan tributado en Espa5a a trav.s de cualquier transmisi!n de la participaci!n <endr, tambi.n la consideraci!n de impuesto efectivamente pagado& el satisfecho por las participadas directamente por la sociedad que los distribuye y por las que a su vez est.n participadas directamente por aquellas (en la parte proporcional y s% cumplen el porcenta"e del LR y la tenencia ininterrumpida desde el a5o anterior 0%mite de la deducci!n con"unto con la 44#4& no e6ceder la cuota %ntegra que en Espa5a corresponder%a a estas rentas 0as cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota %ntegra& podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos# Dividendos y Plusval%as de fuente e6tran"era (art# 3? bis 02S +uando entre las rentas se computen dividendos y participaciones en beneficios de entidades no residentes& se deducir, 4??R de la cuota %ntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios $o se integrar, en la base imponible la depreciaci!n de la participaci!n derivada de la distribuci!n de los dividendos& e6cepto que tales beneficios

hayan tributado en Espa5a +uando entre las rentas se computen las derivadas de la transmisi!n de valores representativos de capital o fondos propios de entidades no residentes& se deducir, de la cuota %ntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos (l%mite rentas computadas & generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participaci!n transmitida# Esta deducci!n es incompatible conEl diferimiento por reinversi!n prevista en el art# /4 02S 0a transparencia fiscal internacional (art# /4 02S 0as deducciones de los art%culos /> y 3? 02S )mbas deducciones est,n su"etas a los siguientes requisitosPorcenta"e de participaci!n mayor o igual al LR Entidad participada su"eta y no e6enta a un impuesto comparable 8entas de la entidad participada se deriven de actividades empresariales Entidad participada sea residente en un pa%s con +onvenio de Doble 2mposici!n suscrito o relacionado en una norma reglamentaria# 0as cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota integra podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos# N 8entas obtenidas a trav.s de establecimiento permanente ()rt# /> bis +uando en la Ease 2mponible se integren rentas de establecimientos permanentes en el e6tran"ero- deducci!n del 4??R de la cuota integra que corresponda a las rentas positivas (minorada en la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a las rentas negativas de aquellos que cumpliendo esos requisitos hayan sido integrados en la E2 en un periodo anterior de todos aquellos en los queSu renta est. sometida y no e6enta a un impuesto comprable al 2mpuesto de Sociedades y no est. situado en un para%so fiscal Oue la renta se derive de realizaci!n de actividades empresariales en el e6tran"ero& en los t.rminos del art#43?*4 de la 02S Oue este situado en un pa%s con el que Espa5a tenga convenio o se relacione reglamentariamente Es incompatible para las mismas rentas+on el diferimiento por reinversi!n ()rt# /4 02S +on la E6enci!n por reinversi!n ()rt# 4/A 02S +on el r.gimen de transparencia fiscal internacional +on las dem,s deducciones para evitar la doble imposici!n internacional * 0as cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota %ntegra& podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos#

C. )ONIFICACIONE& E'$2F2+)+2'$ES 4 Eonificaci!n por rentas obtenidas en +euta y Celilla (art# 34 02S Eonificaci!n del L?R d la parte de la cuota integra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades espa5olas domiciliadas fiscalmente en esos territorios o espa5olas domiciliadas fuera que operen en ellas con establecimiento permanente o no residentes que operen en ellos con establecimiento permanente& que operen efectiva y materialmente en +euta y Celilla o sus dependencias en aquellas operaciones que cierren en ellas ciclo

mercantil que determinen resultados econ!micos# E6cepcionalmente la renta imputable a +euta y Celilla en entidades pesqueras y navegaci!n& mar%tima/?R renta total donde est. la sede de direcci!n efectiva N?R en proporci!n al volumen de desembarco o pasa"es& fletes y arrendamiento en cada territorio N?R si la sede est, en +euta o Celilla& en proporci!n al valor contable de buques matriculados en cada territorio& si no este R se acumula al anterior N?R# Eonificaci!n por actividades e6portadoras y de prestaci!n de servicios pblicos locales ()rt# 3/ 02S * Eonificaci!n del >>R de la parte de cuota %ntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad e6portadora de producciones cinematogr,ficas o audiovisuales& libros o fasc%culos& cualquier manifestaci!n editorial de car,cter did,ctico& siempre que los beneficios se reinviertan Eonificaci!n por entidades constituidas en 4#>>N Wvacaciones fiscalesX Eonificaci!n del >LR en cuota %ntegra en los periodos que se inicien durante 4#>>N& 4#>>L y 4#>>G por las sociedades que se constituyan en 4#>>N y cumplan ciertos requisitos# 8.gimen especial de bonificaciones en +anarias 8.gimen particular Wvacaciones fiscales Walarga plazos& de aplicaci!n hasta el a5o /#???& de constituci!n de la sociedad (hasta 34 de diciembre de 4#>>G 8.gimen de empresas productoras de bienes corporales- Eonificaci!n del N?R de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en +anarias# 8.gimen <ransitorio D#<# 4GT de la 02S& cuya aplicaci!n se desarrolla en la D#<# 4?T del 82S

D. DEDUCCIONE& PARA INCENTICAR DETERMINADA& ACTICIDADE& DEDD++2'$ES P)8) 2$+E$<2S)8 DE<E8C2$)D)S )+<2S2D)DES 4 Deducci!n por la realizaci!n de actividades de investigaci!n y desarrollo (art# 33 02S Deducci!n en la cuota del /?Rde los gastos de investigaci!n y desarrollo (menos GLR subvenciones Si los gastos son superiores& a la media en los dos a5os anteriores& hasta la media el /?R por el e6ceso el N?R Deducci!n por actividades de e6portaci!n ()rt# 3N 02S /LR importe (menos GLR subvenciones de las inversiones por la creaci!n de sucursales o establecimientos en el e6tran"ero& adquisici!n de participaciones de sociedades e6tran"eras o constituci!n de filiales /LR importe (menos GLR subvenciones en concepto de gastos de propaganda y publicidad# Deducci!n por inversiones en bienes de inter.s cultural& producciones cinematogr,ficas& edici!n de libros y protecci!n del medio ambiente ()rt# 3L 02S 4?R inversiones en bienes inscritos en el 8egistro 1eneral de Eienes de 2nter.s +ultural 4?R inversiones en producciones cinematogr,ficas o audiovisuales espa5olas

LR inversiones en la edici!n de libros 4?R inversiones para protecci!n del medio ambiente (para e"ercicios iniciados en 4#>>A & el 8D 4LN>Q>A regula su ob"etivo y ,mbito de aplicaci!n& requisitos y r.gimen de la deducci!n# $orma +omn- 0a parte de la inversi!n financiada con subvenciones no dar, derecho a deducci!n# N Deducci!n por gastos de formaci!n del personal (art# 3G 02S Deducci!n de la cuota integra del LR o del 4?R sobre el e6ceso de a media de los efectuados en los a5os anteriores& de los gastos del periodo impositivo (minorados en el GLR de las subvenciones recibidas para ellos e imputables como ingreso Se considerar, formaci!n profesional& al con"unto de acciones formativas& directamente o a trav.s de terceros y dirigido a la actualizaci!n& capacitaci!n o recicla"e de su personal y e6igido por el desarrollo de sus actividades o por las caracter%sticas de los puestos de traba"o# (Formaci!n Profesional& $o los que tengan la consideraci!n de rendimiento del traba"o personal segn la 0ey 28PF Deducci!n por creaci!n de empleo para traba"adores minusv,lidos (para e"ercicios iniciados en 4#>>A B??#??? Ptas# Por cada personaQa5o de incremento del promedio de plantilla de traba"adores minusv,lidos (contratados segn 0ey 43Q4>B/ por tiempo indefinido respecto al promedio del e"ercicio anterior# Para su c,lculo e6clusivamente los que tengan contrato indefinido que desarrollen "ornada completa& en los t.rminos que dispone la legislaci!n laboral#

$ormas comunes a todas las deducciones 0imite (art# 3A*4 02S con"untamente con todas las deducciones para incentivar la realizaci!n de determinadas actividades& no podr,n e6ceder del 3LR de la cuota integra menos deducciones para evitar la doble imposici!n interna e internacional y las bonificaciones# 0as cantidades no deducidas podr,n aplicarse (respetando igual l%mite en los L a5os inmediatos y sucesivos El c!mputo d los plazos podr, diferirse hasta el primer e"ercicio en que& dentro del periodo de prescripci!n& se produzcan resultados positivos& en las sociedades de nueva creaci!n& o en las entidades que saneen p.rdidas de e"ercicios anteriores mediante aportaci!n efectiva de nuevos recursos (no la aplicaci!n o capitalizaci!n de reservas Dna misma inversi!n no dar, lugar a deducci!n en mas de una entidad 0os elementos afectos deber,n permanecer en funcionamiento L a5os o durante su vida til si fuera inferior Deducci!n por inversi!n en 4#>>G (D#)# 4/T LR en inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material (e6cluidos terrenos Ease de la deducci!n ` precio de adquisici!n 8equisito de permanencia de los elementos- L a5os o la vida til si fuera inferior Ser,n acogibles las inversiones en r.gimen de arrendamiento financiero

>

4? 44

4/

(e6cepto edificios El importe de la deducci!n no podr, e6ceder del 4LR de la cuota %ntegra 0as cantidades no deducidas podr,n aplicarse en los L a5os inmediatos y sucesivos 8.gimen especial de +anarias 8.gimen especial de la deducci!n por inversiones& mayor tipo de deducci!n& mayor porcenta"e del l%mite deducible sobre la cuota& subsistencia& si se deroga al r.gimen general& hasta que lo sustituya otro equivalente 8eserva para inversiones +anarias# 8educci!n de la Ease 2mponible del 2mpuesto de Sociedades de las cantidades que con relaci!n a los establecimiento situados en canarias& destinen sus beneficios a la 82+# Por tales dotaciones hasta el l%mite del >?R de los beneficios no distribuidos& los destinados a reservas& (estando e6cluidos la reserva legal y los incrementos de patrimonio e6entos por reinversi!n y sin que la Ease 2mponible pueda llegar a ser negativa# E6igencia de materializaci!n y permanencia de la misma 2ncentivos fiscales del Proyecto cartu"a >3# Podr, deducirse de la cuota l%quida (hasta el l%mite del /LR * el e6ceso podr, deducirse en los L e"ercicios siguientes y sucesivos A&LR del importe de adquisiciones de bienes inmuebles afectos a la actividad e6cepto terrenos# LRdel importe de traba"os de demolici!n y acondicionamiento de inmuebles y terrenos al t.rmino de la E6posici!n y de las obras de construcci!n y rehabilitaci!n de edificios y otras construcciones afectas a la actividad LR importe inversiones en otros activos fi"os materiales nuevos& e6cepto terrenos 2nstalaciones de Producci!n El.ctrica * Cantienen su derecho a los beneficios de la 0ey B/Q4>B?& de +onservaci!n de l Energ%a 8eg%menes transitorios saldo pendientes de la deducci!n por inversiones Eeneficios fiscales de la reconversi!n y reindustrializaci!n 'tros beneficios fiscales# 0ey 4/QBB- E6po de Sevilla J (uegos 'l%mpicos de Earcelona 0ey LQ4>?- de medidas en materia presupuestaria& financiera y tributaria 0ey 3?Q4>>?- Cadrid capital europea de la cultura Deducci!n <.cnica +omo procedimiento para articular el incentivo concedido para renovaci!n de ciertos veh%culos industriales

G. O)LI3ACI2N REAL DE CONTRI)UIR A. &U'ETO& PA&ICO& Y RE&PON&A)LE& SD(E<'S P)S2S'S J 8ESP'$S)E0ES 4 Dna entidad es no residente en Espa5a cuando $' cumpla ninguno de los 3 requisitos* +onstituci!n conforme a las leyes espa5olas# * Domicilio social en territorio espa5ol# * Sede de direcci!n efectiva en territorio espa5ol# <oda entidad que no cumpla ninguno de estos 3 requisitos& y que obtenga rentas en Espa5a& va a estar su"eta al impuesto por la obligaci!n real de

contribuir& dependiendo su tributaci!n de la e6istencia o no de un establecimiento permanente en nuestro territorio / 0a 02S establece& respecto de la deuda tributaria de la entidad no residente que opere sin establecimiento permanente& la responsabilidad solidaria de las siguientes personas* el pagador de los rendimientos por los que haya satisfecho a la entidad no residente# * el depositario o gestor de los bienes o derechos de la entidad no residente& no afectados a un establecimiento permanente cuyo dep!sito o gesti!n tenga encomendado& por las rentas que hayan generado dichos bienes o derechos# Para la e6igencia de la responsabilidad al pagador de rendimientos no se precisa del acto administrativo de derivaci!n de responsabilidad& por lo que la )dm!n# <ributaria les puede dirigir sus actuaciones de forma directa# En el caso del depositario o gestor& se e6ige un acto administrativo en el que& previa audiencia de los mismos& se declare la responsabilidad y se determine su alcance# Dicho acto le ser, notificado con e6presi!n de los elementos esenciales de la liquidaci!n& confiri.ndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal#

A. HECHO IMPONI)LE. RENTA& &OMETIDA& A 3RACAMEN HECHO IMPONI)LE. RENTA& &OMETIDA& A 3RACAMEN 4 Se somete a gravamen en el 2S una parte total de la renta obtenida por una entidad no residente& segn los siguientes criterios* +riterio de territorialidad- se someten a imposici!n en Espa5a los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio espa5ol por una entidad residente# * +riterio de lugar de realizaci!n o utilizaci!n de las actividades empresariales- se atraen al ,mbito del impuesto& los rendimientos obtenidos por una entidad no residente cuando deriven de actividades empresariales sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio espa5ol# )dem,s de la realizaci!n o utilizaci!n& en los supuestos de artistas o deportistas& se a5ade el de la actuaci!n en territorio espa5ol de estos su"etos# * +riterio de emisi!n- est,n su"etos al 2S los incrementos de patrimonio obtenidos por una entidad no residente que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espa5ol# * +riterio de pago o de la residencia del pagador- est,n sometidas al impuesto los rendimientos obtenidos por una entidad no residente& cuando son satisfechos por empresarios individuales& profesionales o entidades& pblicas o privadas& residentes en territorio espa5ol A. ENTIDADE& CON E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE ENTIDADE& CON E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE

/ 3

El establecimiento permanente constituye el modo de proyectarse una entidad no residente en otro territorio- una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio espa5ol& cuando por cualquier t%tulo disponga en el mismo& de forma continuada& de instalaciones en los que realice toda o parte de su actividad o acte en .l por medio de un agente autorizado para contratar& en nombre y por cuenta de la entidad no residente& que e"erza con habitualidad dichos poderes# El periodo impositivo coincidir, con el e"ercicio econ!mico declarado por el establecimiento permanente& sin que pueda e6ceder de 4/ meses# +uando no se hubiese declarado otro distinto& se entiende referido al a5o natural# Supuestos especiales de conclusi!n del periodo impositivo* +ese de las actividades del establecimiento permanente# * Desafectaci!n de la inversi!n efectuada en su d%a respecto del establecimiento permanente# * <ransmisi!n del establecimiento permanente a otra entidad# * <raslado de residencia de la casa central a Espa5a# El impuesto se devenga el ltimo d%a del periodo impositivo# 0a base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo a las normas de r.gimen general aplicable a las entidades residentes& con las siguientes particularidades4# 0as operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central de la entidad no residente o con otros establecimientos permanentes de la misma o con otras sociedades a ella vinculadas& se valorar,n a precio de mercado# /# $o se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efecte a la casa central o alguno de sus establecimientos permanentes a t%tulo de c,nones& intereses& comisiones& en contraprestaci!n de asistencia t.cnica o por el uso de otros bienes o derechos& con la e6cepci!n de los intereses por otros anticipos entre establecimientos bancarios que si son deducibles# 3# El establecimiento permanente puede deducir& una parte razonable de los gastos de direcci!n y generales de administraci!n en los que haya incurrido la casa central de la entidad no residentes# Para que estos gastos sean deducibles& es necesario* 8efle"o en los estados contables del establecimiento# * +onstancia& mediante memoria informativa presentada con la declaraci!n de los importes& criterio y m!dulos de reparto# * 8acionalidad y continuidad de los criterios de imputaci!n adoptados# N# $o ser, deducible el coste de los capitales propios de la entidad no residente afectos al establecimiento permanente# L# El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas conforme al r.gimen general de las entidades residentes& pero no se pueden compensar las bases imponibles negativas de un establecimiento con las positivas de otro distinto de la misma entidad no residente# 0a cuota %ntegra se determina aplicando sobre la base imponible el 3LR& e6cepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuere de investigaci!n y e6plotaci!n de hidrocarburos& en cuyo caso el tipo ser, del N?R# Sobre esta cuota pueden aplicarse* 0as distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el r.gimen general del impuesto& salvo las deducciones relativas a la doble imposici!n internacional# * 0as retenciones soportadas& los ingresos a cuenta y los pagos

fraccionados que se hubiesen efectuado# E6iste una imposici!n complementaria sobre las rentas del establecimiento permanente que se transfieran al e6tran"ero- este impuesto complementario es del /LR sobre la renta transferida# A. ENTIDADE& &IN E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE ENTIDADE& &IN E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE 4 Se aplica lo regulado en los arts# LG a G3 de la 02S# / El impuesto se e6ige operaci!n por operaci!n& produci.ndose el devengo cuando se devenguen las rentas correspondientes# 0as rentas se entienden devengadas* <rat,ndose de rendimientos& cuando resulten e6igibles o en la fecha de cobro& si .sta fuera anterior# * <rat,ndose de incrementos de patrimonio& cuando tenga lugar la alteraci!n patrimonial# 3 +on car,cter general& la base imponible est, constituida por la cuant%a %ntegra devengada# N ) la base imponible se le aplican& para determinar la cuota tributaria& los siguientes tipos de gravamen* con car,cter general& el /LR& * cuando se trate de rendimientos derivados de las operaciones de reaseguro- el 4&LR& * cuando se trate de entidades de navegaci!n mar%tima o a.rea residentes en el e6tran"ero& cuyos buques o aeronaves toquen territorio espa5ol- el NR& * en el caso de incrementos de patrimonio& el 3LR# L De la cuota s!lo se deducir,n las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre los ingresos del su"eto pasivo# G 0as entidades no residentes que obtengan rentas sin mediaci!n de establecimiento permanente vienen obligados a presentar declaraci!n determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente& dentro del plazo de un mes desde el devengo de la renta# Podr,n tambi.n efectuar la declaraci!n y el ingreso de la deuda& los responsables solidarios de la entidad# A 0os adquirientes de bienes inmuebles transmitidos por entidades no residentes sin establecimientos permanente est,n obligados a retener e ingresar el LR& o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente& de la contraprestaci!n acordada& en concepto de pago a cuenta del impuesto# Si la retenci!n o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado& los bienes transmitidos quedar,n afectos al pago del impuesto# B. 3E&TI2N DEL IMPUE&TO A. DECLARACI2N Y AUTOLIOUIDACI2N DEL IMPUE&TO DECLARACI2N Y AUTOLIOUIDACI2N DEL IMPUE&TO 4 0os su"etos pasivos del impuesto est,n obligados a declarar por el 2S en el lugar y forma que determine el Cinisterio de Econom%a y Hacienda# / Ouedan e6ceptuados de este deber de declarar* las entidades e6entas del impuesto& * las entidades parcialmente e6entas& por raz!n del art# 433 de la 0ey&

3 N

cuando no obtengan rentas su"etas al mismo& es decir& cuando se encuentren totalmente e6entas& * las entidades parcialmente e6entas& cuando las nicas rentas su"etas al impuesto sean rendimientos su"etos a la obligaci!n de retener# El plazo para presentar la declaraci!n ser, en los /L d%as naturales a los G meses posteriores a la conclusi!n del per%odo impositivo# 0as entidades& al tiempo de presentar su declaraci!n& deber,n practicar tambi.n la autoliquidaci!n del impuesto e ingresar su importe en el mismo acto de la presentaci!n#

A. O)LI3ACIONE& CONTA)LE& O)LI3ACIONE& CONTA)LE& 4 0as Entidades deber,n llevar los libros a que les obliga el +com# (libro de inventarios y cuentas anuales& libro diario y libro de actas de la entidad & y presentados ante la )dministraci!n& cuando sean requeridas& as% como cualquier otra documentaci!n con trascendencia contable# A. PA3O& A CUENTA )# P)1' F8)++2'$)D' 4 Entidades obligadas a efectuar los pagos fraccionados* entidades residentes su"etas al impuesto por obligaci!n personal de contribuir& * entidades no residentes que acten en territorio espa5ol mediante establecimiento permanente# / El devengo de la obligaci!n de efectuar el pago fraccionado de produce en los meses de )bril& 'ctubre y Diciembre# 3 Para determinar la base de c,lculo del pago fraccionado a cuenta& e6isten dos modalidades4# 8.gimen general- consiste en tomar como base de c,lculo del pago fraccionado a cuenta& la cuota %ntegra del ltimo e"ercicio cerrado cuyo plazo reglamentario de declaraci!n estuviese vencido el d%a 4 de los citados meses& minorada en* deducciones para evitar la doble imposici!n& * bonificaciones& * deducciones para incentivar la realizaci!n de determinadas actividades& * deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la entidad& * retenciones e ingresos a cuenta correspondiente a dicho e"ercicio# /# 8.gimen alternativo- se toma como base de c,lculo del pago fraccionado a cuenta& la parte de la base imponible del periodo de los 3& > u 44 primeros meses de cada a5o natural# N Porcenta"es a aplicar* 8.gimen general- 4B R para los per%odos impositivos indicados durante 4>>>B# * Si es el optativo- el porcenta"e es el resultado de aplicar los LQA del tipo de gravamen de la entidad& redondeando por defecto# L 0a cuota a ingresar en concepto de pago fraccionado se cifra en el resultado de aplicar el porcenta"e correspondiente& a la base de c,lculo que resulte de aplicaci!n# G En el caso de que no se haya optado por el r.gimen general& para determinar

el importe del pago fraccionado& se deducir, de la cantidad que resulte de aplicar el porcenta"e& las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del su"eto pasivo& as% como los pagos fraccionados efectuados& correspondientes al per%odo impositivo# 0os pagos deben efectuarse a los /? d%as naturales de los meses de abril& octubre y diciembre#

E# 8E<E$+2'$ES E 2$18ES'S ) +DE$<) 4 Se trata de una obligaci!n impuesta por la 0ey a las entidades que satisfagan o abonen rentas su"etas a este impuesto& de retener o ingresar a cuenta una determinada cantidad& y a ingresar su importe en el <esoro& adquiriendo la entidad perceptora de la renta el derecho a compensar la cantidad retenida o ingresada a cuenta& con la cuota l%quida del impuesta& y a percibir la devoluci!n del e6ceso retenido o ingresado a cuenta# / 8entas su"etas a retenci!n4# 0os rendimientos derivados de la participaci!n de los fondos propios& los rendimientos derivados de la participaci!n de los fondos propios& de la cesi!n a terceros de capitales propios& y los restantes rendimientos del capital mobiliario enumerados en el art# 3A 28PF# /# 0as rentas satisfechas por una entidad financiera a un tercero& para el caso de las cesiones de cr.dito# 3# 0a parte del precio de equivalga al cup!n corrido en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento e6pl%cito a no residentes a las entidades plenamente e6entas& efectuadas dentro de los 3? d%as inmediatamente anteriores al vencimiento del cup!n# N# 0as contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribuci!n de cargos de administrador o conse"ero de otras sociedades# L# 0os premios en "uegos& concurso& rifas o combinaciones aleatorias& est.n o no vinculados a la oferta& promoci!n o venta de determinados bienes& productos o servicios# G# +uando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesi!n de bienes inmuebles& con"untamente con la cesi!n de la propiedad intelectual& industrial& prestaci!n de asistencia t.cnica o arrendamiento de bienes muebles& negocios o minas& se debe practicar la retenci!n sobre el importe total# 3 8entas su"etas a ingreso a cuentaA# 0as rentas anteriores& cuando sean satisfechas en especie# B# 0os intereses& cuando la frecuencia de la liquidaci!n de los mismos sea superior a 4/ meses#

E6cepciones a la obligaci!n de retener e ingresar a cuenta* rendimientos de las letras del tesoro& * intereses y comisiones de pr.stamos que constituyan ingresos de las entidades de cr.dito y establecimientos financieros de cr.dito inscritos en los 8egistros especiales del Eanco de Espa5a& residentes en territorio espa5ol& * rendimientos derivados de la reducci!n del capital o de la distribuci!n de la prima de emisi!n de acciones o participaciones& * rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a entidades no residentes& salvo que el pago se haga a un establecimiento permanente& * dividendos distribuidos y percibidos por las sociedades filiales y las sociedades matrices& respectivamente& cuando los unos y los otros hayan sido percibidos o satisfechos por la sociedad matriz o la sociedad filial residente en otro Esto miembro DE& * rentas obtenidas por entidades con e6enci!n total en el impuesto& * dividendos o participaciones en beneficios que procedan de per%odos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en r.gimen de transparencia fiscal& * dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el r.gimen de los grupos de sociedades& * dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la doble imposici!n por dividendos al 4??R# Su"etos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta4# 8.gimen general- cuando se satisfagan o abonen rentas su"etas a retenci!n& * todas las personas "ur%dicas& * las entidades son personalidad "ur%dica- sociedades civiles& comunidades de bienes o comunidades de propietario& * personas f%sicas que e"erzan actividades empresariales o profesionales pero s!lo en cuanto a los pagos que realicen en el e"ercicio de sus actividades& * personas f%sicas& "ur%dicas y dem,s entidades no residentes en territorio espa5ol que operen en .l mediante establecimiento permanente# /# En el caso de premios& estar, obligada a retener o ingresar a cuenta& la persona o entidad que los satisfaga# 3# 'peraciones con los activos financieros con rendimiento impl%cito- est,n obligadas a retener* en los rendimientos obtenidos en la transmisi!n o reembolso de los activos financieros& la entidad emisora o las instituciones financieras encargadas de la emisi!n& * en los rendimientos obtenidos en las transmisiones relativas a operaciones que no se documenten en t%tulos& as% como en las transmisiones encargadas a una instituci!n financiera& el Eanco& +a"a o entidad que acte por medio del transmitente& * en los dem,s casos ser, obligatoria la intervenci!n de fedatario pblico que practicar, la retenci!n correspondiente# N# En las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento e6pl%cito a no residentes o a entidades e6entas& est, obligada a retener la Entidad 1estora del Cercado de Deuda Pblica en )notaciones#

A B

L# <ransmisiones de valores emitidos en Espa5a por no residentes- estar, obligada a retener la entidad financiera que medie en la transmisi!n# +uant%a de la retenci!n y del ingreso a cuentaG# +on car,cter general- /LR sobre el rendimiento integro e6igible o satisfecho# A# 8endimientos obtenidos en la negociaci!n& amortizaci!n o reembolso de activos financieros- /LR sobre la diferencia entre el importe obtenido en la ena"enaci!n o reembolso y el de adquisici!n o suscripci!n# B# <ransmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimientos e6pl%cito a no residentes o a entidades e6entas- /LR sobre la parte del precio que equivalga al cup!n corrido del valor transmitido# ># <ransmisiones de valores emitidos en Espa5a por no residentes- /LR sobre la parte del precio que equivalga al cup!n corrido del valor transmitido# 4?# Premio- /LR sobre el importe de dicho premio# 44# 2ngreso a cuenta- /LR sobre el valor de mercado del bien# El valor de mercado es el resultado de incrementar en un /LR el valor de adquisici!n o coste para el pagador# 4/# 'bligaci!n de ingresar a cuenta debido a que la frecuencia de la liquidaci!n de los intereses es superior a 4/ meses- /LR sobre los intereses devengados en cada a5o natural# 0a relaci!n obligacional de la retenci!n e ingreso a cuenta concluye con el ingreso en el <esoro del importe de la retenci!n o del ingreso a cuenta por el retenedor o por el obligado a ingresar a cuenta# 0as entidades o personas obligadas a retener& deber,n presentar declaraci!n trimestral o mensual para determinados retenedores& en la Delegaci!n o )dministraci!n de la )E)< de su domicilio& de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta y de los ingresos a cuenta practicados& e ingresar su importe en el <esoro# En el supuesto de que no se hubiesen producido retenciones& las entidades y personas obligadas deber,n presentar declaraci!n negativa#

TEMA %1 EL IMPUE&TO &O)RE LA RENTA DE LA& PER&ONA& FI&ICA&

(aclaraci!n importante- He transcrito muchos art%culos e6tra%dos de la ley que& evidentemente& no es necesario memorizar& toda cuenta que tendremos la ley a mano# 0os he puesto en bastardilla& y he intentado aclarar si son de la ley o del reglamento# +onviene leerlos& evidentemente& pero no memorizarlos#

I. INTRODUCCION A. FUENTE& NORMATICA&.

0ey N?Q4>>B de > de diciembre4 del 8mpuesto sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas y otras normas tributarias! 'unto . Le7 "it d son de p.i" "i;n No,# s .e- .es 7 ,e-. #ent ,i s de #u7 distint 5i.i "i;n. Dos 5uentes no,# tiv s #u7 i#po,t ntes+
* 0as normas reglamentarias- H8eglamento del 2mpuestoH# 9?D 7/0RBB de G de febrero por el !ue se aprueba el ?eglamento del ;mpuesto sobre la renta de las personas A%sicas2 * El propio legislador ha previsto& en cumplimiento del art%culo 43N#A de la +E& que las anuales leyes de los Presupuestos 1enerales del Estado modifiquen algunos e6tremos de la 0ey del 2mpuesto#

). NATURALEKA Y EM)ITO DE APLICACI2N.

Art%culos / 7 8 0 G 3 L*I ;?.A Disposicin Adicional /S de la 5onstitucin.

+'$+EP<'- El 28PF& en su modalidad de su"eci!n por obligaci!n personal& es un tributo de car,cter directo y naturaleza personal y sub"etiva que grava la renta de las personas f%sicas# <res son los caracteres b,sicos que lo definen4# Ser un impuesto directo# /# <ener naturaleza personal y sub"etiva# 3# 1ravar la renta de las personas f%sicas# ZCE2<' DE )P02+)+2Y$- El 28PF se e6igir, en todo el territorio espa5ol sin per"uicio de los reg%menes tributarios especiales y de los <ratados 2nternacionales# 8eg%menes tributarios especiales son los de $avarra y el Pa%s Sasco# (Disp# )dic# 4T +E +on la entrada en vigor del sistema de financiaci!n auton!mica& se ha cedido a las ++#)) parte del rendimiento obtenido por la recaudaci!n del 28PF& al tiempo que se les atribuyen determinadas competencias en la ordenaci!n del 2mpuesto# &e "ede ? st un (0 R de la recaudaci!n obtenida con cargo a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la ++#))# Por otra parte& a la propia ++#)) se le reconoce potestad normativa para establecer una tarifa auton!mica y para regular deducciones de la cuota (cuando tengan en consideraci!n circunstancias personales y familiares y se trate de inversiones no empresariales & todo ello de acuerdo con los criterios y limitaciones establecidos por la 0ey 4NQ4>>G de 3? diciembre de cesi!n de tributos del Estado a las ++#))

II. HECHO IMPONI)LE

h h Ley ;?.A. Art%culos C a /0. ?eglamento ;?.A. Arts. / a C.

El Elhecho hechoimponible imponibleest2 est2constituido constituidopor porla laobtencin obtencinde derenta renta por porel elcontribuyente contribuyentedurante duranteun undeterminado determinadoper7odo per7odoimpositi'o impositi'o 99art. art.C./ C./de dela laley2 ley2

RENTA &U'ETA A 3RACAMEN+ ART. %.% Y 1=.1 DE LA LEY 7.7. *l impuesto gra&ar la capacidad econmica del contribuyente entendida $sta como su renta disponible !ue ser el resultado de disminuir la renta en la cuant%a del m%nimo personal y familiar. /G./. La base imponible del impuesto estar constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente expresin de su capacidad econmica. RENTA EJENTA+ ART B DE LA LEY LNHMERU& CLAU&U&* a2 Las prestaciones p&blicas extraordinarias por actos de terrorismo.1 b2 Las ayudas de cual!uier clase percibidas por los afectados por el &irus de inmunodeficiencia humana reguladas en el ?DL BR/BB8 de 71 mayo. c2 Las pensiones reconocidas en fa&or de a!uellas personas !ue sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasin o como consecuencia de la Juerra 5i&il /B8C3/B8B ya sea por el r$gimen de 5lases .asi&as del *stado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto. d2 Las indemni)aciones como consecuencia de responsabilidad ci&il por da:os (7sicos o ps7*uicos a personas en la cuant%a legal o judicialmente reconocida.B e2 Las indemni)aciones por despido o cese del trabajador en la cuant%a establecida con carcter obligatorio en el *statuto de los Trabajadores en su normati&a de desarrollo o en su caso en la normati&a reguladora de la ejecucin de sentencias sin !ue pueda considerarse como tal la establecida en &irtud de con&enio pacto o contrato./E f2 Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la 6eguridad 6ocial o por las entidades *ue la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran in'alide%! Asimismo las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el r$gimen especial de la :eguridad :ocial de los trabajadores por cuenta propia o autnomos por las mutualidades de pre&isin social !ue act4en como alternati&as al r$gimen especial de la :eguridad :ocial mencionado siempre !ue se trate de prestaciones en situaciones id$nticas a las pre&istas para la incapacidad permanente absoluta o gran in&alide) de la :eguridad :ocial. La cuant%a exenta tendr como l%mite el importe de la prestacin mxima !ue recono)ca la :eguridad :ocial por el concepto !ue corresponda. *l exceso tributar como rendimiento del trabajo entendi$ndose producido en caso de concurrencia de prestaciones de la :eguridad :ocial y de las mutualidades antes citadas en las prestaciones de estas 4ltimas. g2 Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del r$gimen de clases pasi&as siempre !ue la lesin o enfermedad !ue hubiera sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio.
B >

0as otorgadas por entidades privadas est,n su"etas Da5os al honor etc### est,n su"etos# 4? 0o que se abone por encima de la cantidad obligatoria& est, su"eta# 0a derivada de pactos o convenios& tambi.n# (e6cepto en el caso de contratos de alta direcci!n& donde se supone que la indemnizaci!n es obligatoria& se equipara a la ley i9:I #

h2 Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el cap. ;T t%t. ;; texto refundido Ley Jeneral de la :eguridad :ocial aprobado por ?DLeg. /R/BB0 de 7E junio. i2 Las cantidades percibidas de instituciones p4blicas con moti&o del acogimiento de personas con minus&al%a o mayores de CG a+os. j2 Las becas p&blicas percibidas para cursar estudios en todos los ni&eles y grados del sistema educati&o hasta el de licenciatura o e!ui&alente inclusi&e.// U2 Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en &irtud de decisin judicial./7 l2 Los premios literarios art%sticos reglamentariamente se determinen./8 o cient%ficos rele'antes con las condiciones !ue

m2 Las ayudas de contenido econmico a los deportistas de alto ni'el ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el 5onsejo :uperior de Deportes con las Aederaciones Deporti&as *spa+olas o con el 5omit$ ,l%mpico *spa+ol en las condiciones !ue se determinen reglamentaria mente. n2 Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respecti&a entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago 4nico establecida en el ?D /E00R/B1G de /B junio por el !ue se regula el abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago 4nico con el l%mite de /.EEE.EEE pts. siempre !ue las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos pre&istos en la citada norma. La exencin pre&ista en el prrafo anterior estar condicionada al mantenimiento de la accin o participacin durante el pla)o de G a+os en el supuesto de !ue el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperati&as de trabajo asociado o al mantenimiento durante id$ntico pla)o de la acti&idad en el caso de trabajador autnomo. +2 Los premios de las loter%as y apuestas organi)adas por el ,rganismo Facional de Loter%as y Apuestas del *stado y por las 5omunidades Autnomas as% como de los sorteos organi)ados por la 5ru) ?oja *spa+ola y por la ,rgani)acin Facional de 5iegos. o2 Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el *stado espa+ol por la participacin en misiones internacionales de pa) o humanitarias en los t$rminos !ue reglamentariamente se estable)can./0 p2 Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos reali)ados en el extranjero en la cuant%a y con las condiciones !ue reglamentariamente se estable)can siempre !ue hayan tributado efecti&amente en el extranjero por ra)n de un impuesto de naturale)a similar o id$ntica a este impuesto. !2 Las indemni)aciones satisfechas por las Administraciones p4blicas por da+os f%sicos o ps%!uicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los ser&icios p4blicos cuando &engan establecidas de acuerdo con los procedimientos pre&istos en el ?eal Decreto 07BR/BB8 de 7C de mar)o por el !ue se regula el ?eglamento de los procedimientos de las Administraciones
44 4/

0as otorgadas por privadas& o fundaciones### a pagar# J solo hasta licenciatura& o"o# El obligado a satisfacerlas& no minora su base imponible& pero tiene un tratamiento especial al aplicar las escalas& auton!mica o estatal# 43 0a e6enci!n es rogada# J la otorga la adm!n# 4N El reglamento lo ampl%a a la indemnizaciones por da5os f%sicos o ps%quicos por esas mismas misiones#

p4blicas en materia de responsabilidad patrimonial. (este ep%grafe no lo pone el libro &U'ETO& PA&ICO&. ATRI)UCI2N DE RENTA&. Fuentes0ey del 28PF- )rt# B& > y L>#4 y L>#/ 0ey N4Q4>>B sobre la renta de no residentes#

)rt# B 6on sujetos pasi'os a2 Las personas f%sicas !ue tengan su residencia habitual en territorio espa+ol. )rt# >- Residen"i ? 4itu . /. :e entender !ue el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espa+ol cuando se d$ cual!uiera de las siguientes circunstancias: a2 #ue permane)ca ms de ciento ochenta y tres d%as durante el a+o natural en territorio espa+ol. .ara determinar este per%odo de permanencia en territorio espa+ol se computarn las ausencias espordicas sal&o !ue el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pa%s. *n el supuesto de pa%ses o territorios de los calificados reglamentariamente como para%so fiscal la Administracin tributaria podr exigir !ue se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres d%as en el a+o natural. .ara determinar el per%odo de permanencia al !ue se refiere el prrafo anterior no se computarn las estancias temporales en *spa+a !ue sean consecuencia de las obligaciones contra%das en acuerdos de colaboracin cultural o humanitaria a t%tulo gratuito con las Administraciones p4blicas espa+olas. b2 #ue radi!ue en *spa+a el n4cleo principal o la base de sus acti&idades o intereses econmicos de forma directa o indirecta./G :e presumir sal&o prueba en contrario !ue el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espa+ol cuando de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en *spa+a el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad !ue dependan de a!u$l. 7. A los efectos de esta ley se considerarn contribuyentes las personas de nacionalidad espa+ola su cnyuge no separado legalmente e hijos menores de edad !ue tu&iesen su residencia habitual en el extranjero por su condicin de cargo empleo o funcin p4blica./C LA ATRI)UCI2N DE RENTA&. Ley : art. /E y 17.7 y 17.M ?egl.: 78 7B 8M y CG.1 Por atribuci!n de rentas se designa el r.gimen aplicable a las rentas obtenidas por sociedades civiles * tengan o no personalidad "ur%dica * y a los entes tales como herencias yacentes& comunidades de bienes### Art7culo -/!Atribucin de rentas /. Las rentas correspondientes a las sociedades ci&iles tengan o no personalidad jur%dica herencias yacentes comunidades de bienes y dems entidades a !ue se refiere el art. 88 L 78ER/BC8 de 71 diciembre Jeneral Tributaria se atribuirn a los socios herederos comuneros o part%cipes
4L 4G

+orresponde a la )dm!n la carga de la prueba de que radica en Espa5a ese ncleo principal# misiones diplom,ticas& en org# internacionales###

respecti&amente seg4n las normas o pactos aplicables en cada caso y si $stos no constaran a la Administracin tributar%a en forma fehaciente se atribuirn por partes iguales. 7. Las rentas atribuidas tendrn la naturale)a deri&ada de la acti&idad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios herederos comuneros o part%cipes. 8. *l r$gimen de atribucin de rentas no ser aplicable a las sociedades agrarias de transformacin !ue tributarn por el ;mpuesto sobre :ociedades. 0. Las entidades en r$gimen de atribucin de rentas no estarn sujetas al ;mpuesto sobre :ociedades. R'(#06',!$ = A-! ."#$ /B.E+(0/-/&' &+ ,:*0#&+ /& -(,0.%10;+ /. La modalidad simplificada del r$gimen de estimacin directa ser aplicable para la determinacin del rendimiento neto de las acti&idades econmicas desarrolladas por las entidades a !ue se refiere el art. /E de la Ley del ;mpuesto siempre !ue: /V Todos sus socios herederos comuneros o part%cipes sean personas f%sicas. 7V La entidad cumpla los re!uisitos definidos en el art. 7C de este ?eglamento. 7. La renuncia a la modalidad deber efectuarse por todos los socios herederos comuneros o part%cipes conforme a lo dispuesto en el art. 7M de este ?eglamento. 8. La aplicacin de esta modalidad se efectuar con independencia de las circunstancias !ue concurran indi&idualmente en los socios herederos comuneros o part%cipes. 0. *l rendimiento neto se atribuir a los socios herederos comuneros o part%cipes seg4n las normas o pactos aplicables en cada caso y si $stos no constaran a la Administracin en forma fehaciente se atribuir por partes iguales. 8esumiendo- 0a sociedad no presenta declaraci!n de sociedades ni de 28PF# Se considera que .stas son recibidas directamente por sus miembros# PER$ODO IMPO&ITICO. DECEN3O. IMPUTACI2N TEMPORAL DE IN3RE&O& Y 3A&TO&. Auentes: Ley: art. /7 /8 /0 y C1.8 ?eg: art. 8 0 C y C/./ Art7culo -+!0egla general /. *l per%odo impositi&o ser el a+o natural. 7. *l impuesto se de&engar el 8/ diciembre de cada a+o/M El Deven-o es el per%odo al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto# E"# Ciembros de la unidad familiar y
circunstancias que rigen la aplicaci!n del m%nimo personal y familiar#

Art7culo -=!8mputacin temporal /. ?egla general.

4A

E6cepto en caso de fallecimiento del contribuyente#

Los ingresos y gastos !ue determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarn al per%odo impositi&o !ue corresponda de acuerdo con los siguientes criterios: a2 Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al per%odo impositi&o en !ue sean exigibles por su perceptor. b2 Los rendimientos de acti&idades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la normati&a reguladora del ;mpuesto sobre :ociedades sin perjuicio de las especialidades !ue reglamentariamente puedan establecerse. c2 Las ganancias y p$rdidas patrimoniales se imputarn al per%odo impositi&o en !ue tenga lugar la alteracin patrimonial. 7. ?eglas especiales. a2 5uando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del derecho a su percepcin o su cuant%a los importes no satisfechos se imputarn al per%odo impositi&o en !ue a!u$lla ad!uiera firme)a. b2 5uando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos deri&ados del trabajo se perciban en per%odos impositi&os distintos a a!u$llos en !ue fueron exigibles se imputarn a $stos practicndose en su caso declaracin3li!uidacin complementaria sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno . 5uando concurran las circunstancias pre&istas en la letra a2 anterior los rendimientos se considerarn exigibles en el per%odo impositi&o en !ue la resolucin judicial ad!uiera firme)a. La declaracin se presentar en el pla)o !ue media entre la fecha en !ue se perciban y el final del inmediato siguiente pla)o de declaraciones por el impuesto. c2 La prestacin por desempleo percibida en su modalidad de pago 4nico de acuerdo a lo establecido en la normati&a laboral podr imputarse en cada uno de los per%odos impositi&os en !ue de no haber mediado el pago 4nico se hubiese tenido derecho a la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo !ue en cada per%odo impositi&o se hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago 4nico. d2 *n el caso de operaciones a pla)os o con precio apla)ado el contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida !ue se hagan exigibles los cobros correspondientes. :e considerarn operaciones a pla)os o con precio apla)ado a!u$llas cuyo precio se perciba total o parcialmente mediante pagos sucesi&os siempre !ue el per%odo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposicin y el &encimiento del 4ltimo pla)o sea superior al a+o. e2 Las diferencias positi&as o negati&as !ue se produ)can en las cuentas representati&as de saldos en di&isas o en moneda extranjera como consecuencia de la modificacin experimentada en sus coti)aciones se imputarn en el momento del cobro o del pago respecti&o. g2 Las ayudas p4blicas percibidas como compensacin por los defectos estructurales de construccin de la &i&ienda habitual y destinadas a la reparacin de la misma podrn imputarse por cuartas partes en el per%odo impositi&o en el !ue se obtengan y en los 8 siguientes. h2 :e imputar como rendimiento de capital mobiliario de cada per%odo impositi&o la diferencia entre el &alor li!uidati&o de los acti&os afectos a la pli)a al final y al comien)o del per%odo impositi&o en a!uellos contratos de seguro de &ida en los !ue el tomador asuma el riesgo de la

in&ersin !ue no cumplan los re!uisitos pre&istos en el art. 70.8 de esta Ley. *l importe de las rentas imputadas minorar el rendimiento deri&ado de la percepcin de cantidades de los contratos. 8. *n el supuesto de !ue el contribuyente pierda su condicin por cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al 4ltimo per%odo impositi&o !ue deba declararse por este impuesto en las condiciones !ue se fijen reglamentariamente practicndose en su caso declaracin3li!uidacin complementaria sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno. 0. *n el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del 4ltimo per%odo impositi&o !ue deba declararse. Art7culo --!8ndi'iduali%acin de rentas /. La renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de la misma cual*uiera *ue sea4 en su caso4 el r9gimen econmico del matrimonio! 7. Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusi'amente a !uien haya generado el derecho a su percepcin. Fo obstante las prestaciones a !ue se refiere el art. /C 7 a2 de esta ley se atribuirn a las personas f%sicas en cuyo fa&or est$n reconocidas.( pensiones& planes de pensiones### 8. Los rendimientos del capital se atribuirn a los contribuyentes !ue seg4n lo pre&isto en el art. M L /BR/BB/ de C junio del ;mpuesto sobre el .atrimonio sean titulares de los elementos patrimoniales bienes o derechos de !ue pro&engan dichos rendimientos. 0. Los rendimientos de las acti&idades econmicas se considerarn obtenidos por !uienes realicen de forma habitual personal y directa la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las acti&idades. :e presumir sal&o prueba en contrario !ue dichos re!uisitos concurren en *uienes (iguren como titulares de las acti&idades econmicas. G. Las ganancias y p$rdidas patrimoniales se considerarn obtenidas por los contribuyentes !ue seg4n lo pre&isto en el art. M L /BR/BB/ de C junio del ;mpuesto sobre el .atrimonio sean titulares de los bienes derechos y dems elementos patrimoniales de !ue pro&engan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuir2n en (uncin de la titularidad de los bienes o derechos en !ue se manifiesten. Las ad!uisiciones de bienes y derechos !ue no se deri&en de una transmisin pre&ia como las ganancias en el juego se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a !uien corresponda el derecho a su obtencin o !ue las haya ganado directamente. En ,esu#en+ En e. IRPF . s ,ent s se i#put n Independiente#ente de . s ,e-. s "ivi.es. LA )A&E IMPONI)LE. CONCEPTO. Fuentes 9uien . s ? o4tenido di,e"t #ente.

Ley: Art. /G 81 8B 0E 0G ME disp.transt./E disp. adc. /BS y 77S ?eg: Art. 01 Art7culo -$!Determinacin de la base imponible y li*uidable /. La base imponible del impuesto estar constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente expresin de su capacidad econmica. RENDIMIENTO& DEL TRA)A'O. Ley art. /C a /1 ?eg. 1 a // Art7culo -A!0endimientos 7ntegros del trabajo /. :e considerarn rendimientos %ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades cual!uiera !ue sea su denominacin o naturale)a dinerarias o en especie !ue deri&en directa o indirectamente del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de acti&idades econmicas. :e incluirn en particular: a2 Los sueldos y salarios. b2 Las prestaciones por desempleo. c2 Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin. d2 Las dietas y asignaciones para gastos de &iaje excepto los de locomocin y los normales de manutencin y estancia en establecimientos de hosteler%a con los l%mites !ue reglamentaria mente se estable)can./1 e2 Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones as% como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los t$rminos pre&istos por la disposicin adicional primera de la L 1R/B1M de 1 junio de ?egulacin de los .lanes y Aondos de .ensiones y en su normati&a de desarrollo cuando las mismas sean imputadas a a!uellas personas a !uienes se &inculen las prestaciones. *sta imputacin fiscal tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro de &ida !ue a tra&$s de la concesin del derecho de rescate o mediante cual!uier otra frmula permitan su disposicin anticipada por parte de las personas a !uienes se &inculen las prestaciones. Fo se considerar a estos efectos !ue permiten la disposicin anticipada los seguros !ue incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad gra&e o desempleo de larga duracin en los t$rminos !ue se estable)can reglamentariamente. 7. En todo caso tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo: a2 Las siguientes prestaciones: /S2 Las pensiones y haberes pasi&os percibidos de los reg%menes p4blicos de la :eguridad :ocial y clases pasi&as y dems prestaciones p4blicas por situaciones de incapacidad jubilacin accidente enfermedad &iudedad orfandad o similares. 7S2 Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios colegios de hu$rfanos y otras entidades similares. 8S2 Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones. 0S2 Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de pre&isin social cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de acti&idades econmicas u objeto de reduccin en la base imponible del impuesto. Las prestaciones por jubilacin e in&alide) deri&adas de dichos contratos se integrarn en la base imponible en la medida en !ue la cuant%a percibida exceda de las aportaciones
4B

art# B del reglamento#

!ue no hayan podido ser objeto de reduccin o minoracin en la base imponible del impuesto por incumplir los re!uisitos pre&istos en el art. 0C / n4ms. /V 7V y 8V de esta ley. GS2 Las prestaciones por jubilacin e in&alide) percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colecti&o !ue instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los t$rminos pre&istos en la disposicin adicional primera de la L 1R/B1M de 1 junio de ?egulacin de los .lanes y Aondos de .ensiones y en su normati&a de desarrollo en la medida en !ue su cuant%a exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente reali)adas por el trabajador. b2 Las cantidades !ue se abonen por ra)n de su cargo a los Diputados espa+oles en el .arlamento *uropeo a los Diputados y :enadores de las 5ortes Jenerales a los miembros de las Asambleas Legislati&as autonmicas 5oncejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones .ro&inciales 5abildos ;nsulares u otras entidades locales con exclusin en todo caso de la parte de las mismas !ue dichas instituciones asignen para gastos de &iaje y despla)amiento. c2 Los rendimientos deri&ados de impartir cursos conferencias colo!uios seminarios y similares. d2 los rendimientos deri&ados de la elaboracin de obras literarias art%sticas o cient%ficas siempre !ue se ceda el derecho a su explotacin. e2 Las retribuciones de los administradores y miembros de los 5onsejos de Administracin de las Puntas !ue hagan sus &eces y dems miembros de otros rganos representati&os. f2 Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las anualidades por alimentos sin perjuicio de lo dispuesto en el art. M de esta ley. g2 Los derechos especiales de contenido econmico !ue se reser&en los fundadores o promotores de una sociedad como remuneracin de ser&icios personales. h2 Las becas sin perjuicio de lo dispuesto en el art! , de esta ley./B i2 Las retribuciones percibidas por !uienes colaboren en acti&idades humanitarias o de asistencia social promo&idas por entidades sin nimo de lucro. j2 Las retribuciones deri&adas de relaciones laborales de carcter especial. 8. Fo obstante cuando los rendimientos a !ue se refieren las letras c2 y d2 del apartado anterior y los deri&ados de la relacin laboral especial de los artistas en espectculos p4blicos y de la relacin laboral especial de las personas !ue inter&engan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o ms empresarios sin asumir el riesgo y &entura de a!u$llas supongan la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de inter&enir en la produccin o distribucin de bienes o ser&icios se calificarn como rendimientos de acti&idades econmicas.

RENDIMIENTO& DE TRA)A'O EN E&PECIE.

Art. 08./ 5onstituyen rentas en especie la utili)acin consumo u obtencin para fines particulares de bienes derechos o ser'icios de (orma gratuita o por precio in(erior al normal de mercado aun cuando no supongan un gasto real para !uien las conceda.7E
4> /?

Ser rentas e6entas# 0a otorgadas por entidades pblicas# 0as rentas en especie se valorar,n a su valor de mercado# E"# Dtilizaci!n de vivienda *f 4?R valor catastral#

7. Fo tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie: a2 La entrega a los trabajadores en acti&o de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en la parte !ue no exceda para el conjunto de las entregadas a cada trabajador de GEE.EEE pts. anuales o /.EEE.EEE de pts. en los 4ltimos G a+os en las condiciones !ue reglamentariamente se estable)can. b2 Las cantidades destinadas a la actuali)acin capacitacin o reciclaje del personal empleado cuando &engan exigidos por el desarrollo de sus acti&idades o las caracter%sticas de los puestos de trabajo. c2 Las entregas a empleados de productos a precios rebajados !ue se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carcter social. Tendrn la consideracin de entrega de productos a precios rebajados !ue se realicen en comedores de empresa las frmulas indirectas de prestacin del ser&icio cuya cuant%a no supere la cantidad !ue reglamentariamente se determine. d2 La utili)acin de los bienes destinados a los ser&icios sociales y culturales del personal empleado. e2 Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en &irtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad ci&il del trabajador. f2 Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador en las condiciones y con los l%mites !ue reglamentariamente se estable)can.

RENDIMIENTO& IRRE3ULARE& DEL TRA)A'O.

$otas comunes- /4 * 8endimientos generados en un plazo superior a dos a5os# * $o se obtienen de forma peri!dica o recurrente * $o se computan %ntegramente& sino que se minoran dependiendo de los a5os# El art%culo 4? del 8eglamento da una lista tasada de estos rendimientosArt7culo -/! F 0egl! ) Aplicacin de la reduccin del C/ por -// a determinados rendimientos del trabajo /. A efectos de la aplicacin de la reduccin pre&ista en el art. /M.7.a2 de la Ley del ;mpuesto se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo exclusi&amente los siguientes cuando se imputen en un 4nico periodo impositi&o: a2 Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con moti&o del traslado a otro centro de trabajo !ue excedan de los importes pre&istos en el art. 1 de este ?eglamento. b2 Las indemni)aciones deri&adas de los reg%menes p4blicos de :eguridad :ocial o 5lases .asi&as as% como las prestaciones satisfechas por colegios de hu$rfanos e instituciones similares en los supuestos de lesiones no in&alidantes. c2 Las prestaciones satisfechas por lesiones no in&alidantes o incapacidad permanente en cual!uiera de sus grados por empresas y por entes p4blicos.
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<odas estas circunstancias deben cumplirse a la vez& esto es& si tenemos un rendimiento generado en un plazo superior a tres a5os& e"& cuatro& pero se percibe de forma peri!dica cada cuatro a5os& no se considera renta irregular#

d2 Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio de trabajadores o funcionarios tanto las de carcter p4blico como las satisfechas por colegios de hu$rfanos e instituciones similares empresas y por entes p4blicos. e2 Las cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales pensiones o anualidades de duracin indefinida o por la modificacin de las condiciones de trabajo. f2 5antidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolucin de mutuo acuerdo de la relacin laboral. g2 .remios literarios art%sticos o cient%ficos !ue no gocen de exencin en este ;mpuesto. Fo se consideran premios a estos efectos las contraprestaciones econmicas deri&adas de la cesin de derechos de propiedad intelectual o industrial o !ue sustituyan a $stas. 7. 5uando los rendimientos del trabajo con un per%odo de generacin superior a dos a+os se perciban de forma fraccionada slo ser aplicable la reduccin del 8E por /EE pre&ista en el art. /M.7.a2 de la Ley del ;mpuesto en caso de !ue el cociente resultante de di&idir el n4mero de a+os de generacin computados de fecha a fecha entre el n4mero de per%odos impositi&os de fraccionamiento sea superior a dos. 8. A efectos de la reduccin pre&ista en el art. /M.7.a2 de la Ley del ;mpuesto se considerar rendimiento del trabajo con periodo de generacin superior a dos a+os y !ue no se obtiene de forma peridica o recurrente el deri&ado de la concesin del derecho de opcin de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores cuando slo puedan ejercitarse transcurridos ms de dos a+os desde su concesin si adems no se conceden anualmente.

RENDIMIENTO NETO DEL TRA)A'O

Art7culo -,! FLey )0endimiento neto del trabajo /. *l rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento %ntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos %ntegros se computarn en su caso pre&ia aplicacin de los porcentajes de reduccin a los !ue se refiere el apartado siguiente. 7. 5omo regla general los rendimientos %ntegros se computarn en su totalidad excepto !ue les sea de aplicacin alguna de las reducciones siguientes: a2 *l 8E por /EE de reduccin en el caso de rendimientos !ue tengan un per%odo de generacin superior a dos a+os y !ue no se obtengan de forma peridica o recurrente as% como a!uellos !ue se califi!uen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. *l cmputo del per%odo de generacin en el caso de !ue estos rendimientos se cobren de forma fraccionada deber tener en cuenta el n4mero de a+os de fraccionamiento en los t$rminos !ue reglamentariamente se estable)can. La cuant%a del rendimiento sobre la !ue se aplicar la reduccin del 8E por /EE no podr superar el importe !ue resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el ;?.A por el n4mero de a+os de generacin del rendimiento. A estos efectos cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se tomarn cinco a+os. ?eglamentariamente se fijar la cuant%a del salario medio anual teniendo en cuenta las estad%sticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres a+os anteriores.

b2 *l 0E por /EE de reduccin en el caso de las prestaciones establecidas en el art. /C 7 a2 de esta ley excluidas las pre&istas en el n4m. GS !ue se perciban en forma de capital siempre !ue hayan transcurrido ms de 7 a+os desde la primera aportacin. *l pla)o de 7 a+os no resultar exigible en el caso de prestaciones por in&alide). c2 Los rendimientos deri&ados de prestaciones de jubilacin de los contratos de seguros colecti&os a los !ue se refiere el art. /C 7 a2 GS de esta ley percibidas en forma de capital se reducirn en los siguientes t$rminos: Los !ue correspondan a primas satisfechas con ms de 7 a+os de antelacin a la fecha en !ue se perciban en un 0E por /EE. Los !ue correspondan a primas satisfechas con ms de G a+os de antelacin a la fecha en !ue se perciban en un CE por /EE. Los !ue correspondan a primas satisfechas con ms de 1 a+os de antelacin a la fecha en !ue se perciban en un ME por /EE. *sta reduccin del ME por /EE resultar asimismo aplicable al rendimiento total deri&ado de prestaciones de estos contratos !ue se perciban en forma de capital transcurridos ms de /7 a+os desde el pago de la primera prima siempre !ue las primas satisfechas a lo largo de la duracin del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los t$rminos !ue reglamentariamente se estable)can. Fo obstante lo pre&isto en los prrafos anteriores de esta letra cuando se trate de prestaciones por jubilacin deri&adas de los contratos de seguros colecti&os a los !ue se refiere el art. /C 7 a2 GS de esta ley en los !ue las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a !uienes se &inculen las prestaciones la reduccin aplicable ser de un 0E por /EE para las prestaciones de jubilacin correspondientes a las primas satisfechas con ms de 7 a+os de antelacin a la fecha en !ue se perciban. d2 *l CE por /EE de reduccin en el caso de rendimientos deri&ados de prestaciones por in&alide) en los t$rminos y grados !ue se fijen reglamentariamente percibidas en forma de capital por los beneficiarios de contratos de seguros colecti&os a los !ue se refiere el art. /C 7 a2 GS de esta ley y el 0E por /EE de reduccin en el caso de rendimientos deri&ados de estas prestaciones por in&alide) cuando no se cumplan los re!uisitos anteriores. La reduccin aplicable ser del ME por /EE cuando las prestaciones por in&alide) deri&en de contratos de seguros concertados con ms de /7 a+os de antigWedad siempre !ue las primas satisfechas a lo largo de la duracin del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los t$rminos !ue reglamentariamente se estable)can. Fo obstante lo pre&isto en los prrafos anteriores de esta letra cuando se trate de prestaciones por in&alide) deri&adas de los contratos de seguros colecti&os pre&istos en el art. /C 7 a2 GS de esta ley en los !ue las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a !uienes se &inculen las prestaciones la reduccin aplicable ser en todo caso de un 0E por /EE. e2 Las reducciones pre&istas en este apartado no se aplicarn a las prestaciones a !ue se refiere el art. /C 7 a2 de esta ley cuando se perciban en forma de renta ni a las contribuciones empresariales imputadas !ue redu)can la base imponible de acuerdo al art. 0C / de esta ley. f2 ?eglamentariamente podrn establecerse frmulas simplificadas para la aplicacin de las

reducciones a las !ue se refieren las letras b2 y c2 anteriores. 8. Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusi'amente los siguientes: a2 Las coti)aciones a la :eguridad :ocial o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b2 Las detracciones por derechos pasi&os. c2 Las coti)aciones a los colegios de hu$rfanos o entidades similares. d2 Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio en la parte !ue corresponda a los fines esenciales de estas instituciones y con el l%mite !ue reglamentariamente se estable)ca. e2 Los gastos de defensa jur%dica deri&ados directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la !ue percibe los rendimientos con el l%mite de GE.EEE pts. anuales. Art7culo ->!0educciones /. *l rendimiento neto del trabajo se minorar en las siguientes cuant%as: a2 5ontribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a /.8GE.EEE pts.: $//!/// pts. anuales. b2 5ontribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre /.8GE.EE/ y 7.EEE.EEE de pts.: $//!/// pts. menos el resultado de multiplicar por /4-.+C la diferencia entre el rendimiento del trabajo y /.8GE.EE/ pts. anuales. c2 5ontribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 7.EEE.EEE de pts. o con rentas distintas de las del trabajo superiores a /.EEE.EEE de pts.: C,$!/// pts! anuales! La cuant%a de estas reducciones se incrementar: aX2 *n un MG por /EE para a!uellos trabajadores acti&os discapacitados con un grado de minus&al%a igual o superior al 88 por /EE e inferior al CG por /EE. bX2 *n un /7G por /EE para a!uellos trabajadores acti&os discapacitados con un grado de minus&al%a igual o superior al 88 por /EE e inferior al CG por /EE !ue para despla)arse a su lugar de trabajo o para desempe+ar el mismo acrediten necesitar ayuda de terceras personas o mo&ilidad reducida. cX2 *n un /MG por /EE para a!uellos trabajadores acti&os discapacitados con un grado de minus&al%a igual o superior al CG por /EE.77 7. 5omo consecuencia de la aplicacin de las reducciones pre&istas en este art%culo el saldo resultante no podr ser negati&o.

RENDIMIENTO& DEL CAPITAL INMO)ILIARIO.

Fuentes0ey - art# /? a //
//

'"ito& ha cambiado respecto al a5o pasado& ver en el reglamento (art# GA la acreditaci!n de la condici!n de minusv,lido# )hora e6ige la ayuda de terceras personas para acceder al puesto de traba"o& o para desepe5o del mismo# ' bien& una movilidad reducida para el uso de medios de transporte colectivos#

8eg - art# 4/ a 4N Art7culo +/!0endimientos 7ntegros del capital inmobiliario /. Tendrn la consideracin de rendimientos %ntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles r4sticos y urbanos o de derechos reales !ue recaigan sobre ellos todos los !ue se deri&en del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos cual!uiera !ue sea su denominacin o naturale)a. 3 stos dedu"i4.es+ <odos los necesarios para la obtenci!n de los rendimientos# (art# 4/ reglamento Art7culo -+! F 0egl! ) Dastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario a2 Los intereses de los capitales ajenos in&ertidos en la ad!uisicin o mejora de los bienes o derechos y dems gastos de financiacin. Fo obstante la deduccin de los gastos pre&istos en esta letra no podr exceder para cada bien o derecho de la cuant%a de los rendimientos %ntegros. b2 Los tributos y recargos no estatales as% como las tasas recargos y contribuciones especiales estatales cual!uiera !ue sea su denominacin siempre !ue incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carcter sancionador. c2 Las cantidades de&engadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de ser&icios personales tales como los de administracin &igilancia porter%a o similares. d2 Los ocasionados por la formali)acin del arrendamiento subarriendo cesin o constitucin de derechos y los de defensa de carcter jur%dico relati&os a los bienes derechos o rendimientos. e2 Los saldos de dudoso cobro siempre !ue esta circunstancia !uede suficientemente justificada. :e entender cumplido este re!uisito: / 5uando el deudor se halle en situacin de suspensin de pagos !uiebra u otras anlogas. 7 5uando entre el momento de la primera gestin de cobro reali)ada por el contribuyente y el de la finali)acin del per%odo impositi&o hubiesen transcurrido ms de seis meses y no se hubiese producido una reno&acin de cr$dito. 5uando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deduccin se computar como ingreso en el ejercicio en !ue se produ)ca dicho cobro. f2 Los gastos de conser&acin y reparacin. A estos efectos tendrn esta consideracin: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales como el pintado re&oco o arreglo de instalaciones. Los de sustitucin de elementos como instalaciones de calefaccin ascensor puertas de seguridad u otros. Fo sern deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliacin o mejora.

g2 *l importe de las primas de contratos de seguro bien sean de responsabilidad ci&il incendio robo rotura de cristales u otros de naturale)a anloga sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. h2 Las cantidades destinadas a ser&icios o suministros.

RENDIMIENTO& DE CAPITAL MO)ILIARIO.

Fuentes0ey - art# /3 y /N 8eg - art 4L a /? )unque ni la ley ni el reglamento dicen e6presamente el concepto de rendimientos de capital mobiliario& el te6to dice que son S todo ,endi#iento/ dine, ,io o en espe"ie/ de,iv do de 4ienes 7 de,e"?os de n tu, .eA #o4i.i ,i 9ue no se en"uent, n 5e"tos un "tivid d e"on;#i" .T +alificar como rendimientos de capital mobiliario los beneficios distribu%dos por las sociedades entre sus socios supone su"etar a tributaci!n de 28PF unas cantidades que ya han sido su"etas a tributaci!n de sociedades# Para mitigar esto& el perceptor debe incluir en su base imponible la catidad que la sociedad le hubiese pagado de no haber efectuado en ingreso por el impuesto de sociedades# En segundo lugar& se deducir, como cantidad retenida a cuenta& no s!lo la que la sociedad haya ingresado como retenci!n 28PF en hacienda& sino la que haya satisfecho la sociedad en el impuesto de sociedades# Ce #os ?o, ot,o de .os supuestos+ OPERACIONE& DE CAPITALIKACI2N. (planes de pensiones& de vida& de invalidez### Art! +C!C! Fley) ?endimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitali)acin y de contratos de seguro de &ida o in&alide) excepto cuando con arreglo a lo pre&isto en el art. /C 7 a2 de esta ley deban tributar como rendimientos del trabajo. *n particular se aplicarn a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: a2 5uando se perciba un capital diferido el rendimiento del capital mobiliario &endr determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. b2 *n el caso de rentas &italicias inmediatas !ue no hayan sido ad!uiridas por herencia legado o cual!uier otro t%tulo sucesorio se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: 3 0G por /EE 3 0E por /EE 3 8G por /EE 3 7G por /EE 3 7E por /EE cuando el perceptor tenga menos de 0E a+os. cuando el perceptor tenga entre 0E y 0B a+os. cuando el perceptor tenga entre GE y GB a+os. cuando el perceptor tenga entre CE y CB a+os. cuando el perceptor tenga ms de CB a+os.

*stos porcentajes sern los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitucin de la renta y permanecern constantes durante toda la &igencia de la misma. c2 :i se trata de rentas temporales inmediatas !ue no hayan sido ad!uiridas por herencia legado o

cual!uier otro t%tulo sucesorio se considerar rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: 3 /G por /EE 3 7G por /EE 3 8G por /EE 3 07 por /EE cuando la renta tenga una duracin inferior o igual a G a+os. cuando la renta tenga una duracin superior a G e inferior o igual a /E a+os. cuando la renta tenga una duracin superior a /E e inferior o igual a /G a+os. cuando la renta tenga una duracin superior a /G a+os.

d2 5uando se perciban rentas diferidas &italicias o temporales !ue no hayan sido ad!uiridas por herencia legado o cual!uier otro t%tulo sucesorio se considerar rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje !ue corresponda de los pre&istos en las letras b2 y c2 anteriores incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta en la forma !ue reglamentariamente se determine. 5uando las rentas hayan sido ad!uiridas por donacin o cual!uier otro negocio jur%dico a t%tulo gratuito e inter &i&os el rendimiento del capital mobiliario ser exclusi&amente el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje !ue corresponda de los pre&istos en las letras b2 y c2 anteriores. Fo obstante lo pre&isto en el prrafo anterior en los t$rminos !ue reglamentariamente se estable)can las prestaciones por jubilacin e in&alide) percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de &ida o in&alide) distintos de los contemplados en el art. /C 7 a2 y en los !ue no haya existido ning4n tipo de mo&ili)acin de las pro&isiones del contrato de seguro durante su &igencia se integrarn en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del capital mobiliario a partir del momento en !ue su cuant%a exceda de las primas !ue hayan sido satisfechas en &irtud del contrato o en el caso de !ue la renta haya sido ad!uirida por donacin o cual!uier otro negocio jur%dico a t%tulo gratuito e inter &i&os cuando excedan del &alor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitucin de las mismas. *n estos casos no sern de aplicacin los porcentajes pre&istos en las letras b2 y c2 anteriores. .ara la aplicacin de este r$gimen ser nec esario !ue el contrato de seguro se haya concertado al menos con 7 a+os de anterioridad a la fecha de jubilacin. e2 *n el caso de extincin de las rentas temporales o &italicias !ue no hayan sido ad!uiridas por herencia legado. o cual!uier otro t%tulo sucesorio cuando la extincin de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate el rendimiento del capital mobiliario ser el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuant%as !ue de acuerdo con las letras anteriores de este apartado hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. 5uando las rentas hayan sido ad!uiridas por donacin o cual!uier otro negocio jur%dico a t%tulo gratuito e inter &i&os se restar adicionalmente la rentabilidad acumulada hasta la constitucin de las rentas. Con " , "te, -ene, ./ so.o se dedu"en de .os ,endi#ientos 0nte-,os .os - stos de d#inist, "i;n 7 dep;sito de v .o,es ne-o"i 4.es.

RENDIMIENTO& DE ACTICIDADE& ECON2MICA&.

Fuentes0ey art# /L a 3? 8eg art /4 a 3A <engamos siempre en cuenta a la hora de definir estos rendimientos dos notas caracter%sticas* )usencia de la a"enidad (se organiza por cuenta propia sus medios de producci!n * )sunci!n por cuenta propia del riesgo econ!mico de la actividad#

)qu% hay que tener en cuenta tambi.n si los bienes de que se dispone est,n o pueden estar afectos a la actividad econ!mica& aunque sea parcialmente# Si no est,n afectos& dar,n lugar a rendimientos del capital& o& en su caso& a ganacias o p.rdidas patrimoniales# RENDIMIENTO NETO EN E&TIMACI2N DIRECTA 8egla general- El rendimiento neto estar, establecido por la diferencia de ingresos y gastos# R>3IMEN DE E&TIMACI2N DIRECTA &IMPLIFICADA Se aplica a contribuyente que no superen (el a5o anterior el importe neto de 4?? millones& inclu%das todas las actividades que realicen# $o se puede aplicar este r.gimen a la vez que otros reg%menes# J no es necesario llevar libros de contabilidad/3# R>3IMEN DE E&TIMACI2N O)'ETICA +asi suprime los libros# El rendimiento se determina mediante la aplicaci!n de unos %ndices o m!dulos& que para las diferentes actividades& y en funci!n de la localizaci!n y otros par,metros& otorga unas ganancias tipo# (si ganas m,s& me"or para t%& si ganas menos& Hacienda somos todos& chaval RENDIMIENTO& IRRE3ULARE& Se aplicar, igualmente que en el caso de rendimientos del traba"o# )unque aqu% hay una reducci!n del 3?R #

3ANANCIA& Y P>RDIDA& PATRIMONIALE&.

Fuentes+ 0ey art# 34 a 3B 8eg art# 3B a N4 Art7culo C-! Fley) Concepto /. :on ganancias y p$rdidas patrimoniales las &ariaciones en el &alor del patrimonio del contribuyente !ue se pongan de manifiesto con ocasin de cual!uier alteracin en la composicin de a!u$l sal&o !ue por esta ley se califi!uen como rendimientos.

EJENCIONE&+
Art7culo C- Fley) 0. *starn exentas del impuesto las ganancias patrimoniales !ue se pongan de manifiesto: a2 5on ocasin de las donaciones !ue se efect4en a las entidades citadas en el art. GG 8 de esta ley. b2 5on ocasin de la transmisin por mayores de CG a+os de su &i&ienda habitual. c2 5on ocasin del pago pre&isto en el art. 1E 8 de esta ley. Art7culo CA FLey) !0ein'ersin en los supuestos de transmisin de 'i'ienda habitual y de elementos a(ectos a acti'idades econmicas /. .odrn excluirse de gra&amen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de la &i&ienda habitual del contribuyente siempre !ue el importe total obtenido por la transmisin se rein&ierta en la ad!uisicin de una nue&a &i&ienda habitual en las condiciones !ue
/3

por gastos deducibles y de dif%cil "ustificaci!n se aplicar, una reducci!n del L R

reglamentariamente se determinen. 5uando el importe rein&ertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisin 4nicamente se excluir de tributacin la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida !ue corresponda a la cantidad rein&ertida. 7. Los contribuyentes !ue realicen acti&idades econmicas y transmitan elementos afectos a las mismas podrn optar por tributar por las ganancias patrimoniales !ue se produ)can con arreglo a las normas de esta ley o por aplicar lo pre&isto en el art. 7/ L 08R/BBG de 7M diciembre del ;mpuesto sobre :ociedades para la rein&ersin de beneficios extraordinarios en cuyo caso se integrar en cada per%odo impositi&o el importe total de la ganancia patrimonial imputable a ese per%odo en la parte general de la base imponible. *n ning4n caso ser aplicable a estas ganancias patrimoniales la exencin por rein&ersin pre&ista en el art. /7M L 08R/BBG de 7M diciembre del ;mpuesto sobre :ociedades.

3ANANCIA& PATRIMONIALE& NO 'U&TIFICADA&

Art7culo C,!Danancias patrimoniales no justi(icadas Tendrn la consideracin de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia declaracin o ad!uisicin no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente as% como la inclusin de deudas inexistentes en cual!uier declaracin por este impuesto o por el ;mpuesto sobre el .atrimonio o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarn en la base li!uidable general del per%odo impositi&o respecto del !ue se descubran sal&o !ue el contribuyente pruebe suficientemente !ue ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del per%odo de prescripcin.

