Eficacia espacial y extensin de la norma tributaria

LPEZ ESPADAFOR, C.; FISCALIDAD INTERNACIONAL Y TERRITORIALIDAD DEL TRIBUTO.

En cuanto a los problemas espaciales de las normas, se presenta la necesidad de estudiar, por un lado, en qu territorio se deben dar las situaciones personales y los hechos que constituyen el presupuesto fctico de la norma jurdica; por el otro, es necesario analizar dnde la ley tiene fuerza coactiva, es decir, en qu territorio pueden hacerse valer sus efectos.

Es necesario distinguir, entonces, el vigor de la ley o su eficacia, con la esfera de aplicacin fctica y subjetiva de la misma. Desde el primer aspecto, todas las leyes del Estado tienen eficacia sobre todo su territorio. Desde el segundo, no todas las leyes tienen igual esfera de aplicacin. Pueden tener un mbito de aplicacin circunscripto a hechos localizados en crculos territoriales de menor tamao que el Estado, o bien tomar como presupuesto de hecho para su aplicacin, hechos acaecidos en territorio extranjero en base a un vnculo subjetivo con el territorio del Estado que los toma en consideracin.

El poder Tributario y la idea de soberana.

Para Udina, el poder tributario del Estado en relacin a los propios ciudadanos se comporta como poder territorial cuando los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias se producen en su mbito territorial, mientras que se comporta como poder personal cuando la conexin territorial no existe. En ste ltimo caso, falta la justificacin territorial de la imposicin, pero no por ello deja de ser lcita incluso desde el punto de vista internacional, subsistiendo siempre, aun siendo diverso, el fundamento del poder de imperio del Estado, constituido aqu no por el derecho sobre el territorio, sino por el derecho que el Estado tiene sobre el mismo individuo.

En la doctrina del Derecho Tributario podemos encontrar autores que unen el poder tributario del Estado con la soberana de ste. Para Blumenstein, el poder de imposicin se presenta como una emanacin de la soberana territorial, o sea, el poder de seora sobre las personas y las cosas. Micheli seala que el poder de crear normas jurdicas tributarias constituye una manifestacin del poder legislativo, presentando a ste como una manifestacin de la soberana.

Diversidad de aspectos en la consideracin del tributo en el espacio.

De un lado estn los lmites espaciales en los que la norma tributaria puede producir efecto, o sea, la eficacia de la norma tributaria en el espacio. De otro, la localizacin espacial de los hechos imponibles y de los sujetos pasivos del tributo; este segundo aspecto hace referencia a la

determinacin del lugar donde se debe producir el presupuesto de hecho de un determinado tributo o la relacin que debe tener con el territorio del Estado impositor para que nazca la obligacin tributaria.

Para Xavier, existen diversas acepciones del principio de territorialidad del tributo. Primero, distingue entre una territorialidad en sentido positivo y una territorialidad en sentido negativo; en el primer sentido, el principio de territorialidad implicara que en el territorio de un Estado no se pueden aplicar leyes fiscales extranjeras; en el segundo sentido, tal principio hace que las leyes tributarias internas se apliquen en el territorio nacional de una manera generalizada, afectando tambin aquellos que nos son ciudadanos del Estado impositor.

Segundo, existe una territorialidad en sentido personal y una territorialidad en sentido real, distincin que hace referencia al uso por la norma tributaria de un criterio de carcter personal o real en la conexin con el territorio del hecho imponible previsto por la norma tributaria.

La primera distincin se mueve en el mbito de la eficacia de la ley tributaria, mientras que la segunda afectara a la llamada extensin de la ley tributaria.

Conclusiones del autor.

Para la existencia de un tributo es necesario que ste sea creado por un ente que tenga el poder para ello. Pero despus, para hacerlo efectivo, son necesarios rganos de la Administracin que tengan las potestades para gestionarlo y recaudarlo. Este doble aspecto de la vida del tributo (su creacin normativa y aplicacin) es lo que nos delimita el contenido del poder tributario.

