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LOS BIENES TRIBUTARIO

JURDICOS

PROTEGIDOS

POR

EL

DERECHO

PENAL

DAMARCO, JORGE H. 1.- El derecho penal tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio tienden a la proteccin de bienes jurdicos. 2.- La expresin bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que interesa a la sociedad! no slo las cosas y los derechos! sino todos los bienes intangibles que reconoce la dignidad del ser humano. "iempre se trata de intereses jurdicos rele#antes para la sociedad. $esde un punto de #ista material puede afirmarse sin temor a equi#ocacin que es la misma #ida social la que determina los bienes jurdicos susceptibles de proteccin penal! pero tampoco puede dudarse que desde el punto de #ista formal! lo que la sociedad quiere! en cada momento! queda reser#ada a la interpretacin de los congresos! parlamentos y asambleas legislati#as. Es por ello que! con el objeti#o de e#itar en el futuro la #iolacin de derechos consustanciales a la existencia del ser humano y que han sido desconocidos durante el siglo pasado! en importantes pases de Europa! se desarrolla una corriente de opinin denominada del constitucionalismo penal que persigue que los bienes jurdicos que el derecho penal protege est%n contenidos en la constitucin de los estados! bien que mientras algunos juristas consideran que ellos deben estar explcitamente mencionados en la propia &onstitucin! otros estiman que para satisfacer la exigencia es suficiente con que dichos bienes sean compatibles con los #alores de la &onstitucin. La #ida como bien jurdico despu%s de 1''( est) mencionada explcitamente en la &onstitucin a ra* de la incorporacin de +actos internacionales al texto de la &onstitucin! pero nadie puede dudar que la proteccin del bien jurdico #ida ! antes de la reforma constitucional de 1''(! era perfectamente compatible con los #alores de la &onstitucin ,acional. Esta -ltima orientacin! la que considera que el problema se resuel#e en una cuestin de compatibilidad o incompatibilidad! es la que actualmente predomina en el derecho europeo. Esta corriente de pensamiento pretende! adem)s que tanto los miembros de las asambleas constituyentes como de las asambleas legislati#as sean designados a partir de un sistema de eleccin que asegure una aut%ntica representacin popular. $e tal modo! se quiere asegurar que la determinacin de un bien jurdico penalmente protegido sea lo que la sociedad quiere. ..- Los penalistas europeos tambi%n nos ense/an que existen bienes jurdicos microsociales y macrosociales y que mientras los primeros son los bienes jurdicos conocidos que fundamentalmente se refieren al hombre como persona y a la administracin p-blica! el patrimonio del estado y la fe p-blica ! los otros son bienes jurdicos que han existido antes que ahora! pero han adquirido una notable rele#ancia en los -ltimos cincuenta a/os. El medio ambiente! el consumo! la competencia! la 0acienda +-blica son bienes

macrosociales. El medio ambiente existi siempre. La #ida de los seres humanos se ha desarrollado en contacto con los bienes del reino mineral! animal y #egetal! pero nunca la naturale*a sufri una transformacin como la que! a partir de la segunda mitad del siglo pasado! pro#oc la expansin de las acti#idades industriales. Expansin que se debi al extraordinario desarrollo de las ciencias aplicadas y la tecnologa y a la explotacin irracional del suelo por moti#os de inter%s econmico. Los desechos industriales y la polucin atmosf%rica como consecuencia de aquellas acti#idades industriales y la explotacin irracional de la sel#a del 1atto 2rosso por ra*ones de car)cter econmico! que ya pro#oc la desaparicin de m)s de ciento #einte especies animales y #egetales! pusieron sobre la mesa de discusiones al medio ambiente! porque si los estados no se preocupan por poner lmites a la realidad descripta! llegar) un momento que no ser) posible la #ida sobre la fa* de la tierra. Los pases reaccionaron y dictan normas especiales sobre el tema y la preocupacin es tan importante que los constituyentes de 1''( incorporaron una pre#isin expresa en el art. (1 de la &onstitucin ,acional tendiente a la proteccin de ese bien jurdico. Lo mismo podra decirse del consumo. "iempre el consumo existi pero es contempor)neamente que la cuestin se plantea. ,o se trata de la adquisicin de un bien de consumo elaborado artesanalmente por una productor que #ende en un pueblo o en un barrio y a qui%n se conoce. ,o es el rotisero! el panadero o confitero a qui%n se le encarga la elaboracin de una comida. El consumo adopta en nuestros das caractersticas desconocidas en otra %poca. Los indi#iduos compran en un supermercado que pertenece a un fondo de in#ersin ubicado en un lugar que el consumidor normalmente desconoce! un producto elaborado por un establecimiento que pertenece a otro fondo de in#ersin que tambi%n normalmente se ignora donde est) ubicado. "e ha producido una total despersonali*acin y es por ello que la legislacin debe ocuparse de proteger al consumidor que aparece como un peque/simo grano de arena en el enorme uni#erso de consumidores. 3 ha sido tal la preocupacin que tambi%n los constituyentes de 1''( pre#ieron el dictado de normas protectoras del consumo 4art. (2 de la &onstitucin ,acional5. En este sentido! la ley 2(2(6 y sus reformas constituyen mojones importantes en el desarrollo de la proteccin del consumo. ,o es todo! pero el comien*o de un camino que deber) recorrerse. En dicha ley pre#%n normas sancionatorias por el incumplimiento de los deberes que establece e incluso se consagran algunos supuestos de responsabilidad objeti#a por los da/os. La competencia tambi%n es otro bien jurdico que requiere proteccin. La idea de ella desarrollada por la escuela cl)sica contrasta con una realidad diferente. ,o estamos ante una situacin en que demandantes y oferentes concurren a un peque/o mercado local. Existen corporaciones internacionales radicadas en distintos pases! cuyos presupuestos en algunos casos superan el de setenta y cinco pases juntos. Los peque/os productores aparecen por s mismo d%biles frente a esa realidad. En muchas ocasiones! es tal poder que desarrollan que fijan a su libre arbitrio el precio de los productos e imponen las condiciones de entrega y de pago. Es tambi%n el estado el que se debe ocupar de facilitar el acceso al mercado! estimulando la libre concurrencia para modificar esa situacin y en su caso establecer normas de proteccin que e#iten la formacin de monopolios y las pr)cticas de deslealtad econmica.