IMPUTACIONE& DE RENTA
Fuentes0ey art# A4 a AG Art7culo ,-!8mputacin de rentas inmobiliarias /. *n el supuesto de los bienes inmuebles urbanos calificados como tales en el art. C7 L 8BR/B11 de 71 diciembre reguladora de las <aciendas Locales no afectos a acti&idades econmicas ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario excluida la &i&ienda habitual y el suelo no edificado tendr la consideracin de renta imputada la cantidad !ue resulte de aplicar el 7 por /EE al &alor catastral determinndose proporcionalmente al n4mero de d%as !ue corresponda en cada per%odo impositi&o. Art7culo ,+!8mputaciones en el r9gimen de transparencia (iscal 8mputacin de bases imponibles /. Los contribuyentes imputarn en la parte general de la base imponible de acuerdo con lo pre&isto en el art. 81 de esta ley la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a las !ue se refiere el art. MG L 08R/BBG de 7M diciembre del ;mpuesto sobre :ociedades en la proporcin !ue resulte de los estatutos sociales y en su defecto de acuerdo con su participacin en el capital social. Art7culo ,$!8mputacin de rentas en el r9gimen de transparencia (iscal internacional

/. Los contribuyentes imputarn la renta positi&a obtenida por una entidad no residente en territorio espa+ol en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases pre&istas en el apartado 7 de este art%culo y se cumplieren las circunstancias siguientes: a2 #ue por s% solas o conjuntamente con entidades &inculadas seg4n lo pre&isto en el art. /C L 08R/BBG de 7M diciembre del ;mpuesto sobre :ociedades o con otros contribuyentes unidos por &%nculos de parentesco incluido el cnyuge en l%nea directa o colateral consangu%nea o por afinidad hasta el segundo grado inclusi&e tengan una participacin igual o superior al GE por /EE en el capital los fondos propios los resultados o los derechos de &oto de la entidad no residente en territorio espa+ol en la fecha del cierre del ejercicio social de esta 4ltima. b2 #ue el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio espa+ol imputable a alguna de las clases de rentas pre&istas en el apartado 7 por ra)n de gra&amen de naturale)a id$ntica o anloga al ;mpuesto sobre :ociedades sea inferior al MG por /EE del !ue hubiere correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto. 7. Dnicamente se imputar la renta positi&a !ue pro&enga de cada una de las siguientes fuentes: a2 Titularidad de bienes inmuebles r4sticos y urbanos o de derechos reales !ue recaigan sobre los mismos sal&o !ue est$n afectos a una acti&idad empresarial conforme a lo dispuesto en el art. 7M de esta ley o cedidos en uso a entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido del art. 07 5digo de 5omercio. b2 .articipacin en fondos propios de cual!uier tipo de entidad y cesin a terceros de capitales propios en los t$rminos pre&istos en los apartados / y 7 art. 78 de esta ley. c2 Acti&idades crediticias financieras aseguradoras y de prestacin de ser&icios excepto los directamente relacionados con acti&idades de exportacin reali)adas directa o indirectamente con personas o entidades residentes en territorio espa+ol y &inculadas en el sentido del art. /C L 08R/BBG de 7M diciembre del ;mpuesto sobre :ociedades en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes. d2 Transmisiones de los bienes y derechos referidos en las letras a2 y b2 !ue generen ganancias y p$rdidas patrimoniales. Art7culo ,A!8mputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen /. Los contribuyentes imputarn en su base imponible del ;?.A la cantidad a !ue se refiere el apartado 8 cuando concurran las circunstancias siguientes: a2 #ue hubieren cedido el derecho a la explotacin de su imagen o hubiesen consentido o autori)ado su utili)acin a otra persona o entidad residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra ser indiferente !ue la cesin consentimiento o autori)acin hubiese tenido lugar cuando la persona f%sica no fuese contribuyente. b2 #ue presten sus ser&icios a una persona o entidad en el mbito de una relacin laboral. c2 #ue la persona o entidad con la !ue el contribuyente mantenga la relacin laboral o cual!uier otra persona o entidad &inculada con ellas en los t$rminos del art. /C L 08R/BBG de 7M diciembre del ;mpuesto sobre :ociedades haya obtenido mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesin del derecho a la explotacin o el consentimiento o autori)acin para la utili)acin de la imagen de la persona f%sica. 7. La imputacin a !ue se refiere el apartado anterior no proceder cuando los rendimientos del

trabajo obtenidos en el per%odo impositi&o por la persona f%sica a !ue se refiere el prrafo primero del apartado anterior en &irtud de la relacin laboral no sean inferiores al 1G por /EE de la suma de los citados rendimientos ms la total contraprestacin a cargo de la persona o entidad a !ue se refiere la letra c2 apartado anterior por los actos all% se+alados. 8. La cantidad a imputar ser el &alor de la contraprestacin !ue haya satisfecho con anterioridad a la contratacin de los ser&icios laborales de la persona f%sica o !ue deba satisfacer la persona o entidad a !ue se refiere la letra c2 apartado / por los actos all% se+alados. Dicha cantidad se incrementar en el importe del ingreso a cuenta a !ue se refiere el apartado B y se minorar en el &alor de la contraprestacin obtenida por la persona f%sica como consecuencia de la cesin consentimiento o autori)acin a !ue se refiere la letra a2 apartado / siempre !ue la misma se hubiera obtenido en un per%odo impositi&o en el !ue la persona f%sica titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto

BASE LIQUIDABLE

Ley 2450661. 7apitulo vi. rts. 28, 29 y 21 Ley general tributaria :;45068;. rt.3; <concepto=

)A&E LIOUIDA)LE+ EA6E L8L58DAELE DE@E0AL A. )A&E LIOUIDA)LE E&PECIAL A.- )A&E LIOUIDA)LE 3ENERAL ()8<# NG - estar, constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible& e1".usiv #ente/ las siguientes ,edu""iones ### 4#* )portaciones a mutualidades y planes de pensiones# /#* Pensiones compensatorias a favor del c!nyuge y anualidades por alimentos& satisfechas ambas por decisi!n "udicial con e1"ep"i;n de las fi"adas a favor de los hi"os#
).- )A&E LIOUIDA)LE E&PECIAL ()8<#NB - 0a base liquidable especial estar, constituida por la parte especial de la base imponible#

)rt# NA# +ompensaci!n de bases liquidables generales negativas4# Si la base liquidable general resultase negativa& su importe podr, ser compensado con las positivas que se obtengan en los cuatro a5os siguientes& /# 0a compensaci!n deber, efectuarse en la cuant%a m,6ima que permita en cada uno de los e"ercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera de plazo (N a5os mediante la acumulaci!n a beses liquidables generales negativas de a5os posteriores# )A&E LIOUIDA)LE A. )A&E LIOUIDA)LE 3ENERAL#* )8<# NG de la 0ey N?Q4#>>B 0a base liquidable general estar, constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible& e1".usiv #ente& las siguientes ,edu""iones4#* En el caso de aportaciones a mutualidades y planes de pensionesDeben deducirse tanto las aportaciones efectuadas por el contribuyente como las realizadas por el promotor e imputadas al part%cipe como

rendimiento del traba"o en especie# +antidades abonadas por contratos de seguro convenidos con Cutualidades de Previsi!n Social# <res son la hip!tesis contempladas& segn los contratos hayan sido suscritos-

4#U Por profesionales no integrados en alguno de los reg%menes de la Seguridad Social& siempre que no hayan tenido la consideraci!n de gasto deducible para hallar los rendimientos netos de actividades econ!micas (p,rrafo segundo de la regla 4T del art# /B de la presente 0ey N?Q4#>>B# /#U Por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los reg%menes de la Seguridad Social& en la parte que tenga por ob"eto la cobertura de la pensi!n& y& en caso de enfermedad grave o desempleo de larga duraci!n& permita hacer efectivos los derechos consolidados# 3#U Por traba"adores por cuenta a"ena o socios traba"adores& incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos de traba"o& con inclusi!n del desempleo para los citados socios traba"adores# 0os contratos de seguros concertados con mutualidades de previsi!n social a los que se refieren los tres puntos anteriores han de cumplir los requisitos que se contienen en el art# NG de la presente ley- a aportaciones anuales m,6imas que no podr,n rebasar las cantidades previstas en la 0ey BQ4>BA7 b 0os derechos consolidados de los mutualistas s!lo podr,n hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones (0ey BQ4#>BA & c las prestaciones percibidas tributar,n en su integridad# N#U )portaciones realizadas por los part%cipes de planes de pensiones incluyendo las contribuciones del promotor# 0a cuant%a m,6ima que se podr, reducir (art# NG#4#NU de la presente 0ey ser, la menor de las cantidades siguientes#* El /? por ciento de la suma de los rendimientos netos del traba"o y de actividades econ!micas& percibidos individualmente en el e"ercicio& a estos efectos se consideran rendimientos de actividades econ!micas los imputados por las sociedades transparentes a sus socios que efectivamente e"erzan su actividad a trav.s de las mismas como profesionales& artistas o deportistas# #* 4#4??#??? pesetas anuales& l%mite establecido actualmente por la 0ey reguladora de Planes y Fondos de Pensiones# /U#* 0as pensiones compensatorias a favor del c!nyuge y la anualidades por alimentos& con e6cepci!n de las fi"adas a favor de los hi"os del contribuyente& satisfechas ambas por decisi!n "udicial# )8<# NA# +ompensaci!n de las bases liquidables generales negativas# 4# Si la base liquidable general resultase negativa& su importe podr, ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro a5os siguientes# /# 0a compensaci!n deber, efectuarse en la cuant%a m,6ima que permita cada uno de los e"ercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulaci!n a bases liquidables generales negativas de a5os posteriores# ). )A&E LIOUIDA)LE E&PECIAL )8<# NB 0ey N?Q4#>>B 0a base liquidable especial estar, constituida por la parte especial de la base imponible# (ver esquema LA )A&E IMPONI)LE. CUANTIFICACI2N. 0a base imponible& est, constituida por el importe de la renta disponible#

LA PARTE GENERAL DE LA BASE IMPONIBLE= INTEGRACIN % COMPENSACIN DE RENTAS

0a parte general de la base imponible& est, integrada por todos los rendimientos netos (del traba"o& del capital inmobiliario y mobiliario& de actividades & las rentas imputadas (por transparencia fiscal interna e internacional y por las ganancias y p.rdidas patrimoniales& derivadas de elementos patrimoniales con antig]edad inferior a dos a5os# Entre todos los elementos que la forman puede haber beneficios y p.rdidas& 9Pueden compensarse los beneficios con las p.rdidas:& la respuesta nos la da el art%culo 3B de la 0ey- en la base imponible general hay que formar dos grupos# Uno integrado por las ganancias y p.rdidas patrimoniales con antig]edad inferior a dos a5os# Ot,o compuesto por todos los otros conceptos# En este segundo grupo todos los rendimientos o rentas imputadas se compensan entre s%& y la cantidad resultante se incorporar, a la base imponible general# En el primer grupo las rentas se compensan entre s% y cuando el resultado sea positivo pasar, a formar parte de la base imponible general# +uando el resultado sea negativo& podr, compensarse en el mismo a5o con el resultado positivo derivado del otro grupo de rendimientos& hasta un m,6imo del 4? por 4?? de dicho resultado# Si despu.s de ello& continuaran habiendo p.rdidas patrimoniales pendientes de compensar& estas se compensar,n en los cuatro periodos impositivos siguientes con ganancias patrimoniales con antig]edad inferior a dos a5os y& en su defecto& con el resultado positivo de las otras rentas#

LA PARTE ESPECIAL DE LA BASE IMPONIBLE= INTEGRACIN % COMPENSACIN DE RENTAS.

Art. 8B de la Ley. La parte especial de la base imponible est formada slo por las ganancias y p$rdidas patrimoniales obtenidas en ms de dos a+os. 5uando el resultado de compensar entre s% las ganancias y p$rdidas patrimoniales sea positi&o dicho resultado constituir la base imponible especial. 5aso !ue el resultado sea negati&o podr compensarse durante los cuatro a+os siguientes exclusi&amente con el resultado positi&o !ue en su caso se obtenga tras compensar entre s% ganancias y p$rdidas patrimoniales.

LAS REDUCCIONES POR M@NIMO PERSONAL % FAMILIAR

)rt%culo N? de la 0ey del 2mpuesto# El m%nimo personal y familiar reducir,& en primer lugar& la parte general de la base imponible& sin que& como consecuencia de esta reducci!n& la referida base pueda llegar a ser negativa# +uando el importe de los m%nimos personal y familiar sea superior a la base imponible general& el e6ceso reducir, la parte especial de la base imponible& que tampoco podr, resultar negativa como consecuencia de esta reducci!n# 0as cuant%as de tales m%nimos son las siguientes-

C%nimo personal- LL?#??? ptas#& con car,cter general7 GL?#??? para contribuyentes de mas de GL a5os7 BL?#??? para contribuyentes con grado de minusval%a igual o superior al 33 por 4?? e inferior al GL por 4?? y 4#4L?#???& con minusval%a superior al GL por 4??# C%nimo familiar- se recogen las reducciones que puede practicar el contribuyente en raz!n de los ascendientes o descendientes que con .l convivan#

En el caso de ascendientes& se reducir, 4??#??? pts por cada ascendiente mayor de GL a5os& que dependa y conviva con el contribuyente al menos la mitad del per%odo impositivo y no tenga rentas anuales superiores al salario m%nimo interprofesional# En el caso de descendientes& se reducir, la cantidad de /??#??? ptas# )nuales por el primero y por el segundo& y 3??#??? anuales por el tercero y siguientes& cuant%as que se incrementar,n en /L??? pts en concepto de material escolar por descendiente entre 3 y 4G a5os de edad& y en L?#??? pts por descendiente menor de tres a5os# 0os descendientes dar,n derecho a esta reducci!n cuando sean solteros& menores de /L a5os& convivan con el contribuyente& no obtengan rentas superiores a 4#???#??? de pts anuales& no presente declaraci!n por el 28PF& ni soliciten la devoluci!n de cantidades retenidas sobre la cuota l%quida cuando no est,n obligados a declarar# Dos notas son comunes a estas reduccionesEn primer lugar& un incremento de las cuant%as por raz!n de minusval%as# +uando los ascendientes o descendientes que den derecho a la deducci!n& cualquiera que sea su edad& que no tengan rentas superiores a 4#???#??? de pts sean discapacitados y presenten una minusval%a igual o superior al 33 por 4?? e inferior al GL por 4??& podr,n deducirse adicionalmente 3??#??? pts y G??#??? cuando la minusval%a sea superior al GL por 4??# En segundo lugar& cuando dos o m,s contribuyentes tengan derecho a la aplicaci!n de los m%nimos familiares& su importe se prorratear, entre ellos por partes iguales# LA TRIBUTACION CONJUNTA +uando varios perceptores de rendimientos su"etos al 28PF formen parte de una familia que& adem,s& resida en el mismo domicilio& no por ello las rentas se acumulan& sino que cada uno de sus perceptores tributar, individualmente por los rendimientos que haya percibido# Establecido este criterio general& nada impide que cuando los su"etos pasivos est.n integrados en una unidad familiar decidan tributar de forma con"unta# Eastar, que e"erciten tal opci!n para que se acumulen todos sus rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente# +oncepto de unidad familiar# )rt# GBa b 0a familia integrada por los c!nyuges no separados legalmente y& si los hubiere& los hi"os menores& y los hi"os mayores de edad incapacitados "udicialmente su"etos a patria potestad prorrogada o rehabilitada# En los casos de separaci!n legal& o cuando no e6istiera v%nculo matrimonial& la formada por el padre o la madre y los hi"os menores o mayores de edad incapacitados "udicialmente y su"etos a patria potestad prorrogada#

$inguna persona podr, pertenecer al mismo tiempo a dos unidades familiares distintas& por unidad familiar se entiende aquella unidad subsumible en uno de los tipos e6presamente definidos por el legislador (art# BA #

Segn el art# G> de la 0ey& las personas que forman parte de una unidad familiar pueden optar por tributar con"untamente en el 28PF& de acuerdo con los criterios siguientes4# Easta que se presente la declaraci!n con"unta por 28PF /# +uando no se presente declaraci!n los su"etos pasivos tributar,n individualmente 3# 0a opci!n por la tributaci!n con"unta en un a5o& no vincula para e"ercicios futuros& pero s% vincula para el propio e"ercicio& una vez presentada no cabr, cambiar de criterio# N# 0a opci!n debe e"ercitarse por todos los miembros de la unidad familiar& basta que uno de ellos presente declaraci!n individual para que todos los restantes deban su"etarse al mismo r.gimen# L# El r.gimen "ur%dico aplicable en la tributaci!n con"unta se caracteriza pora b En general se aplicar,n las mismas reglas que en la tributaci!n individual para la determinaci!n de la renta gravada& cuantificaci!n de las bases imponible y liquidable y determinaci!n de la deuda tributaria# Ouienes hayan optado por el r.gimen de la tributaci!n con"unta pueden compensar en dicho r.gimen las p.rdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas correspondientes a a5os anteriores& aunque hubiesen tributado individualmente& cuando las personas que hayan tributado con"untamente pasen a hacerlo individualmente& tales compensaciones s!lo podr,n realizarse por los su"etos pasivos a quienes sean imputables# 0as especialidades se concretan en los e6tremos siguientes0as reducciones de la base imponible por aportaciones a Cutualidades y Planes de pensiones tendr, derecho a hacerlas cada uno de los mutualistas o part%cipes que formen parte de la unidad familiar& siempre que respeten los l%mites aplicables# 0a reducci!n por m%nimo personal se aplicar, en funci!n de las circunstancias de cada c!nyuge 0os perceptores de rentas que tributen con"untamente quedan con"unta y solidariamente su"etos al pago de la deuda en su condici!n de su"etos pasivos& sin per"uicio del derecho a prorratear entre as% el importe de la misma# (art# A?#G En caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar& los herederos estar,n solidariamente obligados frente a la Hacienda Pblica& con"untamente con los su"etos pasivos sup.rstites de la unidad familiar& ocupando el lugar que ocupaba el causante a efectos del prorrateo de la deuda

G a

b c

IC. RETENCIONE&/ IN3RE&O& A CUENTA Y PA3O& FRACCIONADO&. En el 28PF& el devengo y la e6igibilidad de las obligaciones tributarias se produce el 34 de Diciembre# +omo la Hacienda pblica necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el a5o& se impone arbitrar una f!rmula a trav.s de la cual se consiga que el <esoro Pblico disponga regularmente de la liquidez que precisa# ) .ste fin se articula la denominada retenci!n a cuenta& que sirve tambi.n para facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a trav.s del prorrateo& a lo largo del a5o& del pago de aqu.llas y tambi.n aprovechar los resortes tributarios como mecanismos de pol%tica econ!mica& etc## )s%& determinadas personas (que por su organizaci!n econ!mica o por su especial condici!n& se

reputan como id!neos para cumplir con tal obligaci!n & cuando abonen rentas su"etas al impuesto& estar,n obligadas a retener una parte de las mismas e ingresar su importe en el <esoro# A* RETENCIONE& E IN3RE&O& A CUENTA. Ley Art. 17 y 18 ?eglamento BG a /E/ +uando se abonen rentas su"etas al 28PF& surge en ocasiones& la obligaci!n de retener una parte de las mismas& ingres,ndolas en el <esoro& en concepto de pago a cuenta del 28PF imputable al perceptor de tales cantidades# +on la retenci!n en el 28PF& se busca una finalidad esencial- a"ustar el importe de las retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda tributaria del 28PF# Si ello se consigue& se evitar, que el <esoro Pblico tenga que devolver las cantidades ingresadas en e6ceso# Debido a ello& el ,t. DI.( califica como infracci!n grave la falta de comunicaci!n o comunicaci!n de datos err!neos al pagador de las cantidades su"etas a retenci!n& de aquellas circunstancias (cargas familiares& por e"emplo que permiten aplicar correctamente la retenci!n# Debido a .sta finalidad& con la nueva 0ey se su"etan a retenci!n otras rentas tradicionalmente e6cluidas de la retenci!n& como ocurre con determinadas ganancias patrimoniales& las obtenidas en la transmisi!n o reembolso de acciones y participaciones en Fondos de 2nversi!n# 8E$<)S SD(E<)S ) 8E<E$+2Y$a 8endimientos de traba"o# b 8endimientos de capital# 4 r#cap# inmobiliario- derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles aunque tengan la consideraci!n de rendim# de actividad econ!mica# Se e6cluyen* los arrendamientos de vivienda efectuados por una empresa para sus empleados# * los de cuant%a anual no superior a 4L?#??? pts# * cuando el arrendamiento sea consecuencia del desarrollo de actividad econ!mica# / r#cap#mobiliario# c 8endimientos de actividades econ!micas# Especialmente los rendimientos de actividades profesionales y los rendimientos de actividades agr%colas y ganaderas# d 1anancias patrimoniales& cuando deriven de la transmisi!n o reembolso de acciones o participaciones en 2nstituciones de 2nversi!n colectiva# e 8endimientos susceptibles de recibir una distinta calificaci!n*rendimientos de la propiedad industrial o intelectual# *prestaci!n de asistencia t.cnica# *arrendamiento de bienes muebles& negocios o minas# *cesi!n del derecho a la e6plotaci!n de la imagen# *premios por "uegos& rifas o combinaciones aleatorias# $' E@2S<E 'E021)+2Y$ DE 8E<E$E8 8entas e6entas# Dietas y gastos de via"e e6entos de gravamen& por no rebasar determinadas cuant%as# 8endimientos de valores emitidos por el Eanco de Espa5a& que constituyan instrumento regulador de la intervenci!n en el mercado monetario# 8endimientos de 0etras del <esoro# Primas de conversi!n de obligaciones en acciones# 8endimientos de cuentas en el e6terior& satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el e6tran"ero de entidades de cr.dito financieras y establecimientos financieros residentes en

Espa5a# Dividendos repartidos por sociedades su"etas a transparencia fiscal& derivados de beneficios obtenidos en per%odos en los que la sociedad estuvo su"eta a dicho r.gimen# 8endimientos derivados de la transmisi!n o reembolso de activos financieros con rendimiento e6pl%cito que se negocien en un mercado secundario oficial de valores& salvo intereses de cuentas financieras vinculadas a operaciones sobre activos financieros con rendimiento e6pl%cito o las denominadas operaciones de lavado de cup!n# )rt# BN 8eglamento* activos financieros con rendimiento e6pl%cito- son aquellos en los que la cesi!n de se efecta a cambio de una rentabilidad e6presamente determinada& percibida de forma independiente a la amortizaci!n del capital cedido# * a#f#con rendimiento impl%cito- la rentabilidad se obtiene en el momento en que se produce la amortizaci!n del t%tulo# * a#f#con rendimiento mi6to- se combinan las dos modalidades anteriores# Premios derivados de "uegos de suerte& envite o azar y premios inferiores a L?#??? pts#

SD(E<'S 'E021)D'SDos condiciones (rentas su"etas a retenci!n y las personas que las abonen deben estar obligadas a ello # 4# Personas "ur%dicas& incluidos entes de hecho# /# Personas f%sicas que realicen actividades econ!micas# 3# Personas f%sicas y "ur%dicas no residentes que tengan establecimiento permanente en Espa5a# N# Personas f%sicas y "ur%dicas no residentes que& sin tener establecimiento permanente en Espa5a& abonen rendimientos del traba"o y otros rendimientos que sean gasto deducible para las actividades que realicen# $o e6iste obligaci!n de retener cuando una persona se limita a efectuar una simple mediaci!n de pago& por cuenta y orden de un tercero# (art# A4#4 8eglamento enumera los supuestos )rt# A3#4 8#28PF* 0a obligaci!n nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas su"etas# En los rendimientos de capital mobiliario& surge cuando es e6igible el rendimiento o cuando se paga o entrega& si es anterior (art# BA 8egl# # En las ganancias patrimoniales& la obligaci!n de retener surge en el momento en que se formaliza la operaci!n (art# >4 8#28PF # 8E<E$+2'$ES S'E8E 8E$D2C2E$<'S DE0 <8)E)('# 0a obligaci!n de retener comienza a partir del momento en que se perciben determinadas cuant%as y circunstancias personales y familiares& previstas por el ,t. BG R.IRPF/ teniendo en cuenta tambi.n el nmero de hi"os y otros descendientes# El tipo de retenci!n es variable salvo casos muy concretos& por e"emplo las retribuciones percibidas por los +onse"eros de )dministraci!n& que es del N?R# 0os hi"os y otros descendientes son los que dan derecho a reducir la parte general de la base imponible en concepto de m%nimo familiar# +ontribuyente sin c!nyuge a cargo incluye aquel no separado legalmente& cuyo c!nyuge obtenga rentas anuales superiores a 4??#??? pts y el contribuyente soltero& viudo& divorciado o separado legalmente que& aun teniendo hi"os a su cargo& no tengan derecho a incrementar el m%nimo personal# +ontribuyente con c!nyuge a cargo- no separado legalmente& cuyo c!nyuge no obtenga rentas anuales superiores a 4??#??? pts# A,t. BD R.IRPF+ 0a base para calcular el tipo de retenci!n ser, la cuant%a total de las retribuciones del traba"o& dinerarias y en especie& fi"as y variables que sean previsibles& que vaya a percibir el contribuyente en el a5o minorada ena reducciones aplicables a rendimientos irregulares# b cotizaciones a Seguridad Social& Cutualidades obligatorias de funcionarios& derechos pasivos y

+olegios de Hu.rfanos y similares# c reducciones que minoran el rendimiento neto del traba"o# d m%nimo personal y familiar por descendientes (se computar,n en todo caso por mitad # Si el contribuyente percibe pensiones o haberes pasivos o tiene m,s de dos descendientes& deducir, adem,s 4??#??? pts# Si el rendimiento del traba"o percibido es un subsidio de desempleo& minorar, adem,s /??#??? pts# 0os obligados por resoluci!n "udicial a abonar una pensi!n compensatoria a su c!nyuge deducir,n su importe de la base de la retenci!n# Determinada la base& debe cuantificarse la cuota de retenci!n de acuerdo con los porcenta"es establecidos en el ,t. BI R.IRPF# *reglas espec%ficas- si el perceptor de los rendim# del traba"o satisface alimentos a los hi"os& por decisi!n "udicial& la cuota de retenci!n se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base de retenci!n# Si el importe de las retribuciones anuales no supera 3#L??#??? pts& la cuota de retenci!n tendr, como l%mite m,6imo el resultado de aplicar el porcenta"e del 3LR a la diferencia positiva entre el importe de esa cuant%a y la cuant%a que& segn su situaci!n& determinar%a su e6clusi!n de la obligaci!n de su"etarse a retenci!n# El tipo de retenci!n se obtendr, dividiendo la cuota de retenci!n por la base de la retenci!n y multiplicando por 4?? el coeficiente obtenido# Especialidades* no podr, ser inferior al /R en contratos de duraci!n inferior al a5o# * no podr, ser inferior al /?R en rendimientos del traba"o derivados de relaciones laborales especiales& salvo que los perciban minusv,lidos# * Para rendimientos derivados de traba"os en +euta y Celilla se aplicar, reducido al L?R# A,t. D1 R.IRPF establece el procedimiento de modificaci!n del tipo de retenci!n por variaci!n de alguna de las circunstancias- incremento de retribuciones& nacimiento de hi"os& etc## El perceptor de los rendimientos tiene una obligaci!n de comunicaci!n y acreditaci!n de todos aquellos datos relevantes para la fi"aci!n de la retenci!n aplicable# 0o realizar, en un modelo normalizado& antes del inicio del a5o natural o al inicio de la relaci!n laboral& su incumplimiento puede ser ob"eto de infracci!n grave del ,t.DI.( L.IRPF. 8E<E$+2'$ES S'E8E 0'S 8E$D2C2E$<'S DE0 +)P2<)0 C'E202)82'# * * * con car,cter general se aplica el /LR# Si los capitales derivan de la cesi!n a terceros de capitales propios& el 4BR# 8endimientos de la propiedad industrial o intelectual& prestaci!n de asistencia t.cnica& arrendamiento de bienes muebles& negocios o minas y cesi!n de la e6plotaci!n de los derechos de imagen& la retenci!n es del /?R#

8E<E$+2'$ES S'E8E 0'S 8E$D2C2E$<'S DE )+<2S2D)DES E+'$YC2+)S# * 8endimientos profesionales (persona f%sica o entidad de hecho & la base es el rendimiento %ntegro del servicio profesional y se aplica el /?R# * 8endimientos de actividades agr%colas o ganaderas& la base son los rendimientos %ntegros e6cluidas las subvenciones e indemnizaciones a la que se aplica el /R# Salvo en avicultura o engorde de porcino& que se aplica el 4R# * Premios& la base ser, el valor de mercado del bien recibido como premio o el coste de adquisici!n satisfecho por quien entrega el premio& incrementado en un /?R# 8E<E$+2'$ES S'E8E 1)$)$+2)S P)<82C'$2)0ES * 1anancias patrimoniales obtenidas en la transmisi!n o amortizaci!n de acciones o participaciones en 2nstituciones de 2nversi!n +olectiva adquiridas con posterioridad al 4 de enero de 4#>>L# Se

retendr, el /?R sobre el importe de la ganancia patrimonial# ( ) las adquiridas hasta el 34Q4/Q>N se aplicar,n los coeficientes reductores previstos en la Disposi"i;n T, nsito,i IU de . L. IRPF # Premios en "uegos& combinaciones aleatorias o rifas& superiores a L?#??? pts# El porcenta"e de retenci!n el del /?R#

'<8'S SDPDES<'S )rrendamiento de bienes inmuebles urbanos# Se su"etan a retenci!n tanto si dan lugar a rendimientos del capital inmobiliario como si se obtienen en el ,mbito de actividades econ!micas# 0a base que se aplica el importe %ntegro de la cantidad percibida& sobre la que se aplica el porcenta"e del 4BR# )* LO& IN3RE&O& A CUENTA. +uando las rentas su"etas a retenci!n se abonan por quienes est,n obligados a practicar retenci!n y son rentas en especie& hay obligaci!n de practicar un ingreso a cuenta& su"eto al mismo r.gimen "ur%dico vigente para las retenciones# 0a diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta el obligado a practicarlo no puede detraer una parte de la cantidad abonada& porque no se ha abonado ninguna cantidad& sino que deber, abonarlo con cargo a sus propios fondos# *rendim# de traba"o- la base es la contraprestaci!n en especie y se aplica el mismo porcenta"e que si es un rendimiento dinerario# *rendim# de capital mobiliario& la base ser, la equivalente al coste de adquisici!n del bien incrementado en un /?R& el porcenta"e a aplicar es el mismo que se aplica a los rendimientos del capital mobiliario (/LR con car,cter general y 4BR en los rendim# derivados de la cesi!n de capitales propios a terceros # *rendim# de actividad econ!mica& la base es el valor de mercado del bien y se aplican los mismos porcenta"es (/?R con car,cter general& /R actividades agr%colas y ganaderas& 4R avicultura y engorde de porcino # C* PA3O& FRACCIONADO&. LA,t. D%.1 7 D(.= Le7. A,t.10% 10= Re-. #ento*.

0os contribuyentes que realizan actividades econ!micas deben efectuar pagos fraccionados& suya cuant%a se determinar, segn el r.gimen de estimaci!n de rendimientos a que est.n acogidos# Se e6cluyen los profesionales& agricultores y ganaderos cuando en el a5o anterior su"etaron a retenci!n a cuenta al menos el A?R de los ingresos derivados de su actividad econ!mica& e6cluidas las indemnizaciones y las subvenciones# *contribuyentes en r.gimen de estimaci!n directa& normal o simplificada# Deber,n ingresar trimestralmente el /?R del rendimiento neto obtenido durante el per%odo transcurrido entre el primer d%a del a5o y el ltimo d%a del trimestre al que vaya referido el pago fraccionado# +uando el pago fraccionado no corresponda al primer trimestre del a5o& a la cantidad resultante habr, que retarle los pagos fraccionados realizados en los trimestres anteriores del mismo a5o& as% como el importe de las retenciones o ingresos a cuenta que se le hayan practicado al contribuyente# *contribuyentes en r.gimen de estimaci!n directa simplificada& el porcenta"e& periodo de tiempo y descuento es el mismo# 0a nica diferencia estriba en que en el procedimiento de cuantificaci!n de los rendimientos netos& la cuant%a que corresponda a las provisiones se sustituye por un porcenta"e del LR aplicado a la diferencia entre los ingresos %ntegros y el resto de gastos deducibles# *contribuyentes en r.gimen de estimaci!n ob"etiva& porcenta"e variable- el NR con car,cter general& 3R en actividades con un solo asalariado y el /R cuando no haya ninguno# En las actividades agr%colas& ganaderas& forestales o pesqueras& sea cual sea el r.gimen de estimaci!n de rendimientos& se aplicar, el porcenta"e del /R del volumen de ingresos trimestrales& e6cluyendo de los mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones# 0os porcenta"es se reducir,n a la mitad en el caso de rentas obtenidas en +euta y Celilla# 0os pagos fraccionados se ingresar,n los /? primeros d%as de los meses de abril& "ulio& octubre y hasta el 3? de enero en relaci!n al trimestre natural inmediato anterior#

CI. LA 3E&TI2N DEL IRPF. A* LA DECLARACI2N LA,t. BI D1 Le7 7 ,t. =I/ G1 7 G: Re-. #ento*

0as personas obligadas a declarar son todas las que perciben rentas su"etas al impuesto& con e6cepci!n de los contribuyentes que obtengan rentas procedentes e6clusivamente de las siguientes fuentes* 8endimientos de traba"o& con el l%mite de 3#L??#??? pts de rendimientos %ntegros& sea en tributaci!n individual o en tributaci!n con"unta# El l%mite ser, de 4#/L?#??? pts para los contribuyentes que perciban rendimientos del traba"o procedentes de m,s de un pagador y para los perceptores de pensiones compensatorias recibidas del c!nyuge o anualidades por alimentos distintas de las percibidas de los padres en virtud de decisi!n "udicial# 8endimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales su"etas a retenci!n o ingreso a cuenta que no superen /L?#??? pts anuales# 8entas inmobiliarias imputadas& con el l%mite fi"ado reglamentariamente#

* *

A,t. BI.( Le7 establece los supuestos en los que en todo caso habr, obligaci!n de declarar aun cuando se perciban rentas de las anteriores# <endr,n en todo caso obligaci!n de declarar los contribuyentes que* <engan derecho a deducci!n por inversi!n en vivienda# * <engan derecho a practicar la deducci!n por doble imposici!n internacional# * 8ealicen aportaciones a planes de pensiones o mutualidades de previsi!n social que reduzcan la base imponible# En el caso de declaraci!n con"unta ser, suscrita por los miembros de la unidad familiar mayores de edad# En el caso de fallecimiento del contribuyente& los sucesores deber,n presentar la correspondiente declaraci!n y pueden optar por incluir las rentas del fallecido en la declaraci!n con"unta de los miembros de la unidad familiar (art# GB#3 y A>#A 0ey # )* AUTOLIOUIDACI2N Y PA3O LA,t. D0 Le7 7 G0 7 G1 Re-. #ento*. 0os contribuyentes obligados a presentar declaraci!n& al tiempo de presentarla& ingresar,n el importe de la deuda tributaria# Por pago ordinario o mediante entrega de bienes del Patrimonio Hist!rico Espa5ol# El ingreso de puede fraccionar& sin inter.s ni recargo alguno y sin garant%a ni aval& en dos plazos# El G?R en el momento de presentar la declaraci!n y el N?R restante en el plazo fi"ado por el Cinistro de Econom%a y Hacienda# <ambi.n cabe el fraccionamiento del pago de deudas correspondientes a contribuyentes que han fallecido en el a5o y a contribuyentes que han de"ado de residir en Espa5a& en este caso si hay que presentar aval solidario de entidad de cr.dito# C* LA LIOUIDACI2N PROCI&IONAL LA,t. D1 Y D: Le7*. El art#4/3 0#1ral# <ributaria& establece el r.gimen "ur%dico de la labor de comprobaci!n de los !rganos de gesti!n tributaria& .stos pueden dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando concurran determinadas circunstancias* Errores del contribuyente al realizar su declaraci!n*liquidaci!n# * Oue los datos declarados no coincidan con los que obran ya en poder de la )dm!n# * Oue sea preciso contrastar ciertos datos# * Oue el importe de la devoluci!n efectuada por al )dm!n# no coincida con el solicitado por el

contribuyente# 0a peculiaridad en el 28PF& es la comprobaci!n realizada a aquellos contribuyentes que& no estando obligados a declarar& presentan una comunicaci!n a la )dm!n& solicitando la devoluci!n de la cantidad que resulte procedente# Son aquellos contribuyentes del art# B4 0ey # En estos casos se practicar, liquidaci!n provisional de oficio* +uando los datos facilitados por el contribuyente al pagador de los rendimientos del traba"o sean falsos& incorrectos o ine6actos& habi.ndose practicado unas retenciones inferiores a las realmente e6igibles# * +uando por circunstancias distintas la comunicaci!n que el contribuyente haya dirigido a las )dm!n# +ontenga datos falsos& incorrectos o ine6actos& o se hayan omitido datos que deber%an figurar# * +uando lo solicite el contribuyente& una vez recibida la devoluci!n o transcurrido el plazo para realizarla# D 0) DES'0D+2Y$- 8\12CE$ (D8FD2+'# ()rt# B4 y BL 0ey& art# G/ y G3 8eglamento # 4# Devoluci!n a favor de quien est, obligado a declarar (art# BL ley # * * * * la devoluci!n proceder, cuando la suma de retenciones& ingresos a cuenta y pagos fraccionados ea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidaci!n# 0a adm!n& dentro de los seis meses siguientes al t.rmino del plazo para declarar& deber, proceder a la devoluci!n de la cantidad solicitada por el contribuyente# Dentro de ese plazo& la )dm!n& practicar, liquidaci!n provisional cuando los datos que obren en su poder no coincidan con los declarados por el contribuyente# <ranscurrido el plazo de seis meses& se iniciar, el devengo de intereses de demora#

/# Devoluci!n a favor de quien no est, obligado a declarar (art# B4 0ey # * los contribuyentes no obligados que han soportado retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados& podr,n dirigir una comunicaci!n a la )dm!n# <ributaria solicitando la devoluci!n de la cantidad que resulte procedente# E DEEE8ES F'8C)0ES# ()rt# BG y BA 0ey& art# GL a GA 8eglamento 4#* E$ 1E$E8)0# 0os contribuyentes est,n obligados a conservar& durante el plazo de prescripci!n& los "ustificantes y documentos acreditativos de las rentas& gastos& ingresos& reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones& a aportarlos "untamente con las declaraciones y comunicaciones del 2mpuesto& cuando as% se establezca& y a e6hibirlos ante los !rganos competentes de la )dm!n# <ributaria& cuando sean requeridos para ello (art# BG#4 0ey y GL#4 8eglamento # El obligado a retener& deber, presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta& conservar la documentaci!n correspondiente y e6pedir certificaci!n acreditativa de retenciones e ingresos a cuenta efectuados# El art# GG 8eglamento y BA#/ 0ey& establecen obligaciones de suministro de informaci!n para determinadas entidades que efecten pr.stamos& abonen rendim# de traba"o o de capital no sometidas a retenci!n& entreguen premios aunque est.n e6entos& perciban donativos que den derecho a deducci!n& etc##

/# 8\12CE$ DE ES<2C)+2Y$ D28E+<)# 0os contribuyentes que desarrollen actividades empresariales de acuerdo con el r.gimen de estimaci!n directa& llevar,n la contabilidad a"ustada a lo dispuesto en el +!digo de +omercio (art# BG#/ ley # )rt# GL#3 8eglamento& cuando la actividad empresarial no tenga el car,cter de mercantil& las obligaciones contables se limitar,n a la llevanza de los siguientes libros registro*0ibro registro de ventas e ingresos# *0ibro registro de compras y gastos# *0ibro registro de bienes de inversi!n# 0os profesionales en r.gimen de estimaci!n directa& normal o simplificada& llevar,n los libros siguientes*0ibro registro de ingresos# *0ibro registro de gastos# *0ibro registro de bienes de inversi!n# *0ibro registro de provisiones de fondos y suplidos#

3# 8\12CE$ DE ES<2C)+2Y$ D28E+<) S2CP02F2+)D)# 0levar,n los libros registros establecidos en el art# GL#N 8eglamento# N# 8\12CE$ DE ES<2C)+2Y$ 'E(E<2S)# 0os contribuyentes que desarrollen actividades econ!micas en r.gimen de estimaci!n ob"etiva& deber,n conservar& numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres& las facturas emitidas y las facturas o "ustificantes documentales de otro tipo recibidas# <ambi.n deber,n conservar los "ustificantes de los signos& %ndices o m!dulos aplicados para determinar sus rendimientos (art# GL#G 8eglamento # Si deducen amortizaciones deber,n llevar un libro registro de bienes de inversi!n y un libro registro de ventas o ingresos por las actividades cuyo rendimiento neto se determine segn el volumen de operaciones# (art# GL#A 8eglamento # +uando las entidades en r.gimen de atribuci!n de rentas desarrollen actividades econ!micas llevar,n unos nicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (art# GL#B 8eglamento # L# S'+2ED)DES E$ 8\12CE$ DE 2CPD<)+2Y$ DE 8E$<)S# En las sociedades su"etas al r.gimen de transparencia fiscal& tal como se dispone en la normativa del 2mpuesto de Sociedades& sus t%tulos deber,n ser nominativos& cuya vulneraci!n supone una infracci!n simple& acompa5ando su declaraci!n del 2mpuesto con una relaci!n de los socios residentes& a los que se imputan los beneficios& especificando el porcenta"e de participaci!n y especificando la asignaci!n a reservas& los beneficios repartidos con cargo a las mismas y los per%odos en que han estado su"etas a transparencia fiscal& con el fin de que la distribuci!n de los beneficios no se su"ete a tributaci!n cuando se obtienen y no se distribuyen& por imputarse a reservas& y cuando son ob"eto de distribuci!n con cargo a esas mismas reservas# 0os contribuyentes en r.gimen de imputaci!n de rentas provenientes de entidades su"etas al r.gimen de transparencia fiscal internacional& segn el art# AL#4? 0ey& deben aportar datos seme"antes relativos a la entidad no residente en territorio espa5ol#

) ) se sei#poni4.e i#poni4.e
P P ,te ,te3ene, 3ene, .+ .+ - Rendi#ientos Netos+ 3 Trabajo 3 5apital ;nmobiliario 3 5apital mobiliario 3 Acti&idades econmicas - Rent s i#put d s 3 Transparencia Aiscal interna 3 Transparencia Aiscal ;nternacional 3 5esin derechos de imagen 3 .articip. ;nst. colect. ;n&ersin en .ara%sos Aiscales - 3 n n"i s 7 P@,did s p t,i#oni .es de menos de % Fos P P ,te ,teEspe"i Espe"i . .

9:e compensan entre s%2

- 3 n n"i s 7 p@,did s p t,i#oni .es de m2s de % Fos. la parte especial no tiene reducciones excepto si es negati&o el resultado de aplicar el m%nimo exento a la base general !ue compensa.

Redu""iones Redu""ionespo, po,#0ni#o... #0ni#o...

9art. 0E2

.ersonal .ersonal Aamiliar Aamiliar

Redu""i;n Redu""i;npo, po,Mutu Mutu .id .id des des77p. p. nes nesde de pensiones pensiones Redu""i;n Redu""i;npo, po,pensiones pensiones"o#pens "o#pens to,i to,i ss77 nu nu .id .id des despo, po, .i#entos .i#entos

3 3 nn n"i n"i sspp t,i#oni t,i#oni .es .esno no8usti5i" 8usti5i" dd ss

) ) se se.i9uid .i9uid 4.e 4.e

95ompensacin en caso de ser negati&a 0 a+os2

"uot "uot 0nte-, 0nte-, uton;#i" uton;#i" Cuot Cuot 0nte-, 0nte-, est est t t . .

Ahora pasaremos a aplicar las deducciones

Cuot Cuot 0nte-, 0nte-, est est t t . .

por porinversi!n inversi!nen envivienda viviendahabitual habitual 1=R #!1. 1.=00.000 1=R #!1. 1.=00.000pt pt s. s. 3 Pustificacin documental Deducc# Deducc#en en)ctividades )ctividadesEcon!micas Econ!micas (Estimaci!n (Estimaci!nDirecta Directa Deducciones Deduccionespor porDonativos Donativos%0 %0R/ R/ 10R si es una fundaci!n### 10R si es una fundaci!n### 3 *n el caso de in&ersin por &i&ienda exige !ue el &alor del patrimonio del contribuyente al comen)ar el per%odo impositi&o sea menor !ue al finali)arlo 9sin tener en cuenta intereses y gastos de financiacin.2 3 Las bases por ;n&ersiones y gastos reali)ados en =ienes de ;nter$s 5ultural no pueden superar el /EY de la base li!uidable y las deducciones por Acti&idades *conmicas 9*stimacin Directa2 no pueden superar el 8GY de la cuota %ntegra global ya minorada en el resto de deducciones.

Deducc# Deducc#por porrendimientos rendimientosen en+euta +eutayyCelilla Celilla L=0 L=0R R"uot "uot 0nte-, 0nte-, * * Por Por2nversiones 2nversionesyygastos gastosrealizados realizadosen enEienes Eienes de de2nter.s 2nter.s+ultural +ulturalL1=R* L1=R*

"uot "uot 0nte-, 0nte-, uton;#i" uton;#i"

D=R D=Rde dela lasuma sumade delas lasdeducciones deduccionesarriba arriba indicadas indicadas

1= 1=R Rde delas lasdeducciones deduccionesde dela laestatal& estatal&(mas (maslas las que disponga la ++#))# que disponga la ++#))#

"uot "uot .09uid .09uid est est t t . .

"uot "uot .09uid .09uid uton;#i" uton;#i"

"uot "uot .09uid .09uid tot tot . .

J ahora& las minoraciones a la cuota diferencial y las retenciones a cuenta y pagos fraccionados#

"uot "uot .09uid .09uid tot tot . .

Deducci!n Deducci!npor pordoble dobleimposici!n imposici!nde de dividendos dividendos

0EY con carcter general 7GY si es el tipo al !ue ha tributado la sociedad. Jen. el importe de lo satisfecho en el extranjero.

Deducci!n Deducci!npor pordoble dobleimposici!n imposici!n internacional internacional

Deducci!n Deducci!npor porcuotas cuotassatisfechas satisfechaspor por sociedades su"etas a <ransparecia sociedades su"etas a <ranspareciaFiscal Fiscal

9:i la tributacin por ;?.A es inferior2

Deducci!n Deducci!npor porimputaci!n imputaci!nde derentas rentaspor por cesi!n cesi!nde dederechos derechosde deimagen# imagen#

los impuestos satisfechos en el extranjero y en el interior tanto por la sociedad como el suj. pasi&o.

* *8etenciones 8etencionessobre sobrelos losrendimientos rendimientosdel deltraba"o traba"o * *8etenciones sobre los rendimientos de 8etenciones sobre los rendimientos decapital capitalmobiliario mobiliario * *8etenciones 8etencionessobre sobrelos losrendimientos rendimientosde de)ctividades )ctividadesEcon!micas Econ!micas * *8etenciones 8etencionessobre sobrelas lasganancias gananciasPatrimoniales Patrimoniales * *'tros 'trossupuestos supuestos

* *2ngresos 2ngresosaacuenta cuenta

* *Pagos PagosFraccionados Fraccionados

"uot "uot di5e,en"i di5e,en"i . .

0lorar f-*

T*@A 78. Z ?*J;@*F*: *:.*5;AL*: D*L ;@.D*:T, :,=?* :,5;*DAD*:.3

1. V A3RUPACIONE& DE INTERE& ECONOMICO Y UNIONE& TEMPORALE& DE EMPRE&A&. <ributan en r.gimen de transparencia fiscal con ciertas e6cepciones y sin limitaciones respecto de la imputaci!n de bases imponibles negativas# %. - IN&TITUCIONE& DE INCER&ION COLECTICA. E6isten reg%menes especiales para las instituciones de inversi!n colectiva& las sociedades que tengan por ob"eto la investigaci!n y e6plotaci!n de hidrocarburos y entidades de tenencia de valores e6tran"eros# (. - TRAN&PARENCIA FI&CAL.0a transparencia fiscal es un r.gimen tributario por el cual determinadas entidades imputan a sus socios residentes en territorio espa5ol sus bases imponibles positivas#

>, N?@ ,EN7' -'?7 L 'N>E,N

* Tipo.o-0 de . s entid des su8et s . ,@-i#en de t, nsp ,en"i 5is" . Segn el art# AL#4 02S tendr,n consideraci!n de sociedades transparentes4# L s so"ied des de tenen"i de v .o,es - aquellas en las que m,s del L?R de su activo est, constituido por valores y que se da cualquiera de las siguientes circunstancias* * que m,s del L?R del capital social pertenezca a un grupo familiar& que m,s del L?R del capital social pertenezca a 4? o menos socios#

0a ley e6cluye del concepto valor (en el sentido de t%tulo & para la determinaci!n de su c!mputo en estas sociedadesa b c d 0os pose%dos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias# 0os que incorporen derechos de cr.dito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales# 0os pose%dos por sociedades de valores como consecuencia del e"ercicio de la actividad constitutiva de su ob"eto# 0os que otorguen al menos el LR de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participaci!n siempre que a estos efectos& se disponga de la correspondiente organizaci!n de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una sociedad transparente# )quellos cuyo precio de adquisici!n no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad& siempre que dichos beneficios provengan de la realizaci!n de actividades empresariales o profesionales& con el l%mite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio a5o como en los ltimos diez a5os anteriores#

4# &o"ied des de tenen"i de 4ienes- )quellas en que m,s de la mitad de su activo no est. afecto a actividades empresariales o profesionales o que se d.* * que m,s del L?R del capital social pertenezca a un grupo familiar& que m,s del L?R del capital social pertenezca a 4? o menos socios#

4# &o"ied des de p,o5esion .es- )quellas en que m,s del ALR de sus ingresos del e"ercicio procedan de actividades profesionales& cuando los profesionales& personas f%sicas& que directa o indirectamente est.n vinculados al desarrollo de dichas actividades& tengan derecho a participar por s% solos o con"untamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en& al menos& el L?R de los beneficios de aquellas# /# &o"ied des de ,tist s 7 depo,tist s- )quellas en que mas del L?R de sus ingresos del e"ercicio procedan de actuaciones art%sticas o deportivas de personas f%sicas o de cualquier otra actividad relacionada con artistas o deportistas cuando entre estos y sus familiares hasta el NU grado inclusive tengan derecho a participar en& al menos el /LR de los beneficios de aquellas# 4* Ini"io 7 e1tin"i;n de. ,@-i#en de t, nsp ,en"i 5is" . El inicio del r.gimen de transparencia fiscal es autom,tico& y se produce en el periodo impositivo en que la sociedad rena las circunstancias requeridas para tributar en dicho r.gimen durante m,s de >? d%as del e"ercicio social# 0a e6tinci!n del este r.gimen se puede producir por dos motivos 0a no*concurrencia& habi.ndose presentado anteriormente& de las circunstancias requeridas para tributar en dicho r.gimen# 0a presencia de alguna de las dos causas de e6clusi!n* admisi!n o negociaci!n en Eolsa de las acciones o participaciones representativas del capital social& * <itularidad de m,s del L?R del capital social por una persona "ur%dica de Derecho pblico& en el caso de sociedades de tenencia de valores y tenencia de bienes# "* Contenido de. ,@-i#en de t, nsp ,en"i 5is" .+ 4# 0as sociedades de transparencia tributan por el 2S por la totalidad de la base imponible e ingresaran la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro su"eto pasivo# Estas sociedades no tienen derecho a la devoluci!n de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta y pagos fraccionados# /# Est,n su"etas al tipo del 3LR# Sin embargo en los 3 primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 4 de enero de 4>>G& los tipos de gravamen en cada uno de ellos ser,n ?& 4? y /?R respectivamente& e6cepto por la parte de la base imponible no imputada& es decir la correspondiente a los socios no residentes& que tributa al tipo de gravamen general# 3# 0a base imponible se determina de acuerdo con las normas generales del 2S# N# 0as bases imponibles positivas se imputar,n a los socios residentes& con"untamente con las deducciones y bonificaciones de la cuota a las que de derecho la sociedad# L# 0as bases imponibles negativas no se imputan a los socios residentes en territorio espa5ol& sino que pueden ser compensadas con bases imponibles positivas obtenidas en los periodos impositivos que concluyan en los A a5os inmediatos y sucesivos# G# 0a imputaci!n de las bases imponibles positivas se realizar, a las personas o entidades que ostenten los derechos econ!micos inherentes a la cualidad de socio el d%a de la conclusi!n del per%odo impositivo& en la proporci!n que resulte de los estatutos sociales# A# 0a imputaci!n de las bases imponibles positivas de los socios residentes se realizar, en los siguientes plazos-

 Si los socios son otras sociedades transparentes& en la fecha del cierre del e"ercicio de la sociedad transparente participada# En los dem,s casos& bien en la fecha de cierre del e"ercicio de la sociedad transparente& bien en el per%odo impositivo en el que se aprueben las cuentas de esta sociedad# 4# 0a imputaci!n no proceder, cuando la totalidad de los socios sean personas "ur%dicas no sometidas al r.gimen de transparencia fiscal& en cuyo caso la sociedad de"ar, de tener la consideraci!n de sociedad transparente a todos los efectos# /# 0os dividendos y participaciones en beneficios de sociedades transparentes que correspondan a socios residentes& y procedan de periodos impositivos en los que la sociedad haya tributado en r.gimen de transparencia& no tributar,n por est. impuesto ni por el 28PF# 3# 0os dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a los socios no residentes en territorio espa5ol tributan en tal concepto# d* De4e,es t,i4ut ,ios de . so"ied d t, nsp ,ente+ <ienen los mismos deberes que las sociedades que tributan en el r.gimen general# Han de presentar& "unto a la declaraci!n del impuesto& la relaci!n de socios& as% como la declaraci!n de imputaciones a los mismos# 0a aprobaci!n del balance de la sociedad transparente debe realizarse en el mismo plazo que toas las sociedades& a los G meses a partir del cierre del e"ercicio# 0as sociedades han de practicar las retenciones e ingresos a cuenta conforme a las normas generales# 0as acciones de las sociedades transparentes han de ser nominativas# El incumplimiento es una infracci!n tributaria simple& sancionada con multa de /L#??? a 4#???#??? de pesetas& por cada periodo impositivo en que se de la infracci!n#

>, N?@ ,EN7' -'?7 L 'N>E,N 7'%N L

Fuente art# 4/4 de la 0ey del 2mpuesto# * Con"epto 7 p,esupuestos dete,#in ntes de su p.i" "i;n. 8.gimen tributario por el que se les imputa a las personas f%sicas o entidades residentes en territorio espa5ol determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes en nuestro territorio& controladas por aqu.llas& y que disfrutan de un r.gimen fiscal privilegiado cuando el impuesto pagado en el e6tran"ero por la entidad no residente es inferior al ALR del 2S que le hubiera correspondido pagar de acuerdo con la legislaci!n espa5ola# 8estringe su ,mbito de aplicaci!n a4#* 8entas pasivas derivadas de inversiones patrimoniales# /#* 8entas derivadas de actividades empresariales deslocalizadas por motivos fiscales# +omo r.gimen fiscal privilegiado& se aplica cuando el impuesto pagado en el e6tran"ero es inferior al ALR del 2S& que le hubiera correspondido pagar en Espa5a# 4* Rent s i#put 4.es+ 4# 8entas pasivas derivadas de inversiones meramente patrimoniales& derivadas de la titularidad de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos& salvo que

est.n afectos a una actividad empresarial& rentas derivadas de la participaci!n en fondos propios# /# 8entas empresariales Procedentes de actividades crediticias& financieras& aseguradoras y de prestaci!n de servicios& realizadas directa o indirectamente con personas o entidades residentes vinculadas# 0as operaciones deben determinar gastos fiscalmente deducibles en las entidades residentes# 0os ingresos de la entidad no residente que obtiene la renta su"eta a inclusi!n deben proceder en m,s del L?R de las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas# 8entas no imputables- no se incluyen en la base imponible las rentas pasivas derivadas de inversiones meramente patrimoniales obtenidas por la entidad residente cuando4# Procedan de entidades en las que participe& directa o indirectamente& en m,s del LR y concurran Oue la entidad no residente diri"a y gestione las participaciones mediante la correspondiente organizaci!n de medios materiales y personales# Oue los ingresos de las entidades participadas procedan& al menos en el BLR& del e"ercicio de actividades empresariales# /# 0a suma de sus importes sea inferior al 4LR de la renta total o al NR de los ingresos totales de la entidad# "* Dete,#in "i;n de . ,ent positiv i#put 4.e Para determinar la renta positiva imputable& se aplicar,n los criterios y principios establecidos en la 02S# El importe de la renta positiva a incluir se determinar, en proporci!n a la participaci!n en los resultados o& en su defecto& en proporci!n al capital& fondos propios o derechos de voto# d* Pe,iodo i#positivo. El correspondiente al ltimo d%a del e"ercicio social que no podr, e6ceder de 4/ meses# e* R@-i#en de .os dividendos 7 de . ,ent po, . t, ns#isi;n de ""iones Para evitar la doble imposici!n y al amparo del art# 4L& apart# > de la 0#2#& el importe de la renta se determinar, por la diferencia entre el valor de ena"enaci!n y el de coste# * Dedu"i;n po, do4.e i#posi"i;n inte,n "ion F. po, . s ,ent s in".uid s en . 4 se i#poni4.e. Se puede deducir de la cuota %ntegra los conceptos siguientes* El impuesto efectivamente satisfecho en el e6tran"ero por distribuci!n de dividendos# * El impuesto an,logo al de sociedades satisfecho por la sociedad instrumental no residente& siempre que las participaciones no sean inferiores al LR# * 0a suma de ambas no puede e6ceder de la cuota %ntegra# * $o aplicable a para%sos fiscales# a In5o,# "i;n 5 "i.it , "on . de". , "i;n de. i#puesto $ombre o raz!n social y domicilio 8elaci!n de administradores Ealance y cuenta de p.rdidas y ganancias 2mporte de las rentas positivas (ustificaci!n de los impuestos satisfechos# ?* R@-i#en espe"i . -, v do/ p , 0sos 5is" .es

* * * * *

+uando la entidad o sociedad participada sea residente en un pa%s calificado como para%so fiscal se establece un r.gimen gravado al presumirse Oue el impuesto satisfecho es inferior al ALR del espa5ol# Oue la renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta susceptibles de imputaci!n# Oue la renta obtenida por la entidad participada es el 4L por 4?? del valor de adquisici!n de la participaci!n# Estas presunciones admitir,n prueba en contrario y no se aplicar,n cuando la entidad participada consolide sus cuentas& de acuerdo con lo previsto en el art%culo N/ del +!digo de +omercio& con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusi!n# :. V 3RUPO& DE &OCIEDADE&.El r.gimen de grupos de sociedades se caracteriza porque los constituidos por la concentraci!n de sociedades ba"o la direcci!n nica de la dominante que e"erce un control mayoritario sobre las dependientes& pueden optar por determinar la base imponible como unidad fiscal mediante la consolidaci!n de balances y cuentas de resultados de las sociedades que forman el grupo# ) estos efectos& aunque el grupo carezca de personalidad "ur%dica& la 0ey lo considera su"eto pasivo del impuesto# =. - COOPERATICA&.Fuentes- ley /AQ4>>> de +ooperativas y ley /?Q4>>? 8.gimen fiscal de cooperativas# * Con"epto .e- . 7 " , "te,0sti" s. 0as cooperativas son sociedades que con capital variable y estructura y gesti!n democr,ticas& asocian& en r.gimen de libre adhesi!n y ba"a voluntaria& a personas que tienen intereses o necesidades socioecon!micas comunes& para cuya satisfacci!n y al servicio de la comunidad& desarrollan actividades empresariales& imput,ndose los resultados econ!micos a los socios& una vez atendidos los fondos comunitarios& en funci!n de la actividad cooperativizada que realizan# <res clases de cooperativas segn la intensidad de la protecci!n fiscal4 +oop# Protegidas& las que se a"ustan a la 0# 1eneral de +oop# / +oop# Especialmente protegidas- de traba"o asociado& agrarias& e6plotaci!n comunitaria de la tierra& del mar& consumidores y usuarios# $o est,n comprendidas de vivienda& de ense5anza& de servicios& de seguros& de transportistas& sanitarias# 3 +oop# Oue han perdido la protecci!n fiscal& se han iniciado en algn supuesto protegido pero lo han perdido# 4* C. ses de ,endi#ientos En las cooperativas se pueden distinguir dos tipos de rendimientos4# 8endimientos o resultados cooperativos derivados de la realizaci!n de la actividad cooperativizada que constituye el ob"eto de la cooperativa realizada con los propios socios& incluido las cuotas peri!dicas satisfechas por los socios& las subvenciones corrientes& la parte imputada al e"ercicio de las subvenciones de capital& los intereses y retornos procedentes de la participaci!n de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas& y los ingresos financieros procedentes de la gesti!n de la tesorer%a ordinaria necesaria para la realizaci!n de la actividad cooperativizada# /# 8endimientos o resultados e6tracooperativos& los incrementos y disminuciones de patrimonio& y los rendimientos e6tracooperativos procedentes del e"ercicio de la actividad cooperativizada cuando

fuera realizada con personas no socios& los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa& y los obtenidos de actividades econ!micas o fuentes a"enas a los fines espec%ficos de la cooperativa# "* R@-i#en t,i4ut ,io 1.-L s "oope, tiv s 9ue ? n pe,dido . p,ote""i;n 5is" . (este supuesto constituye el r.gimen general& aplic,ndose en los dem,s casos algunas caracter%sticas espec%ficas contenidas en la ley & poseen el siguiente r.gimen tributarioa Saloraci!n de las operaciones cooperativizadas- es de plena aplicaci!n el r.gimen de las operaciones vinculadas y& por consiguiente& las operaciones entre la cooperativa y sus socios han de computarse por su valor de mercado# Ouedan e6ceptuadas de esta regla de valoraci!n las +ooperativas de +onsumidores y Dsuarios& Sivienda& )grarias o aquellas que realicen servicios o suministros a sus socios# +antidades que se destinen al Fondo de Educaci!n y Promoci!n- tiene el car,cter de gasto deducible en la determinaci!n de los rendimientos cooperativos# +antidades destinadas al Fondo de 8eserva 'bligatorio- la base imponible debe minorarse en el L?R de la parte de los resultados cooperativos y e6tracooperativos que se destinen a este fondo# <ipo de gravamen 3LR# +ompensaci!n de p.rdidas- se efecta en la cuota tributaria integra# 0a cuota tributaria negativa& resultante de aplicar el tipo de gravamen sobre una base imponible negativa& se compensar, con las cuotas %ntegras positivas de los per%odos impositivos que concluyan en los A a5os inmediatos y sucesivos# Deducci!n por doble imposici!n- si la cooperativa percibe retornos cooperativos de una cooperativa protegida& la deducci!n por dividendos es del 4?R de dichos retornos& o del LR si proceden de una cooperativa especialmente protegida# %.- Coop. P,ote-id s. (art#33#3 ley /?Q>?
0ibertad de amortizaci!n de los elementos adquiridos en el plazo de tres a5os a partir de la inscripci!n#

b c d e

Para la fi"aci!n de la cuota %ntegra se forman dos bases imponibles& una con los ingresos y gastos que integran los resultados cooperativos al que se les aplica el /?R y otra con los e6tracooperativos al que se les aplica el 3LR# (.- Coop. Espe"i .#ente p,ote-id s (art# 3N#/ <ienen el mismo r.gimen que las protegidas& pero con una bonificaci!n adicional del L?R& a aplicar a ambas bases imponibles& para las de traba"o asociado la bonificaci!n es del >?R durante los primeros L a5os si al menos la mitad de los socios son minusv,lidos y en desempleo en el momento de la constituci!n# :.- Coop. De se-undo -, do# (art# 3N # +oop# De /U grado son las formadas por otras coop#& si asocia nicamente coop# Protegidas gozan de los mismos beneficios fiscales# 0o mismo si asocia coop# Especialemente protegidas& tendr, los beneficios de estas# :i es mixta protegidas y especialmente protegidas la bonificacin del GEY se aplicar exclusi&amente a los resultados obtenidos por las especialmente protegidas. G. V CONCENTRACI2N DE EMPRE&A& LFU&IONE&/ E&CI&IONE&/ ETC.*. El r.gimen fiscal de las fusiones& escisiones& aportaciones de activos y can"e de valores entre sociedades& se caracteriza esencialmente por su neutralidad fiscal y la no intervenci!n administrativa# 0a neutralidad fiscal se consigue en la 0ey a trav.s de 3 medidas-

a b c

0a no integraci!n en la base imponible del 2S que grava a las entidades transmitentes de las rentas correspondientes a los bienes transmitidos# 0a valoraci!n a efectos meramente tributarios& en las entidades adquirentes& de los elementos recibidos por el mismo valor que ten%an con anterioridad a la transmisi!n# 0os socios de la entidad transmitente no est,n obligados a integrar en la base imponible las rentas procedentes del can"e de valores& pero deben valorar los t%tulos recibidos& a efectos tributarios& por el valor de adquisici!n de los entregados#

El nico requisito que e6ige la 0ey para la aplicaci!n de este r.gimen es la comunicaci!n al Cinisterio de Econom%a y Hacienda con car,cter previo a la inscripci!n registral de la operaci!n de que se trate# 0as agrupaciones de inter.s econ!mico y la Dniones <emporales de empresas tributan en r.gimen de transparencia fiscal con ciertas e6cepciones y sin limitaciones respecto de la imputaci!n de bases imponibles negativas# El r.gimen de los grupos de sociedades se caracteriza porque los constitu%dos por la concentraci!n de sociedades ba"o la direcci!n nica de la dominante& que e"erce un control mayoritario sobres las dependientes& pueden optar& por determinar la base imponible como unidad fiscal mediante la consolidaci!n de balances y cuentas de resultados de las sociedades que forman el grupo# 0a ley del impuesto& establece tambi.n unos reg%menes especiales para las instituciones de inversi!n colectiva& las sociedades que tengan por ob"eto la investigaci!n y e6plotaci!n de hidrocarburos& y entidades de tenencia de valores e6tran"eros# B. V EMPRE&A& DE REDUCIDA DIMEN&I2N.- L ,t.1%% Re-. #ento I&* 1%B4is Le7 I& 7 ,t. :0 :=

0a ley& para definir una empresa como de reducida dimensi!n& atiende al importe neto de la cifra de negocios en un per%odo temporal de 4/ meses# El importe neto de la cifra de negocios& viene determinado por los importes de venta de los productos y de la prestaci!n de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad& deducidas las bonificaciones y dem,s reducciones sobra las ventas& as% como el 2S) y otros impuestos directamente relacionados con la cifra de negocios# Se entiende por empresas de reducida dimensi!n aqu.llas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el per%odo impositivo inmediato anterior& sea inferior a /L? millones de pesetas# +uando el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duraci!n inferior al a5o el importe neto dala cifra de negocios se elevar, al a5o# +uando la entidad fuere de nueva creaci!n el importe de la cifra de negocios se referir, al primer per%odo impositivo# En estos casos no se podr, conocer si es de aplicaci!n este r.gimen hasta que no concluya su primer periodo impositivo# ) su vez& cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades& el importe neto de la cifra de negocios se referir, al con"unto de entidades pertenecientes a dicho grupo# 2gualmente se aplicar, este criterio cuando una persona f%sica por s% sola o con"untamente con otras personas f%sicas unidas por v%nculos de parentesco en l%nea directa o colateral& consangu%nea o por afinidad& hasta el segundo grado inclusive se encuentren con relaci!n a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el art%culo N/ del +!digo de +omercio#

2$+E$<2S'S F2S+)0ES 4# A#o,tiA "i;n de. in#ovi.iA do+ a 0ibertad de amortizaci!n para las inversiones que generen empleo- Se reconoce la libertad de amortizaci!n del inmovilizado material que cumplan los siguientes requisitos El inmovilizado material ha de ser nuevo (adquiridos a terceros& encargados a terceros& construidos por la propia empresa o adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero si se e"ercita la opci!n de compra # Ha de e6istir un incremento mantenido de la plantilla media (en los /N meses siguientes al comienzo del periodo impositivo se incremente la plantilla con respecto a los 4/ meses anteriores y ese incremento se mantenga durante /N meses # 0a cuant%a de la inversi!n que podr, beneficiarse del r.gimen de libertad de amortizaci!n ser, la que resulte de multiplicar la cifra de 4L#???#??? de pesetas por el referido incremento calculado con dos decimales#

b 0ibertad de amortizaci!n para las inversiones de escaso valor# <res requisitos* El valor unitario de los elementos del inmovilizado material nuevo no ha de e6ceder de 4??#??? pts (precio de adquisici!ndgastos de la compra # * los elementos del inmovilizado han de ser puestos a disposici!n de la entidad en un periodo en que la cifra de negocios no e6ceda de /L? millones de pts# * el l%mite de las inversiones de ese periodo de amortizaci!n libre es de / millones de pts# c )mortizaci!n acelerada- pueden amortizar sus elementos del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial en funci!n del coeficiente que resulte de multiplicar por 4#L& el coeficiente de amortizaci!n lineal m,6imo previsto en las tablas de amortizaci!n aprobadas# 4# Cont, tos de ,,end #iento 5in n"ie,o+ El importe de la deducci!n correspondiente a la recuperaci!n del coste del bien& tiene como limite el resultado de aplicar al coste del elemento el triple (/64#L del coeficiente de amortizaci!n lineal& segn tablas de amortizaci!n& que corresponda a ese elemento# /# Dot "i;n po, posi4.es inso.ven"i s de deudo,es+ Se puede realizar una dotaci!n global a la provisi!n de insolvencias& hasta el limite del 4R sobre los deudores e6istentes a la conclusi!n del periodo impositivo# $o se incluir, los deudores sobre los que se hubiere dotado la provisi!n por insolvencias de manera individualizada& ni tampoco aquellos otros cuya dotaci!n no tenga car,cter deducible#
<ampoco se computar, el saldo de deudores vinculados con el acreedor que nicamente podr, ser ob"eto de provisi!n individualizada en el caso de insolvencia "udicialmente declarada& pero que en ningn caso& puede determinar una dotaci!n global#

(. A#o,tiA "i;n "e.e, d de .os e.e#entos p t,i#oni .es o48eto de ,einve,si;n+ El elemento transmitido ha de ser del inmovilizado material afecto a una e6plotaci!n econ!mica& debe transmitirse de forma onerosa& el importe obtenido debe reinvertirse en la adquisici!n de otro elemento del inmovilizado material afecto a e6plotaci!n econ!mica& la reinversi!n debe hacerse en el plazo comprendido entre el a5o anterior a la fecha de entrega y los tres a5os posteriores# En el caso de que la transmisi!n genere una p.rdida de capital& pese a ello el elemento en que se materialice la reinversi!n puede acogerse a este incentivo fiscal# 0a amortizaci!n acelerada se determina multiplicando por /#L el coeficiente de amortizaci!n m,6imo establecido en las tablas#

Si la reinversi!n ha sido inferior al importe de la transmisi!n& la amortizaci!n corresponder, al importe reinvertido# N# Tipo de -, v #en+ Estas entidades tributar,n en funci!n de un doble tipo de gravamen Por la parte de base imponible comprendida entre ? y 4L millones 3?R# Por la parte de base imponible restante 3LR# D. V ENTIDADE& PARCIALMENTE EJENTA&.-L A,t. I/1(( Re-. #ento I&*. Est,n e6entas parcialmente 0as fundaciones& establecimientos& instituciones y asociaciones sin ,nimo de lucro que no renan los requisitos para disfrutar del r.gimen fiscal establecido en la 0ey 3?Q4>>N& de /N de noviembre& de Fundaciones y de 2ncentivos a la Participaci!n Privada en )ctividades de 2nter.s 1eneral# 0as uniones& federaciones y confederaciones de cooperativas# 0os colegios profesionales& las asociaciones empresariales& las c,maras oficiales& los sindicatos de traba"adores y los partidos pol%ticos# 0os fondos de promoci!n de empleo# 0as mutuas de accidentes de traba"o y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora# El ,mbito de la e6enci!n es limitado& y se e6tiende nicamente a las siguientes rentas 0as que procedan de la realizaci!n de actividades que constituyan su ob"eto social o finalidad espec%fica# 0as derivadas de adquisiciones y de transmisiones a t%tulo lucrativo& siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su ob"eto social o finalidad espec%fica# 0as que se pongan de manifiesto en la transmisi!n onerosa de bienes afectos a realizaci!n del ob"eto social o finalidad espec%fica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho ob"eto social o finalidad espec%fica# 0a e6enci!n de tales rentas no alcanzar, ) los rendimientos derivados del e"ercicio de e6plotaciones econ!micas# 8endimientos derivados del patrimonio# 2ncrementos de patrimonio distintos de los se5alados# Determinaci!n de la base imponible de la renta no e6enta 0a base imponible se determinar, mediante la suma algebraica de los rendimientos netos& positivos o negativos& obtenidos en el e"ercicio de una e6plotaci!n econ!mica& de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos y disminuciones de patrimonio# El importe de los rendimientos netos se determinar, aplicando las normas relativas a la base imponible e6aminadas# 1(=/ 1:% 7 1:G Le7 I& 7 ,t. =B

 El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio se determinar, de la siguiente maneraa En el supuesto de transmisi!n onerosa o lucrativa& la diferencia entre los valores de adquisici!n y transmisi!n de los elementos patrimoniales# b En los dem,s supuestos& el valor de adquisici!n de los elementos patrimoniales# En los supuestos de transmisi!n o adquisici!n a t%tulo lucrativo se tomar, el valor normal de mercado $o tendr,n la consideraci!n de gastos fiscalmente deduciblesa b 0os gastos imputables directa o indirectamente& a la obtenci!n de rentas que procedan de la realizaci!n de actividades que constituyan el ob"eto social o finalidad espec%fica# 0as cantidades que constituyan aplicaci!n de las rentas y& en particular& los e6cedentes que& procedentes de operaciones econ!micas se destinen al sostenimiento de actividades e6entas# El e6ceso de valor atribuido a las prestaciones de traba"o personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el 2mpuesto sobre la 8enta de las Personas F%sicas#

I. V EL IMPUE&TO &O)RE )IENE& INMUE)LE& DE ENTIDADE& NO RE&IDENTE&.Es un impuesto especial sobre ciertos bienes inmuebles& que tiene el car,cter de gasto deducible a efectos de la determinaci!n de la base imponible del 2S que& en su caso le correspondiese a la entidad# El hecho imponible est, constituido por la titularidad de un derecho de propiedad o la posesi!n en Espa5a& por cualquier t%tulo& por una entidad no residente& de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos# El impuesto se devenga el 34 de diciembre de cada a5o# Son su"etos pasivos contribuyentes& las entidades no residentes que sean propietarios o posean en Espa5a& por cualquier t%tulo& bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos& y que no se encuentran e6entas del impuesto# Est,n e6entos 0os Estados e instituciones pblicas e6tran"eras y los organismos internacionales# 0as entidades con derecho a la aplicaci!n de un convenio para evitar la doble imposici!n internacional& cuando el convenio aplicable contenga cl,usula de intercambio de informaci!n& y siempre que las personas f%sicas que en la ltima instancia posean el capital o patrimonio de la entidad& sean residentes en territorio espa5ol o tengan derecho a la aplicaci!n de un convenio para evitar la doble imposici!n que contenga cl,usula de intercambio de informaci!n# 0as entidades que desarrollen en Espa5a& de modo continuado o habitual& e6plotaciones econ!micas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de inmueble# 0as sociedades que coticen en mercados secundarios de valores& oficialmente reconocidos# 0as entidades sin ,nimo de lucro de car,cter ben.fico o cultural& reconocidas con arreglo a la legislaci!n de un Estado que tenga suscrito con Espa5a un convenio& siempre que los

inmuebles se utilicen en el e"ercicio de las actividades que constituyan su ob"eto# 0a base imponible est, constituida por el valor de los bienes inmuebles# +uando .ste no e6ista& se utilizar, el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el Patrimonio# 0a cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen del 3R a la base imponible# 0a gesti!n de este gravamen se realizar, mediante el sistema de autoliquidaci!n que habr, de presentar los su"etos pasivos en el mes de enero siguiente a la fecha de devengo# 10. V OTRO& RE3$MENE& E&PECIALE&. Sociedades y Fondos de +apital 8iesgo est,n e6entas parcialmente de las ganancias de capital derivadas de las acciones de las sociedades participadas y tienen derecho a una deducci!n del 4??R por doble imposici!n de dividendos tanto para los percibidos de las sociedades en que participen& cualquiera que sea el grado de participaci!n y el periodo de tenencia de la misma& como para los que provengan de las participaciones en Sociedades o Fondos de +apital 8iesgo# Sociedades de Desarrollo 8egional e6entas parcialmente por las rentas que se obtengan de la transmisi!n de acciones de las sociedades en que participen y tienen derecho a una deducci!n del 4??R por doble imposici!n de dividendos por los percibidos de las sociedades en que participen& cualquiera que sea el grado de participaci!n y el periodo de tenencia de la acci!n o participaci!n#

TEMA %:. RENTA DE NO RE&IDENTE& '. 'N>,%/A77'%N

2deas previasHasta los ochenta no hubo una regulaci!n sistem,tica de la tributaci!n de las rentas obtenidas por los no residentes en Espa5a& salvo normas aisladas o tratados que evitaban la doble imposici!n# )dem,s& el 28PF y el 2S eran inadecuados& lo cual unido al aumento de las relaciones econ!micas internacionales hizo necesarios ciertos cambios# ) partir de esa fecha algo cambi!# El reglamento del 2S le dedic! algunos preceptos7 tambi.n las leyes de 28PF& aunque con cierta descoordinaci!n entre personas f%sicas y "ur%dicas# 0a ley sobre el impuesto sobre la renta de no residentes de 4>>B da por fin una regulaci!n completa (28$8 & que sustituye a la denominada Wobligaci!n real de contribuirX# 2mpuesto directo& personal& ob"etivo (con e6cepciones y personal (con e6cepciones # <iene similitudes con el 28PF& pero son m,s las diferencias# Es esencial la diferencia de trato entre residentes en pa%ses de la +EE y residentes en terceros pa%ses# Para .stos& los convenios internacionales o el principio de reciprocidad son de aplicaci!n& siendo el 28$8 secundarias# Pero para los ciudadanos comunitarios la normativa interna debe adaptarse a las directivas comunitarias& en especial en lo relativo a la libre circulaci!n de capitales# ) este respecto& la "urisprudencia comunitaria ha impedido la discriminaci!n y ha avalado la necesidad de tratar tributariamente al su"eto de modo distinto en funci!n de la residencia# Es por esto que se protege el derecho de libre circulaci!n# Para hacer compatibles la obligaci!n real de contribuir y las e6igencias derivadas del tratado de la +EE& se recomendaron medidas a los estados miembros& que en la ley de 28$8 se plasman en las e6enciones para las rentas obtenidas en Espa5a por residentes en otro estado miembro y la posibilidad de optar por el 28PF cuando la mayor%a de sus rentas las obtenga en Espa5a# Fuentes normativasEn realidad no hay grandes cambios& siendo las caracter%sticas esenciales de la tributaci!n de no residentes $o se distingue entre personas f%sicas y "ur%dicas& salvo alguna e6cepci!n# S% se distingue claramente entre quien mantiene en Espa5a un establecimiento permanente y quien no tiene una organizaci!n econ!mica estable# En general& la tributaci!n se realiza sobre hechos y operaciones individuales& sin aplicar el concepto global de renta& salvo si e6iste un establecimiento permanente# Para las personas f%sicas se abandona la tributaci!n progresiva y se aplica la proporcional# 0os tratados internacionales son preferentes& para evitar la doble imposici!n# El no residente debe nombrar un representante en Espa5a para sus relaciones con el fisco# 2ncidencias de los convenios de doble imposici!nEspa5a los tiene con muchos pa%ses& pudiendo concluirse que 0os convenios buscan delimitar el ,mbito de aplicaci!n de los / ordenamientos en "uego cuando hay colisi!n de intereses# Dada una soluci!n& se aplica el declarado competente# Son preferentes sobre el derecho interno& as% lo dicen el >G#4 +E y la "urisprudencia del <#S#

0os convenios se adaptan al paso del tiempo& pudiendo aplicarse el derecho vigente en cada momento& es decir& posterior a la firma den convenio# Se establece el principio de no discriminaci!n- no puede ser tratado fiscalmente peor que un nacional en la misma actividad# Para evitar la doble imposici!n se dan / reglas- primera& se pueden deducir los impuestos satisfechos en Espa5a& sin que lo deducido pueda e6ceder de la parte del impuesto e6tran"ero que sea imputable a las rentas gravadas en Espa5a# J segunda& la e6enci!n en el otro pa%s contratante lo es con progresividad& por lo que las rentas e6entas se tendr,n en cuenta para calcular el impuesto de las restantes rentas del residente#

II. HECHO IMPONIBLE

Sus fuentes son los art%culos 44&4/& 4G& 4> y /G de la ley# El H2 es la obtenci!n de rentas en territorio espa5ol& debiendo hacerse una serie de precisiones Esas rentas pueden ser dinerarias o en especie& remiti.ndonos a los visto en el 28PF# Se presumen retribuidas& salvo prueba en contrario& las prestaciones de bienes& derechos y servicios# <ambi.n visto en el 28PF# 0as rentas su"etas al impuesto de Sucesiones y Donaciones& es decir& ganancias de capital obtenidas por actos lucrativos o gratuitos& no se someten a gravamen# 4# 8entas obtenidas en territorio espa5ol0os puntos de cone6i!n del art%culo 4/ de la ley- son los criterios de su"eci!n que usa la ley para delimitar su ,mbito de aplicaci!n& en base a los cuales se somete a gravamen parte de la renta del no residente# 0os principales de estos criterios son N Primero& la territorialidad- es el punto b,sico de cone6i!n de la vie"a denominaci!n de Wobligaci!n realX& y por el se someten a imposici!n los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio espa5ol por un no residente# 0a clave es el lugar de situaci!n de los bienes& derechos o e6plotaciones que generan la renta# Segundo& el lugar de realizaci!n o utilizaci!n de las actividades empresariales- por .l& se someten a imposici!n los rendimientos obtenidos por un no residente cuando deriven de actividades empresariales sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio espa5ol# )dem,s& en el caso de artistas o deportistas& se a5ade el criterio de la actuaci!n personal del su"eto en territorio espa5ol# <ercero& el criterio de emisi!n- se gravan los incrementos de patrimonio de un no residente que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espa5ol# +uarto& el criterio del pago o de la residencia del pagador- se someten al impuesto los rendimientos de un no residente cuando son satisfechos por empresarios individuales& profesionales o entidades pblicas o privadas residentes en territorio espa5ol# 0as rentas obtenidas en territorio espa5ol- un intento de clasificaci!n- dicho as% porque las rentas obtenidas por un no residente son dif%ciles de clasificar# Partiendo de los criterios de cone6i!n vistos& esta puede ser una clasificaci!n Primero& las rentas que con arreglo a la territorialidad se consideran obtenidas en Espa5a al producirse u obtenerse en territorio espa5ol o al estar en este territorio los bienes o derechos o las e6plotaciones generadoras de la renta# Por lo tanto& se su"etan al impuesto 0as rentas de las e6plotaciones econ!micas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en Espa5a# Es el m,s importante en esta categor%a (se ve m,s adelante # Dividendos y otros rendimientos derivados de la participaci!n en los fondos de propios de entidades residentes en territorio espa5ol#

0os rendimientos o incrementos de patrimonio de los bienes muebles o inmuebles situados en Espa5a o de los derechos con ellos relacionados& o que deban cumplirse o se e"erciten en dicho territorio# Segundo& los rendimientos que& conforme al lugar de realizaci!n& se consideran obtenidos en Espa5a porque en este territorio se realizan las e6plotaciones econ!micas sin establecimiento permanente o se prestan los servicios# En el caso de las e6plotaciones no permanentes& la su"eci!n no alcanza a los rendimientos derivados de la instalaci!n o monta"e de maquinaria o instalaciones procedentes del e6tran"ero& cuando esas operaciones las realice el propio proveedor y su importe no e6ceda del /?R del precio de adquisici!n de esos elementos# <ercero& los rendimientos que& conforme al lugar de utilizaci!n& se consideran obtenidos en Espa5a porque las prestaciones de servicios de las que derivan se utilizan en territorio espa5ol (prestaciones que sirven a actividades empresariales o profesionales realizadas en territorio espa5ol o se refieran a bienes situados en el mismo o porque los rendimientos retribuyen prestaciones de capital utilizadas igualmente en dicho territorio# +uarto& los rendimientos que& conforme al criterio de la actuaci!n personal del artista o deportista& se consideran obtenidos en Espa5a porque derivan& directa o indirectamente& de la actuaci!n personal en territorio espa5ol del artista o deportista& o de otra actividad relacionada con dicha actuaci!n& atribuidos a entidades# Ouinto& las ganancias de capital que& conforme al criterio del lugar de emisi!n& se consideran obtenidas en Espa5a al derivar de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espa5ol# Se6to& los rendimientos que& conforme al criterio de la residencia del pagador& son obtenidos en Espa5a cuando son satisfechos por una persona (empresario o profesional o una entidad residente en territorio espa5ol& o por un establecimiento permanente situado en Espa5a#

%. E&PECIAL CON&IDERACI2N DEL E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE LEP*.