Ha sido muy discutida la validez del concepto de soberana con respecto al poder tributario en el plano interno. Est claro que la soberana no se puede presentar hoy como el fundamento directo del poder tributario. El pueblo, titular de la soberana popular, aprueba la constitucin y en sta establece cules son las condiciones y lmites dentro de los cuales los poderes del Estado pueden actuar en materia tributaria. As pues, el fundamento jurdico del poder tributario reside en la Constitucin.

Las normas tributarias son normas territoriales, dado que regulan, con exclusin del Derecho Tributario extranjero, el tratamiento tributario de los hechos imponibles vinculados objetiva o subjetivamente con el Estado impositor. No se produce un reenvo al Derecho Tributario Extranjero con respecto a los hechos imponibles con elementos de extranjera en relacin con el territorio del Estado impositor. El Estado aplica, as pues, solamente su propio Derecho Tributario.

 Las normas de Derecho Tributario Internacional no son normas de conflictos bilaterales; as, no sirven para determinar la aplicacin del Derecho Tributario extranjero. Las normas de Derecho Tributario Internacional son sobre todo normas materiales, que en la delimitacin de sus presupuestos de hecho toman en consideracin elementos de extranjera en relacin al territorio del Estado.

Propone un concepto de territorialidad en un doble sentido: en sentido formal y en sentido material. En sentido formal, se hace referencia a los problemas que derivan del hecho de que sobre el territorio de un Estado rige solamente su ley y no la de otro Estado. En sentido material, se refiere a la delimitacin de los puntos de conexin con el territorio del Estado impositor de las manifestaciones de riqueza sometidas a gravamen.

Los puntos de conexin tienen carcter subjetivo cuando toman en consideracin un vnculo relativo al sujeto, sea ste el sujeto pasivo o cualquier otro interviniente en el acto que hace surgir el gravamen. Tienen carcter objetivo todos los que parten de un vnculo con el territorio del objeto del gravamen, del aspecto objetivo del hecho imponible o algn otro elemento que no tome en consideracin la relacin de un sujeto con el territorio.

Cuando en la imposicin directa, un Estado adopta un sistema de imposicin universal, en el sentido de gravar la renta o el patrimonio mundial de un sujeto, la ley tributaria parte de una conexin subjetiva relativa al sujeto pasivo, que normalmente es la residencia de ste. En estos casos, cuando exista un vnculo del sujeto pasivo con el territorio del Estado impositor, se gravarn todas sus rentas, aun obtenidas en el extranjero (obligacin tributaria ilimitada). Por el contrario, cuando el Estado quiere gravar solamente las rentas obtenidas en su territorio o limitar la imposicin patrimonial a los bienes que se encuentren en su territorio, la ley tributaria utiliza un criterio de sujecin objetivo (obligacin tributaria limitada).

JARACH, DINO; EL HECHO IMPONIBLE.

Para Jarach, hay un error de principio en considerar la vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo de la obligacin tributaria en virtud de la soberana tributaria.

La realidad es que la soberana es un precedente de la imposicin, que est fuera de la relacin jurdica tributaria y que no existe tal relacin abstracta formada por la soberana fiscal de un lado y el deber fiscal del otro. Los momentos de vinculacin constituyen, para Jarach, la vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo.

En el derecho tributario internacional, no se trata de ver si una relacin jurdica cae bajo la ley nacional o la ley extranjera, sino de vincular un hecho jurdico a un sujeto, para que surja la relacin

entre ste y otro sujeto.

El derecho tributario no reenva a ninguna norma extranjera por la naturaleza de la materia tributaria, en la cual los momentos de vinculacin o producen la aplicabilidad de la ley nacional (haciendo nacer una concreta relacin tributaria), o no la producen, no naciendo entonces ninguna relacin.

Se acostumbra a decir que siendo la actividad impositiva una manifestacin de la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son la expresin del vnculo entre los tributos y la soberana territorial. Para Jarach, esto no es exacto. En el derecho tributario, no hay limitacin alguna a la imposicin, los criterios de vinculacin con el sujeto activo (sean ellos ms directamente entre los sujetos o entre el hecho imponible y el sujeto activo) pueden ser de cualquier naturaleza, como por ejemplo, la nacionalidad, la residencia, el domicilio o la situacin del objeto material del hecho imponible. Estos momentos de vinculacin nada tienen que ver con la pretendida regla de la territorialidad de los tributos.

