Apresentao das Demonstraes Contbeis (IAS 1 - CPC 26)

Prof. Bruno Salotti

Objetivos de aprendizagem
1. Compreender o objetivo da IAS 1 e do CPC 26 (R1) 2. Compreender a nalidade das demonstraes nanceiras. 3. Identicar o conjunto completo de demonstraes nanceiras. 4. Reconhecer as caractersticas gerais das demonstraes nanceiras. 5. Identicar as caractersticas especcas de cada uma das demonstraes nanceiras que compem o conjunto completo 6. Compreender as principais diferenas entre a IAS 1 e o CPC 26 (R1) 7. Emitir um julgamento quanto adequao de um dado conjunto completo de demonstraes nanceiras de uma entidade IAS 1 e ao CPC 26 (R1)

Denies

As denies abaixo foram extradas na ntegra do Pronunciamento Tcnico CPC 26 e sero utilizadas nesse material com os seguintes signicados:

Demonstraes contbeis de propsito geral (referidas simplesmente como demonstraes contbeis) so aquelas cujo propsito reside no atendimento das necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em condies de requerer relatrios especicamente planejados para atender s suas necessidades peculiares. Aplicao impraticvel A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido. Prticas contbeis brasileiras compreendem a legislao societria brasileira, os Pronunciamentos, as Interpretaes e as Orientaes emitidos pelo CPC homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam ao Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro emitido pelo CPC e, por conseguinte, em consonncia comas normas contbeis internacionais. Omisso material ou divulgao distorcida material As omisses ou divulgaes distorcidas so materiais se puderem, individual ou coletivamente, inuenciar as decises econmicas que os usurios das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A materialidade depende do tamanho e da natureza da omisso ou da divulgao distorcida, julgada luz das circunstncias que a rodeiam. O tamanho ou a natureza do ii

item, ou combinao de ambos, pode ser o fator determinante para a denio da materialidade. Avaliar se a omisso ou a divulgao distorcida pode inuenciar a deciso econmica do usurio das demonstraes contbeis, e nesse caso, se so materiais, requer que sejam levadas em considerao as caractersticas desses usurios. A Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro, contida no Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos Contbeis, assim se manifesta no item QC 32: Relatrios contbil-nanceiros so elaborados para usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas e que revisem e analisem a informao diligentemente. Dessa forma, a avaliao deve levar em conta como se espera que os usurios, com seus respectivos atributos, sejam inuenciados na tomada de deciso econmica. Notas explicativas contm informao adicional em relao apresentada nas demonstraes contbeis. As notas explicativas oferecem descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens divulgados nessas demonstraes e informao acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis. Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassicao) que no so reconhecidos na demonstrao do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:

(a) variaes na reserva de reavaliao, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangvel); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio denido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados; (c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis); (d) ganhos e perdas na remensurao de ativos nanceiros disponveis para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); (e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em operao de hedge de uxo de caixa (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38). Proprietrio o detentor de instrumentos classicados como patrimoniais (de capital prprio, no patrimnio lquido). Resultado do perodo o total das receitas deduzido das despesas, exceto os itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimnio lquido. Ajuste de reclassicao o valor reclassicado para o resultado no perodo corrente que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no perodo corrente ou em perodo anterior.

iii

Resultado abrangente a mutao que ocorre no patrimnio lquido durante um perodo que resulta de transaes e outros eventos que no sejam derivados de transaes com os scios na sua qualidade de proprietrios. Resultado abrangente compreende todos os componentes da demonstrao do resultado e da demonstrao dos outros resultados abrangentes. Embora este Pronunciamento use os termos outros resultados abrangentes, resultado e resultado abrangente, a entidade pode usar outros termos para descrever os totais desde que o sentido seja claro. Por exemplo, a entidade pode usar o termo lucro lquido para descrever resultado. Sugere-se, todavia, por facilidade de comunicao a maior aderncia possvel aos termos utilizados neste Pronunciamento. Os seguintes termos esto descritos no Pronunciamento Tcnico CPC 39 -Instrumentos Financeiros: Apresentao e so usados neste Pronunciamento como os signicados l empregados: (a) instrumento nanceiro com opo de venda por parte de seu detentor, classicado como instrumento patrimonial (descrito nos itens 16A e 16B do Pronunciamento Tcnico CPC 39); (b) instrumento que impe entidade a obrigao de entregar contraparte um valor pro rata dos seus ativos lquidos (patrimnio lquido) somente no caso da liquidao da entidade e classicado como instrumento patrimonial (descrito nos itens 16C e 16D do Pronunciamento Tcnico CPC 39).

iv

Sumrio

Consistncia da apresentao 3.! Demonstraes Financeiras: estrutura e contedo Introduo Identicao das demonstraes nanceiras 3.1 Demonstrao da posio nanceira ! Informaes a serem apresentadas na demonstrao da posio nanceira ! ! IAS 1 e CPC 26 (R1) - Apresentao das Demonstraes Contbeis ! ! 1.! Introduo 2.! Demonstraes Financeiras: nalidade e composio" 2.1 Finalidade das Demonstraes Financeiras 2.2 Conjunto completo de demonstraes nanceiras 2.3 Caractersticas Gerais Apresentao adequada e conformidade com as IFRSs Continuidade operacional Contabilizao por Regime de Competncia Relevncia e agregao Compensao Frequncia de apresentao das demonstraes nanceiras Informaes comparativas v Segregao circulante/no circulante Ativo circulante Passivo circulante Informaes a serem apresentadas na demonstrao da posio nanceira ou nas notas explicativas 3.2 Demonstrao do resultado do exerccio (DRE) e demonstrao do resultado abrangente (DRA) Informaes a serem apresentadas na demonstrao do resultado abrangente Resultado do perodo Outros resultados abrangentes do perodo Informaes a serem apresentadas na demonstrao do resultado ou nas notas explicativas 3.3 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido Informaes a serem apresentadas na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido

Informaes a serem apresentadas na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas 3.4 Demonstrao dos uxos de caixa 3.5 Notas Explicativas Estrutura Divulgao das polticas contbeis Fontes de incerteza na estimativa Capital Instrumentos nanceiros com opo de venda classicados como patrimnio lquido Outras divulgaes 3.6 Transio e data de vigncia 4.! Diferenas entre a IAS 1 e o CPC 26 (R1)

vi

Captulo 1

IAS 1 e CPC 26 (R1) Apresentao das Demonstraes Contbeis

1."

Introduo
A IAS 1 - e o CPC 26 (R1) - determinam a base de apresentaA ULA V IRTUAL 1

o das demonstraes contbeis, buscando garantir a comparabilidade com as demonstraes nanceiras de perodos anteriores de uma mesma entidade e entre entidades diferentes. Ainda estabelecem requisitos de apresentao das demonstraes nanceiras, alm de determinar diretrizes para a sua estrutura e requisitos mnimos para o seu contedo. Os termos demonstraes contbeis e demonstraes nanceiras so sinnimos, embora o IASB utilize nancial statements e o CPC tenha adotado demonstraes contbeis. As demonstraes nanceiras so uma representao da posio e desempenho nanceiros de uma entidade. Seu objetivo fornecer informaes da entidade que sejam teis a um grande nmero de usurios na tomada de decises econmicas, e na previso 7

2."

Demonstraes Financeiras: nalidade e composio

2.1 Finalidade das demonstraes nanceiras

dos seus uxos de caixa futuros. De acordo com a norma, as demonstraes devem fornecer os seguintes dados: ativo; passivo; patrimnio lquido; receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; contribuies de proprietrios e distribuies aos proprietrios, na sua capacidade de proprietrios; uxos de caixa. Ainda de acordo com a norma, esses dados possibilitam que os usurios de demonstraes nanceiras, junto com as informaes expressas em notas explicativas, possam prever no apenas os uxos de caixa futuros da entidade, mas quando e em que grau de certeza ocorrero.

2.2 Conjunto completo de demonstraes nanceiras! Veja aqui exemplo de conjunto completo de ! demonstraes nanceiras Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo:
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

A IAS 1 dene o conjunto completo de demonstraes nanceiras compreendendo os seguintes relatrios: (a)!Uma demonstrao da posio nanceira no nal do perodo; (b)! Uma demonstrao do resultado abrangente para o perodo; (c)! Uma demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo; No Brasil, o CPC 26 denomina a demonstrao da posio nanceira como Balano Patrimonial.

(d)! Uma demonstrao dos uxos de caixa para o perodo; (e)!Notas explicativas, compreendendo um resumo das principais polticas contbeis e outras informaes; e (f)! Uma demonstrao da posio nanceira no incio do perodo comparativo mais antigo em que uma entidade aplique 8

uma poltica contbil retrospectivamente, efetue uma representao retrospectiva ou quando reclassique itens em suas demonstraes nanceiras. A entidade deve apresentar as diferentes demonstraes nanceiras com igual importncia e pode, ainda: usar ttulos diferentes daqueles utilizados pela IAS 1 para denominar as demonstraes; apresentar os componentes do resultado do exerccio como parte de uma nica demonstrao do resultado abrangente ou em uma demonstrao do resultado separada; apresentar, fora das demonstraes nanceiras, uma anlise nanceira da administrao que descreve e explica as principais caractersticas do desempenho nanceiro e da posio nanceira da entidade e as principais incertezas s quais est sujeita. Conforme a norma, muitas entidades tambm apresentam, fora das demonstraes nanceiras, relatrios e demonstraes, como exemplo, relatrios ambientais e demonstraes do valor adicionado (DVA), principalmente em setores onde os fatores ambientais so signicativos ou ainda quando os empregados so considerados como um importante grupo de usurios. Esses relatrios esto fora do alcance das IFRSs. Apresentao adequada e conformidade com as IFRSs A IAS 1 considera como requisito de uma apresentao adequada a representao el dos efeitos das transaes, outros eventos e O CPC 26 (R1) inclui a Demonstrao do Valor Adicionado no conjunto completo de demonstraes contbeis destacando que essa demonstrao pode ser exigida legalmente ou por algum rgo regulador e estimulando a sua apresentao de forma voluntria. condies, de acordo com as denies da Estrutura Conceitual. Presume-se que a aplicao das IFRSs, com divulgao adicional quando necessrio, resulte em uma apresentao adequada das 9 2.3 Caractersticas Gerais A ULA V IRTUAL 2

demonstraes nanceiras. Em praticamente todas as circunstncias, a representao apropriada obtida pela conformidade com as referidas IFRSs.De acordo com a norma, uma apresentao adequada requer, ainda, que uma entidade: a)! Selecione e aplique as polticas contbeis de acordo com a IAS 8 Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Erros. A IAS 8 estabelece a hierarquia na orientao que a administrao leva em considerao na ausncia de uma IFRS que se aplique especicamente a um item. b)! Apresente informaes, incluindo polticas contbeis, de uma forma que fornea estas sejam relevantes, conveis, comparveis e compreensveis. c)! Fornea divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especcos contidos nas IFRSs for insuciente para permitir que os usurios compreendam o impacto de transaes especcas, outros eventos e condies na posio nanceira e no desempenho nanceiro da entidade.