+oncepto- lo dan los +onvenios para evitar la doble imposici!n- lugar fi"o de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad# <ambi.n dan los +onvenios los supuestos m,s habituales de EP& recogidos por la ley del 28$8- sedes de direcci!n& sucursales& oficinas& f,bricas& talleres& minas& canteras& obras de construcci!n o monta"e cuya duraci!n e6ceda de doce meses# En cambio& no hay EP en estos supuestos Dso de instalaciones s!lo para almacenar& e6poner o entregar mercanc%as pertenecientes a la empresa# Cantenimiento de un dep!sito para lo anterior# Cantenimiento de un lugar fi"o de negocios con el nico fin de realizar para la empresa publicidad& dar informaci!n& realizar investigaciones cient%ficas u an,logas de tipo au6iliar o preparatorio# De todo ello se desprenden las notas que caracterizan al EP Es una empresa en sentido estricto& una organizaci!n de medios personales y materiales para entregar bienes o prestar servicios# Por eso se e6cluyen las actividades au6iliares o preparatorias& porque no dan beneficios empresariales (hay e6cepciones # Es una empresa que pretende llevar a cabo sus actividades de modo continuado en el tiempo& siendo lo esencial la pretensi!n de actividad continuada& aparte el fracaso o .6ito de la actividad# 0a )dministraci!n espa5ola ha considerado como establecimiento no permanente en la cesi!n de un buque como alo"amiento temporal o la realizaci!n de una operaci!n aislada& ocasional& y de duraci!n limitada# 0a actividad se subordina totalmente a las directrices y organizaci!n de la persona o entidad no residente& por lo que no hay EP cuando se acta mediante corredor& comisionista u otro intermediario independiente& siempre que .stos acten dentro del marco de su actividad#

$o hay personalidad "ur%dica distinta a la de la persona no residente& ya que en ese caso ser%a una filial en Espa5a& y por tanto una sociedad espa5ola& sometida igual a gravamen que las dem,s como residente#

Estas notas sirven para diferenciar al EP de la Sucursal& siendo aqu.l una categor%a tributaria y .sta una categor%a mercantil# El 8eglamento del 8egistro Cercantil la define como establecimiento secundario permanente que desarrolla habitualmente las actividades de una persona o entidad# Por lo tanto& la sucursal siempre es EP& pero un EP no siempre es una sucursal& ya que la ley del 28$8 no e6ige a los EP lo que el 8eglamento mercantil e6ige a la sucursal# +lasificaci!n de los EP& segn los supuestos cuyo cumplimiento implica su e6istencia& segn la ley de 28P8 Eurocr,ticos& como sedes de direcci!n (direcci!n y gesti!n de negocios & oficinas (simples !rganos administrativos & y sucursales (establecimiento secundario que desarrolla actividades del no residente& pero s!lo en sentido econ!mico& sin personalidad "ur%dica # Productivos& como f,bricas& talleres o almacenes# Son instalaciones fi"as productivas& no burocr,ticas# 0ugares de e6tracci!n de recursos naturales& como minas& pozos de petr!leo o gas& canteras& o e6plotaciones agr%colas& forestales o pecuarias# 0o esencial es la e6tracci!n de recursos naturales& y su calificaci!n como EP proviene de la actividad que se realiza m,s que de la instalaci!n en s%# 'bras de construcci!n& instalaci!n o monta"e que e6cedan de 4/ meses& d,ndose la calificaci!n de EP por la duraci!n de la obra& m,s que de la actividad en s% o de la instalaci!n# +oncepto final- una persona o entidad no residente opera en Espa5a por medio de EP cuando habitualmente realice en nuestro territorio una actividad empresarial mediante una instalaci!n fi"a con continuidad o habitualidad# Diversidad de establecimientos permanentes en territorio espa5ol- si resulta que un no residente tiene en territorio espa5ol diversas instalaciones fi"as& ser,n EP distintos y por tanto tributar,n separadamente& sin caber compensaci!n de rentas entre ellos& cuando Se realicen en ellas actividades claramente diferenciables# 0a gesti!n sea separada& con distinto $2F y denominaci!n#

(. &UPUE&TO& DE NO &U'ECI2N.
+omo todo impuesto& el 28$8 busca abarcar el mayor nmero posible de supuestos& y lo ha conseguido sobradamente& por lo que la ley se ha visto obligada a limitar su alcance& mediante los supuestos de no su"eci!n# $o se entienden obtenidos en Espa5a& y por tanto no se gravan& los siguientes rendimientos de un no residente 0os satisfechos por raz!n de prestaci!n de servicios profesionales& estudios& proyectos& asistencia t.cnica& apoyo a la gesti!n& si se realizan en el e6tran"ero y est,n vinculadas a actividades empresariales o profesionales del e6tran"ero& con la e6cepci!n de que se refieran a bienes situados en territorio espa5ol# 0os rendimientos satisfechos por las dem,s e6plotaciones econ!micas cuando se realicen %ntegramente en el e6tran"ero& como los de compraventas internacionales de mercanc%as& incluidas las comisiones de mediaci!n y los gastos accesorios o cone6os# 0os rendimientos satisfechos por EP situados en el e6tran"ero& a su cargo& cuando las prestaciones est.n directamente vinculadas a su actividad# 0os rendimientos de traba"o cuando .ste se preste %ntegramente en el e6tran"ero y est.n su"etos all% a un impuesto personal# 0os rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el e6tran"ero#

:. DECEN3O.
0a configuraci!n del hecho imponible se completa con el aspecto temporal# En este sentido& se diferencia claramente entre los rendimientos obtenidos mediante EP y los obtenidos sin e6istir .stos# ) En el primer caso& se aplican las reglas del impuesto de sociedades& coincidiendo el per%odo impositivo con el e"ercicio econ!mico declarado por el establecimiento permanente& sin que pueda e6ceder de 4/ meses# Si no se declara otro distinto& se entiende referido al a5o natural# Son supuestos especiales de conclusi!n del per%odo impositivo estos L El cese de las actividades del EP# 0a desafectaci!n de la inversi!n efectuada en su d%a respecto del EP# 0a transmisi!n del EP a otra entidad# El traslado de residencia de la casa central a Espa5a& no teniendo sentido la tributaci!n separada del EP# El fallecimiento del titular del EP# El impuesto se devenga el ltimo d%a del per%odo impositivo# E En el segundo caso& cuando no hay EP& la regla general es que el impuesto se devenga cuando resulte e6igible# E6isten algunas reglas especiales Se devenga el impuesto en el momento de cobro de los rendimientos& si se ha producido antes de la fecha en que son e6igibles# El impuesto debido por una ganancia de capital se devenga al tener lugar la alteraci!n patrimonial# 0os rendimientos presuntos por la tenencia de bienes inmuebles urbanos no cedidos a terceros se devengan el 34 de diciembre de cada a5o# 0os rendimientos de traba"o o capital presuntos se devengar,n& si no es posible precisar su e6igibilidad& el 34 de diciembre de cada a5o# En este segundo caso de no residentes sin EP no se puede hablar propiamente de per%odo impositivo ya que el impuesto se devenga y se e6ige por cada operaci!n realizada# +uesti!n distinta es que en ocasiones se deban declarar los rendimientos de determinado per%odo#

III. EJENCIONE&.
Fuentes- art%culo 43 de la ley de 28$8# 0as e6enciones en esta ley e6isten por razones econ!micas& declarando la ley e6entas ciertas rentas cuando se obtienen por personas o entidades no residentes en territorio espa5ol# Son e6enciones ob"etivas en funci!n de la renta& pero que sin embargo operan a favor de esas personas o entidades# Son estas-) Las rentas exentas en el 80)14 como indemni%aciones por despido o cese laboral4 prestaciones por incapacidad absoluta4 pensiones de la Duerra Ci'il4 por actos de terrorismo4 becas p&blicas4 anualidades por alimentos4 o premios de sorteos p&blicos4 literarios o art7sticos! / 2ntereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles& como renta fi"a o variable& o pr.stamos en valores o no& y que se obtengan sin mediaci!n de un EP por residentes en otro estado de la +EE# Si se obtienen a trav.s de los para%sos fiscales reglamentados& s% estar,n su"etos a gravamen en Espa5a#

Pero la e6enci!n no alcanza a los incrementos de patrimonio por transmisi!n de acciones& participaciones u otros derechos en una entidad no residente en estos casos +uando el activo de esa entidad sean principalmente bienes inmuebles situados en territorio espa5ol# +uando en un per%odo de 4/ meses antes de la transmisi!n& el su"eto pasivo haya participado& directa o indirectamente& en al menos el /LR del capital o patrimonio de dicha entidad# C) Los intereses e incrementos de patrimonio deri'ados de Deuda )&blica4 obtenidos por un no residente sin E)4 y *ue no se obtengan a tra'9s de un para7so (iscal! N 8endimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores (bonos& obligaciones & emitidos en Espa5a por personas f%sicas o "ur%dicas no residentes sin mediaci!n de EP& cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que acten como agente de pago o medien en la emisi!n o transmisi!n de los valores# 0a e6enci!n no se aplica cuando el titular de los valores es un EP situado en Espa5a& en cuyo caso los rendimientos o incrementos se su"etan al impuesto y a la retenci!n correspondiente& que realizar, la instituci!n financiera residente que acte como depositaria de los valores# L 0os rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes en territorio espa5ol& salvo que el pago se realice a un EP en Espa5a por el Eanco de Espa5a& bancos& ca"as& ca"as rurales& cooperativas de cr.dito y dem,s entidades registradas# G los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio espa5ol& sin mediaci!n de EP en el mismo& procedentes del arrendamiento& cesi!n o transmisi!n de contenedores o de buque y aeronaves sin armar ni apare"ar& utilizados en la navegaci!n a.rea o mar%tima internacional# Por navegaci!n internacional se entiende la que& de modo usual& dice la 01<- la que se produce a partir del territorio espa5ol& o de un pa%s e6tran"ero& con destino a otro pa%s o viceversa& sin que la realizaci!n de escalas intermedias afecte a la consideraci!n de la utilizaci!n del buque o aeronave en la navegaci!n internacional# A los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en Espa5a a sus sociedades matrices residentes en otros estados miembros de la +EE& cuando se den estas condiciones Oue ambas sociedades est.n su"etas y no e6entas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades "ur%dicas en los estados de la +EE& mencionadas en la Directiva sobre sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes de /3*A*>?# Oue la distribuci!n del beneficio no sea consecuencia de la liquidaci!n de la sociedad filial# Oue ambas sociedades revistan alguna de la formas establecidas en el ane6o de la Directiva citada# A los e(ectos de esta exencin4 sociedad matri% es la entidad *ue posee en el capital de otra sociedad una participacin directa da al menos el +$N4 siendo 9sta la (ilial! La participacin debe mantenerse de modo ininterrumpido durante el a:o anterior al d7a en *ue sea exigible el bene(icio o4 en su de(ecto4 *ue se mantenga durante el tiempo necesario para completar el a:o! En este &ltimo caso se debe ingresar el impuesto como si no tu'iera exencin4 y tras un a:o4 se de'uel'e! 0a residencia se determina con arreglo a la legislaci!n del estado miembro que corresponda& sin per"uicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposici!n# )l Cinisterio de E y H le cabe la prerrogativa& condicionada a la reciprocidad& de aplicar esta e6enci!n a sociedades que no est.n entre las formas establecidas en la Directiva citada& y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en Espa5a una participaci!n directa de al menos el 4?R& siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra# Esta e6enci!n no se aplica cuando la mayor%a de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente& directamente o no& por personas f%sicas o "ur%dicas que no residan en estados miembros de la +EE& e6cepto-

 +uando dicha sociedad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad de la sociedad filial# ' cuando tenga por ob"eto la direcci!n y gesti!n de la sociedad filial mediante la adecuada organizaci!n de medios materiales y personales# ' cuando pruebe que se ha constituido por motivos econ!micos v,lidos y no para disfrutar indebidamente de la e6enci!n& as% se evita que pa%ses terceros a la +EE eludan el impuesto de 28$8# "ampoco se aplica esta exencin cuando la sociedad matri% tiene su residencia (iscal en un para7so (iscal4 como es el caso de los di'idendos percibidos por las sociedades matrices con domicilio en Luxemburgo de sus (iliales espa:olas4 *ue estar2n sujetos al impuesto! >) las rentas deri'adas de las transmisiones de 'alores reali%adas en bolsa por no residentes sin E)4 si son residentes de un estado *ue tenga suscrito con Espa:a un Con'enio para e'itar la doble imposicin con cl2usula de intercambio de in(ormacin! .) Los rendimientos de las entidades de na'egacin mar7tima o a9rea residentes en el extranjero cuyos bu*ues o aerona'es to*uen territorio espa:ol4 *ue hayan sido declarados exentos4 a condicin de reciprocidad4 por el #inisterio de E y <4 aun*ue tengan consignatarios o agentes en Espa:a!

E&OUEMA TEMA %:.

IRNR.

INTRODUCCION
El 28$8 busca la regulaci!n general del residente& con una ley aplicable tanto a personas f%sicas como "ur%dicas# 2mpuesto directo& personal y ob"etivo# Esencial diferencia entre ciudadano comunitario y no comunitario $o comunitario- se aplican los convenios internacionales& siendo la ley de 28$8 secundaria# +omunitario- la ley interna debe adaptarse a las directivas comunitarias# 2deas esenciales $o distingue entre persona f%sica y "ur%dica# S% distingue de modo esencial entre quien tiene y quien no tiene Establecimiento Permanente en Espa5a# 0a tributaci!n& sobre hechos y operaciones individuales& no globales de renta# ) las personas f%sicas se les aplica la tributaci!n proporcional y no la progresiva# <ratados internacionales& preferentes para evitar la doble imposici!n# 'bligaci!n del no residente de nombrar representante legal en Espa5a# +onvenios de doble imposici!n Euscan solucionar el conflicto de aplicaci!n entre dos ordenamientos en "uego# Preferentes sobre el derecho interno# Fle6ibles- se adaptan al paso del tiempo# $o*discriminaci!n- el no residente no puede ser tratado peor que el nacional en el mismo caso# / reglas para evitar la doble imposici!n deducci!n de los impuestos satisfechos en Espa5a# 0a e6enci!n en el otro pa%s lo es con progresividad#

HECHO IMPONIBLE
2ntroducci!n El H2 es la obtenci!n de rentas en territorio espa5ol& con precisiones Pueden ser dinerarias o en especie# Se presumen retribuidas& salvo prueba contraria& las prestaciones de bienes& derechos y servicios# 0as rentas su"etas al impuesto de Sucesiones y Donaciones no se someten a gravamen# 8entas en territorio espa5ol Puntos de cone6i!n del art 4/ 28$8& que delimitan su ,mbito de aplicaci!n y marcan la parte de renta que se grava <erritorialidad- grava todo rendimiento o incremento de patrimonio obtenido en territorio espa5ol por un no residente## 0ugar de realizaci!n o utilizaci!n de las actividades empresariales- rendimientos que deriven de actividades empresariales por un residente sin establecimiento permanente (EP & o prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio espa5ol# +aso especial de deportistas o artistas# +riterio de emisi!n- se gravan los incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos por

un residente en territorio espa5ol# Pago o residencia del pagador- rendimientos de un no residente si son satisfechos por un residente en territorio espa5ol# +lasificaci!n de las rentas obtenidas en territorio espa5ol& partiendo de los puntos de cone6i!n vistos 8entas que segn la territorialidad se consideran obtenidas en Espa5a por producirse aqu% o estar aqu% los bienes o derechos o las e6plotaciones generadoras de la renta# 8endimientos obtenidos en Espa5a segn el criterio del lugar de realizaci!n& por estar aqu% la e6plotaci!n econ!mica o prestarse aqu% los servicios# 8endimientos que& conforme al lugar de utilizaci!n& se obtienen en Espa5a porque las prestaciones de que derivan se utilizan en territorio espa5ol o retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio espa5ol# 8endimientos que conforme al criterio de la actuaci!n personal del artista o deportista& se consideran obtenidos aqu% por derivar de su actuaci!n en territorio espa5ol# 1anancias de capital que conforme al criterio del lugar de emisi!n& se consideran obtenidas aqu% al derivar de valores emitidos por residentes en territorio espa5ol# 8endimientos que conforme al criterio de la residencia del pagador& se obtienen en Espa5a cuando son satisfechos por persona o entidad residente aqu% o con EP aqu%# El establecimiento permanente (EP +oncepto- lugar fi"o de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad )barca sedes de direcci!n& sucursales& oficinas& f,bricas& talleres& minas& canteras& obras por m,s de 4/meses# $o abarca almacenamiento& e6posici!n& entrega de mercanc%as& mantenimiento de dep!sitos para lo anterior o para realizar publicidad& dar informaci!n& o investigaci!n cient%fica de tipo au6iliar o preparatoria# $otas caracter%sticas Es empresa en sentido estricto& con organizaci!n de medios personales y materiales para entregar bienes o prestar servicios# Es empresa que pretende llevar a cabo sus actividades de modo continuado en el tiempo& siendo la continuidad lo esencial# $o es EP la cesi!n temporal de un buque o una operaci!n aislada# 0a actividad se subordina a la direcci!n y organizaci!n de la persona o entidad no residente& no habiendo EP al actuar mediante corredor& comisionista u otro intermediario# Estas notas diferencian al EP& concepto tributario& de la sucursal& concepto mercantil# +lasificaci!n de los EP Eurocr,ticos- sedes de direcci!n& oficinas y sucursales# Productivos- f,bricas& talleres o almacenes# 0ugares de e6tracci!n de recursos naturales- minas& pozos& canteras& e6plotaciones agr%colas& forestales o pecuarias# 'bras de construcci!n& instalaci!n o monta"e que e6cedan de 4/ meses# +oncepto final- el no residente opera en Espa5a por medio de EP cuando habitualmente realice una actividad empresarial mediante una instalaci!n fi"a con continuidad o habitualidad# Habr, diversos EP cuando un no residente tenga diversas instalaciones fi"as& tributando por separado& y la gesti!n y las actividades seas distintas# Supuestos de no su"eci!n& rendimientos de un no residente no gravados en Espa5a Por servicios& estudios& asistencia t.cnica& apoyo a la gesti!n& realizados en el e6tran"ero y vinculados a actividades empresariales en el e6tran"ero# 8endimientos satisfechos por las dem,s e6plotaciones econ!micas si se realizan %ntegras en el e6tran"ero# 8endimientos satisfechos por EP situados en el e6tran"ero cuando las prestaciones est.n vinculadas

a su actividad# 8endimientos de traba"o cuando .ste se preste en el e6tran"ero y est. su"eto all% a un impuesto personal# 8endimientos derivados de bienes inmuebles situados en el e6tran"ero# Devengo- aspecto temporal# 8endimientos obtenidos mediante EP- se aplican las reglas del 2mpuesto de Sociedades& en funci!n del e"ercicio econ!mico declarado por el EP# 0a regla es el a5o natural& e6cepto otro distinto& deveng,ndose el ltimo d%a del per%odo impositivo# L supuestos especiales de conclusi!n del per%odo impositivo +ese de las actividades del EP# Desafectaci!n de la inversi!n efectuada respecto del EP# <ransmisi!n del EP a otra entidad# <raslado de residencia de la sede central a Espa5a# Fallecimiento del titular del EP# 8endimientos obtenidos sin EP- el impuesto se devenga cuando resulte e6igible# 8eglas especiales Si el rendimiento se ha producido antes de la fecha en que es e6igible el impuesto& entonces se devenga al cobrar los rendimientos# 2mpuesto debido por ganancias de capital& se devenga por alteraci!n patrimonial# 8endimientos presuntos por tenencia de bienes inmuebles urbanos no cedidos a terceros se devengan el 34 de diciembre de cada a5o# 8endimientos de traba"o o capital presuntos se devengan el 34 de diciembre de cada a5o# E@E$+2'$ES0as rentas e6entas en el 28PF- despido& cese laboral& incapacidad& terrorismo& becas& premios# 2ntereses o incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles- renta fi"a& variable& pr.stamos en valores o no& sin mediaci!n de un EP# +uando se obtienen a trav.s de para%sos fiscales& tributan en Espa5a# 0a e6enci!n no alcanza a los incrementos de patrimonio por transmisi!n de t%tulos en entidades no residentes cuando el activo de esa entidad son bienes inmuebles y cuando en los 4/ meses anteriores el su"eto pasivo tenga al menos una participaci!n del /L R en su capital# 2ntereses e incrementos de patrimonio derivados de Deuda Pblica- sin EP y sin para%so fiscal# 8endimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores& emitidos en Espa5a por personas f%sicas o "ur%dicas no residentes sin mediaci!n de EP# $o se aplica cuando el titular de los valores es un EP situado en Espa5a# 8endimientos de las cuentas de no residentes abonados a no residentes en territorio espa5ol salvo el pago a un EP en Espa5a# 8endimientos o incrementos procedentes de arrendamiento& cesi!n o transmisi!n de contenedores& buques o aeronaves sin armar ni apare"ar# $avegaci!n internacional# Eeneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en Espa5a a sus sociedades matrices en otros pa%ses de la +EE& con estas condiciones Oue ambas sociedades est.n su"etas y no e6entas a los tributos que gravan la relaci!n sociedad matriz K sociedad filial& en la legislaci!n comunitaria# Oue el beneficio no venga de la liquidaci!n de la sociedad filial#

Oue ambas sociedades tengan alguna de las formas contempladas# +oncepto de sociedad matriz& /LR del capital y plazo m%nimo de un a5o# 0a residencia viene dada por la ley de cada pa%s& aparte los convenios para evitar la doble imposici!n# Prerrogativa del CEH de aplicar esta prerrogativa a sociedades que no cumplan las condiciones necesarias# $o se aplica la e6enci!n cuando la mayor%a de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente por personas f%sicas o "ur%dicas que no residan en la +EE& e6cepto que demuestre cierto arraigo por medio de 3 condiciones# <ampoco se aplica cuando la sociedad matriz tiene su residencia en un para%so fiscal#

8entas derivadas de las transmisiones de valores realizadas en bolsa por no residentes sin EP# 0os rendimientos de entidades de navegaci!n no residentes& cuyos buques toquen territorio espa5ol& declarados e6entos a condici!n de reciprocidad#

LECCI2N %= EL IMPUE&TO &O)RE EL PATRIMONIO LI.P.* SEGUNDA PARTE= DEL 5)B AL FINAL
=. )A&E& IMPONI)LE Y LIOUIDA)LE )* CALORACI2N DE LO& ELEMENTO& PATRIMONIALE&
CALORACI2N + 0a normativa del 2#P#& se ha inspirado& en el modelo que luego de definir la base imponible como el valor neto del patrimonio se indican una serie de criterios espec%ficos para la concreci!n del valora atribuible a los diferentes elementos patrimoniales# 0a 0ey hace una enumeraci!n de car,cter no e6haustivo& con la idea de recoger los elementos m,s caracter%sticos en la composici!n del patrimonio y dicta reglas para concretar& en cada caso& el valor por el que cada uno de estos elementos se integrar, en la base del 2mpuesto# +omo cl,usula de cierre para los elementos no comprendidos en la enumeraci!n de reglas singulares& la 0ey se refiere al valor de mercado& el cual& pues& "uega una funci!n residual# Es preciso hacer alusi!n a la ausencia de un sistema de valoraciones unitario o uniforme para el con"unto del sistema tributario7 un mismo bien puede tener atribuido un valor diferente en el 2mpuesto de Patrimonio& en el 2#8#P#F#& en el 2mpuesto de Sucesiones& etc# 1* CALORACI2N DE INMUE)LE& LART. 10* 8especto de los bienes inmuebles& ya sean urbanos o rstico& la 0ey contiene tres reglas- una& que podemos considerar b,sica o principal& y las otras dos& de car,cter complementario o para supuestos singulares# Re-. 4!si" + la valoraci!n de los inmuebles en el 2#P# se establecer, por el mayor de los tres valores siguientes- el catastral& el resultante de la comprobaci!n practicada a efectos de otros tributos o el precio efectivo de adquisici!n# El valor catastral& es fi"ado& para cada inmueble& en el ,mbito del 2mpuesto Cunicipal sobre Eienes 2nmuebles# <odos los bienes de esta naturaleza tienen& pues& un valor catastral& establecido por la )dministraci!n# 0os inmuebles adquiridos por su propietario con causa onerosa tendr,n& adem,s& un valor de adquisici!n& conocido por el propio su"eto y a disposici!n tambi.n de la )dministraci!n& a partir de los datos de gesti!n del 2#S#) o del 2#<#P#)#(#D#& que son los impuestos que gravan dicha transmisi!n& segn que la misma sea empresarial o no# En el caso de que dicho bien haya ingresado en el patrimonio por donaci!n o sucesi!n e6istir, normalmente un valor resultante de la comprobaci!n practicada por la )dministraci!n& en el ,mbito del 2mpuesto de Sucesiones# L se-und de . s ,e-. s establecidas en la 0ey se refiere al supuesto de los bienes inmuebles en fase de construcci!n& en estos casos& dispone la 0ey& que se tomar, como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran intervenido en la construcci!n hasta la fecha del devengo m,s el valor patrimonial del solar# En caso de propiedad horizontal& la parte proporcional en el valor del solar se determinar, segn el porcenta"e fi"ado en el t%tulo# L te,"e, de . s ,e-. s se refiere a otro supuesto singular& el de los inmuebles adquiridos en r.gimen de multipropiedad& en estos casos& pueden darse dos diferentes supuestos& segn que todos los

derechos resultantes de dicho r.gimen supongan la titularidad parcial del inmueble o& por el contrario& den simplemente acceso a su disfrute pero sin tal titularidad parcial# En el primer caso& se aplicar,n sencillamente los criterios contenidos en la regla b,sica& es decir& determinado el valor del inmueble con arreglo a los indicados criterios& se distribuir, dicho valor entre sus copropietarios en funci!n del t%tulo de cada uno de ellos# En el caso de que no e6ista titularidad parcial& estaremos& ante un problema de valoraci!n de un derecho& que se determinar, por el precio de adquisici!n del mismo& es decir& el precio pagado por el certificado o t%tulo representativo# %* PATRIMONIO EMPRE&ARIAL LART. 11*+ Esta regla se refiere al con"unto de bienes y derechos afectos a una actividad empresarial o profesional& la nueva 0ey delimita el ,mbito de aplicaci!n de esta regla por remisi!n a la normativa del 28PF# E. v .o, de. "it do p t,i#onio e#p,es ,i . se,! e. 9ue ,esu.te de . "ont 4i.id d po, di5e,en"i ent,e e. "tivo ,e . 7 e. p sivo e1i-i4.e. E6iste sin embargo una e6cepci!n a este criterio de valoraci!n con"unta- cuando el bien afecto a una actividad empresarial o profesional sea un inmueble& su valoraci!n se har, de manera individualizada& conforme a las reglas propias de este tipo de bienes# Esta valoraci!n separada de los inmuebles no se aplicar, en los supuestos en que la actividad empresarial sea la construcci!n o promoci!n inmobiliaria& respecto de los inmuebles que formen parte del activo circulante de las mismas# Este sistema de valoraci!n se halla subordinado al requisito de que el su"eto cumpla adecuadamente sus obligaciones de contabilidad de acuerdo con lo previsto en el +# +om# En caso contrario& la valoraci!n ser, la suma de los valores que arro"en cada uno de los elementos& estimados singularmente& aplicando la regla de valoraci!n correspondiente en cada caso# (* DEP2&ITO& EN CUENTA CORRIENTE O DE AHORRO/ A LA CI&TA O A PLAKO LART. 1%* + Esta regla se refiere a los dep!sitos en cuenta corriente o de ahorro& a la vista o a plazo& a las cuentas de gesti!n de tesorer%a y cuentas financieras o similares# E6cluye los dep!sitos de cuenta de terceros& lo que& no es un problema de valoraci!n& sino de atribuci!n patrimonial# 0a 0ey& ha establecido que se tomar, el mayor de los dos valores siguientes& el del saldo a 34 de diciembre o el saldo medio del ltimo trimestre y establece adicionalmente dos reglas de car,cter t.cnico& relativas al c!mputo del indicado saldo medio& la primera es la relativa a la precauci!n de e6cluir del c!mputo de dicho saldo medio los fondos retirados para la adquisici!n de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelaci!n de deudas& la segunda es la concerniente a la e6clusi!n de los ingresos en cuenta que sean consecuencia del otorgamiento de un pr.stamo o cr.dito7 en estos casos& tampoco ser, deducible la deuda correspondiente# :* CALORE& REPRE&ENTATICO& DE LA CE&I2N A TERCERO& DE CAPITALE& PROPIO&/ NE3OCIADO& EN MERCADO& OR3ANIKADO& LART. 1(* En esta regla se incluyen los t%tulos de renta fi"a negociados en Eolsa tales como obligaciones& bonos t%tulos de la Deuda& pagar.s& letras& etc# y para la valoraci!n se tendr, en cuenta el valor que indique la cotizaci!n media del ltimo trimestre# El Cinisterio de Hacienda tiene el deber de publicar anualmente la relaci!n de valores admitidos a negociaci!n con sus cotizaciones medias en el indicado ltimo trimestre del a5o# =* CALORE& REPRE&ENTATICO& DE LA CE&I2N A TERCERO& DE CAPITALE& PROPIO& NO NE3OCIADO& EN MERCADO& OR3ANIKADO& LART. 1:* +uando los activos no sean cotizados en Eolsa su valor ser, el nominal& incluidas& en su caso& las

primas de amortizaci!n o reembolso# G* CALORE& REPRE&ENTATICO& DE LA PARTICIPACI2N EN FONDO& PROPIO& DE CUALOUIER TIPO DE ENTIDAD/ NE3OCIADO& EN MERCADO& OR3ANIKADO& LART. 1=* Es el caso de las acciones y dem,s t%tulo de renta variable cotizados en Eolsa& la regla b,sica& es la de la cotizaci!n media del ltimo trimestre de cada a5o& e6iste igualmente la obligaci!n del Cinisterio de Hacienda de publicar estas cotizaciones# Hay dos reglas complementarias& e. de ""iones nuev s no d#itid s <n "otiA "i;n en cuyo caso se tomar, como valor de las nuevas acciones el de la ltima negociaci!n de los t%tulos antiguos dentro del per%odo de suscripci!n 7 e. de #p.i "iones de " pit . pendientes de dese#4o.so en cuyo caso las acciones se valorar,n segn los criterios anteriores& (cotizaci!n media del ltimo trimestre o valor de la ltima negociaci!n de los t%tulos antiguos& segn los casos como si estuvieran totalmente desembolsadas& incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del su"eto pasivo# B* CALORE& REPRE&ENTATICO& DE LA PARTICIPACI2N EN FONDO& PROPIO& DE CUALOUIER TIPO DE ENTIDAD NO NE3OCIADO& EN MERCADO& OR3ANIKADO& LART. 1G* +uando las acciones y dem,s activos financieros de renta variable corresponden a entidades no cotizadas en Eolsa es necesario buscar criterios espec%ficos de valoraci!n& la 0ey distingue& tres diferentes supuestos correspondientes a otros tantos tipos de entidadesA* ""iones 7 p ,ti"ip "iones en e. " pit . de so"ied des/ en -ene, .+ Se tendr, en cuenta el valor te!rico resultante del ltimo balance& siempre que .ste haya sido auditado de manera obligatoria o voluntaria# En caso contrario& se tomar, el mayor de los tres siguientes- valor nominal& valor te!rico segn balance no auditado y valor resultante de capitalizar al 4/^LR el beneficio promedio de los tres ltimos e"ercicios# )* ""iones 7 p ,ti"ip "iones en e. " pit . de &o"ied des de Inve,si;n Mo4i.i ,i 7 Fondos de Inve,si;n+ 0a valoraci!n de dichos t%tulos o participaciones ser, la resultante del valor liquidativo de las mismas& que es un valor derivado del de los activos pose%dos o gestionados por las entidades en cuesti!n para obtenerlo es necesario valorar los citados activos& incluidos en el balance de la Sociedad o del Fondo# 0a 0ey del 2#P# dispone que esta valoraci!n se realizar, de acuerdo con las normas recogidas en su legislaci!n espec%fica (0ey NGQ4>BN& de /G de diciembre& de instituciones de inversi!n colectiva y siendo deducibles las obligaciones para con terceros# C* p ,ti"ip "iones en e. " pit . so"i . de Coope, tiv s + 0a valoraci!n de las participaciones de los socios o asociados se determinar, en funci!n del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas& obligatorias o voluntarias& resultantes del ltimo balance aprobado& con deducci!n& en su caso& de las p.rdidas sociales no reintegradas# 0a 0ey establece la obligaci!n de las entidades de suministrar a los socios& asociados o part%cipes& certificados con las valoraciones correspondientes# D* &E3URO& DE CIDA Y RENTA& TEMPORALE& O CITALICIA& LART. 1B*+ En los seguros de vida el criterio que se sigue es el del valor de rescate en el momento del devengo que es el importe que la compa5%a debe restituir al tomador del seguro& en el supuesto de que .ste opte por la rescisi!n del contrato de recuperaci!n inmediata de su inversi!n#

En el supuesto de constituci!n de rentas temporales o vitalicias mediante imposici!n de capitales& la 0ey efecta una remisi!n a la regla de la determinaci!n del valor del capital de las pensiones del 2#<#P#)#(#D#& para ello ser, necesario capitalizar el importe anual de la renta al tipo de inter.s b,sico del Eanco de Espa5a y aplicar a continuaci!n a dicho valor capital las reglas del usufructo# I* 'OYA&/ PIELE&/ CEH$CULO/ EM)ARCACIONE&/ AERONACE&/ O)'ETO& DE ARTE Y ANTI3WEDADE& LART. 1D Y 1I* + 0a regla de valoraci!n en estos casos es el valor de mercado& para el caso de los autom!viles& embarcaciones o aeronaves usados& e6isten& a efectos de la comprobaci!n en otros impuestos& tablas de valoraci!n aprobadas anualmente por el Cinisterio de Econom%a y Hacienda# En los restantes corresponder, al su"eto realizar la estimaci!n de dicho valor en su autoliquidaci!n& sin per"uicio de la eventual comprobaci!n administrativa posterior# 10* DERECHO& REALE& LART. %0* + 0a 0ey opera& en este caso& por remisi!n a los criterios se5alados en el 2#<#P#)#(#D#& que toman en consideraci!n el plazo de duraci!n del derecho real constituido y la edad del beneficiario& en los casos en que el mencionado derecho sea vitalicio# 11* CONCE&IONE& ADMINI&TRATICA& LART. %1*+ 0a 0ey del 2mpuesto sobre el Patrimonio se contenta con una remisi!n a la normativa del 2#<#P#)#(#D# 1%* DERECHO& DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL E INDU&TRIAL LART. %%* + Estos derechos& cuando son cedidos a terceros& est,n sometidos efectivamente a gravamen y cuando permanecen en poder de sus creadores& est,n e6entos# En el primer caso para la determinaci!n de su valor patrimonial se tomar, el valor de adquisici!n# En el caso de que la cesi!n a terceros tenga causa gratuita& entendemos que& habr%a que tomar el valor resultante de la aplicaci!n de las reglas del 2mpuesto de Sucesiones y Donaciones& que debe ser aplicado por analog%a# 1(* OPCIONE& CONTRACTUALE& LART. %(* + 0a 0ey del 2#P# remite a la del 2#<#P#)#(#D# 1:* DEME& )IENE& Y DERECHO& LART. %:* + Para los dem,s supuestos no comprendidos en ninguno de los apartados& la 0ey dispone la aplicaci!n del criterio del valor de mercado# 1=* CALORACI2N DE LA& DEUDA& LART. %=* + El criterio de valoraci!n& en estos casos& es muy simple- las deudas se valorar,n por su nominal en la fecha del devengo& el mismo art%culo contiene condiciones de deducibilidad de las deudas# M>TODO DE DETERMINACI2N + 0a determinaci!n de la base se determina conforme al m.todo de estimaci!n directa# +uando se den los presupuestos previstos en la 0#1#<# para la aplicaci!n del r.gimen de estimaci!n indirecta& art# L? 0#1#<#& por hacerse imposible la directa& entrar, en "uego este r.gimen& que tiene car,cter subsidiario (art# /G COMPRO)ACI2N DE CONTRADICTORIA CALORE&/ EN E&PECIAL/ LA TA&ACI2N PERICIAL

0a cuesti!n de la comprobaci!n de valores por la )dministraci!n se limitar, al control o verificaci!n de que las reglas hasta ahora vistas& han sido aplicadas correctamente& as%& en aquellos supuestos en que entra en "uego el criterio de valoraci!n& segn precios de mercado& ser, necesario contrastar la estimaci!n que de dicho precio ha consignado el su"eto en su autoliquidaci!n& para lo cual la )dministraci!n recurrir, a los medios usuales de comprobaci!n enumerados en el art# L/ de la 0#1#<#

0a tasaci!n pericial contradictoria en el ,mbito del 2#P#& se encuentra limitado a aquellos supuestos residuales de elementos patrimoniales no enumerados en las reglas de valoraci!n m,s los casos de "oyas& pieles& obras de arte& etc# adem,s en el caso de autom!viles& embarcaciones o aeronaves queda vedado el recurso a la tasaci!n pericial contradictoria si el su"eto ha hecho uso para la valoraci!n de las tablas de precios publicadas por el Cinisterio& (art# /A #

)A&E LIOUIDA)LE
L 4 se .i9uid 4.e se o4tiene dedu"iendo de . i#poni4.e e. i#po,te de. #0ni#o e1ento. El art# 43#/ de la 0ey 4NQ4>>G& de cesi!n de tributos a las +#+#)#)#& les reconoce la posibilidad de asumir capacidad normativa en relaci!n con la fi"aci!n del m%nimo e6ento y la tarifa# Si una +#+#)#)# no hubiera acordado asumir competencia o no hiciera uso de esta facultad& se aplicar, el m%nimo e6ento establecido en la 0ey del 2mpuesto que es de 4A#???#??? de pesetas# 0a deducci!n por m%nimo e6ento se aplica nicamente en los casos de obligaci!n personal (art# /B

G. DEUDA TRI)UTARIA
"uot 0nte-, + . t ,i5 L ,t. (0* 0a cuota %ntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa& tambi.n en este aspecto tienen las +#+#)#)# capacidad normativa& aunque con limitaciones- la cuota %ntegra deber, tener una progresividad similar a la del Estado& siendo id.ntica a la de este ltimo en cuanto a la cuant%a del tramo de la base liquidable& y tipo marginal m%nimo# Si la +#)# no hubiese acordado asumir esta competencia& se aplicar, la que establece la 0ey del 2mpuesto& que es la siguiente (a t%tulo de e" ) se .i9uid 4.e H st peset s ? /G#AB?#??? L3#LG?#??? 4?A#4/?#??? /4N#/N?#??? N/B#NB?#??? BLG#>G?#??? 4#A43#>/?#??? Cuot 0nte-, Peset s ? L3#LG? 433#>?? N?4#A?? 4#3GL#AB? N#4L?#>?? 44#N3L#?G? />#N34?//? /L#AB?#??? /G#AB?#??? L3#LG?#??? 4?A#4/?#??? /4N#/N?#??? N/B#NB?#??? BLG#>G?#??? en adelante Resto 4 se .i9uid 4.e H st peset s Tipo p.i" 4.e Po,"ent 8e ?#/? ?#3? ?#L? ?#>? 4#3? 4#A? /#4? /#L?

Esta escala es la fi"ada para 4>>G& que se ha mantenido en el e"ercicio de 4>>A#

* L0#ite de . "uot 0nte-, L ,t. (1* + Desde el comienzo de la aplicaci!n del impuesto& se ha establecido el llamado Hl%mite o tope de con"untoH& que ahora aparece recogido en la 0ey del 2mpuesto sobre el Patrimonio& en lugar de la del 2#8#P#F#& como suced%a antes de la reforma# Ese l%mite es el siguiente- la suma de las cuotas del 2mpuesto sobre el Patrimonio y de 2#8#P#F# no podr, e6ceder del A?R de la base imponible de este ltimo# Para el c!mputo de este l%mite no se tendr, en cuenta la parte del 2#P# correspondiente a elementos patrimoniales improductivos& que son aquellos que por su naturaleza o destino no son susceptibles de producir rendimientos gravados por el 2#8#P#F# En caso de que la suma de las cuotas de ambos impuestos rebase el indicado tope del A?R& se reducir,n hasta elmismo la cuota del 2#P#& eta reducci!n no podr, e6ceder del B?R#

Para el caso de que los su"etos que formen una unidad familiar opten por la tributaci!n con"unta se aplicar, la siguiente regla espec%fica- para el c,lculo del l%mite del A?R se acumular,n las cuotas de los miembros de la unidad familiar en el 2#P# y se sumar,n a la cuota de la indicada unidad en el 2#8#P#F# si procede la reducci!n& .sta se prorratear, en proporci!n a las respectivas cuotas de cada su"eto en el 2#P# 4* "uot .09uid + 4oni5i" "iones en Ceut 7 Me.i.. L ,t. ((* + 0lamamos cuota l%quida al resultado de aplicar en la cuota %ntegra deducciones y bonificaciones& la nica bonificaci!n aplicable sobre la cuota es la correspondiente a los residentes en +euta y Celilla& por los elementos patrimoniales situados en dichas plazas& que ser, igual al L?R de la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los citados bienes o derechos# 0a reducci!n s!lo es aplicable a los residentes en +euta y Celilla& salvo por lo que se refiera a valores representativos del capital social de entidades "ur%dicas domiciliadas y con ob"eto social en las citadas plazas o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en las mismas# "* "uot di5e,en"i .+ dedu""i;n de i#puestos s tis5e"?os en e. e1t, n8e,o L ,t. (%* + Empleamos este concepto para las deducciones a practicar sobre la cuota l%quida& en este caso& la nica deducci!n a practicar es la correspondiente a los impuestos satisfechos en el e6tran"ero& que es aplicable en el caso de los residentes que tributan por su patrimonio total& aunque los bienes& o parte de ellos& est.n situados en el e6tran"ero# Para evitar la doble imposici!n la 0ey establece que se deducir, la cantidad menor de las dos siguientes- el importe efectivo de lo satisfecho en el e6tran"ero por raz!n de gravamen personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el 2mpuesto o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del 2mpuesto a la parte de la base liquidable gravada en el e6tran"ero# El tipo medio efectivo se halla multiplicando por 4?? el cociente obtenido de dividir la cuota %ntegra resultante de la aplicaci!n de la escala por la base liquidable# El tipo medio efectivo se e6presar, con dos decimales#

B. 3E&TION DEL IMPUE&TO

Co#peten"i + 0a titularidad de las competencias en materia de gesti!n del 2#P# corresponde al Estado& aunque al tratarse de un tributo cedible a las +#+#)#)# .stas e"ercer,n por delegaci!n estas competencias (art# 3L O4.i- "iones 5o,# .es+ de". , "i;n 7 uto.i9uid "i;n + Se gestiona mediante el procedimiento de declaraci!n*liquidaci!n& que se presenta de manera con"unta con el 2#8#P#F# Est,n obligados a presentar declaraci!n los su"etos por obligaci!n personal cuya base imponible supere los 4A#???#??? de pesetas& tambi.n aquellos su"etos que posean bienes y derechos cuyo valor& determinado de acuerdo con las normas del 2mpuesto& sea superior a 4??#???#??? de pesetas y aquellos por obligaci!n real cualquiera que sea el valor de su patrimonio (arts# 3G& 3A y 3B P -o + Se realiza "unto con la presentaci!n de la declaraci!n como corresponde al sistema de autoliquidaci!n& se puede pagar con bienes integrantes del Patrimonio Hist!rico como dispone el 8#1#8# En el caso de la sociedad de gananciales& los bienes de dicha sociedad responden de la deuda tributaria por este 2mpuesto& de conformidad con lo previsto en el art# 4#3GL del +#+# (art# 3N #

Es9ue# .e""i;n %= E. i#puesto so4,e e. p t,i#onio LI.P.* SEGUNDA PARTE= DEL 5)B AL FINAL
=. ) ses i#poni4.e 7 .i9uid 4.e )* C .o, "i;n de .os e.e#entos p t,i#oni .es
)usencia de un sistema de valoraciones unitario o uniforme para el con"unto del sistema tributario 1* C .o, "i;n de in#ue4.es L ,t. 10* Re-. 4!si" + la valoraci!n de los inmuebles en el 2#P# se establecer, por el mayor de los tres valores siguientesA* El catastral )* El resultante de la comprobaci!n practicada a efectos de otros tributos o C* El precio efectivo de adquisici!n# L se-und de . s ,e-. s establecidas en la ley se refiere al supuesto de los bienes inmuebles en fase de construcci!n& en estos casos& dispone la ley& que se tomar, como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran intervenido en la construcci!n hasta la fecha del devengo m,s el valor patrimonial del solar# En caso de propiedad horizontal& la parte proporcional en el valor del solar se determinar, segn el porcenta"e fi"ado en el t%tulo# L te,"e, de . s ,e-. s se refiere a otro supuesto singular& el de los inmuebles adquiridos en r.gimen de multipropiedad# En el caso de que no e6ista titularidad parcial& estaremos& que se determinar, por el precio de adquisici!n del mismo& es decir& el precio pagado por el certificado o t%tulo representativo#

%* P t,i#onio e#p,es ,i . L ,t. 11*+ E. v .o, de. "it do p t,i#onio e#p,es ,i . se,! e. 9ue ,esu.te de . "ont 4i.id d po, di5e,en"i ent,e e. "tivo ,e . 7 e. p sivo e1i-i4.e. E6cepci!n- cuando el bien afecto a una actividad empresarial o profesional sea un inmueble& su valoraci!n se har, de manera individualizada& conforme a las reglas propias de este tipo de bienes# $o se aplicar, en los supuestos en que la actividad empresarial sea la construcci!n o promoci!n inmobiliaria& respecto de los inmuebles que formen parte del activo circulante de las mismas# . vist o p. Ao L ,t. 1%* +

(* dep;sitos en "uent "o,,iente o de ?o,,o/

0a ley& ha establecido que se tomar, el mayor de los dos valores siguientesA* El del saldo a 34 de diciembre o )* El saldo medio del ltimo trimestre te,"e,os de " pit .es p,opios/ ne-o"i dos en #e," dos o,- niA dos L ,t. 1(*

:* C .o,es ,ep,esent tivos de . "esi;n

El ministerio de hacienda tiene el deber de publicar anualmente la relaci!n de valores admitidos a negociaci!n con sus cotizaciones medias en el indicado ltimo trimestre del a5o# te,"e,os de " pit .es p,opios no ne-o"i dos en #e," dos o,- niA dos L ,t.

=* C .o,es ,ep,esent tivos de . "esi;n 1:*

+uando los activos no sean cotizados en bolsa su valor ser, el nominal& incluidas& en su caso& las primas de amortizaci!n o reembolso# p ,ti"ip "i;n en 5ondos p,opios de "u .9uie, tipo de entid d/ ne-o"i dos en

G* C .o,es ,ep,esent tivos de . #e," dos o,- niA dos L ,t. 1=*

Es el caso de las acciones y dem,s t%tulo de renta variable cotizados en bolsa& la regla b,sica& es la de la cotizaci!n media del ltimo trimestre de cada a5o& e6iste igualmente la obligaci!n del ministerio de hacienda de publicar estas cotizaciones#

B* C .o,es ,ep,esent tivos de . p ,ti"ip "i;n en 5ondos p,opios de "u .9uie, tipo de entid d no ne-o"i dos en #e," dos o,- niA dos L ,t. 1G* A* )cciones y participaciones en el capital de sociedades )* )cciones y participaciones en el capital de sociedades de inversi!n mobiliaria y fondos de inversi!n C* Participaciones en el capital social D* &e-u,os de vid 7 ,ent s te#po, .es o vit .i"i s L ,t. 1B*+ Salor de rescate en el momento del devengo I* 'o7 s/ pie.es/ ve?0"u.o/ e#4 ," "iones/ e,on ves/ o48etos de ,te 7 nti-Xed des Salor de mercado& para el caso de los autom!viles& embarcaciones o aeronaves usados& e6isten& a efectos de la comprobaci!n en otros impuestos& tablas de valoraci!n aprobadas anualmente por el ministerio de econom%a y hacienda# 10* de,e"?os ,e .es L ,t. %0* + 8emisi!n a los criterios se5alados en el i#t#p#a#"#d#& que toman en consideraci!n el plazo de duraci!n del derecho real constituido y la edad del beneficiario& en los casos en que el mencionado derecho sea vitalicio# 11* "on"esiones d#inist, tiv s L ,t. %1*+ 0a ley del impuesto sobre el patrimonio se contenta con una remisi!n a la normativa del 2#<#P#)#(#D# 1%* de,e"?os de . p,opied d inte.e"tu . e indust,i . L ,t. %%* + Estos derechos& cuando son cedidos a terceros& est,n sometidos efectivamente a gravamen y cuando permanecen en poder de sus creadores& est,n e6entos# 1(* op"iones "ont, "tu .es L ,t. %(* 0a ley del 2#P# remite a la del 2#<#P#)#(#D# 1:* de#!s 4ienes 7 de,e"?os L ,t. %:* + +riterio del valor de mercado# 1=* v .o, "i;n de . s deud s L ,t. %=* + 0as deudas se valorar,n por su nominal en la fecha del devengo& el mismo art%culo contiene condiciones de deducibilidad de las deudas#

) se .i9uid 4.e
L 4 se .i9uid 4.e se o4tiene dedu"iendo de . i#poni4.e e. i#po,te de. #0ni#o e1ento.

G. Deud t,i4ut ,i
Cuot 0nte-, + . t ,i5 L ,t. (0* 0a cuota %ntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa& tambi.n en este aspecto tienen las +#+#)#)# capacidad normativa& aunque con limitaciones A* L0#ite de . "uot 0nte-, L ,t. (1* + Ese l%mite es el siguiente- la suma de las cuotas del impuesto sobre el patrimonio y de i#r#p#f# no podr, e6ceder del A?R de la base imponible de este ltimo# )* Cuot .09uid + 4oni5i" "iones en "eut 7 #e.i.. L ,t. ((* + +uota l%quida es el resultado de aplicar en la cuota %ntegra deducciones y bonificaciones& la nica bonificaci!n aplicable sobre la cuota es la correspondiente a los residentes en ceuta y melilla Cuot di5e,en"i .+ dedu""i;n de i#puestos s tis5e"?os en e. e1t, n8e,o L ,t. (%* + Deducciones a practicar sobre la cuota l%quida& en este caso& la nica deducci!n a practicar es la correspondiente a los impuestos satisfechos en el

e6tran"ero&

B* 3estion de. i#puesto

Co#peten"i + 0a titularidad de las competencias en materia de gesti!n del 2#P# corresponde al estado& aunque al tratarse de un tributo cedible a las +#+#)#)# .stas e"ercer,n por delegaci!n estas competencias (art# 3L O4.i- "iones 5o,# .es+ de". , "i;n 7 uto.i9uid "i;n + Est,n obligados los su"etos por obligaci!n personal cuya base imponible supere los 4A#???#??? de pesetas& tambi.n aquellos su"etos que posean bienes y derechos cuyo valor& determinado de acuerdo con las normas del impuesto& sea superior a 4??#???#??? de pesetas y aquellos por obligaci!n real cualquiera que sea el valor de su patrimonio P -o + Se realiza "unto con la presentaci!n de la declaraci!n como corresponde al sistema de autoliquidaci!n& se puede pagar con bienes integrantes del patrimonio hist!rico como dispone el 8#1#8#

TEMA %G EL IMPUE&TO &O)RE &UCE&IONE& Y DONACIONE&

I. INTRODUCCI2N A. CARACTERE& DEL IMPUE&TO 8egulaci!n- 0ey />Q4>BA de 4B de diciembre& y 8eglamento 8#D# 4/GQ4>>4& de B de noviembre# 0os " , "te,es -ene, .es del tributo& mencionados de forma e6presa en el art%culo 4 de la 0ey& son las siguientesa Es un impuesto di,e"to. b Es un impuesto su48etivo c El o48eto de. -, v #en est, constituido por los incrementos de patrimonio obtenidos a t%tulo lucrativo por personas f%sicas# d Es un impuesto pe,son . e Es un tributo "edi4.e . s Co#unid des Aut;no# s. B. @L'7 7'CN >E,,'>%,' L A.1* E#4ito te,,ito,i . de p.i" "i;n

El impuesto se e6igir,& en todo el territorio espa5ol& sin per"uicio de los reg%menes tributarios totales de concierto y convenio econ!mico vigentes en los territorios hist!ricos del Pa%s Sasco y en la +omunidad total de $avarra& respectivamente& y de los <ratados o +onvenios 2nternacionales# En el +oncierto con el P 0s C s"o el 2mpuesto de Sucesiones se configura como tributo concertado de normativa aut!noma# 0os puntos de cone6i!n determinantes de la atribuci!n del 2mpuesto son los siguientesa en las sucesiones mortis causa la residencia habitual del causante en el Pa%s Sasco7 b en las donaciones de inmuebles& el que .stos radiquen en territorio vasco7 c en las restantes donaciones& la residencia habitual del donatario en el Pa%s Sasco# En cuanto al +onvenio con N v ,, & la potestad tributar%a aut!noma reconocida en la 0ey de 8eintegraci!n y )me"oramiento del 8.gimen Foral (0ey 'rg,nica 4344>B/& de 4? de agosto se e"erce de acuerdo con lo establecido en la 0ey reguladora del +onvenio (0ey /BQ4>>? de /G de diciembre Por lo que se refiere a las ,est ntes Co#unid des Aut;no# s& el 2mpuesto tiene la condici!n de tributo cedido# Puntos de cone6i!na en las sucesiones mortis causa el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo7 b en las donaciones de inmuebles el lugar en que los inmuebles radiquen7 c en las restantes donaciones& el territorio en que el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo A.%* Puntos de "one1i;n+ o4.i- "i;n pe,son . 7 o4.i- "i;n ,e . de "ont,i4ui,

Ouedan su"etos por o4.i- "i;n pe,son . los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espa5a# Esta modalidad de su"eci!n abarca a todos los bienes y derechos que sean ob"eto de adquisici!n& cualquiera que sea el lugar en que se encuentren#

0a regulaci!n del 2mpuesto de Sucesiones remite a la del 28PF en cuanto a la determinaci!n del concepto de residencia habitual& as% como en lo relativo al tratamiento de los representantes y funcionarios del Estado espa5ol en el e6tran"ero 0a su"eci!n por o4.i- "i;n ,e . afecta a aquellos su"etos que& sin ser residentes& obtienen un incremento patrimonial de los sometidos al impuesto que guarde alguna relaci!n territorial con el ordenamiento espa5ol- bienes y derechos que estuvieran situados& pudieran e"ercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa5ol& o percepci!n de cantidades derivadas de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras espa5olas o se haya celebrado en Espa5a con entidades e6tran"eras que operen en territorio espa5ol#

II.= HECHO IMPONIBLE

A* De.i#it "i;n de .os ?e"?os i#poni4.es He"?o i#poni4.e- adquisici!n u obtenci!n por parte de una persona f%sica de un incremento lucrativo& sea en raz!n de operaciones mortis causa o inter vivos# 0a 0ey enumera los siguientes tiposa 0a adquisici!n de bienes y derechos por herencia& legado o cualquier otro t%tulo sucesorio# b 0a adquisici!n de bienes y derechos por donaci!n o cualquier otro negocio "ur%dico a t%tulo gratuito e inter &i&os. c 0a percepci!n de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida& cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario# En cuanto a las don "iones #o,tis " us / quedan su"etas tanto las producidas a t%tulo de sucesi!n universal (herencias como las registradas a t%tulo particular (legados # 0a 0ey habla& incluso& de Mcualquier otro t%tulo sucesorioP# El 8eglamento relaciona& adem,s de la herencia y el legadoa 0as donaciones por causa de muerte& b 0os contratos o pactos sucesorios# c 0os que atribuyen el derecho a la percepci!n de las cantidades que las empresas entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos& a no ser que se trate de sumas derivadas de un contrato de seguro d 0os que atribuyan el derecho a la percepci!n de las cantidades destinadas por los testadores a los albaceas& en cuanto e6cedan de lo establecido por los usos o del 4? por 4?? del valor comprobado del caudal hereditario# 0as don "iones inter 'i'os las cuales hab%an estado tradicionalmente su"etas al 2mpuesto de <ransmisiones& hasta que la reforma de 4>B? dispuso su asimilaci!n a las sucesiones# 2gualmente en este punto contiene el 8eglamento una norma de naturaleza e6plicativa& en la que se mencionan diversos negocios gratuitos e MintervivosP& distintos de la donaci!na2 0a condonaci!n de deuda& total o parcial& realizada con ,nimo de liberalidad# b2 0a renuncia de derechos a favor de persona determinada# c2 0a asunci!n liberatoria de la deuda de otro sin contraprestaci!n# $o se incluye en este supuesto el caso de la asunci!n por el donatario de la deuda garantizada con carga real sobre el bien ob"eto de donaci!n# d2 El desistimiento o allanamiento en "uicio o arbitra"e en favor de la otra parte& realizado con ,nimo de liberalidad& as% como la transacci!n de la que resulte una renuncia& un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo ,nimo# e El contrato de seguro sobre la vida& para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante&

cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante# 0as don "iones espe"i .es (donaciones con causa onerosa y las remuneratorias # ) ellas se refiere el art%culo G4> del ++& que dice que Mes tambi.n donaci!n la que se hace a una persona por sus m.ritos o por los servicios prestados al donante& siempre que no constituyan deudas e6igibles& o aquellas en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donadoP# Segn el art#/> Mlas donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributar,n por tal concepto y por su total importe# Si e6istieran rec%procas prestaciones o se impusiera algn gravamen al donatario& tributar,n por el mismo concepto s!lo por la diferenciaP# L s d9uisi"iones de se-u,os so4,e . vid # 0a 0ey emplea la e6presi!n Mse-u,os so4,e . vid P# Su gravamen se "ustifica en la asimilaci!n de estas operaciones a los actos de disposici!n por causa de muerte# Ea"o la denominaci!n caben diversos tipos de operaciones# *0os seguros pactados sobre la vida del propio contratante& que ser%an los claramente asimilables a la sucesi!n mortis causa. *0os seguros pactados sobre la vida de un tercero& que ser%an& en cambio& asimilables a las donaciones# *0os seguros sobre la vida del tipo de supervivencia& en los que la circunstancia que determina el cobro es la supervivencia de una cierta persona en una fecha determinada# 0as percepciones derivadas del contrato de seguro de vida pueden adoptar la forma de una suma a tanto alzado& percibida de una sola vez& o bien la de una renta peri!dica& vitalicia o temporal# El 8eglamento enumera diversos supuestos de no su8e"i;n (art# 3 a 0os premios obtenidos en "uegos autorizados# b 0os dem,s premios y las indemnizaciones e6oneradas del 28PF# c 0as subvenciones& becas& premios& primas& gratificaciones y au6ilios que se concedan por Entidades pblicas o privadas con fines ben.ficos& docentes& culturales& deportivos o de acci!n social# d 0as cantidades& prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones& asociaciones& fundaciones& sociedades& Empresas y dem,s Entidades a sus traba"adores& empleados y asalariados cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de traba"o& aunque se satisfagan a trav.s de un seguro concertado por aqu.llas# e 0as cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos& siempre que est. dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del 2mpuesto sobre la 8enta del perceptor# f 0as cantidades percibidas por un acreedor& en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el ob"eto de garantizar el pago de un deuda anterior& siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias# 0a delimitaci!n del hecho imponible debe ser completada con el estudio de las presunciones establecidas por el legislador en relaci!n al propio hecho imponible*0a que se basa en el hecho de que los datos en poder de la )dministraci!n revelen la disminuci!n del patrimonio de una persona y simult,neamente o con posterioridad& pero siempre dentro del plazo quinquenal de prescripci!n& el incremento patrimonial correspondiente en el c!nyuge& descendientes& herederos o legatarios# *En las adquisiciones a t%tulo oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad se presumir, la e6istencia de una transmisi!n lucrativa a favor de estos por el valor de los bienes o derechos transmitidos& a menos que se pruebe la previa e6istencia en el patrimonio dei menor de bienes suficientes para realizarla y su aplicaci!n a este fin# ) los contribuyentes q los que se le aplique alguna de estas presunciones& dispone la 0ey que las mismas se pondr,n en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones y pruebas estimen convenientes a su derecho& antes de girar las correspondientes liquidaciones#

)* E.e#ento o48etivo Est, compuesto por los bienes y derechos del contenido patrimonial que son adquiridos a trav.s de alguno de los t%tulos rese5ados en el apartado precedente# C* E.e#ento su48etivo Es la relaci!n que liga al su"eto pasivo con el presupuesto ob"etivo del impuesto# Dicha relaci!n est, constituida por la adquisici!n por parte del su"eto pasivo de los bienes o derechos ob"eto de la transmisi!n lucrativa# En relaci!n con dicho elemento sub"etivo conviene tratar separadamente dos cuestiones# 0a primera es la relativa al requisito de que las adquisiciones sometidas a gravamen correspondan a personas f%sicas# 0a segunda es la concerniente a ciertas instituciones especiales de Derecho sucesorio# 1. L e1".usi;n de . s pe,son s 8u,0di" s + Se e6cluyen del ,mbito del gravamen sobre las adquisiciones lucrativas las producidas en favor de las personas "ur%dicas# 0os incrementos de patrimonio en virtud de un t%tulo lucrativo obtenidos por las mismas quedar,n& en los sucesivo& gravados en el 2mpuesto de Sociedades# 0a "ustificaci!n de esta norma hay que encontrarla en el car,cter sub"etivo del tributo& que toma en cuenta las circunstancias personales del su"eto pasivo& as% como la cone6i!n del mismo con el 28PF# %. Institu"iones espe"i .es de De,e"?o su"eso,io + En las transmisiones por causa de muerte el prerrequisito para la adquisici!n est, constituido& por la designaci!n como heredero o legatario# D* E.e#ento te#po, .. E. deven-o En las d9uisi"iones po, " us de #ue,te 7 en .os se-u,os de vid & el impuesto se devengar, el d%a del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaraci!n del fallecimiento del ausente& conforme al art%culo 4>G del +!digo +ivil (art# /N#4 # En cuanto a las d9uisi"iones .u", tiv s inter 'i'os la 0ey de 4>BA& ha determinado de manera e6presa la aplicaci!n de un criterio an,logo al de las transmisiones por causa de muerte- el impuesto se devengar, el d%a en que se cause o celebre el acto o contrato (art& /N#/ # Es decir& que fiscalmente la donaci!n se entiende producida sin necesidad de que se produzca la aceptaci!n que perfecciona la adquisici!n (art# G/3 del ++ # El 8eglamento a5ade una norma para los supuestos de adquisici!n de " ntid des de,iv d s de se-u,os so4,e . vid para casos de sobrevivencia del contratante o del tercero asegurado& (son asimilables a las donaciones # El devengo se producir, en el d%a en que la primera o nica cantidad a percibir sea e6igible por el beneficiario# Por otro lado& M<oda adquisici!n de bienes& cuya efectividad se halle suspendida por la e6istencia de una condici!n& un t.rmino& un fideicomiso o cualquier otra limitaci!n& se entender, siempre realizada el d%a en que dichas limitaciones desaparezcanP (art# /N#3 # Esta disposici!n tiene espec%fica aplicaci!n en los supuestos de sustituci!n fideicomisaria y de reservas# En relaci!n con los aspectos temporales& a partir de la entrada en vigor de la nueva 0ey de 4>BA& el plazo de prescripci!n para liquidar la deuda tributar%a y para imponer sanciones es de cinco a5os & el mismo que la 01< establece con car,cter general (art# /L #

III.= SUFETOS PASIVOS

A* Cont,i4u7entes Ser, contribuyente la persona f%sica que adquiere el incremento patrimonial ob"eto de gravamen# )rt#L de la 0eya2 En las adquisiciones mortis causa los causahabientes Segn el 8eglamento- M0a disposici!n testamentaria por la que se orden de que la entrega de legados sea libre del 2mpuesto o que el pago de .ste sea con cargo a la herencia no producir, variaci!n alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerloP (art# 4G#3 # b2 En las donaciones y dem,s transmisiones lucrativas inter &i&os equiparables& el donatario o el favorecido por ellas# c2 En los seguros sobre la vida& los beneficiarios# )* Respons 4.es + Segn el )rt#B4U En las transmisiones mortis causa de dep!sitos& garant%as o cuentas corrientes& los intermediarios financieros y las dem,s entidades o personas que hubieren entregado el met,lico y valores depositados o devuelto las garant%as constituidas# /U En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos& las Entidades de Seguros que las verifiquen# 3U 0os mediadores en la transmisi!n de t%tulos valores que formen parte de la herencia# NU En el caso del funcionario que autorizase el cambio de su"eto pasivo de cualquier tributo o e6acci!n estatal& auton!mica o local& cuando tal cambio suponga& directa o indirectamente& una adquisici!n gravada por el presente impuesto y no hubiere e6igido previamente la "ustificaci!n del pago del mismo# Segn el 8eglamento la responsabilidad se limitar, a la porci!n del 2mpuesto que corresponda a la adquisici!n de los bienes que la originen# IC. )A&E& IMPONI)LE Y LIOUIDA)LE 1.- )A&E IMPONI)LE. A* De5ini"i;n

Es la e6presi!n cifrada y num.rica del hecho imponible# En este caso el incremento patrimonial derivado de la transmisi!n lucrativa que integra el hecho imponible# Supuestos de transmisi!n lucrativaa <ransmisiones por causa de muerte- la base imponible ser, el valor neto de la adquisici!n individual de cada causahabiente& entendi.ndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y las deudas que fueren deducibles# b <ransmisiones lucrativas inter &i&os: el valor real de los bienes y derechos adquiridos& minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles# d Seguros sobre la vida- las cantidades percibidas por el beneficiario# )* Dete,#in "i;n de . 4 se i#poni4.e en . s d9uisi"iones mortis causa En el caso de la ?e,en"i & el valor de cada adquisici!n individual o hi"uela se obtiene por derivaci!n del atribuible al caudal hereditario global# 0as operaciones que presupone la determinaci!n

de este valor son las siguientes4# Fi"aci!n del caudal hereditario bruto& lo cual supone no s!lo la valoraci!n de los elementos que integran dicho caudal& sino& con car,cter previo& su integraci!n& en base a las adiciones derivadas del "uego de una serie de presunciones contenidas en el propio te6to legal# )n ser, necesario para obtener el caudal hereditario a5adir el importe del a"uar dom.stico& determinado& como veremos& de un modo ob"etivo# /# Deducci!n del pasivo de la herencia& es decir& de las cargas que disminuyen el valor real de los elementos que forman parte del caudal relicto& as% como de las deudas y gastos de la sucesi!n# 3# Partici!n o ad"udicaci!n de cuota a cada heredero# 1. Adi"i;n de 4ienes

El caudal relicto relevante a efectos fiscales puede no coincidir con el que formalmente integra la sucesi!n# 0a 0ey contiene unas p,esun"iones espec%ficas encaminadas a reconducir al caudal hereditario bienes y derechos ena"enados en condiciones que hacen suponer al legislador que se trata materialmente de disposiciones mortis causa encubiertas o simuladas como transmisiones inter &i&os. Es la t.cnica conocida doctrinalmente como presupuestos de hecho subrogatorios& orientados a desbaratar las operaciones en fraude de ley# 0os elementos patrimoniales ob"eto de las citadas presunciones son a Eienes que hubieran pertenecido al causante hasta un a5o antes de su fallecimiento& salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aqu.l y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero& legatario& pariente dentro del tercer grado o c!nyuge de cualquiera de ellos o del causante# b Eienes que dentro de los tres a5os anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos en usufructo por el causante y en onda propiedad por un heredero o legatario& pariente dentro del tercer grado o c!nyuge de cualquiera de ellos o del causante# c Eienes y derechos transmitidos dentro de los cinco a5os anteriores al fallecimiento& con reserva para el causante del usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio# d Salores o efectos depositados y cuyos resguardos hubieren sido endosados sin toma de raz!n del endoso en los libros del depositario con anterioridad al fallecimiento7 o valores nominativos endosados sin toma de raz!n en los libros de la entidad emisora# )parte de las presunciones espec%ficas la 0ey recuerda que Masimismo& ser,n de aplicaci!n& en su caso& las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la 0ey 1eneral <ributaria y en la 0ey del 2mpuesto sobre el PatrimonioP# %. A8u , do#esti"o El a"uar& como con"unto de enseres y ob"etos o pertenencias personales del causante& se valorar, en el 3 por 4?? del importe del caudal relicto& salvo que los interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su ine6istencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicaci!n del referido porcenta"e# El 8eglamento ha precisado que para el c,lculo del a"uar dom.stico no se incluir, en el caudal hereditario que sirve de base para dicho c,lculo el valor de los bienes adicionados en virtud de las presunciones que hemos estudiado anteriormente& ni las donaciones acumuladas a la herencia & as% como tampoco las cantidades derivadas de seguros de vida# Segn el art%culo 43/4& ++- (Aallecido uno de los cnyuges las ropas el mobiliario y enseres !ue constituyan el ajuar de la &i&ienda habitual com4n de los esposos se entregarn al !ue sobre&i&a sin computrselo en su haber. Fo se entendern comprendidos en el ajuar las alhajas objetos art%sticos

histricos y otros de extraordinario &alor-. <eniendo en cuenta esto& el 8eglamento ha dispuesto que del a"uar dom.stico correspondiente al total del caudal hereditario se deducir,& en estos casos& el 3 por 4?? del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio# (. C ,- s dedu"i4.es

Para llegar al valor neto de los bienes y derechos adquiridos es necesario& deducir de su importe bruto las cargas o grav,menes que afectan a su valor real# (Del &alor real de los bienes 4nicamente sern deducibles las cargas o gra&menes de naturale)a perpetua temporal o redimibles !ue apare)can directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o &alor como los censos y las pensiones sin !ue mere)can tal consideracin las cargas !ue constituyan obligacin personal del ad!uirente ni las !ue no suponen disminucin del &alor de lo transmitido sin perjuicio de !ue las deudas !ue garanticen puedan ser deducidas si concurren los re!uisitos establecidos en el art%culo siguiente- (art# 4/ # 0a deducci!n de las cargas se subordina a que efectivamente disminuyan el valor real de los bienes# $o sucede esto en los derechos reales de garant%a# :. Deud s dedu"i4.es

En las sucesiones a t%tulo universal& las deudas del causante se transmiten a los herederos# Dichas deudas deben& deducirse del caudal hereditario para determinar el valor neto del caudal hereditario# Para evitar que la herencia sea cargada con deudas ficticias que disminuyan su valor de cara al impuesto& la de las deudas se subordina a ciertos ,e9uisitos (art# 43 * E. de su 8usti5i" "i;n+ Esta puede producirse a trav.s de documento pblico o por documento privado con los requisitos del art%culo 4#//A del ++& o bien a trav.s de cualquier otro medio# 0a 0ey confiere a la )dministraci!n la facultad de e6igir la ratificaci!n por los herederos en documento pblicos& con la comparecencia del acreedor# 4* El requisito o condici!n negativa concerniente a la no dedu"i4i.id d de . s deud s que lo sean en favor de herederos o legatarios de parte al%cuota& o de los c!nyuges& ascendientes& descendientes o hermanos de aqu.llos& aunque renuncien a la herencia# Son deducibles& en especial& las deudas tributar%as o de la Seguridad Social efectivamente satisfechas& aunque correspondan a liquidaciones giradas despu.s del fallecimiento# Puede darse el caso de que deudas del causante se pongan de manifiesto con posterioridad al pago del 2mpuesto y& en consecuencia& sin haber podido ser deducidas# El 8eglamento ha regulado el procedimiento para rectificar la liquidaci!n y proceder a la devoluci!n correspondiente en estos supuestos (art# >N # 0a deducci!n de las deudas afecta nicamente a las adquisiciones hereditarias& pero no a los legados& e6cepto los que lo sean de parte al%cuota& que resultan& a estos efectos& asimilados a la herencia# El legatario no responde de las deudas de la sucesi!n y& en consecuencia& no hay lugar a hablar de deducci!n de estas deudas# =. 3 stos dedu"i4.es