CORTZ DOMNGUEZ, M.; LMITES DE ESPACIO. LA EXTENSIN DE LA LEY.

El problema de la eficacia (determinacin del espacio sobre el que la ley produce efectos) no debe confundirse con el problema de la extensin (determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de sujetos de otro Estado).

Para Sainz de Bujanda, el principio de residencia, lejos de ser distinto al principio. de territorialidad, constituye una confirmacin expresa de ste ltimo, es decir, no es sino de una de las manifestaciones a travs de las cuales acta tcnicamente el principio de territorialidad. Los dos principios que en lgica jurdica son susceptibles de contraponerse son el principio personal y el principio territorial.

Rige el personal cuando es la condicin o cualidad del sujeto (cualquiera fuera el lugar en que resida o en que se produzca el hechos que lo afecte) la que decide la aplicacin de la norma y el nacimiento para dicho sujeto de los efectos que la norma entraa. Rige el territorial cuando es el territorio o lugar en que el hecho se produzca o en el que la persona resida, el que decide la ley aplicable y que determina los efectos que para las personas que realizan losa hechos o residen en el territorio derivan de las normas que por tales circunstancias sean de aplicacin.

Para Domnguez, por el contrario, ser residente de un determinado pas es una cualidad de la persona que le acompaa siempre.

Principio jurisdiccional objetivo: principio de territorialidad o de la fuente.

A travs del mismo se establece una relacin en forma directa entre el hecho imponible y el sujeto activo sin tomar en consideracin las cualidades o atributos personales del sujeto pasivo, o sea, con independencia de su nacionalidad, domicilio o residencia. Por ende, se manifiesta como nico criterio de vinculacin al sujeto activo, la pertenencia econmica del hecho imponible. La pertenencia econmica se presume, con legtimo fundamento, por el hecho que la renta se origina -o el patrimonio se ubica- en la jurisdiccin del Estado que se arroga la pretensin fiscal.

En este supuesto, el momento de vinculacin toma en cuenta el lugar en que se genera la renta, o se encuentra ubicado el patrimonio, y da cabida al principio de territorialidad de la fuente.

Argentina haba adoptado este criterio en su ley de impuesto a los rditos, posteriormente ley de impuesto a las ganancias. Sin embargo, con el dictado de la ley 24.073, se introdujo en el impuesto a las ganancias el criterio de gravabilidad conocido como renta mundial, conforme con el principio jurisdiccional de residencia, de modo que los sujetos residentes quedan gravados por sus ganancias de fuente nacional y extranjera, mientras que los no residentes tributan slo por sus ganancias de fuente Argentina.

En cuanto a la ley de impuesto sobre los bienes personales, somete a tributacin los bienes personales situados en el pas y an en el exterior, pertenecientes a personas domiciliadas y a sucesiones indivisas radicadas en el pas. En cambio, las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas all quedan gravadas slo por sus bienes situados en el pas.

Principios jurisdiccionales subjetivos.

Los sistemas de sujecin personal se justifican en conceptos que hacen lugar al ejercicio de la potestad fiscal tomando en consideracin ciertas caractersticas o atributos del titular de la renta, y en su caso, del patrimonio, que establecen la vinculacin del sujeto pasivo con el Estado en el plano social, ya sea por su condicin de nacional o ciudadano, o por su domicilio o residencia.

Nacionalidad: constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta su residencia, ni su domicilio, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes. Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinan (jus sanguinis o ius soli).

Domicilio: es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son sometidos a tributacin por el lugar donde radiquen con carcter permanente y estable. En Argentina adoptan este criterio las leyes nacionales de I.B.P. y IGMP.

Residencia: es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia. Es el criterio que sigue nuestra ley de impuesto a las Ganancias.

Beneficiarios del exterior: concepto y naturaleza de su tratamiento fiscal

CONCEPTO.