O pargrafo 19 da norma (IAS 1 e CPC 26), trata do conceito de Fair Presentation, tambm conhecido com True and Fair View. De acordo com esse conceito, se a empresa perceber que ao aplicar a norma, a apresentao das demonstraes contbeis ser enganosa, ento ela deve abandonar esta regra. Esse conceito tambm conhecido, na literatura, como True and Fair Override, ou seja, uma sobreposio, um override, da apresentao verdadeira e justa das demonstraes contbeis sobre a prpria norma. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao do CPC conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil Financeiro, a entidade no aplicar esse requisito e seguir o disposto no item 20, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. IAS 1, pargrafo 19.

Isso s vai ocorrer em circunstncias extremamente raras, como a prpria norma coloca. Quando isso ocorrer, de acordo com a nor-

A escolha das polticas contbeis deve ser realizada de acordo com as referidas IFRS; s se deve utilizar a IAS 8 na ausncia de uma IFRS que se aplique especicamente a um item.

ma, devero ser divulgados os seguintes pontos:

a)! Que a administrao concluiu que as demonstraes nanceiras apresentam adequadamente a posio nanceira, o desempenho nanceiro e os uxos de caixa da entidade; 10

b)! Que cumpriu as IFRSs aplicveis, exceto pela no aplicao de um requisito especco para obter uma apresentao adequada; c)! O ttulo da IFRS que a entidade no aplicou, a natureza dessa no aplicao, incluindo o tratamento que a IFRS exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria inadequado ao entrar em conito com o objetivo das demonstraes nanceiras denido na Estrutura Conceitual e o tratamento adotado; e

d)! Para cada perodo apresentado, o efeito nanceiro da no aplicao em cada item nas demonstraes nanceiras, que teria sido reconhecido caso tivesse sido cumprido o requisito. O que se tem notado que quase no existem casos em que a empresa tenha aplicado esse pargrafo. Porm, este bastante importante porque mostra o compromisso das normas internacionais com o True and Fair View. A empresa tem a obrigao de fazer um julgamento para apresentar demonstraes contbeis que efetivamente reitam a sua realidade e isso est acima da norma.

Continuidade operacional Quando a administrao de uma entidade zer suas demonstraes nanceiras, deve avaliar a sua capacidade de continuar em operao. Estas demonstraes sero preparadas com base na continuidade operacional da entidade a menos que a administrao tenha dvidas em relao a essa capacidade e, nesse caso, dever divulgar essas incertezas. Quando uma entidade no elaborar demonstraes nanceiras com base na continuidade operacional, dever divulgar esse fato juntamente com a base em que elaborou as demonstraes e a razo pela qual a entidade no conVeja comentrio do Prof. Alexsandro Broedel Lopes sobre o conceito de True and Fair View. siderada como em continuidade operacional.

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Contabilizao por Regime de Competncia As demonstraes nanceiras, exceto as informaes de uxos de caixa, sero elaboradas utilizando a contabilizao pelo regime de competncia.

Frequncia de apresentao das demonstraes nanceiras Anualmente, no mnimo, um conjunto completo de demonstraes nanceiras deve ser apresentado. Caso haja alterao na periodicidade dos relatrios, deve ser divulgado o motivo da alterao e salientado o fato de que os resultados apresentados em ambas as

Relevncia e agregao Como as demonstraes nanceiras so resultado do processamento de grande carga de transaes ou outros eventos e esses so agregados em classes, de acordo com sua natureza e funo, segundo a IAS 1, a entidade dever apresentar separadamente cada classe relevante de itens similares e tambm itens de natureza ou funo diferente, exceto se no forem relevantes. Uma entidade no precisa fornecer uma divulgao especca exigida por uma IFRS se a informao no for relevante.

demonstraes no so totalmente comparveis.

Informaes comparativas A IAS 1 determina que a entidade divulgue informao comparativa com respeito ao perodo anterior para todos os montantes apresentados nas demonstraes contbeis do perodo corrente, a no ser que as IFRSs permitam ou exijam de outra forma. Quando houver mudana na apresentao ou classicao dos itens das demonstraes nanceiras, ser necessrio reclassicar os valores comparativos, a menos que seja impraticvel.

Compensao No sero compensados ativos e passivos ou receitas e despesas, exceto se exigido ou permitido por uma IFRS. Isso porque as compensaes, de acordo com a norma, dicultam a anlise dos usurios, exceto quando a compensao reete a essncia da transao. Consistncia da apresentao Sero mantidas a apresentao e classicao dos itens nas demonstraes nanceiras de um perodo para o prximo, de acordo com a norma, exceto se: a)! For aparente, aps uma mudana signicativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso de suas demonstraes nanceiras, que outra apresentao ou classicao

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seria mais apropriada, considerando os critrios para seleo e aplicao das polticas contbeis na IAS 8; ou b)! Uma IFRS exigir uma mudana na apresentao.

3."

Demonstraes Financeiras: estrutura e contedo

Introduo A IAS 1 exige nveis mnimos de itens que devem ser obrigatoriamente includos em cada demonstrao, ao mesmo tempo em que permite grande exibilidade de ordem e disposio.