Son deudas de los herederos& aunque relacionadas con la sucesi!n y& en cuanto tales& tienen la consideraci!n de deducibles a efectos fiscales# Se trata de los siguientes (art# 4N a 0os que se ocasionen en el litigio& en inter.s de todos los herederos& cuando la testamentar%a o abintestato adquiera car,cter litigioso y siempre que resulten cumplidamente "ustificados con testimonio de los autos# $o son& deducibles los de administraci!n del caudal relicto# b 0os gastos de ltima enfermedad& entierro y funeral& en cuanto se "ustifiquen# 0os de entierro y funeral deber,n guardar& la debida proporci!n con el caudal hereditario& conforme a los usos y

costumbres de la localidad# 0os gastos afectan a las adquisiciones por t%tulo hereditario& pero no a los legados# G. Ad8udi" "i;n de . s p ,ti"iones ?e,edit ,i s

0a legislaci!n contiene una regla espec%fica relativa a la distribuci!n del caudal hereditario& basada en el denominado principio de igualdad- Men las sucesiones por causa de muerte& cualquiera que sean las particiones y ad"udicaciones que los interesados hagan& se considerar, para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladores de la sucesi!n& est.n o no los bienes su"etos al pago del impuesto por la condici!n del territorio o por cualquier otra causa y& en consecuencia& los aumentos que en la comprobaci!n de valores resulten se prorratear,n entre los distintos adquirentes o herederosP (art# /A#4 # Esta regla no resulta aplicable en relaci!n a los bienes que hubiesen sido ob"eto de ad"udicaci!n e6presa por el testador# En estos casos& al igual que en los legados& los aumentos o disminuciones afectar,n solamente al que adquiera dichos bienes# C* Dete,#in "i;n de . 4 se i#poni4.e en . s t, ns#isiones .u", tiv s inter 'i'os
En las don "iones es suficiente con determinar el valor real del bien o derecho ob"eto de transmisi!n# Dicho valor real puede verse afectado por la e6istencia de cargas& que podr,n ser deducibles

El p,o4.e# se plantea en relaci!n a los derechos reales de garant%a constituidos sobre los bienes o derechos# 0a regla general es que dichas garant%as reales no constituyen carga deducible# <ampoco cabr%a hablar& de la deducci!n de la deuda garantizada& por cuanto la donaci!n no constituye al donatario en deudor# 0a 0ey admite en estos casos la deducci!n de las deudas& pero subordin,ndola a la asunci!n en forma fehaciente& por parte del donatario& de la obligaci!n de pasar la deuda garantizada# En el caso de que el su"eto adquirente no asumiese e6pl%citamente la obligaci!n& pero posteriormente procediera a su pago& tendr, derecho a solicitar la devoluci!n de la porci!n de cuota correspondiente al importe de la deuda (art# 4A #

D* Re-. s de "u#u. "i;n 0as reglas sobre la acumulaci!n de las diversas adquisiciones lucrativas se encuentran en la 0ey en dos diferentes puntosa 0a norma sobre acumulaci!n entre cantidades percibidas por seguros de vida y sucesiones mortis causa en sentido estricto& cuando el causante sea& a su vez& el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo# b )cumulaci!n de donaciones entre s%- ser,n acumulables y se considerar,n como una nica donaci!n las que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres a5os& a contar desde la fecha de cada una# 0a norma actual contempla que la liquidaci!n en la segunda o ulteriores donaciones& dentro del per%odo de tres a5os& se practicar,n sobre el valor de cada una de ellas pero aplicando el tipo medio que corresponder%a a la cantidad resultante de la acumulaci!n# c )cumulaci!n de donaciones y sucesi!n mortis causa. Se acumulan a la sucesi!n las donaciones que el causahabiente hubiera recibido del causante en los cinco a5os anteriores a la sucesi!n# E* C .o, "i;n $o e6isten reglas espec%ficas sobre valoraci!n de los elementos que integran la base imponible& con e6cepci!n de los criterios valorativos relativos al a"uar dom.stico y a los supuestos de propiedad dividida& derivados de la constituci!n de usufructos u otros derechos de uso o disfrute# $o hay& criterios espec%ficos de valoraci!n propiamente dichos# +omo regla pr,ctica& puede decirse que los su"etos pasivos& al presentar la declaraci!n& deben consignar los valores correspondientes al 2mpuesto sobre el Patrimonio# De esta forma& en todo caso& se evita la aplicaci!n de sanciones# Pero estos valores podr,n ser ob"eto de revisi!n por parte de la )dministraci!n& a trav.s de la comprobaci!n de valores#

F* M@todo de esti# "i;n 0a base imponible en este impuesto ser, determinada a trav.s del m.todo de estimaci!n directa# Subsidiariamente ser, aplicable la estimaci!n indirecta& segn las previsiones generales establecidas en la 01<#

6.= BASE LIQUIDABLE

A* Ad9uisi"iones mortis causa 0a base liquidable se obtiene aplicando a la imponible las deducciones previstas por la 0ey# En esta materia& la reforma de la 0ey de +esi!n de <ributos a las ++)) ha previsto la posibilidad de que estas puedan establecer sus propias deducciones& aunque con .0#ites*Deber,n mantener las del Estado en condiciones an,logas a las establecidas por .ste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de car,cter econ!mico o social propias de las +omunidades )ut!nomas& siempre que no supongan una reducci!n de la carga tributario global por este tributo *0a 0ey dispone que& en el caso de que las +omunidades )ut!nomas hiciesen uso de esta facultad de establecer sus propias reducciones& el orden en que se aplicar,n ser, el siguiente- en primer lugar las an,logas a las del Estado y& a continuaci!n& las creadas por las +omunidades )ut!nomas# Para los supuestos de que la +omunidad )ut!noma no hubiese hecho uso de su competencia normativa o no hubiese asumido esta competencia o no resultase aplicable a los su"etos pasivos la normativa propia de la +omunidad se aplicar,n las reducciones previstas en la 0ey# 0as deducciones previstas en la 0ey del 2mpuesto han sido modificadas por la propia 0ey de +esi!n de <ributos y Cedidas Fiscales +omplementarias- se han modificado las cuant%as de los m%nimos e6entos y se ha creado una nueva reducci!n para ciertos casos de seguros de vida# El siste# de dedu""iones previsto en la 0ey (art# /? se estructura en dos grupos*El que comprende las establecidas en funci!n de circunstancias personales de los su"etos *0as que pueden ser moduladas por las +omunidades )ut!nomas# Se trata de las siguientes* . s dedu""iones po, #0ni#o e1ento/ que se fi"an en raz!n del parentesco entre causante y adquirente& as% como en raz!n de la edad de este ltimo# 1rupos1rupo 2- )dquisiciones por descendientes y adoptados menores de /4 a5os-/#LLG#??? pesetas& m,s G3>#??? pesetas por cada a5o menos de /4 que tenga el causahabiente& sin que la reducci!n pueda e6ceder de A#GGB#??? pesetas# 1rupo 22- )dquisiciones por descendientes y adoptados de /4 o m,s a5os& c!nyuges& ascendientes y adoptantes- /#LLG#??? pesetas# 1rupo 222- )dquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado& ascendientes y descendientes por afinidad- 4#/B?#??? pesetas# 1rupo 2S- En las adquisiciones por colaterales de cuarto grado& grados m,s distantes y e6tra5os& no habr, lugar a reducci!n# En los casos de adquisiciones por personas con minusval%as se aplicar,& adem,s de la reducci!n que pudiera corresponder por parentesco& una reducci!n de A#N?B#??? pesetas#

b Se aplicar, una reducci!n del 4?? por 4??& con un l%mite de 4#L??#??? pesetas& a las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros de vida& cuando su parentesco con el fallecido sea de c!nyuge& ascendiente& descendiente& adoptante o adoptado# c Deducci!n relativa a las transmisiones mortis causa de las empresas individuales o de participaciones en las sociedades que tengan la consideraci!n de e6entas en el 2mpuesto sobre el Patrimonio# En estos casos& si el o los causahabientes son c!nyuge& descendientes o adoptados y se comprometen a mantener la empresa o los t%tulos durante diez a5os& se aplicar, una reducci!n igual al >L por 4?? del valor de dicha adquisici!n# d 8educci!n referida a la adquisici!n de la vivienda habitual de la persona fallecida& siempre que los causahabientes sean c!nyuge& ascendientes o descendientes& o bien pariente colateral mayor de GL a5os que hubiese convivido con el causante durante los dos a5os anteriores al fallecimiento# El porcenta"e de reducci!n ser, del >L por 4?? del valor de la vivienda& con el requisito de permanencia de 4? a5os y con el l%mite de /?#???#??? por cada su"eto pasivo# E6iste otra reducci!n que pretende aliviar la carga impositiva en aquellos casos en que unos mismos bienes o los que hayan ocupado su lugar sea ob"eto de dos o m,s transmisiones mortis causa a favor de descendientes# En estos casos& adem,s de las deducciones que pudieran ser procedentes en virtud de las circunstancias de parentesco& etc#& se deducir, de la base imponible el importe de lo satisfecho en las transmisiones precedentes# )* Ad9uisi"iones inter 'i'os En las donaciones no hay lugar a reducci!n alguna& de manera que la base liquidable coincide con la imponible#

V. DEUDA TRIBUTARIA
0a determinaci!n de la deuda tributar%a supone& la realizaci!n de varias operaciones- 0a aplicaci!n a la base liquidable de la tarifa progresiva& para obtener la llamada Mcuota %ntegraP& a la cual posteriormente ser, necesario aplicar unos coeficientes multiplicadores& fi"ados en funci!n del parentesco y del patrimonio pree6istente del adquirente# <anto la tarifa como la tabla de coeficientes son susceptibles de ser actualizados cada a5o en la 0ey de Presupuestos# A* L t ,i5 0a cuota %ntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa# +on relaci!n a esta tarifa se reconoce tambi.n a las +omunidades )ut!nomas capacidad normativa& aunque con ciertas limitaciones- la estructura de la tarifa establecida por cada +omunidad )ut!noma deber, tener una progresividad similar a la del Estado& siendo id.ntica a la de este ltimo en cuanto a la cuant%a del primer tramo de la base liquidable y tipo marginal m%nimo (v.ase art# 43#3& primer p,rrafo& de la 0ey 4NQ4>>G& de 3? de diciembre # 0a tarifa ser,& en principio& la que& dentro de los l%mites indicados& establezca la 0ey correspondiente de cada +omunidad )ut!noma# Si la +omunidad )ut!noma no hubiese acordado asumir esta competencia o& en cualquier caso& no hubiese establecido su propia escala& as% como en aquellos supuestos en que no resultase aplicable a los su"etos pasivos la normativa propia de la +omunidad& se aplicar, la tarifa que establece la 0ey del 2mp# art# /4

)* Los "oe5i"ientes #u.tip.i" do,es 0a <arifa del 2mpuesto& tiene car,cter unitario& con independencia del parentesco entre el beneficiario y el causante o donante# 0a diferenciaci!n en funci!n del parentesco se consigue mediante unos coeficientes multiplicadores& que var%an precisamente en funci!n del grado de parentesco# <ras la reforma de 4>BA los coeficientes multiplicadores toman en consideraci!n& "unto al parentesco ya indicado& el patrimonio pree6istente del adquirente# 0a finalidad de esta innovaci!n es acentuar la funci!n de redistribuci!n de la riqueza asignada al 2mpuesto# Desde ciertos sectores se la ha criticado& sin embargo& poniendo de relieve el llamado efecto de favorecimiento del Mhi"o pr!digoP# Se reconoce capacidad normativa a las ++)) para la fi"aci!n de coeficientes# Para los casos en que no se hiciera uso de esta facultad o no resultara aplicable a los su"etos pasivos la normativa propia de la +omunidad se aplicar, la tabla de coeficientes establecida en la 0ey del 2mpuesto art#// 8eglas para la p.i" "i;n de .os "oe5i"ientes*Dna primera& tiene por ob"eto corregir el llamado Merror de saltoP- (5uando la diferencia entre la cuota tributar%a obtenida por la aplicacin del coeficiente multiplicador !ue corresponda y la !ue resultar%a de aplicar a la misma cuota %ntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor !ue la !ue exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la li!uidacin y el importe mximo del tramo de patrimonio preexistente !ue moti&ar%a la aplicacin del citado coeficiente multiplicador inferior a!u$lla se reducir en el importe del exceso.*0a segunda regla se refiere a los casos de seguros de vida# En estos supuestos el coeficiente ser, el que corresponda al patrimonio pree6istente del beneficiario y al parentesco de dicho beneficiario con el contratante# En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estar,& en cuanto al parentesco& al e6istente entre beneficiario y asegurado# *0a tercera de las reglas es la relativa al supuesto de que no sean conocidos los causahabientes de una sucesi!n# En estos casos se aplicar, el coeficiente m,6imo (/&N? & sin per"uicio de la devoluci!n que proceda& una vez que los causahabientes sean conocidos# +riterios relativos a la dete,#in "i;n de. p t,i#onio p,ee1istente de. d9ui,entea valoraci!n conforme a las reglas del 2mpuesto sobre el Patrimonio7 b en cuanto a los bienes y derechos computables en el patrimonio& se establece& en las adquisiciones mortis causa la e6clusi!n de los adquiridos en virtud de donaciones anteriores realizadas por el causante por las que se haya satisfecho el impuesto& o bien que resulten acumuladas a la sucesi!n& a efectos de su liquidaci!n con"unta7 c en el patrimonio pree6istente se incluir, el valor de los bienes y derechos que el c!nyuge que hereda perciba como consecuencia de la disoluci!n de la sociedad conyugal C* Dedu""i;n po, do4.e i#posi"i;n inte,n "ion . Segn la 0ey del 2mpuesto de Sucesiones (art# /3 el su"eto tendr, derecho a deducir de su cuota la menor de las dos cantidades siguientesa2 El importe efectivo de lo satisfecho en el e6tran"ero por raz!n de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espa5a# b2 El resultado de aplicar el tipo efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser e"ercitados fuera de Espa5a& cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el e6tran"ero por un impuesto similar#

D'. N%,. ? E?@E7' LE? Ea"o el t%tulo de M$ormas especialesP regula la 0ey del 2mpuesto el tratamiento fiscal de determinados supuestos entre los que sobresalen los relativos al usufructo& uso y habitaci!n y a ciertas instituciones de Derecho sucesorio& como las sustituciones& reservas& repudio y renuncia a la herencia A* Usu5,u"to/ uso 7 ? 4it "i;n )l producirse la transmisi!n lucrativa puede tener lugar& la desmembraci!n del dominio sobre los bienes ob"eto de la misma- un causahabiente adquiere el usufructo y otro la onda propiedad# 0os p,o4.e# s que se plantean4# el de la valoraci!n del usufructo y de la nuda propiedad& para determinar el valor que& en el momento de la sucesi!n ingresa en el patrimonio de cada adquirente7 /# el de la tribulaci!n correspondiente a cada adquisici!n7 3# el de la tribulaci!n correspondiente a la consolidaci!n del dominio& al e6tinguirse el usufructo# Segn la 0ey la v .o, "i;n de. usu5,u"to se establece con criterios ob"etivos& en funci!n de su duraci!n (real o presunta # +uando el usufructo sea temporal& su valor se estimar, en un / por 4?? del correspondiente al total del bien& por cada a5o de duraci!n& con el l%mite del A? por 4??# En los casos de usufructos vitalicios& el criterio ob"etivo parte de la edad del usufructuario- cuando .ste cuente menos de /? a5os& el usufructo se considerar, igual al A? por 4?? del valor del bien7 dicho porcenta"e se minorar, a medida que aumente la edad& en la proporci!n de 4 por 4?? menos por cada a5o m,s con el l%mite del 4? por 4?? del valor total# El usu5,u"tu ,io- tributar, atendiendo al valor que ingresa en su patrimonio y aplicando la reducci!n que corresponda segn su parentesco con el causante# El nudo p,opiet ,io& su tributaci!n se articula en dos fases# )l momento de la sucesi!n se tributa por el valor atribuible en dicho momento a la nuda propiedad& con la reducci!n de parentesco que proceda& pero aplicando el tipo medio efectivo que corresponder%a al valor total del bien# Oueda pendiente la tribulaci!n por el resto del valor del bien& la cual se producir, en el momento de consolidarse el dominio# 0a base ser, la correspondiente al valor del usufructo en el momento de la desmembraci!n& sobre la cual se aplicar, el tipo medio efectivo correspondiente al valor total del bien# El 8eglamento contiene preceptos complementarios& relativos a los supuestos de transmisi!n de la nuda propiedad a un tercero& a la consolidaci!n del dominio por causas distintas a las previstas en el momento de su desmembraci!n& etc# En cuanto a los derechos de uso y habitaci!n& su tratamiento es igual que para el usufructo& aunque su valor ser, igual al resultante de aplicar las reglas del usufructo sobre el AL por 4?? del valor del bien# )* &ustitu"iones ?e,edit ,i s 7 5idei"o#isos 0as sustituciones hereditarias pueden ser consideradas como mecanismos de instituci!n de heredero sometida a condici!n# +ondici!n vinculada a hechos relativos al sucesor originariamente instituido# 0as clases reguladas en el +!digo +ivil son las que la doctrina llama sustituci!n vulgar& pupilar& e"emplar y fideicomisaria# 0o determinante en este r.gimen es la identificaci!n de qui.n debe ser considerado como causante& a efectos de la aplicaci!n de las reglas que rigen la liquidaci!n en este 2mpuesto# 1. &ustitu"i;n vu.- ,

Es la que se produce cuando el testador nombra uno o varios sustitutos al heredero o herederos instituidos& para el caso de que mueran antes que .l o no quieran o no puedan aceptar la herencia (art#

AAN& ++ # El sustituto hereda al causante y se le e6igir, el impuesto atendiendo a su parentesco con el mismo# %. &ustitu"iones pupi. , 7 e8e#p. ,

Se llama sustituci!n pupilar a la designaci!n de sustitutos que hacen los ascendientes a sus descendientes menores de 4N a5os para el caso de que mueran antes de dicha edad y& en consecuencia& sin haber podido testar (art# AAL& ++ # 0os ascendientes designan sustituto al descendiente mayor de 4N a5os que hubiera sido declarado incapaz (art# AAG& ++ # Se trata de evitar el Mab intestatoP# En estos casos& dice el 8eglamento& se entender, que el sustituto hereda al sustituido y se le girar, el 2mpuesto& cuando se realice la sustituci!n& atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y sin per"uicio de lo satisfecho por .ste al fallecimiento del testador (art# L3#/ # Es decir& se considera que hay dos transmisiones- una del testador a favor de los herederos y otra de .stos a favor de los sustitutos# (. &ustitu"i;n 5idei"o#is ,i

Es aquella en la que el testador encarga al heredero (fiduciario que conserve y transmita a un tercero (fideicomisario el todo o parte de la herencia# El tratamiento fiscal es el siguiente- el impuesto ser, e6igido en la instituci!n y en cada sustituci!n7 el heredero fiduciario es considerado como usufructuario& e igualmente los fideicomisarios que le siguen en la cadena de sustituciones& con e6cepci!n del ltimo& al cual se le considera como adquirente en plena propiedad# En todos los casos las adquisiciones se gravan en funci!n del parentesco del fiduciario o de los fideicomisarios con el causante# El que hemos e6puesto es el r.gimen de la que podr%amos llamar sustituci!n fideicomisaria pura# En los casos en que el fiduciario pudiese disponer de los bienes por actos Minter vivosP o Mmortis causaP& el impuesto se le liquidar, por el pleno dominio# Estos son los supuestos del llamado fideicomiso Mde residuoP& en los que el fideicomisario adquirir, nicamente en el supuesto de que el anterior heredero no haya dispuesto de los bienes# :. Fidei"o#isos En el fideicomiso e6iste solamente un heredero (fideicomisario & que adquiere en funci!n del tracto a trav.s del fiduciario& el cual no tiene la condici!n de heredero# 0a regla fiscal b,sica es la de considerar que el fideicomisario adquiere directamente del testador# En el caso de que el indicado heredero (fideicomisario sea conocido dentro del plazo para practicar la liquidaci!n no hay mayor problema- satisfar, el impuesto que corresponda segn su patrimonio y su parentesco con el causante# El problema surge cuando& dentro de los plazos para liquidar& el fideicomisario no es conocido# En dicho supuesto& el impuesto se girar, al fiduciario& aplic,ndosela cautelarmente el coeficiente m,6imo de los previstos para los e6tra5os& a no ser que el fideicomisario tuviera que ser designado entre un grupo de personas& en cuyo caso el coeficiente m,6imo a aplicar ser, el correspondiente a dicho grupo# En todo caso& lo pagado por el fiduciario se deducir, en la liquidaci!n girada al fideicomisario cuando .ste sea conocido# Puede darse el caso de que el fideicomiso sea instituido otorgando al fiduciario la facultad de disfrutar de los bienes o disponer de sus productos y rentas hasta su entrega al heredero# En estos casos& el fiduciario ser, reputado usufructuario y satisfar, el impuesto correspondiente& sin que su pago aproveche a la liquidaci!n que& en su momento& se girar, al fideicomisario# C* Rese,v s Tipos*0a llamada troncal o lineal& impuesta a los ascendientes en favor de los parientes pertenecientes a la l%nea de los bienes reservados& en los t.rminos del art%culo B44& ++7

*0a reserva ordinaria& impuesta al viudo o a la viuda en favor de los hi"os de su anterior matrimonio (arts# >GB& >G>& >A> y >B?& ++ # 0a consideraci!n fiscal de los ,ese,v t ,ios- adquieren directamente de la persona de quien provienen los bienes ob"eto de la reserva& no del reservista# 0a sucesi!n a su favor& se produce al consumarse la reserva# En cuanto a los ,ese,vist s/ es necesario distinguir*En la ,ese,v t,on" .& el heredero es considerado usufructuario& pero en el supuesto de que la reserva se e6tinga sin llegar a consumarse la consolidaci!n del dominio se producir, en la persona del mencionado reservista# *En el caso de la ,ese,v o,din ,i el viudo o la viuda heredan como plenos propietarios y como tales son considerados fiscalmente& ya que el presupuesto que da lugar a la reserva es posterior# 0a "onsu# "i;n de la reserva "uega en este caso como condici!n resolutoria& dando derecho a devoluci!n de la parte del impuesto satisfecho imputable a la onda propiedad# D* Renun"i o ,epudio Tipos*0a ,enun"i pu, & simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho de acrecer# Se considera que e6iste una sola transmisi!n su"eta al impuesto- del causante a los beneficiarios de la renuncia# Sin embargo& en cuanto al parentesco con el causante& se tendr, en cuenta el del renunciante& a no ser que el que corresponder%a al beneficiario fuera superior# *0a ,enun"i t, ns. tiv se considera que e6isten dos transmisiones*una Mmortis causaP& del causante al heredero o legatario que renuncia *otra Minter vivosP& entre el heredero o legatario y el comprador& cesionario o donatario# 0a renuncia despu.s de prescrito el impuesto se reputar, a efectos fiscales como donaci!n#

VII=. GESTIN
A* Co#peten"i

0a "o#peten"i 5un"ion . para la gesti!n del 2mpuesto corresponde a las Delegaciones o )dministraciones de Hacienda o& en su caso& a las 'ficinas con an,logas funciones de las +omunidades )ut!nomas que tengan cedida la gesti!n del tributo (arts# 3N de la 0ey y G3 del 8eglamento# En cuanto a la "o#peten"i te,,ito,i .& el arts# A? del 8eglamento establece diversos criterios& diferenciando en funci!n del tipo de transmisi!n y de la naturaleza de los bienes transmitidos& segn los casos# -T, ns#isiones po, ?e,en"i o .e- do& el criterio b,sico para la determinaci!n de la oficina competente es el de la residencia habitual del causante# Si .ste no hubiese tenido residencia habitual en Espa5a& la oficina competente ser, la de Cadrid& a no ser que e6ista algn causahabiente con residencia en territorio espa5ol& en cuyo caso puede optarse por la oficina correspondiente al lugar de esta residencia# -Don "iones+ Si se trata de bienes inmuebles& la competencia corresponde a la oficina del territorio en que .stos radiquen# Si se trata de bienes de otra naturaleza& se sigue el criterio de la residencia habitual del adquiriente& a no ser que .ste no tenga residencia habitual en Espa5a& en cuyo caso& la

oficina competente ser, la de la Delegaci!n de Cadrid# Si la transmisi!n afecta a bienes de distinta naturaleza habr, que estar al valor de los mismos- se aplicar, el criterio correspondiente a los inmuebles cuando .stos tengan igual o superior valor que los restantes bienes y el de estos ltimos en caso contrario# En el caso de que alguno de los bienes estuviera situado fuera en Espa5a& la oficina competente ser, la que corresponda al lugar de situaci!n de los inmuebles si fueran .stos los situados en Espa5a& y en otro caso& la de la residencia del su"eto pasivo# *0os se-u,os de vid & la oficina competente ser, la correspondiente al territorio donde la Entidad aseguradora deba proceder al pago# )* De". , "i;n 7 p,esent "i;n de do"u#entos 0os su8etos p sivos& vendr,n obligados a presentar una declaraci!n tributario& comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente 0ey& en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fi"en (art#34 # 0a forma normal que adopta la declaraci!n tributar%a en este 2mpuesto es la de presentaci!n del documento comprensivo o referente a los hechos imponibles (testamento& escritura de partici!n& escritura de donaci!n # El documento deber, contener una relaci!n detallada de los bienes y derechos adquiridos& con e6presi!n del valor real atribuido a cada uno& as% como de las cargas& deudas y gastos cuya deducci!n se solicite# )dem,s& en . s t, ns#isiones mortis causa deber,n presentarse los siguientes documentosa +ertificaci!n de defunci!n del causante y del 8egistro de )ctos de Dltima Soluntad# b +opia autorizada de las disposiciones testamentarias& si las hubiere& y& en su defecto& testimonio de la declaraci!n de herederos# En el caso de sucesi!n intestada& si no estuviese hecha la declaraci!n "udicial de herederos& se presentar, relaci!n de los presuntos con e6presi!n de su parentesco con el causante# c E"emplar del contrato de Seguros cuyo importe deba acumularse a la sucesi!n por virtud de lo ordenado en la 0ey del 2mpuesto# d (ustificaci!n documental de las cargas& deudas y gastos cuya deducci!n se solicite& as% como& en su caso& de los saldos de cuentas en instituciones financieras& del valor te!rico de las participaciones en el capital social de Entidades "ur%dicas cuyos t%tulos no coticen en Eolsa y& en su caso& del t%tulo de adquisici!n por el causante de los bienes inmuebles incluidos en la sucesi!n# 0os su"etos pasivos deben acompa5ar una declaraci!n de su patrimonio pree6istente& la cual puede ser sustituida por copia de la del 2mpuesto sobre el Patrimonio correspondiente al 34 de diciembre anterior al devengo# En cuanto a los p. Aos para la presentaci!n de documentos& el 8eglamento distingue entre*<ransmisiones mortis causa (incluidos los seguros de vida - Plazo de seis meses& contados desde la fecha del devengo# 0a oficina competente podr, conceder una pr!rroga por igual per%odo& la cual deber, ser solicitada dentro de los cinco primeros meses del plazo ordinario *<ransmisiones inter &i&os. : Plazo de un mes& sin que haya lugar a pr!rroga# 0os e6presados plazos ser,n suspendidos en los casos de litigio o "uicio voluntario de testamentar%a& empezando a contarse de nuevo desde el d%a siguiente a aquel en que sea firme la resoluci!n definitiva que ponga t.rmino al procedimiento "udicial# C* Adi"i;n de 4ienes En las adquisiciones por causa de muerte (art#>3 8eglamento la )dministraci!n proceder, a comprobar si en el inventario figuran los bienes que& en virtud de las presunciones establecidas en la 0ey& deben adicionarse al caudal hereditario# Si as% no fuera& lo pondr, en conocimiento de los interesados para que en el plazo de 4L d%as den su conformidad a la adici!n# Si la conformidad no se produ"era en el indicado plazo& la )dministraci!n incoar, e6pediente& concediendo un nuevo plazo de 4L d%as para formular alegaciones# <ranscurrido este plazo& se dictara acuerdo sobre la procedencia o

no de la adici!n# Dicho acuerdo ser, recurrible en reposici!n o en v%a econ!mico*administrativa# D* Co#p,o4 "i;n de v .o,es 8ecibida la declaraci!n o los documentos comprensivos del hecho imponible& la )dministraci!n deber, proceder a la pr,ctica de las operaciones de calificaci!n de los hechos imponibles y de comprobaci!n de valores& si lo estima necesario& como fases previas a la liquidaci!n# 0a "o#p,o4 "i;n de v .o,es se llevar, a cabo mediante el oportuno e6pediente& utilizando los medios establecidos en el art%culo L/ de la 01<# Del e6pediente resultar, el valor comprobado& que ser, tomado como base para la liquidaci!n& a no ser que el declarado fuera superior# El valor comprobado& como regla general& no es ob"eto de notificaci!n independiente a los interesados& sino que constar, en la liquidaci!n que se les gire& pudiendo impugnarlo en los plazos de reclamaci!n contra dichas liquidaciones# 2gualmente dentro del mismo plazo podr,n los interesados instar la pr,ctica de la tasaci!n pericial contradictoria (art%culo >B del 8eglamento # El criterio de la ausencia de notificaci!n separada del resultado de la comprobaci!n tiene una e6cepci!n en el caso de las donaciones# El e6pediente de comprobaci!n se notificar, previamente a los transmitentes& que podr,n proceder a su impugnaci!n cuando afecte a sus derechos o intereses# Si la reclamaci!n fuese estimada en todo o en parte& la resoluci!n dictada beneficiar, tambi.n a los su"etos pasivos del 2SD# E* L .i9uid "i;n $i la 0ey ni el 8eglamento establecen e6presamente plazos para la pr,ctica de la liquidaci!n por las 'ficinas competentes# C. si5i" "i;n de las liquidaciones*Definitivas- 0as giradas previa comprobaci!n del hecho imponible y de su valoraci!n# *Provisionales - 0as que se producen en los restantes supuestos# Es necesario hacer constancia e6presa del car,cter de la liquidaci!n- M0as liquidaciones se e6tender,n a nombre de cada contribuyente haciendo constar en ellas su car,cter de provisionales o definitivas# +uando proceda& se har, constar la naturaleza de las giradas como parciales& complementarias o caucionasesP (art# AG del 8eglamento # F* Auto.i9uid "i;n Se podr, utilizar el procedimiento de autoliquidaci!n de manera opcional para el su"eto pasivo# Re9uisitosa Oue todos los causahabientes est.n incluidos en el mismo documento o declaraci!n tributaria y opten por el r.gimen de autoliquidaci!n# b Oue la autoliquidaci!n se refiera a la totalidad de los bienes y derechos que integren el incremento de patrimonio de cada su"eto pasivo# 0a autoliquidaci!n se practicar, en el modelo de impreso habilitado por el Cinisterio de Econom%a y Hacienda y se presentar, con el correspondiente ingreso dentro de los plazos de declaraci!n y presentaci!n de documentos anteriormente rese5ados# 3* P -o
E6iste la posibilidad de satisfacer la deuda tributar%a mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Hist!rico Espa5ol (art# 3G#3 #

En cuanto al p. Ao p , e. p -o& la 0ey hace una remisi!n al 8eglamento de 8ecaudaci!n& e6cepci!n hecha de los supuestos de autoliquidaci!n& que se regir,n por sus normas especiales# 8especto al p. A #iento& hay que remitirse a lo dispuesto en el 8eglamento de 8ecaudaci!n# $o obstante e6isten algunas no,# s espe"05i" s*Posibilidad de conceder el aplazamiento& hasta un a5o& sin necesidad de garant%a& en las liquidaciones practicadas por causa de muerte& siempre que no e6ista inventariado efectivo o bienes de f,cil realizaci!n suficientes para el abono& 0a solicitud a las oficinas de gesti!n& deber, producirse

antes de la e6piraci!n del plazo reglamentario de pago# 0a concesi!n del aplazamiento implicar, el pago de intereses de demora# Si el pago se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine& puede concederse el fraccionamiento& en las mismas condiciones& en cinco anualidades como m,6imo# *Puede acordarse el aplazamiento o fraccionamiento del pago& hasta que fuesen conocidos los causahabientes en una sucesi!n# *En los casos de transmisi!n por herencia& legado o donaci!n de empresas individuales# El su"eto pasivo& puede concederse el aplazamiento por cinco a5os& con cauci!n pero sin pago de intereses# <ranscurridos dichos cinco a5os& podr, todav%a concederse el fraccionamiento en diez plazos semestrales& con el correspondiente abono del inter.s legal del dinero# Estas mismas condiciones de aplazamiento y fraccionamiento rigen para los casos de transmisi!n hereditaria de la vivienda habitual de una persona& siempre que el causahabiente sea c!nyuge& ascendiente o descendiente de aqu.l& o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco a5os& que hubiese convivido con el causante durante los dos a5os anteriores al fallecimiento# H* De4e,es de te,"e, s pe,son s En cuanto a los deberes a cargo de terceras personas& la 0ey y el 8eglamento regulan los correspondientes a M)utoridades& funcionarios y particularesP# Hay que destacar los deberes de informaci!n que afectan a los !rganos "udiciales& encargados del 8egistro +ivil y $otarios# En cuanto a las Entidades financieras& hay que destacar el deber de no acordar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su e6enci!n# 0a misma norma e6iste en relaci!n a las Entidades de seguros por lo que se refiere a la liquidaci!n y pago de los concertados sobre la vida# I* Cie,,e ,e-ist, . Se intenta asegurar el pago vinculando a la acreditaci!n del cumplimiento de los deberes fiscales la eficacia de los documentos relativos a la transmisi!n ob"eto de gravamen# Segn el art%culo 33 de la 0ey- (Los documentos !ue contengan actos o contratos sujetos al ;:D no se admitirn ni surtirn efecto en oficinas o registros p4blicos sin !ue conste la presentacin del documento ante los rganos competentes para su li!uidacin sal&o lo pre&isto en la legislacin hipotecaria o autori)acin expresa de la Administracin. Los Pu)gados y Tribunales remitirn a estos rganos copia autori)ada de los documentos !ue admitan en los !ue no conste la nota de haber sido presentados a li!uidacin-. El cierre registral es desarrollado en los art%culos >> y 4?? del 8eglamento# J. INFRACCIONE& Y &ANCIONE&

0a 0ey efecta en este punto una remisi!n al r.gimen general establecido en la 01<# <radicionalmente el 2mpuesto de Sucesiones hab%a tenido& un r.gimen espec%fico de sanciones& en raz!n de las peculiaridades de gesti!n propia de las figuras del antiguo 2mpuesto de Derechos 8eales# )unque la 0ey de 4>BA& actualmente vigente& ya previ! la implantaci!n del r.gimen general& .sta no se ha hecho efectiva hasta la entrada en vigor d la 0ey /LQ4>>L& de 8eforma Parcial de la 01<& la cual& al tiempo que modifica el +ap%tulo de 2nfracciones y Sanciones& ordena e6presamente la derogaci!n de las especialidades que ven%an subsistiendo en el ,mbito del 2SD#

TEMA %B IMPUE&TO &O)RE TREFICO PATRIMONIAL Y ACTO& 'UR$DICO& DOCUMENTADO&. L ITPA'D *

INTRODUCCI2N
FUENTE& NORMATICA& <e6to 8efundido de la ley del 2<P)(D aprobado por el 8eal Decreto 0egislativo 4Q4>>3& de /N de septiembre# 8eglamento del 2<P)(D aprobado por el 8D B/>Q4>>L de /> de mayo# MODALIDADE& DEL IMPUE&TO Fuentes+ *<8- )rt#4 *8gto- )rt#4 El 2<P)(D se compone de tres impuestos diferentes& cada uno con un hecho imponible gen.rico& desarrollado en unas manifestaciones o presupuestos espec%ficos# Codalidades- I#puesto so4,e T, s#isiones P t,i#oni .es One,os s. <iene por ob"eto el gravamen del tr,fico patrimonial de car,cter HcivilH ( la E#de C# del Proyecto de 0ey dec%a - Htr,fico patrimonial entre particularesH # - I#puesto so4,e Ope, "iones &o"iet ,i s. 1rava las formas m,s significativas de financiaci!n empresarial derivadas del contratro de sociedad y& en general& los desplazamientos patrimoniales ligados al mismo# - I#puesto so4,e A"tos 'u,0di"os Do"u#ent dos. 1rava la formalizaci!n de ciertos actos en los que& Hel sistema fiscal hace tributar la especial protecci!n que el ordenamiento "ur%dico concede a la forma y solemnidad de aquellosH# 8elaciones entre las tres modalidades* El impuesto sobre <ransmisiones Patrimoniales 'nerosas y el impuesto sobre 'peraciones Societarias se e6cluyen entre si7 un mismo acto no podr, quedar su"eto a ambos gravamenes# * 0os dos anteriores son compatibles con el impuesto sobre )ctos (ur%dicos Documentados# 8elaciones con el 2S)* 0a modalidad de <ransmisiones Patrimoniales 'nerosas es e6cluyente con el 2S)# Dn acto o contrato su"eto al 2S) no lo estar, al impuesto sobre <ransmisiones Patrimoniales 'nerosas# (art#A#L # 0a distinci!n radica en el car,cter de la transmisi!n- si se realiza por empresarios o profesionales en el e"ercicio de su actividad econ!mica estar, su"eto a 2S)& en otro caso la transmisi!n se

someter, al 2<P# j En los casos de ventas de inmuebles e6entas de 2S) ( las contempladas en los aptdos# /?& /4 y // del art#/?#4 de la 0ey del 2S) se devengar, en lugar de dicho impuesto& el 2<P& a no ser que el su"eto renuncie a la e6enci!n en el 2S)# j Ouedan su"etas a 2<P las entregas de inmuebles incluidas en la transmisi!n de la totalidad de un patrimonio empresarial en los supuestos en que no queda su"eta a 2S) ( cuando el adquirente contina en el e"ercicio de la actividad # j 0os arrendamientos relativos a inmuebles declarados e6entos en la 0ey del 2S) (aptdo#/3 del art#/?#4 02S) quedan su"etos a 2<P# * 0a modalidad de 'peraciones Societarias es concurrente con el 2S)# El <8 del 2<P)(D no dice nada al respecto& pero si la ley del 2S)# * 0a modalidad de )ctos (ur%dicos Documentales es compatible con el 2S)# +aracteres del 2<P)(D comunes a las tres modalidades* Es un impuesto indirecto# * De naturaleza real# * De car,cter ob"etivo# * +on hecho imponible gen.rico en cada una de sus modalidades# * Es de devengo instantaneo# * Es un impuesto cedido a las +omunidades )ut!nomas& las cuales pueden asumir competencias normativas en relaci!n con determinados elementos# PRINCIPIO& COMUNE& A LA& TRE& MODALIDADE& Fuentes+ *<8- )rts# /&3&N y L# *8gto- )rts# /&3&N y L# Se trata de unos criterios& ya tradicionales& sobre la aplicaci!n del 2mpuesto# 4# Principio de calificaci!n (art#/#4 <8 # El 2mpuesto se e6igir, con arreglo a la verdadera naturaleza "ur%dica del acto o contrato liquidable& cualquiera que sea la denominaci!n que las partes le hayan dado 9 la interpretacin se har seg4n ordena el 55 sin estar a las denominaciones empleadas por las partes 2& prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrinsecos que puedan afectar a su validez y eficacia ( si en ra)n de la existencia del &icio la transmisin !ueda sin efecto el sujeto pasi&o tendr derecho a la de&olucin de la cuota !ue satisfi)o # /# +ondiciones que pueden afectar a los actos gravados (art#/ # *+ondici!n suspensiva - el impuesto no se liquidar, hasta que se cumpla7 el devengo se subordina al cumplimiento de la condici!n# El aplazamiento de la liquidaci!n debe hacerse constar en la inscripci!n registral& si .sta es procedente# *+ondici!n resolutoria - el devengo queda inalterado& pero cuando la condici!n se cumpla nacer, el derecho a la devoluci!n# 3# +ondici!n# H) una sola convenci!n no puede e6igirse m,s que el pago de un solo derecho& pero cuando un mismo

documento comprenda varias convenciones su"etas al 2mpuesto separadamente& se e6igir, el derecho se5alado a cada una de ellas& salvo en los casos en que e6presamente se determine otra cosaH#

TRAN&MI&IONE& PATRIMONIALE& ONERO&A&

INTRODUCCI2N. CARACTERIKACI2N 3EN>RICA DEL HECHO IMPONI)LE A#4ito # te,i . u o48etivo de. i#puesto de T, ns#isiones P t,i#oni .es One,os s- est, integrado por los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o negocios "ur%dicos de car,cter oneroso# Se grava el desplazamiento de un bien o derecho desde un patrimonio a otro7 lo que la doctrina llama Hadquisici!nes derivativasH# 0a capacidad contributiva que el legislador quiere gravar es la que manifiesta el adquirente# APLICACI2N TERRITORIAL Fuentes + *<8- art G *8gto#- art G y > *0# 4/Q4>B4& de 43 de mayo& de +oncierto Econ!mico con el Pa%s Sasco- arts# /A y 3?# *0# /BQ4>>?& de /G de diciembre& de +onvenio con la Diputaci!n Foral de $avarra# *0# 4NQ4>>G& de 3? de diciembre& de +esi!n de <ributos a las +omunidades )ut!nomas y de Cedidas Fiscales +omplementarias# Puntos de "one1i;n. Se combina el criterio de la territorialidad ( le6 rei sitae & que es el dominante& con el de la residencia# *Eienes inmuebles# Se aplica con car,cter absoluto la regla de la territorialidad# )rt#G <8# El impuesto se e6igir, por las transmisiones onerosas de bienes y derechos que estuvieran situados& que pudieran e"ercitarse o que debieran de cumplirse en Espa5a# *8estantes bienes y derechos# El criterio de la territorialidad se completa con el de la residencia- cuando el su"eto pasivo sea residente en Espa5a& la transmisi!n quedar, su"eta aunque se refiera a bienes situados en el e6tran"ero o a derechos que surtan efecto fuera de Espa5a& siempre que el acto o contrato hubiera sido celebrado en territorio espa5ol# Re-0#enes espe"i .es po, , A;n de. te,,ito,io. *Pa%s Sasco# El 2<P& en su modalidad de <ransmisiones 'nerosas& es reconocido en la 0ey del +oncierto como tributo concertado de normativa aut!noma# Puntos de cone6i!n ( art#3? 0#del +oncierto *+riterio de territorialidad# j )ctos que tengan por ob"etos bienes inmuebles& incluidos los pr.stamos con garant%a hipotecaria ( lugar de radicaci!n de los bienes #

j Hipotecas mobiliarias y prenda sin desplazamiento ( territorio donde se inscriba la garant%a # j <ransmisiones de t%tulos*valores y participaciones sociales ( lugar de formalizaci!n de la operaci!n # j +oncesiones administrativas de bienes ( lugar donde radiquen *+riterio de la residencia del su"eto pasivo ( personas f%sicas # *+riterio del domicilio social ( personas "ur%dicas # *$avarra# 0os puntos de cone6i!n son seme"antes a los del +oncierto Sasco# *<erritorialidad - bienes inmuebles y derechos de garant%a inscribibles# *Secindad foral del su"eto pasivo - restantes supuestos# *8estantes +omunidades )ut!nomas# ( El 2mpuesto se encuentra cedido Puntos de cone6i!n para determinar la +omunidad )ut!noma titular del rendimiento cedido& las competencias de gesti!n& y en su caso la capacidad normativa*'peraciones relativas a inmuebles - criterio de territorialidad# *+onstituci!n de hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento - lugar en que radique el 8egistro en que han de ser inscritos# *)ctos relativos a bienes muebles& semovientes o cr.ditos - lugar de residencia habitual del adquirente& si es persona fisica o lugar del domicilio social& si es una persona "ur%dica# *<ransmisi!n de valores - territorio de la +omunidad donde se formalice la operaci!n# *+onstituci!n de pr.stamos simples& fianzas& arrendamientos no inmobiliarios y pensiones- el lugar en que el su"eto pasivo tenga su residencia habitual o domicilio fiscal& si es una persona "ur%dica# *+oncesiones administrativas de bienes& e"ecuciones de obra o prestaciones de servicios - el territorio donde radiquen& se e"ecuten o se presten los mismos# TRAN&MI&IONE& DE )IENE& Y DERECHO& EN 3ENERAL Fuentes+ *<8- )rts# A#4a 7 A#/7 B a y b 7 >#/7 4?#47 4?#/ g & h & i 7 447 4/#37 4G7 4A7 Disp#<ransit# 3T& 3#c *8gto# - )rts# 4?7 44# 1. He"?o i#poni4.e a <ransmisiones t%picas- "o#p, vent / pe,#ut / "esi;n de de,e"?os. +omprende este primer grupo a las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas f%sicas o "ur%dicas (art#A#4 a <8 # El <8 incluye e6presamente dentro del concepto de transmisi!n de derechos a la subrrogaci!n en los derechos del acreedor prendario& hipotecario o anticr.tico# <ambi.n se incluye el traspaso de local de negocios ( a diferencia de la legislaci!n anterior& no es mencionado de manera e6presa en el <8 de 4>B? # b Supuestos asimilados a las transmisiones (art#A#/ <8 #

Finalidad de estas asimilaciones- evitar operaciones en fraude de ley y asegurar el pago del tributo# -Ad8udi" "iones. YAd8udi" "i;n en p -o Ld tu# in so.utu#*. $egocio "ur%dico& sustitutivo del pago& que entra5a un aut.ntico desplazamiento patrimonial& en el que la e6tinci!n de la deuda funciona como precio de adquisici!n del bien o derecho ad"udicado# YAd8udi" "i;n p , p -o de deud s. $egocio fiduciario por el que una persona& el ad"udicatario& recibe un bien o derecho con el encargo de proceder con el mismo o con el producto de su venta al pago de una deuda del ad"udicante# En este caso hay una doble transmisi!n# 0a transmisi!n al ad"udicatario no tiene car,cter oneroso# 0a del ad"udicatario al acreedor& s%# 0a ad"udicaci!n& incluso sin ser onerosa& se somete al impuesto con una finalidad cautelarevitar la elusi!n del impuesto que se producir%a disfrazando de ad"udicaci!n para pago una aut.ntica transmisi!n patrimonial# 0a ley contempla el derecho a la devoluci!n en los siguientes supuestosj+uando el ad"udicatario para pago de deudas acredite haber transmitido al acreedor& dentro del plazo de / a5os& los mismos bienes y derechos que le fueron ad"udicados# j+uando el ad"udicatario "ustifique haberlos transmitido a un tercero para con el mismo ob"etivo y dentro del mismo plazo# YAd8udi" "iones en p -o de sun"i;n de deud s. +oncepto- el ad"udicatario asume una deuda del ad"udicante y& como contrapartida o precio& recibe un bien o derecho de valor an,logo al de la deuda asumida# 0a actual normativa del 2mpuesto no contempla estas ad"udicaciones y por ello la doctrina entiende que hay que considerar que dichas ad"udicaciones no estan su"etas# 'pini!n de los autores del libro- entienden que la omisi!n que hace la 0ey del 2mpuesto se refiere a las ad"udicaciones en pago de asuncion de deudas implicitas o en todo caso ligadas a otros negocios (disoluci!n de sociedad o compra de un bien gravado con hipoteca # En estos supuestos& la no su"eci!n se compensa con la no deducci!n de las deudas en la base imponible# En cambio cuando estas ad"udicaciones integren un negocio Haut!nomoH consideran que hay que entenderlas su"etas& bien como comprendidas en el tipo general& bien como especie de la ad"udicaci!n en pago# Esto es lo que ha establecido el 8eglamento en su art#/B# -E1"esos de d8udi" "i;n Lde". , dos*. +oncepto- atribuci!n patrimonial producida con ocasi!n de la divisi!n de patrimonios poseidos en comn por varios su"etos& est.n o no estos patrimonios dotados de personalidad "ur%dica# Se est, ante un e6ceso de ad"udicaci!n cuando& con ocasi!n de la divisi!n de patrimonios& a uno de los socios& comuneros& part%cipes& herederos& etc#& le es atribuido un valor superior al de

su cuota# En las sucesiones por causa de muerte se liquidar,n como transmisiones patrimoniales onerosas los e6cesos de ad"udicaci!n cuando el valor comprobado de lo ad"udicado a uno de los herederos o legatarios e6ceda del L?R del valor que le corresponder%a en virtud de su t%tulo& salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarian de la aplicaci!n de las reglas del 2mpuesto sobre el Patrimonio# Supuestos no su"etos jSupuestos de indivisibilidad de la cosa ob"eto de ad"udicaci!n& en los que el e6ceso es inevitable& siendo compensado en met,lico por el beneficiario del mismo- art#B/4& 4#?LG y 4#?G/ ++# jEntienden los autores del libro que procede aplicar el mismo criterio en el caso de la comunidad de bienes cuando& por la indivisibilidad de la cosa poseida en comn& .sta se ad"udique a uno de los comuneros& indemnizando a los dem,s (art# N?G ++ # Se trata de un supuesto id.ntico al del art# 4#?G/ ++# +uando el e6ceso de ad"udicaci!n se atribuye a t%tulo gratuito& su tributaci!n corresponde al 2mpuesto de Sucesiones# -E1pedientes de do#inio/ "t s de noto,ied d 7 "e,ti5i" "iones o5i"i .es ins",i4i4.es. +oncepto- se trata de procedimientos inmatriculadores previstos en la legislaci!n hipotecaria para suplir la ausencia de t%tulo y hacer posible la inscripci!n registral o la reanudaci!n del tracto sucesivo# 0o que se somete a gravamen es la adquisici!n que se pone de manifiesto& de ah% que se declare la no su"eci!n cuando se acredite haber satisfecho el impuesto por raz!n de la adquisici!n del dominio cuyo t%tulo se trata de suplir& o bien cuando se acredite la no su"eci!n o e6enci!n de dicha adquisici!n (art#A#/ c <8 # -Re"ono"i#iento de do#inio 5 vo, de pe,son dete,#in d . +oncepto- negocio "ur%dico unilateral que pone de manifiesto una transmisi!n anterior del dominio de cuyo reconocimiento se trata# $o se aplica el 2mpuesto cuando se acredite que .ste fue satisfecho en la transmisi!n que se manifiesta con el reconocimiento o bien cuando .sta tuviera la condici!n de e6enta o no su"eta# %. &u8eto p sivo )rt#B#a <8 - su"eto pasivo& a t%tulo de contribuyente& es& en las transmisiones de bienes y derechos de todas clases& el que los adquiera# 8esponsabilidad subsidiaria# )rt#>#/ <8 - responder, del pago del impuesto de forma subsidiaria& el funcionario que autorizace el cambio del su"eto pasivo de cualquier tributo estatal& aut!nomico o local& cuando tal cambio suponga& directa o indirectamente& una transmisi!n gravada por el presente impuesto y no hubiera e6igido previamente la "ustificaci!n del pago del mismo# (. ) se i#poni4.e a Definici!n (art#4?#4 <8

8egla general# 0a base imponible est, constituida por el v .o, ,e . del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda# 8azonamiento del <ribunal Supremo- el concepto de valor real es el precio que el mercado est, dispuesto a pagar por un determinado bien en un determinado momento# Salor real ` Salor de mercado# Deducciones# jSe deducen unicamente las cargas y grav,menes que disminuyen el valor del bien o derecho# jNo se dedu"en . deud s& aunque est.n garantizadas con prenda o hipoteca# b Saloraci!n *Hay reglas espec%ficas para determinadas transmisiones& en su mayoria se refieren a supuestos de constituci!n de derechos& derechos que no e6isten con tal conformaci!n en el patrimonio del transmitente# *'tros supuestos# j<ransmisi!n de t%tulos*valores cotizados en Eolsa- se toma como base el valor de la cotizaci!n el d%a de la adquisici!n o& en su defecto& la del primer d%a inmediato anterior en que hubiera cotizado dentro del trimestre precedente (art#4?#/#g <8 # j<ransmisi!n de los derechos que a favor del ad"udicatario de un contrato de obras& servcios o suministros deriven del mismo# El traspaso& con la subrogaci!n en el lugar del anterior de un nuevo contratista& se valorar, segn el precio convenido y& si .ste no apareciere o fuere inferior& el G R del fi"ado a la prestaci!n ob"eto del contrato que quede pendiente de realizaci!n (art&4?#/#h <8 # j)ctas de notoriedad para la inscripci!n de aguas de riego# +apitalizaci!n al 4G R de la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se beneficien (art#4?#/#i <8 # :. Deud t,i4ut ,i El tipo impositivo a aplicar var%a segn la naturaleza de los bienes ob"eto de transmisi!n*Eienes inmuebles y cesi!n de derechos sobre los mismos (e6cepto derechos reales de garant%a - las +omunidades )ut!nomas en que radiquen los inmuebles pueden establecer el tipo de gravamen# Si no hacen uso de esa facultad& se aplicar, el G R# *Eienes muebles y semovientes y cesi!n de derechos sobre los mismos (e6cepto derechos reales de garant%a NR# *+esi!n de cr.ditos y subrogaci!n en los derechos del acreedor hipotecario& prendario o antricr.tico- 4 R# *<ransmisiones de t%tulos valores# Escala Hasta 4?#??? ##### 4? Pesetas De 4?#???&?4 a 3?#??? ##### 3? Pesetas De 3?#???&?4 a AL#??? ##### B? Pesetas De AL#???&?4 a 4L?#??? ##### 4G? Pesetas De 4L?#???&?4 a 3??#??? ##### 33? Pese

De 3??#???&?4 a 4#???#??? ##### 4#/?? Pesetas De 4#???#???&?4 a /#???#??? ##### /#N?? Pesetas E6ceso- 44 pesetas por 4?#??? o fracci!n # Estas transmisiones se encuentran e6entas en los t.rminos que fi"a el art# 4?B de la 0#del Cercado de Salores 0a e6enci!n se e6tinde a todos los supuestos de transmisi!n de esta clase de bienes o derechos gravados en el el 2<P)(D o 2S)& pero con una limitaci!n - la e6enci!n no se aplica cuando la transmisi!n de t%tulos encubre realmente una ena"enaci!n de inmuebles (casos en los que el activo de la sociedad cuyos t%tulos o participaciones se transmiten est, constituido en su mayor parte por inmuebles o cuando se transmiten acciones o participaciones sociales recibidas en contrapartida de las aportaciones de bienes inmuebles # 8eglas para la identificaci!n del tipo de gravamen aplicable# *+riterios de calificaci!n de los bienes# )rt#3 <8 remite a los dispuesto en el +!digo +ivil o& en su defecto el Derecho )dministrativo con la siguiente precisi!n- Hse considerar,n bienes inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con car,cter permanente& siquiera por la forma de su construcci!n sean transportables& y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al due5o de los mismosH# *+uando una misma transmisi!n comprenda bienes muebles e inmuebles# Se aplicar, el tipo de los inmuebles cuando no se especifique la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda (art#44#/ <8 # 0os autores del 0ibro entienden que esta regla es la que debe aplicarse en la transmisi!n de empresas# E6iste doctrina (8oca Sastre que reclama para este supuesto el tipo de los bienes muebles# *<ransmisiones de cr.ditos y derechos mediante cuyo e"ercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimaci!n - se e6igir, el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efecten de los mismos bienes y derechos# CON&TITUCI2N DE DERECHO& REALE& DE U&O Y DI&FRUTE Fuentes + -<8- )rts# A#4b 7 B#c 7 4?#47 4?#/#a & b y d>7 44#4#a y b 7 44#/7 43#N *8gto#- )rt#4?#4#E # 1. He"?o i#poni4.e *0a constituci!n del derecho# *0a ampliaci!n del contenido del derecho ya constituido& cuando implique para su titular un incremento patrimonial (por incremento patrimonial hay que entender& no enriquecimiento neto& sino ampliaci!n de las facultades con contenido patrimonial del titular del derecho# *0a e6tinci!n del derecho no est, su"eta al impuesto& con e6cepci!n de la consolidaci!n del dominio en el caso del usufructo# Deslinde entre 2<P e 2S) referido a la constituci!n de derechos reales# 0os criterios para decidir cuando tienen la consideraci!n de prestaciones de servicios su"etas a 2S) y cuando& son actos su"etos a 2<P son los mismos que en el caso de los arrendamientos (ver en el apartado )rrendamientos& m,s adelante #

%. &u8eto p sivo Es su"eto& a t%tulo de contribuyente& la persona a cuyo favor se constituye el derecho (art#B#c <8 # 8esponsabilidad subsidiaria - es de aplicaci!n lo dispuesto en el apartado precedente (art#>#/ <8 # (. ) se i#poni4.e 0a regla general (valor real del derecho constituido o del incremento patrimonial derivado de su ampliaci!n es ob"eto de especificaci!n en unas reglas concretas *Saloraci!n del usufructo# Se estima por derivaci!n a partir del valor real de los bienes sobre los que se constituye el derecho# jDsufructo temporal# Su valor se reputar, proporcional al valor total de los bienes& en raz!n de un / R por cada per%odo de un a5o& sin e6ceder del A? R# jDsufructo vitalicio# Su valor se determina en funci!n de la edad del usufructuario- A? R cuando el usufructuario sea menor de /? a5os& minorando a medida que aumente la edad& a raz!n del 4 R por cada a5o& con el l%mite del 4? R del valor total de los bienes (art#4?#/#a <8 # *Salor de los derechos de uso y habitaci!n# Se aplican las reglas del usufructo& calculando los porcenta"es sobre el AL R del valor total de los bienes (art#4?#/#b <8 # *8estantes derechos reales# Se tomar, como valor el resultante de la capitalizaci!n al inter.s b,sico del Eanco de Espa5a de la renta o pensi!n anual& a no ser que el precio pactado en la constituci!n sea superior (art#4?#/#d <8 # :. Cuot t,i4ut ,i Eienes inmuebles# 8especto de la constituci!n de derecho reales sobre inmuebles& la +omunidades )ut!nomas tienen la facultad de establecer el tipo# En su defecto se aplicar, el G R# Eienes muebles y semovientes# Se aplica el tipo del N R# CON&OLIDACI2N DEL DOMINIO Fuentes + *<8 - )rt#4N#4 *8gto#- )rt# N/ 1. He"?o i#poni4.e Se grava la consolidaci!n del dominio que se produce tras la e6tinci!n del usufructo# Diversos supuestos a trav.s de los cuales se produce la consolidaci!n (8gto#art#N/ -Cu#p.i#iento de. p. Ao o #ue,te de. usu5,u"tu ,io.

Si el propietario adquiri! su derecho de propiedad de modo oneroso& satisfizo en ese momento el impuesto correspondiente al porcenta"e del valor imputable a la nuda propiedad que adquir%a# )l e6tinguirse el usufructo le ser, e6igible el impuesto sobre el porcenta"e restante& aunque aplicado al valor de los bienes en el momento de la consolidaci!n# -Conso.id "i;n en vi,tud de un ne-o"io 8u,0di"o e1p,eso. En este caso se debe satisfacer la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el supuesto anterior y la correspondiente al negocio "ur%dico en cuya virtud se e6tingue el usufructo# -Conso.id "i;n en . pe,son de. usu5,u"tu ,io. El usufructuario que se convierte en titular del pleno dominio deber, satisfacer el impuesto correspondiente al negocio en cuya virtud adquiere la nuda propiedad y sobre el valor que se atribuya a .sta# -Conso.id "i;n en un te,"e,o. $o se trata propiamente de la consolidaci!n del dominio& sino de dos adquisiciones diversas& cada una de las cuales estar, su"eta al impuesto por la parte de valor atribuible al correspondiente derecho# El 8eglamento se ocupa tambi.n de la e6tinci!n de los derechos de uso y habitaci!n ( aptdo#G del art#N/ # El 8eglamento remite al 2mpuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el tratamiento de la consolidaci!n del dominio desmembrado a t%tulo gratuito#

%. &u8eto p sivo El nudo propietario& a cuyo favor se produce la consolidaci!n# (. ) se i#poni4.e Esta integrada por el valor que ingresa en el patrimonio del nudo propietario# *Si la consolidaci!n se produce por el transcurso del plazo o muerte del usufructuario& la base ser, la diferencia entre el valor total de los bienes y el de la nuda propiedad por la que no se satisfizo el impuesto en el momento de la desmembraci!n (art#N/ 8gto# # *Si la consolidaci!n se operase por otro negocio "ur%dico& se e6igir%a al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el supuesto anterior y la correspondiente al negocio "ur%dico en cuya virtud se e6tingue el usufructo# :. Cuot t,i4ut ,i 2nmuebles - G R Cuebles - N R CON&TITUCI2N DE DERECHO& REALE& DE 3ARANT$A Fuentes + *<8 - )rts# A#4#b 7 A#37 B#c 7 4?#47 4?#/#c 7 44#c 7 4L#4# *8gto#- )rt# 4?#4#E 7 4/

1. He"?o i#poni4.e a Derechos de garant%a t%picos- hipoteca& prenda& anticresis Se su"eta a gravamen la constituci!n y& en su caso& la ampliaci!n del derecho constituido# En la hipoteca la constituci!n se produce con la inscripci!n& la cual tiene car,cter constitutivo7 no obstante& el legislador fiscal& por razones pr,cticas& desplaza el devengo al momento de la formalizaci!n del acuerdo por las partes# De modo que& aunque el derecho real no e6iste sino a raiz de la inscripci!n& no se admitir, .sta& sin la prueba del pago del impuesto# Hipoteca& prenda y anticresis son negocios accesorios de una obligaci!n principal& en cuya garant%a se constituyen# Pues bien& cuando esta obligaci!n o negocio principal es el de p,@st #o& la constituci!n del derecho real (hipoteca& prenda o anticresis se considera acto no su"eto y unicamente se tributar, por el concepto de pr.stamo (art#4L#4 <8 # Para los pr.stamos e6iste una e6enci!n con car,cter general desde 4>BG que alcanza tambi.n a los derechos reales de garant%a constituidos para asegurar el pr.stamo# $o obstante& el 8eglamento establece que esta e6enci!n s!lo es aplicable cuando la constituci!n del derecho de garant%a se realiza de manera simult,nea a la constituci!n del pr.stamo& pero no cuado se establece con posterioridad# 0a constituci!n de derechos reales de garant%a quedar, su"eta al 2mpuesto en su modalidad de <ransmisiones Patrimoniales 'nerosas s!lo cuando se constituya para asegurar una obligaci!n distinta de la de pr.stamo# b Supuesto de asimilaci!n- las condiciones resolutorias e6plicitas )rt#A#3 <8 asimila a la hipoteca las condiciones resolutorias e6plicitas a que se refiere el art#44 de la 0ey Hipotecaria# El art#44 de la 0#Hipotecaria concede efectos contra terceros a la inscripci!n de condiciones resolutorias e6plicitas en el caso de las compraventas& lo que convierte a esta clausula en una aut.ntica carga real& en garant%a del pago del precio aplazado& carga real equivalente a la hipoteca# $o quedan su"etas las condiciones resolutorias e6plicitas cuando el precio aplazado cuyo pago se garantiza corresponda a una transmisi!n empresarial de bienes inmuebles su"etas a 2S)# El mismo r.gimen se aplicara cuando lo que se hubiera pactado fuera una hipoteca sobre los bienes transmitidos# ) sensu contrario - s% quedan su"etos tales actos cuando& la compraventa& por no ser habitual& se halle sometida no al 2S)& sino al 2<P# %. &u8eto p sivo El acreedor hipotecario& prendario o anticr.tico& a t%tulo de contribuyente# En las condiciones resolutorias e6plicitas& el vendedor& en cuyo favor se establece dicha garant%a# (. ) se i#poni4.e Estar, constituida por el importe de la obligaci!n o capital garantizado& comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses& indemnizaciones& penas por incumplimiento u otro concepto an,logo# Si no constare e6presamente el importe de la cantidad garantizada& se tomar, por base el capital y tres a5os de intereses#

:. Cuot t,i4ut ,i El tipo aplicable es el 4 R en todos los supuestos (art#44#c <8 # PRE&TAMO& Fuentes + *<8- )rts#A#4b 7 B#d 7 >#4a 7 4?#/#k 7 44#4#c 7 4L# *8gto#- )rts# 4?#4#E 7 /L# 0a constituci!n de pr.stamos es un acto su"eto a la modalidad de transmisiones onerosas& pero a partir de la entrada en vigor de la 0ey del 2S) (4>BG todos los pr.stamos& incluidos los no empresariales (es decir& los su"etos a este impuesto est,n declarados e6entos# Se trata de un acto su"eto pero e6ento# FIANKA& Fuentes + *<8- )rts#A#4b 7 B#d 7 >#4a 7 4?#/#k 7 44#4#c 7 4L# *8gto#- )rts# 4?#4#E 7 /L# 1. He"?o i#poni4.e 0a constituci!n de fianza& es decir& la constituci!n de la garant%a personal de una obligaci!n mediante el contrato de fianza& unicamente cuando el negocio principal es distinto del pr.stamo# +uando la fianza se otorgue en garant%a de un pr.stamo& tributar, unicamente el pr.stamo# ;$ota recordatoria *El derecho real de garant%a (hipoteca& prenda& anticresis cuando se constituye en garant%a de un pr.stamo ` acto no su"eto# *El pr.stamo ` acto su"eto pero e6ento#= $o estar,n su"etas las fianzas habituales y mediante contraprestaci!n& como las bancarias y las que presten las sociedades de garant%a rec%proca# %. &u8eto p sivo El acreedor afianzado& a t%tulo de cotribuyente (art#B#e <8 # (. ) se i#poni4.e El importe de la obligaci!n afinazada# )l no e6istir una regla espec%fica& se deduce asi de la regla general (art#4?#4 <8 # :. Cuot t,i4ut ,i <ipo aplicable - 4 R (art#44#4#c <8 # ARRENDAMIENTO& Fuentes + *<8- )rts# A#4#b 7 A#N7 B#f 7 >#4#b 7 4?#/#b 7 y " 7 447 4/#4 y /# *8gto#- )rts# 4?#4#E 7 4N#

1. He"?o i#poni4.e 0os arrendamientos de inmuebles e6entos de 2S) (art#A#L <8 - .os ,,endi#ientos de viviend 7 .os de te,,enos ,<sti"os# 0os arrendamientos de otro tipo de inmuebles& as% como los de muebles quedar,n su"etos a 2S)# 0o anteriormente e6puesto es de aplicaci!n tambi.n a la constituci!n de derechos reales de uso o disfrute que& segn la legislaci!n del 2S)& siguen el mismo r.gimen de los arrendamientos# %. &u8eto p sivo El arrendatario& a t%tulo de contribuyente (art#B#f <8 # En la aparceria& el aparcero# En el subarriendo& el subarrendatario# 8esponsable subsidiario- el arrendador si hubiese percibido el primer plazo de la renta sin e6igir "ustificaci!n del pago del impuesto (art#>#4#b <8 # (. ) se i#poni4.e *)rrendamiento# Ease ` cantidad que haya de satisfacerse por todo el per%odo de duraci!n del contrato7 cuando no constara aqu.l se computar,n G a5os& sin per"uicio de las liquidaciones adicionales# En caso de continuar vigente despu.s de ese plazo- en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas su"eta a pr!rroga forzosa& se computar, como m%nimo un plazo de duraci!n de 3 a5os (a tener en cuenta- la pr!rroga forzosa ha sido eliminada& para los nuevos contratos& por el Decreto*ley /Q4>BL # *)parceria# j+onstituida sobre finca rstica# Se tomar, como base la mitad de la renta catastral multiplicada por los a5os de duraci!n del contrato# j+onstituida sobre un establecimiento fabril o industrial# Se tomar, como base un tercio del beneficio medio del trienio anterior& estimado a efectos de los impuestos que gravan este beneficio& multiplicando igualmente por el nmero de a5os de duraci!n del contrato# :. Cuot t,i4ut ,i ) falta de menc%on espec%fica en las normas& se entiende que proceder,n los tipos generales segn la naturaleza de los bienes# *2nmuebles - G R *Cuebles - N R )rrendamientos de fincas urbanas# )rt#4/#4 <8 - Hpodr, satisfacerse la deuda tributaria mediante la utilizaci!n de efectos timbrados& en los arrendamientos de fincas urbanas& segn la siguiente escalaH Hasta L#???&?? pesetas ##### 4L Pesetas De L#???&?4 a 4?#??? ##### 3? Pesetas De 4?#???&?4 a /?#??? ##### GL Pesetas De /?#???&?4 a N?#??? ##### 43? Pesetas De N?#???&?4 a B?#??? ##### /B? Pesetas

De B?#???&?4 a 4G?#??? ##### LG? Pesetas De 4G?#???&?4 a 3/?#??? ##### 4#/?? Pesetas De 3/?#???&?4 a GN?#??? ##### /#N?? Pesetas De GN?#???&?4 a 4#/B?#??? ##### L#4/? Pesetas De 4#/B?#??? en adelante& cuatro pesetas por cada 4#??? o fracci!n PEN&IONE& Fuentes + *<8- )rts# A#4#b 7 B#g 7 4?#/#f 7 44#4#c # *8gto#- )rts 4?#4#E 7 //# 1. He"?os i#poni4.es 0a constituci!n de pensiones en virtud de actos inter vivos y con causa onerosa# $o se gravan- las derivadas del derecho de familia y las constituidas a t%tulo lucrativo& la cuales son gravadas en el 2mpuesto de Sucesiones# Ouedan fuera del ,mbito del impuesto las que responden a un acto habitual de tr,fico# )rt#4N#G <8- H +uando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales& la base imponible a efectos de la sesi!n sea superior en m,s del /? R y en /#???#??? de pesetas a la de la pensi!n& la liquidaci!n a cargo del sesionario de los bienes se girar, por el valor en que ambas coincidan y por la diferencia se practicar, otra por el concepto de donaci!n# %. &u8eto p sivo El pensionista a t%tulo de contribuyente# (. ) se i#poni4.e 'peraciones para hallar la base imponible4# Hallar el valor capital de la pensi!n# Se capitaliza su importe anual al tipo de inter.s b,sico del Eanco de Espa5a# /# ) dicho valor capital se aplican las reglas del usufructo& diferenciado entrejPensi!n vitalicia - segn la edad# jPensi!n temporal - segn la duraci!n# +uando el importe de la pensi!n no se cuantifique en unidades monetarias& la base imponible se obtendr, capitalizando el importe anual del salario m%nimo interprofesional# :. Cuot t,i4ut ,i <ipo impositivo aplicable - 4 R# CONCE&IONE& ADMINI&TRATICA& Fuentes + *<8- )rts# A#4#b 7 B#h 7 43 *8gto#- )rts#4?#4#E 7 4L# 1. He"?o i#poni4.e 0as constituci!n (otorgamiento de concesiones administrativas& e6cepto cuando tengan por ob"eto la cesi!n del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos (.stas quedan

sometidas al 2S) # )rt#43 ampl%a el concepto de concesi!n# )simila a la concesi!n los actos y negocios administrativos& por los que& como consecuencia del otorgamiento de facultades de gesti!n de servicios pblicos o de la atribuci!n del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio pblico& se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares# %. &u8eto p sivo El concesionario& a t%tulo de contribuyente# (. ) se i#poni4.e 8eglas generales para determinar el valor real del derecho originado por la concesi!n# *Si la )dministraci!n se5alase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario& .ste ser, el valor real# *+uando la )dministraci!n se5alase un canon& precio& participaci!n o beneficio m%nimo que deba satisfacer el concesionario peri!dicamentejDuraci!n de la concesi!n inferior a un a5o- el valor real ser, la suma total de las prestaciones peri!dicas# jDuraci!n de la concesi!n superior al a5o- el valor real se obtendr, capitalizando al 4? R la cantidad anual que satisfaga el concesionario# *+uando el concesionario est. obligado a revertir a la )dministraci!n bienes determinados& se computar, el valor del Fondo de 8eversi!n que aqu.l deba constituir# 8eglas especiales (cuando la base imponible no pueda fi"arse por las anteriores reglas # *)plicando al valor de los activos fi"os afectos a la e6plotaci!n& uso o aprovechamiento de que se trate& un porcenta"e del / R por cada a5o de duraci!n de la concesi!n& con el m%nimo del 4? R y sin que el m,6imo pueda e6ceder del valor de los activos# *) falta de la anterior valoraci!n& se tomar, la se5alada por la respectiva )dministraci!n Pblica# *En defecto de las dos reglas anteriores& se tomar, el valor declarado por los interesados& sin per"uicio del derecho de la )dministraci!n para proceder a su comprobaci!n por los medios del art#L/ 01<# :. Cuot t,i4ut ,i 0as +omunidades )ut!nomas tienen facultad para establecer el tipo de gravamen aplicable sobre al constituci!n u otorgamiento de concesiones# En su defecto se aplicar, el tipo del N R# TRAN&MI&IONE& CON PACTO DE RETRO L Ret, "to "onven"ion . * Fuentes + *<8- )rt#4N#3 *8gto#- )rt#NG 1. He"?o i#poni4.e 0a e6istencia en un contrato de la cl,usula de retro puede dar lugar a los siguientes hechos imponibles*<ransmisi!n con cl,usula de retro# *<ransmisi!n del derecho de retraer#

*E"ercicio del derecho de retracto# *E6tinci!n del derecho de retracto# $o est, su"eta al impuesto la pr!rroga del plazo para retraer (art#NG#N 8gto# # Si el derecho a retraer se e"ercita despu.s de vencido el plazo estipulado o pasados 4? a5os desde la fecha del contrato o del t.rmino m,6imo permitido por la legislaci!n civil aplicable al mismo& se liquidar, el importe en concepto de nueva transmisi!n (art#NG#3 8gto# # %. &u8eto p sivo +on la consideraci!n de contribuyente*<rasmisi!n con cl,usula de retro - el adquirente# *<ransmisi!n del derecho a retraer - el adquirente de ese derecho# *<ransmisi!n consecuencia del e"ercicio del derecho - el retrayente# *E6tinci!n del derecho de retracto - la liquidaci!n complementaria de la transmisi!n originaria se girar, al adquirente en dicha transmisi!n# (. ) se i#poni4.e *<rasmisiones de bienes y derechos con cl,usula de retro - el precio declarado si fuese igual o mayor que los /Q3 del valor comprobado de los bienes y derechos# *<ransmisi!n del derecho a retraer - 4Q3 del valor del bien o derecho& salvo que el precio pactado por la ena"enaci!n del derecho fuera superior# *E"ercicio del derecho de retracto - /Q3 del valor del bien o derecho& salvo que el precio de la retrocesi!n sea mayor# *E6tinci!n del derecho de retraer - la liquidaci!n complementaria se girar, sobre la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor que sirvi! de base en la transmisi!n originaria# :. Cuot t,i4ut ,i Eienes inmuebles - G R# Eienes muebles - N R# TRAN&ACCIONE& Fuentes + *<8- )rt# 4N#L *8gto#- )rt#/B 1. He"?o i#poni4.e )rt#4N#L <8- HEn las transacciones se liquidar, el impuesto segn el t%tulo por el cual se ad"udiquen& declaren o reconozcan los bienes o derechos litigiosos& y si aqu.l no constare& por el concepto de transmisi!n onerosaH# +!digo +ivil art# 4#B?> - H0a transacci!n es un contrato por el cual las partes& dando& prometiendo o reteniendo alguna cosa& evitan la provocaci!n de un pleito o ponen t.rmino al que hab%a comenzadoH# Su funci!n es servir de t%tulo a una transmisi!n& en sustituci!n o subrogaci!n del t%tulo que es ob"eto del litigio (previsto o ya entablado #

0a transacci!n que queda su"eta hay que entender que es la "udicial ( por el uso de la e6presi!n - bienes o derechos HlitigiososH& que hace art#4N#L <8 # %. &u8eto p sivo ) t%tulo de contribuyente& la persona a la que se le ad"udiquen los bienes o derechos ob"etos de la transacci!n# (. ) se i#poni4.e El valor real de dichos bienes o derechos# :. Cuot t,i4ut ,i Para determinar el tipo aplicable habr, que identificar el t%tulo por el que se ad"udican los bienes y derechos& es decir& el t%tulo que es suplido o reconocido en la transacci!n# Si .ste no constare& se considerar, como transmisi!n onerosa# OPCIONE& Y PROME&A& Fuentes + *<8- )rt#4N#/ *8gto#- )rt#L?#L 1. He"?o i#poni4.e 0as opciones y promesas de contratos sometidos al impuesto# 0a promesa bilateral de compraventa& cuando se basa en el acuerdo rec%proco de los otorgantes acerca de la cosa y el precio& sin requerir la prestaci!n de un futuro consentimiento dirigido a celebrar una compraventa posterior& se reputar, como compraventa perfecta y eficaz# (8esoluci!n <E)+ siguiendo "urisprudencia del <S # %. &u8eto p sivo ) t%tulo de contribuyente& la persona a cuyo favor se hace la promesa o se constituye la opci!n# (. ) se i#poni4.e El L R de la base aplicable al contrato principal# :. Cuot t,i4ut ,i Se determinar, segn el tipo aplicable al contrato principal#

C! O)E0AC8O@E6 6OC8E"A08A6
T?.: T%t. ;;6 Disp. Transitoria 8S 8. ?g. T%t. ;;

C!- CO@6"8"5C8?@ DE LA 6OC8EDAD

Tr.: Arts. -.!-4 +C!a)4 +=4 +$!-4 +A ?g.: arts. $=!-!-R4 A=!-

A)

<EC<O 8#)O@8ELE *l hecho imponible es la constitucin de la sociedad. *l de&engo se entender producido el d%a en !ue se formalice el acto sujeto a gra&amen art. $+ T? es decir el d%a en !ue se otorgue la escritura p4blica art. A$!- ?g. *n los supuestos de entes de hecho asimilados a las sociedades no hay lugar a hablar de nacimiento de un nue&o ente social sino del simple acuerdo asociati&o !ue en algunos casos no pasar de la formali)acin en documento pri&ado art. A$!+ ?g.

