Economía de Opción y Fraude Tributario IPDT

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ECONOMIA DE OPCION Y FRAUDE DE LEY

EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Guillermo A. Lalanne
1

SUMARIO

I.- Introduccin. II.- Economa de opcin. III.- Fraude de
ley. III.1.- Fraude de ley en la doctrina civilista. III.2.- Frau-
de de ley en la doctrina tributaria. IV.- Reaccin del ordena-
miento frente a las tcnicas elusivas empleadas por los contri-
buyentes. IV.1.- Tratamiento en Argentina.

La mayora de los ciudadanos se comportan con un asom-
broso respeto de la ley, aunque carezcan de conocimientos le-
gales, si las leyes son claras y el interesado est habituado a
ellas. Ahora bien, si las leyes no reflejan un modelo tico y
son objeto de cambios continuos (...) si el contenido de la ley
da la impresin de responder a caprichos legislativos, si no se
extraen de la ley valores consecuentes, si todo es as, no puede
surgir una conciencia jurdica habitual, desarrollada y enrai-
zada, que tambin depende del sentido comn

TIPKE, Klaus: Moral tributaria del Estado y de los contri-
buyentes (Traducido por Pedro Herrera Molina) Marcial
Pons, 2002, p. 121.

1
Abogado Asociado del Estudio OFarrell (Buenos Aires, Argentina). Doctor en Dere-
cho (Universidad de Navarra, Espaa). Profesor de la Especializacin en Derecho Tri-
butario (EDT) de la Universidad Austral (Buenos Aires). Profesor de Principios de
Derecho Tributario, Facultad de Derecho, Universidad Austral (1998-2004). Profesor
Adjunto (interino) de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de
Buenos Aires (2000). Ayudante de la Facultad de Derecho de la Universidad de Nava-
rra, Espaa (1992-1996). Por cualquier inquietud o sugerencia relacionada con este ar-
tculo puede escribirse a lalanneg@estudio-ofarrell.com.ar.

104
I.- INTRODUCCION

Cuando el Instituto Peruano de Derecho Tributario nos invit a colaborar
con esta importante revista no lo dudamos ni un instante.
2
Las razones de
dicha decisin fueron, bsicamente, dos. La primera, la posibilidad de
participar en una revista de doctrina de reconocido prestigio en Latinoa-
mrica conjuntamente con destacados especialistas del Per. La segunda
razn fue la posibilidad que se nos brindaba para exponer sobre el tema
de este trabajo que, a nuestro entender, presenta una singular importancia
en la actualidad.
3

Y es por ello que con este trabajo, siguiendo lo escrito con anterioridad,
4

se pretende analizar dos figuras que si bien presentan aristas que la identi-
fican son conceptualmente distintas y merecen ser destacadas para evitar
improcedentes confusiones terminolgicas que, en la mayora de los ca-
sos, se producen porque se utilizan estos conceptos de manera indistinta
o, en algunos casos, como sinnimo de otra figura como es la evasin
tributaria que presenta rasgos totalmente distintos a la economa de op-
cin y el fraude de ley. A qu se debe ello?.

En nuestra opinin, ello sucede porque la administracin tributaria analiza
las operaciones realizadas por los contribuyentes haciendo especial hinca-
pi en el resultado de las mismas, es decir, observando si mediante dicho
negocio u operacin el contribuyente obtuvo una ventaja impositiva que le
signific ingresar un menor impuesto. Si dicha situacin se presenta se
analizar la forma jurdica de la operacin con el prisma del principio de
realidad econmica (que dicho sea de paso ser la realidad econmica de
la administracin tributaria) para determinar si el contribuyente no tena a

2
Debo agradecer al Instituto Peruano de Derecho Tributario por la invitacin a partici-
par de esta Revista. En especial, mi agradecimiento a la Dra. Rossana Rodrguez quien
nos brind esta oportunidad de colaborar con el Instituto y su Revista.
3
Una muestra de ello es que este tema fue tratado en el Congreso de la IFA celebrado en
Oslo en el 2002. En tal sentido, merece consultarse por su importancia el relato general
presentado en dicho Congreso por el Prof. Zimmer (Cfr. ZIMMER, F: General Report,
International Fiscal Association 2002, Oslo Congress, Cahiers de droit fiscal interna-
tional, Vol. LXXXVIIa Form and substance in tax law, Kluwer, La Haya, 2002, pgs.
19-67, en especial pgs. 37-64).
4
Cfr. LALANNE, G.: Fraude a la ley tributaria y economa de opcin en AA.VV. (Jos
Osvaldo Cass Coordinador): Interpretacin econmica de las normas tributarias,
Abaco, Buenos Aires, 2003, pgs. 189-220.

105
su alcance otra forma jurdica de la que se derivase un mayor impuesto
que el ingresado.
5
Si ello es as, entonces, se cuestionar la forma jurdica
empleada por las partes aun cuando stas sean las efectivamente queridas
y tengan como basamento una causa real en la que efectivamente se sus-
tenten y se proceder a recalificar el negocio instrumentado a fin de so-
meter a impuesto esa realidad econmica subyacente.
6

A lo anterior debe aadirse que tambin ese menor ingreso de impuesto
por parte del contribuyente ha llevado a que la administracin tributaria

5
Gotlib seala, incluso, que los funcionarios y asesores (...) han observado que el
tratamiento impositivo de ciertas operaciones no podra cuestionarse exitosamente me-
diante el principio de realidad econmica, pero sentan que la aplicacin rigurosa de la
ley provocaba un ahorro impositivo inmerecido para el contribuyente que deba ser
cuestionado. Para intentar racionalizar este deseo, han desarrollado distintas teoras
que, sin embargo, en lneas generales no han pasado de frmulas retricas carentes de
contenido concreto (Cfr. GOTLIB, G.: El examen del propsito negocial (Business
purpose test), en AA.VV. (Jos Osvaldo Cass Coordinador): Interpretacin econ-
mica de las normas tributarias, ob. cit., pg. 611).
6
En nuestro pas se gener una memorable discusin acadmica acerca de este punto
entre Dino Jarach y Francisco Martnez. As, y como lo refleja Tarsitano, Jarach soste-
na que los particulares pueden con su voluntad determinar el nacimiento de la relacin
jurdica tributaria, en cuanto dependa de la intentio facti, como tambin de la intentio
iuris, siempre que sta sea coincidente con aquella en la eleccin de la vestidura jurdi-
ca del negocio. Si, por el contrario, no existe coincidencia slo es relevante la intentio
facti, y deber desatenderse la intentio iuris, y adoptar, en lugar de ella, la figura jur-
dica negocial que el derecho privado adoptara para ese negocio, con prescindencia de
toda voluntad de las partes. Por su parte, Martnez sostena siguiendo a Berliri que
Lase cuanta veces se quiera la alambicada y abstrusa frmula (se refiere al actual art.
2 de la Ley 11.683), y siempre se llegar a lo mismo, esto es, a la conclusin de que la
norma jurdica ha previsto slo la hiptesis de divergencia consciente, querida, entre la
intencin emprica (intentio facti), entre la finalidad econmica que las partes han que-
rido verdaderamente alcanzar, y la intencin jurdica (intentio iuris), es decir, los efec-
tos jurdicos que emergen del tipo de negocio elegido, estatuyendo que en tal situacin
el impuesto se aplique, no conforme al negocio jurdico que aparece celebrado por
ellas, sino al que corresponde a su determinacin causal. De esta manera, y como re-
marca Tarsitano, en opinin de Martnez el actual art. 2 de la Ley 11.683 limita el m-
bito de su aplicacin a los negocios simulados, fiduciarios e indirectos, dando una so-
lucin que no difiere, en lo fundamental, de la que les da el derecho privado, con las
lgicas salvedades que habrn de tenerse en cuenta en el derecho tributario en razn de
sus particularidades. (Cfr. TARSITANO, A.: Interpretacin de la ley tributaria en
AA.VV. (Director H. GARCA BELSUNCE): Tratado de tributacin. Tomo I. Derecho
tributario. Volumen I, Astrea, Buenos Aires, 2003, pg. 503).
Tambin puede consultarse CASAS, J.: Estudio preliminar, AA.VV. (JOS OSVALDO
CASS Coordinador): Interpretacin econmica de las normas tributarias, Abaco,
Buenos Aires, 2003, pgs. 69-71

106
sostenga, en muchos casos, que se trata de una evasin tributaria como si
esta fuera la nica figura en la cual deben incluirse todas las conductas
posibles de los contribuyentes frente a la obligacin tributaria, sin com-
probar, siquiera, si existi una conducta dolosa en dicho accionar.

No se nos escapa que la evasin tributaria constituye un flagelo en la
mayora de las sociedades de Latinoamrica y que corresponde que los
distintos Estados encaren polticas destinadas a luchar contra la evasin
de impuestos. Nadie puede oponerse a ello, mxime cuando dichas me-
didas estaran destinadas a hacer un sistema tributario ms justo y equita-
tivo; y permitira, asimismo, que todos los contribuyentes (y no slo al-
gunos) paguen sus impuestos de acuerdo con su verdadera capacidad
contributiva.
7
Esto creemos que debe ser enfatizado y remarcado. La
evasin impositiva, en cuanto conducta dolosa por parte del contribuyen-
te que realiza el hecho imponible del impuesto pero omite deliberada-
mente, y mediante ardid o engao, su pago merece el reproche jurdico y
las sanciones establecidas al efecto por la legislacin aplicable.
8

Ahora bien, ello no puede conducir a que se confunda dicho concepto con
otros que de ninguna manera pueden ser asimilables, ni tampoco introdu-
cir en este nuevo concepto figuras que claramente la doctrina especiali-
zada, tanto nacional como extranjera, han considerado ajenas a la evasin

7
Corti y Calvo estiman que en la Argentina la evasin impositiva representara el 40%
de la presin tributaria legal, lo que resultara una evasin de ms de 45 mil millones
de pesos (alrededor de US$ 15.000 millones). Asimismo, se seala en este trabajo dis-
tintos informes periodsticos en los cuales la evasin impositiva se cifra entre los 20
mil y los 50 mil millones de pesos. (Cfr. CORTI, A. H. y R. A. CALVO: Evasin tribu-
taria. (Causas y consecuencias), La Ley, 21 de agosto de 2003, pg. 1)
8
En nuestro pas se encuentra vigente la ley penal tributaria (Ley 24.769) que establece
penas de prisin de 2 a 6 aos (evasin simple) cuando el monto evadido supere la su-
ma de $ 100.000 (US$ 33.000, aproximadamente). Dicha pena se eleva a 3 aos y seis
meses a 9 aos de prisin cuando (i) el monto evadido superior a $ 1.000.000 (US$
333.000, aprox.); (ii) hubieren intervenido personas interpuestas para ocultar la verda-
dera identidad del sujeto obligado y el monto evadido fuere superior a $ 200.000 (US$
66.000 aprox.); o (iii) el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravacio-
nes, diferimientos o cualquier otro tipo de beneficios fiscales y el monto evadido fuere
superior a $ 200.000.
En caso que exista una conducta dolosa del contribuyente pero las sumas evadidas no
superen el monto establecido por la ley penal ($ 100.000) la Ley 11.683 establece san-
ciones de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido (arts. 46 y siguientes de la Ley
11.683).

107
impositiva.
9
En definitiva, ser esencial que se delimite el concepto de
evasin impositiva y que no se haga de dicho concepto una especie de
cajn de sastre en el cual confluyan determinadas conductas que se
encuentran en las antpodas.
10
Hay que evitar a toda costa que se cumpla
el adagio alemn, segn el cual como dice Ferreiro Lapatza se co-
mienza por confundir las palabras, se confunden despus los conceptos y,
por ltimo, se acaba por confundir la realidad.
11

Lo que se quiere destacar es que no toda persona que pague menos im-
puestos habr incurrido en omisin o evasin impuestos,
12
ni mucho me-
nos.
13
O dicho de otra manera, nadie est obligado a pagar ms impues-

9
Claramente el profesor Ferreiro Lapatza expresa que La lucha contra el fraude, que
todo ciudadano est obligado a propiciar no puede servir de alivio, para desconocer u
orillar los derechos constitucionales de los ciudadanos a la libertad y la seguridad. Ni
muchos menos para proteger los intereses recaudatorios legtimos, pero en ocasio-
nes propios de la Administracin y de todo el aparato estatal en cuanto el dinero
pblico de todos, es la base fsica del ejercicio del poder (...) El ciudadano no es culpa-
ble sino vctima de las deficiencias de la ley. (Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Econo-
ma de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal, en AA.VV.: Tratado de dere-
cho tributario (Director Paulo de Barros Carvalho), Palestra, Lima, 2003, pgs. 526 y
527).
10
Coincidimos con Tarsitano cuando seala que conceptos como abuso de derecho,
fraude de ley, elusin, evasin, simulacin, negocio indirecto o economa de opcin
quedan sumergidos, todos sin distincin, bajo las aguas de una realidad econmica que
de esta manera se vuelven temibles por su turbulencia antes que por su profundidad
(...) De esta manera, en lugar de resolver los problemas derivados de conductas abusi-
vas que bien podran ser resueltos por otros medios, se genera una reaccin despropor-
cionada que ejerce una tensin insostenible sobre los valores tradicionales del Estado
de Derecho como son la autonoma de la voluntad, la libertad de empresa, la interdic-
cin de la arbitrariedad y la seguridad jurdica. (Cfr. TARSITANO, A.: El principio de
la realidad econmica y el exceso de la potestad calificadora del fisco, en AA.VV
(Director R. ASOREY) Proteccin constitucional de los contribuyentes, Facultad de De-
recho y Ciencias Polticas UCA Marcial Pons, Madrid, 2000, pg. 267).
11
Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito
fiscal, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario, ob. cit., pg. 512.
12
A diferencia de la evasin, la omisin de impuesto supone la realizacin de una con-
ducta culposa por parte del contribuyente de la que se deriva el no ingreso del impues-
to. En este sentido, en el art. 45 de la Ley 11.683 se establece que el que omitiere el
pago de impuesto mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el 50% y el
100% del gravamen dejado de pagar (...).
13
Navarrine afirma que nadie est obligado a elegir el camino ms gravoso para el pago
de sus impuestos. El principio de libertad subyacente en el campo del derecho privado,
fue recogido por el Cdigo Civil para la concertacin de obligaciones y contratos, cu-