Los procesos de integracin permiten juntar fuer*as para limitar y contener el poder de esas corporaciones internacionales y constituyen una alternati#a interesante para la solucin de los problemas que aquella realidad presenta. (.- 7tro bien jurdico de particular importancia es actualmente la 0acienda +-blica. 0acienda +-blica es una expresin utili*ada desde el siglo pasado para denominar las obras que estudian los fenmenos financieros desde el punto de #ista econmico. Es la nue#a denominacin de la Economa 8inanciera . Los fenmenos financieros se estudian desde distintos puntos de #ista. La poltica! la economa! el derecho! la sociologa! la administracin y la psicologa son disciplinas del conocimiento que abordan dichos fenmenos. "in embargo! la mayora de las obras que anali*aron esos fenmenos son de economa financiera o de derecho financiero. En definiti#a! todas las disciplinas estudian la acti#idad que desarrolla el estado para obtener y reali*ar gastos con el fin de satisfacer necesidades p-blicas. Los recursos p-blicos y los gastos p-blicos son los dos grandes captulos de la acti#idad financiera del estado. ,o cabe duda que bajo dicha expresin lo que quiere asegurarse es que el estado perciba los recursos que le corresponde percibir y que no gaste indebidamente dinero. Es en definiti#a proteger al estado por el lado de los recursos y por el lado de los gastos. $e ah que se haya dicho que no se protege el patrimonio del estado! pues ya est) protegido por el cdigo penal! o bien que el cdigo penal protege el patrimonio del estado desde el punto de #ista est)tico! como conjunto de bienes y que la hacienda p-blica ! lo protege desde el punto de #ista din)mico! como el fluir de los bienes que ingresan y egresan del estado. ,o es menos cierto que si se profundi*ara en el desarrollo del concepto y se atendiera al car)cter teleolgico de la acti#idad financiera del estado se pondra el acento en los fines de car)cter econmico y social que persiguen los estados contempor)neos y en el fondo del an)lisis hallaramos la solidaridad social! en tanto el estado de nuestros das persigue el desarrollo de la economa y una mejor distribucin del ingreso nacional. 9.- :clarados estos conceptos introducti#os debemos pasar re#ista a las leyes que describen los ilcitos de car)cter tributarios para determinar cu)les son los bienes tutelados por el derecho tributario penal. Las leyes que describen estos ilcitos no son muchas! fundamentalmente la ley 11;<.! la ley 2(=;' y el &digo :duanero. La ley de impuestos internos y la ley del monotributo si bien describen ilcitos! no son diferentes en este punto a la ley 11;<.. ;.- Las infracciones descriptas por la ley 11;<. plantearon di#ersas cuestiones. >na de ellas! es la determinacin de los bienes jurdicos protegidos. Los distintos textos de la ley no originaron demasiados problemas. La doctrina y jurisprudencia de los tribunales consider que la ley tutelaba la :dministracin tributaria y la ?enta fiscal . La proteccin de esos bienes jurdicos origina la distincin de los ilcitos en formales y sustanciales. Los primeros protegen la :dministracin @ributaria porque sancionan la falta de colaboracin con sus funciones de #erificacin! fiscali*acin y determinacin de los tributos. "e trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no hacer establecidos por la