E)

65;E"O )A683O A t%tulo contribuyente la sociedad. 5omo responsables subsidiarios !uedan los promotores o administradores !ue hayan inter&enido en la constitucin siempre !ue se hubieren hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes art. += T?.

C)

EA6E 8#)O@8ELE Art%culo +$ T?. [/. *n la constitucin y aumento de capital de sociedades *ue limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios la base imponible coincidir con el importe nominal en !ue a!u$l !uede fijado inicialmente o ampliado con adicin de las primas de emisin en su caso exigidas. 7. 5uando se trate de operaciones reali)adas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer p$rdidas sociales la base imponible se fijar en el &alor neto de la aportacin entendi$ndose como tal el &alor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos !ue fueren deducibles y por el &alor de las deudas !ue !ueden a cargo de la sociedad con moti&o de la aportacin.\ Las sociedades annimas y las de responsabilidad limitada limitan la responsabilidad de los socios pero tambi$n las comanditarias en cuanto a los socios comanditarios y las cooperati&as en los t$rminos !ue resulten de sus estatutos. A4n hab%a !ue a+adir la cuenta en participacin por lo !ue hace el cuentapart%cipe no gestor. *n las sociedades !ue no limitan la responsabilidad la base coincide con el &alor real de las aportaciones. Art. +$!+T?.

D)

DE5DA "08E5"A08A La cuota resulta de aplicar el tipo del /Y.

C!+ A5#E@"O DEL CA)8"AL

T?.:arts -.4 +C!a)4 +=4 +$!-4 + y C4 +A ?g.:arts $=!-!-R4 $.

A)

<EC<O 8#)O@8ELE *sta operacin puede tener como finalidad allegar nue&os fondos para el funcionamiento de la sociedad o bien restructurar a!uellas de !ue ya dispone la propia entidad. La ley sujeta a gra&amen el hecho de la ampliacin de capital sin distinguir modalidades. *l reglamento ha precisado !ue !uedan sujetas por este concepto las operaciones de con&ersin de obligaciones en acciones art. $.. La ley except4a 4nicamente un supuesto: el de la ampliacin con cargo a reser&as constituidad exclusi&amente por primas de emisin de acciones la cual se considera acto no sujeto art -.!+T?. *n las sociedades extrictamente personalistas no es posible separar la ampliacin de las nue&as aportaciones. *l de&engo se produce con el otrogamiento de las estructura p4blica y en los supuestos en !ue dicha escritura no sea necesaria por no ser precepti&a la inscripcin registrante con el otorgamiento del documento pri&ado.

E) 65;E"O )A683O

Los mismos !ue hemos &isto en el caso de la constitucin arts +C!a)4 +=T?.

C) EA6E 8#)O@8ELE

*n las sociedades !ue limitan la responsabilidad de los socios la base ser el importe nominal de la ampliacin con adicin en su caso de las primas de emisin. *n el caso de sociedades !ue no limiten la responsabilidad el &alor neto de los bienes aportados art +$!- T?. Las primas de emisin pueden ser exigidas a los suscriptores de nue&as acciones en compensacin a la parte proporcional de las reser&as !ue se ad!uieren con dichas acciones. *l legislador ha elegido gra&arlas cuando sean exigidas a los suscriptores aun!ue sean destinadas a reser&as disponiendo la adicin de dichas primas al importe del capital nominal par fijar la base imponible en la ampliacin declarndolas no sujetas cuando sean capitali)adas.

D) DE5DA "08E5"A08A

*l tipo a aplicar es el /Y.

C!C 1568?@

T?.: arts -.!-4 +C!a)4 +=4 +$!=4 +A4 $+!-!b)4 Disp! "ransit! CS!C ?g.: arts. $=!-!-R4 $,

A)

<EC<O 8#)O@8ELE *l T? contempla dos modalidades: la fusin en sentido propio con nacimiento de un nue&o ente social y la fusin por absorcin. La primera &iene tratada seg4n el molde de la constitucin6 y la segunda siguiendo el modelo de la ampliacin de capital. *l hecho imponible est constituido por la operacin de fusin o absorcin.

E)

65;E"O )A683O 5ontribuyente: la nue&a sociedad resultante de la fusin o la sociedad absorbente en el caso de fusin por absorcin art. +C a T?. :on responsables subsidiarios los promotores administradores o li!uidadores art. += T?.

C)

EA6E 8#)O@8ELE La fusin con nacimiento de un nue&o ente social se gra&ar tomando como base el capital nominal de dicha nue&a sociedad. *n los casos de aborcin la base ser el aumento del capital de la sociedad absor&ente art. +$!= T?. .ueden presentarse supuestos en el caso de absorcin en !ue esta operacin no da lugar a incremento en la cifra de capital de la sociedad absorbente dando como resultado una base cero.

D)

DE5DA "08E5"A08A *l tipo a aplicar es el /Y.

C!= E6C868?@

Tr.: Arts. -.!-4 +C!a)4 +$!= ?g.: arts. $=!-4 $,

A)

<EC<O 8#)O@8ELE 5rear un nue&o ente social a partir de otro ya existente !ue se di&ide en dos o en ms.

E)

65;E"O )A683O La sociedad a t%tulo de contribuyente art. +C a) es decir la nue&a creada por la escisin.

C)

EA6E 8#)O@8ELE La base estar constitu%da por el capital social del nue&o ente.

D)

"8)O 8#)O68"83O *l /Y.

C!$ 0ED5CC8?@ DE CA)8"AL

T?.: arts. -.!-4 +C!b)4 +=4 +$!C4 +A ?g.: arts. $=!-!-R4 $=!-!CR4 A+!b

A)

<EC<O 8#)O@8ELE La reduccin o disminucin de capital constituye operacin sujeta a gra&amen al igual !ue el aumento. La materia !ue realmente se somete a gra&amen es la atribucin patrimonial a fa&or de los socios la distribucin del patrimonio social.

E)

65;E"O )A683O :on contribuyentes los socios [por los bienes y derechos recibidos\ art. +C b) T?. .ara el caso de reduccin de capital por amorti)acin de acciones ad!uiridas por la propia sociedad el sujeto pasi&o ser la sociedad art. A+ b) +R p(o. *s aplicable igualmente el supuesto de responsabilidad subsidiaria referido a los administradores !ue hubiesen entregado los bienes art. += T?.

C)

EA6E 8#)O@8ELE La base ser constitu%da por el &alor real de los bienes y derechos entregados a los socios art. +$!C.T? Al igual !ue en todos los casos en !ue la base est integrada por &alores reales es necesario tener en cuenta para su determinacin las normas de las Transmisiones .atrimoniales ,nerosas. *l &alor entregado a los socios: atribuciones directas de elementos patrimoniales del acti&o o bien por la condonacin de di&idendos pasi&os.

D)

DE5DA "08E5"A08A *l tipo de gra&amen ser el /Y.

C!A D86OL5C8?@

T?.: arts. -.!-4 +C!b)4 +=4 +$!C4 +A ?g.: arts. $=!-!-R4 A-

A) <EC<O 8#)O@8ELE *l legislador gra&a no la operacin en s% sino el despla)amiento o atribucin patrimonial de la sociedad a los socios. E) 65;E"O )A683O &on "ont,i4u7entes .os so"ios/ po, .os 4ienes o de,e"?os ,e"i4idos/ ,t. %( 4* Respons 4.es su4sidi ,ios/ .os d#inist, do,es o .i9uid do,es 9ue ?u4ie,en ent,e- do .os 4ienes/ ,t. += T?.

C) EA6E 8#)O@8ELE E. v .o, ,e . de .os 4ienes 7 de,e"?os ,e"i4idos/ 9ue se,! dete,#in do de "ue,do "on . s ,e-. s de . s T, ns#isiones p t,i#oni .es one,os s/ ,t. +$!C T? D) DE5DA "08E5"A08A El tipo ser2 el -N! C!, A)O0"AC8O@E6 DE LO6 6OC8O6 )A0A 0E)O@E0 )O0D8DA6 6OC8ALE6 T?.: arts. -.!-!+R4 +C!a)4 +$!+4 +A ?g.: arts. $=!-!CR4 $A A) <EC<O 8#)O@8ELE Esta considerado de (orma espec7(ica4 como no de aumento de capital! E) 65;E"O )A683O La sociedad a t7tulo de contribuyente4 art! +C a) 0esponsabilidad subsidiaria de los promotores4 o administradores4 art +=! C) EA6E 8#)O@8ELE El 'alor neto de la aportaciin! Es decir4 el 'alor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos deducibles y por el 'alor de las deudas *ue *ueden a cargo de la sociedad con moti'o de la aportacin! D) DE5DA "08E5"A08A *l /Y. C!> "0A6LADO A E6)AMA DEL DO#8C8L8O 6OC8AL T?.: arts. -.!-!CR4 +C!a)4 +$!C4 +A A) <EC<O 8#)O@8ELE

Fo existe un despla)amiento patrimonial propiamente dicho .

[*l traslado a *spa+a de la sede de direccin efecti&a o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estu&ieren situados en un *stado miembro de la 5** o en $stos la entidad no hubiese sido gra&ada por un impuesto similar\ art. -.!-!+ T?.

E) 65;E"O )A683O La sociedad a t7tulo de contribuyente4 art! +C!a)! 0esponsabilidad subsidiaria de los administradores4 art +=! C) EA6E 8#)O@8ELE El 'alor *ue tenga el haber l7*uido de la sociedad *ue se traslada en el d7a en *ue se adopta el acuerdo! El haber l7*uido es igual a la di(erencia entre el acti'o real y el pasi'o exigible y 'iene a coincidir con el 'alor patrimonial de la sociedad! D) DE5DA "08E5"A08A *l /Y.

:. ACTO& 'UR$DICO& DOCUMENTADO&

0os documentos cuya formalizaci!n constituye el hecho imponible gen.rico se agrupan en tres clasesa Documentos notariales# b Documentos mercantiles# c Documentos administrativos# )plicaci!n territorial-

2.0 /%7A.EN>%? N%> ,' LE?

<8#- arts# %D (% 81#- arts# GB B=
HECHO IMPONI)LE

Est, su"eta al impuesto& la formalizaci!n de los diversos tipos de actos autorizados por los $otarios- escrituras& actas& testimonios& art# %D <8# Dentro del gravamen pueden distinguirse dos modalidadesa Dn derecho de cuant%a fi"a& estrictamente formal& que se superpone al gravamen sobre el acto u operaci!n refle"ado en el documento# Este derecho o cuota fi"a se aplica en las matrices y copias de las escrituras& actas y testimonios en general& con e6cepci!n de las copias simples& art 34#4& 3/ <8# b Dn derecho de cuota variable& sobre ciertos documentos* 0as primeras copias de escrituras y actas que tengan por ob"eto cantidad o cosa valuable& se refieran a actos inscribibles en el registro de la propiedad y no su"etos a 2<P)(D en sus modalidades de <ransmisiones onerosas o de operaciones societarias& ni

al impuesto de sucesiones# 0as copias de actas de protesto#

WSe entender, que el acto es de ob"eto no valuable cuando durante toda su vigencia& incluido el momento de su e6tinci!n& no pueda determinarse la cuant%a de la baseX& art# (0.( 0a S<S 3*44*>A& anula por contrario al ordenamiento comunitario& algunos supuestosEscrituras de emisi!n o cancelaci!n de obligaciones& de transformaci!n de sociedades& de desembolsos de dividendos pasivos& de cambio de la condici!n de acciones de nominativas al portador# El impuesto se devenga con la formalizaci!n del documento& art# :I.1 4* <8. Si la cuant%a no pudiera fi"arse al celebrarse el actos& se e6igir, el impuesto como si se tratara de ob"eto no valuable& sin per"uicio de que la liquidaci!n se complete cuando la cuant%a quede determinada& art# (0.( in fine <8.
SD(E<' P)S2S'

Segn el art# %I 8/ las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo inter.s se e6pidan#
E)SE 2CP'$2E0E

En los actos de cuota fi"a no ha lugar# En el derecho variable* * En las primeras copias de escrituras o actas& e6cepto las de protesto la base estar, integrada por el valor declarado& sin per"uicio de comprobaci!n administrativa& art# (0.1 <8# En las actas de protesto la base ser, igual a un tercio del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto& art# (0.% <8

DEDD) <82ED<)82)

<ay *ue distinguir: a) Derecho de cuant7a (ija! El impuesto se satis(ar2 mediante el empleo de papel timbrado de $/ pts por pliego o +$ pts por (olio4 a leccin del (edatario4 art! C-!- "0! b) Derecho a cuant7a 'ariable! La cuota se determinar2 aplicando el tipo *ue estable%ca cada CC!AA! En el caso de *ue no se hubiera hecho uso de esa (acultad4 el tipo ser2 el /T$/N!

2.: /%7A.EN>%? .E,7 N>'LE?

<8#- arts# (( (I 8g#- arts# BG D1
HE+H' 2CP'$2E0E

Los documentos sobre los *ue se aplica el impuesto son la letra de cambio y documentos *ue cumplan an2loga (uncin de giro o suplan a la letra4 y los resguardos o certi(icados de depsito transmisibles! 6e han a:adido adem2s: los pagar9s4 bonos4 obligaciones y dem2s tipos an2logos emitidos en serie4 por pla%o no superior a -> meses4 representati'os de capitales ajenos por los *ue se satis(aga una contraprestacin establecida por di(erencia entre el importe

satis(echo por la emisin y el comprometido a reembolsar al 'encimiento! El devengo se produce con la simple formalizaci!n del acto& art# :I.1 4* )rt# ((.% <8# [:e entender !ue un documento reali)a funcin de giro cuando acredite remisin de fondos o signo e!ui&alente de un lugar a otro o impli!ue una orden de pago aun en el mismo en !ue $sta se haya dado o en $l figure la clusula (a la orden-.\ El reglamento contiene una enumeraci!n de diversos tipos de documentos que cumplen funci!n de giro& art# BG.(#
SD(E<' P)S2S'

<iene la condici!n de contribuyente& en el caso de la letra& el librador& salvo que sea e6pedida en el e6tran"ero& en cuyo caso lo ser, el primer tenedor en Espa5a# En los restantes documentos& la persona o entidad que los e6pida& art# (: <8# El art# (= establece un supuesto de responsabilidad subsidiaria solidaria a cargo de quienes intervengan en la negociaci!n o cobro de los efectos gravados#
E)SE 2CP'$2E0E

0a base imponible estar, constituida en la letra de cambio y documentos an,logos& as% como los certificados de dep!sito& por el importe nominal del efecto& art# (G.1 7 (# )rt# (G.%# +uando el vencimiento de las letras de cambio e6ceda de seis meses& contados a partir de la fecha de su emisi!n& se e6igir, el impuesto que corresponda al duplo de la base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

B.JJ? D.JJ? ?L.JJ? FJ.JJ? -

D& AJ.JJ? ?KL.JJJ................ FFJ P&'&(-' D& ?KL.JJ? KLJ.JJJ................ CJJ P&'&(-' D& KLJ.JJ? LJJ.JJJ............. ?.BJJ P&'&(-' D& LJJ.JJ? - ?.JJJ.JJJ............. K.DJJ P&'&(-' D& ?.JJJ.JJ? - K.JJJ.JJJ............. L.AJJ P&'&(-' D& K.JJJ.JJ? - B.JJJ.JJJ........... ??.KJJ P&'&(-' D& B.JJJ.JJ? - D.JJJ.JJJ........... KK.BJJ P&'&(-' D& D.JJJ.JJ? - ?A.JJJ.JJJ........... BB.DJJ P&'&(-' D& ?A.JJJ.JJ? - FK.JJJ.JJJ.......... D@.AJJ P&'&(-' P), ") 5%& &91&/- /& FK #0"")+&' /& $&'&(-', - (,&' $&'&(-' $), 1-/- #0" ) 7,-110;+, 5%& '& "05%0/-,3 '0&#$,& &+ #&(3"01). B. L)' $-*-,:', .)+)', )."0*-10)+&' 2 /&#3' (4(%")' -+3")*)', &#0(0/)' &+ '&,0& $), $"-E) +) '%$&,0), - /0&10)1<) #&'&', ,&$,&'&+(-(06)' /& 1-$0(-"&' -8&+)', $), ")' 5%& '& '-(0'7-*- %+- 1)+(,-$,&'(-10;+ &'(-."&10/- $), "/07&,&+10- &+(,& &" 0#$),(& '-(0'7&1<) &+ "- &#0'0;+ 2 &" 1)#$,)#&(0/) ,&&#.)"'-, -" 6&+10#0&+(), (,0.%(-,3+ -" (0$) /& (,&' $&'&(-' $), 1-/- #0" ) 7,-110;+, 5%& '& "05%0/-,3 &+ #&(3"01).H L)' -1(06)' 70+-+10&,)' 1)+ 0+(&,:' $I."01) 0#$"410() (,0.%(-,3+ -" (0$) /& F $(' $), 1-/- #0" ) 7,-110;+, 5%& '& "05%0/-,3 &+ #&(3"01), -,(. FC.B TR B.F DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS TR.: -,('. BJ - BB R*.: -,('. DK - DC A) HECHO IMPONIBLE a) L- ,&<-.0"0(-10;+ /& *,-+/&E-' 2 (4(%")' +).0"0-,0)', -,(. BJ.F. b) L-' -+)(-10)+&' $,&6&+(06-' 5%& '& $,-1(05%&+ &+ ")' ,&*0'(,)' $I."01)' 1%-+/) (&+*-+ $), ).8&() %+ /&,&1<) ) 0+(&,:' 6-"%-."& 2 +) 6&+*-+ ),/&+-/-' /& )7010) $), "- -%(),0/-/ 8%/010-", -,(. BJ.B. A) SUJETO PASIVO E" 1)+(,0.%2&+(& &' "- $&,')+- - 5%0&+ -7&1(- ) .&+&7010- &" /)1%#&+() &+ 1%&'(0;+: a) E+ "-' *,-+/&E-' 2 (4(%")', ")' .&+&7010-,0)' b) E+ "-' -+)(-10)+&' $,&6&+(06-', 5%0&+ "-' ')"010(& A) BASE IMPONIBLE S;") $%&/& <-."-,'& /& .-'& 0#$)+0."& $,)$0-#&+(& /01<- $-,- "-' -+)(-10)+&' $,&6&+(06-', &+ "-' 1%-"&' '& ()#-,3 1)#) .-'& &" 6-"), /&" /&,&1<) ) 0+(&,:' 5%& '& *-,-+(01&, $%."05%& ) 1)+'(0(%2-.

E) DEUDA TRIBUTARIA a) E+ "-' -+)(-10)+&' $,&6&+(06-', #&/0-+(& "- -$"01-10;+ /& %+ (0$) /&" JMLJN, 5%& '& "05%0/-,3 - #&(3"01). b) E+ "- ,&<-.0"0(-10;+ 2 (,-+'#0'0;+ /& *,-+/&E-' 2 (4(%")', #&/0-+(& "-$"01-10;+ /& %+- &'1-"-, '%'1&$(0."& /& #)/0701-10;+ &+ "-' "&2&' /& P,&'%$%&'()'.

L. EXENCIONES
L.? EXENCIONES SUBJETIVAS <8#- art# :=.1.A* 8g#- arts# DD.1.A*/ DI 6e re(iere a todos los actos en *ue apare%ca como contribuyente el titular de la exencin! Estas exenciones *uedan reducidas a las administraciones p&blicas y a los centros o entidades con (inalidad ben9(ica4 cultural4 docente o cient7(ica! Dentro de las e6enciones sub"etivas es posible distinguira E6enciones autom,ticas- las correspondientes a las )dministraciones pblicas territoriales y organismos aut!nomos& a los centros ben.ficos& docentes& etc# dependientes de las mismas y a la +ruz 8o"a# b E6enciones que requieren previa concesi!n por el Cinisterio de Hacienda- los establecimientos ben.ficos& docentes& etc#& de car,cter privado& en general& m,s las )sociaciones de utilidad pblica dedicadas a la protecci!n y asistencia social de la infancia& "uventud& la tercera edad& los minusv,lidos& marginados& to6ic!manos o enfermos en fase terminal# 0a concesi!n de la e6enci!n se subordina a que los cargos de patrono o sus representantes legales no est.n retribuidos y al cumplimiento de los requisitos que establece el 8eglamento& art G0# Las Cajas de ahorros podr2n go%ar de esta exencin &nicamente para las ad*uisiciones dedicadas a sus obras sociales! Cabr7a incluir tambi9n a la 8glesia Catlica en los t9rminos de los Acuerdos Econmicos!

5./ ECENCIONES OBJETIVAS <8#- art# :=.1.)* 8g#- art# DD.1.)* )rt& :D.1.)* <8+ 1. 0as transmisiones y dem,s actos y contratos en que la e6enci!n resulte de <ratados o +onvenios 2nternacionales#
%. 0as transmisiones que resulten de retracto legal& cuando el adquirente contra el cual se e"ercite aqu.l hubiere satisfecho ya el impuesto# (. 0as aportaciones de bienes y derechos verificados por los c!nyuges a la sociedad conyugal& las ad"udicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disoluci!n y las transmisiones que por tal causa se hagan a los c!nyuges en pago de su haber de gananciales# :. 0as entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales& de cr.ditos o indemnizaciones# 0as actas de entrega de cantidades por las entidades financieras& en e"ecuci!n de escrituras de pr.stamo hipotecario& cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la e6enci!n procedente# =. 0os anticipos sin inter.s concedidos por el Estado y las )dministraciones Pblicas& <erritoriales e 2nstitucionales# G. 0as transmisiones y dem,s actos y contratos a que d. lugar la concentraci!n parcelaria& las de permuta forzosa de fincas rsticas& las permutas voluntarias autorizadas por el 2nstituto de 8eforma y Desarrollo )grario& as% como las de acceso a la propiedad derivadas de la legislaci!n de arrendamientos rsticos y las ad"udicaciones del 2nstituto de 8eforma y Desarrollo )grario a favor de agricultores en r.gimen de cultivo personal y directo& conforme a su legislaci!n espec%fica#

B. 0as transmisiones de terrenos como consecuencia de la aportaci!n a las (untas de +ompensaci!n por los propietarios y las ad"udicaciones de solares que se efecten a los propietarios citados por las propias (untas7 e6enci!n condicionada al cumplimiento de los requisitos urban%sticos# D. 0os actos relativos a las garant%as que presten los tutores en garant%a del e"ercicio de sus cargos# I. 0as transmisiones de valores& admitidos o no a negociaci!n en un mercado secundario oficial& de conformidad con lo dispuesto en el art%culo 4?B de la 0ey /NQ4>BB& de /B de "ulio& del Cercado de Salores# 10. 0as operaciones de fusi!n y escisi!n& a las que sea aplicable el r.gimen especial establecido en el <%tulo 2 de la 0ey />Q4>>4& de 4G de diciembre& de adecuaci!n de determinados conceptos impositivos a las Directivas y 8eglamentos de las +omunidades Europeas# 11. 0as operaciones societarias que se produzcan con motivo de las regularizaciones de balances& autorizadas por la legislaci!n espec%fica# 1%. -0a transmisi!n de solares y la cesi!n del derecho de superficie para la construcci!n de edificios7

-escrituras pblicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con esas viviendas de protecci!n oficial en cuanto al gravamen sobre actos "ur%dicos documentados7 -los pr.stamos hipotecarios o no& solicitados para su construcci!n7 -la constituci!n& ampliaci!n de capital& transformaci!n y fusi!n de sociedades cuyo ob"eto sea la promoci!n o construcci!n de edificios en r.gimen de protecci!n oficial# Para el reconocimiento del beneficio en relaci!n con la transmisi!n de los solares y la cesi!n del derecho de superficie bastar, que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protecci!n oficial y quedar, sin efecto si transcurriesen tres a5os a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificaci!n provisional# 1(. 0as transmisiones y dem,s actos y contratos cuando tengan por e6clusivo ob"eto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique ine6istencia o nulidad# 1:. En las ciudades de +euta y Celilla se mantendr,n las bonificaciones tributarias establecidas en la 0ey de // de diciembre de 4>LL& reformuladas en 4>GN# 1=. 0os dep!sitos en efectivo y los pr.stamos& cualquiera que sea la forma en que se instrumenten& incluso los representados por pagar.s& bonos obligaciones y t%tulos an,logos# 0a e6enci!n se e6tender, a la transmisi!n posterior de los t%tulos que documenten el dep!sito o el pr.stamo& as% como al gravamen sobre actos "ur%dicos documentados que recae sobre pagar.s& bonos& obligaciones y dem,s t%tulos an,logos emitidos en serie& por plazo no superior a dieciocho meses& representativos de capitales a"enos por los que se satisfaga una contraprestaci!n por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisi!n y el comprometido a reembolsar al vencimiento# 1G. 0as transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposici!n adicional AT de la 0ey /GQ4>BB& de /> de "ulio& para ser ob"eto de arrendamiento con opci!n de compra a persona distinta del transmitente& cuando estas operaciones est.n e6entas del 2mpuesto s# Salor )5adido# Ser, requisito imprescindible que no e6istan relaciones de vinculaci!n directas o indirectas& conforme a lo previsto en el art%culo 4G de la 0ey G4Q4>AB& de /A de diciembre del 2mpuesto sobre Sociedades& entre transmitente& adquirente o arrendatario#

-,! Las transmisiones de &eh%culos usados con motor mecnico para circular por carretera cuando el ad!uirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compra&enta de los mismos y los ad!uiera para su re&enta.\ 5.9 ECENCIONES ESTABLECIDAS EN LE%ES A LA REFORMA DE JUNIO DE 1BE0. A4. C) TR. Es un listado de e6enciones contenidas en las leyes a las que se remite# Adem2s de estas exenciones4 hay *ue llamar la atencin sobre otra de gran alcance: las transmisiones de acciones y t7tulos 'alores! 6e extiende a todos los supuestos de transmisin de esta clase de bienes o derechos gra'ados por 8")A;D o 83A4 pero la exencin no se aplica cuando la transmsin de los t7tulos encubre realmente una enajenacin de inmuebles! <rata de prevenir el fraude de ley o elusi!n del impuesto mediante la interposici!n de sociedades# 0a propia legislaci!n establece que& en estos casos& no s!lo de"a de tener aplicaci!n la e6enci!n correspondiente a la transmisi!n de t%tulos*valores& sino que& adem,s& la indicada transmisi!n se grava al tipo correspondiente a los inmuebles# )parece en el art# 1B.% <8#

G. 3E&TI2N DEL IMPUE&TO

<8#- arts# :G :D/ =1 =G 8g#- arts# I1 5in. 0ey 3?Q4>B3& de /B de Diciembre& sobre cesi!n de <ributos de las +omunidades )ut!nomas,ts 1( 7 1:#

DEEE8ES F'8C)0ES

1. A CAR3O DEL &U'ETO PA&ICO El principal deber (ormal del sujeto pasi'o es el de presentacin del documento *ue contiene el hecho imponible! 6e con(unde en el procedimiento con la presentacin de la declaracin li*uidacin4 a la cual debe acompa:arse el documento y su copia! El reglamento disciplina este deber de manera separada& arts# IB 7 ss# estableciendo el plazo para su cumplimiento& (3? d%as a partir de su devengo & las reglas de competencia& art 10G y los documentos e6ceptuados de presentaci!n art# ID.%# %. A CAR3O DE TERCERO& )parte de los deberes generales de informaci!n& 01< arts# 111 7 11%& hay que referirse a los espec%ficamente tratados en la normativa de 2<P)(D- deberes que incumben a los !rganos "udiciales& en cuanto a la remisi!n de fallos& o a los $otarios& en cuanto a remisi!n de %ndices o relaciones de documentos autorizados& art# 11: 8gtro# ) COMPROBACIN DE VALORES -! CA0KC"E0 1AC5L"A"83O DE LA CO#)0OEAC8?@ Es (acultati'a! A la 'ista de los documentos presentados por el sujeto pasi'o y de su autoli*uidacin la Administracin decidir2 si es o no con'eniente proceder a la comprobacin del el 'alor real de lo declarado! )rt# NG#4#3# W +uando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobaci!n& aqu.l tendr, la consideraci!n de base imponible#X <ay casos en *ue la disciplina sustanti'a de la base imponible parece imponer como momento necesario en su determinacin acti'idad de comprobacin! La pr2ctica tradicional es la de someter a comprobacin todas las operaciones o actos sujetos! /# CED2'S DE +'CP8'E)+2Y$ E6iste una remisi!n a los medios generales indicados en el art# L/ 01<& (art# G4#/ 8gtro# La tasacin pericial contradictoria puede ser propuesto por los interesados4 en correccin del resultado de la comprobacin4 al impugnar la li*uidacin girada sobre el 'alor comprobado4 art! =, "0! 1. RE&ULTADO DE LA COMPRO)ACI2N 0a )dministraci!n girar, la liquidaci!n sobre el valor resultante de la comprobaci!n& cuando .ste sea superior al declarado por el su"eto pasivo# +on relaci!n a la impugnaci!n de la comprobaci!n nos remitimos a lo e6puesto al tratar el 2SD# 0o mismo en cuanto al derecho de adquisici!n por la )dministraci!n& queda derogada por la Disposici!n derogatoria nica de la 0ey de 43 de (unio de 4>>B de Codificaci!n del 8.gimen 0egal de <asas# )rt# 1:.B#X+uando en las transmisiones onerosas por actos Minter vivosP de bienes y derechos& el valor comprobado a efectos de la modalidad de Mtransmisiones patrimoniales onerosasP e6ceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en m,s del /? por 4?? de .ste y dicho e6ceso sea superior a /#???#??? de pesetas& este ltimo sin per"uicio de la tributaci!n que corresponda por la modalidad e6presada& tendr, para el transmitente y para el adquirente las repercusiones

tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a t%tulo lucrativo#

TEMA %D EL IMPUE&TO &O)RE EL CALOR A6ADIDO

INTRODUCCI2N.El Elimpuesto impuestosobre sobreel elvalor valora5adido a5adido (2S) (2S)& &es esun unimpuesto impuesto indirecto que grava el consumo mediante el procedimiento indirecto que grava el consumo mediante el procedimiento de desu"etar su"etartodas todaslas lasoperaciones operacionesecon!micas econ!micasrealizadas realizadasen en su territorio de aplicaci!n# su territorio de aplicaci!n#

HECHO IMPONIBLE
El 2S) es un impuesto de hecho mltiple& en modo tal que somete a gravamen un gran nmero de hechos& actos o negocios# Se pueden distinguir tres grupo de operaciones sometidas al impuesto# 0os tres grupos son- las operaciones interiores& las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones# Ope, "iones inte,io,es.- E. ICA se e1i-e en tod s . s ent,e- s de 4ienes 7 p,est "iones de se,vi"ios ,e .iA dos po, e#p,es ,ios 7 p,o5esion .es t0tu.o one,oso/ sie#p,e 9ue . s ope, "iones se ,e .i"en en e. e8e,"i"io de un "tivid d e#p,es ,i . o p,o5esion .. El presupuesto de hecho e6ige que se den de modo simult,neo dos requisitosa b Oue nos encontremos ante una operaci!n que pueda incluirse en las categor%as de entrega de bienes o prestaci!n de servicios# Oue se realice en el ,mbito de una actividad empresarial o profesional

0a doctrina alude tambi.n a la necesidad del car,cter oneroso de la actividad& pero se trata de un requisito que puede faltar# Por tanto la onerosidad es una caracter%stica que aparece en la normalidad de los supuestos de su"eci!n& pero que su ausencia no determina per se la ine6istencia de gravamen# Supuestos de su"eci!n& en los que la onerosidad brilla por su ausenciaa b c 0os supuestos de autoconsumo de bienes y servicios# 0a desafectaci!n de bienes afectos a actividades empresariales o profesionales# El cambio de afectaci!n de bienes de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional#

0os actos o negocios il%citos& de acuerdo con lo prevenido en el art# /B#/ 01< est,n su"etos al 2S)

Ent,e- de 4ienes.- Se entiende por entrega de bienes la transmisi!n del poder de disposici!n sobre bienes corporales& considerando a estos efectos como tales el calor& el fr%o& la energ%a el.ctrica y las dem,s modalidades de la energ%a# 0a transmisi!n del poder de disposici!n implica& la transferencia de la disponibilidad econ!mica del bien# En buena parte de los supuestos& la e6presi!n se equipara al modo en los contratos traslativos del dominio& con lo que el concepto de entrega resulta id.ntico al reconocido en el Derecho privado# El concepto ofrecido por la 0ey del 2S) se equipara a la compraventa mercantil& pero e6isten muchos otros actos o negocios "ur%dicos incluidos en el concepto de entrega de bienes& aunque se encuentren le"anos de las compraventas mercantiles# Son los siguientesa b c 0a transmisi!n del poder de disposici!n de los bienes por medio de cualquier contrato traslativo& no solo la compraventa# El paradigma es la inclusi!n en la tributaci!n de las operaciones de permuta# <ambi.n hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisi!n produce la e6istencia de una posesi!n simular a la del propietario (+asos de posesi!n con buena fe y "usto t%tulo # Se deben incluir entre las entregas de bienes las derivadas de la 0ey o de una decisi!n administrativa o "urisdiccional& por e"emplo las realizadas como consecuencia de la e6propiaci!n forzosa& o las entregas de bienes llevadas a cabo en subastas "udiciales enmarcadas en procesos e"ecutivos# $o est,n su"eta al 2S) las entregas de bienes subastados en procesos de e"ecuci!n# En ocasiones& se consideran entregas de bienes actos o negocios que no producen inmediatamente la transmisi!n de la propiedad& aunque s% que producir,n una utilidad econ!mica inmediata al cesionario# Es el caso de los contratos con efectos meramente obligatorios que con posterioridad a su perfecci!n provocan el efecto traslativo# En ocasiones se someten a tributaci!n actos o negocios en los que& ni siquiera de forma mediata& se produce una traslaci!n de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce# J no lo producen porque no hay ninguna transmisi!n en sentido "ur%dico& es decir traspaso de la titularidad "ur%dica de un su"eto a otro& sino un mero traspaso de la utilidad econ!mica# Son los casos de transmisiones de bienes entre comitente y comisionista& que acten en nombre propio& efectuadas en virtud de contratos de comisi!n de venta o de comisi!n de compra& el suministro de productos inform,ticos normalizados& es decir programas de softlare standard "unto con soporte y los supuestos de autoconsumo# 0a transmisi!n de los t%tulos representativos de las mercader%as 0as aportaciones no dinerarias de los su"etos pasivos a sociedades siempre que se trate de la aportaci!n de los elementos del patrimonio empresarial& as% como tambi.n las ad"udicaciones de esta naturaleza en caso de liquidaci!n o disoluci!n total o parcial de aquellas sociedades# 0as e"ecuciones de obra que tengan por ob"eto la construcci!n o rehabilitaci!n de una edificaci!n& siempre que los materiales aportados por el empresario e6cedan del /? por ciento de la base imponible# 0a transferencia por un su"eto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro pa%s de la Dni!n Europea& para afectarlo a las necesidades de la misma empresa en el pa%s de destino#

f g

\ste ltimo supuesto conocer numerosas e6cepciones# ) t%tulo de e"emplo- no se consideran entregas de bienes la transferencia de alimentos o bebidas que van a ser entregadas a otro pa%s de la Dni!n Europea a los pasa"eros de un avi!n& o la transferencia de bienes que se entregan a un turista o estudiante temporalmente en otro pa%s de la Dni!n Europea# Autoconsumo#* ) los efectos del 2S) tienen la consideraci!n de autoconsumo los siguientes supuestos-

4# 0a transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del su"eto pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de dicho su"eto pasivo Esto es uto"onsu#o e1te,no# /# 0a transmisi!n del poder de disposici!n sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional# 3# El cambio de afectaci!n de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional# Se consideran sectores diferenciados los siguientes)# +uando las actividades realizadas y los reg%menes de deducci!n sean distintos# Se entiende que las actividades econ!micas son distintas cuando tengan asignados grupos diferentes en la +lasificaci!n $acional de )ctividades Econ!micas# Por e6cepci!n& las actividades accesorias seguir,n el r.gimen de la actividad principal si contribuyen a su realizaci!n y& adem,s& su volumen de operaciones no e6cede del 4L por ciento del correspondiente a la actividad principal# Se entiende que los reg%menes de deducci!n son distintos cuando& de aplicarse las normas sobre la prorrata& tendr%an entre s% una diferencia superior a cincuenta puntos E# +uando el su"eto pasivo e"erce una actividad acogida al r.gimen general y otra u otras acogidas a los reg%menes especiales simplificados& de la agricultura& ganader%a y pesca o del recargo de equivalencia# +# 0as operaciones de arrendamiento financiero# N 0) utilizaci!n para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos& construidos e6tra%dos& transformados& adquiridos o importados por el propio su"eto pasivo# Esto es Auto"onsu#o inte,no. J recibe en la normativa una regulaci!n comple"a-

0a regla general es que el autoconsumo interno no est. gravado& no e6iste obligaci!n de liquidar el tributo por parte del su"eto pasivo# $o hay obligaci!n de liquidar el 2S) cuando el su"eto pasivo& en caso de haber adquirido el bien de terceras personas hubiera podido deducir el 2S) soportado# Esta es la regla general# Esta regla general conoce e6cepciones# +asos en que la utilizaci!n de bienes para la propia actividad empresarial o profesional da lugar a la liquidaci!n& y en su caso& ingreso del 2S)4 / +uando los bienes no sean dedicados de modo e6clusivo a la actividad empresarial o profesional# +uando los bienes sean autom!viles de turismo y sus remolques& motocicletas& aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo& as% como los accesorios& piezas de recambio y servicios relacionados con los mismos bienes# +uando los bienes fabricados o adquiridos por el su"eto pasivo& sean alimentos& tabaco& bebidas "oyas& alha"as& piedras preciosas& perlas ob"etos de oro& antig]edades y ob"etos de arte# +uando los bienes fabricados o adquiridos por los su"etos pasivos se destinen para atenciones a clientes& asalariados o a terceras personas# +uando los bienes se utilizasen& incluso parcialmente& en la realizaci!n de operaciones que no dan derecho a deducci!n durante la totalidad o parte del plazo de cinco a5os con car,cter general& y de diez a5os si se trata de terrenos o de construcciones#

3 N L

+uando& durante los mismos per%odos de tiempo se5alados& los bienes fabricados o adquiridos por el su"eto pasivo fueran ob"eto de una entrega& en el territorio espa5ol& e6enta de tributaci!n#

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) los efectos del 2S)& se entiende por prestaci!n de servicios toda operaci!n su"eta al mismo que no tenga la consideraci!n de entrega de bienes& adquisici!n intracomunitaria o importaci!n de bienes# El concepto de prestaci!n de servicios es residual# )s%& puede entenderse como tal toda actividad llevada a cabo por empresarios y profesionales que no pueda considerarse entrega de bienes o adquisici!n intracomunitaria# Es necesaria una relaci!n "ur%dica entre quien presta el servicio y su destinatario# +uando no hay tal& no e6iste hecho imponible& a pesar de las apariencias# Se someten a tributaci!n& operacionesa b ba"o la denominaci!n de prestaciones de servicios& las siguientes

El e"ercicio independiente de una profesi!n& arte u oficio# +iertos contratos t%picos& definidos y regulados en el ordenamiento privado& de efectos no traslativos# 0os arrendamientos de bienes& negocios o cosas& las cesiones de uso o disfrute de bienes o derechos& las e"ecuciones de obra no calificadas de entregas de bienes& las cesiones de locales de negocio& los transportes& los servicios de hosteler%a& restaurante o acampamiento& las operaciones de seguro& reaseguro y capitalizaci!n& las prestaciones de hospitalizaci!n& los pr.stamos y cr.ditos& el derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas& la e6plotaci!n de ferias y e6posiciones& las operaciones de mediaci!n y las de agencia o comisi!n cuando el agente o comisionista acte en nombre a"eno# )dem,s& se consideran gravados ciertos contratos at%picos no traslativos# 0a 0egislaci!n menciona las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones derivadas de convenios de distribuci!n de bienes en ,reas territoriales delimitadas# <ambi.n se someten a gravamen algunos contratos traslativos del dominio de un derecho real# En esta categor%a hay que incluir la cesi!n de bienes ob"eto de la propiedad intelectual o industrial# )simismo hay que incluir las operaciones de pr.stamo y las ventas de bebidas o alimentos para consumo inmediato en los lugares en que se presta servicio de hosteler%a& restaurante o acampamiento# <ambi.n se grava el autoconsumo de servicios# El autoconsumo no incluye la utilizaci!n en beneficio particular del su"eto pasivo de los servicios desarrollados por el mismo# E6cluyendo este caso& constituye autoconsumo de servicios0a transferencia de bienes y derechos& no considerados como entregas de bienes& del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal# 0a aplicaci!n& total o parcial& al uso particular del su"eto pasivo de bienes afectos a sus actividades empresariales o profesionales# 0as prestaciones de servicios a t%tulo gratuito# Se someten al impuesto las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los entes pblicos& aunque se realicen mediante la e6igencia de un tributo-

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4# /# 3# N# L# G# A# B#

<elecomunicaciones Distribuci!n de agua& gas& calor& fr%o& energ%a el.ctrica y dem,s modalidades de energ%a# <ransportes de bienes y personas# Servicios portuarios y aeroportuarios y e6plotaci!n de infraestructuras ferroviarias# 2ntervenci!n sobre productos agropecuarios para la regulaci!n de su mercado# E6plotaci!n de ferias y e6posiciones comerciales# +antinas& comedores de empresas& economatos& cooperativas y establecimientos similares# 'peraciones mercantiles de los Entes Pblicos de radio& televisi!n& incluidas la cesi!n del uso de sus instalaciones# ># Catadero# 4?# +oncesiones y autorizaciones administrativas que tengan por ob"eto- la cesi!n del derecho a utilizar el dominio pblico portuario& la cesi!n de inmuebles e instalaciones en aeropuertos& la cesi!n del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias& y la prestaci!n de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades econ!micas en el ,mbito portuario# A"tivid d e#p,es ,i . o p,o5esion . $o todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios est,n sometidas al 2S)# Es necesario& adem,s que sean realizadas por empresarios o profesionales& que constituyan una actividad empresarial o profesional# Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenaci!n por cuenta propia de factores de producci!n materiales y humanos con"untamente o por separado& con la finalidad de intervenir en la producci!n o distribuci!n de bienes o servicios# 0os supuestos en los que se considera que e6iste una actividad empresarial o profesional son los siguientesa b c d e 0as operaciones realizadas por las sociedades mercantiles# 0a transmisi!n o cesi!n del uso de todos o parte de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional& incluso las ocasionadas con ocasi!n del cese de las actividades sometidas a gravamen# 0as entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la e6plotaci!n de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo# Se incluyen en este apartado los arrendamientos de los bienes# 0a urbanizaci!n de terrenos y la promoci!n& construcci!n& o rehabilitaci!n de edificaciones para su venta& ad"udicaci!n o cesi!n por cualquier t%tulo# 0as entregas de medios de transporte nuevos& e6entas del impuesto#

De estos supuestos& el que mayor importancia tiene es el que alude a las operaciones inmobiliarias# 0a 0ey del 2S) se preocupa de definir& tanto desde el punto d vista positivo como desde una perspectiva negativa& que se entiende por edificaci!n# 1en.ricamente se considera edificaci!n toda construcci!n unida permanentemente al suelo o a un inmueble& efectuada tanto sobre la superficie como en el subsuelo& que sea susceptible de utilizaci!n aut!noma e independiente& <ienen la consideraci!n de edificaciones(a (b (c (d (e (f (g 0os edificios# 0as instalaciones industriales no habitables 0as plataformas para e6plotaci!n y e6ploraci!n de hidrocarburos# 0os puertos& aeropuertos y mercados# 0as instalaciones de recreo y deportivas# 0as v%as de comunicaci!n terrestre y fluvial& incluidos los puentes o viaductos y tneles# 0as instalaciones fi"as de transporte por cable#

$o se incluyen en esta categor%a-

(a 0as obras de urbanizaci!n de los terrenos& obras de abastecimiento de agua& suministro de energ%a el.ctrica& redes de distribuci!n de gas& instalaciones telef!nicas& accesos& cables y aceras# (b 0as construcciones accesorias a e6plotaciones agrarias# (c 0os inmuebles por destino& tales como ob"etos de uso u ornamentaci!n colocados en edificios con el prop!sito de unirlos permanentemente a .stos# (d 0as minas& canteras o escoriales& pozos de petr!leo o gas y otros lugares de e6tracci!n de productos naturales#

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0a creaci!n del mercado interior en la Dni!n Europea supone la abolici!n de las fronteras fiscales y la supresi!n de los controles en frontera# Esto deber%a traer consigo& por lo que se refiere al 2S)& la desaparici!n de la distinci!n entre operaciones en el interior de un pa%s miembro de la Dni!n Europea y las operaciones entre pa%ses de dicha Dni!n# 0as operaciones deber%an gravarse en el lugar donde se realizan por parte de los empresarios& esto es en origen# )s%& dos operaciones de entrega de bienes realizadas por un empresario con sede en Cadrid deber%an tener el mismo tratamiento& aunque una tuviera como destinatario un cliente con sede en Sevilla y la segunda otro cliente con sede en Par%s# Ello no ha sido posible& y en consecuencia se ha establecido un r.gimen que se pretende transitorio& en virtud del cual las operaciones de entrega de bienes realizadas entre estados miembros de la Dni!n Europea se gravar,n en el estado de destino& en vez de en el estado de origen# El r.gimen transitorio se construye sobre el concepto de adquisici!n intracomunitaria de bienes# Segn la 0ey del 2S)& constituye adquisici!n intracomunitaria de bienes la obtenci!n del poder de disposici!n sobre bienes muebles corporales e6pedidos o transportados al territorio de aplicaci!n del impuesto& con destino al adquiriente& desde otro Estado miembro de la Dni!n# Se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre que se den las siguientes circunstanciasa b c Oue la operaci!n se realice a t%tulo oneroso# Oue los bienes sean adquiridos por un su"eto pasivo del impuesto& o por una persona "ur%dica que no acte como tal ()yuntamiento & aunque en este ltimo caso la tributaci!n se produce solo si se adquieren productos por encima de una determinada cuant%a# Oue el transmitente sea un su"eto pasivo que no se beneficie del r.gimen de franquicia#

0a normativa se completa con la inclusi!n de otros supuestos de su"eci!n& estos supuestos son los siguientesa b c d e )dquisiciones de medios de transporte nuevos# 0as denominadas ventas a distancia& es decir las que se efecten por correo# <el.fono o telefa6& cuando se renuncie a la tributaci!n en origen# 0a afectaci!n a las actividades de un su"eto pasivo desarrolladas en el territorio de aplicaci!n del impuesto& de un bien procedente de otro Estado de la Dni!n Europea en el que ya se ha utilizado para el e"ercicio de una actividad empresarial o profesional# 0a afectaci!n realizada por las fuerzas de un Estado miembro de la '<)$ para los usos propios de la organizaci!n& de un bien que no se haya adquirido en condiciones normales de tributaci!n& cuando su importaci!n no pudiera considerarse e6enta# El transporte intracomunitario de bienes# El transporte se considera en la 0ey una operaci!n

econ!mica aut!noma respecto de la entrega de bienes#

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El hecho imponible est, constituido por la importaci!n de bienes& entendi.ndose por tal la entrada en el interior del pa%s de un bien procedente de un territorio tercero# $o se considera importaci!n la entrada de bienes con destino a territorios francos (zonas y dep!sitos francos& dep!sitos aduaneros y de comercio & ni la entrada en reg%menes aduaneros especiales (importaci!n temporal en tr,nsito # Es importaci!n la incorporaci!n al mercado interior de bienes situados en los territorios francos& y el cese del sometimiento a un r.gimen aduanero especial# +omo consecuencia de la entrada e vigor del mercado interior en la Dni!n Europea& todo el territorio de .sta debe tener la misma consideraci!n& por lo que la entrada en el pa%s de un bien procedente de otro Estado miembro no ser, importaci!n# 0os buques y aeronaves destinados al tr,fico internacional& al salvamento& asistencia mar%tima o pesca gozan de un tratamiento favorable que les equipara a las e6portaciones& con e6enci!n total del impuesto# Del mismo modo& ciertos bienes destinados a usos diplom,ticos o consulares# <ienen la consideraci!n de importaci!n a efectos del 2S)a b c d 0a entrada definitiva de bienes procedentes de un pa%s que no pertenezca a la Dni!n Europea# 0a entrada definitiva de bienes de un territorio franco 0a entrada definitiva de bienes procedentes de un r.gimen aduanero especial# 0a adquisici!n en el territorio interior de bienes destinados a usos diplom,ticos& consulares o de organismos internacionales& salvo que el adquiriente e6pida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de la Dni!n Europea#

El concepto de importaci!n se refiere e6clusivamente a bienes corporales# $o e6iste el concepto de importaci!n de servicios# 0a importaci!n se somete a gravamen cualquiera que sea la condici!n del importador& est, su"eta al impuesto cualquier importaci!n& sea o no empresario o profesional el importador& incluso aunque fuese el consumidor final de bienes#

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'peraciones interiores# 0a 0ey del 2S) establece la no su"eci!n de las siguientes operacionesa 0a transmisi!n de los patrimonios empresariales o profesionales en los siguientes casos4# +uando se transmita la totalidad del patrimonio a un solo adquiriente y .ste contine en el e"ercicio de la misma actividad& si se produce un a desafectaci!n& aunque solo sea de parte del patrimonio empresarial& se produce la su"eci!n# 0a aplicaci!n de esta regla ha planteado diversos problemas& el m,s importante es el que se refiere a la coordinaci!n entre el 2S) y el 2mpuesto de <ransmisiones patrimoniales# +uando en el patrimonio empresarial que se transmite en bloque e6isten inmuebles& las )dministraciones tributarias han pretendido su su"eci!n al 2<P# El <ribunal Supremo ha salido al paso de esta pretensi!n de forma reiterada& la conclusi!n ha sido siempre la su"eci!n al 2S) y no

al 2<P# /# En los casos de transmisi!n a la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial en virtud de las operaciones de fusi!n& escisi!n& aportaci!n no dineraria de ramas de actividad o can"e de valores a que se refiere el art# >A de la 0ey del 2mpuesto sobre Sociedades& siempre que las operaciones tengan derecho al r.gimen tributario regulado en esa 0ey# 3# 0a transmisi!n mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional& con tal que los adquirientes continen en el e"ercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del causante# a b c d e f g h 0as entregas gratuitas de muestras de mercanc%as sin valor comercial estimable& realizadas para la promoci!n de actividades empresariales# 0as prestaciones de servicios de demostraci!n gratuitas con el fin de promocionar las actividades empresariales o profesionales# 0as entregas sin contraprestaci!n de impresos u ob"etos de car,cter pblico# 0os servicios prestados por personas f%sicas en r.gimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales& incluidas las de car,cter especial# 0os servicios prestados por los socios a las cooperativas de traba"o asociado# El autoconsumo& siempre que no se le hubiese atribuido al su"eto pasivo el derecho a efectuar la deducci!n total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisici!n o imputaci!n de los bienes a que se refieran# 0as operaciones realizadas por los entes pblicos directamente& cuando se efecten sin contraprestaci!n o mediante la e6igencia de un tributo# 0as entregas de dinero a t%tulo de contraprestaci!n o pago#

\ste ltimo supuesto de no su"eci!n es una consecuencia l!gica de la configuraci!n como hecho imponible de las entregas de bienes# Siene e6igido por el mismo car,cter sinalagm,tico de la operaci!n de entrega o prestaci!n de servicio& ya que si no e6istiera esta previsi!n legal se duplicar%a la su"eci!n al impuesto& e6igi.ndose tanto en la entrega del bien como en la entrega del dinero# )dquisiciones intracomunitarias $o e6isten adquisiciones intracomunitarias no su"etas a tributaci!n& a pesar de que la 0ey utiliza esta e6presi!n# 0o que e6isten son operaciones econ!micas que se e6cluyen de modo e6preso del r.gimen de tales adquisiciones& someti.ndose al r.gimen general del impuesto& esto es& en origen# Estas operaciones son las siguientesa b c d e f g 0as adquisiciones realizadas en r.gimen de via"eros& adquisiciones por parte de personas f%sicas residentes en la Dni!n Europea de bienes de uso personal& bienes adquiridos de forma ocasional para ser ofrecidos como regalos# 0as adquisiciones de bienes que vayan a ser ob"eto de instalaci!n en la Pen%nsula o 2slas Ealeares& cuando impliquen la inmovilizaci!n de aquellos# 0as adquisiciones de bienes que hayan tributado en el Estado de origen# 0as adquisiciones de personas sometidas al r.gimen de la agricultura& ganader%a y pesca& respecto de los bienes destinados al desarrollo de esta actividad# 0as adquisiciones de su"etos pasivos que realicen e6clusivamente operaciones que no den derecho a deducir el impuesto soportado# 0as adquisiciones de personas "ur%dicas que no acten como empresarios# 0as adquisiciones de productos sometidos a los 2mpuestos especiales (alcohol& tabaco etc#

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El 2S) grava las operaciones econ!micas siempre que se realicen en la Pen%nsula y las 2slas Ealeares# El resto del territorio $acional (+anarias& +euta J Celilla no se encuentra sometido a gravamen# El 2S) es un impuesto de car,cter eminentemente territorial& por ello resulta de la mayor importancia determinar el lugar de realizaci!n de las operaciones#

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Entrega de bienes +omo regla general las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de aplicaci!n del impuesto cuando los bienes se pongan a disposici!n del adquiriente en dicho territorio# (unto a esta regla& la 0ey contiene otrasa 0as entregas de bienes muebles corporales que deben ser transportados para ser puestos a disposici!n del adquiriente se entienden realizadas en el lugar en que se encuentren aqu.llos al tiempo de iniciarse la e6pedici!n o transporte# En el supuesto de que los bienes sean ob"eto de instalaci!n o monta"e antes de su puesta a disposici!n& la entrega de los bienes se entiende realizada en el lugar donde se ultime su instalaci!n y monta"e siempre que se den dos condiciones- Dna& que las operaciones de instalaci!n determinen la inmovilizaci!n de los bienes& y otra& que tales operaciones sean notoriamente relevantes# 0as entregas de bienes inmuebles se entender,n realizadas donde radiquen los mismos# Se entienden realizadas en el territorio de aplicaci!n del impuesto& las entregas de bienes realizadas a los pasa"eros a bordo de un medio de transporte en el curso de la parte de un transporte cuyo inicio tenga lugar en aqu.l y el lugar de llegada dentro de la Dni!n Europea# Se entienden realizadas en el territorio de aplicaci!n del impuesto& las entregas cuyo transporte se haya iniciado en otro Estado de la Dni!n Europea& siempre que el transporte se realice por el vendedor& no se trate de medios de transporte nuevos o bienes sometidos al r.gimen de los bienes usados& ob"etos de arte& etc# El destinatario sea un su"eto sometido al r.gimen de la agricultura& un su"eto sin derecho a deducci!n o una persona que no sea un su"eto pasivo# <ambi.n se entienden realizadas en el territorio las ventas a distancia cuando se haya optado por la tributaci!n en origen# 0as entregas de bienes que sean ob"eto de 2mpuestos Especiales cuando el lugar de llegada de la de la e6pedici!n se encuentre en el territorio de aplicaci!n del impuesto#

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f g

Prestaci!n de servicios 8egla generala 0as prestaciones de servicios se entienden realizadas en el lugar donde est. situada la sede de la actividad econ!mica de quien las preste# Se entender, situada la sede de la actividad econ!mica en el lugar donde el interesado centraliza la gesti!n y el e"ercicio habitual de la empresa& siempre que

no tenga establecimientos permanentes en otro lugar# b Si de modo habitual el su"eto pasivo realiza prestaciones de servicio en el territorio donde se aplica el impuesto y fuera de .l& se entender,n realizadas aqu.llas donde radique el establecimiento permanente desde donde se realicen dichas prestaciones# +uando el lugar de la prestaci!n de los servicios no se pueda precisar atendiendo a las reglas precedentes& se considerar, como tal el del domicilio del su"eto pasivo#

8eglas especiales en la determinaci!n del lugara 0os servicios relacionados de modo directo con bienes inmuebles se entender,n realizados en el lugar donde radiquen dichos bienes# b c 0os servicios de transporte se considerar,n realizados en el territorio sometido al impuesto o fuera de .l por la parte del trayecto realizada en cada uno de ellos E6isten prestaciones de servicios que se entienden realizadas en el lugar donde materialmente se realizan# Son las siguientes-

4# 0os servicios de car,cter cultural& art%stico& recreativo o similares# /# 0os servicios accesorios del transporte& de modo e6preso la carga y descarga& transbordo etc# d 0os servicios prestados a los via"eros a bordo de un medio de transporte se entienden realizados en el territorio de aplicaci!n del impuesto e )lgunos servicios se consideran realizados en el lugar donde radique la sede de la actividad econ!mica& el establecimiento permanente& o el domicilio del destinatario de los servicios# 0os servicios en que se aplica la regla del domicilio del destinatario son los siguientes4# 0a cesi!n o concesi!n de fondos de comercio& de e6clusivas de compra o de venta o del derecho a e"ercer una actividad profesional# /# 0os servicios de asesoramiento& auditor%a& gabinete de estudios& abogac%a y otros an,logos& salvo que los servicios se refieran a bienes inmuebles# 3# 0as operaciones de seguro& reaseguro& capitalizaci!n y financieras# N# 0a gesti!n de empresas# L# 0a gesti!n de personal# G# 0as obligaciones de no e"ercer cualquiera de los servicios mencionados en esta regla# A# 0os de mediaci!n y gesti!n en las operaciones relacionadas en esta regla& cuando el mediador acte en nombre y por cuenta a"ena# B# 0os dem,s servicios de mediaci!n en nombre y por cuenta de terceros se entienden realizados en el territorio donde materialmente se lleven a efecto& salvo que el destinatario hubiese notificado al mediador el nmero de identificaci!n comunitario& en cuyo caso la operaci!n se atender, al domicilio del destinatario#

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0as operaciones intracomunitarias consisten en que se someten a gravamen en destino y no en origen# En consecuencia& tales operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicaci!n cuando se encuentre en dicho territorio el lugar de llegada de la e6pedici!n de los bienes con destino al adquiriente# Por una ficci!n legal se considera& asimismo& que se han realizado en nuestro territorio las adquisiciones intracomunitarias cuando el adquiriente sea un empresario con nmero de identificaci!n

a efectos de 2S) e6pedido por la )dministraci!n espa5ola& cualquiera que sea el lugar de llegada de la e6pedici!n# 0a 0ey establece reglas para precisar cuando el transporte de bienes& sus prestaciones accesorias y los servicios de mediaci!n de aqu.l y de estas se consideran realizadas dentro de nuestro territorio# Son las siguientesa b +uando el transporte se inicie en nuestro territorio& salvo que el destinatario sea un empresario con identificaci!n en otro pa%s de la Dni!n Europea y as% lo haya hecho saber al transportista# +uando el transporte se inicie en otro pa%s de la Dni!n Europea con destino a un empresario que haya comunicado al transportista la identificaci!n de 2S) atribuida por la )dministraci!n espa5ola#

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0a e6presi!n devengo hace referencia al momento temporal en que se considera realizado el presupuesto de hecho y& por tanto& ha nacido la obligaci!n tributaria# Devengo y e6igibilidad no son situaciones que se den de manera coet,nea& aunque en algunas ocasiones coincidan# El 2S) es un impuesto instant,neo& que se devenga operaci!n por operaci!n& es decir& por cada entrega de bienes& prestaci!n de servicios& adquisici!n intracomunitaria o importaci!n que se realice# En las operaciones interiores la realizaci!n de la entrega o de la prestaci!n se entiende realizadaa En las entregas de bienes& cuando tenga lugar su puesta a disposici!n# $o obstante& en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de ventas a plazo& con pacto de reserva de dominio o de arrendamiento de bienes con cl,usula de la transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes& el devengo se produce cuando los bienes se pongan en posesi!n del adquiriente# En las prestaciones de servicios& cu,ndo estos se presten& e"ecuten o efecten# En las transmisiones de bienes entre comisionistas y comitente en virtud de contratos de comisi!n de compra& cuando el primero acte en nombre propio& en el momento en que el proveedor ponga los bienes a disposici!n del comisionista# En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisi!n de venta& cuando el primero acte en nombre propio& en el momento en que el comisionista ponga los bienes a disposici!n del comprador# En los supuestos de autoconsumo& cuando se efecten las operaciones gravadas#

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En cualquiera de los supuestos anteriores& cuando se originen pagos anticipados anteriores a la realizaci!n del hecho imponible& el impuesto se devengar, en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos# 0o que no es admisible es establecer el devengo de cantidades provisionales a cuenta e6igibles por per%odos impositivos que no han transcurrido# Salvo lo indicado& en las adquisiciones intracomunitarias el devengo se produce con arreglo a las mismas normas que rigen respecto a las operaciones interiores# En las importaciones de bienes& el impuesto se devenga en el momento en que se solicite de la aduana el despacho de mercanc%as#

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Se debe distinguir de los casos de suspensi!n del pago del 2S) (art# 4G> de la 0ey & que supone un simple aplazamiento del ingreso en vez de una p.rdida del ingreso& que es lo que se produce en el caso de las e6enciones# 0as e6enciones en el 2S) tienen una serie de caracter%sticasa b 0a operaci!n e6enta no supone la ine6istencia de gravamen y& por tanto& al no e6istir cuota tributaria alguna no se produce la repercusi!n al adquiriente del bien o destinatario de los servicios# 0a e6enci!n origina la p.rdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en el e"ercicio de la actividad e6enta# El su"eto e6ento lo es respecto de sus actividades& pero no respecto de sus adquisiciones# En ocasiones la e6enci!n es absoluta& es decir& no s!lo para las operaciones realizadas& sino tambi.n respecto a las adquisiciones& porque se reconoce al su"eto e6ento el derecho a deducir las cuotas soportadas# El paradigma son las e6portaciones- la operaci!n de e6portaci!n est, e6enta y da derecho a deducir las cuotas soportadas# 0as e6enciones son siempre ob"etivas& lo que e6plica que& en ocasiones& aquellas alcancen no a todas las operaciones que realiza un su"eto& sino nicamente a algunas# En estos casos s!lo se tendr, derecho a deducir algunas de las cuotas soportadas& precisamente las que guarden relaci!n con las actividades su"etas# 0a mayor parte de las e6enciones se aplican de manera autom,tica# En ocasiones& es necesario su reconocimiento por la )dministraci!n& a petici!n de los interesados# Dna de las peculiaridades m,s llamativas de la 0ey del 2S) es la posibilidad de renunciar a ciertas e6enciones# En concreto& las que afectan a las entregas de terrenos rsticos o no edificables#

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Para la renuncia de las dem,s e6enciones deben cumplirse los siguientes requisitos4# 0a renuncia se debe realizar de manera individualizada para cada operaci!n# /# 0a renuncia s!lo se puede efectuar cuando el adquiriente sea un empresario que acte en el e"ercicio de su actividad y que tenga derecho a deducir totalmente las cuotas soportadas& esto es& que realice nicamente operaciones su"etas a gravamen y no e6entas# 3# 0a renuncia debe comunicarse al adquiriente de forma fehaciente con car,cter previo o simult,neo a la entrega de bienes# Por e"emplo es v,lida la renuncia efectuada en la escritura pblica en que se solemniza la transmisi!n de inmuebles# N# El adquiriente debe "ustificar& con una declaraci!n e6presa& que tiene derecho a la deducci!n total del impuesto soportado por la adquisici!n de los correspondientes bienes inmuebles#

0as e6enciones establecidas en la 0ey del 2S) se pueden sistematizar en cuatro grandes apartadosope, "iones inte,io,es/ e1po,t "iones 7 ope, "iones si#i. d s/ d9uisi"iones int, "o#unit ,i s e i#po,t "iones#

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E6enciones por razones de inter.s pblico Est,n e6entosa b 0as actividades sanitarias por entidades de derecho pblico o por establecimientos privados en r.gimen de precios autorizados# 0a actividad de ense5anza en todos los niveles y grados del sistema educativo realizada por centros docentes y los servicios (transporte& alimentaci!n etc# # <ambi.n est,n e6entas las denominadas clases particulares sobre materias incluidas en los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo# 0as actividades de la Seguridad social 0os servicios de asistencia social# 0as actividades socioculturales siempre que no perciban de los beneficiarios contraprestaci!n alguna distinta de la cotizaci!n fi"ada en los estatutos# 2gualmente los servicios culturales (bibliotecas& archivos visitas a museos etc# efectuados por Entidades de derecho pblico o por entidades o establecimientos culturales de car,cter social# 0os servicios pblicos postales& con e6cepci!n de las telecomunicaciones y de los transportes de pasa"eros#

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E6enciones vinculadas a las anteriores Est,n e6entosa 0os servicios prestados a sus miembros por las uniones& agrupaciones o entidades cuyos miembros realicen especialmente una actividad no su"eta o e6enta& siempre que se reconozca el derecho a la e6enci!n# 0as cesiones de personal realizadas por instituciones religiosas para el desarrollo de actividades sanitarias& asistenciales y educativas# 0as entregas de bienes que hayan sido utilizadas por el transmitente e6clusivamente en la realizaci!n de operaciones e6entas& siempre que al su"eto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducci!n total o parcial del impuesto soportado en la adquisici!n o importaci!n de los bienes# 0as entregas de bienes cuya adquisici!n o importaci!n o la de sus elementos no hubiera determinado el derecho a deducir a favor del transmitente#

b c

E6enciones por motivos econ!micos

Est,n e6entasa b 0as operaciones de seguro& reaseguro y capitalizaci!n& as% como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes y corredores de seguros y reaseguros# 0a pr,ctica totalidad de las operaciones financieras cualquiera que sea la persona que la realice& con algunas e6cepciones como por e"emplo las operaciones de arrendamiento realizadas por las entidades de cr.dito Parte de las operaciones inmobiliarias# 0as entregas de materiales de recuperaci!n- papel& chatarras etc#

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E6enciones por motivos culturales Est,n e6entos los servicios profesionales& incluidos aquellos cuya contraprestaci!n consista en derechos de autor colaboradores literarios etc# E6enciones fundadas en razones de car,cter t.cnico Est,n e6entasa b 0as entregas de efectos timbrados de curso legal en Espa5a por importe no superior a su valor facial& en la medida en que dichas entregas constituyen medios de pago de diversos tributos# 0as loter%as& )puestas del Estado y "uegos#

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+omo regla general hay que se5alar que est,n e6entas todas las e6portaciones& las operaciones asimiladas a las mismas y los servicios accesorios& siendo esta e6enci!n de car,cter pleno (con derecho a deducir las cuotas soportadas # Est,n e6entasa b c 0as entregas de bienes enviados o e6portados con car,cter definitivo por el transmitente o por un tercero en nombre y a cuenta de .ste fuera del territorio de la Dni!n Europea# 0as entregas de bienes enviados por el comprador que no est. establecido en el territorio peninsular espa5ol o las 2slas Ealeares# 0as entregas de bienes a 'rganismos que los env%en con car,cter definitivo fuera del territorio de la Dni!n Europea en el marco de sus actividades humanitarias& previo reconocimiento de la e6enci!n# 0as prestaciones de servicios& incluidas las de transporte y operaciones accesorias& cuando est.n directamente relacionadas con las e6portaciones fuera del territorio de la Dni!n Europea# 0as entregas& construcciones& transformaciones& reparaciones mantenimiento o arrendamientos de buques afectos a la navegaci!n mar%tima internacional y de los destinados a salvamento& asistencia mar%tima o pesca costera#

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0as entregas de productos destinados al avituallamiento de las aeronaves que realicen navegaci!n a.rea internacional 0as operaciones realizadas con zonas francas& dep!sitos francos y dep!sitos aduaneros# 0as operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios relativas a los bienes que se encuentren al amparo de los reg%menes aduaneros de tr,nsito o importaci!n temporal#

EIEN7'%NE? EN L ? /EA'?'7'%NE? 'N>, 7%.AN'> ,' ?