108
tos del que la ley establezca y, por ende, no puede merecer reproche jur-
dico alguno, como ya lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia de nuestro
pas, el esfuerzo honesto y legal que realice todo contribuyente en aras de
pagar el menor impuesto posible.
14

yos arts. 53 y 974 explican esta opcin en el Derecho Tributario. (Cfr. NAVARRINE, S.
C.: La elusin fiscal no es delito fiscal, Peridico Econmico Tributario N 272,
2003).
14
Cfr. Fallos 241:210. Asimismo, y en un fallo reciente de nuestra Corte Suprema de
Justicia en autos YPF c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ accin declarativa de fecha
15 de abril de 2004 el Procurador General de la Nacin sostuvo que Por ltimo, an
aceptando que la modalidad de contratacin elegida por el contribuyente no resultare
como sostiene la demandada natural y habitual, ni respondiere a la prctica de los
negocios, su esfuerzo honesto para limitar la carga tributaria al mnimo legal no es
reprensible (Fallos 241:210).
En este marco, el planteo sobre la intencin de evadir el tributo resulta insustancial
pues como explica la jurisprudencia norteamericana cuando la ley traza una lnea,
la cuestin quedar del lado permitido o prohibido, y si lo est sobre el primero no
empeora legalmente su situacin la parte que se permite ir intencionalmente tan cerca
de ese lmite como le es posible, sin cruzarlo (...) Cfr. Superior Oil Co. V. State of Mis-
sissippi, 280 U.S.390; Bullen v. Wisconsin, 240 U.S.625) (El Derecho, Suplemento
Tributario, 30 de abril de 2004, pg. 11).
De igual modo, y de manera reciente (13/8/04) el Tribunal Oral en lo Penal Econmico
N 1 sentenci en autos E.E. s/Leyes 23.771 y 24.769 que nadie est obligado a
comportarse de tal manera que su carga tributaria sea la mayor posible, cuando de-
ntro del mbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo (Cfr. El Derecho, Su-
plemento Tributario, 29 de septiembre de 2004, pg. 5)
Postura que tambin encuentra sustento jurisprudencial en los Estados Unidos en la c-
lebre sentencia de la Corte Suprema de ese pas Gregory vs. Helvering 293 U.S.
465 (7/1/1935) en donde se seal que The legal rigth of a taxpayer to decrease the
amount of what de otherwise would be his taxes or altogether avoid them, by means
which the laws permits, cannot be doubted.
En Inglaterra, en el conocido fallo de la House of Lords W.T. Ramsay (1981) Lord
Wilberforce elabor, segn Altamirano, los siguientes principios a) los contribuyentes
slo deben contribuir a travs de normas (palabras en la traduccin exacta) claras y no
mediante presunciones. Esa necesidad de que la letra de la ley sea clara deber eva-
luarse de conformidad con los principios generales; stos no confinan a los tribunales a
una interpretacin literal. Las palabras pueden ser consideradas en contexto y de con-
formidad con la ley en forma integral, y con ese efecto deber tenerse en cuenta al fin
de dicha ley; b) los contribuyentes tienen derecho a arreglar sus negocios de manera de
reducir su carga impositiva, por lo tanto, el hecho de que la razn de una transaccin
sea evitar un impuesto no de por si causal para invalidar dicha transaccin salvo que
una ley especifica as lo determine pues debe evaluarse en funcin de sus efectos jur-
dicos. (Cfr. ALTAMIRANO, A.: La regla de la substance over form y la influencia
del derecho anglosajn sobre el derecho argentino, AA.VV. (JOS OSVALDO CASS
Coordinador): Interpretacin econmica de las normas tributarias, ob. cit., pg. 494).

109
Por tanto, la economa de opcin a ella nos referimos constituye un
derecho que los contribuyentes no pueden ni deben resignar y de ningn
modo puede recibir reproche por parte de la Administracin Tributaria ni
de los jueces, aun cuando con ella el contribuyente haya ingresado un
impuesto menor al que debera haberse ingresado de haberse utilizado
otra figura jurdica o en caso de que el legislador hubiese regulado de
distinta manera dicha operacin o negocio.
15
Como se ver ms adelante,
las herramientas que tiene el Estado para evitar la realizacin de econo-
ma de opcin o planificacin fiscal por parte de los contribuyentes es a
travs de una depurada tcnica legislativa que corrija los defectos o asin-
cronismos existentes en la legislacin tributaria. En definitiva, ser el
legislador y no la administracin tributaria ni los jueces quien debe
evitar ese ahorro lcito de impuestos por parte del contribuyente, ya sea
modificando la norma que permite su aplicacin o estableciendo hechos
imponibles en aquellos supuestos que no se encuentran gravados.

En los puntos que siguen haremos un anlisis de los conceptos de econo-
ma de opcin y fraude de ley y tambin nos referiremos a la reaccin de
los ordenamientos de nuestro entorno para combatir las distintas tcnicas
elusivas empleadas por los contribuyentes. En dicho punto analizaremos
la tcnica empleada por el legislador de nuestro pas en el art. 2 de la Ley
11.683.
16

II.- ECONOMIA DE OPCION

La economa de opcin o, tambin denominada, planificacin fiscal
17

constituye el primer paso en nuestro anlisis.
18
Dicho trmino fue em-

15
Coincidimos con el profesor Ferreiro Lapatza cuando con toda claridad seala que
todo el mundo es libre para realizar o no los distintos hechos imponibles dibujados
por las leyes fiscales o para escoger la realizacin de uno u otro aunque tal opcin se
ejercite pensando nicamente en no pagar impuestos o en pagar menos impuestos.
Nadie est obligado a realizar, por ejemplo, el hecho imponible del IRPF o, en general
(salvo la tasa por obtencin del DNI) de cualquier otro tributo. (Cfr. FERREIRO LA-
PATZA, J. J.: Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal, en
AA.VV.: Tratado de derecho tributario, ob. cit., pg. 506).
16
Norma que constituye el antecedente de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdi-
go Tributario del Per.
17
Conforme fue sealado por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE en su Informe
de 1980.
18
Cabe sealar que existen autores que distinguen, incluso, entre economa de opcin

110
pleado por primera vez en el ao 1952, siendo Larraz el primer autor que
utiliz esta expresin para diferenciarla del fraude de ley en materia tribu-
taria y para destacar las particularidades que presentaba la misma en rela-
cin con otros conceptos que podan conducir a un mismo resultado (aho-
rro de impuestos), pero que presentaban importantes diferencias entre s
(vgr. simulacin, abuso de derecho, etc.).
19

As, se sealaba que Importa mucho no confundir el fraus legis fisci con
otra figura peculiar del Derecho tributario, la cual, en defecto de denomi-
nacin ya acuada llamar economa de opcin. La economa de op-
cin tiene de comn con el fraus legis la concordancia entre lo formaliza-
do y la realidad. De ningn modo se da simulacin. Tambin coinciden
en no contrariar la letra legal y en procurar un ahorro tributario. Pero,
fuera de estos trazos comunes, el fraude de ley y economa de opcin
divergen. La economa de opcin no atenta a lo querido por el espritu de
la ley, en tanto que si atenta el fraus legis. La opcin se ofrece, a veces,
explcitamente por la propia ley.
20

Cabe recordar que la Ordenanza Tributaria Alemana estableca en su art.
10 tres requisitos que permitiran diferenciar con mayor claridad la eco-
noma de opcin del fraude de ley. As, en dicha norma se dispona que
para que exista fraude de ley deban concurrir los siguientes supuestos:

y economa fiscal. As, la primera de estas figuras se produce cuando la ley ofrece
de manera explcita dos frmulas jurdicas, que si bien tienen tratamientos impositivos
distintos, ambas regulan el fin prctico que el contribuyente persigue. La economa fis-
cal o economa de opcin tcita sin embargo, se encuentra en ese campo en el que las
leyes impositivas, muestran indiferencia ante la actividad del particular que, sin utilizar
formas jurdicas anmalas consigue una carga impositiva ms ventajosa. Es decir, el
contribuyente acta dentro de la legalidad siempre que haga aquello que la ley no pro-
hbe. La ausencia de normas significa en este caso, que el legislador excluye de su es-
fera las acciones o relaciones en cuestin. (Cfr. PREZ ARRAIZ, J.: El fraude de ley en
el derecho tributario, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pg. 46).
19
Tarantino considera ms apropiado denominar a dicha conducta como evasin legal
del impuesto. As dicho autor define a la evasin legal como aquella actitud segn la
cual se impide por medios idneos (no prohibidos por la ley) el nacimiento de la obli-
gacin tributaria que de otro modo hubiera correspondido para el caso de realizarse el
hecho configurado en la ley tributaria. (Cfr. TARANTINO, J.: La evasin legal del im-
puesto, Imprenta de la Universidad, Crdoba, 1959, pg. 23).
20
Cfr. LARRAZ, Metodologa aplicativa de derecho tributario, Editorial Revista de Dere-
cho Privado, Madrid, 1952, pg. 61. Citado por CHECA GONZLEZ, C.: El fraude de
ley tributaria, en AA.VV.: La reforma a la ley general tributaria, Lex Nova, Vallado-
lid, 1996, pgs. 96 y 97.

111
(i) eleccin de formas jurdicas inslitas e impropias teniendo en cuenta
el fin perseguido por las partes;
(ii) que el resultado econmico que las partes obtengan sea sustancial-
mente el mismo que hubiesen obtenido si hubieran revestido su ac-
tuacin conforme a las frmulas jurdicas acordes con la naturaleza
del fin perseguido; y
(iii) que como resultado de todo ello se deriven unas ventajas econmi-
cas, concretadas bien en la ausencia de tributacin, bien en una me-
nor tributacin.
21

De acuerdo con lo anterior, la diferencia entre la economa de opcin y el
fraude de ley es conceptualmente clara y, por ende, de ninguna manera
puede una figura ser equiparada a la otra, aun cuando el resultado de am-
bas pueda ser un ahorro fiscal para el contribuyente o un menor ingreso
para el fisco como consecuencia del actuar del primero.
22

De esta manera, el ahorro fiscal en que incurre el contribuyente mediante
la economa de opcin no se hace desconociendo norma alguna, ni reali-
zando maniobras de elusin, ni tampoco mediante el abuso de derecho o
de formas jurdicas.
23
Por el contrario, la economa de opcin se hace

21
Cfr. MARTN QUERALT, J., C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO y J. M. TEJERIZO
LPEZ: Curso de derecho financiero y tributario, Tecnos, 7 edicin, Madrid, 1996,
pg. 228.
22
Simn Acosta entiende que esta distincin puede resultar muy difcil en la prctica
aunque conceptualmente es clara. En ambos concurre un motivo particular que es el
ahorro de tributos, pero mientras que en la economa fiscal el resultado perseguido se
consigue con la operacin ejecutada por el sujeto pasivo que es el que tpicamente co-
rresponde al negocio realizado, en el fraude a la ley la operacin se realiza para conse-
guir un resultado que no es tpico del negocio, aunque es su consecuencia. Dicho de
otro modo, la diferencia est en la intencin de los sujetos y la dificultad de penetrar en
las intenciones particulares de las personas hace francamente difcil discernir cundo
estamos ante una economa fiscal y cundo ante un fraude a la ley tributaria. (Cfr.
CASADO OLLERO, G., R. FALCN Y TELLA, C. LOZANO SERRANO y E. SIMN ACOSTA:
Cuestiones tributarias prcticas, La Ley, 2 edicin, Madrid, 1990, pg. 112).
23
Afirman Simn Acosta, Checa Gonzlez, Gonzlez Garca y Lozano Serrano que el
ahorro de impuestos es uno de los motivos lcitos que influyen en las decisiones de to-
dos los contribuyentes. La motivacin fiscal no es por s misma condenable, sin perjui-
cio de que excepcionalmente puede extenderse la aplicacin del tributo cuando se rea-
licen conductas en fraude de ley tributaria imprevisibles para el legislador, siempre que
se adopten las garantas precisas para equilibrar el privilegio que se otorga en estos ca-
sos a la Administracin. (Cfr. SIMN ACOSTA, E., C. CHECA GONZLEZ, E. GONZLEZ
GARCA y C. LOZANO SERRANO: Los seguros de prima nica en la senda de recta cali-

112
precisamente aplicando correctamente la norma o valindose de los res-
quicios que el propio legislador, por desconocimiento o voluntad, ha es-
tablecido al momento de regular positivamente una determinada situacin
o negocio.
24