Identicao das demonstraes nanceiras De acordo com a norma, as demonstraes nanceiras devero ser claramente identicadas, bem como, diferenciadas de outras informaes publicadas no mesmo documento. Alm disso, a as seguintes informaes devero ser exibidas de forma proeminente, bem como repetidas quando necessrio para serem compreendidas: a)! O nome da entidade que reporta ou outros meios de identicao e qualquer mudana nessas informaes desde o nal do perodo de relatrio anterior; A ULA V IRTUAL 3 b)! Se as demonstraes nanceiras so de uma entidade individual ou de um grupo de entidades (ou seja, da entidade

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consolidada); c)! A data de nal do perodo de relatrio ou do perodo coberto pelo conjunto de demonstraes nanceiras ou notas explicativas; 13

d) A moeda de apresentao, conforme denida na IAS 21; e) O nvel de arredondamento utilizado na apresentao de valores nas demonstraes nanceiras.

cas que so sucientemente diferentes na natureza ou funo e, por este motivo, devem ser impreterivelmente includas na demonstrao da posio nanceira. So elas: a)! Imobilizado; b)! Propriedade pelo investimento; c)! Ativos intangveis; d)! Ativos nanceiros (excluindo os valores demonstrados em (e), (h) e (i)); e)! Investimentos contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial; f)! Ativos biolgicos; g)! Estoques; h)! Contas a receber de clientes e outros recebveis;

A ULA V IRTUAL 4 3.1 Demonstrao da posio nanceira

i)! Caixa e equivalentes de caixa; j)! O total de ativos classicados como mantidos para venda e ativos includos em grupos de alienao classicados como

Informaes a serem apresentadas na demonstrao da posio nanceira A norma no tem a inteno de prescrever ordem ou formato em que a entidade apresenta as informaes, apenas relaciona rubri-

mantidos para venda, de acordo com a IFRS 5; k)! Contas a pagar a fornecedores e outras; l)! Provises 14

m)! Passivos nanceiros (excluindo os valores demonstrados em (k) e (l)); n)! Passivos e ativos relativos tributao corrente, conforme denido na IAS 12; o)! Impostos diferidos passivos e ativos, conforme denidos na IAS12; p)! Passivos includos em grupos de alienao classicados como mantidos para venda, de acordo com a IFRS 5; q)! Participao de acionistas no controladores, apresentada dentro do patrimnio lquido; e r)! Capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis a proprietrios da entidade controladora. Nota-se que as contas so listadas em uma ordem no usual aqui no Brasil (essa ordem crescente de liquidez mais comum em pases da Europa), porm, como j foi citado, a norma no prescreve ordem ou formato das contas, por isso, o fato de a listagem de contas comear por imobilizado no impede que, no Brasil, faamos o Balano Patrimonial iniciando com a conta caixa, com o imobilizado sendo uma das ltimas contas, ou seja, adotamos uma ordem decrescente de liquidez para a apresentao das contas do Balano Patrimonial.

Devero ser apresentados rubricas adicionais, ttulos e subtotais quando esses forem necessrios compreenso da posio nanceira da entidade. Ainda, de acordo com a norma, quando uma entidade apresentar ativos circulantes e no circulantes e passivos circulantes e no circulantes como classicaes separadas em sua demonstrao da posio nanceira, ela no classicar os impostos diferidos ativos (passivos) como ativos (passivos) circulantes. Ser necessrio julgar se itens adicionais devero ser apresentados separadamente, com base em uma avaliao sobre: natureza e a liquidez dos ativos; a funo dos ativos dentro da entidade; e os valores, a natureza e poca dos passivos. Destaca-se tambm que essa demonstrao aqui no Brasil tradicionalmente e juridicamente conhecida por Balano Patrimonial. Porm, o IASB decidiu, em 2007, alterar o nome do Balano Patrimonial para Demonstrao da Posio Financeira pois argumenta que o novo nome reete de forma mais apropriada o objetivo da demonstrao. De qualquer modo, o IASB no veda a utilizao da nomenclatura antiga, e por isso, aqui no Brasil, a Demonstrao da Posio Financeira continua e continuar sendo denominada de Balano Patrimonial."

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o for aplicvel, todos os ativos e passivos devero ser apresentados em ordem de liquidez. Esse tipo de prtica bastante comum em demonstraes de instituies nanceiras, em que a liquidez dos ativos e passivos uma informao bastante relevante para a anlise desse tipo de entidade.

De qualquer modo, seja qual for o mtodo de apresentao adotado, dever ser divulgado para cada rubrica do ativo e passivo o valor que se espera recuperar ou liquidar em at doze meses ou por maior tempo, aps o perodo do relatrio.

Em relao nomenclatura dos grupos, o texto original da norma Veja aqui exemplo de demonstrao da posio nanceira Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo: "
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

IAS 1 utiliza os termos corrente (current) / no corrente (no corrente), porm, no Brasil, a legislao utiliza os termos circulante / no circulante, que signicam a mesma coisa. " Ativo circulante!

" Segregao circulante/no circulante ! Segundo a norma, ativos circulantes e no circulantes e passivos circulantes e no circulantes sero apresentados como classicaes separadas na demonstrao da posio nanceira, exceto quando uma apresentao baseada em liquidez fornecer informaes que sejam mais conveis e relevantes. Quando essa exce-

De acordo com a norma, uma entidade classicar um ativo como circulante quando: a)! Esperar realizar o ativo, ou pretende vend-lo ou consumi-lo, em seu ciclo operacional normal; b)! Detiver o ativo basicamente para ns de comercializao;

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c)! Esperar realizar o ativo dentro de doze meses aps o perodo de relatrio; d)! O ativo constituir caixa ou equivalentes de caixa (conforme denido no IAS 7), exceto se o ativo estiver restrito para ser trocado ou usado para liquidar um passivo por, no mnimo, doze meses aps o perodo de relatrio. Os demais ativos sero classicados como no circulantes. Passivo circulante Considerando a norma, a entidade classicar um passivo como circulante quando: a)! Esperar liquidar o passivo em seu ciclo operacional normal; b)! Detiver o passivo basicamente para ns de comercializao; c)! O passivo tiver liquidao prevista dentro de doze meses aps o perodo de relatrio; d)! No tiver o direito incondicional de diferir a liquidao do passivo por, no mnimo, doze meses aps o perodo de relatrio. Os termos de um passivo que, por opo da contraparte, puderem resultar em sua liquidao mediante a emisso de instrumento de patrimnio no afetarem sua classicao. Os demais passivos sero classicados como no circulantes.