0as operaciones intracomunitarias deben ser tratadas del mismo modo que las operaciones interiores# En consecuencia las e6enciones son las mismas# )s%a b c Est,n e6entas las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega hubiera estado no su"eta o e6enta en el territorio de aplicaci!n del impuesto# <ambi.n lo estar,n las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importaci!n hubiera estado e6enta# 0as adquisiciones realizadas en el ,mbito de las denominadas operaciones triangulares en el comercio internacional# Estas operaciones son- est, e6enta del 2S) espa5ol la adquisici!n& por parte de un empresario con identificaci!n a efectos del 2mpuesto en Francia& de bienes que se e6pidan o transporten desde )lemania y cuyo destinatario final sea un empresario o una entidad no su"eta al impuesto& en todo caso con identificaci!n a efectos del 2S) suministrada por la )dministraci!n espa5ola# Est,n e6entas las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto a las que se atribuya al adquiriente el derecho a la devoluci!n total del impuesto soportado#

EIEN7'%NE? EN L '.@%,> 7'CN

2mportaciones e6entas# a b c 0as importaciones definitivas de los bienes cuya entrega en el interior estuviera e6enta# 0as importaciones definitivas de bienes personales o realizadas con ocasi!n de acontecimientos de la vida personal y familiar# 0a reimportaci!n de bienes realizada por quien efectu! la e6portaci!n de los mismos& siempre que se presenten en el mismo estado en que salieron y se beneficien de la e6enci!n de derechos de importaci!n# 0as e6portaciones efectuadas por 'rganismos internacionales reconocidos en Espa5a y las realizadas por sus miembros con estatuto diplom,tico# 0as importaciones de bienes que se introduzcan en zonas francas& dep!sitos francos& dep!sitos

d e

aduaneros y dep!sitos temporales cuando se cumpla en cada caso lo dispuesto en la legislaci!n aduanera y los bienes a que se refieran no sean utilizados ni destinados a su consumo final en dichas ,reas# f 0as importaciones de bienes que se efecten al amparo de los reg%menes fiscales de perfeccionamiento activo& de perfeccionamiento pasivo y de importaci!n temporal con e6enci!n#

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En nuestro e6amen distinguiremos entre los su"etos pasivos& los responsables y la repercusi!n& que es uno de los pilares en los que se fundamenta el 2S)#

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'peraciones interiores En las entregas de bienes y prestaciones de servicios son su"etos pasivosa b 0as personas f%sicas o "ur%dicas que tengan la condici!n de empresarios o profesionales y realicen las operaciones gravadas# 0as personas f%sicas o "ur%dicas que tengan la condici!n de empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones su"etas a gravamen& cuando .stas se realicen por no residentes en la Pen%nsula e 2slas Ealeares# 0as personas "ur%dicas que no acten como empresarios o profesionales cuando sean destinatarios finales de las adquisiciones intracomunitarias triangulares# 0as entidades del art# 33 de la 01<

c d

)dquisiciones intracomunitarias Por regla general los su"etos pasivos son los adquirientes de los bienes# En la normalidad de los supuestos tales adquirientes ser,n empresarios o profesionales# )hora bien la normativa del 2S) permite descubrir otros su"etos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias& son los siguientesa b c 0os adquirientes de los bienes cuando sean personas "ur%dicas (por e"emplo& un ente pblico que no acten como empresarios o profesionales# 0os adquirientes de medios de transportes nuevos& cualquiera que sea la naturaleza del adquiriente# 0os vendedores en las adquisiciones en r.gimen especial (es decir& de bienes que hubiesen tributado con su"eci!n al r.gimen de bienes usados # ' en los supuestos en que las ventas a consumidores finales (ventas a distancia superen los l%mites a que hemos aludido al estudiar el hecho imponible#

0os vendedores de productos sometidos a los 2mpuestos Especiales cuando los adquirientes est, acogidos al r.gimen de la agricultura& ganader%a y pesca& sean su"etos sin derecho a deducci!n& siquiera parcial& o sean personas que no tienen la condici!n de su"etos pasivos# El transportista& si tiene identificaci!n e6pedida por la )dministraci!n espa5ola# El destinatario del transporte cuando el transportista no tiene la identificaci!n rese5ada# En este ltimo supuesto& el destinatario puede coincidir con el adquiriente de los bienes transportados& se trata de hechos imponibles diferentes (adquisici!n y transporte y& por tanto& de dos obligaciones tributarias distintas#

e f

2mportaciones Son su"etos pasivos& en estos casos& quienes realicen las importaciones& entendi.ndose por talesa b c d 0os destinatarios de los bienes importados& sean adquirientes& cesionarios o propietarios de los mismos& o bien consignatarios que acten en nombre propio en la importaci!n de dichos bienes# 0os via"eros para los bienes que conduzcan al entrar en territorio su"eto# 0os propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente# 0os adquirientes& propietarios& arrendatarios o fletadores de los bienes cuya adquisici!n hubiera sido equiparada a una e6portaci!n& cuando pierdan este r.gimen# Por e"emplo& cuando un buque o aeronave destinados al tr,fico internacional de"e de tener este destino#

,E?@%N? BLE?
0a 0ey del 2S) establece varios supuestos de responsabilidad& unos con car,cter solidario y uno con car,cter subsidiario# El primer supuesto de responsabilidad alcanza a los destinatarios de las operaciones su"etas que mediante declaraciones ine6actas& se hayan beneficiado de supuestos de no su"eci!n& e6enciones o tipos de gravamen inferiores a los correctos# 8especto a este tipo supuesto de responsabilidad puede suceder- 0a responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria& incluso a las sanciones# El tipo de responsabilidad e6ige la e6istencia de un comportamiento culposo o doloso& lo que "ustifica la e6igencia de las sanciones# El segundo supuesto se refiere a los destinatarios de los servicios de telecomunicaciones cuando hubiesen admitido las facturas o documentos sustituidos sin que aparezca en ellos repercutido el 2S)# Este supuestoa b $o se aplica cuando el prestador de los servicios est. establecido en un pa%s de la Dni!n Europea# Puesto que nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad ob"etiva& .sta s!lo puede alcanzar a la cuota& y en su caso& los intereses de demora7 pero no a las sanciones& ni al recargo de apremio#

0a 0ey del 2S) establece tambi.n unos supuestos de responsabilidad en las importaciones- son cuatro& tres de responsabilidad solidaria& y uno de responsabilidad subsidiaria# Son responsables solidariosa 0as asociaciones garantes en los casos determinados en los +onvenios 2nternacionales#

b c

0a 8E$FE& cuando acte en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales 0as personas o entidades que acten en nombre propio y por cuenta de los importadores#

Subsidiariamente son responsables del 2mpuesto los )gentes de )duana cuando acten en nombre y por cuenta de sus comitentes# 0a responsabilidad alcanza solamente a las deudas que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas en los recintos aduaneros#

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Principios generales )dem,s de los deberes y obligaciones que tienen los su"etos pasivos del 2S) y que son comunes al resto de los tributos& aquellos tienen la obligaci!n de repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirientes de los bienes y servicios# El principio general de la repercusi!n del 2S) se puede enunciar diciendo que los su"etos pasivos deber,n repercutir %ntegramente el importe del 2mpuesto sobre la persona para quien se realice la operaci!n gravada# +orrelativamente .sta est, obligada a soportar la repercusi!n siempre que se a"uste a lo dispuesto en la normativa en vigor& sin que los respectivos deberes de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos& convenios y estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones su"etas# 8equisitos de la repercusi!n 8equisitos formalesa b c 0a repercusi!n del impuesto deber, efectuarse de modo e6preso& mediante factura o documento an,logo# 0a cuota repercutida deber, consignarse separadamente de la base imponible& incluso en el caso de precios fi"ados administrativamente& indicando el tipo impositivo aplicado# El repercutido tendr, derecho a e6igir la factura& que deber, tener todos los requisitos establecidos& siempre que acredite su condici!n de empresario o profesional su"eto al impuesto y siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles#

8equisitos de tiempoa b c 0a repercusi!n del impuesto deber, efectuarse al tiempo de e6pedir y entregar la factura o documento an,logo# Se perder, el derecho a la repercusi!n cuando haya transcurrido un a5o desde la fecha del devengo del impuesto# El destinatario de la operaci!n gravada con el 2mpuesto no estar, obligado a soportar la repercusi!n del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho 2mpuesto#

8ectificaci!n de las cuotas repercutidas# 0os supuestos son los siguientesa +uando el importe de las cuotas se hubiere determinado incorrectamente#

+uando se modifique la base imponible por alguna de las causas previstas en la propia 0ey#

$o procede la rectificaci!n en los siguientes supuestosa b c Dna vez transcurridos cinco a5os desde que se deveng! el 2mpuesto o se produ"eron las circunstancias que provocaron la modificaci!n de la base imponible# +uando la rectificaci!n implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no sean su"etos pasivos# +uando sea la )dministraci!n tributaria la que ponga de manifiesto a trav.s de las correspondientes liquidaciones& cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el su"eto pasivo y la conducta de .ste sea constitutiva de infracci!n tributaria#

0as consecuencias de la rectificaci!n son distintas segn que implique un aumento o una disminuci!n de las cuotas repercutidas# En el caso de aumento& las consecuencias son las siguientesa Si la causa fue la incorrecta determinaci!n de su importe por error de hecho es necesario realizar una declaraci!n*liquidaci!n complementaria& sobre la que se e6igir,n& adem,s& los recargos e intereses que proceda# Si la causa fue la modificaci!n de la base imponible& o un error de derecho& la diferencia podr, incluirse en la declaraci!n*liquidaci!n del per%odo en que se produzca la rectificaci!n#

Si la rectificaci!n provoca una minoraci!n de las cuotas repercutidas& el su"eto pasivo puede optar por las alternativas siguientesa b Pedir la devoluci!n de ingresos indebidos# 8egularizar la situaci!n en la declaraci!n*liquidaci!n del per%odo en que se efecte la rectificaci!n& o en las siguientes dentro del plazo de un a5o#

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8eglas generales 0a base imponible del 2mpuesto estar, constituida por el importe total de la contraprestaci!n de la operaci!n su"eta# 0a base representa el gasto real del adquiriente y no un precio o valor te!rico# Para la determinaci!n directa de la base imponible hay que partir del precio de los bienes entregados7 pero& adem,s para llegar a la contraprestaci!n (que es la que constituye la base imponible hay que agregar otra serie de conceptos# 0a 0ey del 2mpuesto establece que en las contraprestaciones se incluyen& adem,s del precio& los importes correspondientes a los conceptos siguientes-

a b c d e

2mportes de prestaciones de servicios accesorios Primas por prestaciones anticipadas# Subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones su"etas# <ributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas 0as percepciones retenidas a modo de indemnizaci!n cuando hay resoluci!n de contrato& como las arras u otras seme"antes#

$o se incluyen en el importe de la contraprestaci!n& que constituye la base imponiblea b c d 0os intereses por el aplazamiento en el pago& cuando el vencimiento se produzca despu.s de realizado el hecho imponible# 0as indemnizaciones que no constituyan contraprestaciones o compensaci!n de las entregas de bienes o prestaciones de servicios& como son las indemnizaciones penales u otras seme"antes# 0os descuentos que figuren en factura y se concedan en el momento en que se realice la operaci!n y en funci!n de ella# 0os suplidos& es decir& las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente que figure en cuentas espec%ficas#

$ormalmente la base imponible& resulta conocida cuando se devenga el impuesto# 8eglas especiales a En las operaciones cuya contraprestaci!n no consista en dinero se considerar, como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes# En el autoconsumo de bienes la base imponible ser, el precio de compra de dichos bienes o el coste de los mismos& en caso de que hubieran sido elaborados por el su"eto pasivo# En el autoconsumo de servicios& se considerar, como base imponible el coste imputable de los bienes y servicios utilizados por el su"eto pasivo en la prestaci!n de los mismos# +uando se realicen operaciones entre partes vinculadas y con precios notoriamente inferiores a los normales del mercado& la base imponible no podr, ser inferior a la que resultar%a de aplicar las reglas establecidas para el autoconsumo de bienes o servicios& esto es no podr, ser inferior al coste# En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisi!n de venta en los que el comisionista acte en nombre propio& la base imponible est, constituida por la contraprestaci!n convenida menos el importe de la comisi!n# En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de comisi!n de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio& la base imponible estar, constituida por la contraprestaci!n convenida por el comisionista mas el importe de la comisi!n# En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero& cuando quien presta los servicios

b c d

acte en nombre propio& la base imponible de la operaci!n realizada entre el comitente y el comisionista estar, constituida por la contraprestaci!n del servicio concertado por el comisionista menos el importe de la comisi!n# Codificaci!n de la base imponible 0a normativa del 2mpuesto prevee que la base imponible pueda modificarse en algunos supuestos# Son los siguientesa b Se reducir, en el importe de los envases y embala"es cuando se devuelvan y sean susceptibles de reutilizaci!n# Se reducir, la base imponible cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con posterioridad al momento de realizaci!n de la operaci!n& siempre que pueda comprobarse su e6istencia a trav.s de la contabilidad# +uando queden sin efecto& total o parcialmente& las operaciones gravadas por resoluci!n firme "udicial o administrativa& o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio# +uando se altere el precio despu.s de haberse realizado la operaci!n# +uando se conozca efectivamente la contraprestaci!n que antes se hab%a fi"ado de modo provisional# +uando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas#

c d e f

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0a regla general contenida en la 0ey establece que la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias se determinar, con arreglo a las normas que rigen en las operaciones interiores& que acabamos de e6aminar# +omo regla especial& en los supuestos de recepci!n de una e"ecuci!n de obra& la base imponible resulta ser la contraprestaci!n de los traba"os#

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En las importaciones& la base imponible est, constituida por WSalor en )duanaX& a5adiendo al mismo los siguientes conceptosa b 0os derechos de arancel aduanero# 0os gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior del pa%s# Se comprenden dentro de los gastos accesorios todas las contraprestaciones correspondientes a los servicios relacionados con loas mercanc%as importadas que se presten desde la frontera hasta el punto de destino& tales como embala"es& portes& comisiones& seguros etc#

G. DEUDA TRI)UTARIA TIPO& DE 3RACAMEN 0a cuota tributaria en el 2S)& es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen aplicable# Pero a ingresar ser, la que resulte de deducir de la cuota tributaria& el importe de las cuotas que el su"eto pasivo ha soportado en el e"ercicio de su actividad# 0a neutralidad que se predica del 2S) e6igir%a& que todas las operaciones se sometieran al mismo tributo# 0os tipos de gravamen en el 2S) son tresEl primero es el 4G por 4??# Se aplica a todas las operaciones que no tengan se5alado un tipo de gravamen# El segundo es del A por 4??# Se aplica en todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios de utilizaci!n generalizadaa Productos para la alimentaci!n tanto humana como animal& e6cepto las bebidas alcoh!licas# b 0os productos destinados al cuidado de la salud animal# c 0as viviendas& incluidas lo gara"es(m,6imo / y los ane6os que se transmitan con ellas& pero no los locales de negocio& as% como las e"ecuciones de obra que tengan por ob"eto aquellas# d 0os servicios de transporte de via"eros# e 0os servicios de hosteler%a y restaurante# f 0os servicios prestados en el ,mbito sanitario& cultural y deportivo y los mismos servicios en tanto no est.n e6entos# g )lgunos servicios de la salud pblica (limpieza& recogida de basuras& tratamiento de residuos # h Espect,culos pblicos#(e6cepto corridas de toros # i 0os ob"etos de arte& antig]edades y ob"etos de colecci!n& siempre que& en el primer caso& la entrega se realice por los autores& sus derechohabientes o su"etos pasivos con derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisici!n de tales bienes# El tercer tipo de gravamen es del N por 4?? y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios que podemos calificar de esenciales# ) t%tulo de e"emplo& los siguientesa +iertos alimentos b,sicos (pan& leche& queso& frutas y verduras etc# # b 0ibros& peri!dicos y revistas# c Cedicamentos y pr!tesis para uso humano# d Seh%culos para minusv,lidos y los servicios con ellos relacionados# e Siviendas calificadas de protecci!n oficial de r.gimen especial o de promoci!n pblica& cuando las entregas se efecten por los promotores de las mismas# B. DEDUCCI2N DEL IMPUE&TO A* No,# s -ene, .es 1. CONCEPTO Y NATURALEKA 0a deducci!n puede ser calificada como un cr.dito de impuesto& siempre que el termino se entienda no como verdadero derecho de cr.dito frente a la )dministraci!n tributaria& sino como un derecho que se puede esgrimir contra .sta en le caso de e6igencia de cuotas que no han sido ob"eto de deducci!n

teniendo derecho a ello# %. &U'ETO& DE LA DEDUCCION Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser su"eto pasivo del 2S)& pero no todos los su"etos pasivos pueden e"ercitar este derecho# 0os su"etos deben reunir& adem,s& otros requisitosa Es necesario que tengan la condici!n de empresarios o de profesionales# b Es necesario que los su"etos pasivos hayan presentado a la )dministraci!n tributaria una declaraci!n e6presa de comienzo de las actividades empresariales o profesionales# )unque la declaraci!n del inicio de las actividades sea obligatoria& esto no significa que no se puedan deducir cuotas soportada con anterioridad# Esto es posible a partir del momento en que tal declaraci!n se realiza con dos limitaciones* $o debe haber mediado requerimiento de la )dministraci!n o actuaci!n inspectora# * 0as cuotas deducibles son nicamente soportadas en el periodo correspondiente a la declaraci!n de inicio de actividad# c Es necesario que los su"etos pasivos hayan iniciado efectivamente la realizaci!n de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el ob"eto de su actividad# d Es necesario que los empresarios o profesionales& realicen operaciones su"etas y no e6entas# Sin cuotas devengadas no hay posibilidad de deducci!n# 1. O)'ETO DE LA DEDUCCI2N a +uotas deducibles 0os su"etos pasivos que renan la condici!n de empresarios o profesionales pueden deducir la siguientes cuotas4 0as que hayan soportado por repercusi!n directa en las adquisiciones de bienes o en las prestaciones de servicios# / 0as cuotas satisfechas por los su"etos pasivos en las importaciones de bienes# 3 0as cuotas satisfecha por los su"etos pasivos como consecuencia del cambio de afectaci!n de bienes de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional# N 0as cuotas satisfechas por el su"eto pasivo en los casos de afectaci!n o& en su caso& cambios de afectaci!n de bienes construidos& e6tra%dos& transformados o importados en el e"ercicio profesional del su"eto pasivo para su utilizaci!n en las misma actividad como bienes de inversi!n# L 0as cuotas satisfechas por su"etos pasivos& cuando las operaciones su"etas a gravamen se efecten por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicaci!n del tributo# G 0as cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias# A 0as soportadas por adquisici!n de bienes de inversi!n que parcialmente se utilizan en el desarrollo de su actividad& en la proporci!n que se utilicen# B +uotas soportadas por la adquisici!n de veh%culos de turismo& accesorios recambios etc#& en la proporci!n en que se utilicen para actividades empresariales o profesionales su"etas y no e6entas# (Se presumen al L?R& salvo prueba en contrario& se tendr, que acreditar& no siendo prueba suficiente la mera declaraci!n*liquidaci!n # Para que estas cuotas puedan ser deducidas por los su"etos pasivos es necesario que cumplan los siguientes requisitos4 Es necesario que se trata de cuotas devengadas en el territorio peninsular espa5ol o en las 2slas Ealeares# / Es necesario que las cuotas se hayan devengado con arreglo a Derecho y en la cuant%a que legalmente corresponda# 3 0as cuotas soportadas ser,n deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisici!n determine el derecho a la deducci!n se utilicen por el su"eto pasivo en las operaciones su"etas y no e6entas al 2S)#

N Se deducir,n e6clusivamente las cuotas satisfechas como consecuencia de adquisiciones intracomunitarias e importaciones o las soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios que est.n directamente relacionados con su actividad empresarial o profesional# E6enciones absolutas (e6enci!n con devoluci!n & son e6cepciones en que los bienes o servicios se utilizan en operaciones no su"etas a 2S)# <enemos4# 0as entregas de bienes y prestaciones de servicios que est.n e6entas por tener la consideraci!n de e6portaciones o de operaciones asimiladas a las e6portaciones# /# 0as entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a los reg%menes aduaneros suspensivos a las zonas francas& dep!sitos francos y dep!sitos aduaneros que est,n e6entos# 3# 0as prestaciones de servicios e6entas que est.n relacionadas con las importaciones en reg%menes suspensivo y en ,reas e6entas# N# 0as operaciones de seguro& reaseguro capitalizaci!n y servicios relativos a las mismas& y operaciones bancarias o financieras e6entas si- el destinatario no est, establecido en la Dni!n Europea y las citadas operaciones est,n directamente relacionadas con e6portaciones de bienes a pa%ses no pertenecientes a la Dni!n# L# 0os servicios prestados por agencias de via"e cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios& adquiridos en beneficio del via"ero y utilizados para efectuar el via"e se realicen fuera de la Dni!n Europea# G# 0as operaciones realizadas fuera del territorio de aplicaci!n del 2mpuesto que originar%an el derecho a deducci!n si se hubieran efectuado en la Pen%nsula o 2slas Ealeares# b +uotas no deducibles Son las siguientes4 0as cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que se destinen a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza privada de modo simultaneo o por periodos alternativos# +) Las cuotas *ue correspondan a bienes o derechos *ue no (iguren en la contabilidad o registros del sujeto pasi'o y las correspondientes a bienes y derechos ad*uiridos por el sujeto pasi'o *ue no se integren en su patrimonio empresarial o pro(esional! 3 0as cuotas soportadas por la adquisici!n de bienes destinados a la satisfacci!n de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares o del personal dependiente salvo los destinados al alo"amiento gratuito del personal encargado de la vigilancia y seguridad de la empresa y sus instalaciones# =) Las cuotas soportadas por los ser'icios de despla%amiento o 'iajes del propio sujeto pasi'o de su personal o de terceros sal'o *ue tengan la consideracin de gasto deducible en el 80)1 o 86! L 0as cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos o bebidas o por servicios de car,cter recreativo# A) Las cuotas soportadas como consecuencia de las ad*uisiciones arrendamientos o importaciones de joyas4 alhajas4 piedras preciosas4 objetos de arte!!!!! ,) Las cuotas soportadas como consecuencia de ad*uisiciones de bienes o ser'icios destinados a atenciones a clientes asalariados o a terceras personas sal'o las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso 'alor y los bienes *ue se destinen a las atenciones re(eridas! B 0as cuotas soportadas por la adquisici!n de los bienes usados que se transmitan con su"eci!n a su r.gimen especial#

: REOUI&ITO& FORMALE& Para que los su"etos pasivos puedan e"ercitar su derecho a deducir las cuotas tributarias soportadas es

necesario que prueben su derecho mediante la posesi!n del correspondiente documento acreditativo# Estos sona 0a factura original e6pedida por quien realiza la entrega o preste el servicio# b El documento acreditativo del pago del 2mpuesto a la importaci!n# c El documento acreditativo de las adquisiciones intracomunitarias# d El recibo original firmado por el titular de las e6plotaciones agrarias# =. PROCEDIMIENTO DE LA DEDUCCION El derecho a la deducci!n nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles# Por e6cepci!n& este derecho nacer, al finalizar el plazo de declaraci!n voluntariaa En las importaciones de bienes# b En las entregas ocasionales de medios de transportes nuevos# c En los supuestos de cambio de afectaci!n de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad profesional o empresarial# d +asos de afectaci!n o cambio de afectaci!n para su utilizaci!n como bienes de inversi!n# e +uando las operaciones su"etas a gravamen se efecten por personas o entidades no establecidas en Espa5a# 0a efectividad se a"ustar, a las siguientes reglas4# ) cada per%odo de liquidaci!n($ormalmente cada 3 meses # /# S!lo podr, e"ercitarse en la declaraci!n liquidaci!n del per%odo de liquidaci!n en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las sucesivas si no han transcurrido L a5os desde el nacimiento del derecho# 3# Si las cuotas soportadas e6ceden las devengadas el e6ceso podr, ser deducido en los per%odos siguientes y hasta un plazo de L a5os a contar de la fecha de terminaci!n del per%odo en que se origin! el derecho# N# Si opta por la devoluci!n& no podr, efectuar su deducci!n en declaraciones*liquidaciones posteriores# G. RECTIFICACION DE LA& DEDUCIONE& 0os su"etos pasivos podr,n rectificar las deducciones practicadas en los supuestos de error o variaci!n en el importe de las cuotas a deducir# El su"eto pasivo debe estar en posesi!n de la factura o documento "ustificativo correspondiente# 0a rectificaci!n puede hacerse en la declaraci!n*liquidaci!n del periodo en que se reciba el documento en que se fundamente siempre en el plazo m,6imo de L a5os desde el devengo de la operaci!n# Si la rectificaci!n se produce por causa distinta a la modificaci!n de la base imponible& el plazo se reduce a un a5o#

B= ?A@AE?>%? E?@E7' LE? /E /E/A77'%N

1. DEDUCCIONE& ANTERIORE& AL COMIENKO DE LA ACTICIDAD Se permite que una persona que pretenda iniciar una actividad econ!mica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a e"ercer aquellas y por tanto antes de devengar cuota alguna de 2S)# Est,n e6cluidos de ella los sometidos al r.gimen especial simplificado o de la agricultura& ganader%a o pesca# Para disfrutar de esta posibilidad es necesario la presentaci!n de una declaraci!n previa al

inicio de la actividad y que esta se inicie efectivamente en un plazo no superior al a5o& si bien la )dministraci!n& a petici!n del su"eto pasivo& puede ampliar este supuesto# 8eglas- $o se admite para todos los su"etos pasivos# Est,n e6cluidos el r.gimen especial de la agricultura& ganader%a y pesca# En el caso de terrenos hay que esperar a que se inicien efectivamente las actividades# 4 En el caso de que el su"eto pasivo pretenda llevar a cabo actividades con derecho a deducci!n y actividades que no dan derecho a deducir& las deducciones se practicar,n aplicando un porcenta"e provisional que se determinar, por la )dministraci!n& a propuesta del su"eto pasivo& teniendo en cuenta las caracter%sticas de las futuras actividades empresariales o profesionales# / 0os empresarios o profesionales podr,n solicitar la devoluci!n de las cuotas que sean deducibles& segn el saldo a su favor e6istente a 34 de diciembre de cada a5o# 1. RE3IMEN DE ACTICIDADE& DIFERENCIADA& ) efectos del 2mpuesto se consideran sectores de la actividad empresarial o profesional diferenciados aquellos en los que las actividades econ!micas realizadas y los reg%menes de deducci!n aplicables son distintos# El r.gimen de deducciones aplicable cuando el su"eto pasivo realice actividades diferenciadas es el siguientea El su"eto pasivo debe aplicar con independencia el r.gimen de deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas# b +uando se efecten adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilizaci!n en comn en varios sectores de la actividad diferenciados se aplicar, la regla de prorrata general para determinar el porcenta"e de deducci!n aplicable& computando la totalidad de las actividades realizadas por el su"eto pasivo y considerando que no dan derecho a deducci!n las operaciones incluidas en reg%menes especiales de la agricultura& pesca& del recargo de equivalencia o simplificado# c 0a )dministraci!n podr, autorizar la aplicaci!n de un r.gimen de deducci!n comn al con"unto de actividades que realice el su"eto pasivo# 1. RE3LA DE PRORRATA +uando el su"eto pasivo realice de modo con"unto entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir y operaciones de an,loga naturaleza que no habiliten para el e"ercicio del citado derecho& la deducci!n de las cuotas soportadas no podr, ser total& sino parcial aplicando al efecto unas determinadas reglas de prorrata# 0a regla de prorrata tiene dos modalidades o clases - la prorrata general y la prorrata especial& la primera se aplicara siempre y la segunda en los siguientes supuestos4 +uando lo solicite el su"eto pasivo# / +uando la )dministraci!n tributaria lo imponga al su"eto pasivo porque de la aplicaci!n de la prorrata general se derivan distorsiones importantes en orden a la aplicaci!n del 2mpuesto# Estas se producen cuando el montante global de las cuotas deducibles en un a5o sea superior en un /? por 4?? al que resultar%a de aplicar la prorrata general# * P,o,, t -ene, . )dmite la deducci!n del 2S) soportado en las adquisiciones de bienes y servicios& en el porcenta"e en que se encuentren las operaciones que originen el derecho a la deducci!n& respecto de las totales realizadas por el su"eto pasivo# 0a inclusi!n de las subvenciones en los casos en que haya que tenerlas en cuenta ha venido a

complicar el c,lculo del porcenta"e de la prorrata# F!rmula matem,tica- Sol# operaciones con D# a deducci!nQSol# total de operaciones d subvenciones corrientes d 4QL subvenciones de capital multiplicado por 4??# Para la determinaci!n del porcenta"e no se computaran en ninguno de lo t.rminos de la relaci!n4 0as operaciones realizadas desde establecimientos situados fuera del territorio peninsular espa5ol e 2slas Ealeares# / 0as cuotas del 2S) que hayan gravado las operaciones del su"eto pasivo# 3 El importe de las entregas& e6portaciones o afectaciones de aquellos bienes de inversi!n que los su"etos pasivos hayan utilizado en su actividad empresarial o profesional t%pica# N El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional t%pica del su"eto pasivo# L 0as adquisiciones de bienes o servicios no su"etas# El porcenta"e de prorrata general se determina teniendo en cuenta el volumen total de las operaciones realizadas a lo largo de cada a5o natural# Por tanto& hasta que no haya finalizado cada a5o no se podr, conocer e6actamente la prorrata que le corresponde# 4* L p,o,, t espe"i . Se acta con cifras ciertas y con base en una e6acta contabilizaci!n& particularmente en una contabilidad anal%tica de costes perfectamente organizada y sistematizada de la que se pueden deducir las cuotas del 2S) deducibles conforme a la 0ey del 2mpuesto# Ea"o esta denominaci!n de prorrata especial se configura un mecanismo de deducci!n del 2S) soportado& que se someten a los siguientes criterios4 0as cuotas del 2S) soportadas en la adquisici!n o importaci!n de bienes o servicios utilizados e6clusivamente en la realizaci!n de operaciones que originen el derecho a la deducci!n podr,n deducirse %ntegramente# / 0as cuotas del 2S) soportadas en la adquisici!n o importaci!n de bienes o servicios utilizados e6clusivamente en la realizaci!n de operaciones que no originen el derecho a deducir no podr,n ser ob"eto de deducci!n# 3 0as cuotas del 2S) soportadas en la adquisici!n o importaci!n de bienes o servicios utilizados solo en parte en la realizaci!n de operaciones que den derecho a la deducci!n podr,n ser deducidas segn la prorrata general# N )nte operaciones que se financian& en parte& mediante subvenciones que no forman parte de la base imponible& se utilizan las mismas reglas que vimos al estudiar la prorrata general# :. DEDUCION POR )IENE& DE INCER&ION El 2S) soportado al adquirir un bien de inversi!n es deducible inmediatamente para favorecer la inversi!n# +uando se est, sometido a las reglas de la prorrata se procede en la siguiente formaa +uando entre la prorrata definitiva correspondiente a los a5os en que debe practicarse la regularizaci!n y la correspondiente al a5o en que se soport! la repercusi!n e6ista una diferencia superior a 4? puntos porcentuales# b +uando los su"etos pasivos hubiesen realizado durante el a5o de adquisici!n de los bienes de inversi!n& e6clusivamente operaciones que origine el derecho de deducci!n o e6clusivamente operaciones que no originen tal derecho y posteriormente durante los siguientes a5os a aquel en que se inicie la utilizaci!n efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes& se modificase esta situaci!n# D. DECOLUCIONE&

A* &UPUE&TO& DE DECOLUCION 1. DECOLUCION 3ENERAL DE CUOTA& DEDUCI)LE& 0os su"etos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidaci!n tendr,n derecho a solicitar la devoluci!n del saldo a su favor e6istente a 34 de diciembre de cada a5o# 8equisitos para que nazca el derecho a la devoluci!n del impuestoa b c d Devengo& repercusi!n e ingreso del 2S) deducible con arreglo a Derecho# )dquisici!n de bienes o servicios necesarios al e"ercicio de la actividad# 8ealizaci!n de operaciones que dan derecho a deducci!n# Se e6ige que se haya intentado e"ercitar la deducci!n y que no haya sido suficiente para deducir todo el 2S) soportado en las adquisiciones por e6ceder continuadamente la cuant%a de las cuotas soportadas#

1. DECOLUCION EN LA EJPORTACION 0os su"etos pasivos que durante el a5o natural inmediato anterior& hubieran realizado e6portaciones definitivas por global superior a veinte millones de pesetas tendr,n derecho a la devoluci!n del saldo a su favor e6istente al termino de cada periodo de liquidaci!n& hasta el limite resultante de aplicar el porcenta"e correspondiente al tipo impositivo general del 2mpuesto al importe total de las e6portaciones y env%os mencionados# Para aplicar este sistema de devoluci!n es necesario que los su"etos hayan solicitado su inscripci!n en el 8egistro de e6portadores que al efecto se llevar, en la )dministraci!n tributaria7 y que en el a5o inmediato anterior los su"etos pasivos hayan realizado e6portaciones definitivas al e6tran"ero o env%os con car,cter definitivo a +anarias& +euta o Celilla por importe global superior a veinte millones de pesetas# %. DECOLUCIONE& A PER&ONA& NO PENIN&ULAR E&PA6OL O )ALEARE& E&TA)LECIDA& EN EL TERRITORIO

El ob"etivo de esta devoluci!n es evitar que los su"etos pasivos no establecidos en el territorio peninsular o Ealeares soporten definitivamente el 2S) en sus adquisiciones en el territorio peninsular o balear& ya que& al no realizar en esos territorios operaciones su"etas& no tienen posibilidad de practicar las deducciones# 8equisitosa Ha de tratarse de personas o Entidades establecidas en la DE o en terceros pa%ses& siempre que& en este ltimo caso& se acredite la reciprocidad a favor de los empresarios y profesionales establecidos en Espa5a# b Estas personas han de realizar en dichos territorios actividades empresariales o profesionales su"etas al 2S) o a un tributo an,logo# c Esta condicionada a que los su"etos pasivos no hayan realizado durante el periodo a que se refiere la solicitud& entrega de bienes o prestaciones de servicios su"etas al 2S) en el territorio peninsular o 2slas Ealeares# d 0as cuotas a devolver son las que hayan soportado o satisfecho en las adquisiciones de bienes o de servicios& en la medida en que .stos se utilicen en la realizaci!n de actividades que dar%an derecho a deducci!n en el interior del territorio de aplicaci!n del impuesto# 1. DECOLUCIONE& EN LA& EJPORTACIONE& EN RE3IMENE& DE CIA'ERO& a El su"eto pasivo (proveedor repercute el 2S) en factura de via"ero con ocasi!n de la entrega de

los bienes de que se trate& debi.ndose entregar dos e"emplares de la factura a"ustada al modelo oficial y en la que se consignar, separadamente del precio la cuota del 2S) repercutido# b +uando los bienes adquiridos salgan por la )duana aquella oficina diligenciar, de conformidad ambos e"emplares de la factura y remitir, uno al su"eto pasivo# c Dna vez concebida la factura diligenciada por la )duana& el proveedor& en el plazo de los 4L d%as siguientes& devolver, la cuota repercutida al via"ero mediante cheque o transferencia bancaria# d El importe de las cuotas devueltas se restar, del importe global del 2S) devengado al practicar las correspondientes declaraciones*liquidaciones a presentar por el su"eto pasivo# I. RE3IMENE& E&PECIALE&

= '/E ? GENE, LE?

De los reg%menes especiales reconocidos en la 0ey del 2S) unos pretenden atenuar las obligaciones materiales y formales del tributo en sectores econ!micos en los que aquellos podr%an suponer un coste dif%cilmente soportable& y otros persiguen adecuar las normas a las caracter%sticas peculiares de los sectores afectados& porque la aplicaci!n de las reglas generales supondr%a la duplicaci!n de gravamen#

B= ,EG'.EN ?'.@L'-'7 /%
1. CARACTERI&TICA& 3ENERALE& a b c d e Es un r.gimen de aplicaci!n autom,tica& aunque los su"etos afectados pueden renunciar a .l en los plazos establecidos reglamentariamente# Es un r.gimen que se aplica fundamentalmente a personas f%sicas# Es un r.gimen que se pretende coordinar con el sistema de estimaci!n ob"etiva de la E2 mediante %ndices& signos o m!dulos del 2mpuesto sobre la 8enta# Es un r.gimen para determinar de modo ob"etivo cuotas tributarias# 0os su"etos pasivos no est,n obligados a llevar los registros generales del 2S)#

1. AM)ITO &U)'ETICO 8equisitosa Oue sean personas f%sicas o Entidades en r.gimen de atribuci!n de rentas en el 28PF siempre que todos sus socios& herederos& comuneros o participes sean personas f%sicas# b Oue realicen con habitualidad cualquiera de las actividades incluidas en este r.gimen# c Oue no hayan renunciado a la aplicaci!n de la estimaci!n ob"etiva por signos& %ndices o m!dulos del 28PF& ni al propio r.gimen simplificado# d Oue su volumen de operaciones& en el a5o anterior& no hubiese e6cedido de del l%mite establecido para cada actividad por el C de E y H# Para el calculo de la cuant%a del volumen de operaciones hay que considerar que se incluyen el 2S) y el recargo de equivalencia& las operaciones inmobiliarias& financieras y las entregas de bienes de inversi!n& cuando todas ellas tengan car,cter ocasional# Este r.gimen simplificado se aplicar,* Sectores de actividad incluidos en la estimaci!n ob"etiva por m!dulos del 28PF#

Sectores de actividad precisados por orden ministerial (fabricaci!n& comercio& servicios& e6plotaciones ganaderas y avicultura # $o comprenden ninguna actividad profesional o art%stica#

0a renuncia o el incumplimiento sobrevenido de alguno de los requisitos enunciados determina la e6clusi!n del r.gimena Haber rebasado el %imite de volumen de operaciones# b 0a renuncia al r.gimen simplificado# c El cese en el e"ercicio de la actividad# d )lteraci!n normativa del ,mbito ob"etivo de aplicaci!n del r.gimen simplificado# e 0a renuncia a la aplicaci!n de la estimaci!n ob"etiva por signos& %ndices o m!dulos en el 28PF# 1. CONTENIDO DEL RE3IMEN +onsiste en la determinaci!n de la cuota a ingresar por 2S) y recargo de equivalencia& mediante la aplicaci!n de %ndices y m!dulos fi"ados por 'rden Cinisterial antes de cada e"ercicio# 0as cuotas del 2S) a ingresar se calculan por el propio su"eto pasivo con base en los datos de inicio del a5o# ) las cuotas calculadas se deben a5adir * 2mportaciones de bienes# * Entregas de activos fi"os materiales y transmisiones de activos fi"os inmateriales# * )dquisiciones intracomunitarias# * 'peraciones en que los su"etos deban satisfacerse sobre el 2mpuesto como destinatarios de los servicios prestados por no residentes# 0os su"etos pasivos acogidos al r.gimen simplificado ingresar,n en la Hacienda Publica en cada periodo de liquidaci!n una cuarta parte del importe de las cuotas a ingresar#

7= ,EG'.EN /E L

G,'7AL>A, , G N /E,' J @E?7

Se aplica a los titulares de e6plotaciones agr%colas& ganaderas o pesqueras& salvo renuncia por un per%odo m%nimo de 3 a5os# )ctividades e6cluidasa 0as sociedades mercantiles# a 0as cooperativas y las sociedades agrarias de transformaci!n# b 0os su"etos pasivos cuyo volumen de operaciones sea superior al que se fi"e reglamentariamente# c Su"etos pasivos que renunciaron al r.gimen de estimaci!n ob"etiva en el 28PF en cualquiera de sus actividades econ!micas# d Su"etos pasivos que han renunciado al r.gimen simplificado# 'b"etivamente se e6cluyena 0a transformaci!n de productos agr%colas& ganaderos o pesqueros# b 0a comercializaci!n de estos productos& "unto con otros adquiridos a terceros# c 0a comercializaci!n de productos en establecimientos fi"os fuera del lugar donde radique la e6plotaci!n# d E6plotaciones cineg.ticas& recreativas o deportivas# e Pesca mar%tima# f 0a ganader%a independiente# g 0as importaciones de bienes h 0as adquisiciones intracomunitarias i 0as operaciones en que los su"etos deben satisfacer el impuesto como destinatarios de los servicios prestados por no residentes#

$o podr,n deducir las cuotas soportadas para los bienes o servicios que no se utilicen o destinen directamente a dichas actividades# Percibir,n una compensaci!n a tanto alzado por las cuotas del 2S) soportado# D 8E12CE$ ESPE+2)0 DE 0'S E2E$ES DS)D'S& 'E(E<'S DE )8<E& )$<21mED)DES J 'E(E<'S DE +'0E++2Y$# 0o aplicaran a personas revendedoras de bienes usados o muebles que se consideren ob"etos de arte y de colecci!n o antig]edades# Se aplicara cuando se revenda a no empresarios o profesionales& o al empresario que tenga franquicia# 0a entrega de ob"etos de arte y antig]edades cuando sean importados por el su"eto pasivo revendedor# 0a base imponible de estos ob"etos revendidos ser, el margen de los beneficios de cada operaci!n& no incluyendo el 2S)# <ambi.n en este r.gimen se puede realizar el 2S) por el total de las operaciones realizadas en el periodo impositivo# 4# Eienes usados- habiendo sido utilizados por un tercero son susceptibles de nueva utilizaci!n# /# 'b"etos de arte# Siempre que se trate de obras originales# 3# )ntig]edades# E6cluidas obras de arte### que tengan m,s de 4?? a5os de antig]edad y no hayan sido alteradas o modificadas# N# 'b"etos de colecci!n# +on inter.s arqueol!gico& hist!rico& filat.lico### 1. AM)ITO DE APLICACI2N Se aplica en las siguientes operaciones4 Entregas de bienes adquiridos a un particular# / Entregas de bienes de inversi!n adquiridos a un empresario o profesional que goce de r.gimen de franquicia en el Estado de origen# 3 Entregas de bienes adquiridos a su"etos pasivos del 2S) siempre que la operaci!n hubiera estrado e6enta por no haberse permitido inicialmente la deducci!n total o parcial de las cuotas soportadas# N Entregas de bienes adquiridas de otros su"etos pasivos que haya aplicado este mismo r.gimen especial# L Entregas de ob"etos de arte& antig]edades y ob"etos de colecci!n importados por el propio su"eto pasivo# G Entregas de ob"etos de arte adquiridos con tipo de gravamen reducido#

E= ,EG'.EN E?@E7' L /E L ? GEN7' ? /E D' FE

+uando una agencia de via"es realiza una operaci!n por lo que ella contrata al cliente y los servicios los presta otra persona# $o se aplica aa 0as ventas al pblico& efectuados por agencias minoristas de via"es organizados por agencias de mayoristas# b )quellos en los que se contrata nicamente el via"e o medio de transporte o s!lo la hosteler%a# +aracter%sticas4# El r.gimen no es renunciable# /# 0a deducci!n se practica en las bases imponibles y no en las cuotas# 3# 0a base imponible ser, el margen bruto de la agencia de via"es# J ser, la diferencia entre lo

N# L# G# A#

cobrado al cliente y lo realmente pagado por los distintos servicios# Para determinar la base imponible se podr, hacer tambi.n por operaci!n o de forma global para todo el periodo impositivo# Determinada la cuota tributaria& la agencia deducir, el 2S) soportado# Est,n e6entas las entregas o servicios fuera de la Dni!n Europea# Se deben anotar con separaci!n las adquisiciones de bienes o servicios efectuados directamente en inter.s del via"ero#

-= ,EG'.EN E?@E7' L /E L%? .'N%,'?> ?

Son aquellos que cumplan las siguientes caracter%sticas8ealizar de manera habitual entregas de bienes sin proceso de manufactura# Oue la suma de las contraprestaciones de las ventas a quienes no tengan la condici!n de empresarios o profesionales e6ceda& en el a5o anterior del B? R del total de las realizadas#

a b

) este comercio minorista se le puede aplicar uno de los / sistemas siguientes1. RE3IMEN E&PECIAL DE DETERMINACION PROPORCIONAL DE LA& )A&E& IMPONI)LE& Se aplica a los comerciantes minoristas por causa de que los bienes que los mismos venden est,n su"etos a tipos distintos# Desaparecer, el 4 de enero del /???# Se calculara de la siguiente manera Se determinaran las E2 globales de cada uno de los tipos# Se hallar, el porcenta"e de compras relativo a cada grupo de operaciones# 1. RE3IMEN E&PECIAL DE RECAR3O DE EOUICALENCIA Se aplica a aquellos comerciantes de actividades a los que se refiera el reglamento especifico# 0a E2 es la misma que para el 2S)& pero se aplicaran tipos distintos+on car,cter general es el NR# Para las entregas de bienes sometidos a tipo reducido& el porcenta"e es el 4R# Para las sometidas a tipo superreducido el ?&LR# Para las entregas de tabaco& el 4&ALR#

10. 3E&TION DEL IMPUE&TO 0as obligaciones materiales y los deberes formales establecidos en el 2S) son los siguientesDeber de declarar el comienzo y fin de las actividades# Deber de e6pedir y entregar facturas# Deber de llevar libros y registros# Son obligatorios4# 0ibro registro de facturas emitida# /# 0ibro registro de facturas recibidas# 3# 0ibro registro de bienes de inversi!n# N# 0ibro registro de determinadas operaciones intracomunitarias# Deber de liquidar las operaciones realizadas# 'bligaci!n de presentaci!n de la declaraci!n* liquidaci!n# Deber de declarar las operaciones realizadas con terceros

L# 'peraciones interiores- )ctualmente L??#??? pts# o mas# G# 'peraciones intracomunitarias# Periodicidad trimestral o anual si no supera los N#LL?#??? de pesetas# RE3IMEN &ANCIONADOR a 0a adquisici!n de bienes por parte de comerciantes minoristas su"etos al recargo de equivalencia& sin que en la factura este consignado el recargo en cuesti!n# 0a sanci!n alcanza el /??R del recargo omitido& con un m%nimo de L#??? pts#& por cada operaci!n# b El disfrute indebido& mediante declaraciones ine6actas& de e6enciones& supuestos de no su"eci!n o tipos impositivos inferiores a los procedentes& cuando el destinatario no tenga derecho a la deducci!n total de las cuotas soportadas# 0a sanci!n alcanza el /??R del beneficio indebidamente obtenido# 0a repercusi!n improcedente por personas que no sean su"etos pasivos de cuotas tributarias que no hayan sido ob"eto de ingreso# Se sanciona con multas del triplo de las cuotas indebidamente repercutidas& con un m%nimo de L?#??? pts por cada factura#

LECCI2N %I LO& IMPUE&TO& E&PECIALE&.

1. INTRODUCCI2N. A. Fuentes no,# tiv s.
0a introducci!n del 2S) en nuestro sistema tributario determin! la adaptaci!n de los impuestos especiales al papel de impuestos que se superponen a aqu.l& pero sin e6cluirlo (0ey NLQ4>>L # 0a creaci!n del mercado nico dentro de las fronteras de la +EE ha supuesto la adaptaci!n de los impuestos especiales a esta situaci!n& as% como al nuevo 2S) y a las Directivas comunitarias de armonizaci!n (que est,n todav%a le"os de alcanzar su meta # Esta adaptaci!n ha sido realizada por la Le7 (DM1II%& de /B de Diciembre& de I#puestos Espe"i .es& modificada en diversas ocasiones# 0a Le7 GGM1IIB& de 3? de diciembre& crea el i#puesto so4,e . e.e"t,i"id d# El Re . De",eto 11G=M1II=& de A de "ulio& aprob! el Re-. #ento de .os I#puestos Espe"i .es# ). Est,u"tu, Auentes: 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art%culos 4 y /# 0a ley diferencia dos grandes grupos entre los impuestos especiales que regula# En el primero los i#puestos espe"i .es Zt, di"ion .esZ# En el segundo el nuevo impuesto sobre # t,i"u. "i;n de ve?0"u.os y el impuesto sobre la e.e"t,i"id d# Segn )0'$S' 1'$aZ0Ea& M<an significativa separaci!n pone en evidencia su escasa seme"anza### salvo el art%culo 4#### ningn otro art%culo puede aplicarse con"untamente a ambos grupos de impuestosP# Dentro del grupo de 2mpuestos especiales HtradicionalesH& la ley configura como i#puestos espe"i .es so4,e . 5 4,i" "i;n los siguientes4# 0os impuestos sobre el ."o?o. 7 . s 4e4id s ."o?;.i" s# /# El impuesto sobre ?id,o" ,4u,os# 3# El impuesto sobre las . 4o,es de. t 4 "o# 0a 0ey establece para ellos una no,# tiv "o#<n& en la que se establecen sus elementos estructurales b,sicos# De otra parte& la 0ey se preocupa de de5ini, .os "on"eptos t@"ni"os de uso m,s frecuente en la regulaci!n de estos tributos# )dem,s& dedica tambi.n normas comunes a todos los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcoh!licas y dedica& en fin& normas espec%ficas a cada uno de los impuestos especiales# C. N tu, .eA Auentes: 0ey 3BQ4>>/ A-! ."#$ 1. N0!"-0#'H0 3' #$) *64"')!$) ')4'.*0#'). 8. Lo) (/'-$)%o) $)'$"(&+$) )o# % (;-%o) d$ #&%- &+$,& (#d( $"%& 0-$ $"&$# )o; $ "o#)-/o) $)'$"BA("o) 4 3 &2&#, $# A&)$ :#("&, +& A&; ("&"(5#, (/'o %&"(5# 4, $# )- "&)o, (#% od-""(5# $# $+ !/;(%o %$ (%o (&+ (#%$ #o d$ d$%$ /(#&do) ;($#$), &)B "o/o +& /&% ("-+&"(5# d$ d$%$ /(#&do) /$d(o) d$ % &#)'o %$, d$ &"-$ do "o# +&) #o /&) d$ $)%& L$4. 6. T($#$# +& "o#)(d$ &"(5# d$ (/'-$)%o) $)'$"(&+$), +o) (/'-$)%o) $)'$"(&+$)

d$ A&; ("&"(5# 4 $+ I/'-$)%o E)'$"(&+ )o; $ D$%$ /(#&do) M$d(o) d$ T &#)'o %$. 0a 0ey establece tres afirmaciones fundamentalesa 0os impuestos especiales son i#puestos indi,e"tos. b 0os impuestos especiales ,e" en so4,e e. "onsu#o# c 0os impuestos especiales -, v n . 5 4,i" "i;n/ . i#po,t "i;n 7 . int,odu""i;n en el ,mbito territorial interno de alcohol y bebidas alcoh!licas& hidrocarburos y tabaco& as% como la # t,i"u. "i;n de veh%culos# 0os impuestos especiales& como se5ala el pre,mbulo de la 0ey Mlos 2mpuestos Especiales constituyen& "unto con el 2mpuesto sobre el Salor )5adido& las figuras b,sicas de la i#posi"i;n indi,e"t y se configuran como i#puestos so4,e "onsu#os espe"05i"os& gravando el consumo de unos determinados bienes& adem,s de lo que lo hace el 2S) en su condici!n de impuesto generalP# El art# 4 de la 0ey diferencia claramente& el o48eto-5in (finalidad que persigue el legislador con el establecimiento del tributo al decir que Mrecae sobre "onsu#os espe"05i"osP& y el o48eto # te,i . del mismo al decir que grava la fabricaci!n& importaci!n& introducci!n y matriculaci!n de los bienes cuyo gravamen anuncia# Solo en el impuesto sobre matriculaci!n el ob"eto*fin y el ob"eto material coinciden al gravar el impuesto efectivamente un requisito necesario& la matriculaci!n& para el consumo# En los impuestos sobre la fabricaci!n se gravan determinados bienes cuando son fabricados (ob"eto material con el fin de gravar su consumo (ob"eto*fin # E. o48eto-5in/ . 5in .id d de -, v , e. "onsu#o/ de4e se, tenido en "uent en todo #o#ento p , inte,p,et , de #odo "o,,e"to . s no,# s 9ue ,e-u. n e. -, v #en.

%. LO& IMPUE&TO& E&PECIALE& &O)RE LA FA)RICACI2N

A. No,# s "o#unes Auentes: 0ey 3BQ4>>/ A-! ."#$ /. L$) *64"')!$) ')4'.*0#') 3' 701-*.0.*+,. T($#$# +& "o#)(d$ &"(5# d$ (/'-$)%o) $)'$"(&+$) d$ A&; ("&"(5#D 8. Lo) )(3-($#%$) (/'-$)%o) $)'$"(&+$) )o; $ $+ 0#.$I$# > #0) 1'1*30) 0#.$I+#*.0) D ;) E+ I/'-$)%o )o; $ +& C'-5'H0. ") E+ I/'-$)%o )o; $ $+ V*,$ > B'1*30) F'-6',!030). d) E+ I/'-$)%o )o; $ P-$3".!$) I,!'-6'3*$). $) E+ I/'-$)%o )o; $ $+ A#.$I$# > B'1*30) D'-*5030) . 6. E+ I/'-$)%o )o; $ H*3-$.0-1"-$). ?. E+ I/'-$)%o )o; $ +&) L01$-') 3'# T010.$ 4 @. E+ I/'-$)%o )o; $ +& E#'.!-*.*303. 1. EM)ITO E&PACIAL Auentes: 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art# /& /3 y GN# 0os impuestos especiales de fabricaci!n se aplican& siguiendo su r.gimen general& en todo el te,,ito,io esp Fo.& a e6cepci!n de +anarias& +euta y Celilla# 0a e6cepci!n no se aplica& sin embargo& al impuesto sobre la electricidad# 0os impuestos sobre la cerveza& sobre el alcohol y bebidas derivadas y sobre productos intermedios se

aplican en +anarias siguiendo un r.gimen especial# El p,in"ipio de te,,ito,i .id d sirve para determinar qui.nes o qu. hechos o situaciones quedan su"etas a lo dispuesto en la norma tributaria# )s%& en general& est,n su"etos los productos fabricados& importados o introducidos en el territorio de aplicaci!n de cada impuesto# %. HECHO IMPONI)LE. Auentes: 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art# N& L& A& 4L y 4G# 8eglamento- art%culos /& 3& 4N y 33# Se da cuando se realiza alguno de los t,es ?e"?os perfectamente diferenciados en la 0ey- la 5 4,i" "i;n de productos gravados& su i#po,t "i;n o su int,odu""i;n en e. !#4ito inte,io, p,o"edentes de ot,o p 0s "o#unit ,io# F)E82+)+2Y$ Por fabricaci!n ha de entenderse la e6tracci!n u obtenci!n en f,brica de estos productos# Para evitar dudas la 0ey declara que tambi.n es fabricaci!n la transformaci!n de productos gravados en otros productos tambi.n su"etos al impuesto# +on p.sima t.cnica "ur%dica& en franca contradicci!n con las normas tributarias generales (cf# art# /B 01< & la 0ey distingue entrea 0a realizaci!n del ?e"?o i#poni4.e& que en los impuestos de fabricaci!n se produce& de acuerdo con la 0ey& en el momento de la obtenci!n de los productos gravados# b El deven-o y la e6igibilidad de la obligaci!n tributaria quedan suspendidos hasta la salida de f,brica& pues se entiende que s!lo en este momento el producto se incorpora definitivamente al mercado# Esta regla general se e6cepciona en los supuestos de uto"onsu#o& es decir& cuando los productos obtenidos se consumen en f,brica antes de su salida# En este caso se dispone el devengo del tributo en el momento del autoconsumo# <ambi.n se e6cepciona la regla general en otros supuestos en los que e. deven-o se ,et, s o no ..ep,odu"i,se& prolong,ndose as% el r.gimen suspensivo& por entender el legislador que se retrasa o no se produce la incorporaci!n definitiva al mercado# )s%*Cu ndo .os p,odu"tos s .en de 5!4,i" "on destino un dep;sito 5is" . (establecimiento donde se pueden recibir productos gravados en r.gimen suspensivo # El devengo se produce en estos casos a la salida del dep!sito fiscal# *Cu ndo . s .id se p,odu"e "on destino ot, s 5!4,i" s # El devengo se produce en el momento de salida de f,brica de destino# *Cu ndo .os p,odu"tos o4tenidos se destinen . e1po,t "i;n # En este caso el devengo no llega a producirse# 2CP'8<)+2Y$ 0a importaci!n& lo mismo que la fabricaci!n& determina la int,odu""i;n de5initiv de. p,odu"to en e. #e," do& no pudiendo su"etar la fabricaci!n& sin su"etar al mismo tiempo la importaci!n# 0a 0ey 3BQ4>>/ tipifica como hecho imponible la importaci!n de productos gravados& sin diferenciar en este caso entre el hecho imponible y el devengo- ambos se producen en el momento de la importaci!n# 0a importaci!n se entiende producida cuando los productos se introducen en el ,mbito nacional

comunitario& y se entiende di5e,id en ciertos supuestos-Cu ndo .os p,odu"tos i#po,t dos se destin n un 5!4,i" o dep;sito 5is" . & hasta la salida de f,brica o dep!sito fiscal# *Cu ndo .os p,odu"tos se i#po,t n 4 8o . p,ote""i;n de un ,@-i#en du ne,o suspensivo & hasta la finalizaci!n del r.gimen aduanero suspensivo o& cuando producida .sta& se destinen a f,brica o dep!sito fiscal& a la salida de .stos# *Cu ndo .os p,odu"tos se int,odu"en en Aon s 7 dep;sitos 5, n"os & hasta la salida de .stos (la zona franca es un enclave territorial situado dentro del territorio aduanero de la +EE y separado del resto mediante una cerca& en el que se considera a las mercanc%as comunitarias y no comunitarias en .l situadas como si estuvieran fuera del territorio aduanero de la +EE # +28+D0)+2Y$ 2$<8)+'CD$2<)82)# 0os productos su"etos a los impuestos especiales de fabricaci!n adquiridos por particulares y no destinados por .stos al comercio pueden circular libremente por todo el ,mbito comunitario# <ambi.n pueden circular libremente entre f,bricas o dep!sitos fiscales& produci.ndose entonces el devengo cuando salen de f,brica o dep!sito fiscal& como si de un producto interior o importado se tratara# 0a introducci!n en el ,mbito interno de un producto procedente de otro pa%s comunitario origina el deven-o del tributo cuando se recibe por un su"eto pasivo del tributo para su destino poste,io, . "o#e,"io o& en el sistema de vent s dist n"i & por un comprador no su"eto pasivo del tributo& en las siguientes circunstancias*En ,@-i#en suspensivo (sin pago del tributo en el pa%s de origen # * +uando se recibe por un receptor autorizado en r.gimen de env0os - , ntiA dos o por un comprador no su"eto pasivo del tributo en r.gimen de vent s dist n"i # En todos estos casos el tributo se devenga en el momento de la ,e"ep"i;n por el operador& receptor o comprador# Si el tributo ya se ha pagado en el pa%s de origen& .ste& normalmente& ha de proceder a su devo.u"i;n# 8ESDCE$ El tributo se devengaEn la 5 4,i" "i;n& con la salida de f,brica o dep!sito fiscal con destino al mercado interior# En la i#po,t "i;n& cuando .sta se produce& salvo que su destino sea una f,brica o dep!sito fiscal& en cuyo caso el impuesto se devenga a la salida de f,brica o dep!sito fiscal# En la "i,"u. "i;n int, "o#unit ,i a +uando la introducci!n en el ,mbito interno tiene como destino una f,brica o dep!sito fiscal& a la salida de .stos para el mercado interno# b En los dem,s casos se devenga con la recepci!n por persona autorizada# (. &UPUE&TO& DE NO &U'ECI2N. Auentes- 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art%culos# G y A# a 0as p@,did s de p,odu"tos en proceso de fabricaci!n o ya obtenidos antes de su salida de f,brica o dep!sito fiscal& en los porcenta"es autorizados o suficientemente comprobados# b 0os p,odu"tos que& despu.s de su salida de f,brica o dep!sito& no hubieran podido ser ent,e- dos a su destinatario& volviendo a introducirse en los establecimientos de salida# :. &U'ETO& PA&ICO&.

Auentes- 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art%culos# N y B# +'$<82EDJE$<ES# a +uando el hecho imponible viene determinado por la 5 4,i" "i;n& son contribuyentes los titulares de la f,brica o dep!sito fiscal (tambi.n en los supuestos de autoconsumo # b +uando el hecho imponible viene determinado por la i#po,t "i;n es contribuyente la persona que importa el producto gravado (y es titular tambi.n& en consecuencia& de la deuda aduanera # c +uando el hecho imponible viene determinado por la introducci!n en el ,mbito interno de un producto procedente de otro pa%s comunitario y el devengo se produce con la recepci!n por un operador regristrado o no registrado& es contribuyente el ope, do, registrado o no regristrado& con independencia de que el tributo se haya pagado ya en el pa%s de origen# +uando el devengo se produce& dentro tambi.n de los supuestos de circulaci!n intracomunitaria& al ser recibidos los productos por un ,e"epto, autorizado& en r.gimen de env%os garantizados& o por un comprador& en r.gimen de ventas a distancia& el contribuyente es el receptor autorizado en el primer caso y el vendedo, en el segundo# SDS<2<D<'S En los casos de env%os garantizados o de ventas a distancia& los dos dentro del sistema de circulaci!n intracomunitaria& los vendedores domiciliados en otro pa%s comunitario han de nombrar un ,ep,esent nte en Espa5a& quien debe garantizar el pago del tributo y sustituir al contribuyente en la realizaci!n del mismo# 8ESP'$S)E0ES# )ntes de nada& conviene recordar la regla general del ,t. (B.% L3T- Msalvo precepto e6preso en contrario& la responsabilidad ser, siempre su4sidi ,i P# * Deben pagar el tributo los contribuyentes cuando& habi.ndose producido la salida de f,brica en r.gimen suspensivo& los productos no lleguen a su destino# En este caso& si el transportista ha acordado con el contribuyente compartir la responsabilidad& el t, nspo,tist se configura como ,espons 4.e so.id ,io frente a la Hacienda# * En las importaciones son responsables solidarios los que tengan este car,cter respecto a la obligaci!n aduanera# * 8esponder,n solidariamente del tributo aquellos que est.n obligados a garantizar su pago en una operaci!n intracomunitaria# 0a norma se aplica s!lo a garantes que no sean contribuyentes o sustitutos# * +uando el uso o destino de un producto "ustifique una e6enci!n o bonificaci!n y se produzcan irregularidades en la circulaci!n& uso o destino del producto& responder,n del pago del tributo los e1pedido,es hasta su llegada a destino y los destin t ,ios a partir de tal llegada# 0a responsabilidad en estos casos es subsidiaria y alcanza a quienes no sean contribuyentes o sustitutos# * Est,n obligados al pago del t,i4uto 9uienes Ppose n/ uti.i"en/ "o#e,"i .i"en o t, nspo,ten p,odu"tos o48eto de .os i#puestos espe"i .es de 5 4,i" "i;nQ & cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en Espa5a o que tales productos se hallan amparados por el sistema de circulaci!n intracomunitaria# =. EJENCIONE&. Auentes- 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art# ># 8eglamento- art%culos# N y L#

Sin per"uicio de las e6enciones reconocidas en cada uno de los impuestos especiales de fabricaci!n& la 0ey declara e6entasa 0a fabricaci!n e importaci!n de productos gravados para su entrega& en el marco de las relaciones internacionales& a ot,os Est dos u O,- niA "iones & a sus funcionarios o miembros de sus fuerzas armadas# b 0os productos destinados al vitu .. #iento de 4u9ues 7 e,on ves que realicen tr,fico internacional o afectos al salvamento y asistencia mar%tima# G. DECOLUCIONE&. Auentes- 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art# 4?# 8eglamento- art%culos G a 4?# Sin per"uicio de las reglas especiales sobre devoluciones establecidas para cada uno de los impuestos especiales de fabricaci!n& la 0ey establece que tienen derecho a la devoluci!n del tributoa 0os e1po,t do,es de productos gravados o de productos en cuya producci!n se hubieran empleado productos gravados distintos a combustibles o carburantes# b Dentro del sistema de circulaci!n intracomunitaria tienen derecho a la devoluci!n los empresarios que introduzcan productos por los que se hubiera pagado el impuesto en dep!sitos fiscales con el fin de enviarlos a otro Estado de la +EE# <ambi.n tienen derecho a ella los empresarios que los env%en efectivamente& habi.ndose ya pagado el impuesto& dentro del sistema de env%os garantizados o de ventas a distancia# B. )A&E& Y TIPO&. Auentes: 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art%culos# 4/ y 43# 0a 0ey se limita a establecer como norma general que el procedimiento normal de estimaci!n de la base es la estimaci!n directa& salvo en los supuestos en que& de acuerdo con el art# L? 01<& procede la estimaci!n indirecta (las bases y tipos est,n especificadas en las correspondientes normas que regulan cada uno de los impuestos especiales # D. REPERCU&I2N. Auentes: 0ey 3BQ4>>/& de /B de diciembre- art# 4N# 0os impuestos especiales sobre la fabricaci!n tienen como 5in -, v , e. "onsu#o de los bienes a ellos su"etos# +on la intenci!n de alcanzar este fin& el legislador no s!lo otorga el de,e"?o sino que impone la o4.i- "i;n a los su"etos pasivos contribuyentes de ,epe,"uti, e. i#po,te de . s "uot s deven- d s so4,e .os d9ui,entes de .os p,odu"tos ob"eto de los impuestos especiales de fabricaci!n& y obliga a los adquirientes a soportar la repercusi!n# 0a cuota repercutida deber, consignarse en la 5 "tu, en forma distinta y separada del importe del producto gravado& indicando el tipo aplicado# I. 3ARANT$A&. Auentes- 0ey 3BQ4>>/& art# 4B# 8eglamento- art# N3 0os impuestos especiales se caracterizan por un especial r.gimen de control e intervenci!n administrativa en las actividades de producci!n y distribuci!n de los bienes gravados& as% como por la e1i-en"i de espe"i .es #edid s de se-u, #iento de . deud t,i4ut ,i # +on escaso respeto al

principio de legalidad tributaria& la 0ey dispone que reglamentariamente se establecer,n Mla forma y cuant%as en que los su"etos pasivos deber,n prestar garant%aP# En general& las garant%as se fi"an en porcenta"es de las cuotas ingresadas en e"ercicios anteriores& o de las cuotas previstas en caso de nueva instalaci!n o inicio de actividades# 10. 3E&TI2N. Auentes: 0ey 3BQ4>>/- arts# 4L y 4B# 8eglamento- arts# N? a L/# Dna de las principales caracter%sticas de los impuestos especiales& quiz, la m,s relevante& viene representada por el especial r.gimen de limitaciones& control y vigilancia a que se ven sometidos quienes participan en los procesos de producci!n y comercializaci!n de los productos gravados# Sobre esta Msituaci!n reglamentadaP (1)882D' F)00) se establecen las normas de gesti!n& en sentido estricto& de cada tributo# De ah% que podamos hablar de la -esti;n de. t,i4uto& en sentido #p.io (intervenci!n permanente de la )dministraci!n& en orden a la vigilancia y control de la producci!n y comercializaci!n de los productos gravados y de la gesti!n del tributo en sentido est,i"to& que mira a la liquidaci!n y recaudaci!n del impuesto# 1ES<2Y$ DE0 <82ED<' E$ SE$<2D' )CP02' En el primer sentido& el r.gimen de intervenci!n administrativa afecta a la tot .id d de. "i".o de p,odu""i;n 7 "o#e,"i .iA "i;n de los productos gravados (as%- declaraciones previas a la instalaci!n de f,bricas& dep!sitos fiscales& nuevas actividades de almacenistas e importadores7 declaraci!n de variaciones en las instalaciones& comunicaci!n de traspasos& arrendamientos& ceses # Estas actividades est,n su"etas a la ""i;n inspe"to, de . Ad#inist, "i;n 5in n"ie, & tanto de car,cter permanente como no permanete (as%& todo industrial est, obligado a permitir& en todo momento& la entrada en sus instalaciones de los servicios de intervenci!n& a poner a disposici!n de ellos todos los instrumentos de comprobaci!n y medida que posea y a presentar peri!dicamente una declaraci!n de los movimientos habidos7 la intervenci!n de car,cter permanente obliga a permitir un control ininterrumpido de todas las operaciones de fabricaci!n& a proporcionar los locales& instalaciones y material necesario para ello y a llevar un sistema contable que permita comprobar la efectiva aplicaci!n de los productos su"etos # 0a circulaci!n de los productos gravados debe estar amparada por el necesario documento de circulaci!n# Hay tambi.n normas reglamentarias que imponen obligaciones espec%ficas de control para quienes realicen actividades de comercio e6terior o de circulaci!n intracomunitaria# 1ES<2Y$ DE0 <82ED<' E$ SE$<2D' ES<82+<' En general& el p,o"edi#iento de .i9uid "i;n debe iniciarse con la presentaci!n por el contribuyente de una de". , "i;n-.i9uid "i;n en los plazos y con los requisitos se5alados reglamentariamente# Esta declaraci!n puede ser rectificada por la )dministraci!n& previas las correspondientes actuaciones inspectoras# +on la presentaci!n de la declaraci!n*liquidaci!n& el contribuyente deber, satisfacer el impuesto por alguno de los medios admitidos en el 818# En los casos de importaci!n& el tributo se liquida al mismo tiempo que los impuestos aduaneros# 11. INFRACCIONE& Y &ANCIONE&.

Auentes- 0ey 3BQ4>>/- arts# 4>& 3L& NL y LL# 8eglamento- arts# 44> y 4/4 0a 0ey establece sanciones espec%ficas para determinadas infracciones# +omo norma general dispone que Mpara la -, du "i;n de . s s n"iones a imponer por in5, ""iones t,i4ut ,i s -, ves se considerar, el hecho de haberse cometido la infracci!n mediante el quebrantamiento de las normas de controlP# )dmite como s n"iones no pe"uni ,i s el "ie,,e de los estableciminentos y el p,e"into de aparatos de venta de productos gravados# ). No,# s "o#unes .os i#puestos espe"i .es so4,e e. ."o?o. 7 4e4id s ."o?;.i" s. 0a 0ey 3BQ4>>/& establece tambi.n normas comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcoh!licas# En ellas& siguiendo la misma t.cnica que se utiliza tambi.n en las normas comunes a todos los impuestos especiales sobre la fabricaci!n& se de5inen .os "on"eptos t@"ni"os de uso m,s frecuente en la normativa de estos tributos (^cosechero^& ^grado alcoh!lico^& etc.tera # 0as normas comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas establecen e1en"iones en el ,mbito de estos tributos (productos destinados a la fabricaci!n de vinagres& importaciones en r.gimen de via"eros y peque5os env%os y supuestos de devo.u"i;n& asimismo e6cluidos de estos impuestos (en caso de destino de los productos gravados a la fabricaci!n de productos no gravados # Por ltimo& la 0ey establece determinadas e6cepciones al r.gimen general de los impuestos sobre la cerveza& sobre los productos intermedios y sobre el alcohol y las bebidas derivadas& en relaci!n con su aplicaci!n en C n ,i s# <ales e6cepciones se centran en el gravamen de estos productos a su entrada en +anarias procedentes de otro Estado de la +EE y en la Pen%nsula e 2slas Ealeares procedentes de +anarias& as% como en la aplicaci!n de tipos de gravamen inferiores a los generales# )%. L no,# tiv espe"i5i" de " d uno de .os i#puestos espe"i .es so4,e . 5 4,i" "i;n. L "u nti5i" "ion de. t,i4uto+ 4 se 7 tipo. 0as normas que la 0ey 3BQ4>>/& refiere a cada uno de los impuestos especiales sobre la fabricaci!n delimitan el o48eto de cada uno de ellos (generalmente& en referencia a los +!digos $+ *c!digos de la nomenclatura combinada establecida por el 8eglamento +EE nU /GLBQ4>BA* salvo en el caso de las labores de tabaco& en que introduce determinados conceptos t.cnicos # Estas normas espec%ficas a que acabamos de hacer referenciaa Codulan el r.gimen general de los impuestos sobre la fabricaci!n respecto a cada uno de los productos gravados& precisando el o48eto de. t,i4uto y estableciendo supuestos espec%ficos de e1en"iones& no su8e"i;n& devo.u"iones e in5, ""iones# b 8egulan los e.e#entos de "u nti5i" "i;n (4 se 7 tipo de cada uno de estos impuestos& y establecen ,e-0#enes espe"i .es (la base y el tipo de gravamen no son ob"eto de las normas comunes a todos los impuestos de fabricaci!n ni de las normas comunes a los impuestos sobre la fabricaci!ns!lo se regulan en relaci!n a cada uno de los impuestos de fabricaci!n C. E. i#puesto so4,e . "e,veA . 0a 4 se de este impuesto est, constituida por el volumen del producto& e6presado en hect!litros de

producto& acabado a la temperatura de /?U +# El tipo se e6presa en una cantidad de dinero por hect!litro# D. I#puesto so4,e e. vino 7 4e4id s 5e,#ent d s. 0a 4 se est, constituida por el volumen de producto& e6presado en hect!litros de producto& acabado a la temperatura de /?U +# ) estos productos se les aplica un tipo "e,o& ya que el establecimiento de este impuesto tiene un car,cter puramente instrumental con el ob"eto de posibilitar a los productores de vino y bebidas fermentadas la utilizaci!n del sistema intracomunitario de circulaci!n# E. I#puesto so4,e p,odu"tos inte,#edios. 0a 4 se de este impuesto& que tiene por ob"eto determinados productos de graduaci!n superior a 4&/ e inferior a // por 4?? no comprendidos en los impuestos sobre la cerveza& el vino y bebidas fermentadas& est, constituida por el volumen de producto& e6presado en hect!litros de producto& acabado a la temperatura de /?U +# El impuesto se e6ige al tipo de L#4A> pesetas por hect!litro cuando el grado alcoh!lico no es superior al 4L por 4??# 0os dem,s productos intermedios tributan al tipo de A#G/L pesetas por hect!litro# F. I#puesto so4,e e. ."o?o. 7 4e4id s de,iv d s. 0a 4 se de este impuesto que& en general& tiene por ob"eto el alcohol y las bebidas alcoh!licas de graduaci!n superior a //U & est, constituida por el volumen de alcohol puro& a la temperatura de /?U +& e6presado en hect!litros y contenido en los productos su"etos# El impuesto se e6ige a un tipo de 44N#??? pesetas por hect!litro# 0a 0ey prev. un ,@-i#en si#p.i5i" do espe"i . de destilaci!n artesanal cuyo hecho imponible est, constituido por la titularidad de los aparatos de destilaci!n y la autorizaci!n para su uso# El impuesto seU cuantifica en estos casos de acuerdo con la capacidad de producci!n de los aparatos y el tiempo autorizado para su utilizaci!n# Se prev. un tipo de gravamen especial o superior al general de este r.gimen especial cuando los productos obtenidos se destinen& en Mr.gimen de cosecheroP& al consumo de .ste# 3. I#puesto so4,e ?id,o" ,4u,os. 0a 4 se del impuesto est, constituida por el volumen de producto& e6presado en miles de litros# En ciertos casos la base est, constituida por el peso del producto& e6presado en toneladas m.tricas& o por el poder energ.tico& e6presado en giga"ulios (1( # 0os tipos se e6presan en una cantidad de pesetas por mil litros& tonelada o giga"ulio# H. I#puesto so4,e . s . 4o,es de. t 4 "o. 0a 4 se est, constituida por el valor del producto en unos casos y por el valor y el nmero de unidades en otros# 0os tipos se fi"an& en los primeros casos& en un tanto por ciento del valor& y en los segundos& en un

tanto por ciento del valor y una cantidad por cada 4#??? unidades# I. I#puesto so4,e . e.e"t,i"id d 0a 4 se i#poni4.e resulta de multiplicar por el coeficiente de 4&?L443 el importe total que& con ocasi!n del devento del impuesto& se habr%a determinado como base imponible del 2S)& e6cluidas las cuotas del propio impuesto sobre la electricidad# El impuesto se e6ige al tipo de N&BGN por 4??#

(. EL IMPUE&TO E&PECIAL &O)RE DETERMINADO& MEDIO& DE TRAN&PORTE.

A. Int,odu""i;n. N tu, .eA . Es un impuesto de naturaleza indi,e"t que grava en 5 se <ni" el uso 7 "onsu#o de ve?0"u.os p , uso p ,ti"u. ,# 0a 0ey 3BQ4>>/ cre! y estableci! este impuesto para compensar la supresi!n del tipo incrementado del 2S)& que gravaba los autom!viles& como consecuencia de las e6igencias armonizadoras de la +EE en el campo de la imposici!n indirecta# ). He"?o i#poni4.e. &upuestos de no su8e"i;n 7 e1en"i;n. El hecho imponible est, constituido por la p,i#e, # t,i"u. "i;n de5initiv en Esp F de veh%culos autom!viles nuevos o usados& naves o aeronaves# 0a 0ey gravar nicamente a aquellos veh%culos que se destinan al uso y consumo particular& siempre que superen determinados l%mites m%nimos (cilindrada& metros de eslora& etc.tera # )parta del ,mbito del tributo (supuestos de no su8e"i;n aquellos veh%culos que por sus caracter%sticas no deben ser calificados como veh%culos de uso particular normal (camiones& autobuses& veh%culos militares& coches de minusv,lidos&### y declara e1entos aquellos que& mereciendo sin duda tal calificaci!n ob"etiva& sean efectivamente destinados a usos industriales& militares& agrarios& etc# (ta6is& veh%culos para autoescuelas& etc# # C. &u8etos p sivos. 0a 0ey califica como contribuyentes& en el supuesto m,s general& a las personas o entidades a cuyo nombre se efecta la primera matriculaci!n# D. Deven-o. El impuesto se devenga& en general& con la so.i"itud de # t,i"u. "i;n# E. ) se. Est, constituidaa En los medios de transporte nuevos& por la totalidad de la contraprestaci!n satisfecha# b En los medios de transporte us dos& por su valor de mercado# F. Tipo.

El tipo general es del 4/ por 4??# En +euta& Celilla y +anarias se aplican tipos especiales# 3. 3esti;n. El tributo se e6ige por el sistema de uto.i9uid "i;n e in-,eso po, e. su8eto p sivo de las sumas adeudadas# 0a recaudaci!n por este tributo corresponde a los )yuntamientos en el caso de +euta y Celilla y a la +omunidad )ut!noma en el de +anarias#

:. IMPUE&TO &O)RE LA& PRIMA& DE &E3URO&.

A. Fuentes. El art# 4/ de Le7 1(M1IIG& de 3? de diciembre& que ha creado este tributo# ). N tu, .eA . Se trata de un impuesto indi,e"to/ ,e . 7 o48etivo# C. O48eto. El o48eto # te,i .& la riqueza gravada por este impuesto est, constituida por las cantidades cobradas por la entidad aseguradora en concepto de prima o cuota# 0a finalidad& el o48eto-5in del impuesto es someter a imposici!n la capacidad econ!mica que pone de manifiesto a trav.s del pago de las primas de seguro# D. He"?o i#poni4.e. 0a realizaci!n de operaciones de seguro y capitalizaci!n concertadas por entidades aseguradoras que operen en Espa5a# E. &upuestos de no su8e"i;n. 0a 0ey declara no su"etas las operaciones derivadas de los conciertos que las entidades aseguradoras establezcan con 'rganismos de la )dministraci!n de la &e-u,id d &o"i . o con entidades de Derecho pblico que tengan encomendada la gesti!n de algunos de los reg%menes especiales de la Seguridad Social# F. E1en"iones. Entre las diversas e6enciones que recoge la 0ey podemos destacar las referidas a seguros sociales obligatorios y seguros colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los planes y fondos de pensiones& las operaciones relativas a seguros sobre vida& las operaciones de capitalizaci!n& seguros agrarios combinados y las relacionadas con el transporte internacional de mercanc%as o via"eros#

G. K.B'>% E?@ 7' L. 7,'>E,'%? /E ?AFE7'CN

Sin per"uicio de los reg%menes especiales de concierto y convenio& el impuesto se e6ige en todo el te,,ito,io esp Fo.# El p,in"ipio de te,,ito,i .id d sirve de base para determinar qu. operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicaci!n del impuesto# En general& y de"ando a salvo las normas espec%ficas que la misma 0ey contempla& est,n su"etas las operaciones de seguro o capitalizaci!n en las que Espa5a sea el Estado de .o" .iA "i;n de. ,ies-o o de. "o#p,o#iso# H. &u8etos p sivos. Son su"etos pasivos "ont,i4u7entes las entid des se-u, do, s que operan en Espa5a y realizan las operaciones gravadas por este impuesto# 0a 0ey establece que son sustitutos del contribuyente los ,ep,esent ntes 5is" .es de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembros del espacio econ!mico europeo que operen en Espa5a en r.gimen de libre prestaci!pn de servicios# Se establece& en fin& la ,espons 4i.id d so.id ,i de los empresarios y profesionales establecidos en Espa5a que contraten las operaciones gravadas# 0a 0ey ordena la ,epe,"usi;n del 2mpuesto sobre las personas que contraten las operaciones gravadas# I. ) se i#poni4.e. 0a base imponible est, constituida por e. i#po,te de . p,i# o "uot satisfecha# '. Tipo de -, v #en. Cuot . El tipo aplicable es una .0"uot p,opo,"ion . de. G po, 100# 0a cuota resulta de la aplicaci!n del tipo sobre la base imponible# [. Deven-o. El impuesto se devenga en el momento en que se satisfacen las primas relativas a las operaciones gravadas# Si el pago de las primas se fracciona& el devcengo se produce en el momento en que se realicen cada uno de los pagos fraccionados# L. 3esti;n. El su"eto pasivo ha de de". , , los hechos imponibles realizados& .i9uid , la cuota e in-,es ,. en los plazos de forma determinados reglamentariamente#

Resu#en de. Te# %I de De,e"?o Fin n"ie,o 7 T,i4ut ,io

1. Int,odu""i;n+
Fuentes no,# tiv s- 0ey 3BQ4>>/& de 2mpuestos Especiales& y 8D 44GLQ4>>L#

Est,u"tu, - Dos grandes grupos de impuestos* 2mpuestos especiales sobre la fabricaci!n (alcohol& hidrocarburos& tabaco # * 2mpuestos sobre matriculaci!n de veh%culos e impuesto sobre la electricidad# N tu, .eA - impuestos indirectos sobre el consumo#

%. Los i#puestos espe"i .es so4,e . 5 4,i" "i;n

A. No,# s "o#unes+
4# E#4ito esp "i .- territorio espa5ol& e6cepto +anarias& +euta y Celilla# /# He"?o i#poni4.ea fabricaci!n- salida de f,brica o dep!sito fiscal con destino al mercado interior# b importaci!n (salvo que el destino sea una f,brica o dep!sito fiscal # c) circulacin intracomunitaria: cuando la introduccin en el 2mbito interno tiene como destino una (2brica o depsito (iscal4 a la salida de 9stos para el mercado interno; en los dem2s casos se de'enga con la recepcin por persona autori%ada! 3# &upuestos de no su8e"i;n- p.rdidas de productos y productos no entregados# N# &u8etos p sivosa +ontribuyentes- titulares de las f,bricas y dep!sitos& importadores y receptores# b Sustitutos- representantes# c 8esponsables- transportistas& e6pedidores& destinatarios& poseedores etc# L# E1en"iones- avituallamiento buques y aeronaves7 terceros Estados destinatarios# G# Devo.u"iones- e6portadores y varios supuestos de circulaci!n intracomunitaria# A# ) ses 7 tipos- fi"ados por normas especiales# B# Repe,"usi;n- el contribuyente tiene el derecho y la obligaci!n de repercutir en el adquirente# ># 3 , nt0 s- para asegurar la deuda tributaria# Se establecen reglamentariamente# 4?# 3esti;na En sentido amplio- actividad reglamentada& actividad inspectora )dm!n financiera# b En sentido estricto- declaraci!n Kliquidaci!n por el contribuyente# 44# In5, ""iones 7 s n"iones- pecuniarias y no pecuniarias#

). No,# s "o#unes

.os i#puestos espe"i .es so4,e e. ."o?o. 7 4e4id s ."o?;.i" s

E'(-."&1&+ /&70+010)+&', &9&+10)+&', '%$%&'()' /& /&6)"%10;+, 2 %+ ,:*0#&+ &'$&10-" $-,- C-+-,0-'. C. E. i#puesto so4,e . "e,veA # Ease y tipo# D. E. i#puesto so4,e e. vino 7 4e4id s 5e,#ent d s# Ease7 tipo ?# E. E. i#puesto so4,e p,odu"tos inte,#edios# Ease& tipo# F. I#puesto so4,e e. ."o?o. 7 4e4id s de,iv d s# Ease& tipo& r.gimen simplificado especial# 3. I#puesto so4,e ?id,o" ,4u,os# Ease& tipos# H. I#puesto so4,e . s . 4o,es de t 4 "o# Ease& tipos# I. I#puesto so4,e . e.e"t,i"id d- base& tipo#

(. E. i#puesto espe"i . so4,e dete,#in dos #edios de t, nspo,te.