En virtud de ello, consideramos que cobra especial relevancia el principio
de tipicidad en materia tributaria
25
toda vez que slo estar alcanzado por
el impuesto aqul hecho de naturaleza econmica o jurdica que haya sido
contemplado por el legislador dentro del hecho imponible del impuesto.
De esta manera, si como dice Garca Novoa el derecho tributario es un
sistema tasado de creacin de obligaciones regido por el principio de
tipicidad, se podra presumir, como principio general, que las lagunas son
queridas por el legislador o, al menos, no expresamente rechazadas.
26
Es

ficacin, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, 1997-III, pg. 1217).
24
Ferreiro Lapatza seala con toda justeza que un ordenamiento tributario como el
nuestro, excesivamente minucioso y prolijo, casustico y oscuro, plagado de regmenes
o normas especiales fuerza al contribuyente (y a sus asesores...) a buscar la aplicacin
de la ley ms favorable y promueve la aparicin de lagunas, contradicciones e interpre-
taciones dispares que tambin pueden ser analizadas por los contribuyentes para lograr
un ahorro fiscal o si se quiere, una legtima economa de opcin.
Es el legislador el mximo responsable de una buena legislacin y la Administracin la
mxima responsable de proyectos de ley (que normalmente atraviesan las Cmaras sin
romperse ni mancharse) y reglamentos. Y lo que entiendo no pueden hacer ni el uno ni
la otra es inducir al contribuyente a aplicar, por ejemplo, una ley mal redactada que
no responda en su texto a su intencin y, despus, esperar cmodamente a que el con-
tribuyente el nico muchas veces que ha de aplicarla e interpretarla dada la dejacin
fundamental de tareas liquidatorias por la Administracin se equivoque para exigirle
el tributo que segn la interpretacin hecha a posteriori por la Administracin, deba
ser pagado, bastando para la peticin tambin de sanciones, una mnima negligencia
que muchas veces se identifica con la simple disparidad de criterios interpretati-
vos.(Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y
delito fiscal, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario, ob. cit., pg. 526).
25
Palao Taboada seala que este principio establece que un determinado efecto jurdico
slo se produce cuando se verifica el presupuesto descrito por una norma con este fin.
En sentido amplio, la tipicidad del efecto jurdico es una caracterstica de toda norma.
En un sentido ms restringido y tcnico, el principio de tipicidad se considera vigente
en aquellos sectores del ordenamiento en los que, por un lado, el efecto de la norma
deriva directamente de la ley, no de un acto de los particulares o de un rgano del Es-
tado (sin perjuicio de que tenga que se declarado por ste) y, por otro lado, dicho efec-
to es gravoso para su destinatario. (Cfr. PALAO TABOADA, C.: Tipicidad e igualdad
en la aplicacin de las normas tributarias (La prohibicin de la analoga en el derecho
tributario), El Derecho, Suplemento Tributario, 27 de febrero de 2004, pg. 1).
26
Cfr. GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria,

113
decir, y como tambin lo seala Simn Acosta, nos encontraramos ante
un supuesto de silencio con sentido propio: el legislador no dice que
no est sujeta la titularidad de una bicicleta o la emisin de un pagar al
portador con funcin de giro manual, porque ya lo expresa al decir que
estn sujetas slo la titularidad de vehculos a traccin mecnica o la
emisin de pagars con funcin de giro cambiario.
27
Asimismo, adems
de silencios con sentido propio se puede hablar de silencios que son de-
fecto de ley que seran segn el profesor citado aquellos silencios de
la norma que no desarrollan los fines objetivos del ordenamiento pero que
tampoco se aparta de ellos.

De esta manera, se podra sostener que los resquicios legales que permiten
al contribuyente realizar un ahorro de impuesto responden a una intencin
del legislador de no establecer un hecho imponible que grave un determi-
nado negocio u operacin (silencio propio) o, bien, se debe a un defecto en
la configuracin del hecho imponible del impuesto producto muchas ve-
ces de la forma amplia con que son redactadas las normas tributarias.

Partiendo de lo anterior, consideramos que no puede existir duda alguna
que los ciudadanos podrn acogerse a estos silencios de ley para que un
determinado negocio, hecho o acto no se encuentre gravado con ningn
impuesto y ello y aunque sea una verdad de Perogrullo no puede mere-
cer crtica ni reproche legal alguno.

As lo seal en una reciente sentencia el Tribunal Oral en lo Penal Eco-
nmico N 1 de nuestro pas en donde con absoluta claridad y precisin
entendi que fuera del mbito tributario determinado por el legislador,
el ciudadano y eventual contribuyente goza de las ms amplia libertad
fiscal, lo que implica que no se encuentra obligado a realizar hechos
imponibles para satisfacer las pretensiones del fisco cuando la ley no
prohbe alcanzar resultados tributarios por una va distinta de la fijada
por el legislador. Este campo propio de la actuacin libre del eventual
contribuyentes puede ser consecuencia de la imprevisin, pero tambin
de la decisin consciente del legislador, pero en ambos casos no habr
hecho imponible y, consecuentemente, no podr configurarse la violacin
de las normas ya mencionadas.
28

Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 126.
27
Cfr. CASADO OLLERO, G., R. FALCN Y TELLA, C. LOZANO SERRANO; y E. SIMN
ACOSTA: Cuestiones tributarias prcticas, pg. 97.
28
El destacado nos pertenece. Esta sentencia fue dictada el 13 de agosto de 2004 en autos

114

Dicho lo anterior, cabra preguntarse, entonces, por qu un contribuyente
tiene que recurrir a una forma jurdica que le implique pagar mayores
impuestos si la propia ley le permite o, mejor dicho, no le prohbe como
se destaca en la sentencia antes citada abonar menos impuestos o, inclu-
sive, no pagar impuestos por ese acto o negocio realizado. Puede consi-
derarse ilcito?. La respuesta debe ser clara y contundente: NO.
29
Y ello
es as porque, como seala Garca Novoa, si el negocio realizado por el
contribuyente es lcito y con causa real, la persecucin de un fin fiscal no
slo debe ser admitida, sino que desde el punto de vista del derecho la
misma resulta irrelevante.
30

E.E. s/ Leyes 23.771 y 24.769 y se encuentra publicada en El Derecho, Suplemento
Tributario, 29 de septiembre de 2004, pg. 5.
29
Preocupante resulta, en nuestra opinin, las nuevas tendencias que se han puesto de
manifiesto para quitar validez, o si se quiere legitimidad, a la economa de opcin. En
este sentido, el Prof. Prez de Ayala seala que: Es precisamente esta conviccin de
que de nada sirve predicar que la obligacin tributaria es, legalmente, indisponible, si
el ingenio del contribuyente, la ingeniera fiscal, la soi dissant, planificacin fiscal,
etc., permiten de hecho, al administrado, eludir el hecho imponible y por tanto la
obligacin tributaria que nace ex lege; es esta conviccin la que ha llevado al Tri-
bunal Supremo espaol a admitir si se me permite la interpretacin personal, dira que
a pesar suyo que las economas de opcin (...) no son ilegales pero s indeseables.
Renglones ms adelante el reconocido profesor agrega Por todo ello, presenta un
enorme inters la nueva tesis de los Tribunales Constitucionales de Italia y Espaa, se-
gn la cual la coactividad del tributo no reside en ser una exaccin regida y aplicada
(como obligacin ex lege de Derecho imperativo) por norma de Derecho Pblico. La
coactividad que define como tributo una prestacin establecida por un ente pblico con
fines fiscales no depende de su rgimen jurdico pblico, sino que hay que situarla en
la indisponibilidad de hecho, coactividad fctica del supuesto de hecho al que se aplica
y por el que se exige y recaba la prestacin. Siendo de inmediata urgencia aclarar que
la nocin doctrinal (Aguayo, Ramallo, Martn Jimnez) y jurisprudencia de la coacti-
vidad fctica (y no del rgimen jurdico imperativo) como caracterstica del tributo,
consiste en que el supuesto de hecho de la prestacin est configurado normativamente
de forma que no hay alternativa econmica equivalente por la que pueda optar el con-
tribuyente aparte de la gravada. De forma tal que la prestacin (tributaria) se le impone
como necesaria de hecho, esto es, porque no puede renunciar sin grave perjuicio eco-
nmico grave a la realizacin del hecho imponible. (Cfr. PREZ DE AYALA, J. L.: El
derecho positivo tributario entre el iusnaturalismo y el constructivismo jurdico. Una
anttesis insalvable?, Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, di-
ciembre 2003, pgs. 48 y 49).
30
ob. cit., pg. 115.
En igual sentido, Tarsitano seala que. Si los actos son legtimos para el Derecho pri-
vado porque han respetado su causa tpica y no se han desviado de la finalidad atribui-
da, generando el conjunto de consecuencias jurdicas previstas por el ordenamiento ju-

115

Esto es compartido por Navarrine quien entiende que la economa de
opcin funda sus races en la autonoma de voluntad y en la libertad de
empresa de la que goza cada individuo y que le permite optar por la for-
ma de negocio que considere ms oportuna o conveniente desde el punto
de vista impositivo, o como dice la destacada autora, organizar la activi-
dad econmica en la forma que le resulte fiscalmente ms ventajosa al
ciudadano.
31

Rosembuj, por su parte, afirma que La economa de opcin ejercitada
por el particular en su actividad privada o por la empresa en el mercado
es jurdicamente indiferente e irrelevante para el ordenamiento tributario,
que no penetra en su ncleo, sino que cuando dicha actividad est disci-
plinada expresa o implcitamente. Es un lmite que no puede traspasarse,
porque supondra invadir esferas de accin libres del Derecho tributario
y, por tanto, intrusiones ilegtimas en la libertad patrimonial del individuo
o del agente econmico (...) si no hay lmite no puede existir elusin, sino
libre autonoma fiscal o economa de opcin.
32

rdico, no hay fraude de ley. Si hay discordancia entre el uso de una figura y su causa
tpica, es decir, un divorcio entre los medios y los fines de la institucin jurdica, en-
tonces si se podr hablar de uso inadecuado y quedar abierta la posibilidad de recali-
ficar los hechos bajo el mandato del art. 2 (TARSITANO, A.: El principio de la reali-
dad econmica y el exceso de la potestad calificadora del fisco, en AA.VV (Director
R. ASOREY): Proteccin constitucional de los contribuyentes, ob. cit., pgs. 275 y 276).
31
Idem.
Rosembuj afirma que el ahorro de impuesto o economa de opcin forma parte, gen-
ricamente, de la opcin de eficiencia desplegada por el individuo para regular sus acti-
vidades econmicas. En este sentido, carece de cualquier especificidad tcnica digna
de mencin; la libre eleccin por parte del individuo del menor coste y valorar sus de-
cisiones conforme al mejor uso alternativo es un corolario de racionalidad econmica
predecible en las relaciones de intercambio de mercado (el llamado coste de oportuni-
dad refleja la escasez de recursos y la eleccin alternativa de usos que proporcionan la
mxima utilidad comparada, en situaciones puntuales). (Cfr. ROSEMBUJ, T.: El fraude
de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario, Marcial Pons,
Madrid, 2 edicin, 1999, pgs. 69 y 70).
32
Cfr. ROSEMBUJ, T.: El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el dere-
cho tributario, ob. cit., pg. 72.
En la pgina anterior, cita a Santi Romano cuando este destacado autor afirma cuando
una norma existe habr una accin particular que ser o impuesta o prohibida o permi-
tida; en la hiptesis contraria la accin no asumir ninguna de estas tres figuras y, por
tanto, no ser lcita ni ilcita, ser jurdicamente irrelevante. A rengln seguida aade
que Siguiendo a Santi Romano, podra parangonarse a la economa de opcin como
parte integrante de lo que el autor define como autonoma meramente lcita, o sea, los

116

Agrega dicho autor que La economa de opcin es ineludible: est en la
ley y en la aplicacin correcta de la misma, extrae sus ventajas para el
contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas
ofrece el ordenamiento jurdico. Es la configuracin por parte del legis-
lador de oportunidades tributarias que, expresadas en lenguaje tcnico,
suponen siempre, para el que elige, la renuncia o prdida de otras posibi-
lidades, todas ellas lcitas.
33

En definitiva, la economa de opcin se caracteriza por la ausencia de
abuso de las posibilidades de configuracin jurdica, puesto que el contri-
buyente no lleva a cabo ninguna maniobra de elusin, sino que pura y
simplemente elige, por razones fiscales, una determinada operacin en
lugar de otra, sin que dicha operacin resulte anmala en relacin con el
fin perseguido por las partes a travs de dicho negocio o acto.
34

Y esta postura tiene una consecuencia lgica y es que de ninguna manera
esta economa de opcin puede ser considerada ilcita o contraria a la ley,

intereses que se encomiendan, o mejor se abandonan a los particulares como inter-
eses propios de stos.
Agrega a ello que Las limitaciones del ordenamiento jurdico parten de la premisa que
los comportamientos humanos son infinitos y las normas son finitas: existen compor-
tamientos no disciplinados por la norma tributaria. Dice Bobbio que el conjunto de los
comportamientos humanos puede dividirse en dos partes: aqulla en que el sujeto est
vinculado por normas jurdicas y que puede llamarse espacio jurdicamente pleno y
aquella en que el sujeto es libre y que puede llamarse el espacio jurdico vaco.
En otros trminos, o un caso est regulado por el Derecho y entonces es un caso jur-
dico o jurdicamente relevante, o no est regulado por el Derecho y pertenece a la esfe-
ra de libre desarrollo de la actividad humana, que es la esfera de lo jurdicamente irre-
levante (Bobbio).
Para este profesor el ahorro fiscal est encuadrado en el criterio de intangibilidad de la
esfera personal y patrimonial del individuo, que se apoya en el respeto a los derechos
de la personalidad (art. 10 CE), propiedad privada (art. 33 CE) y libertad de empresa
(art. 38 CE).
33
As, afirma que El ahorro fiscal no encaja en imperfeccin alguna: es un elemento del
contrato ideal. En efecto, su significado no es distante de la definicin de racionalidad
econmica, criterio inspirador del contrato perfecto. Al fin y al cabo, la racionalidad
del comportamiento fiscal no emplea sino capacidad para ordenar las preferencias y
para optar a lo que ms satisfaga o a actuar como si lo hubiera hecho (Cfr. ROSEMBUJ,
T.: El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario,
ob. cit., pgs. 67 y 69).
34
Cfr. PREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte general, Civitas, 3 edi-
cin, Madrid, 1993, pg. 97.