Informaes a serem apresentadas na demonstrao da posio nanceira ou nas notas explicativas Segundo a IAS 1, sero divulgadas na demonstrao da posio nanceira ou nas notas explicativas outras subclassicaes das rubricas apresentadas, classicadas de forma apropriada s operaes da entidade Os seguintes itens devero ser divulgados seja na demonstrao da posio nanceira ou demonstrao das mutaes do patrimnio liquido ou, ainda, nas notas explicativas: a)! Para cada classe de capital acionrio: o nmero de aes autorizadas; o nmero de aes emitidas e totalmente integralizadas, e emitidas, porm no totalmente integralizadas; valor nominal por ao, ou que as aes no tem valor nominal; uma conciliao do nmero de aes em circulao no incio e no nal do perodo; os direitos, preferncias e restries inerentes a essa classe, incluindo restries sobre a distribuio de dividendos e a restituio do capital; aes na entidade mantidas pela entidade ou por suas subsidirias ou coligadas; aes reservadas para emisso em opes e contratos para a venda de aes, incluindo os prazos e valores; b)! Uma descrio da natureza e nalidade de cada reserva dentro do patrimnio lquido. 17

Se uma entidade tiver reclassicado um instrumento nanceiro com opo de venda classicado como um instrumento de patrimnio ou um instrumento que impe uma obrigao de entregar a outra parte uma parcela pro rata dos ativos lquidos de entidade apenas por ocasio de sua liquidao e que classicado como um instrumento de patrimnio entre passivos nanceiros e patrimnio lquido, ela divulgar o valor reclassicado para/de cada categoria (passivos nanceiros ou patrimnio lquido) e a poca e o motivo dessa reclassicao. 3.2 Demonstrao do resultado do exerccio (DRE) e demonstrao do resultado abrangente (DRA) Conforme a IAS 1, uma entidade apresentar todos os itens de receitas e despesas reconhecidos em um perodo: a)! Em uma nica demonstrao do resultado abrangente; b)! Em duas demonstraes: uma demonstrao apresentando os componentes do resultado do exerccio (demonstrao do resultado do exerccio) e uma segunda demonstrao iniciando com o resultado do exerccio e apresentando os componentes de outros resultados abrangentes (demonstrao do resultado abrangente). No Brasil, o CPC 26 adotou a segunda alternativa, j que a demonstrao do resultado do exerccio j era tradicionalmente apreA ULA V IRTUAL 5 sentada e tem consequncias legais, como por exemplo, a apre-

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sentao do resultado que base para a distribuio de dividendos.

Informaes a serem apresentadas na demonstrao do resultado abrangente Segundo a IAS 1, a DRA (na verso de uma nica demonstrao ou na verso de duas DRE e DRA) dever conter, no mnimo, os seguintes itens: a)! Receita; a-2) Resultados decorrentes da baixa de ativos nanceiros mensurados pelo custo amortizado; b)! Despesas nanceiras; c)! Parcela de resultados de coligadas e empreendimentos em conjunto contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial; c-2) se um ativo nanceiro for reclassicado de modo que seja mensurado pelo valor justo, qualquer resultado decorrente de uma diferena entre o valor contbil anterior e seu valor justo na data de reclassicao (IFRS 9); d)! Despesa com tributos sobre o lucro; e-1) resultado aps tributos das operaes descontinuadas e e-2) resultado aps tributos reconhecidos na mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na alie)! Um nico valor compreendendo o total de: Veja aqui exemplo de demonstrao do resultado abrangente Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo: "
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

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enao dos ativos ou grupos de alienao que constituem a operao descontinuada; f)! Resultado lquido do exerccio; g)! Cada componente de outros resultados abrangentes classicados por natureza; h)! Parcela dos outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos em conjunto contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial; e i)! Resultado abrangente total.

traordinrios. Em funo dessa vedao, a legislao societria no Brasil foi alterada e eliminou a classicao de resultados no operacionais, porm, nada impede que, caso sejam relevantes, tais resultados sejam apresentados em linha separada, contanto que no sejam denominados de no operacionais ou mesmo extraordinrios.

Resultado do perodo Todos os itens de receitas e despesas de um perodo sero reconhecidos em resultado do perodo, exceto se uma IFRS exigir ou permitir outro mtodo.

De acordo com a norma, os seguintes itens devero ser divulgados na demonstrao do resultado abrangente como alocaes do perodo: a)! Resultados do perodo atribuveis a participaes de acionistas no controladores e proprietrios da controladora; b)! Resultado abrangente total do perodo atribuvel a participaes de acionistas no controladores e proprietrios da controladora.

Outros resultados abrangentes do perodo O valor do efeito tributrio relacionado a cada componente de outros resultados abrangentes, incluindo ajustes de reclassicao, dever ser divulgado na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas. Podero ser apresentados componentes de outros resultados abrangentes: lquidos dos respectivos efeitos tributrios ou antes dos respectivos efeitos tributrios com um valor demonstrado para o valor total do efeito tributrio relacionado a esses componentes. Devero ser divulgados os ajustes de reclassicao relacionados

Alm disso, a entidade no deve apresentar na DRE, na DRA e em notas explicativas rubricas ou itens de resultado como itens ex-

aos componentes de outros resultados abrangentes.