El tercer prrafo del artculo 1 de la ley de Impuesto a las Ganancias dispone (a partir de la reforma de la ley 24.073) que los sujetos no residentes han de tributar exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Ttulo V de la ley, que regula entonces todo lo relativo a los beneficiarios del exterior.

El prrafo final del artculo 91 dice qu se entiende por beneficiarios del exterior. As, reviste dicho carcter:

a) quien perciba las ganancias en el extranjero, en forma directa o por intermedio de apoderado, agente, representante o cualquier otro mandatario en el pas; b) toda sociedad constituida y domiciliada en el exterior; c) quien las percibiese en el pas, pero sin acreditar residencia estable en l.

El tratamiento tributario asignado comprende las ganancias consistentes en beneficios netos de cualquier categora al ser pagados a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior. A su vez, percibir las ganancias en el exterior significa recibir el dinero mediante transferencia, sea bancaria o no. Por otra parte, es de advertir que quien perciba en el exterior se hace pasible de la calificacin incontrovertible (lo que no quiere decir irrevisable) de beneficiario del exterior, aun cuando tuviese residencia estable en el pas.

La imposicin de que son pasibles los beneficiarios del exterior se hace efectiva mediante retencin del tributo por quien paga la ganancia, tal como prescribe el artculo 92, aplicando la tasa del 35% sobre la ganancia neta presumida por dicha ley para el tipo de ganancia de que se trate.

NATURALEZA DEL PAGO NICO Y DEFINITIVO.

A la retencin del tributo en el modo y magnitud establecidos, la ley le asigna el carcter de pago nico y definitivo. Ello significa que de ese modo concluyen las obligaciones del beneficiario de la ganancia: ste no debe presentar balance impositivo anual ni liquidar el impuesto en funcin de las ganancias que hubiera obtenido en el perodo fiscal.

Sobre el alcance de los vocablos nico y definitivo, para caracterizar el pago de este impuesto, la jurisprudencia se ha pronunciado en varias ocasiones estableciendo que ello no confiere a tales ingresos el privilegio de no poder ser gravados con un impuesto mayor hasta el final del ejercicio, sino que slo se refiere a las formas de calcular el gravamen, siendo su alcance el de sealar que las personas implicadas quedan fuera de obligacin general de incluir al correspondiente ingreso en su declaracin jurada anual.

En los autos EKMAN Y CO. A.B. (1997/11/17) el Tribunal Fiscal tuvo oportunidad de tratar la naturaleza de esta retencin en la fuente como pago nico y definitivo. En efecto, para el Tribunal, en el caso se encontraban acreditados los siguientes extremos: 1) que un banco del exterior (el Chase Manhattan Bank - Nassau) otorg un prstamo a la sociedad argentina Tradeco S.A., el que fue remitido y acreditado al deudor; 2) que dicho prstamo estaba garantizado por la entidad Gotabanken con domicilio en Luxemburgo, por cuenta de la actora; 3) que ante el incumplimiento del deudor local, la garanta fue reclamada por el Chase Manhattan Bank de Londres y satisfecha por aquel garante; 4) que el 26 de noviembre de 1986 el Chase Manhattan Bank -sucursal Buenos Aires- ingres la suma que ahora se intenta repetir en concepto de retencin del impuesto a las ganancias sobre el monto de los intereses abonados al beneficiario del exterior. La procedencia misma de esta retencin es la que constituye la cuestin de fondo aqu debatida.

De ello deduce, como primera conclusin, que la retencin de marras reconoce sustento en el artculo 91 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1997) norma que impone a aquel que paga beneficios netos de cualquier categora a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, el deber de retener e ingresar el impuesto correspondiente.

Este tipo de retencin, conocida como retencin en la fuente, tiene por finalidad un fcil y cmodo procedimiento recaudatorio para el Fisco, debido a que el sujeto pasivo principal no se presenta visiblemente como tal para el legislador, sea porque el beneficiario o perceptor de la renta gravada se mantenga en las sombras de un anonimato consagrado por la ley o que, domicilindose fuera del pas, resulta difcil o imposible al ente fiscal ejercer contra l la accin de cobro y sus poderes de verificacin. Para decirlo en palabras de Pugliese, su fundamento es doble, en tanto por un lado responde al principio conforme al cual debe exigirse que en lo posible la imposicin se haga en la fuente de la renta; y por el otro, la posibilidad de garantizar mejor al estado el cobro del tributo, hacindolo al mismo tiempo ms rpido y econmico (Instituciones de Derecho Financiero, p. 89).