117
ni que la lucha por utilizar un trmino de moda en la actualidad contra
dicha economa de opcin pueda realizarse como se dijo a travs de la
Administracin o la justicia. Esa tarea corresponde nicamente al legis-
lador a travs de una depurada tcnica legislativa, ya que como se ha
dicho el contribuyente no es culpable de las deficiencias que presenta la
ley que son nicamente imputables al legislador.
35

Creemos que este aspecto debe ser especialmente remarcado en tanto
consideramos que es un derecho de todo ciudadano realizar sus negocios
de la forma legal ms econmica posible siempre que exista una causa
real y no haya abuso de formas o de derecho siendo irrelevante para el
derecho tributario que con ello se produzca una disminucin en la carga
tributaria correspondiente. Esta conducta, como se dijo, no merece cues-
tionamiento o reproche jurdico alguno. Distinto ser, y no es objeto de
este trabajo, que dicha conducta pueda merecer su crtica desde el punto
de vista moral o tico en tanto en la mayora de los casos quienes recu-
rren a este mecanismo son quienes se encuentran en mejor situacin eco-
nmica o poseen una capacidad contributiva superior a aquellos que no
las utilizan. Pero an as, podra sostenerse que dicho accionar es inmo-
ral?. Como se dijo, este punto excede con creces la finalidad de este tra-

35
Ferreiro Lapatza afirma con absoluta claridad que la lucha contra las economas de
opcin no deseadas que permiten una elusin fiscal no ilcita, aunque probablemente
injusta, corresponde al legislador y no a la Administracin ni al Juez. El contribuyente,
desde luego, no es culpable de las deficiencias de una ley que slo al legislador pue-
den ser imputadas. (Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Economa de opcin, fraude de
ley, sanciones y delito fiscal, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario, ob. cit., pg.
512).
Con igual contundencia Garca Novoa entiende que estos defectos de tcnica legisla-
tiva nunca deben combatirse calificando las actuaciones econmicas de quienes los
aprovechan, vlidas y lcitas, como actos de elusin. Si la Administracin obrase as
estara poniendo remedios a los olvidos del legislador invadiendo un mbito de ac-
tuacin que no le corresponde. (Cfr. GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la
nueva Ley General Tributaria, ob. cit., pg. 129).
En igual sentido, Tipke seala que El legislador es responsable de la calidad de la ley.
Los ciudadanos no tienen por qu ser guardianes de la ley. (Cfr. TIPKE, K.: Moral tri-
butaria del Estado y de los contribuyentes... ob. cit., pg. 135).
En nuestro pas, Altamirano seala que Si el ordenamiento tiene fallas, el legislador
las debe resolver, pues ni la Administracin tributaria y menos los jueces pueden en-
contrar hechos imponibles donde la ley tributaria no los ha creado. Ese mbito es de
libertad y no de gravabilidad. (Cfr. ALTAMIRANO, A.: La regla de la substance over
form y la influencia del derecho anglosajn sobre el derecho argentino, ob. cit., pg.
470).

118
bajo, pero una primera opinin nos llevara a sostener que tampoco dicha
conducta podra recibir cuestionamientos de este tipo.
36

III.- FRAUDE DE LEY

III.1.- El fraude de ley en la doctrina civilista

En nuestro pas, y a diferencia de lo que ocurre en Espaa
37
e Italia,
38
no
existe una norma concreta que se refiera al fraude de ley, sino que dicha
figura se encuentra recogida en distintas disposiciones particulares de
nuestra legislacin.
39

En este sentido, y como seala Zannoni, la moderna doctrina civilista ha
entendido que el fraude es un concepto genrico que no se encuentra
limitado o circunscripto al fraude en perjuicio de los acreedores a que se
refieren los arts. 961 a 972 del Cdigo Civil, llamado tambin fraude
pauliano, sino que introducen a dicha figura dentro de la teora general
del acto jurdico.
40

36
Tipke entiende que toda persona puede organizar su actividad con vistas al menor pago
de impuestos posibles y ello de ningn modo es inmoral. Para este reconocido profesor
la elusin fiscal consciente y planificada es una modalidad de resistencia fiscal y ello
es reconocido en todos los Estados de Derecho que respetan la libertad. Agrega a con-
tinuacin que a estos efectos es irrelevante si el contribuyente no realiza el hecho im-
ponible mediante una conducta fctica (por ejemplo, no trabaja para no obtener renta, o
no fuma) o si se encuentra con ayuda de su asesor una configuracin jurdica que per-
mite eludir o reducir el impuesto. D Schneider no slo no considera inmorales estas
operaciones, sino que las juzga ticamente necesarias como medida formativa para
el legislador. (Cfr. TIPKE, K.: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes...
ob. cit., pg. 110).
37
El art. 6.4. del Cdigo Civil establece que Los actos realizados al amparo del texto de
una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurdico, o con-
trario a l, se considerarn ejecutados en fraude de ley y no impedirn la debida apli-
cacin de la norma que se hubiera tratado de eludir.
38
El art. 1344 del Cdigo Civil dispone que Si reputa altres illecita la causa quando il
contratto costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa.
39
Cfr. BUERES, A. (Director) y E. HIGHTON (Coordinadora): Cdigo Civil y normas
complementarias. Anlisis doctrinario y jurisprudencial, Tomo 2B (arts. 724-978),
Hammurabi, Buenos Aires, 1988, pg. 686.
40
Cfr. ZANNONI, E.: Cdigo Civil y leyes complementarias, (Director: BELLUSCIO -
Coordinador: ZANNONI) Tomo 4, Editorial Astrea, Buenos Aires, pg. 428. Del mismo
autor: Ineficacia y nulidad de los actos jurdicos, Astrea, Buenos Aires, 1986, pg.
411.

119

De esta forma, la moderna doctrina civilista es conteste en sealar que el
fraude en general consiste en hacer que opere una norma jurdica con el
fin o propsito de eludir, evitar, la aplicacin de otra. Se dice, pues, que un
acto jurdico es fraudulento cuando si bien sus otorgantes obran legitima-
dos formalmente en una norma legal, en realidad eluden otra u otras, que
les impediran obtener el resultado o fin prctico que se proponen. Desde
este punto de vista, el fraude se obtiene por lo que se ha dado en llamar la
circunventio legis: la utilizacin de una norma de cobertura para obtener
a la postre, el fin prohibido por otra norma: la ley defraudada.
41

De esta manera, para que exista fraude de ley se requiere, segn la doctri-
na civilista, la presencia de tres elementos de manera conjunta. Ellos son:
(i) norma jurdica imperativa u obligatoria; (ii) intencin de eludir su apli-
cacin; y (iii) utilizacin de un medio legalmente eficaz para lograrlo.
42

En el Cdigo Civil peruano se establece dentro del Ttulo VII el fraude del acto jurdi-
co, regulndose en el art. 195 los requisitos exigidos para la procedencia de la accin
pauliana.
41
Cfr. ZANNONI, E.: Cdigo Civil y leyes complementarias, ob. cit., pgs. 428 y 429.
Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza sentenci que
la nocin moderna de fraude de ley sigue relacionando el concepto al rodeo, a la
circunvalacin, pero abandona la idea de que hay una violacin al espritu, aunque
no a la letra de la ley. Ello debido a que los nuevos mtodos de interpretacin de la
ley, el operador debe priorizar el fin de la norma y no sus palabras. A ello agrega
que en el fraude de ley uno o varios originan una resultado prohibido por una norma
jurdica, amparados provisionalmente en otra norma dictada con distinta finalidad;
o en otro trminos, bajo el amparo aparente de una ley se viola otra prohibicin con-
tenida en una ley imperativa. (SCJ Mendoza, Sala 1, 8/3/00, Pas, Pedro c/ Tribunal
de Cuentas de la Provincia, 2001-I-641, Repertorio La Ley 2001, pg. 980).
Como seala Prez Arraiz en el Digesto de Justiniano se estableca que el fraude de ley
se produca cuando respetando la palabra de la ley, se esquivaba su sentido. As, dicho
autor cita el Digesto en donde se expresaba que no consiste el entender las leyes en
retener sus palabras, sino en comprender su fin y sus efectos (Cels. 26 dig, D.1.3,17),
por ello (...) obra contra la ley el que hace lo que la ley prohbe; en fraude de ella el
que, respetando las palabras de la ley, elude su sentido (Paul,1 ad leg. Cinc.D.1,3,29).
(Cfr. PREZ ARRAIZ, J.: El fraude de ley en el derecho tributario, ob. cit., pg. 16).
42
Cfr. ZANNONI, E.: Cdigo Civil y leyes complementarias, ob. cit., pg. 429.
De Castro, por su parte, entenda que el fraude de ley deba contar con las siguientes
notas: 1. Que admitir la validez del acto suponga la violacin efectiva de una ley de-
fraudada. Es preciso que contrare la finalidad prctica de la ley. Es necesario, adems,
que el acto resultase vlido si no se hace jugar el concepto de fraude: no cabe tacha de
fraude cuando el acto sea impugnable por cualquier otro procedimiento jurdico; por
eso se podido decir que es un remedio in extremis.

120

En relacin con el primero de los elementos, est claro, como seala Zan-
noni, que slo cabe hablar de fraude a la ley cuando se est en presencia
de normas imperativas o de orden pblico y no cuando se trata de normas
de aplicacin supletorias o que son de carcter permisivo. As, afirma
dicho autor que el fraude a la ley es tal, cuando la imperatividad de la
norma hiere o vulnera el orden pblico, cause o no perjuicio a terceros.
Agrega, citando a Mosset Iturraspe, que el motivo que determina a las
partes de un negocio jurdico a actuar en fraude a la ley no es otro que el
designio de evitar los alcances de una norma cuya preceptiva no puede ser
dejada de lado.
43
En igual sentido, Goldschmidt sostiene que la prohibi-
cin del fraude a la ley protege el carcter imperativo de las leyes.
44

El segundo elemento es la clara intencin o propsito del sujeto de eludir
la norma imperativa. Como dice Zannoni, interviene aqu una modalidad
de dolo consistente en crear, de algn modo, las condiciones de aplicacin
de normas jurdicas diversas para obtener el resultado contrario a derecho.
He aqu el fin fraudulento: el propsito deliberado de eludir el mandato
legal imperativo o prohibitivo que, por ende, se califica como ilcito.
45

Por ltimo, se requiere que se haya empleado un medio legalmente eficaz
para consumar el fin fraudulento, es decir, las normas legales a que recu-

2. Que la ley en que se ampare el acto (ley de cobertura) no lo proteja suficientemente.
Si se diera esta proteccin efectiva, no hay fraude a la ley sino concurrencia o choque
de leyes, que habr que decidir conforme a la jerarqua que entre s tengan, segn los
principios generales (...) En especial, la proteccin de la ley de cobertura no funcionar
(hay fraude) cuando el acto rena las siguientes caractersticas:
a) No ser aqul al que se refiere la ley como supuesto normal.
b) Que produzca un dao a tercero, un perjuicio al Estado, sea un medio de vulnerar
abiertamente otras leyes o contradiga los Principios Generales del Derecho. (Cfr. DE
CASTRO, M.: Derecho civil de Espaa. Parte General, I, Madrid, 1955, pgs. 602 y
sig. Citado por CHECA GONZLEZ, C.: El fraude de ley tributaria, ob. cit., pgs. 67 y
68).
43
Cfr. ZANNONI, E.: Cdigo Civil y leyes complementarias, ob. cit., pgs. 429 y 430.
44
Cfr. GOLDSCHMIDT, W.: El fraude a la ley en el derecho internacional privado suceso-
rio, La Ley, 1981-C, pg. 62.
45
Cfr. ZANNONI, E.: Cdigo Civil y leyes complementarias, ob. cit., pg. 430.
En la sentencia de la Suprema Corte de Justicia de Mendoza antes citada se seala al
respecto que en el fraude de ley la intencin del sujeto de querer eludir la ley, si bien
es un dato interesante para caracterizar el acto de anmalo, no es un elemento consti-
tutivo esencial, pues a la figura le basta la existencia de un resultado anlogo al pre-
visto por la norma prohibitiva.