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De acordo com as Denies da IAS 1: os componentes dos outros resultados abrangentes incluem: (a) mudanas no supervit de reavaliao (vide IAS 16 Imobilizado e IAS 38 Ativos Intangveis); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de benefcio denido reconhecidos de acordo com pargrafo 93A da IAS 19 Benefcios a Empregados; (c) ganhos e perdas decorrentes da converso de demonstraes nanceiras de operaes no exterior (vide IAS 21 Os Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio); (d) ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos de patrimnio mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o pargrafo 5.7.5 da IFRS 9 Instrumentos Financeiros; (e) a parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de cobertura em uma cobertura de uxo de caixa (vide IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); e (f) para passivos especcos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da mudana no valor justo que atribuvel a mudanas no risco de crdito do passivo (vide pargrafo 5.7.7 da IFRS 9)

Informaes a serem apresentadas na demonstrao do resultado ou nas notas explicativas De acordo com a IAS 1, para itens de receitas ou despesas relevantes devero ser separadamente divulgados natureza e valor. As circunstncias que originariam essa divulgao separada incluem: a)! Redues dos estoques ao seu valor lquido realizvel ou do imobilizado ao seu valor recupervel, bem como reverses dessas redues; b)! Reestruturaes das atividades de uma entidade e reverses de quaisquer provises para os custos de reestruturao; c)! Alienao de itens do imobilizado; d)! Alienao de investimentos; e)! Operaes descontinuadas; f)! Resolues de litgios; g)! Outras reverses de provises. Dever ser apresentada anlise das despesas reconhecidas no resultado do exerccio utilizando uma classicao baseada em sua natureza ou funo, a que fornecer informaes que sejam mais conveis ou relevantes. No caso da classicao das despe21

sas por funo, devero ser divulgadas informaes adicionais sobre a natureza das despesas, incluindo a despesa de depreciao e amortizao e despesas de benefcios aos empregados. Essa escolha dever estar embasada em fatores histricos e industriais, de acordo com a natureza da entidade. A norma esclarece que ambos os mtodos fornecem uma indicao dos custos que podem variar, direta ou indiretamente, com o nvel de vendas ou produo e como cada um dos mtodos de apresentao pode atender melhor a um tipo de entidade, cabe administrao escolher aquele que for mais convel e relevante. No Brasil, o CPC 26 destaca que a entidade deve obedecer as determinaes legais. Isso signica que, alm das previses da norma contbil, a Lei das Sociedades por Aes deve ser seguida. Neste caso, a Lei dene a apresentao da DRE por funo, o que, naturalmente, faz com que as entidades brasileiras que adotam as IFRSs faam a escolha do modelo de apresentao por funo. Informaes a serem apresentadas na demonstrao das mutaes 3.3" Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido A ULA V IRTUAL 6

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Conhea mais sobre o assunto consultando o " Captulo 27 do Manual de Contabilidade Societria"

do patrimnio lquido De acordo com a IAS 1, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido inclui as seguintes informaes: a)! O resultado abrangente total do perodo, apresentando separadamente os valores totais atribuveis a proprietrios 22

c)! Para cada componente do patrimnio lquido, uma conciliao entre o valor contbil no incio e no nal do perodo, divulgando separadamente as mudanas resultantes de: resultado do exerccio; outros resultados abrangentes; transaes com proprietrios, apresentando separadamente as contribuies feitas pelos proprietrios e distribuies aos proprietrios e mudanas nas participaes societrias em subsidirias que no resultam em perda do controle.

Informaes a serem apresentadas na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas Uma anlise de outros resultados abrangentes dever ser apresenVeja aqui exemplo de demonstrao das mutaes do! patrimnio lquido Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo: "
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

tada para cada componente de patrimnio lquido, seja na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas. Nesses mesmos relatrios, tambm dever ser apresentado o valor dos dividendos reconhecidos como distribuies aos proprietrios durante o perodo e o correspondente valor de dividendos

da controladora e a participaes de acionistas no controladores; b)! Para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos da aplicao retrospectiva ou reapresentao retrospectiva, reconhecidos de acordo com a IAS8;

por ao. Ainda de acordo com a norma, as alteraes percebidas entre duas datas do patrimnio lquido devem reetir a variao dos ativos lquidos durante o mesmo perodo. Isso no se aplica a mudanas resultantes de transaes com os proprietrios, como por exem-

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plo, a integralizao de capital e a distribuio de dividendos e dos custos de transao relacionados diretamente a essas transaes.

O CPC 26 detalha que o patrimnio lquido deve apresentar: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros ,aes ou cotas em tesouraria, os prejuzos acumulados,os lucros acumulados (se legalmente admitidos) e as demais contas exigidas pelos pronunciamentos tcnicos emitidos pelo CPC.