Y es precisamente cuando se analiza dicho instituto, que merece recordarse la observacin de otro destacado tributarista, que, luego de estudiar otro tipo de responsabilidad -la solidaria- acerca del tema que aqu nos ocupa expres que ... al extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto la ley tributaria puede dar un paso ms sustituyendo completamente al sujeto pasivo en las relaciones con la administracin financiera por una persona diversa, la cual ocupa el puesto de aqul y queda, por consiguiente, obligada -no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo- al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relacin jurdica impositiva. a esta persona se le da en la moderna teora del derecho tributario el nombre de sustituto de impuesto... (Giannini, A.D.; Instituciones de Derecho Tributario, p. 128).

Esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitucin misma de la relacin impositiva, de suerte tal que el fisco slo mantiene relacin jurdica con el sustituto. De acuerdo a tal criterio, parece claro que en el sub examine se ha configurado una relacin jurdica sustitutiva, donde el sustituto -el Chase Manhattan Bank N.A., Sucursal Buenos Aires- cumpli con su deber para con el acreedor del gravamen, con la importante consecuencia que el ingreso del tributo lo libera de su obligacin y la del sustituido, resultando en principio para el Fisco ajena la eventual vinculacin existente entre el sustituto, el sustituido y quienes de algn modo se vincularon con la operacin gravada.

Como lgica consecuencia de tal mecanismo legal, si se considera que la retencin fue efectuada por error o sin causa (como se aduce en estos autos) el titular de la accin contra el ente recaudador es el sujeto que reviste la calidad de sustituto y, en su caso (aspecto sobre el cual no corresponde aqu expedirse) aqul que materialmente efectu el pago del capital de la deuda y sus intereses. Ello, claro est, sin perjuicio de las eventuales acciones que pudieran tener los terceros intervinientes del negocio entre s y para con el sustituto.

A tenor de lo expuesto, el Tribunal concluy que el accionante no era el titular de la relacin jurdica sustancial en el que se sustentaba la repeticin, por lo que hizo lugar a la excepcin articulada por el fisco nacional.

DETERMINACIN DE LA BASE.

La determinacin de la ganancia neta de fuente argentina est basada sobre la presuncin de que cierto porcentaje de la ganancia bruta (las sumas o los importes pagados al beneficiario del exterior) es tal ganancia neta presumida por la ley para el tipo de ganancia de que se trate, a fin de aplicar sobre ella la alcuota del gravamen.

El mtodo estatuido por la ley para esta forma de imposicin implica que la tasa efectiva del tributo es tanto menor cuanto ms reducido sea el porcentaje de ganancia bruta considerado como ganancia

neta de fuente argentina (por ejemplo, en los importes pagados por la explotacin de derechos de autor, la presuncin es que el 35% de esos importes es ganancia neta de fuente argentina; al aplicar la alcuota del impuesto, 35%, sobre ese porcentaje, la alcuota efectiva, la soportada por el total de la ganancia bruta, resulta ser del 12,25%).

Con relacin a algunas de las clases de ganancias enunciadas por el artculo 93 (incisos a y c) suele ocurrir que quien paga la ganancia se haga cargo del tributo. Es la situacin en que corresponde aplicar el llamado grossing-up, lo cual se traduce en practicar la retencin sobre la suma de la ganancia neta presumida y el impuesto respectivo (artculo 145 del decreto reglamentario).

Mecanismos unilaterales para evitar la doble imposicin internacional

Los convenios de doble imposicin son utilizados para tratar de eliminar, o al menos disminuir, los efectos de la doble imposicin internacional. Es por tal motivo que los CDI contienen clusulas en las cuales se determina en forma exclusiva el derecho a gravar un determinado tipo de ingreso. En aquellos casos en los que dicho derecho no es exclusivo, el Estado de residencia del contribuyente busca dar alivio a la posible doble tributacin a travs de determinadas disposiciones jurdicas dentro de su legislacin.