A. N tu, .eA - impuesto indirecto# 1rava en fase nica el uso y consumo de veh%culos para uso particular# ). He"?o i#poni4.e# Supuestos de no su"eci!n y e6enci!nPrimera matriculaci!n definitiva en Espa5a# No su8e"i;n- camiones& autobuses& etc# E1en"i;n- ta6is& autoescuelas& etc# C. &u8etos p sivos- personas a cuyo nombre se efecta la primera matriculaci!n# D. Deven-o- con la solicitud de matriculaci!n# E. ) se- veh%culos nuevos& la totalidad de la contraprestaci!n satisfecha# Seh%culos usados& su valor de mercado# F. Tipo- general del 4/R# <ipos especiales en +euta& Celilla y +anarias# 3. 3esti;n- autoliquidaci!n e ingreso por el su"eto pasivo# a b

:. I#puestos so4,e . s p,i# s de se-u,os

A. Fuentes- art# 4/ 0ey 43Q4>>G#

). N tu, .eA - 2mpuesto indirecto& real y ob"etivo# C. O48eto- material- primas o cuotas del seguro# Fin- capacidad econ!mica# D. He"?o i#poni4.e- operaciones de seguro y capitalizaci!n# E. &upuestos de no su8e"i;n- conciertos de Seguridad Social con 'rganismos Pblicos# F. E1en"iones- seguros sociales obligatorios& y otras# 3. E#4ito esp "i .# +riterios de su"eci!n- territorio espa5ol# Principio de territorialidad# H. &u8etos p sivosa +ontribuyentes- entidades aseguradoras# b Sustitutos- representantes fiscales# 8esponsabilidad solidaria# 8epercusi!n sobre los contratantes# I. ) se i#poni4.e- importe de la prima o cuota satisfecha# '. Tipo de -, v #en# +uota- al%cuota proporcional del GR# [. Deven-o- se produce cuando se satisfacen las primas relativas a las operaciones gravadas# L. 3esti;n- declaraci!n& liquidaci!n e ingreso por el su"eto pasivo#

TEMA FJ

LOS IMPUESTOS ADUANEROS

4# 2$<8'DD++2Y$-

Por impuesto aduaneros conocemos aquellos impuestos cuyo ob"eto es el tr,fico internacional de mercanc%as# En Espa5a se denominaron W8enta de )duanasX hasta la entrada en vigor de las disposiciones comunitarias que est,n en vigor#
Comentario histrico: Los impuestos aduaneros ten7an en el pasado una doble (inalidad 4 por un lado eran un m9todo de obtencin de ingresos muy importantes para los pa7ses y al mismo tiempo constitu7an un medio de proteccin de los productos nacionales (rente a la competencia exterior! Actualmente esta (uncin se ha 'isto des'irtuada por ra%n de los Acuerdos 8nternacionales de libre Comercio Fadoptados en el DA"" y ahora en la Organi%acin #undial de Comercio) 0a norma fundamental Esta constituida por el 8eglamento (+EE />43Q>/& del +onse"o de 4/ de 'ctubre de 4>>/& que aprueba el +!digo )duanero Europeo#

Su desarrollo se encuentra en el 8eglamento (+EE /NLNQ>3& de la +omisi!n Europea& de / de "ulio de 4>>3& y en multitud de disposiciones tanto comunitarias como internas# Hoy se concibe a los derechos de aduana como ingresos ordinarios de Derecho pblico que corresponden a las +omunidades Europeas (+#E# & y como tales& se incluyen dentro de los tributos# 0os Derechos de aduana a la importaci!n son& en nuestro '#(#& un ingreso de derecho pblico percibido por las +#E# en el e"ercicio de su poder financiero& que se hace efectivo mediante el desarrollo de la actividad financiera de la )dm!n# de los Estados miembros& a los que corresponde el e"ercicio * no la titularidad * de las potestades de gesti!n tributaria# 0os Derechos de aduana son verdaderos impuestos y se diferencian de las tasas ya que en estas& el servicio o la actividad se refiere& afecta o beneficia de modo especial al su"eto pasivo y el servicio se recibe sin concurso de la voluntad del su"eto pasivo (por e"emplo la tasa de basuras # 0os Derechos )duaneros& cualquiera que sea el hecho imponible de este impuesto se trata de una actividad del su"eto pasivo& sin que la )dm!n# colabore en su realizaci!n# $)<D8)0Ea) (D8FD2+'*<82ED<)82)# Es un impuesto comunitario# Est, destinado a financiar la Hacienda comunitaria Es un impuesto indirecto# Es un impuesto real# El hecho imponible se determina sin referencia a ningn su"eto determinado# Es un impuesto ob"etivo# $o cuentan las circunstancias personales del su"eto pasivo Es un impuesto instant,neo# 0os hechos imponibles se agotan en su realizaci!n Es un impuesto protector# Se trata de proteger las mercanc%as que se produzcan dentro del territorio comunitario# 8egla nemotecnica- crio*pi (comunitario& real& indirecto& ob"etivo& protector& instant,neo E HE+H' 2CP'$2E0E# DESE$1' fuentes)rt%culos /?4 a /?B del +!digo )duanero +omunitario# )rt%culos B> a BGA bis del 8gmto# de aplicaci!n#

b*4 El hecho imponible El hecho imponible est, constituido por 0) E$<8)D) DE CE8+)$+2)S )0 2$<E82'8 P8'+EDE$<ES DE D$

<E882<'82' <E8+E8'# )hora bien el hecho imponible en la importaci!n es un presupuesto comple"o en el que se suceden ciertos hechos o actos& como son4# Entrada del medio de transporte con la mercanc%a en el territorio aduanero de la +omunidad y presentaci!n de la Wdeclaraci!n sumariaX por el capit,n& comandante&n /# Presentaci!n de la declaraci!n aduanera y solicitud de despacho por el interesado# 3# 8econocimiento y aforo de la mercanc%a# N# 0iquidaci!n y pago de los Derechos )duaneros L# Entrada definitiva de la mercanc%a en el territorio aduanero# En este proceso el hecho imponible est, constituida por la acci!n de importar llevada a cabo por el su"eto pasivo& acci!n que comienza con la introducci!n f%sica de la mercanc%a y termina cuando se admite por los Servicios de )duana& la declaraci!n aduanera# En este momento *aceptaci!n de la declaraci!n aduanera * se realiza el hecho imponible# b*/ 0a introducci!n de la mercanc%a en el r.gimen de importaci!n temporal con e6enci!n parcial de los derechos de importaci!n#(arts#43A a 4NN del +)+ y GA? a ANA de su 8gmto# # Es un r.gimen aduanero que permite la introducci!n con e6enci!n de los derechos de importaci!n de una mercanc%a destinada a la ree6portaci!n& en un plazo determinado& sin haber e6perimentado modificaci!n alguna# Puede haber& en caso de no cumplir todos los requisitos e6enci!n parcial de los Derechos aduaneros# b*3 0a introducci!n irregular en el territorio aduanero de la +omunidad de una mercanc%a su"eta a derechos de importaci!n# <oda mercanc%a debe ser declarada en )duanas# Sino se cumpliera *caso de contrabando*& el +)+ considera dicho incumplimiento (introducci!n irregular como hecho imponible& que hace surgir tambi.n la obligaci!n tributaria por este impuesto& con independencia de las sanciones que procedan# b*N 0a sustracci!n a la vigilancia aduanera de una mercanc%a su"eta a derechos de importaci!n# 0as mercanc%as presentadas en )duanas deben permanecer ba"o vigilancia y control aduaneros hasta el momento en que los Servicios de )duanas las despachen a libre pr,ctica& en situaci!n de dep!sito temporal& en los lugares y condiciones fi"adas por los mismos# Si se incumple evadiendo la mercanc%a& dicho incumplimiento constituye el hecho imponible& todo ello sin per"uicio de las sanciones que procedan# b*L El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede su"eta una mercanc%a sometida a derechos de importaci!n como consecuencia de su estancia en dep!sito temporal utilizaci!n del r.gimen aduanero en el que se encuentre o inobservancia de cualquiera de las condiciones se5aladas para la concesi!n de tal r.gimen a menos que se pruebe *de acuerdo con el art# BL> 8gmto* que dichas infracciones no han tenido consecuencia para el correcto funcionamiento del dep!sito temporal o del r.gimen aduanero considerado# El art# L4 +)+ dispone que Wlas mercanc%as en dep!sito temporal& han de permanecer en los lugares autorizados por las )utoridades aduaneras y en las condiciones fi"adas por dichas autoridades& sin que puedan ser ob"eto de m,s manipulaciones que las destinadas a garantizar su conservaci!n en el estado en que se encuentren& sin modificar su presentaci!n o caracter%sticas t.cnicas#X Si estas obligaciones se incumplen& el art /?N +)+ considera como hecho imponible de los derechos de importaci!n# Si se realizan manipulaciones distintas de las usuales& en mercanc%as en r.gimen de dep!sito aduanero& establecidas en el )ne6o G> del 8gmto#& y en contra de la normativa comunitaria& este incumplimiento de las obligaciones se considera hecho imponible# b*G 0a inobservancia de cualquiera de las condiciones se5aladas para la concesi!n de un derecho de importaci!n reducido o nulo por la utilizaci!n de la mercanc%a para fines especiales# E6iste la posibilidad &en el Derecho )duanero +omunitario& de e6enciones totales o parciales de los derechos aduaneros en el caso de que se considere la mercanc%a como de inter.s comunitario# Su concesi!n est, su"eta al cumplimiento de una serie de requisitos# Si esta mercanc%a despachada a libre pr,ctica con un derecho de importaci!n reducido& no cumple lo establecido& o se cambia el destino& el +)+ considera dicha conducta como hecho imponible#

b*A El consumo o la utilizaci!n en una zona franca o en un dep!sito franco en condiciones distintas de las previstas por la normativa vigente& de una mercanc%a su"eta a derechos de importaci!n# 0as mercanc%as que se encuentren en dep!sito no pueden utilizarse o consumirse dentro de esas ,reas# Si ese deber se incumple& el art# /?L#4 del +)+ considera hecho imponible dicha conducta# DESE$1' El devengo var%a segn el hecho imponible& y coincide& en cada caso& con el momento en que se realiza el WhechoX su"eto# /#4 +aso de introducci!n legal de la mercanc%a& el devengo se produce en el momento de la admisi!n por los Servicios de )duana de la declaraci!n de despacho a libre pr,ctica# /#/# 2ntroducci!n de mercanc%a en r.gimen de importaci!n temporal con e6enci!n parcial de los derechos de importaci!n# Se produce en el momento de la declaraci!n de importaci!n temporal# /#3# 2ntroducci!n irregular en el territorio aduanero de la +omunidad& el hecho imponible se producen en el momento de la introducci!n irregular# /#N# /#L +aso de sustracci!n a la vigilancia aduanera& el devengo tiene lugar en el momento de la sustracci!n#

+aso de incumplimiento de cualquiera de las obligaciones como consecuencia de su estancia en dep!sito temporal o de la utilizaci!n del r.gimen aduanero en el que se encuentre o de la inobservancia de cualquiera de las condiciones se5aladas para la concesi!n de tal r.gimen& a menos que tales incumplimientos no hayan tenido transcendencia para el correcto funcionamiento del dep!sito temporal& el devengo coincide bien con el momento en que de"e cumplirse la obligaci!n cuyo incumplimiento de lugar al nacimiento de la obligaci!n tributaria& bien con el momento en que se haya incluido la mercanc%a en el r.gimen aduanero considerado cuando se descubra que no cumpl%a algunas de las condiciones establecidas para la inclusi!n de dicha mercanc%a en aquel r.gimen# En caso de inobservancia de las condiciones e6igidas para la concesi!n una e6enci!n total o parcial& el devengo tiene lugar bien en el momento en el que de"en de cumplirse la obligaci!n cuyo incumplimiento de lugar al origen de la e6enci!n o bien que la mercanc%a haya sido despachada a libre pr,ctica y posteriormente se descubra que no cumpl%a alguna de las condiciones para tal despacho# El hecho imponible consistente en el consumo o utilizaci!n en una zona franca o en un dep!sito franco& en las condiciones establecidas& el devengo se produce en el momento en el que se consuma la mercanc%a o en el que se utilice por primera vez en condiciones distintas de las previstas por la normativa vigente#

/#G

/#A

+ E@E$+2'$ES fuentes arts# /4 y 4BN del +)+ arts# />4 a 3?B del 8eglamento de aplicaci!n 8eglamento (+EE >4BQ4>B3 del +onse"o& de /B de marzo de 4#>B3& relativo al establecimiento de un r.gimen comunitario de franquicias aduaneras#
8.

F8)$OD2+2)S )DD)$E8)S#

0as franquicias aduaneras tratan de enervar la eficacia constitutiva de los derechos de importaci!n& anulando la aplicaci!n del arancel cuando cumplan determinadas condiciones# Se recogen en el 8gmto# +EE >4BQ4#>B3& destacamos las siguientes4# /# 3# N# L# G# A# Eienes de personas f%sicas que trasladen su residencia# Eienes importados con ocasi!n de un matrimonio# Eienes recibidos en herencia# Eienes para amueblar una residencia secundaria# Eienes de los alumnos# Env%os sin valor estimable# Eienes de inversi!n y otros bienes de equipo importados con ocasi!n del traslado de actividades desde un tercer pa%s a la +E# B# Cercanc%as contenidas en el equipa"e personal de los via"eros#

># 'b"etos de car,cter educativo& cient%fico o cultural& instrumentos y aparatos cient%ficos# 4?# Cercanc%as destinadas a organismos de car,cter ben.fico y filantr!pico& ob"etos destinados a ciegos# 44# +ondecoraciones y recompensas# 4/# 8egalos recibidos en el marco de relaciones internacionales# 43# Cercanc%as destinadas al uso de Soberanos y (efes de Estado# 4N# Cercanc%as recibidas para e6amen& an,lisis o ensayos# $o e6iste limitaci!n cuantitativa para la aplicaci!n de las e6enciones& e6cepto en el caso de los peque5os env%os o en las mercanc%as personales& cuya cuant%a aparece recogida en el 8gmto#
6.

0'S +'$<2$1E$<ES )8)$+E0)82'S#

+oncepto- Es la cantidad m,6ima que pueden alcanzar las importaciones de un producto con el beneficio de los derechos reducidos o nulos# 0a finalidad es facilitar la importaci!n de bienes para evitar problemas de abastecimiento o el encarecimiento de esos productos por falta de producci!n interior# Se fi"a por 8gmto# la cantidad m,6ima que se puede importar durante un periodo determinado con suspensi!n total o parcial de los derechos de importaci!n# 0os contingentes deben diferenciarse de los cuantitativos& que se definen W+antidad m,6ima& e6presada en E+D o en volumen f%sico que se puede importar de un producto considerado pagando los derechos correspondientesX# 0a finalidad de estos es limitar las cantidades a importar de una mercanc%a& en el momento que se supera el cupo& ya no puede importarse mas mercanc%a& ni siquiera pagando los derechos de importaci!n#
?.

0)S E@E$+2'$ES P'8 DES<2$' ESPE+2)0#

0as mercanc%as que se importen en el territorio aduanero comunitario tienen un tratamiento id.ntico con independencia de su destino# E6isten& como e6cepci!n& casos de mercanc%as que est,n afectadas a destinos especiales& que se les aplica un r.gimen arancelario m,s favorable consistente en una reducci!n o suspensi!n de los derechos de importaci!n# 8equisitos autorizaci!n por escrito# que la mercanc%a se afecte al destino especial descrito# que se refle"e en la contabilidad& de tal forma que se puedan llevar las comprobaciones pertinentes# D* SD(E<'S P)S2S'S# fuentes arts# /?4 a /?L del +!digo )duanero +omunitario (+)+ #
8.

+'$<82EDJE$<ES#

4*a Supuesto general u ordinario- despacho a libre pr,ctica de una mercanc%a o inclusi!n de una mercanc%a en el r.gimen de importaci!n temporal con e6enci!n parcial de los derechos de importaci!n# 'bligados al pago es el declarante# (Persona que efecta la declaraci!n en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaraci!n en aduana *art# N#4B +)+ # 0as declaraciones de aduana se pueden realizar&

* en no#4,e 7 po, "uent p,opios# * en no#4,e 7 po, "uent 8en (representaci!n directa* agente de aduanas

e. "ont,i4u7ente se,! "onsi-n t ,io de la mercanc%a#

e.

* en nombre p,opio 7 po, "uent indirecta*agente de aduanas

8en (representaci!n

E. "ont,i4u7ente se,! e. A-ente de Adu n s y como tales quedar,n obligados a su pago# 0a persona por quien acta ser, responsable solidario de la obligaci!n tributaria#

+onsignatario- persona a cuyo nombre se encuentra dirigido el cargamento& o la persona que el capit,n designe en la declaraci!n sumaria o conste en la documentaci!n& o el ltimo a cuyo favor se haya hecho el endoso& cuando venga a la orden # 4*b 'tros supuestos de contribuyentes-

SDPDES<'S 2ntroducci!n irregular de la mercanc%a#

+'$<82EDJE$<E 0a persona que hubiese introducido irregularmente la mercancia de la la persona que hubiera sustra%do la mercancia la persona obligada al cumplimiento de las obligaciones la persona obligada al cumplimiento de las obligaciones la persona obligada ser, la responsable del cumplimiento de las condiciones para la e6enci!n Ouien haya consumido o utilizado la mercanc%a en esas ,reas de forma distinta de la autorizada# la ltima persona que conste que estaba en posesi!n de la mercanc%a#

Sustracci!n a la vigilancia aduanera mercanc%a 2ncumplimiento condiciones e6igidas para mercancia en dep!sito 2ncumplimiento condiciones e6igidas ba"o para m# r.gimen aduanero# Si se despacha a la libre pr,ctica teniendo e6enci!n total o parcial de los Derechos )duaneros Por utilizaci!n o consumo no autorizado de mercanc%as en las zonas o dep!sitos francos# Por desaparici!n de la mercanc%a de las zonas francas

6.

SD(E<'S P)S2S'S 2CP8'P2'S- 0'S 8ESP'$S)E0ES

Son responsables solidarios de la obligaci!n tributaria en los supuestos de-

SDPDES<'

8ESP'$S)E0E

despacho a libre pr,ctica o inclusi!n de la persona por cuya cuenta el agente de aduana haga la declaraci!n en mercanc%a con e6enci!n parcial de derechos caso de representaci!n indirecta# 0os colaboradores que ten%an conocimiento del hecho# 2ntroducci!n irregular de la mercanc%a los que hayan introducido la mercanc%a sabiendo su irregularidad& tb# 0os que hayan comprado o tenido en su poder la mercanc%a conociendo su procedencia irregular# Sustracci!n a la vigilancia aduanera los que hayan participado en dicha sustracci!n& as% las que hayan adquirido o tenidio en su poder la mercanc%a conociendo su procedencia irregular# Dtilizaci!n o consumo no autorizado de las 0os que hayan participado en dicho consumo o utilizaci!n# mercanc%as en zonas y dep!sitos francos# E E)SE 2CP'$2E0E# WS)0'8 E$ )DD)$)SX# DE<E8C2$)+2Y$ E)SE 2CP'$2E0E# Fuentesarts# /B a 3G del +)+# arts# 4N4 a 4B4 del 8gmto# de aplicaci!n# +ircular n 4& de /> de noviembre de 4#>BL& de la D#1# de )duanas e 2mpuestos Especiales#

8.

0) E)SE 2CP'$2E0E# +lases-

4# Ease imponible en unidades monetarias- el Wvalor en aduana (derechos ad valorem 4# Ease imponible en unidades no monetarias- el peso& cuento o medida (derechos espec%ficos (si la base imponible consiste en unidades de peso bruto- mercanc%a d envases& si consiste en peso neto- mercanc%a sin envases /# E0 S)0'8 E$ )DD)$) /#) +onceptos de valor en )duana# En los derechos ad valorem& dos formas de determinar la base imponible4# positiva- el precio al que se vende la mercanc%a que se ha de valorar# /# te!rica- precio al que se vender%a la mercanc%a que se ha de valorar& en condiciones determinadas# (ver e"emplo pag# A?L /#E $egociaciones internacionales en materia de valoraci!n en aduana# El valor en aduana ha sido ob"eto de negociaciones internacionales& a fin de conseguir un tratamiento comn y uniforme# El 1)<< (+EE propuso un proyecto de +!digo de Saloraci!n basado en un concepto positivo y varios secundarios& en orden de prelaci!n& a seme"anza del sistema de valoraci!n norteamericano# El proyecto tomo cuerpo en el )+DE8D' 8E0)<2S' ) 0) )P02+)+2Y$ DE0 )8<F+D0' S22 DE0 )+DE8D' 1E$E8)0 S'E8E )8)$+E0ES DE )DD)$) J +'CE8+2' que se puso a a firma en 1inebra el 4/ de abril de 4#>A>& con la conformidad de +EE& EEDD& (apon& y Pa%ses $!rdicos# /#+ El valor en aduana- Definici!n del +!digo de Saloraci!n del 1)<<# C.todos o procedimientos de valoraci!n# 0a base imponible Wad valoremX se calcula (estos procedimientos deben aplicarse en el orden e6puesto& e6cepto los dos ltimos que pueden intercambiarse a b c d e Salor de transacci!n de las mercanc%as que se valoran (m.todo principal # Salor de transacci!n de mercanc%as similares# Procedimiento sustractivo# Procedimiento basado en el coste de producci!n# Procedimiento llamado del Wltimo recursoX#

a C.todo del valor de transacci!n+oncepto- El valor en )duana es el precio efectivamente pagado o por pagar& cuando estas se vendan a un comprador ubicado en el territorio aduanero de la +omunidad# +ondiciones para su aplicaci!n4# Oue la mercanc%a haya sido ob"eto de venta# /# Oue no e6istan restricciones para la cesi!n o utilizaci!n de las mercanc%as por el comprador# 3# Oue la venta o el precio no dependa de condiciones no cuantificables# N#Oue no revierta al vendedor parte alguna del productor de cualquier venta& cesi!n o utlizaci!n porsterior de las mercanc%as por el comprador# L# Oue no e6ista vinculaci!n entre comprador y vendedor# )"ustes al precio- Para determinar el valor de transaccion hay que a"ustar el precio efectivamente pagado o por pagar con los a"ustes establecidos en los arts# 3/ y 33 del +)+#
a

a"ustes positivos- Hay que sumar al precio efectivamente pagado o por pagar- los gastos de correta"e& el coste de los envases y embala"es& el valor de los bienes y servicios que hayan sido suministrados a precios inferiores ( herramientas& materiales cconsumidos en la importaci!n& traba"os de ingenier%a & los c,nones y derechos de licencia de la mercanc%a& el valor *en su caso* de la reventa que revierta al vendedor& los gastos de transporte& carga y manipulaci!n# a"ustes negativos- Hay que restar- los derechos y grav,menes a la importaci!n e6igible& intereses devengados

por pagos diferidos& los gastos relativos a traba"os de construcci!n& instalaci!n& monta"e& mantenimiento o asistencia t.cnica de las mercancias importadas& los gastos de transportes y seguros despu.s de la importaci!n# b C.todos secundariosb*4 C.todo del valor de transacci!n de mercanc%as id.nticas- El valor en aduana es el valor de transacci!n de mercanc%as id.nticas& vendidas para la e6portaci!n a la comunidad y e6portadas en el mismo momento que las mercanc%as que se valoran o en un momento apro6imado# b*/ C.todo de valor de transacci!n de mercanc%as similares- 2gual que el anterior# Cercanc%a similar son aquellas producidas en el mismo pa%s y que sin ser iguales en todos los aspectos& presenten unas caracter%sticas y una composici!n seme"ante# b*3 C.todo del procedimiento sustractivo- precio de vena en el territorio aduanero de la mercanc%a importada o de una id.ntica o similar b*N C.todo basado en el coste de producci!n- +onsiste en determinar el valor en )duana a partir de los elementos constitutivos del precio suministrado por el fabricante de la mercanc%a b*L C.todo denominado del ltimo recurso- Se trata de un m.todo de cierre por el que el valor en )duana se determina con base en criterios razonables de valoraci!n& compatibles con los principios y disposiciones generales del +!digo de Saloraci!n del 1)<<#
?.

DE<E8C2$)+2Y$ DE 0) E)SE 2CP'$2E0E 0a base imponible se determina por el r.gimen de estimaci!n directa#

F* )8)$+E0 DE )DD)$)S +'CD$2<)82'# +D'<) <82ED<)82)# Fuentes art# /? del +)+ 8gmto (+EE /GLBQ4>BA del +onse"o& de /3 de "ulio de 4#>BA& relativo a la nomenclatura arancelaria y estad%stica ya l )rancel )duanero +omn# 8gmto# (+EE 4A3NQ>G de la +omisi!n& de > de septiembre de 4#>>G# +omunicaci!n de la +omisi!n de 4 de abril de 4#>>A& por la que se hace pblica el )rancel 2ntegrado de )plicaci!n# 8esoluci!n de /4 de marzo de 4#>>A del Dpto# de )duanas e 2mpuestos Especiales de la )E)<& por la que se actualiza el )rancel 2ntegrado de )plicaci!n (<)82+ # 4# )8)$+E0 DE )DD)$)S +'CD$2<)82' 4*a )rancel de )duanas comunitario- estructura# 0a nomenclatura combinada# Dna vez fi"ada la base imponible& la cuota tributaria viene determinada en los derechos de aduana a la importaci!n por la aplicaci!n a la base de los tipos de gravamen# El )rancel de )duanas es una tabla de dos partes& una con las mercanc%as y otra con los tipos aplicables# El actual )rancel esta aprobado por el 8gmto /GBQ4>BA (+EE relativo a la nomenclatura arancelaria y estad%stica# /*b 0os tipos de gravamen en el )rancel )duanero +omn# +uando la base imponible es el Wvalor en aduanaX& el tipo de gravamen (derecho ad valorem es una alicuota o tanto por ciento de la base# Si la base imponible es una unidad no monetaria& el tipo de gravamen es una cantidad por unidad de volumen& de peso o por unidades# 0os tipos de gravamen son compuestos cuando consisten en la aplicaci!n de un porcenta"e o al%cuota con un topo m,6imo o m%nimo de percepci!n de determinado por el correlativo tipo espec%fico# 0os derechos pueden ser aut!nomos ( inferiores a los siguientes y convencionales (aplicables a las mercanc%as orginarias de pa%ses que son partes contratantes del 1)<< o pa%ses con los que e6iste acuerdos # /# E0 <)82+ 0os impuestos y medidas que se imponen adem,s del )rancel de )duanas& se recogen en un instrumento denominado

)8)$+E0 2$<E18)D' +'CD$2<)82' (<)82+ & que integra el m,6imo de reglamentaciones comunitarias# +onsta de dos partes& la primera un c!digo de ocho cifras& que es una transcripci!n del arancel combinado y una segunda de dos cifras m,s para refle"ar las mercanc%as que sean ob"eto de las medidas comunitarias espec%ficas# El <)82+ da una informaci!n completa para la realizaci!n de las operaciones de comercio e6terior# Debe ser utilizado necesariamente# Su gesti!n corresponde a la +omisi!n de la +omunidades#
?.

+D'<) <82ED<)82)

0a cuota tributaria resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen correspondiente a la mercanc%a que se importa# /# '<8'S 2CPDES<'S )DD)$E8'S A* E@)++2'$ES 8E1D0)D'8)S )18F+'0)S# Fuentes 8gmto (+E 3/>?Q4#>>N del +onse"o de // de diciembre de 4#>>N# 8gmto (+E 3??>Q4#>>L de la +omisi!n de // de diciembre de 4#>>L# Equivalentes arancelarios# 0os aranceles anteriores al 1)<< se eliminaron con motivo de la entrada en vigor de este y se han sustituidos por Wequivalentes arancelariosX en los distintos sectores agrarios (cereales& carne vacuno etcn calculados para cada producto# E '<8'S 2CPDES<'S E$ E0 C)8+' DE 0) P'02<2+) )18F+'0) +'C[$# E*4 Derechos arancelarios adicionales- se aplican unos derechos adicionales para los productos agropecuarios arancelarios (incluidos en los sectores de cereales& arroz& azcar etcn en el caso de que los precios de importaci!n sean inferiores a unos determinados precios de referencia del mercado mundial# Estos se configuran como unos impuestos protectores# 0a cuant%a del derecho arancelario adicional est, en funci!n de la diferencia entre el precio desencadenante y el precio de importaci!n# E*/ Derechos y e6acciones reguladoras a la e6portaci!n# En el caso de los sectores de azcar& arroz y productos l,cteos pueden verse afectados en los casos en que los precios en el mercado mundial alcancen a los comunitarios y que aquellos sean superiores& en tal caso puede suceder que toda la producci!n se e6porte produciendo un desabastecimiento interior# Se establece estos derechos con el ob"eto de gravar las e6portaciones y frenarlas# + DE8E+H'S )$<2DDCP2$1 J +'CPE$S)<'82'S# El esquema es * +ualquier persona f%sica o "ur%dica que se considere amenazada por importaciones que sean ob"eto de dumping o subvenciones puede denunciarlos a la +omisi!n +EE o a un estado miembro# * Si se acepta la denuncia& se abre procedimiento recab,ndose toda la informaci!n# Puede terminar* $o tomando medidas# * $o tomar medias si se ofrecen compromisos que a nivel de la +omunidad se consideren aceptables# * Establecimiento de medidas provisionales con el ob"eto de frenar las importaciones# * Si se comprueba definitivamente que e6iste dumping& el +onse"o puede establecer un derecho antidumping compensatorio# 3# 8E1FCE$ES )DD)$E8'S ESPE+2)0ES# A* <8ZF2+' DE PE8FE++2'$)C2E$<'# )*4 <r,fico perfeccionamiento activo- 8.gimen uniforme que determina las condiciones y modalidades en las cuales un producto importado de un tercer pa%s puede entrar en el territorio aduanero de la +omunidad con franquicia de derechos e impuestos con el fin de someterse a una elaboraci!n o transformaci!n antes de ser ree6portado hacia un tercer pa%s o al de procedencia# 0as operaciones que se pueden hacer son- elaboraci!n de mercanc%as incluso

su monta"e y ensambla"e& transformaci!n de mercanc%as& reparaci!n& etc# El producto resultante se denomina producto compensador# Se puede aplicar de dos formas- sistema de suspensi!n y sistema de reintegro# )*/ <r,fico de perfeccionamiento pasivo- 8.gimen aduanero por el que una mercanc%a comunitaria se e6porta temporalmente hacia un tercer pa%s con ob"eto de someterse a una transformaci!n& elaboraci!n o reparaci!n# 0a reimportaci!n del producto transformado debe efectuarse en una o varias etapas segn plazos fi"ados# )* DEPYS2<'S )DD)$E8'S J 0)S a'$)S J DEPYS2<'S F8)$+'S
8.

0'S DEPYS2<'S )DD)$E8'S

+oncepto- 8.gimen aduanero especial que permite el almacenamiento en un lugar *dep!sito aduanero* autorizado por la )dm!n# aduanera y sometido a su control# )mbito* mercanc%as no comunitarias sin que satisfagan derechos de importaci!n ni se sometan a medidas de pol%tica comercial# * mercanc%as comunitarias para las que una norma comunitaria concede a tal introducci!n los mismos beneficios que a una e6portaci!n# <itularidad- pblicos (para todos & privados# <erminaci!n del r.gimen- cuando las mercanc%as son despachadas a la libre pr,ctica o incluidas en otro r.gimen aduanero#
6.

0)S a'$)S F8)$+)S

+oncepto- Enclave territorial situado dentro del territorio aduanero de la +E y separado del resto mediante una cerca& en el que se considera a las mercanc%as comunitarias y no comunitarias en .l situadas como si estuvieran fuera del territorio aduanero de la +E# Para la entrada de mercanc%as para su almacenamiento en una aona franca basta con el documento de transporte& no siendo necesario su presentaci!n a la )dministraci!n )duanera# Durante su estancia est, prohibido utilizarlas o consumirlas& salvo que en el caso de mercanc%as que si se tramitasen a la libre pr,ctica no estuvieran sometidas a derechos de importaci!n# El r.gimen de la mercanc%a en la zona franca finaliza con la e6portaci!n a terceros pa%ses o su introducci!n en un Estado miembro de conformidad con la legislaci!n vigente#
?.

DEP'S2<' F8)$+'

+onsiste en lo mismo que la aona Franca pero a escala territorial m,s reducida# 0a diferencia es s!lo de tama5o# + 2CP'8<)+2Y$ <ECP'8)0 8.gimen aduanero especial que permite la importaci!n& con e6enci!n total o parcial de los derechos de importaci!n de ciertas mercanc%as destinadas a permanecer durante un periodo de tiempo limitado en el territorio aduanero de la +E y proceder a su ree6portaci!n en los plazos fi"ados por la )dministraci!n )duanera# (autorizado por e"emplo- material m.dico*quirrgico& de laboratorio& etcn # El plazo m,6imo d permanencia no puede uperar los /N meses# El r.gimen termina cuando se ree6porta# D* <8)$SF'8C)+2Y$ DE CE8+)$+F)S E)(' +'$<8'0 )DD)$E8' 8.gimen aduanero especial que permite introducir mercanc%as no comunitarias para someterlas a operaciones que modifiquen su especie o estado sin estar su"etas a derechos de importaci!n y despachar a libre pr,ctica con los derechos de importaci!n que les correspondan los productos transformados que resulten de estas operaciones# +omporta los siguientes hechos4# importaci!n de una mercanc%as con libertad de derechos# /# transformaci!n de la mercanc%a ba"o control aduanero# 3# despacho del producto transformado# S!lo se puede aplicar a las mercanc%as autorizadas& una vez realizada la transformaci!n los productos transformados son despachados a consumo& previo pago de lso derechos de importaci!n aplicables a los mismos en la fecha de presentaci!n de la declaraci!n de aduanas

<EC) 34# 0)S <)S)S F2S+)0ES

4# +'$S2DE8)+2'$ES P8E02C2$)8ES

CONCEPTO Y NATURALEOA
De acuerdo con los arts# /G 01< y G 0<PP& las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizaci!n privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico& en la prestaci!n de servicios o en la realizaci!n de actividades en r.gimen de Derecho pblico que se refieran& afecten o beneficien de modo particular al su"eto pasivo& cuando se den cualquiera de estos supuestos Oue los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria# $o se considerar, voluntaria la solicitud +uando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias# +uando los servicios& bienes o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del contribuyente# Oue no se presten o realicen por el sector privado& est. o no establecida su reserva a favor del sector pblico#

Es decir& quien paga una tasa obtiene algo a cambio& siendo presupuesto de hecho necesario la actividad de la administraci!n# Se diferencia del precio en que la tasa es un ingreso de derecho pblico y es una obligaci!n e6 lege que no tiene su causa en un contrato# Son supuestos que dan lugar al pago de una tasaPrimero- la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico# +uando en particular quiere utilizar el dominio pblico debe obtener la correspondiente autorizaci!n del Ente titular de ese bien& a cambio de la oportuna prestaci!n patrimonial pblica# 0a tasa ha de ser regulada necesariamente por 0ey en cuanto a su creaci!n y elementos esenciales#

Segundo- la prestaci!n de servicios o realizaci!n de actividades en r.gimen de derecho pblico# <ambi.n ha de ser regulada por ley& pues en todos los supuestos estamos ante la nota de coactividad& bien por que no es de solicitud voluntaria& bien porque s!lo nos presta el servicio un Ente pblico y& por lo tanto& no podemos elegir#

0a diferencia de la tasa con el precio pblico es que en .ste no se da la nota de la coactividad& bien porque la solicitud de los servicios no viene impuesta por norma& bien porque no son imprescindibles para la vida privada o socia bien porque se prestan tambi.n por el sector privado# )s%& pueden establecerse precios pblicos sin someterse a la reserva de ley cuando 0a solicitud de la prestaci!n es efectivamente libre& no impuesta legalmente ni imprescindible# El servicio no se realice en posici!n de monopolio# 0os dos requisitos se han de dar de forma cumulativa y no alternativa#

Definici!n legal4# En el ,mbito local- )rt# /? 0H0 (modificado por 0ey /LQ4>>B que recoge una lista de supuestos7 )rt# /4 0H0 sobre servicios e6cluidos de e6acci!n por tasa y aquellos que se pueden e6imir referidos a los servicios pblicos de comunicaciones y los que interesen a la seguridad ciudadana o la defensa nacional# /# En el ,mbito estatal- )rt# G 0<PP& aunque no se aplicar, a aquellos aprovechamientos concedidos con anterioridad a la entrada en vigor de la 0ey /LQ4>>B# 3# En el ,mbito auton!mico- la +E reconoce la posibilidad de las ++)) de e6igir tasas (art# 4LA#4 y 433#/ la 0'F+) ha establecido unos principios al respecto-

$o podr,n recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado# Podr,n establecer tasas sobre materias reservadas a las +orporaciones locales& con las correspondientes medidas de compensaci!n# El hecho imponible reunir, los caracteres propios de la tasa# 0a reserva de ley tambi.n rige en caso de delegaci!n legislativa del Parlamento auton!mico a favor del 1obierno regional#

)# HE+H' 2CP'$2E0E#
4# En el ,mbito local- cuando se utilice el dominio pblico o se obtenga la prestaci!n de servicios o actividades recogidos en la ordenanza fiscal# El art# /?#N 0H0 recoge un amplio elenco& sin ser ta6ativo# /# En el ,mbito estatal- el art# 43 0<PP establece un listado que finaliza con una clasula abierta a cualquier previsi!n#

)# )CE2<' <E882<'82)0#
4# 0ocal- evidentemente& el territorio en que e"ercen su autoridad# E6isten algunos reg%menes especiales $avarra- la Disposici!n )dicional 3T de la ley AQ4>BL establece que .sta s!lo regir, en lo que no se oponga a lo establecido en el art# NG de la 0ey 'rg,nica 43Q4>B/ de 4? de agosto# 0a 0ey /BQ4>>? regula en sus arts# 3N a 3G los supuestos de tasas y precios pblicos# Pa%s Sasco- el art# NL de la 0ey 4/Q4>>B de 4/ de mayo prev. que las instituciones competentes regulen los tributos locales no recogidos en esa ley# 0a Disposici!n )dicional /T de la 0ey AQ4>BL establece que habr, de estarse a lo dispuesto en la ley del concierto econ!mico# /# Estatal- la 0<PP se aplica con car,cter general en todo el territorio nacional& si bien subsisten los reg%menes especiales de $avarra y Pa%s Sasco# En $avarra- de acuerdo con la 0ey /BA4>>? de /G diciembre& por la que se aprueba el +onvenio Econ!mico con $avarra& se atribuye a .sta la competencia para e6igir tasas por las prestaciones de servicios o realizaci!n de actividades en r.gimen de derecho pblico efectuadas por aqu.lla# <ambi.n tiene competencia sobre la e6acci!n de tasas en rifas& t!mbolas& "uegos& etc# En el Pa%s Sasco- el art%culo 33 de la 0ey de 43 de mayo de 4>B4& por la que se aprueba el +oncierto Econ!mico entre el Estado y el Pa%s Sasco dispone quea 0as tasas fiscales ser,n e6igidas por la )dministraci!n del Estado& salvo aquellas que correspondan a la prestaci!n de servicios cuya competencia haya sido transferida al Pa%s Sasco# E6cepci!n que no es privativa del Pa%s Sasco sino que& por imperativo del art%culo A#/ de la 0ey 'rg,nica de Financiaci!n de las +omunidades )ut!nomas& se produce en todas las +omunidades# 0a gesti!n& inspecci!n y revisi!n de la tasa sobre el "uego en el territorio vasco corresponder, a las respectivas Diputaciones Forales& aplicando la misma normativa tributaria que en territorio comn#

)# DESE$1'

4# )mbito 0ocal- se regir, por lo dispuesto en los arts# /G y /A de la 0ey de Haciendas 0ocales7 se dispensa la obligaci!n de realizar notificaci!n individual cuando varien las circunstancias del servicio& y habi.ndose e6igido un precio pblico& ahora se e6i"a tasa& siempre que su"eto y cuota coincidan#

/# )mbito estatal- podr,n devengarse +uando se conceda el uso o se inicie la actividad o prestaci!n& sin per"uicio de poder e6igir su dep!sito previo# +uando se presente la solicitud que inicie la actuaci!n& que no se realizar, sin que se efecte el pago# +uando las tasas se devenguen peri!dicamente y una vez notificada la liquidaci!n del alta& podr,n notificarse colectivamente las sucesivas en el E'E# El pago podr, hacerse en efectivo o mediante efectos timbrados& segn se disponga ()rt# /4 0<PP & pudiendo el 8eglamente establecer que se realicen operaciones d autoliquidaci!n (art# /3 0<PP # Se aplicar,n los procedimientos previstos en la 01<#

)# SD(E<'S P)S2S'S
4# )mbito local- Personas f%sicas y "ur%dicas& as% como las entidades a que se refiere el art# 33 01<# Segn el art /?#3 0H0& determinados su"etos pasivos pueden tener la condici!n de sustituto del contribuyente En las tasas por servicios que afecten a los ocupantes de vivientas o locales& los propietarios de los inmuebles& que podr,n repetirlos# Por el otorgamiento de licencias& los constructores y contratistas# Sobre protecci!n de personas y bienes (incendios& ruinas y contratistas & las entidades aseguradoras del riesgo# Por entradas de carrua"es& el propietario de la finca a que da entrada& sin per"uicio de su repetici!n por .ste al beneficiario#

4# )mbito estatal- segn el art# 4G 0<PP& las personas f%sicas o "ur%dicas beneficiarias del servicio& as% como las herencias yacentes& comunidades de bienes y dem,s entidades sin personalidad "ur%dica que constituyan una unidad econ!mica susceptible de imposici!n# Segn el art# 4A 0<PP ser,n solidarios por las tasas las entidades aseguradoras del riesgo que motiven la actuaci!n que constituya el hecho imponible# Ser,n responsables subsidiarios los propietarios de los inmuebles por actividades que afecten a .stos# Ser,n responsables subsidiarios los funcionarios o asimilados& que obligados a e6igir la tasa& accedan a prest el servicio sin que el su"eto pasivo haya pagado#

)# +D)$<2F2+)+2'$#
4# En el ,mbito local De acuerdo con el art# /N#4 0H0 cuando se trate de utilizaci!n privativa& se tendr, en cuenta el valor de mercado que tendr%a esa utilizaci!n# Si ha habido licitaci!n pblica& la tasa se determinar, por el valor de la proposici!n# Si es una empresa la que e6plota servicios que afecten a la generalidad del vecindario& el importe de la tasa ser,& sin e6cepci!n& del 4#L por ciento de los ingresos brutos& sin per"uicio de la compatibilidad con otras tasas# Si se destruye o deteriora el dominio pblico& deber, reparar o pagar el da5o& sin que la entidad local pueda condenar esa indemnizaci!n# +uando se trate de la realizaci!n o prestaci!n de actividad o servicio la tasa no podr, e6ceder del coste real o previsible& tanto directo como indirecto# 0a cuota puede obtenerse por la aplicaci!n de una tarifa o una cantidad fi"a& o una aplicaci!n

con"unta de ambos criterios y se pueden tener en cuenta criterios gen.ricos de capacidad econ!mica# 4# En el ,mbito estatal-

Segn el art# 4> 0<PP en el caso de utilizaci!n privativa habr, que estar al valor de mercado# En el caso de realizaci!n o prestaci!n de servicio habr, que considerar los costes directos e indirectos# +on autorizaci!n legal previa& una norma reglamentaria puede concretar las cuant%as e6igibles& la cuota pued ser fi"a o aplicando un tipo de gravamen# +onforme el art# /? 0<PP& cualquier ley que establezca o modifique una tasa deber, acompa5ar Cemoria econ!mico*financiera& so pena de nulidad de pleno derecho#

/#'<8)S <)S)S F2S+)0ES J P)8)F2S+)0ES

<asas fiscales en r.gimen especial 0as tasas de +orreos y <elecomunicaci!n& aunque el art# /N 0<PP las considera precios pblicos# Derechos o buencionales de +onsulados- referentes a su actividad administrativa# Derechos de las delegaciones de 2ndustria#

<asas parafiscalesDerogadas en el plano te!rico& seguir,n vigentes las normas que las regulan (ley de /G de diciembre de 4>LB hasta que no sean incorporadas conforme a la Disposici!n <ransitoria 4T de la 0ey BQB> <asas y Precios Pblicos#

<asas e6igidas por la adhesi!n a la +EEEn aplicaci!n de 8eglamentos europeos& entre ellos los que se refieren al sector de cereales y el de productos l,cteos#

34#/# 0)S <)S)S F2S+)0ES E$ P)8<2+D0)8#

4# <asas por la utilizaci!n privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico#
Hecho imponible Dso de zonas de estacionamiento para aeronaves# Dso por los pasa"eros de los terminales aeroportuarios no accesibles a los visitantes# Dso de las zonas de aparcamiento de veh%culos establecidas en los aeropuertos# Dso de superficies de terreno& urbanizado o no& as% como las superficies pavimentadas cedidas en r.gimen de concesi!n# Dso de superficies de oficinas y locales de car,cter preferente o no preferente y de mostradores de actividades comerciales distintas de facturaci!n& cedidos en r.gimen de concesi!n# Dso de superficies o locales destinados a almacenamiento general& de hangares cedidos en r.gimen de concesi!n y la utilizaci!n de salas y locales de almacenamiento especial# Dso de mostradores con transportador b,scula& con cinta posterior sin transportador b,scula y sin cinta& cedidos en r.gimen de concesi!n o autorizaci!n# Dso privativo o aprovechamiento especial del dominio pblico aeroportuario por las concesiones para realizar e6plotaciones comerciales& incluidas las autorizaciones de catering# Dso de hangares para albergue de aeronaves autorizadas& no e6plotados en r.gimen de concesi!n# Dso y acceso de veh%culos a la zona restringida de carga y descarga de mercanc%as a la plataforma de estacionamiento de aeronaves& al ,rea de movimientos y& en general& a las v%as de acceso restringidas al uso pblico# E6cepciones- Dso de determinadas zonas de un recinto aeroportuario para realizar filmaciones& grabaciones y reporta"es publicitarios o fotogr,ficos de inter.s aeroportuario o sin fin de lucro# Previamente debe reconocerse la e6enci!n por resoluci!n motivada# 0as compa5%as a.reas& organismos y particulares que realicen cada uno de los

Su"eto pasivo

Devengo

C-&#%(A("&"(5#

supuestos descritos anteriormente en el hecho imponible# )l concederse o utilizarse la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico o cuando se inicie la prestaci!n del servicio o realice la actividad& pudi.ndose e6igir el dep!sito previo# Segn la 'C de 43*?L*4>>N y el )cuerdo del +onse"o de adm!n## de )eropuertos de /3*?L*4>>N& declarados en vigor por la 0ey /LQ4>>B& de 43 de "ulio#

+! "asas por utili%acin de espacios en museos y otras instituciones culturales del #inisterio de Educacin y Cultura! Hecho imponible Devengo +uantificaci!n 0a utilizaci!n de espacios de los museos u otras instituciones culturales gestionadas por el CU de Educaci!n y +ultura o por sus 'rganismos )ut!nomos# )l notificarse por el !rgano gestor la aceptaci!n de la utilizaci!n de estos espacios solicitados& debiendo satisfacerse antes de la suscripci!n del convenio regulador de la utilizaci!n# +omo en las dem,s tasas ('rden Cinisterial y Cemoria econ!mico*financiera #

C! "asas por prestacin de ser'icios p&blicos por ?rganos estatales o por sus OOAA! ) 0a tramitaci!n o e6pedici!n de licencias& visados& matr%culas o autorizaciones administrativas#

TASA

HECHO IMPONIBLE B

C-&#%(A("& "(5#

>

D$2$#3o

E6pedici!n de permisos de E6pedici!n J renovaci!n de los traba"o a ciudadanos permisos de traba"o y otras e6tran"eros# autorizaciones que se otorguen a los e6tran"eros para traba"ar en territorio nacional por cuenta propia o a"ena# Prestaci!n de servicios y Prestaci!n por la adm!n## la realizaci!n de competente los servicios actuaciones por la )dm!n# inherentes para el otorgamiento& en materia de ordenaci!n rehabilitaci!n& pr!rroga y visado de los transportes o modificaci!n de autorizaciones terrestres por carretera# para la realizaci!n de transportes pblicos y privados por carretera# <ambi.n comprende las actividades au6iliares y complementarias# 8econocimiento de la )ctuaci!n administrativa capacitaci!n profesional encaminada a comprobar& para el e"ercicio de las reconocer y acreditar el requisito actividades de transporte y del cumplimiento del requisito au6iliares de capacitaci!n profesional para complementarias al e"ercer las actividades de mismo# transporte y au6iliares y complementarias del mismo# E6pedici!n de t%tulos Prestar el servicio de e6pedici!n profesionales mar%timos y o renovaci!n de t%tulos de recreo# profesionales y certificados de seguridad y especialidad mar%tima& necesarios para e"ercer la profesi!n en buques# E6pedici!n del Diploma Formalizaci!n del e6pediente y de Cediador de Seguros e6pedici!n del Diploma referido# <itulado# Participaci!n en pruebas oficiales para la obtenci!n

0a cuota depende de los distintos tipos de permiso de traba"o y autorizaciones para traba"ar# +uando se presenta la solicitud que motive el servicio o la actuaci!n administrativa& salvo que se preste de oficio#

En el momento de la solicitud#

Se establecen El pago se efecta en e6presamente# papel de pagos al Estado#

+uando se presente la solicitud# L#??? ptas#

del certificado de profesionalidad que convoque el Cinisterio de <raba"o y )suntos Sociales# Prestaci!n de Servicios y 8ealizaci!n de )ctividades en Caterial de $avegaci!n ).rea# +oncesi!n de autorizaciones administrativas singulares para prestar servicios postales#

8ecogidas por la +uando se presente la ley# solicitud#

'btenci!n de una autorizaci!n administrativa para poder prestar servicios postales que& formando parte del servicio postal universal& no est,n reservados a la entidad pblica +orreos y <el.grafos# (uegos de Suerte& envite o )utorizaci!n& organizaci!no azar# celebraci!n de "uegos de suerte& envite o azar# Su"etos pasivoscualquier persona o Entidad a quien se haya otorgado correspondiente autorizaci!n administrativa o permiso de e6plotaci!n# 0os responsables solidarios de la tasa de "uegos de suerte& envite o azar son los due5os y empresarios de los locales donde se celebre#

0a base imponible est, constituida por el importe total de las cantidades que los "ugadores dediquen a su participaci!n en los "uegos#

En la tasa de "uegos de suerte& envite o azar- el criterio normativo para cuantificar es ob"eto de especificaci!n conforme a las siguientes normas )# En los casinos de "uego& los ingresos brutos que obtengan procedentes del "uego# Se enteder, por ingreso bruto la diferencia entre el importe total de los ingresos obtenidos procedentes del "uego y las cantidades satisfechas a los "ugadores por sus ganancias# E# En los "uegos de bingo y mediante boletos& la suma total de lo satisfecho por los "ugadores por la adquisici!n de los cartones o boletos& sin ninguna deducci!n# +# En los casos de e6plotaci!n de m,quinas o aparatos autom,ticos aptos para la realizaci!n de "uego de azar& la cuota fi"a aplicable ser, e6igida por cada m,quina o aparato# Sobre las anteriores bases imponibles se aplicar,n las siguientes al%cuotas y cuotas fi"as# a b 4 )licuotas El tipo tributario establecido co car,cter general ser, el /?R En los casinos de "uego se aplicar, la siguiente tarifa -

Porci!n de base imponible comprendida entre pesetas

<ipo aplicable Porcenta"e /? 3L NL LL

? y //?#???#??? nnnnnnnnnnnnnnnnnnnnnnnn## //?#???#??4 y 3GN#???#???nnnnnnnnnnnnnnnnnnnn 3GN#???#??4 y A/G#???#???nnnnnnnnnnnnnnnnnnnn C,s de A/G#???#???nnnnnnnnnnnnnnnnnnnnnnn

4# +uotas fi"as En los casos de e6plotaci!n de m,quinas o aparatos autom,ticos aptos para la realizaci!n de "uegos de azar la cuota se determinar, en funci!n de la clasificaci!n de las m,quinas realizadas por el reglamento de C,quinas 8ecreativas y de )zar& aprobadas por el 8eal Decreto L>3 Q4>>?& de /A de abril& segn las normas siguientes -

)# C,quina tipo XEX o recreativas con premio +uota anual - NLG#??? pesetas +uota que aumenta segn puedan intervenir dos o m,s "ugadores# E# C,quinas tpo X+X o de azar# +uota anual - GG>#??? pesetas Determinaci!n de la base imponible 4#* +on car,cter general& la baseimponible se determinar, en r.gimen de estimaci!n directa mediante la autoliquidaci!n por el su"eto pasivo e ingreso por declaraci!n*liquidaci!n& efectuada de acuerdo con las sigyientes reglas Deber, efectuarse en impreso a"ustado al modelo que se determine por el Cinisterio de Econ!mia y Hacienda# 0a declaraci!n*liquidaci!n se presentar, por los su"etos pasivos en la Delegaci!n o )dministraci!n de Hacienda correspondiente al lugar donde radiquen los establecimientos en que se realizan las actividades gravadas# El pago de la tasa se realizar, por cualquiera de los medios o procedimientos autorizados por el 8eglamento 1eneral de 8ecaudaci!n y disposiciones complementarias# /#* En el "uego de bingo la e6acci!n se realizar, mediante liquidaci!n que practicar, la Delegaci!n o )dministraci!n de Hacienda correspondiente al lugar donde se vaya a celebrar dicho "uego# Devengos0a tasa se devengar, con car,cter general por la autorizaci!n y& en su defecto& por la organizaci!n o celebraci!n del "uego# En los casos de e6plotaci!n de m,quinas o aparatos autom,ticos& aptos para la realizaci!n de "uegos de azar& la tasa ser, e6igible por a5os naturales& deveng,ndose el 4 de enero de cada a5o en cuanto a las autorizaciones en a5os anteriores# En el a5p en que se obtenga la autorizaci!n& el devengo se producir, en el momento de la autorizaci!n& salvo que se obtenga despu.s del 4 de "ulio& en cuyo caso se abonar, el L?R# El ingreso de la tasa se realizar, en pagos fraccionados trimestrales iguales#
Debemos de"r constancia que son muchas las +omunidades )ut!nomas que han establecido determinados tributos sobre el "uego& por medio de leyes de sus respectivas )sambleas legislativas& que son& por lo general& ob"eto de modificaci!n anual por medio de las correspondientes 0eyes de Presupuestos# E 0a e6pedici!n de certificados o documentos a instancia de parte# HE+H' 2CP'$2E0E DESE$1'

4? TASA
Prestaci!n de servicios y 8eproducci!n de documentos +on la solicitud del servicio o actividades de la 'ficina Espa5ola integrados en fondos documentales actividad# de Patentes y Carcas# de la 'ficina Espa5ola de Patentes y marcas& bsquedas retrospectivas y difusi!n selectiva de datos integrados# )creditaci!n catastral E6pedici!n por la D1 del +atastro +uando se entregue el documento

o por las 1erencias <erritoriales& y acreditativo solicitado por el su"eto a instancia de parte& de un pasivo# Puede e6igirse un dep!sito documento acreditativo de datos previo# f%sicos& "ur%dicos o econ!micos que figuren en los +atastros 2nmobiliarios 8sticos y Drbanos# + D 0egalizaci!n y sellado de libros# )ctuaciones t.cnicas y facultativas de vigilancia& direcci!n& inspecci!n& investigaci!n& estudios& informes& asesoramiento& comprobaci!n& reconocimiento o prospecci!n#

44 TASA
8ealizaci!n de an,lisis y emisi!n de certificados e informes por centros dependientes del 2nstituto de Salud W+arlos 222X#

4/ HECHO IMPONIBLE

43 DEVENGOICUANTA

8ealizaci!n de actividades relacionadas con la emisi!n de determinados certificados e informes en el ,mbito de sus competencias# E6pedici!n de gu%as de circulaci!n E6pedici!n de las gu%as de Devengo- En efectivo en el para m,quinas recreativas y de circulaci!n para estas m,quinas# momento de solicitar la e6pedici!n azar de los tipos )& E y + en todo por estas gu%as# el territorio nacional# Prestaci!n de servicios Prestaci!n de servicios y +uant%a- segn el tiempo de traba"o meteorol!gicos# realizaci!n de actividades de la requerido por cada actuaci!n adm!n## del Estado en materia de administrativa# meteorolog%a aplicable en todo el territorio nacional# 2nspecciones y controles $o se aplica a animales +uant%a- se incrementa en un L?R veterinarios de animales vivos que dom.sticos de compa5%a distintos cuando la actuaci!n se efecta en se introduzcan en territorio de los .quidos& que acompa5en a horario nocturno& s,bado o festivo# nacional procedentes de pa%ses no via"eros sin fines lucrativos# comunitarios# E E6amen de proyectos& verificaciones& contrastaciones& ensayos u homologaciones# HE+H' 2CP'$2E0E DESE$1'Q+D)$<F)

4N TASA
E6amen y e6pedici!n de E6amen de pel%culas y otro certificados de calificaci!n de material cinematogr,fico y obras pel%culas cinematogr,ficas y audiovisuales en soporte distinto dem,s obras audiovisuales# del cinematogr,fico cuando dicho e6amen se establezca legal o reglamentariamente# <ramitaci!n del e6pediente y e6pedici!n del certificado correspondiente a cada copia de pel%culas# Servicios del control metrol!gico Devengo- cuando se presente la pel%cula o soporte a visionar o cuando se solicite al !rgano gestor& previo pago de la tasa& los certificados correspondientes a las copias acreditadas y los certificados nicos o complementarios de las obras audiovisuales o versiones videogr,ficas# Su"eto pasivo- los titulares de los derechos de e6plotaci!n# Prestaci!n por la adm!n## 1eneral Devengo- cuando se presente la del Estado de los servicios de solicitud de prestaci!n de los control metrol!gico de los servicios# instrumentos& medios yQo sistemas sometidos a dicho control& y la habilitaci!n de laboratorios de verificaci!n primitiva oficialmente autorizados#

F 1

Saloraciones y tasaciones# 2nscripciones y anotaciones en 8egistros oficiales y pblicos#

<)S)S Prestaci!n de servicios del organismo aut!nomo WFondo de e6plotaci!n de los servicios de cr%a caballar y remontaX#

HE+H' 2CP'$2E0E 2nscripciones& e6pedici!n de certificaciones& renovaci!n de cartas de origen& pasaportes internacionales y cambios de nombre por la actuaci!n administrativa relacionada con el 8egistro Catr%cula de +aballos y Jeguas de Pura 8aza# 2nscripci!n catastral# 8ealizaci!n en las 1erencias <erritoriales del +atastro& a petici!n de parte& de la inscripci!n en los +atastros 2nmobiliarios 8sticos y Drbanos de la realizaci!n denuevas construcciones& ampliaci!n& rehabilitaci!n& demolici!n o derribo de las e6istentes& cambios de cultivo y aprovechamiento e bienes de naturaleza rstica& modificaci!n de uso o destino de los bienes inmuebles que no conlleven ninguna de las alteraciones contempladas anteriormente& transmisi!n de la titularidad de los bienes inmuebles& constituci!n de derechos reales de usufructo o de superficie y concesi!n administrativa sobre bienes inmuebles o servicios pblicos& segregaci!n o divisi!n de bienes inmuebles y agrupaci!n de los mismos# E6entos- los que correspondan a la tasa de acreditaci!n registral# 2nscripci!n y publicidad de Solicitud de instrucci!n del asociaciones# e6pediente de inscripci!n o modificaci!n de asociaciones y solicitud de cualquier informaci!n que conste en el 8egistro $acional de )sociaciones# Servicios prestados por el 8egistro de la Propiedad 2ntelectual# H 2 Servicios acad.micos y complementarios# Servicios portuarios y aeroportuarios# HE+H' 2CP'$2E0E Prestaci!n de servicios inherentes a la utilizaci!n del dominio pblico aeroportuario# Entrega de la cartograf%a n,utica que se e6ige a los buques por la normativa vigente# E6cepci!n- para buques de la )rmada o primera distribuci!n dirigida a los organismos integrados en la 'rganizaci!n Hidrogr,fica 2nternacional de nuevas ediciones# Eonificaci!n del /LR para !rganos de las admones# Pblicas#

DESE$1'Q+D)$<F) Devengo- se e6ige el pago de la tasa con anterioridad a su devengo#

Devengo- al d%a siguiente de presentar la solicitud que inicie la actuaci!n administrativa#

Devengo- al solicitar el servicio#

<)S) Prestaci!n de servicios por el ente pblico )eropuertos Espa5oles y $avegaci!n ).rea E6pedici!n de cartograf%a n,utica#

DESE$1'Q+D)$<2)

Devengo- en el momento de la e6pedici!n de la cartograf%a o certificaciones# +uant%a- determinadas en los preceptos#

<asa de Seguridad )eroportuaria

<arifa de )pro6imaci!n

Prestaci!n de los servicios de Devengo- al formalizarse la salida inspecci!n y control de pasa"eros y de los pasa"eros# equipa"es en los recintos aeroportuarios# 8ealizaci!n de los servicios de navegaci!n a.rea prestados para seguridad a.rea y fluidez de sus movimientos en esta fase de vuelo#

( g 0

Servicios sanitarios# )ctividades o servicios relacionados con los controles aduaneros# 0a participaci!n como aspirantes en oposiciones& concursos o pruebas selectivas de acceso a la )dministraci!n Pblica& as% como en pruebas de aptitud que organice la )dministraci!n como requisito previo para el e"ercicio de profesiones reguladas de la Dni!n Europea#

El hecho imponible de la tasa por derechos de e6amen est, constituido por la participaci!n como aspirantes a las pruebas selectivas de acceso o de promoci!n a los +uerpos y Escalas de funcionarios o a las categor%as de personal laboral convocadas por la )d# Pblica estatal& as% como en pruebas de aptitud que .sta organice como requisito previo para el e"ercicio de profesiones reguladas de la Dni!n Europea# E6enciones* personas con discapacidad igual o superior al 33R& * personas que figuren como demandantes de empleo durante el plazo& al menos de un mes anterior a la fecha de convocatoria de estas pruebas selectivas que soliciten su participaci!n# Se incluye una bonificaci!n del L?R para las personas en procesos de funcionarizaci!n o de promoci!n interna# C Servicios o actividades en general que se refieran& afecten o beneficien a personas determinadas o que hayan sido motivadas por .stas& directa o indirectamente# HE+H' 2CP'$2E0E DESE$1'Q+D)$<F)

4L TASA
Publicaci!n de anuncios en el Solicitud o E'E& en el 8egistro Cercantil o en anuncios en el Eolet%n 'ficial del CU de 'ficiales# Defensa publicaci!n de Se e6ige el dep!sito previo de la estos Eoletines tasa# E'E- e6enci!n la publicaci!n de leyes& disposiciones y resoluciones de inserci!n obligatoria& publicaci!n de anuncios oficiales cuando as% est. establecido# Prestaci!n de servicios incluidos Prestaci!n de los servicios postales +uant%a- segn peso& dimensiones& en el ,mbito reservado del servicio reservados segn la 0ey /NQ4>>B# plazo de entrega& ,mbito de postal universal# circulaci!n& etc# +ontribuci!n a la financiaci!n del Se e6ige al operador que presta Entre el 4 por 4??? y el 4R de los servicio postal universal# esos servicios para la contribuci!n ingresos anuales brutos de al mantenimiento del servicio e6plotaci!n que obtenga el titular# postal universal# Devengo- anual#

34#3# '<8)S <)S)S F2S+)0ES J P)8)F2S+)0ES#

a <asas fiscales en r.gimen especial# 0as de +orreos y <elecomunicaci!n- la 0<PP los considera precios pblicos# Son precios pblicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas& efectuadas por los servicios pblicos postales (esto altera su naturaleza "ur%dica # Derechos de las Delegaciones de 2ndustria 0as obvencionales de +onsulados-

1ravan los servicios administrativos que prestan los +onsulados (e6cluye las actuaciones de 8egistro +ivil HECHO IMPONIBLE +uantificaci!n Cediante cuotas fi"as o tipos de gravamen sobre bases tasadas en ley# El elemento de cuantificaci!n es la DE1 (Dnidad especial de giro segn cotizaci!n de FC2 (0ey que entr! en vigor en 4>BB

b <asas parafiscales# * 0a 0<PP (4>B> intenta racionalizar el difuso panorama parafiscal- prev. situaci!n transitoria (vigencia de tasas y e6acciones parafiscales hasta nueva regulaci!n con arreglo a la 0ey # Entretanto sigue vigente las normas derivadas de la 0ey 4>LB# c <asas e6igidas por adhesi!n a +EE-

)fectan al sector de cereales (liquidaci!n& control y recaudaci!n por los Estado y a los productos l,cteos (tasa suplementaria #

<EC) 3/
?.- INTRODUCCIN:
A.= F-$#%$) #o /&%(2&).
Est,n constituidas por 8.gimen 1eneral 8.gimen de concierto +onvenio +E- 4LA y 4LB y 0'F+) (0' BQ4>B? o 0'F+)- Disposici!n adicional primera y segunda# (Pais Sasco y $avarra

B.= Lo) (#3 $)o) % (;-%& (o) d$ +&) CCAA.

0a autonom%a financiera de las ++)) que reconoce la +E se fundamenta en Wrecursos propiosX& lo que no equivale a Wtributos propiosX# Son recursos propios& todos aquellos medios econ!micos puestos a disposici!n de las ++))& al ob"eto de que puedan llevar a cabo plenamente su autonom%a financiera# 4LA +E * * 2mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado# 8ecargos sobre impuestos Estatales 'tras participaciones sobre los ingresos del Estado Sus propios impuestos& tasas y contribuciones especiales <ransferencias de un fondo de compensaci!n interterritorial y otras asignaciones con cargo a los presupuestos del estado# 8endimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de D#Privado El producto de sus operaciones de cr.dito# )signaci!n de los P1E En funci!n del volumen de servicios y actividades estatales asumidas por las ++)) 1arant%a de nivel m%nimo en la prestaci!n de servicios Fondo de +ompensaci!n 2nterterritorial- de inversi!n (distribuci!n entre las ++)) y provincias7 por las +ortes 1enerales

4LB +E

0os ingresos tributarios (a diferencia del resto de los ingresos o recursos son los que se derivan directa e inmediatamente de un tributo& cuyo producto se atribuye (tambi.n directa e inmediatamente a la +omunidad )ut!noma- se aplica el r.gimen de los tributos en la e6igencia y gesti!n# <odo ello con independencia de que el origen o fuente de los ingresos del Estado que se transfieren a las ++)) tengan o no car,cter tributario- dicho car,cter se pierde una vez obtenidos y se destinan a cubrir los ob"etivos se5alados por el ordenamiento la actividad estatal& uno de los cuales es proporcionar recursos econ!micos a las ++))# (principio de unidad y de no afectaci!n # Son ingresos tributarios& claramente- los 2mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado& sus propios impuestos& tasas y contribuciones especiales y los 8ecargos sobre impuestos Estatales# $o recibe la misma valoraci!n el concepto Wotras participaciones sobre los ingresos del EstadoX7 la 0'F+) entiende que no puede constituir un recurso tributario auton!mico& el ingreso de un impuesto de titularidad compartida- toda participaci!n en ingresos del Estado (tengan origen no tributario es no tributaria& sino que es dinero que pertenece al estado y lo destina a financiar a las ++))#

K.- TRIBUTOS PROPIOS.

+onstituyen la manifestaci!n cualitativamente m,s relevante del poder impositivo de las ++))#

Este poder viene condicionado por la +E y las leyes estatales# 0%mites $ormas constitucionales (Principios de legalidad& generalidad& igualdad y capacidad& con su"eci!n a la +oordinaci!n con la Hacienda estatal y los principios de solidaridad - 4LG& 433 y 4LA +E $ormas legales del Estado- a trav.s de 0ey 'rg,nica (para regular de forma e6presa y directa el poder impositivo de las ++))- 0'F+)& Estatutos de )utonom%a y 0ey 'rdinaria (el poder tributario del Estado deriva directamente de la +onstituci!n& mientras que el de las ++)) es derivado # El Estado puede regular y delimitar pero no puede anular el poder impositivo de las ++)) (garant%a +onstitucional <ratados internacionales suscritos por el Estado (posici!n supralegal

0a +E& no precisa m,s# 0a posibilidad de establecer impuestos puede aparecer reconocida y regulada en los Estatutos de las ++)) o en una 0ey org,nica independiente# 0a regulaci!n puede consistir en un simple reconicimiento de tal poder& en la enumeraci!n de los impuestos que puede establecer la ++))& con la fi"aci!n o no de los elementos esenciales del mismo& o en la fi"aci!n de los l%mites positivos y negativos a tales impuestos# 0os Estatutos de )utonom%a centran su normativa sobre impuestos propios en tres puntos b,sicosa 0a posibilidad de establecer impuestos por la propia +omunidad )ut!noma# b +ompetencia plena y e6clusiva de cada +omunidad para la gesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n e inspecci!n de sus propios impuestos (sin per"uicio de la colaboraci!n que se pueda establecer con la )dministraci!n <ributaria del Estado c )tribuci!n del poder de creaci!n de impuestos propios a la )samblea 0egislativa& Parlamento### (Principio de legalidad 0a 0'F+) sigue un camino diferente pero complementario- fi"a l%mites negativos (dice lo que no pueden invadir- d!nde les est, vetado intervenir a las ++)) al se5alar que Wno pueden invadir el campo de acci!n del sistema tributario estatalX 7 dicho campo es el Whecho imponibleX en el sentido de que los Welementos configuradores esencialesX del tributo auton!mico no pueden ser b,sicamente iguales a los del tributo estatal (no se pueden duplicar tributos
0'F+) art#G4# 0as +omunidades )ut!nomas podr,n establecer y e6igir sus propios tributos de acuerdo con la +onstituci!n y las leyes# /# 0os tributos que establezcan las +omunidades )ut!nomas no podr,n recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado# 3# 0as +omunidades )ut!nomas podr,n establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislaci!n de r.gimen local reserve a las +orporaciones locales& en los supuestos en que dicha legislaci!n lo prevea y en los t.rminos que la misma contemple# En todo caso& deber,n establecerse las medidas de compensaci!n o coordinaci!n adecuadas en favor de aquellas +orporaciones& de modo que los ingresos de tales +orporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro# N# +uando el Estado& en el e"ercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las +omunidades )ut!nomas& que supongan a .stas una disminuci!n de ingresos& instrumentar, las medidas de compensaci!n o coordinaci!n adecuadas en favor de las mismas#

A.=T&)&).
Forman parte de los tributos propios de las ++)) (4LA#4 +E - .stas pueden establecerlas de acuerdo con las +onstituci!n y las leyes# 0os principios de la potestad normativa de las ++)) en materia de tasas est,n definidos por la 0'F+) Se pueden establecer por el Parlamento (PU de reserva de ley 7 incluso si se acude a la delegaci!n legislativa (a favor del 1obierno el Parlamento debe establecer los elementos esenciales del tributo (S<+ # $o pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado# En todo caso el hecho imponible debe reunir los caracteres propios del H2 de una tasa# Puede recaer sobre materias reservadas a las +orporaciones 0ocales& en los t.rminos de la

legislaci!n de 8.gimen 0ocal- aunque estableciendo medidas de compensaci!n a favor de las ++00 para que no se vean per"udicadas por la reducci!n de ingresos o posibilidades futuras de crecimiento# Principio de capacidad econ!mica debilitado (A 0'F+) Wpodr,n tenerse en cuentaX criterios gen.ricos de capacidad econ!mica Wsiempre que la naturaleza de la tasa lo permitaX# <asas transferidas- pueden serlo por el Estado o por las +orporaciones 0ocales& a favor de las ++))- se considerar,n como tributos propios de las ++)) (de esa forma se convalidan muchas tasas parafiscales& cayendo ba"o las competencias de las )sambleas 0egislativas que pueden alterarlas o no # <odas las ++)) han aprobado sus 0eyes de <asas#

B.=Co#% (;-"(o#$) $)'$"(&+$).

a#* 0a 0'F+) (art#B dispone que las ++)) podr,n establecer +ontribuciones especiales& siendo el hecho imponible la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o aumento del valor de sus bienes& como consecuencia de la realizaci!n por la +#)# de obras pblicas o establecimiento o ampliaci!n a su costa de servicios pblicos# 0a recaudaci!n por este concepto no podr, superar el coste de la obra o servicio# 0a +omunidad )ut!noma s!lo podr, e6igir la contribuci!n por obras o servicios de los que sea titular (no puede e6igirlos por obras o servicios de las +orporaciones 0ocales o del Estado 7 b#*0os Estatutos de )utonom%a centran su regulaci!n en tres puntos b,sicos 0a posibilidad de establecimiento- recogida de forma e6presa en todos los de r.gimen comn# Simple enumeraci!n dentro de los recursos en la mayor%a de Estatutos# 0os de +astilla y 0e!n y Ealeares marcan l%mites concretos# De forma gen.rica Wcualesquiera otros ingresos###X en el estatuto del pa%s Sasco y tambi.n se desprende esta posibilidad del art%culo NL de la 0ey de )me"oramiento del Fuero de $avarra# 0a competencia plena y e6clusiva de cada +) para la gesti!n& liquidaci!n y recaudaci!n e inspecci!n de sus tributos (entre ellos& las contribuciones especiales # )tribuci!n a la )samblea 0egislativa del poder para establecerlas (principio de legalidad y reserva de ley #

C.= I/'-$)%o).
Segn el art%culo > de 0'F+) las ++)) pueden establecer sus propios impuestos respetando& adem,s de los principios generales& los siguientes 0%mite territorial- no pueden su"etarse hechos imponibles que no tengan lugar dentro del territorio de la +omunidad )ut!noma (Patrimonios& rendimientos& actos o negocios o transmisiones cuyo adquiriente no resida en el territorio (4LA#/ +E # Supone la prohibici!n de un Wimpuesto universalX sobre la renta o el patrimonio de la persona obligada a tributar en una +omunidad )ut!noma# 0%mite en el principio de igualdad- no discriminaci!n de derechos y libertades- no podr,n obstaculizar la libre circulaci!n de personas& mercanc%as& servicios y capitales o afectar efectivamente a la fi"aci!n de residencia o ubicaci!n de personas& empresas y capitales dentro del territorio espa5ol (43>#/ +E 7 ni comportar cargas trasladables a otras ++))# Pueden establecer y gestionar tributos sobre materias reservadas a las ++00 en los t.rminos de la legislaci!n de 8.gimen 0ocal- aunque estableciendo medidas de compensaci!n a favor de las ++00 para que no se vean per"udicadas por la reducci!n de ingresos o posibilidades futuras de crecimiento- la 08H0 prev. este supuesto respecto del 2S<C (impuesto de veh%culos de tracci!n mec,nica y el 21S (impuesto sobre gastos suntuarios- cotos de caza y pesca # 0as ++))& a diferencia de las ++00 pueden legislar (establecer tributos mediante ley & mientras que las ++00 pueden establecer (incorporar o e6igir tributos de acuerdo con la +onstituci!n y las 0eyes- por tanto las ++)) pueden establecer tributos por 0ey& que las ++00 pueden e6igir

conforme a los procedimientos regulados en sus ordenanzas fiscales# )s% ambas competencias resultan& no contradictorias sino complementarias#

F.- TRIBUTOS CEDIDOS.