121
rre el sujeto deben ser legalmente eficaces para neutralizar el efecto de la
norma imperativa. Como seala el mencionado civilista a diferencia del
negocio contra la ley (contra legem), en este caso el otorgante o los otor-
gantes no contravienen o violan directamente la norma imperativa, sino
que crean las condiciones que les permite obtener, por otra vas, el resul-
tado intentado u otro resultado equivalente.
46

En definitiva, queda claro que en el fraude de ley existe una clara inten-
cin por parte del sujeto de eludir una norma imperativa recurriendo para
ello a una norma de cobertura que le permite lograr un fin u objetivo
prohibido por la norma defraudada u obtener un tratamiento ms favora-
ble que el que hubiese correspondido de haberse realizado o instrumenta-
do el negocio conforme lo dispuesto por norma eludida.

III.2.- El fraude de ley en la doctrina tributaria

La doctrina tributaria, por su parte, no se ha apartado de lo que ha sido
entendido y desarrollado en este punto por la doctrina civilista y, en tal
sentido, ha sido partidaria principalmente en Espaa de una traslacin
casi automtica de dicha institucin al mbito tributario. Ello ha genera-
do una reaccin por parte de un sector de la doctrina que considera que el
fraude de ley en materia civil y el fraude de ley en materia tributaria se
mueven en rbitas distintas y presentan diferencias esenciales en cuanto a
su configuracin que impiden su asimilacin. Y esta diferencia se advier-
te en la distinta entidad que presenta el fraude de ley en materia civil y
fraude de ley tributario, ya que, como bien seala Falcn y Tella, en el
primer caso nos encontramos ante una vulneracin del ordenamiento,
mientras que en el fraude a la ley tributaria nos encontramos ante un
hecho no gravado por la ley que impide apreciar la existencia de vulne-
racin de norma alguna pero en circunstancias tales que el ordenamiento
considera procedente aplicar el gravamen.
47

46
Idem.
47
Cfr. FALCN Y TELLA, R.: El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gra-
var determinadas economas de opcin (I): su radical diferencia con los supuestos pre-
vistos en el art. 6.4. CC, Quincena Fiscal, N 17, 1995, pg. 11).
En opinin de Garca Novoa la figura del fraude de ley contemplada en el art. 6.4. del
Cdigo Civil espaol est prevista para un sector del ordenamiento basado en la auto-
noma de la voluntad. La autonoma de la voluntad y las posibilidades de adoptar for-
mas jurdicas diversas o acogerse a los diferentes tipos negociales colocan al particular
en condiciones de eludir la norma, existiendo la posibilidad de acogerse a normas de

122

Cabe sealar que en la Argentina no se ha generado una discusin doctri-
naria acerca de la procedencia del trasvasamiento del instituto del fraude
de ley civil al mbito tributario. Ello se debe, en nuestra opinin, a que la
legislacin argentina dota a la Administracin de una herramienta mucho
ms sencilla y certera que la demostracin de la existencia de fraude de
ley en el accionar del contribuyente como suceda en el derecho espa-
ol y dicha arma es el principio de realidad econmica contemplado en
el art. 2 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificatorias) al que la
administracin tributaria puede recurrir en caso de que sospeche la exis-
tencia de conductas elusivas.
48

No obstante lo anterior, el fraude de ley en materia tributaria presenta
ciertas caractersticas que la doctrina especializada ha puesto de relieve.
La principal es, como se dijo, la existencia de dos normas: la norma de-
fraudada y la norma de cobertura a la cual recurre el contribuyente a la
hora de evitar el nacimiento de la obligacin tributaria.
49

cobertura. Y aunque en el Derecho privado la mayora de las normas son dispositivas,
existe un ncleo, ciertamente reducido pero importante, de normas imperativas, cuya
inderogabilidad, como dijimos, es parte sustancial del rgimen del contrato (Cfr.
GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria, ob.
cit., pg. 86).
De igual opinin, Simn Acosta, E.: El fraude a la ley tributaria en proceso de revi-
sin, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 34, 1998, pgs. 38 y
sig.
48
En una reciente sentencia la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nacin abord el anlisis
de un negocio en fraude de ley. Dicha sentencia (Filmcircuit S.A. s/ Apelacin de
fecha 28 de noviembre de 2002) resulta importante en cuanto tiene relacin con la sen-
tencia dictada por la Sala III de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico en autos
Clemente Loccoco S.A. en tanto lo que el fisco nacional cuestion fue el contrato de
concesin celebrado entre sta y Filmcircuit S.A. respecto de los cines Opera, Me-
tropolitan 2 y Pueyrredn. En opinin del fisco nacional la relacin jurdica entre
las partes era un contrato de locacin y, por ende, se encontraba gravada con el IVA.
En esta sentencia, el Tribunal luego de analizar la naturaleza jurdica del contrato de
concesin, la sociedad accidental y el contrato de locacin concluye que las conside-
raciones expuestas autorizan a concluir que la realidad econmica subyacente al con-
trato, resulta una locacin de inmueble para la presentacin de espectculos artsti-
cos, enmascarado en un contexto jurdico creado con fines de elusin tributaria, la
cual, precisamente, consiste en una conducta antijurdica tendiente a eludir la obliga-
cin mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las
partes.
49
Seala Garca Novoa que el fraude de ley se situara entre la economa de opcin y
los supuestos de simulacin, caracterizados por una falsedad, engao o desnaturaliza-
cin de la causa. Sin embargo, hay quien niega que exista espacio alguno para el frau-

123

A ello habra que agregar que esta figura supone, como seala Simn
Acosta, que se efecten unos hechos o actos con los que se alcanzan resul-
tados que normalmente habran de ser obtenidos de otra manera, pero no
existe discrepancia alguna entre las voluntades aparente y real, puesto que
las partes quieren realmente lo que hacen y no algo diferente, sucediendo,
sin embargo, que a travs de sus actos llegan las mismas a unos resultados
para los que el ordenamiento jurdico prev otros cauces distintos.
50

Lo anterior significa que en el fraude de ley no se realiza el hecho impo-
nible contemplado en la norma por el legislador, sino que a travs de la
norma de cobertura se realiza un presupuesto de hecho distinto que trae
aparejado una real disminucin de la obligacin tributaria.
51
Como se
dijo antes, y a diferencia de lo que acontece en la simulacin, la voluntad
real y aparente de las partes coinciden aunque se le da una forma jurdica
que no se compadece con la establecida por el legislador para dichos
casos. A ello hay que aadir, como seala Gonzlez Garca, que en el

de de ley. De esta postura es Ferreiro Lapatza quien considera que la causa tpica, ge-
neral, abstracta y suficiente de un negocio existente y por tanto habra economa de op-
cin, o la causa no existe y tampoco existe el negocio con lo cual habra que hablar de
simulacin. (Cfr. GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva Ley General
Tributaria, ob. cit., pg. 164).
50
Cfr. CASADO OLLERO, G., R. FALCN Y TELLA, E. SIMN ACOSTA y C. LOZANO SERRA-
NO: Cuestiones tributarias prcticas, ob. cit., pgs. 109 y 110.
51
Falcn y Tella, y tomando en consideracin el art. 24 de la Ley General Tributaria
espaola, el fraude a la ley tributaria requiere la concurrencia de una serie de circuns-
tancias:
a) La realizacin de un hecho distinto del hecho imponible, es decir, de un hecho no
gravado o que tiene previsto un gravamen inferior, pero que conduce a unos resultados
econmicos similares o equivalentes para las partes a los que normalmente derivaran
de las realizacin del hecho imponible.
b) La realizacin de dicho hecho equivalente con el propsito probado (aunque la
prueba sea por indicios) de evitar el mayor gravamen que supondra la realizacin del
hecho imponible; y
c) La inexistencia de norma tributaria alguna que tipifique o contemple dicho hecho
equivalente, lo que es algo distinto de la existencia en positivo de una norma
cuyo texto ampare la operacin realizada, pero dictada con una finalidad distinta.
(Cfr. FALCN Y TELLA, R.: El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gra-
var determinadas economas de opcin (II): lmites a la utilizacin de la figura, Quin-
cena Fiscal, N 18, 1995, pg. 5).
Gonzlez Garca entiende que, adems, en el fraude de ley siempre se busca conseguir
el resultado deseado por una va impropia y menos gravada. (Cfr. GONZLEZ GARCA,
E.: La interpretacin de las normas tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1997 pg. 81).

124
fraude de ley no existe ocultacin, por cuanto las partes son las primeras
interesadas en mostrar claramente su negocio, existiendo en consecuencia
una apariencia de legalidad.
52

Otro autor espaol, en este caso Palao Taboada, define al fraude a la ley
tributaria como la consecucin de un resultado econmico por medios
jurdicos distintos a los normales, medios jurdicos que natural y prima-
riamente tienden al logro de fines diversos y que no estn gravados o lo
estn en medida ms reducida que aquellos medios normales o usuales.
53

Es importante para concluir con este anlisis conceptual del fraude de ley
en la doctrina tributaria, hacer un resumen de las distintas posturas adop-
tadas por los estudiosos frente a dicha figura a fin de tener un conoci-
miento ms concreto de cada una de las posiciones adoptadas. Para ello

52
El ejemplo tpico de fraude de ley, que aparte encuentra basamento en un hecho real,
es el caso de dos grandes empresas europeas en las que una era propietaria de una side-
rometalurgia y la otra de una compaa naviera. El negocio a realizar por las partes era
que la empresa siderurgia le compraba la naviera barcos para desguace y sta ltima,
por su parte, compraba un sector de la siderometalurgia. De realizarse dicha operacin
el costo impositivo del negocio representaba el 12% del valor de las transacciones por
lo que se decidi que cada una de las sociedades aportasen los activos a vender a una
sociedad formada por ambas a un costo del 1% del valor de los bienes aportados y que
pasados unos meses se decidiese la disolucin de la sociedad (con un costo impositivo
del 0,5%) atribuyndose los barcos aportados a sociedad siderometarlrgica y los acti-
vos aportados por esta a la sociedad naviera.
En definitiva, las partes realizaron el negocio querido mediante la utilizacin de una
forma jurdica no pensada o creada para esa clase de negocio. De esta manera, no exis-
te coincidencia entre la voluntad de las partes (adquirir cosas por un precio) con la cau-
sa tpica del negocio realizado (un contrato de sociedad) aprovechndose del trata-
miento impositivo menor dado por el legislador al negocio instrumentado como cober-
tura. (Cfr. GONZLEZ GARCA, E.: La interpretacin de las normas tributarias, Aran-
zadi, ob. cit., pg. 78).
53
Cfr. PALAO TABOADA, C.: Fraude a la ley tributaria, Revista Espaola de Derecho
Financiero y Hacienda Pblica, N 63. Citado por TARSITANO, A.: El principio de la
realidad econmica y el exceso de la potestad calificadora del fisco, en AA.VV (Di-
rector R. ASOREY) Proteccin constitucional de los contribuyentes, ob. cit., pg. 275.
Calvo Ortega, por su parte, considera que en fraude de ley existe un contrato lcito y
efectivo (es decir, no simulado) para la consecucin de un fin que nada tiene que ver
con la finalidad propia de tal figura contractual (que repito podran ser todas las facul-
tades que se derivan del derecho de dominio). Y ello para conseguir una fiscalidad
menor que la que sera propia si no hubiese utilizado el negocio inadecuado que
sirve de base al fraude de ley. (Cfr. CALVO ORTEGA, R.: Curso de derecho financie-
ro. I. Derecho tributario. Parte General, Civitas, 4 edicin, Madrid, 2000, pg. 146).

125
resulta esclarecedor lo sealado por el profesor Gonzlez Garca, quien
las ha sistematizado de la siguiente manera:

1) Los que basndose en la autonoma de la voluntad, matizada en oca-
siones de formalismo jurdico, sostienen que no existe el problema
del fraude a la ley tributaria, porque quien obra en fraude de ley ac-
ta legalmente y debe respetarse, en todo caso, la voluntad de las
partes, dada la normal y natural coincidencia del negocio elegido con
su causa tpica (C. Albiana, A. Berliri).

2) Contrario a la postura anterior, estn los que defienden que la liber-
tad de las partes para llevar a cabo negocios con las formas jurdicas
que deseen, es absolutamente insignificante para el rgimen imposi-
tivo de sus relaciones econmicas. Lo que verdaderamente importa
es la relacin econmica que constituye el presupuesto de hecho del
tributo, y esto puede determinarse mediante la interpretacin, no
siendo, por tanto, necesaria ninguna reglamentacin contra el fraude
a la ley tributaria (D. Jarach, H. W. Kruse).

3) Otros autores afirman que para definir el fraude de ley en el terreno
tributario no basta con la divergencia entre formas jurdicas adopta-
das y finalidad econmica perseguida, sino que adems es necesario
que exista un elemento intencional de eludir el impuesto (E. Blu-
menstein; A. Xavier).

4) Otro sector doctrinal entiende que la esencia del fraude a la ley tribu-
taria se encuentra en la discordancia entre el fin, objetivo del negocio
(su causa tpica), y la voluntad puesta de manifiesto por las partes al
elegir, para el cumplimiento de sus fines, una frmula jurdica inade-
cuada o impropia. Para este sector sera suficiente reconducir, a tra-
vs de la interpretacin, el negocio realizado por las partes, a aqul
que lo contempla como su causa tpica (E. Antonini, C. Palao).