Normalmente existen dos mecanismos para lograrlo: la exencin y el crdito (tambin llamado de imputacin). Dentro de estos dos grandes grupos existen diversas variantes que intentan mejorar la situacin, ya sea de los contribuyentes o de los Estados que aplican los CDI.

En los modelos de la OCDE y de la ONU, el artculo 23 se encuentra subdividido en A y B. Estos reflejan la redaccin sugerida para aquellos que adopten el mtodo de la exencin y para los que adopten el mtodo del crdito, respectivamente.

1. Mtodo de exencin: la idea bsica que este mtodo persigue es que el Estado de residencia del contribuyente exima los ingresos que dicho contribuyente obtenga en un tercer Estado que podramos llamar de la fuente. Es decir, renuncia a considerar las rentas forneas dentro de la base imponible sujeta a impuesto. Sin embargo, la adopcin de este mtodo no obsta el hecho de que se otorgue un crdito de impuesto para casos tales como intereses y dividendos (modelo de la OCDE) o regalas (modelo de la ONU). Algo similar sucede bajo el mecanismo de crdito, ya que las clusulas distributivas fijadas en el convenio van a generar en algunos casos la exencin de un determinado tipo de ingreso en el pas de la fuente.

La lgica que sigue esta tcnica es que el pas de la fuente, donde los distintos elementos de renta se originan, tiene ms derecho a gravarlos, por dicho motivo el pas de la residencia los libera de impuesto. Este mecanismo se encuentra muy difundido en Europa continental.

El mtodo de la exencin a su vez tiene diferentes variantes sobre la misma base.

(a) Exencin integral: opera en la forma que sealramos anteriormente, sin considerar, a ningn efecto, las rentas obtenidas en el Estado de la fuente. Ello implica que en la medida en que los ingresos en el Estado de la residencia se encuentren sujetos a una escala progresiva, el gravamen final que terminar abonando el contribuyente resultar inferior que el de otro contribuyente que tenga el mismo nivel de ingresos obtenidos, en este caso, en el Estado de la residencia.

(b) Exencin con progresin: la cual no grava los ingresos obtenidos en el extranjero, pero los mismos son tenidos en cuenta a la hora de determinar la tasa progresiva que ser aplicable. Es decir, incorpora las mismas a la base imponible a efectos de conocer el tipo de gravamen que corresponde, el cual se aplicar nicamente sobre las rentas de fuente nacional.

2. Mtodo de crdito o de imputacin: el pas de residencia mantiene el principio de renta mundial, es decir, grava con el impuesto tanto las rentas obtenidas en el Estado de residencia como las obtenidas en el exterior, pero permitindole al sujeto deducir el impuesto abonado en el extranjero. Bajo dicho mecanismo, el Estado de la residencia otorga la posibilidad de deducir como un crdito los impuestos pagados en el exterior por el mismo valor por el que los mismos hayan sido abonados, siempre limitndolo a la proporcin del impuesto que la incorporacin de dichos ingresos generara en el pas de la residencia. Las reglas que detallan la mecnica de clculo de dicho crdito se encontrarn en la legislacin interna del pas de la residencia de que se trate.

Este mecanismo es uno de los ms difundidos aun entre pases que no cuentan con CDI. Esta tcnica tiene un origen anglosajn. Tiende a eliminar la doble imposicin internacional pero no su surgimiento.

Existen dos formas bsicas que se utilizan dentro de este mtodo. Una es la de la imputacin ntegra y la otra es la de la imputacin ordinaria o limitada.

(a) Imputacin ntegra: el Estado de la residencia autoriza la deduccin total de los impuestos pagados en el exterior sobre un mismo hecho imponible contra el impuesto que en definitiva deba abonarse en el pas de la residencia. El problema que puede llegar a suscitarse con el mtodo de imputacin ntegra es que no slo se subsane la doble imposicin internacional, sino que puede llegar a disminuir la imposicin que el Estado de la residencia podra llegar a aplicar a las rentas de origen nacional. Es decir que excedera los fines para los cuales se ha creado.