4G A.=I#% od-""(5#
0os Estatutos de autonom%a& siempre en armon%a con la 0'F+)& centran su atenci!n en cuanto a impuestos cedidos en los siguientes puntos 2ncorporaci!n- los rendimientos de los impuestos cedidos forman parte de sus recursos# Posibilidad de delegaci!n del Estado en la +#)# de impuestos cedidos7 se admite e6presamente que sea el Estado (delegante quien fi"e el alcance y condiciones de la delegaci!n (mediante proyecto de 0ey previa determinaci!n por una +omisi!n Ci6ta Estado K +)# Enumeraci!n de <ributos cedidos- no r%gida e inamovible (se podr,n modificar mediante acuerdo del 1obierno como proyecto de 0ey& sin que la modificaci!n de la norma constituya una modificaci!n del Estatuto 0a cesi!n es un acto del Estado que puede ser modificado por .l& siquiera con el acuerdo de la +)& por medio de un acto posterior# 0a +E (art#4LA habla de Wimpuestos cedidosX& mientras que la 0'F+) y numerosos Estatutos hablan de Wtributos cedidosX7 dicha contradicci!n debe resolverse Wa favor de la +onstituci!nX (quedan fuera de la cesi!n& por tanto& las tasas y las contribuciones especiales # S!lo los impuestos pueden ser ob"eto de cesi!n# E#* +oncepto# +lases de cesi!n# +oncepto- )rt#4?#4# 0'F+) - 2mpuestos cedidos son los establecidos y regulados por el Estado& cuyo producto corresponda a una +)7 al estado lo corresponde la normaci!n del impuesto que debe ser respetada en todo caso por la ++))# +lases de cesi!n- parcial (cuando se cede s!lo la recaudaci!n de algunos de los hechos imponibles7 o parte de la recaudaci!n de un impuesto o total7 +#* Eficacia temporal de la cesi!nSegn el art# 4?#/# 0'F+) Desde el momento en que entre en vigor la 0ey espec%fica que Wfi"a el alcance y condicionesX (aunque tenga lugar en virtud de precepto estatutario # $o basta una simple ley gen.rica Wpara todas las ++))X (como dice la 0'F+) & sino una WparticularX (como dicen los Estatutos - la entrada en vigor de la 0ey general y la ley particular determina el momento de entrada en vigor efectiva y plena de la cesi!n# D#* Eficacia espacial de la cesi!n- Se trata de determinar qu. hechos imponibles generan una obligaci!n cuyo producto (suma de dinero debe atribuirse a la +) beneficiaria de la cesi!n# $o se trata de aplicar criterios de Wsu"eci!nX (quienes est,n sometidos al impuesto & sino de Watribuci!nX (cuales son los puntos de cone6i!n del impuesto con la +) cesionaria& que determinan la atribuci!n a la +) de los rendimientos del impuesto # 0os criterios de atribuci!n a una +) que sigue la 0'F+) (art#4?#N son 2mpuestos de naturaleza personal- e funci!n del domicilio fiscal del su"eto pasivo (salvo adquisiciones en caso de muerte- domicilio fiscal del causante # 2mpuestos sobre el +onsumo- en funci!n del lugar donde el vendedor realice la operaci!n a trav.s de establecimientos& locales o agencias#

 2mpuestos por operaciones inmobiliarias- en funci!n del lugar donde radique el inmueble# E#* Zmbito material de la cesi!n- impuestos cedibles#* 8egulaci!n r%gidaSegn el art#44 0'F+) s!lo pueden ser cedidos los siguientes tributos 28PF- con car,cter parcial (l%mite m,6imo del 3?R 2mpuesto sobre el Patrimonio 2<P*)(D (2mpuesto sobre <ransmisiones Patrimoniales y )ctos (ur%dicos Documentados # 2SD (2mpuesto sobre sucesiones y donaciones 2mposici!n general sobre las ventas en fase minorista# 2mpuestos sobre +onsumos espec%ficos- en fase minorista (salvo monopolios fiscales 2mpuestos sobre el (uego F#* 1esti!n de los impuestos cedidos#* )rt#4>#/# 0'F+)- +ada +) asume por cesi!n del Estado la Wgesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n& inspecci!n y revisi!nX de los impuestos cedidos###de acuerdo con la 0ey que fi"e Wel alcance y concesiones de la cesi!nX# 1#* )lcance y contenido de la cesi!n#* a#*2ntroducci!n Subsisten dos reg%menes generales de cesi!n 0ey de cesi!n de tributos del Estado a las ++)) (0+<E- 3?Q 4>B3 modificada por 0ey 3/QBA & para las ++))& que no aceptaron el modelos de la 0'F+)# 0+<E y medidas fiscales complementarias (0+<*CF+ 4NQ>G- aplicable a todas las ++)) que acepten el modelo de cesi!n implantado por la 0'F+) # b#* Sistemas de cesi!n de la 0ey 3?Q4>B3 y de la 0ey 4NQ4>>GSistema 0+<E* 4>B3 (4>BA 0+<E*CF+ 4>>G
)mpl%a los tributos cedidos y las facultades normativas y de gesti!n de las ++#))#V Se crea una +omisi!n mi6ta de +oordinaci!n y 1esti!n tributaria (en )E)< con +onse"os <erritoriales de Direcci!n en cada +)# 0os problemas se resolver,n a trav.s de una "unta arbitral# )5ade a los anteriores* 28PF * <ributos sobre el (uego Cisma regla general& pero mayor nmero de e6cepciones* 28PF- residencia habitual del su"eto pasivo (m,s d%as de permanencia dentro del per%odo impositivo * 2P- residencia habitual * 2<)*)(D- radicaci!n de bienes (2nmuebles donde se inscriban (derechos reales de garant%a -prenda& hipoteca 7 donde se formalice la operaci!n (tr,fico "ur%dico-transmisi!n valores& prestaci!n de obras y servicios& libranza de letras # * (uego- donde se autorice la actividad o tenga lugar& en su defecto * 2SD- residencia habitual del causante (mortis causa donde radique el inmueble (donaci!n )lcance de 0'F+)- tributos establecidos y la cesi!n regulados por el Estado# +entr! su atenci!n en 3 puntos4#2mpuestos cedidos# /# Puntos de cone6i!n con la ++))# 3# Facultades de gesti!n que se delegan# 2mpuestos * 2P (2mpuesto e6traordinario de cedidos Patrimonio PF * 2SD (2mpuesto sucesiones y donaciones * 2<P*)(D (salvo t%tulos nobiliarios Puntos de 8egla general- El rendimiento se cone6i!n atribuye a la ++))& donde tiene el domicilio fiscal el su"eto pasivo# E6cepciones* Eienes inmuebles (operaciones o derechos sobre### - +) donde radiquen los bienes inmuebles# * <%tulos y participaciones negociables (transmisi!n onerosa hipotecas (constituci!n +) donde se realiceQinscriba la operaci!n * <asa sobre (uego- +) donde se realiza el H2# * 2SD- +) de residencia habitual del causante#

* Sociedades (constituci!n& fusi!n### +) del domicilio social de la Sociedad (puede no coincidir con el domicilio fiscal 1esti!n * 2P- Declaraci!n con"unta con 28PF7 la +) investiga y comprueba& previa incoaci!n de e6pediente por el Estado# 8ecaudaci!n en per%odo voluntario por el Estado (por la +) en v%a e"ecutiva& si procede de liquidaciones efectuadas por su administraci!n # En caso contrario en periodo voluntario# * 2SD7 2<P*)(D* <asa sobre (uego- el Estado se reserva s!lo las competencias que la 0ey determina de forma e6presalas dem,s se delegan# 8evisi!n * +orresponde a las ++))- 8ecurso de de actos de reposici!n7 declaraci!n de nulidad& gesti!n fraude de 0ey7 declaraci!n de lesividad# * +orresponde al Estado- 8evisi!n de actos anulables7 8eclamaciones Econ!mico K )dministrativas (<E) #

residencia del donatario (donaci!n de bienes muebles y derechos +)- gesti!n& liquidaci!n&recaudaci!n e inspecci!n en*2P * 2SD * 2<P*)(D * (uego Estado se reserva- contestaci!n a consultas7 confecci!n de efectos timbrados7 recaudaci!n por efectos timbrados de tributos cedidos (sin per"uicio de transferencia a +) * $o se delega- procedimientos de anulaci!n por infracci!n de 0ey (salvo norma emanada de la +) o por aportaci!n de prueba %ntegramente ignorada por )dministraci!n que dict! el acto7 tampoco se delega la revisi!n en v%a econ!mico* administrativa# * 28PF- reservada al Estado la gesti!n& recaudaci!n y revisi!n de actos de gesti!n# * 2P- presentaci!n con"unta con 28PF- el Estado puede levantar actas y dar traslado de las mismas a la +) (para continuar el procedimiento #

c#*Facultades normativasV que se ceden- apro6imaci!n a los impuestos propios4# 28PF- Pueden regular 0a tarifa en la parte auton!mica del impuesto(no superior o inferior en /?R a la tarifa marcada por la 0ey estatal 7 si no la regulan las ++)) se aplica la que fi"e la 0ey estatal# 0as deducciones por circunstancias personales7 inversiones no empresariales y aplicaciones de renta (en la parte auton!mica del tributo 8eglas especiales de tributaci!n con"unta& per%odos inferiores al a5o y determinaci!n de situaci!n familiar# 8eglas estatales subsidiarias o supletorias# 2mpuesto del Patrimonio- m%nimo e6ento y tarifa del impuesto (dentro de los l%mites legales /# 2SD- cuant%a del patrimonio pree6istente& tarifa y reducciones de la base en adquisiciones mortis causa (dentro de los l%mites legales 3# 2<P*)(D- En el 2<P- tipo de gravamen en concesiones administrativas& inmuebles (transmisi!n & derechos reales sobre inmuebles (constituci!n e6cepto derechos reales de garant%a# En )(D- el tipo de los documentos notariales# N# (uego- e6enciones& base& tipo& cuotas fi"as& bonificaciones& devengo y gesti!n# d# 8endimientos cedidosEn general& si la cesi!n es total el rendimiento es el importe de la recaudaci!n7 si la cesi!n es parcial& el rendimiento es igual al importe derivado de los hechos imponibles ob"eto de cesi!n# En el 28PF se cede s!lo la Wparte auton!micaX (dos partes& la otra es estatal y el importe de las cantidades cedidas se fi"a atendiendo a la cuant%a de la W+uota 0%quida )uton!micaX una vez practicadas las reducciones por doble imposici!n internacional& del siguiente modo4# +uota %ntegra auton!mica- (+2) - resultado de aplicar el tipo auton!mico a la base tributaria# /# +uota l%quida auton!mica- (+0) - +2) minorada en el importe de deducciones auton!micas# 3# +uota l%quida auton!mica WreducidaX (+0)*8 - 8educci!n de +0) en la parte correspondiente por doble imposici!n internacional- la Wparte correspondienteX deducible ser, el 4LR de la deducci!n

por doble imposici!n internacional (lo que se cede es el 4LR de la recaudaci!n del tributo #

B.- RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES.

4A A.= I#% od-""(5# 0os Estatutos de autonom%a los contemplan pero no los definen- difieren esa facultad a las )sambleas 0egislativas respectivas# 0a 0'F+) se limita a reconocer la facultad de establecer recargos de las ++))& limit,ndola s!lo en cuanto puedan suponer una Wminoraci!n de los ingresos del EstadoX o Wdesvirten la naturaleza o estructuraX de los mismos# 4B B.= Co#"$'%o 4 /od&+(d&d$)D 0os recargos son prestaciones pecuniarias que e6ige potestativamente un ente pblico (car,cter pleno de tributo - se diferencia del tributo (en sentido estricto en que se establece sobre la base de un tributo pree6istente& determinando un aumento de la cantidad a ingresar# Sin embargo la obligaci!n de pagar el tributo que la obligaci!n de pagar el recargo (obligaci!n aut!noma& no accesoria aunque en la pr,ctica constituyen obligaciones unidas o coligadas# )l no e6istir previsi!n en la 0'F+) pueden establecerse tanto sobre las bases como sobre las cuotas del tributo u otras modalidades posibles# +#* Zmbito material 0as ++)) solo pueden establecer recargos sobre WimpuestosX art#44 0'F+)& (e6cluya las tasas y contribuciones especiales & de acuerdo con los Estatutos de )utonom%a (la dicci!n de la 0'F+) que habla de tributos es irrelevante # D#* 0%mites 0os recargos est,n su"etos a los l%mites previstos en el art#4/ 0'F+) y a los l%mites impuesto por la +E al poder tributario de las ++)) 0'F+)# )rt%culo 4/4# 0as +omunidades )ut!nomas podr,n establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesi!n# /# 0os recargos previstos en el apartado anterior no podr,n configurarse de forma que puedan suponer una minoraci!n en los ingresos del Estado por dichos impuestos& ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos# E#* 1esti!n- ) falta de previsi!n legal& se entiende que deben ser gestionados por el ente gestor del impuesto base#

L.- EL RPGIMEN ESPECIAL DE CONCIERTO O CONVENIO.

0as +omunidades forales fi"an a trav.s de estos mecanismos el WcupoX que aportan al sostenimiento de las cargas generales del Estado de los ingresos que Wrecaudan directamenteX# ) ese resultado se llega a trav.s de un proceso ($orma Estatal7 previas negociaciones entre la )dministraci!n +entral del Estado y los territorios afectados #

A.= E+ "o#"($ %o $# $+ P&B) V&)"o.

0a +) del PS no recauda impuestos cedidos ni puede establecer recargos sobre impuestos no cedidosni se contemplan en el Estatuto ni tienen sentido con el sistema de concierto# 0os impuestos del PS pueden ser propios o concertados7 a#* 0os impuestos propios& segn el estatuto (E)PS se establecen por el Parlamento Sasco (de acuerdo con la constituci!n y la 0'F+) 7 b#* 0os impuestos concertados- 0a 0ey reguladora del concierto vigente atribuye el car,cter de

WconcertadosX a todos los impuestos del sistema estatal (salvo los recaudados a trav.s de monopolios& tributaciones de comercio e6terior y el 2S) 7 derivan del WconciertoX (art%culo N/ E)PS que se aprobar, por 0ey del Estado& la cual determina qu. tributos pueden establecer y regular las instituciones competentes de los territorios hist!ricos (provincias y que han de gestionarse dentro de cada territorio por la respectiva Diputaci!n (Foral # 0os impuestos WconcertadosX deben ser iguales a sus hom!nimos dentro del sistema tributario estatal# Hasta el /??4 rige el concierto aprobado por 0ey 4/Q4>B47 c#* 2mpuestos no concertados- su gesti!n corresponde a la )E)< dentro de la +) del Pa%s Sasco# 2CPDES<'S +'$+E8<)D'S- P)2S S)S+'
28PF *'bligaciones personales- rige normativa aut!noma * 'bligaciones reales- rige normativa comn Es competente la Diputaci!n Foral si el su"eto pasivo tiene residencia habitualQ obtiene sus rentas en el Pa%s Sasco $ormas especiales a la tributaci!n de no residentes7 retenciones y fraccionamiento de pago# *Sociedades que operen e6clusivamente en el PS- normativa aut!noma *Sociedades no e6clusivas del PS- normativa comn# *Solumen de operaciones L?? millones pta y domicilio fiscal en PS- tributan e6clusivamente en el PS y aquellas que pasando esa cantidad operen e6clusivamente en el PS# *Solumen de operaciones > L?? millones pta#-y operen en PS y otros territorios tributar,n a ambas administraciones en proporci!n al volumen de operaciones realizadas en cada territorio# $ormativa aut!noma (si el contribuyente tributa a la +) por el 28PF * Sucesiones- corresponde al PS si causante es residente * Donaciones- si los inmuebles donados radican en el PS7 resto de donaciones (no inmuebles si el donatario (el que recibe la donaci!n es residente en el PS& corresponde al PS# Se aplican las normas comunes# E6cepci!n- 2<P*)(D (de normativa aut!noma salvo operaciones societarias y letras de cambio (normativa comn

2# Sociedades

2# Patrimonio 2# Sucesiones

2# 2ndirectos

B.= E+ "o#2$#(o "o# N&2& &.

0a +F$ (+omunidad Foral $avarra fi"a con el Estado un cupo anual calculado a tanto alzado como aportaci!n al sostenimiento de las cargas generales del Estado- sistema de +onvenio Econ!mico tradicional (NL#4# 0ey de )me"oramiento # En el +onvenio se determinan las aportacionesse5alamiento de cuant%a& procedimiento de actualizaci!n& criterios de armonizaci!n con el r.gimen tributario general del Estado7 as% mismo el +onvenio debe respetar dos limitaciones- el t%tulo preliminar del +onvenio de 4>G> y el Principio de Solidaridad# Dna vez pactado& se tramita como ley ordinaria& siendo sometido al Parlamento Foral y a las +ortes 1enerales# )l margen del +onvenio& $avarra tiene potestad para establecer y regular su propio r.gimen tributario# 0a atribuci!n de rendimientos a la +F$ (puntos de cone6i!n es similar al esquema seguido en el Pa%s Sasco# +'$SE$2' +'$ 0) +'CD$2D)D F'8)0 $)S)88)
2mpuestos directos 2mpuestos Especiales sobre tabaco e hidrocarburos 2mpuestos Especiales7 2S) y <asas Fiscales 2<P*)(D $ormativa an,loga a la del r.gimen comn Se e6igen directamente por la )dministraci!n del Estado# )plicaci!n We6presaX de los mismos principios b,sicos y normas sustantivas vigentes en cada momento en territorio comn# $ormativa an,loga a la del r.gimen comn#

A.- EL RPGIMEN FISCAL DE CEUTA Y MELILLA.

+ar,cter bifronte- +) y +orporaci!n 0ocal# El sistema de ingreso integra los ingresos t%picos de las ++)) y los normales de la +orporaciones 0ocales# ) ellos se suman los derivados de su r.gimen

fiscal especial basado en el 2mpuesto sobre Producci!n& Servicios e 2mportaci!n- 0ey BQ4>>4& modificada por la ley 43Q4>>G& (grava bienes muebles corporales& prestaciones de servicios y entrega de inmuebles # $o gozan de potestad legislativa#
DE8E+H' F2$)$+2E8' ES UEMA LECCIN FK: LA HACIENDA REGIONAL

?.- INTRODUCCIN:

A.= F-$#%$) #o /&%(2&). 8.gimen 1eneral- +E- 4LA y 4LB y 0'F+) (0' BQ4>B? 8.gimen de concierto o +onvenio- 0'F+)- Disposici!n adicional primera y segunda# (Pais Sasco y $avarra B.= Lo) (#3 $)o) % (;-%& (o) d$ +&) CCAA. 8ecursos propios)rtU 4LA +E 2mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado# 8ecargos sobre impuestos Estatales# 'tras participaciones sobre los ingresos del Estado# Sus propios impuestos& tasas y contribuciones especiales# <ransferencias de un fondo de compensaci!n interterritorial y otras asignaciones con cargo a los presupuestos del Estado# 8endimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de D#Privado El producto de sus operaciones de cr.dito# )rtU 4LB +E )signaci!n de los P1E En funci!n del volumen de servicios y actividades estatales asumidas por las ++)) 1arant%a de nivel m%nimo en la prestaci!n de servicios# Fondo de +ompensaci!n 2nterterritorial- de inversi!n (distribuci!n entre las ++)) y provincias7 por las +ortes 1enerales # 2ngresos tributarios#* Derivan directa e inmediatamente de un tributo& cuyo producto se atribuye a la +omunidad )ut!noma- los 2mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado& sus propios impuestos& tasas y contribuciones especiales y los 8ecargos sobre impuestos Estatales# $o tiene la misma valoraci!n el concepto Hotras participaciones sobre los ingresos del EstadoH# /#* <82ED<'S P8'P2'S# Este poder viene condicionado por la +E y las leyes estatales# 0%mites$ormas constitucionales- (Principios de legalidad& generalidad& igualdad y capacidad& con su"eci!n a la +oordinaci!n con la Hacienda estatal y los principios de solidaridad - 4LG& 433 y 4LA +E# $ormas legales del Estado- 0ey 'rg,nica (para regular de forma e6presa y directa el poder impositivo de las ++))0'F+)& Estatutos de )utonom%a y 0ey 'rdinaria (el poder tributario del Estado deriva directamente de la +onstituci!n& mientras que el de las ++)) es derivado # El Estado puede regular y delimitar pero no puede anular el poder impositivo de las ++)) (garant%a +onstitucional # <ratados internacionales suscritos por el Estado (posici!n supralegal #

Estatutos de )utonom%aa 0a posibilidad de establecer impuestos por la propia +omunidad )ut!noma# b +ompetencia plena y e6clusiva de cada +omunidad para la gesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n e inspecci!n de sus propios impuestos (sin per"uicio de la colaboraci!n que se pueda establecer con la )dministraci!n <ributaria del Estado c )tribuci!n del poder de creaci!n de impuestos propios a la )samblea 0egislativa& Parlamento### (Principio de legalidad 0'F+) - Fi"a l%mites negativos& es decir& lo que no pueen invadir# ()rtU G # A.=T&)&). Forman parte de los tributos propios de las ++)) (4LA#4 +E # 0os principios de la potestad normativa de las ++)) en materia de tasas est,n definidos por la 0'F+)* Se pueden establecer por el Parlamento * $o pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado# * Puede recaer sobre materias reservadas a las +orporaciones 0ocales * Principio de capacidad econ!mica debilitado ( )rtU A 0'F+) * <asas transferidas# B.=Co#% (;-"(o#$) $)'$"(&+$). &) E+ A %S H LOFCA d()'o#$ 0-$ +&) CCAA 'od !# $)%&;+$"$ Co#% (;-"(o#$) $)'$"(&+$), )($#do $+ >$">o (/'o#(;+$ +& o;%$#"(5# 'o $+ )-<$%o '&)(2o d$ -# ;$#$A("(o o &-/$#%o d$+ 2&+o d$ )-) ;($#$), "o/o "o#)$"-$#"(& d$ +& $&+(,&"(5# 'o +& C.A. d$ o; &) ':;+("&) o $)%&;+$"(/($#%o o &/'+(&"(5# & )- "o)%& d$ )$ 2("(o) ':;+("o). b 0os estatutos de autonom%a * 0a posibilidad de establecimiento * 0a competencia plena

C.= I/'-$)%o).

ARTQ @ LOFCA : LAS CCAA PUEDEN ESTABLECER SUS PROPIOS IMPUESTOS RESPETANDO LOS PRINCIPIOS SIGUIENTES:

* * *

0%mite territorial- hechos imponibles que tengan lugar dentro del territorio de la +) o transmisiones cuyo adquirente resida en el territorio# 0%mite en el principio de igualdad- libre circulaci!n# Pueden establecer y gestionar tributos sobre materias reservadas a las ++00 en los t.rminos de la legislaci!n de 8.gimen 0ocal#

F.- TRIBUTOS CEDIDOS.

A.=I#% od-""(5# 0os Estatutos de )utonom%a centran su atenci!n en los siguientes puntos* 2ncorporaci!n- los rendimientos de los impuestos cedidos forman parte de sus recursos# * Posibilidad de delegaci!n del Estado en la +#)# de impuestos cedidos#

* Enumeraci!n de <ributos cedidos- no r%gida e inamovible# 0a +onstituci!n habla de Himpuestos cedidosH& quedan fuera de la cesi!n las tasas y las contribuciones especiales# E#* +oncepto# +lases de cesi!n# +oncepto# )rtU 4?#4 0'F+)- 2mpuestos cedidos son los establecidos y regulados por el Estado& cuyo producto corresponda a una +)# +lases- parcial o total# +#* Eficacia temporal de la cesi!n)rtU 4?#/ 0'F+)- desde el momento en que entre en vigor la 0ey espec%fica que Hfi"e el alcance y condicionesH# D#* Eficacia espacial de la cesi!n)rtU 4?#N 0'F+)# +riterios de atribuci!n* 2mpuestos de naturaleza personal- en funci!n del domicilio fiscal del su"eto pasivo# * 2mpuestos sobre el +onsumo- en funci!n del lugar donde el vendedor realice la operaci!n# * 2mpuestos pro operaciones inmobiliarias- en funci!n del lugar donde radique el inmueble# E#* Zmbito material de la cesi!n- impuestos cedibles )rt 44 0'F+)# S!lo pueden ser cedidos* 28PF- con car,cter parcial (l%mite m,6imo del 3?R * 2mpuesto sobre el Patrimonio * 2<P*)(D (2mpuesto sobre <ransmisiones Patrimoniales y )ctos (ur%dicos Documentados # * 2SD (2mpuesto sobre sucesiones y donaciones * 2mposici!n general sobre las ventas en fase minorista# * 2mpuestos sobre +onsumos espec%ficos- en fase minorista (salvo monopolios fiscales * 2mpuestos sobre el (uego F#* 1esti!n de los impuestos cedidos )rtU 4>#/ 0'F+)- +ada +) asume por cesi!n del Estado la Hgesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n& inspecci!n y revisi!nH de los impuestos cedidosn de acuerdo con la 0ey que fi"e Hel alcance y condiciones de la cesi!nH# 1#* )lcance y contenido de la cesi!n a#* 2ntroducci!n Subsisten dos reg%menes generales de cesi!n* 0ey de cesi!n de tributos del Estado a las ++)) (0+<E- 3?Q 4>B3 modificada por 0ey 3/QBA & para las ++))& que no aceptaron el modelos de la 0'F+)# * 0+<E y medidas fiscales complementarias (0+<*CF+ 4NQ>G- aplicable a todas las ++)) que acepten el modelo de cesi!n implantado por la 0'F+) # b#* Sistemas de cesi!n de la 0ey 3?Q4>B3 y de la 0ey 4NQ4>>GSistema 0+<E* 4>B3 (4>BA )lcance de 0'F+)- tributos establecidos y regulados la cesi!n por el Estado# +entr! su atenci!n en 3 puntos- 4#2mpuestos cedidos# /# Puntos de cone6i!n con la ++))# 3# Facultades de gesti!n que se delegan# 2mpuestos * 2P (2mpuesto e6traordinario de Patrimonio cedidos PF * 2SD (2mpuesto sucesiones y donaciones * 2<P*)(D (salvo t%tulos nobiliarios Puntos de 8egla general- El rendimiento se atribuye a cone6i!n la ++))& donde tiene el domicilio fiscal el su"eto pasivo# E6cepciones* Eienes inmuebles (operaciones o derechos sobre### - +) donde radiquen los bienes inmuebles# * <%tulos y participaciones negociables (transmisi!n onerosa hipotecas (constituci!n - +) donde se realiceQinscriba la operaci!n * <asa sobre (uego- +) donde se realiza el 0+<E*CF+ 4>>G )mpl%a los tributos cedidos y las facultades normativas y de gesti!n de las ++#))#V Se crea una +omisi!n mi6ta de +oordinaci!n y 1esti!n tributaria (en )E)< con +onse"os <erritoriales de Direcci!n en cada +)# 0os problemas se resolver,n a trav.s de una "unta arbitral# )5ade a los anteriores* 28PF * <ributos sobre el (uego Cisma regla general& pero mayor nmero de e6cepciones* 28PF- residencia habitual del su"eto pasivo (m,s d%as de permanencia dentro del per%odo impositivo * 2P- residencia habitual * 2<)*)(D- radicaci!n de bienes (2nmuebles donde se inscriban (derechos reales de garant%a -prenda& hipoteca 7 donde se formalice la operaci!n (tr,fico "ur%dico-transmisi!n valores& prestaci!n de obras y servicios& libranza de letras # * (uego- donde se autorice la actividad o tenga lugar& en su defecto

H2# * 2SD- +) de residencia habitual del causante# * Sociedades (constituci!n& fusi!n### - +) del domicilio social de la Sociedad (puede no coincidir con el domicilio fiscal 1esti!n * 2P- Declaraci!n con"unta con 28PF7 la +) investiga y comprueba& previa incoaci!n de e6pediente por el Estado# 8ecaudaci!n en per%odo voluntario por el Estado (por la +) en v%a e"ecutiva& si procede de liquidaciones efectuadas por su administraci!n # En caso contrario en periodo voluntario# * 2SD7 2<P*)(D* <asa sobre (uego- el Estado se reserva s!lo las competencias que la 0ey determina de forma e6presa- las dem,s se delegan# 8evisi!n de * +orresponde a las ++))- 8ecurso de actos de reposici!n7 declaraci!n de nulidad& fraude de gesti!n 0ey7 declaraci!n de lesividad# * +orresponde al Estado- 8evisi!n de actos anulables7 8eclamaciones Econ!mico K )dministrativas (<E) #

* 2SD- residencia habitual del causante (mortis causa donde radique el inmueble (donaci!n residencia del donatario (donaci!n de bienes muebles y derechos

+)- gesti!n& liquidaci!n&recaudaci!n e inspecci!n en*2P * 2SD * 2<P*)(D * (uego Estado se reserva- contestaci!n a consultas7 confecci!n de efectos timbrados7 recaudaci!n por efectos timbrados de tributos cedidos (sin per"uicio de transferencia a +) * $o se delega- procedimientos de anulaci!n por infracci!n de 0ey (salvo norma emanada de la +) o por aportaci!n de prueba %ntegramente ignorada por )dministraci!n que dict! el acto7 tampoco se delega la revisi!n en v%a econ!mico*administrativa# * 28PF- reservada al Estado la gesti!n& recaudaci!n y revisi!n de actos de gesti!n# * 2P- presentaci!n con"unta con 28PF- el Estado puede levantar actas y dar traslado de las mismas a la +) (para continuar el procedimiento #

c#* Facultades normativasV que se ceden 0a 0ey 4NQ4>>Glas se5ala respecto a cada uno de los impuestos cedidos estableciendo las siguientes reglas generales4# 28PF- Pueden regular* 0a tarifa en la parte auton!mica del impuesto(no superior o inferior en /?R a la tarifa marcada por la 0ey estatal 7 si no la regulan las ++)) se aplica la que fi"e la 0ey estatal# * 0as deducciones por circunstancias personales7 inversiones no empresariales y aplicaciones de renta (en la parte auton!mica del tributo * 8eglas especiales de tributaci!n con"unta& per%odos inferiores al a5o y determinaci!n de situaci!n familiar# 8eglas estatales subsidiarias o supletorias# /# 2mpuesto del Patrimonio- m%nimo e6ento y tarifa del impuesto (dentro de los l%mites legales 3# 2SD- cuant%a del patrimonio pree6istente& tarifa y reducciones de la base en adquisiciones mortis causa (dentro de los l%mites legales N# 2<P*)(D- En el 2<P- tipo de gravamen en concesiones administrativas& inmuebles (transmisi!n & derechos reales sobre inmuebles (constituci!n e6cepto derechos reales de garant%a# En )(D- el tipo de los documentos notariales# L# (uego- e6enciones& base& tipo& cuotas fi"as& bonificaciones& devengo y gesti!n# d#* 8endimientos cedidos* CESIN TOTAL: IMPORTE DE LA RECAUDACIN. * +esi!n parcial- importe derivado de los hechos imponibles# * En el 28PF- s!lo la parte auton!mica# * +uota %ntegra auton!mica * +uota l%quida auton!mica * +uota l%quida auton!mica HreducidaH

B.- RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES.

)#* 2ntroducci!n Facultad de las )sambleas 0egislativas respectivas# E#* +oncepto y modalidades5oncepto. :on prestaciones pecuniarias !ue exige potestati&amente un ente p4blico. :e establece sobre la base de un tributo preexistente determinando un aumento de la cantidad a ingresar. Codalidades# Pueden establecerse tanto sobre las bases como sobre las cuotas del tributo# 5.3 Qmbito material 0as ++)) s!lo pueden establecer recargos sobre HimpuestosH artU 44 0'F+)# D#* 0%mites 0os establecidos por el artU 4/ 0'F+) y por la +E al poder tributario de las ++)) E#* 1esti!n 1estionados por el ente gestor del impuesto base# L#* E0 8\12CE$ ESPE+2)0 DE +'$+2E8<' ' +'$SE$2'# 0as +omunidades forales fi"an a trav.s de estos mecanismos el WcupoX que aportan al sostenimiento de las cargas generales del Estado de los ingresos que Wrecaudan directamenteX# )#* El concierto en el Pa%s Sasco# a 0os impuestos propios- se establecen por el Parlamento Sasco# b 0os impuestos concertados- su r.gimen "ur%dico viene determinado por el +oncierto# 0a 0ey 4/Q4>B4& por la que se aprueba el +oncierto Econ!mico& modificada por 0a 0ey 3BQ4>>A establece que son HconcertadosH todos los impuestos del sistema estatal& salvo los recaudados a trav.s de monopolios& los derechos de importaci!n y los grav,menes a la importaci!n en los 2mpuestos Especiales y el 2S)# 0a gesti!n corrresponde a las Diputaciones# c 2mpuestos no concertados- su gesti!n corresponde )E)< dentro de la +) del Pa%s Sasco#
2CPDES<'S +'$+E8<)D'S- P)2S S)S+'

28PF

*'bligaciones personales- rige normativa aut!noma * 'bligaciones reales- rige normativa comn Es competente la Diputaci!n Foral si el su"eto pasivo tiene residencia habitualQ obtiene sus rentas en el Pa%s Sasco# $ormas especiales a la tributaci!n de no residentes7 retenciones y fraccionamiento de pago# *Sociedades que operen e6clusivamente en el PS- normativa aut!noma *Sociedades no e6clusivas del PS- normativa comn# *Solumen de operaciones L?? millones pta y domicilio fiscal en PS- tributan e6clusivamente en el PS y aquellas que pasando esa cantidad operen e6clusivamente en el PS# *Solumen de operaciones > L?? millones pta#-y operen en PS y otros territorios tributar,n a ambas administraciones en proporci!n al volumen de operaciones realizadas en cada territorio# * $ormativa aut!noma (si el contribuyente tributa a la +) por el 28PF * Sucesiones- corresponde al PS si causante es residente * Donaciones- si los inmuebles donados radican en el PS7 resto de donaciones (no inmuebles si el donatario (el que recibe la donaci!n es residente en el PS& corresponde al PS# * Se aplican las normas comunes# E6cepci!n- 2<P*)(D (de normativa aut!noma salvo operaciones societarias y letras de cambio (normativa comn

2# Sociedades

2# Patrimonio 2# Sucesiones 2# 2ndirectos

E#* El convenio con $avarra# 0a +F$ (+omunidad Foral $avarra fi"a con el Estado un cupo anual calculado a tanto alzado como aportaci!n al sostenimiento de las cargas generales del Estado#
+'$SE$2' +'$ 0) +'CD$2D)D F'8)0 $)S)88) 2mpuestos directos $ormativa an,loga a la del r.gimen comn 2mpuestos Especiales sobre tabaco e Se e6igen directamente por la )dministraci!n del Estado# hidrocarburos 2mpuestos Especiales7 2S) y <asas )plicaci!n We6presaX de los mismos principios b,sicos y normas sustantivas Fiscales vigentes en cada momento en territorio comn# 2<P*)(D $ormativa an,loga a la del r.gimen comn#

G#* E0 8\12CE$ F2S+)0 DE +ED<) J CE0200)# 0os ingresos t%picos de las ++)) y los normales de la +orporaciones 0ocales y el 2mpuesto sobre Producci!n& Servicios e 2mportaci!n- 0ey BQ4>>4& modificada por la ley 43Q4>>G& (grava bienes muebles corporales& prestaciones de servicios y entrega de inmuebles # $o gozan de potestad legislativa#

LECCI2N (( EL &I&TEMA TRI)UTARIO LOCAL

4#* 2$<8'DD++2Y$# 0a +onstituci!n Espa5ola establece que el Estado se organiza territorialmente en Cunicipios& en Provincias y en las +omunidades )ut!nomas que se constituyan# <odas estas entidades gozan de autonom%a para la gesti!n de sus respectivos intereses# Se reconoce y garantiza la autonom%a administrativa y financiera de las distintas Entidades locales- Provincias& Cunicipios& agrupaciones de Cunicipios distintas de la Provincia e 2slas# El Cunicipio "unto con la provincia forma el entramado b,sico de nuestra )dministraci!n local& la diferencia entre estas entidades es que la provincia es una instituci!n creada por la 0ey y el Cunicipio es una entidad natural anterior a la ley y reconocida por .sta# /#* 0'S 2$18ES'S <82ED<)82'S DE 0)S +'8P'8)+2'$ES 0'+)0ES# 0a +onstituci!n se5ala que las Haciendas 0ocales deber,n disponer de los medios suficientes para el desempe5o de las funciones que la 0ey atribuye a las +orporaciones respectivas y se nutrir,n fundamentalmente de tributos propios y de participaci!n en los del Estado y de las +omunidades )ut!nomas# Entre los recursos con que pueden contar las +orporaciones 0ocales podemos distinguir los ingresos ordinarios (por e"# impuestos locales o e6traordinarios (por e"# operaciones de cr.dito y los ingresos de Derecho pblico (por e"# las tasas locales o de Derecho privado (por e"# rendimientos del patrimonio local # 2nteresa especialmente diferenciar dentro de los recursos de las +orporaciones 0ocales aquellos que tienen car,cter tributario y aquellos que no tienen tal car,cter * Son ingresos tributarios aquellos que se derivan directa o inmediatamente de un tributo& es decir derivados de una prestaci!n pecuniaria de Derecho pblico e6igida por un ente pblico en uso del poder que le confieren la +onstituci!n y las leyes de quienes a .l est,n sometidos# Deben incluirse los tributos de titularidad local& aunque sean gestionados por el Estado o la +#)#& y los recargos sobre impuestos estatales o auton!micos# * $o constituyen recursos tributarios& los rendimientos de su patrimonio y dem,s ingresos de Derecho privado& ni el producto de las operaciones de cr.dito# <ampoco las subvenciones ni las participaciones en ingresos del Estado o de las ++#))# 0os tributos se clasifican en- impuestos& tasas y contribuciones especiales# 3#* E0 P'DE8 <82ED<)82' DE 0)S +'8P'8)+2'$ES 0'+)0ES#* Hace referencia al establecimiento y gesti!n de los tributos# 0a 0ey se5ala como instrumento de su e"ercicio las W'rdenanzasX que podr,n ser WFiscalesX (de establecimiento o de W1esti!n tributariaX* Establecimiento- 0as +orporaciones 0ocales no pueden WcrearX tributos por s% mismas (carecen de potestad originaria & pero pueden WestablecerlosX de acuerdo con la +onstituci!n y las 0eyes7 es decir& podr,n Wponer en vigorX o dotar de fuerza y aplicaci!n efectiva los tributos ya creados y prefigurados en una 0ey (Estatal o )uton!mica & en virtud del PU de legalidad de los <ributos (S!lo podr,n establecerse prestaciones personales o patrimoniales de car,cter pblico con arreglo a la 0ey- 433#/ +E # El establecimiento& as% entendido& se realiza por medio de 'rdenanza Fiscal (poder reglamentario en el marco de la 0ey# 0as 'rdenanzas Fiscales se rigen por 08E80 (0ey AQBL de Eases del 8.gimen 0ocal - )rt# 4?47 )rt# 4?G y )rt# 4?A- sobre <ributos Propios#

 08H0 (0ey 3>QBB 8eguladora de las Haciendas 0ocales - )rt#s 44L K 44>- limita la potestad reglamentaria de las ++00 sobre elementos de cuantificaci!n (la regulaci!n es Estatal en materia de <ributos a los siguientes* 2E2 (2mpuesto de Eienes 2nmuebles * 2)E (2mpuesto de )ctividades Econ!micas * 2S<C (2mpuesto sobre Seh%culos de <racci!n Cec,nica * 1esti!n- la 0E80 (4?G#/ se5ala que la potestad reglamentaria de las Entidades 0ocales en materia tributaria se e"ercer, a trav.s de###Xordenanzas generales de gesti!n& recaudaci!n e inspecci!nX& pudiendo interpretar y aclarar las mismas# 0a mayor parte de los Estatutos de )utonom%a establecen la posibilidad de que las +orporaciones 0ocales puedan delegar la gesti!n tributaria en la +omunidad )ut!noma& para facilitar mayor eficacia y econom%a de medios# N#* 0)S <)S)S# Fuentes* 0ey 8eguladora de Haciendas 0ocales - 0ey 3>Q4>BB& de /B de diciembre& modificada por la 0ey /LQ>B& de 43 de "ulio## * 0ey 1eneral <ributaria - art%culo /G# * 0ey AQ4>BL& de / de abril& 8eguladora de Eases de 8.gimen 0ocal - art%culos 3& N& L& NG& NA& N>& L4& L/& L3& A?& 4?L a 4?G& Disposici!n <ransitoria 4? y Disposici!n Derogatoria# ) Definici!n legal- De acuerdo con el art%culo /? de la 0H0& 0as Entidades locales& podr,n establecer tasas por la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local& as% como por la prestaci!n de servicios pblicos o la realizaci!n de actividades administrativas de competencia local que se refieran& afecten o beneficien de modo particular a los su"etos pasivos# Hay algunos servicios que& por considerarse b,sicos quedan e6cluidos de la posibilidad de e6acci!n de una tasa porlas entidades locales (por e"# el abastecimiento de aguas en fuentes pblicas& el alumbrado de v%as pblicas& vigilancia pblica en general& protecci!n civil& etc# El Estado& las +omunidades )ut!nomas y las Entidades locales no estar,n obligados al pago de las tasas por utilizaci!n privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico por los aprovechamientos inherentes a los servicios pblicos de comunicaciones que e6ploten directamente y por todos los que inmediatamente interesen a la seguridad ciudadana o a la defensa nacional# E $aturaleza- 0as tasas son una especie de la categor%a de tributos# Su diferencia con los impuestos y las contribuciones especiales radica en su hecho imponible# + Establecimiento- Se sigue con car,cter general el siguiente esquema 4 Previsi!n legal- una 0ey de +ortes 1enerales prev. una lista de hechos cuya realizaci!n puede originar el establecimiento de tasas por parte de la +orporaci!n 0ocal& precisando los elementos esenciales del tributo# El marco general se contiene en los art%culos /? a /A de la 0ey de Haciendas 0ocales# / 'rdenanza 0ocal- 0a +orporaci!n local& por acuerdo del Pleno& aprobar, el establecimiento de la tasa y la correspondiente ordenanza# Es necesario el voto favorable de la mayoria absoluta del nmero legal de miembros# 3 0a correspondiente ordenanza se e6pondr, al pblico durante el plazo m%nimo de treinta d%as& dentro de los cuales los interesados podr,n e6aminar el e6pediente y presentar reclamaciones y sugerencias ( art# 4A#4 0H0 # <ras los tr,mites de publicidad para e6posici!n y audiencia& los acuerdos definitivos se publicar,n en el Eolet%n 'ficial de la Provincia# D 'b"eto- <iene como ob"eto compensar a la )dministraci!n de aquellos gastos que han sido provocados por la actividad del contribuyente# <anto si se trata de un servicio municipal (celebraci!n de espect,culos pblicos& organizados por particulares& que e6i"a reforzar ciertos servicios & como de una actividad t%pica (tasa por licencia de apertura de establecimientos #

E Hecho imponible- El hecho imponible se entiende realizado cuando se produce una situaci!n que& prevista y regulada en la correspondiente ordenanza fiscal& supone la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local o provoca la prestaci!n de servicios o la realizaci!n de unas actividades& por parte de los !rganos locales& que beneficia o afecta especialmente a determinados contribuyentes# Hay que destacar como novedosa (nueva redacci!n dada por la 0ey /LQ>B del art# /?#N la amplia relaci!n de supuestos de prestaci!n de servicios o de realizaci!n de actividades administrativas de competencia local que pueden ser gravadas con tasas# F )mbito espacial- 0a potestad tributaria de las +orporaciones 0ocales se e6tiende& al territorio en el que aquellas e"ercen su autoridad Kcriterio de territorialidad*& de forma que las correspondientes ordenanzas fiscales s!lo pueden su"etar a tributaci!n quienes utilicen servicios o provoquen la realizaci!n de actividades por parte de los !rganos locales# 1 Su"etos pasivos* +ontribuyentes- +on car,cter general& las personas f%sicas o "ur%dicas que resulten especialmente beneficiadas por servicios o actividades locales# <ambi.n podr,n serlo las herencias yacentes& comunidades de bienes y dem,s Entidades carentes de personalidad "ur%dica que constituyan una unidad econ!mica o un patrimonio separado susceptible de imposici!n# 4* Sustitutos del contribuyente - con car,cter singular* En las tasas establecidas por raz!n de servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o locales& los propietarios de dichos inmuebles& quienes podr,n repercutir& en su caso& las cuotas sobre los respectivos beneficiarios# * En las tasas establecidas por el organismo de licencias urban%sticas los constructores y contratistas de obras# * En las tasas establecidas por la prestaci!n del servicio de e6tinci!n de incendios& la entidad o sociedad aseguradora del riesgo# * En las tasas establecidas por la utilizaci!n privativa de entradas de veh%culos a trav.s de aceras y por su construcci!n& mantenimiento& supresi!n& los propietarios de las fincas y locales que den acceso a dichas entradas# H +uantificaci!n* +uando se trate de la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local& el importe de la tase se fi"ar, tomando como referencia el valor que tendr%a en el mercado la utilidad derivada de dicha utilizaci!n& si los bienes afectados no fuesen de dominio pblico# Si el su"eto que debe pagar esa tasa es una empresa e6plotadora de servicios de suministros que afecten a la generalidad& el importe consistir, en todo caso& en el 4bL R de los ingresos brutos procedentes de la facturaci!n que obtengan anualmente en cada t.rmino municipal# En caso de destrucci!n o deterioro del dominio pblico local por su utilizaci!n privativa& el beneficiario adem,s del pago de la tasa& estar, obligado a reintegrar el coste total de los gastos de reparaci!n# Se prohibe que las entidades condonen estas indemnizaciones# * +uando se trate de la realizaci!n de una actividad o prestaci!n de un servicio& el importe de la tasa no podr, e6ceder& del coste real del servicio# Para determinar ese importe se tendr,n en cuenta los costes directos e indirectos# 0a cuota tributaria puede consistir en la cantidad resultante de aplicar una tarifa& en una cantidad fi"a o en la que resulte de la aplicaci!n con"unta de ambos criterios& correspondiendo a la 'rdenanza fiscal la elecci!n del procedimiento de cuantificaci!n entre los tres citados (art%culo /N#/ 0H0 7 la capacidad econ!mica de las personas se deber, tener en cuenta& cuando lo permitan las caracteristicas de la tasa (/N#3 0H0 # )s% configurada& la tasa realza su naturaleza tributaria& debiendo en"uiciarse positivamente la supresi!n de la e6igencia de cubrir %ntegramente con la tasa los costes directos e indirectos del servicio# $o obstante & el ob"etivo de la autofinanciaci!n parece querer mantenerse# De modo e6pl%cito lo hace el art%culo A de la 0<PP& indicando que .stas tender,n a cubrir el coste del servicio o la actividad#

2 Devengo y pago- 0as tasas se devengar,n& segn la naturaleza de su hecho imponible y conforme determine la respectiva 'rdenanza Fiscal(art%culo /G 0H0 a cuando se inicie el uso privativo o el aprovechamiento especial& o la prestaci!n del servicio o la realizaci!n de la actividad& aunque podr, e6igirse el dep!sito previo de su importe total o parcial# b cuando se presente la solicitud que inicie el e6pediente que no se tramitar, sin que se haya efectuado el pago correspondiente# En caso de devengo peri!dico de la tasa& se producir, el 4 de enero de cada a5o y el peri!do impositivo comprender, el a5o natural# Si el servicio no se presta por causas no imputables al su"eto pasivo& se devolver, el importe correspondiente# 0as Entidades 0ocales podr,n e6igir las tasas en r.gimen de autoliquidaci!n (art%culo /A 0H0 # a b ( 8.gimenes especialesCadrid y Earcelona- 0a 0H0 de /B de diciembre de 4>BB derog! los r.gimenes especiales que en materia de tributos locales e6ist%an en las dos ciudades# $avarra- Entre sus facultades se encuentra la de regular las distintas categorias tributarias de las +orporaciones 0ocales (0ey 'rg,nica 43QB/& de 4? de agosto& al amparo de lo establecido en la 0ey Paccionada de 4N de agosto de 4BN4& en el 8eal Decreto*ley paccionado de N de noviembre de 4>/L y disposiciones complementarias # Pa%s Sasco- 0as instituciones competentes de los <erritorios Hist!ricos podr,n mantener& establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las +orporaciones 0ocales (que no sean ob"eto de regulaci!n espec%fica estatal& como es el caso de las <asas & atendiendo a la estructura general del sistema tributario local de r.gimen comn y a los principios que la inspiran y respetando igualmente los criterios generales de armonizaci!n con el r.gimen comn (0ey 4/Q4>B4 # 0a aplicaci!n del r.gimen econ!mico*financiero en los t.rminos de la 0ey del +oncierto Econ!mico& no significar, un nivel de autonom%a de las +orporaciones 0ocales vascas inferior al que tengan las dem,s +orporaciones 0ocales (Disposici!n )dicional /# 0ey AQ4>BL de Eases del 8.gimen 0ocal # L#* 0)S +'$<82ED+2'$ES ESPE+2)0ES Fuentes- 01< - art%culo /G7 0ey A Q 4>BL& de / de abril& art%culs 4?A& 4?B& 44 y 44/7 0ey 3> Q4>BB& de /B de diciembre- art%culos /B a 3A ) $aturaleza- 0as +ontribuciones especiales son tributos que se aplican& b,sicamente& en el marco de la Hacienda 0ocal# Son tributos locales# Se diferencian de los impuestos y las tasas fundamentalmente por su hecho imponible# E Establecimiento- El establecimiento de los tributos responde& en la regulaci!n de la 08H0 y en general& al siguiente esquema a Determinaci!n 0egal- la 08H0& una 0ey estatal&determina los tributos de e6igencia obligatoria y los tributos de car,cter potestativo# Dentro de los primeros se5ala tambi.n aquellos elementos cuya regulaci!n general puede ser cambiada por las Entidades locales# b 'rdenanza Fiscal 1eneral- Para regular& si as% lo deciden& estos elementos y para regular los tributos que pueden establecer& las +orporaciones 0ocales deben acordar el e"ercicio de estas facultades aprobando las oportunas ordenanzas fiscales que Xregir,n durante el plazo determinado o indefinido previsto en las mismasX# El tributo se e6ige as%& despu.s con arreglo a las normas estatales y locales contenidas& en su caso& en la ordenanza# c 'rdenanzas Particulares- El esquema anterior no es& sin embargo& r%gido& pues las Entidades locales pueden aprobar una ordenanza general de sus +ontribuciones especiales a las que pueden despu.s remitirse las ordenanzas particulares de cada una de ellas# 4# 2mposici!n y 'rdenaci!n- 0os acuerdos de imposici!n y ordenaci!n deben tomarse simult,neamente# El acuerdo de ordenaci!n debe determinar& en la ordenanza que de .l sur"a& el coste previsto de las obras y servicios& la cantidad a repartir entre los beneficiarios y los criterios de reparto# Dna vez adoptado el

acuerdo de ordenaci!n y determinadas las cuotas a satisfacer& .stas ser,n notificadas individualmente a cada su"eto pasivo# /# 2niciativa de establecimiento- el establecimiento de una +ontribuci!n especial puede responder a una iniciativa de la +orporaci!n o a iniciativa de los afectados por obras y servicios que piden a la )dministraci!n la realizaci!n de tal obra o servicio y el oportuno establecimiento de una contribuci!n especial que sirva para financiarlos# + 'b"eto- Es el beneficio que la realizaci!n de las obras o servicios representa para los afectados especialmente por ellos# D Hecho imponible y devengo- +onsiste en la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizaci!n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci!n de servicios pblicos& de car,cter local& por las Entidades respectivas# 0as contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan e"ecutado o el servicio comenzado a prestarse# E )mbito territorial- 0as normas legales y reglamentarias que regulan y establecen las contribuciones especiales integran el ordenamiento "ur%dico nacional& y por tanto& tienen vigencia en todo el territorio espa5ol# F Su"eto pasivo- Son su"etos pasivos de las contribuciones especiales quienes obtienen beneficios derivados de la actividad de la )dministraci!n# 1 +uota- 0a determinaci!n de la cuota a ingresar por cada contribuyente se fi"a en las contribuciones especiales a trav.s de un sistema de reparto o cupo# Se halla la cuota global Kbase imponible* a ingresar por todos los afectados y despu.s& a partir de ella& la cuota individual a pagar por cada uno de ellos# H Pago- El pago s!lo puede e6igirse una vez realizado el hecho imponible# Sin embargo los )yuntamientos& una vez aprobada su aplicaci!n y ordenaci!n& pueden e6igir& por anticipado& el pago de las contribuciones especiales en funci!n del importe de los gastos previstos en el pr!6imo a5o# Pueden conceder el fraccionamiento o aplazamiento del pago por un plazo m,6imo de cinco a5os# 2 )sociaci!n administrativa de contribuyentes- 0os propietarios o titulares afectados por la realizaci!n de obras o ampliaci!n de servicios podr,n constituirse en asociaci!n administrativa de contribuyente con el fin de defender m,s adecuadamente sus intereses en la realizaci!n y financiaci!n de la obra o servicio# ( 8.gimen presupuestario- 0os ingresos que las contribuciones especiales proporcionen a las +orporaciones locales est,n afectados a las obras o servicios para cuya realizaci!n se establecieron y han de figurar en el nico presupuesto que& a tenor de los art%culos 44/ de la 08E80 y 4NL 08H0& ha de elaborar cada +orporaci!n# g 8eg%menes especiales* Cadrid- En la actualidad la especialidad del r.gimen de Cadrid afecta& fundamentalmente& al c,lculo de base y cuota y a la intervenci!n de los particulares afectados en el establecimiento y aplicaci!n de las contribuciones# * Earcelona- En la actualidad& igual que Cadrid& afecta fundamentalmente al c,lculo de base y cuota y la intervenci!n de los particulares afectados en el establecimiento y aplicaci!n de las contribuciones# * $avarra- $avarra tiene amplias facultades para regular sus haciendas 0ocales& conforme a las cuales puede& en concreto& determinar el cuadro de tributos locales aplicables en su territorio y regular las contribuciones especiales que puedan o deban establecer sus Cunicipios# * Pa%s Sasco- 0as instituciones competentes de los <erritorios Hist!ricos podr,n mantener& establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las +orporaciones 0ocales (que no sean ob"eto de regulaci!n espec%fica estatal & atendiendo a la estructura general del sistema tributario local de r.gimen comn y a los principios que la inspiran y respetando igualmente los criterios generales de armonizaci!n con el r.gimen comn (0ey 4/Q4>B4 #

E&OUEMA ((
EL &I&TEMA TRI)UTARIO LOCAL 4 0'S 2CPDES<'S DE 0) H)+2E$D) CD$2+2P)0 A* )$<E+EDE$<ES H2S<Y82+'S# )* S2<D)+2Y$ )+<D)0#
A* )$<E+EDE$<ES H2S<Y82+'S# 4#Estatuto Cunicipal de 4#>/N - Divid%a los ingresos municipales en 2ngresos patrimoniales Subvenciones 8endimientos de servicios municipalizados E6acciones 4# )rbitrios con fines no fiscales /# +ontribuciones especiales 3# <asas N# 2mpuestos N#4# 2mpuestos cedidos total o parcialmente N#/# 2mpuestos municipales aut!nomos N#3# 8ecargos impuestos estatales L# Cultas# /# 0a 0ey de 8.gimen 0ocal de 4A de (ulio de 4#>NL# 0a Hacienda Cunicipal se nutre de 4# /# 3# N# 0os productos de su patrimonio El rendimiento de servicios y e6plotaciones 0as subvenciones& au6ilios y donativos 0as e6acciones municipales N#4# Derechos y <asas por aprovechamientos especiales o por la prestaci!n de servicios N#/# +ontribuciones especiales por obras instalaciones o servicios N#3# 2mpuestos legalmente autorizados# N#3#4# 2mp# sobre espect,culos# N#3#/# )rbitrios sobre casinos& c%rculos de recreo& pompas fnebres N#3#3# )rbitrios sobre solares sin edificar& sobre incremento de valor de los terrenos y sobre riqueza urbana& rstica y pecuaria# N#3#N# )rbitrio sobre la publicidad en r!tulos y carteles N#3#L# 2mpuesto sobre la +irculaci!n de Seh%culos de <racci!n Cec,nica N#3#G# 2mpuestos especiales & tradicionales& y e6traordinarios# N#3#A# 3# 0a 0ey de Eases del Estatuto de 8.gimen 0ocal y el 8#D# 3/L?QAG de 3? de Diciembre# +onstituye la Hacienda Cunicipal 4# 2ngresos de Derecho Privado# /# Subvenciones y otros ingresos de Derecho Pblico# 3# <asas# N# +ontribuciones Especiales# L# 2mpuestos municipal aut!noma G# 8ecargos sobre impuestos estatales A# Participaciones en impuestos estatales B# 2ngresos procedentes de operaciones de cr.ditos ># <ributos con fines no fiscales 4?# Cultas Son impuestos municipales 4# Sobre solares

/# 3# N# L# G#

Sobre radicaci!n Sobre circulaci!n de Seh%culos Sobre el 2ncrementos del Salor de los <errenos Sobre 1astos Suntuarios Sobre publicidad#

N# 0a 0ey AQ4>BL 8eguladora de las Eases de 8.gimen 0ocal y el <e6to 8efundido de 4#>BG# 0a 0ey A de"o intocado el cuadro de ingresos de las +#0 # estableciendo nicamente las normas m,s b,sicas a las que han de a"ustarse las +#0# )utoriz! al 1obierno para refundir en el plazo de un a5o y en un s!lo te6to las disposiciones legales vigentes# En uso de esa autorizaci!n se aprob! el 8D 0egislativo AB4Q4>BG por el que se aprueba el <#8# L# 0a 0ey 3>Q4>BB de /B de Diciembre de 8ecursos de Haciendas 0ocales# +omo caracter%sticas de esta 0ey 4# Establece una disciplina en la participaci!n de estos en los tributos del Estado# Se fi"a en un porcenta"e que se determinar, en las sucesivas leyes de Presupuestos Wen funci!n de la financiaci!n inicial definitiva fi"ada en la Disposici!n )dicional d.cima (N33#??? Cillones para los Cunicipios # +orregida por un %ndice de evoluci!n determinado# /# $o cambia los trazos esenciales de los ingresos de derecho privado& las subvenciones& multas y recursos al cr.dito# 3# Saria el concepto y el campo de aplicaci!n de las tasas colocando en su frontera otra figura Wlos precios pblicosX# N# El +uadro de Financiaci!n queda a +on car,cter obligatorio a*4 2# Eienes 2nmuebles# a*/ 2# )ctividades Econ!micas a*3 2# Seh%culos de <racci!n Cec,nica b +on car,cter potestativo b*4 2# sobre +onstrucciones 2nstalaciones y 'bras b*/ 2# sobre el 2ncremento de Salor de los <errenos de $aturaleza Drbana# L# 0os Cunicipios pueden establecer recargos sobre los impuestos de las ++)) o de otras Entidades 0ocales cuando as% lo prevea la legislaci!n autonomica# E S2<D)+2Y$ )+<D)0# DE8E+H' <8)$S2<'82' El per%odo que la 08H0 estableci! para que las +#0# se adaptasen a la nueva normativa finaliz! el 4 de enero de 4#>>/ con la entrada en vigor del 2)E# %. A*

E0 2CPDES<' CD$2+2P)0 S'E8E E2E$ES 2$CDEE0ES# $)<D8)0Ea) J 'E(E<' 7 E HE+H' 2CP'$2E0E 7 + E@E$+2'$ES 7 D SD(E<'S P)S2S'S 7 E E)SE 2CP'$2E0E 7 F DEDD) <82ED<)82)#

A* $)<D8)0Ea)J 'E(E<'
FDE$<ES )8<S# G4 ) AB DE 0) 08H0

$aturaleza Es un impuesto directo sobre el patrimonio o el capital inmueble# Es un impuesto real y ob"etivo

'b"eto El ob"eto son los bienes inmuebles de naturaleza rstica y urbana& o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie& o de la de una concesi!n administrativa sobre dichos bienes o sobre los servicios pblicos a los que est.n afectados y grava el valor de los referidos inmuebles# Eienes de naturaleza urbana Se entiende por suelo de naturaleza urbana 4 El suelo urbano& es susceptible de urbanizaci!n& el urbanizable programado y el urbanizable no programado desde el momento que se apruebe un Programa de )ctuaci!n Drban%stica# / 0os terrenos que dispongan de v%as pavimentadas o encintado de acerar y tengan alcantarillado& suministro de agua& suministro de energ%a el.ctrica y alumbrado pblico y los ocupados por construcciones de naturaleza urbana# 3 0os terrenos que se fracciones en contra de lo dispuesto en la legislaci!n agraria siempre que tal fraccionamiento no desvirte su uso agrario# En cuanto a las construcciones de naturaleza urbana 4 0os edificios en sentido m,s amplio# / 0as obras de urbanizaci!n y me"ora# 3 las dem,s construcciones no calificadas como de naturaleza rstica# Eienes de naturaleza rstica Se entiende por suelo de naturaleza rstica - los que no tengan la consideraci!n de urbana# En cuanto a las construcciones de naturaleza rstica - Son los edificios e instalaciones de car,cter agrario& que situados en terrenos de naturaleza rstica sean fundamentales para el desarrollo de las e6plotaciones agr%colas& ganaderas o forestales# )* HE+H' 2CP'$2E0E J DESE$1' +onstituye el hecho imponible la titularidad de un derecho de propiedad& de un derecho real de usufructo o superficie o de una concesi!n administrativa sobre los bienes su"etos a gravamen o sobre los servicios pblicos a los que .stos est,n afectos# El impuesto se devenga el primer d%a del per%odo impeditivo& que coincide con el a5o natural# C* E@E$+2'$ES ) E6enciones permanentes de car,cter sub"etivo# )tendiendo a la personalidad del su"eto - Eienes de los municipios& de la +ruz 8o"a& bienes de 1obiernos E6tran"eros# E E6enciones permanentes de car,cter mi6to # )tendiendo a su naturaleza propia o al uso y atendiendo a la personalidad del titular de dichos bienes - )lgunos bienes del Estado& de la 2# +at!lica& y los +ontemplados en <ratados o +onvenios 2nternacionales# D SD(E<'S P)S2S'S Son los titulares de un derecho de propiedad& usufructo o superficie o de una concesi!n sobre los bienes su"etos o sobre los servicios a los que .stos est,n afectos# E* E)SE 2CP'$2E0E# E0 S)0'8 +)S<)S<8)0# 0a base imponible es el valor catastral fi"ado por la )dm!n# Para fi"ar el valor catastral la )dm!n# ha de tomar como referencia el valor de mercado# Salor de mercado que se sita como l%mite m,6imo del valor catastral# Para calcular el valor del suelo urbano se debe tener en cuenta las circunstancias urban%sticas que le afecten# Para calcular el valor del suelo rstico se tendr, en cuenta las rentas reales o potenciales# del mismo#

Para calcular el valor de las construcciones urbanas se deber, tener en cuenta las condiciones urban%stico* edificatoria& su car,cter hist!rico*art%stico& su uso o destino& etcn El +atastro 2nmobiliario 8stico y Drbano son& un registro de bienes inmuebles en el que figuran un con"unto de datos y descripciones de las superficies& situaci!n& linderos& etc##su gesti!n se realiza por el +entro de 1esti!n +atastral y +ooperaci!n <ributaria# El procedimiento para determinar el valor catastral es 4# Elaboraci!n de ponencias (criterios& tablas de valoraci!n& etcn /# $otificaci!n de los valores# 3# En caso de recurso ser, competente el <ribunal Econ!mico )dministrativo# D* DEDD) <82ED<)82)# 0a Ease liquidable resulta de minorar la base imponible con las reducciones legalmente establecidas# +uota y <ipo - 0a cuota resulta de la aplicaci!n a la base liquidable& el valor catastral& del tipo de gravamen# (?#N R bienes de naturaleza urbana y el ?#3R para los de naturaleza rstica# 0os ayuntamientos& dentro de los m,rgenes fi"ados por la ley& pueden variar los tipos# (.

E0 2CPDES<' S'E8E )+<2S2D)DES E+'$YC2+)S#

FDE$<ES -

)8<S# A> ) >/ DE 0) 0H80

) $)<D8)0Ea) 2mpuesto directo& real& ob"etivo& y peri!dico# E )CE2<' ESP)+2)0# Se e6ige por las actividades e"ercidas en el territorio nacional# Es el principio de territorialidad quien determina quienes& o que hechos est,n su"etos# + 'E(E<'# El 'b"eto grava& las actividades empresariales& profesionales& y art%sticas no e6ceptuadas e6presamente# D HE+H' 2CP'$2E0E Es el e"ercicio de cualquier actividad empresarial& profesional o art%stica& se e"erzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto# 0as actividades gravadas se caracterizan por su car,cter de actividad aut!noma& separada no dependiente de otra organizaci!n# Se considera que una actividad se e"erce con car,cter empresarial& profesional o art%stico Wcuando suponga la ordenaci!n por cuenta propia de medios de producci!n o de recursos humanos o de uno de ambos& con la finalidad de intervenir en la producci!n o distribuci!n de bienes y servicios y que tengan el car,cter de habitual#& continuado y t%pico# Permanencia& car,cter independiente y finalidad son las caracter%sticas que permiten identificar las actividades gravadas# E <)82F)S 0as tarifas& ser,n aprobadas por 8D legislativo& deber,n seguir la clasificaci!n del +)$)E (+lasificaci!n $acional de )ctividades Econ!micas y a la +lasificaci!n $acional de 'cupaciones& determinando aquellas actividades o modalidades a las que por su escaso rendimiento se les se5ale cuota cero y en los dem,s casos las cuotas correspondientes# +omo criterio se sigue que las cuotas no deben e6ceder el 4LR de su rendimiento medio presunto y que en su determinaci!n se tendr,n en cuenta& adem,s de los elementos fi"os& la superficie de los locales# En caso de que la actividad no est. tarifada& se deber, realizar una clasificaci!n provisional# El 8D 0egislativo 44ALQ4#>>?& aprueba las <arifas que han de aplicarse a la generalidad#

0as <arifas dividen las actividades su"etas en tres Secciones - empresariales& profesionales y art%sticas y las Secciones en Divisiones& )grupaciones& 1rupos y en su caso Ep%grafes# F )+<2S2D)DES $' SD(E<)S 0a ley recoge determinados supuestos de no su"eci!n# <ales supuestos son e"emplos aislados e incone6os de actos y actividades no su"etos# 1 E@E$+2'$ES J E'$2F2+)+2'$ES E6enciones sub"etivas - al Estado& ++))& E#0# y ''))& S#S # Cutualidades& Contep%os& y +ruz 8o"a# <ambi.n -'rganismos pblicos de investigaci!n& fundaciones& asociaciones si ,nimo de lucro& etc 0a ley establece una bonificaci!n temporal por inicio de actividad empresarial& etcn H SD(E<'S P)S2S'S Son su"etos pasivos& contribuyentes& las personas f%sicas o "ur%dicas que realizen las actividades gravadas# 2 +D'<)

0a se5alada en las <arifas# 0os )ytos# pueden modificarlas aplicando un coeficiente nico dentro de los l%mites marcados# ( PE8F'D' 2CP'S2<2S' J DESE$1' +oincide con el a5o natural#& deveng,ndose el tributo el primer d%a del per%odo# g 1ES<2Y$ Se gestiona a partir de la matr%cula del mismo& un censo de actividades gravadas& su"etos pasivos y cuotas& formada anualmente para cada t.rmino municipal# 0a matr%cula la realizar, la )dm!n del Estado& los )ytos# gestionan el tributo en cuanto a su liquidaci!n y recaudaci!n& reconocimiento de e6enciones y bonificaciones& devoluci!n de ingresos indebidos y resoluci!n de recursos# 0a 2nspecci!n corresponde a la )dm!n del Est# Pudiendo delegarse en )ytos#& Diputaciones etcn

:. 2CPDES<' S'E8E SEHF+D0'S DE <8)++2Y$ CE+Z$2+)

FDE$<ES -

)8<S# >3 ) >> 08H0#

A* $)<D8)0Ea) Es un impuesto sobre el patrimonio# Es directo& real y ob"etivo# )* 'E(E<' 0os veh%culos de tracci!n mec,nica aptos para la circulaci!n por las v%as pblicas& cualquiera que sea su clase o categor%a# C* HE+H' 2CP'$2E0E Es la titularidad& determinada por el permiso de circulaci!n de los veh%culos gravados# D* SD(E<' )+<2S' El )yuntamiento en donde& segn el permiso de circulaci!n tiene el domicilio el su"eto pasivo#

E* SD(E<' P)S2S' 0a persona f%sica o "ur%dica a cuyo nombre conste el veh%culo# F* PE8F'D' 2CP'S2<2S' J DESE$1' El per%odo coincide con el a5o natural# Se devenga el primer d%a del peri!do impositivo# 3* E@E$+2'$ES# E'$2F2+)+2'$ES 0os veh%culos de Estado& ++))& y E# 0ocales& adscritos a la defensa o seguridad& los de la +ruz 8o"a# <ractores y Caquinarias )gr%colas y autobuses urbanos# H* +D'<) 0os veh%culos se clasifican en seis categor%as - 4 turismos& / autocares& 3 camiones& N tractores& L remolques y semiremolques& G otros veh%culos# 0as cuotas se fi"an a trav.s de - caballos fiscales& plazas& carga til& cent%metros cbicos# Es posible la aplicaci!n de coeficientes por parte de los )yuntamientos# I* 1ES<2Y$ +orresponde al )yuntamiento#

=. 2CPDES<' S'E8E +'$S<8D++2'$ES& 2$S<)0)+2'$ES J 'E8)S#

FDE$<ES )8<S# 4?4 ) 4?N 08H0# A* $)<D8)0Ea) <ributo indirecto& real y ob"etivo# )* 'E(E<' 0a realizaci!n de construcciones& instalaciones y obras en el t.rmino municipal# C* HE+H' 2CP'$2E0E# DESE$1' Es la realizaci!n de las construcciones& instalaciones y obras gravadas# Se devenga en el momento de iniciarse la construcci!n# D* SD(E<' P)S2S' 0os due5os de las obras# Ouienes soliciten la licencia& o realizen las construcciones& instalaciones y obras& cuando no sean contribuyentes& se consideran sustitutos de .stos# E* E)SE 2CP'$2E0E / R del +oste real y efectivo de la construccion& instalaci!n u obra# F* 1ES<2Y$ +oncesi!n licencia - liquidaci!n provisional a cuenta de la definitiva a realizar cuando se termine la obra#

G# 2CPDES<' S'E8E E0 2$+8ECE$<' DE S)0'8 DE 0'S <E88E$'S DE $)<D8)0Ea) D8EZ$)#

FDE$<ES )8<S# 4?L ) 444 08H0# ) $)<D8)0Ea)#

2mpuesto sobre la renta#& directo real y ob"etivo# E 'E(E<' Es el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana# C* HE+H' 2CP'$2E0E# DESE$1' Es el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana# Se devenga en el momento de la transmisi!n# D* SD(E<' P)S2S' <ransmisiones lucrativas - el adquiriente# <ransmisiones onerosas - el transmitente# E* E@E$+2'$ES# E'$2F2+)+2'$ES Sub"etivas - al Estado& ++))& Entidad 0ocal& S#S## 'b"etivas - aportaciones a la sociedad conyugal& a la constituci!n y transmisi!n de servidumbres F* E)SE 2CP'$2E0E Est, constituida por el incremento del valor del terreno medido por un porcenta"e dentro de los m,rgenes de la ley# El porcenta"e se multiplica por el nU de a5os completos que se considera que se ha producido el incremento# 1 <2P' J +D'<) 0a cuota es el resultado de aplicar a la base el tipo de gravamen# 0os tipos se fi"an por los )yuntamientos dentro de los margenes de la 0ey# H* 1ES<2Y$ 0os su"etos pasivos deben declarar el hecho imponible y a realizar la autoliquidaci!n si lo e6igen las 'rdenanzas#

B. 0'S 2CPDES<'S DE 0) H)+2E$D) P8'S2$+2)0

) )$<E+EDE$<ES H2S<Y82+'S E S2<D)+2Y$ )+<D)0 A* )$<E+EDE$<ES H2S<Y82+'S# 4 0ey de 4#BB/ - se autoriza a efectuar un repartimento entre los pueblos para la financiaci!n de la Provincia# / Estatuto Provincial de 4#>/L# $o cambia la situaci!n# 3 <e6to 8efundido de 4#>NL - se regulan - ingresos de derecho privado& subvenciones y e6acciones& tasas etcn Se da un verdadero marco de financiaci!n provincial# N <e6to 8efundido de 4#>BG - Se regularon - 2ngresos de derecho privado& <asas& +ontribuciones especiales& 8ecargos sobre impuestos municipales& 2ngresos procedentes de operaciones de credito& <ributos& Cultas# )* S2<D)+2'$ )+<D)0# 0) 0EJ 3>Q4>BB Se reducen los ingresos de naturaleza impositivo# Oueda un recargo de car,cter potestativo sobre el 2)E& con el l%mite m,6imo del NR# <ambien se establecen - +ontribuciones& <asas& Participaciones& Precios Pblicos#

B # 8E1FCE$ES ESPE+2)0ES#

A* C)D82D J E)8+E0'$) - 0)S E$<2D)DES CE<8'P'02<)$)S# Cadrid - Se regula en el <8 de la 0ey Especial para el Cunicipiode Cadrid# En cuanto a los impuestos& el regimen especial se reduce a ciertas peculiaridades en la regulaci!n del arbitrio sobre 2ncremento de Salor de los <errenos& del arbitrio sobre solares y del 2mpuestos de 8adicaci!n# Earcelona - El 8.gimen especial es similar al de Cadrid# )* E$<2D)DES CE<8'P'02<)$)S 0a ley AQBA de la 1eneralidad de +atalu5a& suprime la Entidad Cetropolitana de Earcelona y crea dos Entidades Cetropolitanas para la prestaci!n del servicio de transportes y de los servicios hidr,ulicos y de tratameitnode residuos# 0os recursos previsots en esta 0ey se acomodan al r.gimen general de Entidades supramunicipales# C* '<8'S 8E12CE$ES E6isten otros regimenes establecidos para +euta y Celilla& Ealeares& +anarias& $avarra y Pais Sasco#

0E++2Y$ 33 (esquema E0 S2S<EC) <82ED<)82' 0'+)0 4#* 2$<8'DD++2Y$# El Estado se organiza territorialmente en Cunicipios& en Provincias y en las ++#))# que se constituyan# <odas estas entidades gozan de autonom%a para la gesti!n de sus respectivos intereses# Se reconoce y garantiza la autonom%a administrativa y financiera de las distintas Entidades locales# /#* 0'S 2$18ES'S <82ED<)82'S DE 0)S +'8P'8)+2'$ES 0'+)0ES# 0as Haciendas 0ocales se nutrir,n fundamentalmente de tributos propios y de participaci!n en los del Estado y de las +omunidades )ut!nomas# 0os tributos se clasifican en- impuestos& tasas y contribuciones especiales# 3#* E0 P'DE8 <82ED<)82' DE 0)S +'8P'8)+2'$ES 0'+)0ES <ace re(erencia al establecimiento y gestin de los tributos4 las Corporaciones Locales no pueden UcrearG tributos por s7 mismas ya *ue carecen de potestad originaria4 pero pueden UestablecerlosG4 es decir podr2n aplicarlos de (orma e(ecti'a los tributos ya creados y pre(igurados en una Ley FEstatal o Autonmica); el establecimiento se reali%a por medio de Ordenan%a 1iscal! La potestad reglamentaria de las Entidades Locales en materia tributaria se ejercer2 a tra'9s de ordenan%as generales de gestin4 recaudacin e inspeccin4 pudiendo interpretar y aclarar las mismas! N#* 0)S <)S)S ) Definici!n legal- 0as Entidades locales& podr,n establecer tasas por la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local& as% como por la prestaci!n de servicios pblicos o la realizaci!n de actividades administrativas de competencia local que se refieran& afecten o beneficien de modo particular a los su"etos pasivos# E $aturaleza- 0as tasas son una especie de la categor%a de tributos# + Establecimiento4* Dna 0ey de +ortes 1enerales prev. una lista de hechos que pueden originar el

establecimiento de tasas locales# /* 0a +orporaci!n local& aprueba el establecimiento de la tasa y la correspondiente ordenanza# 3* 0a ordenanza se e6pone al pblico durante 3? d%as como m%nimo& con el fin de que pueda ser e6aminada y se puedan presentar reclamaciones y sugerencias# D 'b"eto- +ompensar a la )dministraci!n de aquellos gastos que han sido provocados por la actividad del contribuyente# E Hecho imponible- Se entiende realizado cuando se produce una situaci!n que& prevista en la correspondiente ordenanza fiscal& supone la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local o provoca la prestaci!n de servicios o la realizaci!n de unas actividades& por parte de los !rganos locales& que beneficia o afecta especialmente a determinados contribuyentes# F Zmbito espacial- 0a potestad tributaria de las +orporaciones 0ocales se e6tiende& al territorio en el que aquellas e"ercen su autoridad# 1 Su"etos pasivos- +on car,cter general son su"etos pasivos los contribuyentes- personas f%sicas o "ur%dicas que disfruten& utilicen o aprovechen el dominio pblico local en beneficio particular& o que resulten beneficiadas por los servicios o actividades locales# En casos particulares& se atribuye a determinados su"etos pasivos la condici!n de sustituto del contribuyente (por licencias urban%sticas los constructores& por e6tinci!n de incendios las aseguradoras&### # H +uantificaci!n* +uando se trate de la utilizaci!n privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local& el importe de la tase se fi"ar, tomando como referencia el valor que tendr%a en el mercado la utilidad derivada de dicha utilizaci!n# * +uando se trate de la realizaci!n de una actividad o prestaci!n de un servicio& el importe de la tasa no podr, e6ceder& del coste real del servicio# 0a cuota tributaria puede consistir en la cantidad resultante de aplicar una tarifa& en una cantidad fi"a o en la que resulte de la aplicaci!n con"unta de ambos criterios& correspondiendo a la 'rdenanza fiscal la elecci!n# 2 Devengo y pago- 0as tasas se devengar,n& segn la naturaleza de su hecho imponible y conforme determine la respectiva 'rdenanza Fiscal# ( 8.gimenes especialesa Cadrid y Earcelona- los r.gimenes especiales que en materia de tributos locales e6ist%an en las dos ciudades quedaron derogados# b $avarra- Entre sus facultades se encuentra la de regular las distintas categorias tributarias de las +orporaciones 0ocales c Pa%s Sasco- Podr,n mantener& establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las +orporaciones 0ocales (que no sean ob"eto de regulaci!n espec%fica estatal& como es el caso de las <asas # 0a aplicaci!n del r.gimen econ!mico*financiero en los t.rminos de la 0ey del +oncierto Econ!mico& no significar, un nivel de autonom%a de las +orporaciones 0ocales vascas inferior al que tengan las dem,s +orporaciones 0ocales# L#* 0)S +'$<82ED+2'$ES ESPE+2)0ES ) $aturaleza- 0as +ontribuciones especiales son tributos locales# E Establecimiento- 0as normas reguladoras de cada +ontibuci!n especial est,n contenidas ena 0a 08H0 y normativa que la desarrolle

b c ellos#

0a ordenanza general aprobada por la +orporaci!n 0a ordenanza que regula a cada una de ellas + 'b"eto- Es el beneficio que la realizaci!n de las obras o servicios representa para los afectados por

D Hecho imponible y devengo- +onsiste en la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizaci!n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci!n de servicios pblicos& de car,cter local& por las Entidades respectivas# 0as contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan e"ecutado o el servicio comenzado a prestarse# E )mbito territorial- <ienen vigencia en todo el territorio espa5ol# F Su"eto pasivo- 0os que obtienen beneficios derivados de la actividad de la )dministraci!n# 1 +uota- 0a cuota a ingresar por cada contribuyente se fi"a a trav.s de un sistema de reparto o cupo# H Pago- El pago s!lo puede e6igirse una vez realizado el hecho imponible# 2 )sociaci!n administrativa de contribuyentes- 0os afectados por la realizaci!n de obras o ampliaci!n de servicios podr,n constituirse en asociaci!n administrativa de contribuyente con el fin de defender m,s adecuadamente sus intereses# ( 8.gimen presupuestario- 0os ingresos que las contribuciones especiales proporcionen a las +orporaciones locales est,n afectados a las obras o servicios para cuya realizaci!n se establecieron y han de figurar en el nico presupuesto que ha de elaborar cada +orporaci!n# * * * g 8eg%menes especialesCadrid y Earcelona- En la actualidad la especialidad del r.gimen de estas ciudades afecta& fundamentalmente& al c,lculo de base y cuota y a la intervenci!n de los particulares afectados en el establecimiento y aplicaci!n de las contribuciones# $avarra- tiene amplias facultades para regular sus haciendas 0ocales& puede determinar el cuadro de tributos locales aplicables en su territorio y regular las contribuciones especiales que puedan o deban establecer sus Cunicipios# P&B) V&)"oD Pod !# /&#%$#$ , $)%&;+$"$ 4 $3-+& d$#% o d$ )- %$ (%o (o +o) % (;-%o) ' o'(o) d$ +&) Co 'o &"(o#$) Lo"&+$) (0-$ #o )$&# o;<$%o d$ $3-+&"(5# $)'$"BA("& $)%&%&+).