5) Finalmente, como complemento o matiz de la mencionada en el pun-
to anterior, y siempre dentro de la ilicitud del fraude de ley resulta
ilustrativa la postura de A. D. Giannini cuando seala surgen difi-
cultades superables cuando la situacin jurdica que nace de la rela-
cin privada, no coincide con la situacin de hecho. A la cuestin de
si en tales casos debe darse una influencia decisiva, al aplicar el im-
puesto, a uno u otro elemento (la forma jurdica privada o la realidad

126
econmica), no es posible dar una solucin nica, ni desde el punto
de vista racional, ni de acuerdo con la ley positiva; lo nico que pue-
de hacerse es sentar criterios orientadores. Ello lleva a que Gonz-
lez Garca seale que mientras un sector doctrina (Blumenstein, Pa-
lao, Prez de Ayala, A. Xavier y el autor de este trabajo, entre otros)
postula, con motivos bastantes a nuestro juicio, una acumulacin de
medios contra el fraude a la ley tributaria, otro sector doctrinal
(Amatucci, Crisafulli, Micheli) advierte, tambin con motivos sufi-
cientes, de los peligros en que puede sumirse al principio de capaci-
dad contributiva ante un aplicacin poco rigurosa de las presunciones
y ficciones legales.
54

IV.- REACCION DEL ORDENAMIENTO FRENTE A LAS TEC-
NICAS ELUSIVAS EMPLEADAS POR LOS CONTRIBUYENTES

La implementacin por parte de los contribuyentes de tcnicas en fraude
de ley o elusivas tendientes a la reduccin de sus obligaciones tributarias,
tiene su correlato en la instrumentacin por parte de la mayora de las
legislaciones de clusulas generales o particulares que constituyen clara-
mente la reaccin del ordenamiento frente a dichas conductas. Como se-
ala Rosembuj los distintos medios con los que reacciona el ordenamien-
to son plurales y pueden instrumentarse a travs del empleo de presun-
ciones, ficciones de derecho, modos de interpretacin o, inclusive, me-
diante la utilizacin de la integracin analgica.
55
Frente a ello, y como

54
Cfr. GONZLEZ GARCA, E.: La evolucin del derecho tributario en Europa desde la
aparicin de El hecho imponible: notas salientes y tendencias actuales, en AA.VV.:
Homenaje al 50 aniversario del El hecho imponible de Dino Jarach, Ediciones In-
terocenicas, Buenos Aires, 1994, pgs. 56 y 57.
Por su parte, Rosembuj clasifica en cuatro posturas las seguidas por la doctrina espao-
la. As, seala que Una primera lnea de definicin abona por la filiacin de la catego-
ra tributaria a su matriz de teora general de Derecho y, particularmente, al precepto
derivado de la legislacin, jurisprudencia y doctrina civil. Una segunda lnea de defini-
cin apunta a la estrecha vinculacin y correspondencia entre abuso de derecho y frau-
de a la ley, manifestada a travs de actos, contratos o procedimiento anormales, o
comportamientos artificiosos dirigidos al ahorro fiscal con intencin fraudulenta. Una
tercera lnea apoya el instituto del fraude de ley en la ms amplia categora de infrac-
cin tributaria, aun cuando se trata de infracciones encubiertas o elusin ilcita. Y por
ltimo, hay una posicin decididamente opuesta a la consideracin de la figura y est
representada por F. Sainz de Bujanda. (Cfr. ROSEMBUJ, T.: El fraude de ley, la simu-
lacin y el abuso de las formas en el derecho tributario, ob. cit., pg. 143).
55

127
consecuencia del escepticismo que genera el empleo de dichas tcnicas,
los distintos ordenamientos han recurrido al empleo de las denominadas
clusulas antielusivas que, como seala Garca Novoa, constituyen la
gran alternativa frente a las formas de carcter hermenutico calificacin
o interpretacin, o de aplicacin jurisprudencial de principios subs-
tance over form o, inclusive, frente a la analoga.
56
En este sentido, este
catedrtico define a dichas clusulas como estructuras normativas cuyo
presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de
amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurdicas, que, en suma,
consistirn en la asignacin a la Administracin de unas potestades con-
sistentes en desconocer el acto o negocio realizado con nimo elusorio o
aplicar el rgimen jurdico-fiscal que se ha tratado de eludir.
57

Ahora bien, la doctrina tributaria no ha sido ni es pacfica en este tema
por cuanto existen distintas posiciones acerca de la conveniencia de que
se implementen clusulas antielusivas como forma de lucha contra las
conductas elusivas instrumentadas por los contribuyentes. Principalmen-
te porque mediante dichas clusulas como advierte Garca Novoa se
definen como elusin situaciones en las que se buscan, mediante la utili-
zacin de formas inadecuadas para los fines que se pretenden, hechos,
actos o negocios no gravados. La gran cuestin es cmo se puede hacer
frente a estas situaciones sin erosionar el derecho de los contribuyentes a
la economa de opcin o planificacin fiscal.
58

En este sentido, Cosciani ya se haba manifestado en el ao 1964 como
miembro de la Commissione per lo Studio della Riforma Tributaria, con-
trario al empleo de este tipo de clusulas por cuanto, conforme seala
Rosembuj, afrontar el problema de la evasin (sic) legal a travs de un
enunciado equitativo, es prcticamente imposible, como lo demuestra la

56
ob. cit., pg. 259.
57
Idem.
Del mismo autor Le clausole como misura per combattere lelusione fiscale: larticolo
24 della legge generale tributaria spagnola, Diritto e Pratica Tributaria Internaziona-
le, N 2, 2002, pg. 457.
58
Cfr. Cfr. GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributa-
ria, ob. cit., pg. 173.

128
experiencia de algn pas que persegua ese camino
59
y considerando, de
igual modo, que la utilizacin de dicha clusulas sera una fuente de in-
certeza y arbitrariedad.
60

Uckmar, por su parte, coincide con la posicin de Cosciani contraria a la
introduccin de la norma general antifraude, y lo hace con argumentos
similares: no se puede introducir tal norma en un ordenamiento donde la
masa de disposiciones determina la pluralidad de interpretaciones que
inducen al Fisco a considerar la opcin del ahorro fiscal como practica
defraudatoria.
61

De igual opinin es el profesor Ferreiro Lapatza quien critica a quienes
defienden la existencia de estas clusulas basndose para ello en el prin-
cipio de igualdad. En tal sentido, el catedrtico de Barcelona es tajante
en afirmar que si bien dicho argumento no es balad es difcil de defen-
der en un ordenamiento que hace de la excepcin y el beneficio fiscal la
regla general. Que trata de forma desigual centenares de situaciones so-
metidas al mismo impuesto. Que promueve, en este sentido, la desigual-
dad y el agravio comparativo e incita a contribuyentes y asesores a buscar
las mil distintas ventajas que sus normas, tan prolijas, procuran a quien
las conoce al detalle.
62

59
60
Cfr. GARCA NOVOA, C.: Le clausole como misura per combattere lelusione fiscale:
larticolo 24 della legge generale tributaria spagnola, ob. cit., pg. 458.
61
62
Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Prlogo a la obra de GARCA NOVOA, C.: La clusula
antielusiva en la nueva Ley General Tributaria, ob. cit., pg. 15.
Renglones ms abajo el destacado profesor arremete contra dichas clusulas y seala
con su inconfundible estilo que Slo la demagogia ms cnica puede poner el acento
de la lucha antifraude en clusulas antielusivas de mnimas potencialidad recaudatoria,
esgrimiendo el demaggico argumento de que los actos a los que, conforme a ellos, se
gravan slo pueden ser realizados por quienes gozan de nivel econmico suficiente pa-
ra aprovechar los mil recovecos del sistema proporcionados por el mismo legislador.
No es desde luego con la aplicacin de tales clusulas a cuatro contribuyentes muy po-
derosos como se reduce una economa sumergida que, segn las cifras ms fiables, al-
canza al 21 o 22 por 100 de nuestro PIB y que se nutre de miles y miles de contribu-
yentes que ocultan, sin ms y sin ninguna sofisticacin, sus bienes o industria a la
Hacienda Pblica sin que sta sea capaz de descubrirlos, haciendo pagar a quienes, sin
ms, no pagan, en vez de perder el tiempo en hacer pagar a quien paga menos o no pa-

129

Entre quienes defienden la inclusin de clusulas antielusivas se encuen-
tran autores como Morello quien entiende que la clusula general es
disuasoria de la elusin; mejorando la correccin de los contribuyentes
evita la dispersin de normas antielusivas provisionales y confusas, obli-
ga a la Administracin a probar sus afirmaciones con motivaciones fun-
dadas y no ocasionales.
63

En este mismo sentido se expresan autores como Gallo
64
y Pistone quie-
nes se muestran contrarios a la falta de una clusula general antielusiva
en el ordenamiento tributario. As, el ltimo de los profesores menciona-
dos al referirse sobre la elusin fiscal seala que debe procederse a sim-
plificar el ordenamiento tributario italiano y a introducir una clusula
antielusin que respete el equilibrio entre las exigencias de la lucha co-
ntra el fraude y el respeto a las garantas del contribuyente.
65

Ahora bien, ms all de estas posturas doctrinarias no se puede descono-
cer que gran nmero de pases, entre los cuales se encuentra Argentina y
Per,
66
han recurrido a la utilizacin de este tipo de clusulas para evitar
la utilizacin de tcnicas elusivas por parte de los contribuyentes. Y lo
han hecho mediante el empleo de clusulas generales antielusivas por
medio de las cuales se le otorgan poderes a la Administracin tributaria
tendientes a desconocer el acto o negocio elusivo y someter a impuesto el
negocio real o verdadero que constituye el transfondo de la operacin

ga aprovechando una legislacin insegura, incierta y mal hecha o hecha as a propsi-
to?.
63
64
Cfr. GALLO, F.: Elusione senza rischio: il Fisco indefeso di fronte ad un fenmeno
tutto italiano, Diritto e Prattica Tributaria, 1991, I, pg. 259. Citado por GARCA NO-
VOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria, ob. cit., pg. 260.
65
Cfr. PISTONE, P.: Abuso del Diritto ed elusione fiscale, Cedam, Padova, 1995, pg.
318. Citado por GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva Ley General
Tributaria, ob. cit., pg.261.
66
La Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario del Per establece que Al
aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admi-
tidos en derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT tomar en cuenta
los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios. En va de interpretacin no podr crearse tribu-
tos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.

130
realizada.
67
Este es el caso de pases como Alemania, a travs del par-
grafo 42 de la Ordenanza Tributaria de 1977;
68
Espaa por intermedio del

67
Como lo ha sealado Zimmer en su carcter de la Relator General en el Congreso de la
IFA 2002 son varios los pases que han aprobado normas estableciendo clusulas gene-
rales antielusivas (en ingles GAARs. General Anti-Avoidance Rules). As, Zimmer
menciona a Espaa, Francia, Portugal, Australia, Austria, Blgica, Canad, Finlandia,
Alemania, Hungra, Corea, Luxemburgo, Nueva Zelanda y Suecia. En este sentido, el
relator general considera que los extremos en la aplicacin de criterios son Blgica y
Argentina. As, Blgica es el pas con mayor apego a la construccin del derecho pri-
vado en la interpretacin de la ley impositiva, mientras que en el caso de Argentina
existe una amplia libertad en la creacin de conceptos legales y en la interpretacin de
ley con basamento en la realidad econmica.
Por su parte, existen otros pases cuyas clusulas generales antielusin han sido esta-
blecidas por los tribunales, como es el caso de Estados Unidos, Inglaterra, Dinamarca,
India, Holanda, Noruega y Suiza. Por ltimo, existen pases que carecen de clusulas
antielusivas como es el caso de Colombia, Japn, Mxico. Asimismo, se menciona a
Blgica hasta 1993, Canad hasta 1988 e Italia hasta 1990. (Cfr. ZIMMER, F.: General
Report, International Fiscal Association 2002 Oslo Congress, Cahiers de droit fiscal
international, ob. cit., pg. 38).
68
Art. 42: Abuso de derecho: 1. Mediante el abuso de derecho no puede eludirse la ley
tributaria. 2. En caso de abuso nacer el crdito tributario tal como nace en el caso de
una configuracin jurdica adecuada a las operaciones econmicas.
Kruse seala que ya la Ordenanza Tributaria de 1919 contena una norma general re-
presiva de este fenmeno aunque esta norma, como las sucesivas de 1931, 1939 y
1977, fueron ignoradas por la jurisprudencia. Para este autor recin a partir de la dca-
da del 80 se ha verificado una variacin en la tendencia. (Cfr. KRUSE, H. W.: Il ris-
parmio dimposta. Lelusione fiscale e levasione, en AA.VV. (Diretto da Andrea
Amatucci): Trattato di diritto tributario. III Volume Il procedimiento di attuazione de-
lla norma tributaria, ob. cit., pg. 209).
Entre los autores alemanes que se oponen al art. 42 de la Ordenanza Tributaria se en-
cuentra Kirchhof quien sostiene, conforme lo refleja Garca Novoa, que los poderes
dados a la Administracin no son justificados con el objetivo de apreciar una diferen-
cia difusa como aquella entre uso y abuso de las formas jurdicas. Sobre todo, se-
ala el destacado profesor alemn, porque el uso de la forma jurdica es inherente a la
garanta de la propiedad. Por tanto, la forma jurdica adoptada libremente, como con-
secuencia de esta garanta, es lo que el legislador tributario debe tener en cuenta. Para
Kirchhof la bsqueda de ventajas fiscales forma parte de la libertad de configuracin,
razn por la cual es el mismo derecho privado que se manifiesta como lmite al dere-
cho a la planificacin fiscal. Y la forma del derecho privado adoptada por el contribu-
yente debe ser interpretada por la Administracin Tributaria desde la perspectiva del
Derecho Civil, vale decir, teniendo en cuenta el hecho que sean vlidos y eficaces se-
gn la ptica del derecho privado. Es por ello que Kirchhof critica dicha clusula que
no hace ms que establecer una imposicin correctiva a partir de un presupuesto de
hecho indeterminado como es el abuso de las formas. (Cfr. GARCA NOVOA, C.: Le
clausole como misura per combattere lelusione fiscale: larticolo 24 della legge gene-
rale tributaria spagnola, ob. cit., pgs. 462 y 463).