(b) Imputacin ordinaria: el Estado de la residencia tambin autoriza la deduccin de los impuestos pagados en el extranjero sobre un mismo hecho imponible, pero limita su cmputo al monto que

se pagara si dichas rentas fueran de origen nacional. Es decir, slo hasta el lmite que suponga aplicar el tipo o tasa del gravamen del Estado de residencia sobre las rentas obtenidas en el exterior. El mecanismo de la imputacin ordinaria elimina ese problema ya que la prdida recaudatoria por parte del Estado de la residencia se limita a la porcin de las rentas de fuente extranjera que ya fueron sometidas a tributacin en el pas de la fuente. Es este el mecanismo que mayoritariamente se aplica, ya que evita la generacin de perjuicios para los Estados.

En algunos CDI no slo se permite la deduccin de impuestos efectivamente pagados, sino que tambin se incluyen impuestos ficticios a travs de las clusulas de tax sparing y matching credit. El primero de ellos implica que si bien en un pas un determinado pago se puede encontrar exento (ha gozado de lo que se denomina un tax holiday) en el otro pas puede igualmente computarse la retencin como si sta se hubiera pagado. El segundo implica que si la tasa de retencin que se utiliza es por ejemplo del 18%, el crdito que se puede tomar en el otro pas independientemente de lo efectivamente pagado es del 20%.

ARMONIZACIN FISCAL EN LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. MECANISMOS JURISDICCIONALES.

Existen bsicamente dos mecanismos de armonizacin tributaria:

1. Uniformacin: el concepto de uniformacin es el ms conocido mecanismo de armonizacin y significa igualar las cargas impositivas que recaen sobre la misma materia imponible, en igualdad de circunstancias. Es decir, el concepto de uniformacin significa aplicar la misma ley tributaria en todos los pases miembros. De esta forma la uniformacin significa la igualacin de la estructura tcnico formal del impuesto y la aplicacin de tasas iguales. Esta igualdad de los sistemas tributarios en un grupo de integracin, introduce un factor de rigidez muy severo, ya que para corregir las distorsiones de los impuestos en el mercado comn, obliga a renunciar totalmente a la soberana tributaria. Por ello, este mecanismo de uniformacin slo tiende a utilizarse en estados muy avanzados de los grupos de integracin econmica. A modo de ejemplo puede citarse que en la Comunidad Econmica Europea, este mtodo de armonizacin todava no se utiliza en ningn caso, pese al estado avanzado de este grupo de integracin, aunque se camina en esa direccin.

2. Compatibilizacin: el concepto de compatibilizacin implica un mecanismo menos rgido que consiste en efectuar ciertas modificaciones en los elementos constitutivos de un impuesto para armonizar su aplicacin en los Estados Partes con el objeto de evitar los efectos distorsionantes en el proceso de integracin. En este caso se trata de adecuar la estructura de los impuestos para que puedan aplicarse mecanismos compensatorios que permitan neutralizar o compensar los efectos distorsionantes de la disparidad de carga tributaria sobre el proceso de integracin. La compatibilizacin no exige uniformar los impuestos en todos los pases, sino neutralizar las perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de integracin. Es decir, que aunque coexistan impuestos diferentes en los Estados Partes, se aplican mecanismos que permiten

compensar las diferencias de tratamiento.

La tributacin interna al afectar en forma diferenciada la rentabilidad de las inversiones, impide que su localizacin se realice nicamente por razones econmicas e influye para que el cambio tienda a reflejar ms bien diferentes tratamientos tributarios. El primer tipo de problemas de la tributacin interna se refiere bsicamente a los impuestos internos sobre bienes y servicios, ya sean de tipo general (como el I.V.A.) o de tipo selectivo (impuestos internos o especficos), que generalmente se agregan al precio de los bienes y servicios intercambiados.

En definitiva lo que se busca respecto de estos impuestos internos sobre bienes y servicios, es que los bienes importados de otros Estados Partes tengan el mismo tratamiento tributario que similares bienes producidos localmente. Es decir que la carga tributaria que aumenta el precio de los bienes y servicios que compiten entre s, sea igual, sin importar el origen de los mismos (nacionales o importados). Este criterio tambin se conoce como principio de no discriminacin.