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Conhea mais sobre o assunto consultando o " Captulo 33 do Manual de Contabilidade Societria Veja aqui exemplo de demonstrao dos uxos de caixa Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo: "
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

3.4 Demonstrao dos Fluxos de Caixa

A IAS 1 esclarece que as informaes de uxos de caixa fornecem aos usurios de demonstraes nanceiras uma base para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de utilizao desses uxos de caixa. Os requisitos para a apresentao e divulgao de informaes de uxos de caixa so estabelecidos pela IAS 7. 24

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Conhea mais sobre o assunto consultando o " Captulo 34 do Manual de Contabilidade Societria

3.5 Notas Explicativas

Estrutura Segundo a norma, as notas explicativas devem: a)! Apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes nanceiras e as polticas contbeis especicas; b)! Divulgar as informaes exigidas pelas IFRSs que no estejam apresentadas em nenhum outro lugar nas demonstraes nanceiras; c)! Fornecer informaes que no estejam apresentadas em nenhum outro lugar nas demonstraes nanceiras, mas se-

A ULA V IRTUAL 7

jam relevantes para a compreenso destas. desejvel que as notas explicativas sejam apresentadas de forma sistemtica e deve ser feita referncia cruzada entre o item da

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demonstrao contbil e a sua respectiva nota explicativa. Normalmente so apresentadas, de acordo com a norma, na seguinte ordem: declarao de conformidade com as IFRSs; resumo das polticas contbeis signicativas aplicadas; informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela ordem em que cada demonstrao e cada rubrica sejam apresentadas; e outras divulgaes que incluem passivos contingentes e divulgaes no nanceiras. As notas explicativas que fornecem informaes 25

sobre a base da preparao das demonstraes nanceiras e as polticas contbeis especicas podem ser apresentadas como uma seo separada das demonstraes nanceiras.

Divulgao das polticas contbeis Devero ser divulgadas no resumo de polticas contbeis signicativas: a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na preparao das demonstraes nanceiras; e outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes nanceiras. Essas informaes so importantes j que afetam signicativamente a anlise dos usurios e, por este motivo, a administrao deve dar especial ateno na escolha da divulgao de uma poltica contbil especca tendo como prioridade o potencial que a informao tem de melhorar a compreenso dos usurios a respeito das demonstraes nanceiras. Nesse sentido, de acordo com a norma, os julgamentos realizados pela administrao da entidade no processo de aplicao das polticas contbeis devero ser divulgados no resumo das polticas contbeis da entidade, exceto aqueles que envolvem estimativas que sero tratados no prximo item. Veja aqui exemplo de evidenciao em Nota Explicativa dos julgamentos e prticas contbeis crticas.! Para expanso do tema, consulte as notas explicativas na ntegra. Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo: "
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

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Fontes de incerteza na estimativa A mensurao de alguns ativos e passivos exige que sejam realizadas estimativas dos efeitos de eventos futuros incertos sobre esses ativos e passivos que envolvem premissas e outras fontes de incerteza. As estimativas cujos julgamentos por parte da administrao so os mais difceis, subjetivos ou complexos, devem ser tratados de acordo com o pargrafo 125 da IAS 1 (e CPC 26 R(1)), considerando a potencial probabilidade de ocorrncia de ajustes relevantes nos valores contbeis desses ativos e passivos. Cabe ressaltar que essa exigncia no se aplica queles ativos e passivos que, mesmo com risco signicativo de mudana de valores contbeis ao longo do prximo exerccio social, tenham sido mensurados pelo valor justo com base em preo de mercado observado recentemente. Segundo a norma, como algumas vezes impraticvel divulgar a extenso dos possveis efeitos de uma premissa ou outra fonte de incerteza na estimativa no nal do perodo do relatrio, a entidade, ento, deve divulgar que razoavelmente possvel que os resultados que forem diferentes da premissa possam exigir ajuste relevante em seu valor contbil. Em todos os casos, dever ser divulgada a natureza e o valor contbil do ativo ou passivo especco (ou classe de ativos ou passivos) afetado pela premissa.

Uma entidade divulgar informaes sobre as premissas que zer sobre o futuro e outras fontes importantes de incerteza na estimativa no nal do perodo de relatrio, que possuam um risco signicativo de resultar em um ajuste relevante nos valores contbeis de ativos e passivos dentro do prximo exerccio nanceiro. Em relao a esses ativos e passivos, as notas explicativas incluiro detalhes de: " a) sua natureza; e " b) seu valor contbil no nal do perodo de relatrio.

Capital Para que os usurios consigam avaliar os objetivos, polticas e processos de gerenciamento de capital da entidade, devero ser divulgadas as seguintes informaes: informaes qualitativas sobre os seus objetivos,polticas e processos de gesto do capital; dados quantitativos sintticos sobre os elementos includos na gesto do capital; quaisquer alteraes dos elementos referidos anteriormente em relao ao perodo precedente; indicao do cumprimento ou no, durante o perodo, dos eventuais requisitos de capital impostos externamente a que a entidade estiver ou esteve sujeita; e, caso a entidade no tenha atendido esses requisitos externos de capital, as consequncias dessa no observncia.

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Instrumentos nanceiros com opo de venda classicados como patrimnio lquido De acordo com a IAS 1, para estes instrumentos, uma entidade divulgar (se no houve divulgao anterior): a)! Dados quantitativos resumidos sobre o valor classicado como patrimnio lquido; b)! Seus objetivos, polticas e processos para gerenciar a sua obrigao de recomprar ou resgatar os instrumentos, quando for obrigada a faz-lo pelos titulares destes instrumentos, incluindo quaisquer alteraes em relao ao perodo anterior; c)! A sada de caixa esperada por ocasio do resgate ou recompra dessa classe de instrumentos nanceiros; d)! Informaes sobre como a sada de caixa esperada por ocasio do resgate ou recompra foi determinada. Veja aqui exemplo de evidenciao em Nota Explicativa de dividendos declarados.! Para expanso do tema, consulte as notas explicativas na ntegra. Arquivo extrado em 29/05/2012 do endereo: "
http://gerdau.infoinvest.com.br/ptb/5455/2011GSACompletoJC.pdf