131
antiguo art. 24.1 de la Ley General Tributaria o del nuevo art. 15 de la
Ley 58/2003 (Ley General Tributaria);
69
Francia que ha establecido en el

En otro trabajo el Catedrtico espaol seala que a pesar de la complejidad que se de-
duce del pargrafo 42 de la Ordenanza Tributaria alemana, el concepto de abuso de
las formas jurdicas en l recogido est muy cerca del concepto de fraude de ley, y
poco aade al mismo fuera del contexto especfico del ordenamiento alemn. La dispo-
sicin alemana viene a entender, dentro de un sistema jurdico basado en la abstraccin
del negocio, que las pretensiones econmicas deben alcanzarse a travs de las pertinen-
tes formas jurdicas (...) que tendran una funcin similar a lo que sera la causa tpi-
ca en un sistema causalista como el espaol. Ms adelante aade que la previsin de
clusulas como la del art. 42 de la Ordenanza Tributaria, que no son ms que meca-
nismos para introducir en ordenamientos carentes del elemento de control que la causa
impone, vas de interpretacin que permitan llegar a resultados similares a los que se
llega en ordenamientos causalistas cuando se produce lo que en Derecho civil se cono-
ce como fraude de ley. (Cfr. GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva
Ley General Tributaria, ob. cit., pgs. 169 y 170).
69
Se establece en el nuevo art. 15 que: 1. Se entender que existe conflicto en la aplica-
cin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del
hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios
en los que concurran las siguientes circunstancias:
Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecucin del resultado obtenido.
Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos
del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios
usuales o propios.
2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin con-
sultiva a que se refiere el art. 159 de esta Ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo
se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o ne-
gocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarn
intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones.
Cabe destacar que en la antigua ley general tributaria el art. 24 estableca lo siguiente.
1. Para evitar el fraude de ley se entender que no extensin del hecho imponible
cuando se graven hechos, actos o negocios jurdicos realizados con el propsito de
eludir el pago del tributo, amparndose en el texto de normas dictadas con distinta fi-
nalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho impo-
nible. El fraude de ley tributaria deber ser declarado en expediente especial en el que
se d audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurdicos ejecutados en fraude de ley tributaria no im-
pedirn la aplicacin de la norma tributaria eludida ni darn lugar al nacimiento de
las ventajas fiscales que se pretenda obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de
fraude de ley se aplicar la norma tributaria eludida y se liquidarn los intereses de

132
art. L64 del Livre des Procedures Fiscales
70
la represin contra el abuso
de derecho; y Portugal mediante la Lei Geral Tributaria de 2000 que
sigue el modelo de inoponibilidad.
71

A diferencia de los pases mencionados, Italia contempla en el art. 37 bis
del Decreto N 600/1973 (introducido por el art. 10 de la Ley 408 de
1990) una clusula antielusiva especfica en la medida que resulta de
aplicacin slo para determinadas operaciones especificadas en la propia
ley (fusiones, escisiones, transferencia de crditos, etc.).
72

demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposicin de san-
ciones.
Respecto de dicho artculo, el profesor Ferreiro Lapatza consideraba que la solucin de
cara a un mayor respeto a los principios de legalidad, libertad y seguridad, pasa por la
supresin pura y simple del art. 24 de la LGT, por la prohibicin expresa de la analoga
y fraude de ley en la aplicacin de normas tributarias y por la regulacin ms estric-
ta, que la actual de los casos en que la Administracin puede alegar simulacin (...).
(Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito
fiscal, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario, ob. cit., pg. 528).
70
Art. L64: Ne peuvent tre opposs l'administration des impts les actes qui dissimu-
lent la porte vritable d'un contrat ou d'une convention l'aide de clauses:
Qui donnent ouverture des droits d'enregistrement ou une taxe de publicit fonci-
re moins levs;
Ou qui dguisent soit une ralisation, soit un transfert de bnfices ou de revenus
Ou qui permettent d'viter, en totalit ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre
d'affaires correspondant aux oprations effectues en excution d'un contrat ou d'une
convention.
L'administration est en droit de restituer son vritable caractre l'opration litigieu-
se. En cas de dsaccord sur les redressements notifis sur le fondement du prsent ar-
ticle, le litige est soumis, la demande du contribuable, l'avis du comit consultatif
pour la rprssion des abus de droit. L'administration peut galement soumettre le li-
tige l'avis du comit dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel.
Si l'administration ne s'est pas conforme l'avis du comit, elle doit apporter la pre-
uve du bien-fond du redressement .
71
Cfr. GARCA NOVOA, C.: Le clausole como misura per combattere lelusione fiscale:
larticolo 24 della legge generale tributaria spagnola, ob. cit., pgs. 459 y 460.
72
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o di-
vieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi,
altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante
gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base
alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento
inopponibile all'amministrazione.

133

IV.1.- Tratamiento en Argentina.

Como dijimos anteriormente, nuestro pas es uno de los que ha recurrido
al empleo de clusulas antielusivas de carcter general para combatir las
tcnicas elusivas utilizadas por los contribuyentes.
73
As, se establece en
el art. 2 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998)
74
que:

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del com-
portamento di cu a comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribucin ai soci di
somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godi-
mento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposi-
zioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni,
scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni;
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad oggetto i beni e i
rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere c), c-bis) e c-ter), del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato condecreto del Presidente della Repubblica 22 dicem-
bre 1986, n. 917 (...).
En opinin de Lupo el art. 37 bis establece tres criterios que debern ser cumplidos a
fin de determinar la existencia de elusin tributaria (i) falta de propsito negocial, (ii)
evitar cumplir con una obligacin o prohibicin prevista en el ordenamiento, (iii) la
obtencin de beneficios impositivos que de otra manera no se hubieran obtenido. (Cfr.
LUPO, A.: Italia, International Fiscal Association 2002 Oslo Congress, Cahiers de
droit fiscal international, ob. cit., pg. 371). En igual sentido, POZO, A.: Medidas co-
ntra la evasin y la elusin fiscal internacional: la experiencia italiana, en AA.VV.:
(UKCMAR, ALTAMIRANO, TAVEIRA TORRES Coordinadores): Impuestos sobre el comer-
cio internacional, Abaco, Buenos Aires, pg. 951.
73
Como seala Daz Sieiro en su carcter de relator nacional por Argentina en el Con-
greso de la IFA 2002, el principio de realidad econmica ha funcionado como clusula
general anti avoidance aplicable a todo el sistema tributario y ha permitido a los Orga-
nos de recaudacin y a los jueces separarse de las formas jurdicas empleadas por los
contribuyentes cuando las mismas eran inapropiadas o se conformaban a la realidad
econmica de la transaccin llevada a cabo, tomando por el contrario en consideracin
la sustancia de las transacciones establecidas normalmente conforme el derecho priva-
do para regir las relaciones industriales o comerciales que las partes deseaban de hecho
establecer. (Cfr. DAZ SIEIRO, H.: Ponencia Nacional, International Fiscal Associa-
tion 2002 Oslo Congress, Cahiers de droit fiscal international, ob. cit., pg. 79).
74
Tarsitano es claro al manifestarse contrario a la necesidad de contar con una clusula
de este tipo. As seala que tenemos una posicin bastante radical. As como en algn
momento dijimos que sobra la directriz interpretativa del artculo 1, tambin podra

134

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho impo-
nible se atender a los actos, situaciones y relaciones eco-
nmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan
los contribuyentes. Cuando estos sometan estos actos, si-
tuaciones o relaciones a formas o estructuras que no sean
manifiestamente las que el Derecho privado ofrezca o auto-
rice para configurar adecuadamente la cabal intencin eco-
nmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la
consideracin del hecho imponible real, de las formas y es-
tructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situa-
cin econmica real como encuadrada en las formas o es-
tructuras que el derecho privado les aplicara con indepen-
dencia de las escogidas por los contribuyentes o les permiti-
ra aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de
los mismos.
75

suprimirse el artculo 2. Salvo el cardinal, ningn orden se alterara si la ley empezara
directamente en el artculo 3. Nada se perdera, porque nada impide que desarrolle la
construccin alrededor de los principios de la teora jurdica y del Derecho Tributario.
Tampoco deberan sobrestimarse las posibilidades de la elusin fiscal si se considerara
que, en un sistema fiscal bien diseado, no deberan ser tantos los resquicios por los
que se filtren conductas en fraude de ley, mxime cuando el legislador cuenta con la
posibilidad de prever situaciones especiales, o ms notorias, a travs de normas que co-
rrijan la singularidad del caso. Esta clase de previsin resuelve, potenciales conflictos,
y ejerce menos tensin en la seguridad jurdica. (Cfr. Tarsitano, A.: Lineamientos
para la aplicacin de la ley tributaria argentina, Trabajo presentado en las III Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario, Universidad Austral, Noviembre de 2003).
Al respecto, Gonzlez Garca entiende que no hay fraude de ley que se resista a travs
de la adecuada interpretacin de la naturaleza jurdica del contrato resultante. Es decir,
en la lucha contra el fraude de ley, para nada hace falta la consideracin de la realidad
econmica. Acudir al anlisis de la verdadera naturaleza jurdica del contrato es un
camino de profundizacin jurdica que nunca puede perturbar, pero luchar contra el
fraude de ley acudiendo a la realidad econmica, es un camino muy peligroso, porque
es un camino de portada mucho ms amplia y que, adems, puede servir no slo para
luchar contra el fraude, sino para facilitar conductas insuficientemente motivadas de
los funcionarios fiscales, pues no es difcil decir que existe discordancia entre la reali-
dad econmica y forma jurdica. La simple existencia de esta posibilidad es algo muy
peligroso por la incerteza e inseguridad que provoca, y por las arbitrariedades a que
puede dar lugar, como la experiencia histrica se ha encargado de demostrar. (Cfr.
GONZLEZ GARCA, E.: La interpretacin de las normas tributarias, ob. cit., pgs. 73 y
74).
75
Este artculo debe ser complementado con el art. 1 de dicha ley en donde se establece
que En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas su-
jetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica.

135

De esta manera, y en caso de que los actos o negocios instrumentados por
las partes hayan sido realizados en fraude de ley, simulacin, abuso de
derecho, o cualquier otra forma jurdica que no se corresponda con el
derecho privado, la ley le otorga potestad a la Administracin para des-
conocer dichas formas y considerar la situacin econmica real (intentio
facti) como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho priva-
do aplicara de acuerdo a la intencin real de las partes.
76

Por su parte, y como seala Tarsitano, corresponder indagar cundo se
considera que una forma jurdica es inadecuada, y ello har necesario
recurrir a la naturaleza jurdica de los actos o contratos, toda vez que la
ilicitud o licitud en el terreno tributario debera venir por la ilicitud o
licitud de la conducta en el resto del ordenamiento que no constituyen de
ninguna manera compartimientos estancos.
77

Debe aadirse, asimismo, que la mayora de la doctrina nacional ha asimi-
lado, como seala el autor antes mencionado, el principio calificador del
art. 2 de la Ley 11.683 con el abuso de las formas jurdicas.
78
En este

Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de
las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a
las normas, conceptos y trminos del derecho privado.
76
Rosso Alba seala que si comparamos la doctrina nacional con la extranjera podemos
reparar que tan slo dos artculos de la ley de Procedimiento Fiscal han fundamentado
definiciones tan amplias como las doctrinas extranjeras del sham transaction, substan-
ce over form, step transaction y el llamado business purpose test. El criterio de la rea-
lidad econmica, ampliamente desarrollado en su contenido, resulta la herramienta
ms empleada por las autoridades fiscales para evitar la evasin y elusin domstica e
internacional (Cfr. ROSSO ALBA, C.: Los problemas de evasin y elusin en las tran-
sacciones internacionales en la Argentina, en AA.VV. (UKCMAR, ALTAMIRANO, TA-
VEIRA TORRES Coordinadores): Impuestos sobre el comercio internacional, ob. cit.,
pg. 919).
77
Cfr. TARSITANO, A.: El principio de la realidad econmica y el exceso de la potestad
calificadora del fisco, en AA.VV (Director R. ASOREY) Proteccin constitucional de
los contribuyentes, ob. cit., pg. 272.
78
Cfr. TARSITANO, A.: Interpretacin de la ley tributaria en AA.VV. (Director H. GAR-
CA BELSUNCE): Tratado de tributacin. Tomo I. Derecho tributario. Volumen I, ob.
cit., pg. 503. Esta postura no es compartida por Jarach ya que para este auto como lo
destaca Tarsitano la ley no adopta la teora del abuso de las formas porque ella im-
plica el elemento subjetivo de la intencin de evitar el impuesto. Esta consideracin re-
sultara, as, irrelevante puesto que el nacimiento del impuesto se desentiende de la vo-
luntad del sujeto para anclarse en la situacin econmica que forma el sustrato del
hecho imponible. (Cfr. Cfr. TARSITANO, A.: Interpretacin de la ley tributaria en

136
sentido, Giuliani Fonrouge y Navarrine entienden que el art. 2 se inspira
en los principios del derecho alemn y del derecho suizo y se orienta hacia
el abuso de las formas jurdicas. En este sentido, los mencionados autores
sealan que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren
o exteriorizan sus propsitos efectivos mediante apariencias formales dis-
tintas (...) el fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la
obligacin tributaria segn la realidad oculta, sin necesidad de demostrar
la nulidad del acto jurdico aparente o accionar por va de simulacin.
79

En igual sentido, Krause Murguiondo seala que interpretamos la fr-
mula legal como alcanzando en la posibilidad de excluir las apariencias
jurdicas manifiestamente inadecuadas, no solamente a los actos simula-
dos, fiduciarios o indirectos, sino tambin cualquier otro acto de similar
alcance, en que ya fuere intencionalmente, o por error, inadvertencia o
ignorancia, se encubra el verdadero y real acto, negocio o contrato cele-
brado, al que a su vez la ley tributaria le acuerde el carcter de hecho
imponible.
80

Tarsitano, por su parte, sostiene que en el anlisis de las figuras que cae-
ran dentro del art. 2 el intrprete no puede prescindir de los datos que
posibilitan a un contribuyente a elegir un camino menos usual para la
obtencin de un resultado econmico. Para este autor la posibilidad de
recaracterizarlo a los fines impositivos depender de si la divergencia se
funda en el mero inters de eludir el impuesto o si existen otros elementos
ajenos al fiscal que concurran a validarla. As, afirma el propsito del
particular no es, pues, irrelevante en las conductas en fraude de ley, por-
que sirve, precisamente, para determinar su presencia.