La armonizacin de estos impuestos internos sobre bienes y servicios, debe evitar que un bien determinado que se venda en un Estado Parte soporte una carga impositiva diferente por el hecho de ser originario de otro Estado Parte. A ese aspecto se refiere concretamente el artculo 7 del tratado del MERCOSUR, que prohibe ese tratamiento diferenciado.

La primera situacin en que se producira esta clase de distorsin ocurrira en los casos en que se establecieran impuestos internos que discriminaran el tratamiento entre mercancas producidas en el propio pas y las importadas. Los impuestos internos que se aplican exclusivamente o con una tasa diferencial a los bienes importados producen un efecto econmico similar al arancel de importaciones, ya que elevan el precio del producto importado con respecto al de produccin domstica. Es decir, que por va de impuestos internos se estara reintroduciendo el arancel de importaciones que se est reduciendo mediante el programa de liberacin comercial.

Otra importante distorsin es la que resulta de la acumulacin de impuestos internos que se produce cuando en el comercio internacional, el pas productor o exportador de los bienes intercambiados los grava y tambin lo hace el pas importador o consumidor. Para evitar esta distorsin en el comercio entre Estados partes, es necesario que stos lleguen a un acuerdo que determine cul de ellos, importador o exportador, retiene la potestad exclusiva de imponer este tipo de tributos internos. Para ello, es necesario elegir un principio jurisdiccional uniforme para la aplicacin de dichos impuestos. Estos principios pueden ser:

1. Principio de imposicin exclusiva en el pas de origen: los productos que sean objeto de comercio en el grupo, slo pagarn el impuesto del pas productor o exportador, cualquiera fuera su destino. Los bienes o servicios llevan incorporados en su precio los impuestos pagados en el pas donde se originaron, considerndose el mercado ampliado como un mercado interno.

La adopcin del principio de tributacin exclusiva en el pas de origen, aunque parece ms evolucionada, resulta ms difcil de aplicar en la etapa inicial del proceso de integracin, porque se requiere que los impuestos al consumo de los cuatro pases sean iguales, tanto en su estructura como en las tasas. Adems este principio requiere que el pas importador permita que sus contribuyentes importadores computen cuando vendan esos bienes un crdito por el impuesto pagado en el pas exportador. Esta es la transferencia de recaudacin entre el consumidor del pas importador y el fisco del pas exportador de que antes se hablaba.

2. Principio de imposicin exclusiva en el pas de destino: las mercancas o servicios intercambiados entre los pases miembros slo pagan el impuesto en el pas importador, procediendo el pas exportador a exonerar de impuesto la operacin de exportacin y a devolver el total de impuestos que se hubiera pagado en etapas anteriores del proceso de fabricacin y/o comercializacin. De esta forma el pas productor exporta los bienes libres de impuesto y el pas importador aplica al bien importado sus propios tributos internos, con lo que a la carga tributaria que soportan los bienes importados es igual a la que recae sobre similares bienes nacionales.

En este caso, al mismo tiempo que se evita la discriminacin tributaria segn el origen de los bienes, se permite que cada pas aplique el nivel de carga tributaria que estime conveniente. Se tiene as la ventaja de otorgar flexibilidad a los pases para manejar en forma independiente su poltica tributaria, al mismo tiempo que se asegura -desde el punto de vista impositivo- la igualdad competitiva de las mercaderas, independientemente de su origen.

La adopcin del principio de tributacin exclusiva en el pas de destino, requiere que los impuestos internos al consumo permitan aplicar adecuadamente los ajustes fiscales en frontera. Estos ajusten comprenden:

1) En el pas exportador:

a) La exencin o exoneracin de estos impuestos al consumo a la operacin de exportacin. b) La devolucin de los impuestos al consumo pagados por el exportador por sus compras de insumos o bienes gravados.

2) En el pas importador:

a) la aplicacin de sus impuestos al consumo sobre las mercancas y servicios importados, de tal manera que soporten igual carga tributaria que los bienes nacionales similares.