Outras divulgaes Conforme a IAS 1, uma entidade divulgar nas notas explicativas: a)! O valor de dividendos propostos ou declarados antes que as demonstraes nanceiras sejam autorizadas para emisso, porm no reconhecidos com uma distribuio aos proprietrios, e o correspondente valor por ao; b)! O valor de quaisquer dividendos preferenciais acumulados no reconhecidos; Ainda, de acordo com a norma, caso a entidade no tenha divulgado em nenhum outro lugar as informaes publicadas com as demonstraes nanceiras, dever divulgar: o domiclio e a natureza 28

jurdica da entidade, seu pas de constituio e o endereo de sua sede registrada; uma descrio da natureza das operaes da entidade e suas principais atividades; o nome da controladora e a controladora nal do grupo; e se tratar de uma entidade por prazo determinado, informaes sobre o prazo de durao.

4. Diferenas entre a IAS 1 e o CPC 26 (R1)

Embora o CPC 26 seja uma traduo quase literal da IAS 1, podem ser observadas algumas diferenas entre as duas normas decorrentes fundamentalmente de imposies legais no Brasil. Algumas dessas diferenas foram destacadas ao longo do texto. Abai-

3.6 Transio e data de vigncia

xo elas esto sintetizadas:

A IAS 1 dever ser aplicada para perodos anuais iniciados em ou aps 1 de janeiro de 2009. A aplicao antecipada permitida. No caso da entidade adotar a Norma para um perodo anterior, dever divulgar este fato.

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Conhea mais sobre o assunto consultando o " Captulo 36 do Manual de Contabilidade Societria

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IAS 1
Demonstrao da Posio Financeira Componentes de outros resultados abrangentes: (a) mudanas no supervit de reavaliao (vide IAS 16 Imobilizado e IAS 38 Ativos Intangveis); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de benefcio denido reconhecidos de acordo com pargrafo 93A da IAS 19 Benefcios a Empregados; (c) ganhos e perdas decorrentes da converso de demonstraes nanceiras de operaes no exterior (vide IAS 21 " Os Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio); (d) ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos de patrimnio mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o pargrafo 5.7.5 da IFRS 9 Instrumentos Financeiros; (e) a parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de cobertura em uma cobertura de uxo de caixa (vide IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); e (f) para passivos especcos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da mudana no valor justo que atribuvel a mudanas no risco de crdito do passivo (vide pargrafo 5.7.7 da IFRS 9). Permite a utilizao de nomes diferentes nos ttulos das peas das demonstraes nanceiras. Permite a preparao de demonstraes nanceiras para perodos quebrados. No prescreve a ordem ou o formato para a apresentao das contas patrimoniais. No relaciona a DVA no conjunto completo de demonstraes nanceiras.

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CPC 26
Balano Patrimonial Componentes de outros resultados abrangentes: (a) variaes na reserva de reavaliao, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangvel); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio denido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados; (c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis); (d) ganhos e perdas na remensurao de ativos nanceiros disponveis para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); e (e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em operao de hedge de uxo de caixa (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38). No Brasil obrigatria a utilizao dos ttulos denidos em Lei. Legalmente no permitido no Brasil preparar demonstraes nanceiras em perodos quebrados. No Brasil deve ser respeitada a ordem legalmente instituda para a apresentao das contas patrimoniais. A DVA relacionada no conjunto completo de demonstraes nanceiras, quando exigida por lei ou rgo regulador e permitida sua apresentao de forma voluntria.
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Atividade de Discusso
Tempo estimado: 40 minutos Essa atividade ser realizada por Frum ou por Chat mas para isso necessrio se preparar previamente.
Com base no exemplo de conjunto completo de demonstraes nanceiras, pedimos: 1)! Identique se a entidade evidenciou adequadamente os seguintes itens: " a) o conjunto completo de demonstraes nanceiras;[r15] #" b) a base de apresentao das demonstraes contbeis; " c) segregao de ativos e passivos em circulante e no circulante; " d) gesto de capital; " e) despesa por natureza e funo; " f) reconciliao entre receita bruta e lquida; " g) itens evidenciados na demonstrao de resultado abrangente; e" h) relatrio da auditoria. 2)! De acordo com o seu julgamento o conjunto completo de demonstraes nanceiras utilizado como exemplo atende nalidade das demonstraes nanceiras? Orientao: Reita sobre os pontos fortes e fracos das demonstraes nanceiras analisadas. Contraste esses pontos com a norma (IAS 1 e CPC 26 (R1)). Coloque-se na posio de usurio dessas demonstraes e reita sobre seu grau de conana nelas.

A ULA V IRTUAL 8

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Tempo estimado: 5 minutos Quiz 4: Clique aqui para realizar a atividade proposta no ambiente de aprendizagem.

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Bibliograa Recomendada

CPC. Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC 26, de 08 de janeiro de 2010. (http://www.cpc.org.br/pdf/CPC26_R1.pdf) ERNST & YOUNG; FIPECAFI.#Manual de Normas internacionais de contabilidade: IFRS versus Normas Brasileiras. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2010. Captulo 2. FIPECAFI. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. IASB - International Accounting Standards Board. IAS - International #Accounting Standard n 1 -#Presentation of Financial Statements. IBRACON. Normas Internacionais de Relatrio Financeiro: conforme emitidas at 1 de janeiro de 2011. Parte A. / Fundao IFRS. So Paulo: IBRACON, 2011. Norma Internacional de Contabilidade IAS 1 - Apresentao de Demonstrao Financeiras.

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Download do material utilizado nas aulas virtuais.

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