Ms adelante, y al momento de las conclusiones, Tarsitano considera que
el abuso de las formas jurdicas, exteriorizado por el desvo de los me-
dios instrumentales, autoriza la recalificacin de los otros negocios jur-
dicos, derivados del desajuste entre medio y fines. Si hay discordancia
consciente entre el uso de una figura y su causa tpica para favorecer un

AA.VV. (Director H. GARCA BELSUNCE): Tratado de tributacin. Tomo I. Derecho
tributario. Volumen I, ob. cit., pg. 510.).
79
Cfr. GIULIANI FONROUGE, C. M. y S. C. NAVARRINE: Procedimiento tributario y de la
seguridad social, 7 edicin, Depalma, Buenos Aires, 1999, pg. 82.
80
Cfr. KRAUSE MURGUIONDO, G. A.: La interpretacin de la ley y el derecho tributario,
La Ley, Buenos Aires, 2000, pg. 167.

137
resultado econmico con menor costo fiscal, es decir entre los medios
jurdicos y los fines consagrados en la ley fiscal, existe uso inadecuado, y
quedar abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el mandato
del art. 2, que comprende los casos de simulacin absoluta y relativa, el
fraude de ley tributaria, el negocio indirecto y las formas anmalas.
81

Como es sabido, el problema se presenta por la potestad calificadora que
se otorga a la Administracin Tributaria en la medida que y al igual que
lo que dispona la Norma VIII Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario
del Per antes de la reforma por la Ley 26663
82
se reconoce la posibili-
dad de que el fisco prescinda de las formas jurdicas empleadas por el
contribuyente cuando las mismas no sean las que manifiestamente ofrez-
ca el derecho privado para configurar adecuadamente la cabal intencin
econmica y efectiva del contribuyente.

81
cit., pgs. 512 y 517.
82
Merece destacarse una reciente sentencia del Tribunal Fiscal peruano dictada el 8 de
septiembre de 2004 en autos Edegel S.A. en donde, con acierto, se sostuvo que: (...)
conforme se ha sealado en los considerandos precedentes, la intencin del legislador
al suprimir el segundo acpite del segundo prrafo de la Norma VIII fue eliminar la
posibilidad de que la Administracin Tributaria verificara la intencin o finalidad de
los contribuyentes al momento de adoptar una figura jurdica determinada, a efecto de
reinterpretar sta con arreglo al criterio de calificacin econmica de los hechos;
Que en adicin a lo antes expuesto, es pertinente mencionar que la correccin del
fraude de ley no se logra por el mecanismo de descubrir la real operacin econmica
dejando de lado la forma jurdica, toda vez que el acto realizado por el sujeto es real
(ha sido puesto de manifiesto) y supone la nica operacin efectuada, sino que dada la
incongruencia entre la finalidad propia de la figura adoptada y el resultado persegui-
do, todo ello con un propsito elusive, exige dejar de aplicar la norma de cobertura,
que describe el hecho imponible efectuado, y extender la aplicacin de la norma elu-
dida o defraudada a dicho hecho imponible.
Renglones ms adelante se hace un anlisis del art. 24.1 de la LGT espaola antes la
reforma y respecto del mismo el mencionado Tribunal seala con clara contundencia
que existe una habilitacin normativa expresa en el ordenamiento espaol que neu-
traliza la aplicacin de la regla sobre la prohibicin de la analoga, solucin que, sin
embargo, no se prev en nuestro ordenamiento legal e impide accionar contra el frau-
de de ley, sin transgredir la prohibicin de una aplicacin extensiva de las normas tri-
butarias y el principio de legalidad. Que en consecuencia, cabe concluir que el su-
puesto del fraude de ley no se encuentra comprendido en los alcances del criterio de
calificacin econmica de los hechos recogidos en la indicada Norma VI I I del Ttu-
lo Preliminar del Cdigo Tributario (El destacado nos pertenece).

138
Dicha redaccin origin un debate doctrinario acerca del sentido y finali-
dad perseguida por el legislador al redactar de manera poco clara, por
cierto el mencionado art. 2. En tal sentido, y como lo pone de manifies-
to Tarsitano, la doctrina nacional se decant por considerar que lo que en
dicha norma se establece es que la forma elegida por los contribuyentes
debe ser manifiestamente inadecuada para dar paso al fisco para emplear
su potestad recalificadora.
83

Por su parte dicho autor critica la utilizacin del adverbio manifiesta-
mente por considerar que las formas jurdicas empleadas por el contri-
buyente sern adecuadas o inadecuadas pero de ninguna manera mani-
fiestamente inadecuadas o manifiestamente adecuadas. Es por ello
que para Tarsitano la distincin gramatical carece de relevancia jurdica
porque, en definitiva, siempre, de una manera u otra, se cae en el abuso
de las formas.
84

Por nuestra parte coincidimos con Tarsitano en que las formas jurdicas
que emplean los contribuyentes para formalizar sus negocios sern, en
todo caso, adecuadas o inadecuadas. No obstante ello, no puede desco-
nocerse que, como lo ha sealado la doctrina mayoritaria, el hecho de que
el legislador haya utilizado la expresin manifiestamente permitira
sostener que la potestad recalificadora del fisco nacional slo ser posible
cuando surja de manera manifiesta que las formas jurdicas empleadas
por las partes no se corresponden con la realidad del negocio subyacente.
De ser ello as, el empleo que ha hecho el legislador de la palabra mani-
fiestamente constituye un lmite claro a dicha potestad calificadora y
slo si se cumple dicho requisito podr desconocerse las formas jurdicas
empleadas por las partes.

En este sentido, merece destacarse nuevamente la reciente sentencia
del Tribunal Oral antes citado por cuanto constituye a nuestro entender
un auspicioso sendero hacia la correcta interpretacin del art. 2 de la Ley
11.683. As, seala dicho Tribunal que la norma argida establece su
aplicacin al caso en que los actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurdicas no sean manifiestamente las que el derecho priva-

83
cit., pg. 498.
84
Ibidem, pg. 499.

139
do ofrezca o autorice lo cual significa una limitacin importante a la
misma aplicacin del principio interpretativo en trato; lmite que surge
inclaudicable, en tanto su inobservancia puede llevarnos a la aplicacin
del derecho penal y a la violacin del principio de legalidad en materia
tributaria. Ello as, por cuanto puede estarse aplicando analgicamente
la ley tributaria dando lugar a la derivacin de este proceder de la crea-
cin de un hecho imponible no previsto por el legislador, lo que puede
traer aparejado, como consecuencia, la tambin aplicacin analgica de
la ley penal. Esto as, por cuanto si no hay hecho imponible y no surgir
obligacin tributaria alguna no puede haber hecho punible

A rengln seguido, agrega el mencionado Tribunal que Si bien es cierto
que el mtodo denominado de la interpretacin econmica puede apli-
carse para corregir situaciones anormales creadas por el contribuyente,
tambin lo es que mediante ella no puede llegarse al resultado de alte-
rar o modificar, por consideraciones subjetivas que el intrprete o juzga-
dor desarrollen en lo que respecta a la justicia fiscal, un concepto adop-
tado por el legislador (Tribunal Fiscal de la Nacin, 28 de julio de 1977,
Impuestos T. XXXV, pg. 1324).

Esta limitacin se sustenta en el art. 19 de la Constitucin Nacional, en
tanto nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado
de lo que no prohbe.
85

Para concluir debemos plantearnos un interrogante ineludible y es dnde
estar el lmite entre un comportamiento elusivo que autoriza a la autori-
dad administrativa a recalificar el negocio o acto realizado por los contri-
buyentes y el ahorro fiscal legitimado por la autonoma de la voluntad a
que hemos hecho mencin prrafos ms arriba al referirnos a la economa
de opcin?.

La respuesta, como ya fuera dicho al iniciar este trabajo, no admite rodeo
alguno y por ello consideramos que si los actos realizados por las partes
son legtimos para el derecho privado porque han respetado su causa tpi-
ca y no se han desviado de la finalidad atribuida, generando las conse-
cuencias jurdicas previstas por el ordenamiento jurdico no habr fraude
de ley ni simulacin que posibilite a la Administracin a recurrir a la

85
Cfr. Tribunal Oral Penal Econmico N 1 E.E. s/ Leyes 23.771 y 24.769. El Dere-
cho, Suplemento Tributario, 29 de septiembre de 2004, pg. 4.

140
potestad recalificadora a que hace referencia el art. 2 de la Ley 11.683.
86

Por el contrario, si existe discordancia entre el uso de una figura y su
causa tpica que demuestre claramente que existe una utilizacin mani-
fiestamente inadecuada en los trminos antes sealados de las formas
jurdicas admitidas conforme al derecho privado la administracin tribu-
taria podr y slo en ese caso a recurrir a la potestad calificadora que le
reconoce el art. 2 de la Ley 11.683.

As lo entiende reciente jurisprudencia cuando se afirma que el principio
interpretativo en cuestin, en el caso particular de autos, no puede dar-
nos la pauta de la existencia de simulacin por utilizacin de fideicomi-
sos legtimamente constituidos, pues lo que aparece como cierto es el
recurrir a una conducta que se califica como economa de opcin o aho-
rro fiscal, que no exhibe discordancia alguna entre la forma jurdica
utilizada y la realidad econmica que qued aprehendida.
87

En definitiva, y para concluir, consideramos que el lmite a la potestad
calificadora contemplada por el art. 2 de la ley 11.683 lo constituye cla-
ramente el derecho y la facultad con que cuenta todo ciudadano para
obrar o actuar de manera que pueda realizar un ahorro fiscal legtimo. De
ninguna manera, dicho ahorro fiscal puede constituir el elemento que
pueda conducir a la aplicacin del art. 2 antes mencionado por cuanto
para que ello ocurra debe existir, como se dijo, un divorcio manifiesto
entre las formas empleadas por las partes y su causa tpica que conlleve a
que dicha forma no se compadezca con los fines de la institucin emplea-
da por las partes.

86
En este sentido, TARSITANO, A.: El principio de la realidad econmica y el exceso de
la potestad calificadora del fisco, en AA.VV (Director R. ASOREY) Proteccin consti-
tucional de los contribuyentes, ob. cit., pg. 276.
Krause Murguiondo, por su parte, entiende que los lmites se encuentran cuando el
negocio jurdico elegido no se corresponde causalmente con el negocio jurdico real-
mente celebrado. Es decir que es ajeno al objeto, espritu o finalidad econmica o so-
cial realmente pretendida por las partes, y ello oculta el negocio jurdico real y provoca
un detrimento en los derechos del fisco a percibir tributos. Las expresiones manifies-
tamente e inadecuadas utilizadas por el artculo 2 de la ley 11.683 (t.o. 1998) dan
una pauta de ese criterio. (Cfr. KRAUSE MURGUIONDO, G. A.: La interpretacin de la
ley y el derecho tributario, ob. cit., pg. 165).
87
Cfr. Tribunal Oral Penal Econmico N 1 E.E. s/ Leyes 23.771 y 24.769. El Dere-
cho, Suplemento Tributario, 29 de septiembre de 2004, pg. 5.

141
Para finalizar, suscribimos lo afirmado por el Tribunal Oral en lo Penal
Econmico N 1 cuando seala que la apelacin al principio de la reali-
dad econmica ha de ser sumamente restringido, para evitar males ma-
yores que la elusin, bastando para ello la prescripcin de reglas claras
que fijen gravmenes y exenciones a los cuales los contribuyentes deben
ajustar sus conductas fiscales (Fallos 253:332; 316:1115) pues como
ha sealado la Corte Suprema es el mejor sistema para evitar eventua-
les maniobras de este tipo (Causa YPF c. Provincia de Tierra del Fue-
go, 15/04/04).
88

Buenos Aires, junio 2005

88
Idem.

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