legislacin para facilitar las mencionadas funciones del organismo recaudador. En cambio! los ilcitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la obligacin jurdica tributaria. "iempre son ilcitos de resultado porque producen perjuicio fiscal. +ara su configuracin se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado parcialmente el! monto del tributo debido. En otras palabras! siempre afectan la renta fiscal del estado. La ley 2..1( que incorpor a la ley 11;<. la sancin de clausura pro#oc una reaccin generali*ada de desaprobacin. La doctrina entendi que se trataba de una sancin sumamente rigurosa para la clase de ilcitos que se sancionaban y expuso di#ersos argumentos en relacin a su irra*onabilidad. Los tribunales de justicia al examinar los planteos de inconstitucionalidad de dicha sancin algunas #eces aceptaron los argumentos de la doctrina y ! en otros casos! expusieron los suyos propios! para arribar al mismo resultado! la inconstitucionalidad de dicha pena. >na parte de la doctrina y de los tribunales sostu#ieron que los ilcitos a los que se refera la sancin de clausura pre#ista por el artculo (( de la ley 11;<.! comprendan ciertos supuestos que estaban contemplados por el artculo (. de dicha ley y que para aplicar la sancin de clausura haba que anali*ar cada hecho en particular. En este sentido! se afirm que la sancin de multa del artculo (. deba aplicarse en aquellos casos en que se afectaba la :dministracin @ributaria. En cambio! para aplicar la sancin de clausura era necesario que se afectara! de alg-n modo! el otro bien jurdico protegido por la ley 11;<.! la renta fiscal. En otras palabras! que a tra#%s del incumplimiento de los deberes formales podan afectarse dos bienes jurdicos distintos. El mero incumplimiento de ciertos deberes formales no solo poda da/ar la :dministracin @ributaria! sino que poda afectar! poni%ndolo en peligro! un bien jurdico m)s importante! la renta fiscal. Ello import una modificacin de la concepcin tradicional que distingua los ilcitos formales e ilcitos materiales y que consideraba que los primeros eran ilcitos de pura accin 4u omisin5 que no requeran de un resultado. En efecto! la afectacin de la :dministracin @ributaria se produce por el mero incumplimiento del deber formal! porque se trata de deberes establecidos como deberes de colaboracin con la :dministracin @ributaria y su incumplimiento es sancionada porque el incumplimiento implica falta de colaboracin. En cambio! la configuracin de los segundos! siempre requera una afectacin cierta de la renta fiscal. >n perjuicio a la renta fiscal! sea por la falta de ingreso o por haberse ingresado el tributo en un monto inferior al debido. :hora! en los t%rminos de esta tendencia doctrinal y jurisprudencial! aparecan otros ilcitos! de car)cter material ! que protegan la renta fiscal! pero que no requeran el da/o de ella! sino slo la posibilidad de que el perjuicio se produjera. Los tribunales examinaban! en cada caso particular! si se pona en peligro o no la renta fiscal y concluan afirmando que como ello no ocurra! deban re#ocarse las resoluciones del organismo recaudador que aplicaban sancin de clausura porque esta resultaba

inconstitucional

por

su

falta

de

ra*onabilidad.

7tros tribunales! sostu#ieron una posicin distinta. &onsideraron que para aplicar la sancin de clausura deba comprobarse que el incumplimiento del deber formal que configurara el ilcito deba impedir a la $ireccin 2eneral Ampositi#a obtener el dato o la informacin requerida. +ero! se/alaban que si por otro medio o de alguna otra forma! el organismo recaudador poda llegar a conocer el dato u obtener la informacin ! no era posible aplicar la sancin de clausura. 3 examinando cada caso particular! concluan afirmando que esos otros medios o formas existan y que! consecuentemente! corresponda re#ocar las resoluciones que imponan la sancin y que %sta resultaba inconstitucional. >na tercera opinin! la expuso la jue* federal del ,euqu%n qui%n consider que la sancin resultaba inconstitucional porque significaba la inter#encin de un rgano estatal en el circuito de produccin de los bienes y porque la aplicacin de la sancin resultaba contradictoria con el fomento de la produccin perseguido por la &onstitucin ,acional. En este punto! sostena que ello surga de la cl)usula del progreso contenida en el artculo ;= inciso 1; de la &onstitucin ,acional. La &orte "uprema de Busticia en la causa 2arca +into Bos% c. 1icCey ": 4sent. del 1169-'1! Ampuestos 1''1-D-2.2=5! fallada en primera instancia por la mencionada jue*! expuso un criterio distinto y consider constitucional la sancin de clausura! afirmando que la exigencia de la emisin de facturas Ede ello se trataba en dicha causa-! importaba inter#enir en el circuito de produccin de bienes y ser#icios y que dicha inter#encin se reali*aba a tra#%s de la exigencia de la emisin de facturas! como un modo apto! un instrumento idneo para medir la capacidad contributi#a! tratando de que! en los hechos! se efecti#i*aran los principios de igualdad y equidad. +ara concluir! puntuali* que aquella inter#encin se produca para aproximarse al marco adecuado en el que deben desen#ol#erse las relaciones econmicas y de mercado. $e tal modo! la &orte "uprema de Busticia consider que la sancin de clausura no apareca como irra*onable frente al bien jurdico protegido por la norma. Los t%rminos de la sentencia de ese :lto @ribunal ponen en claro que la ley 11;<. protege el mercado! un bien jurdico no ad#ertido antes por la doctrina y la jurisprudencia. +osteriormente! en la causa 1o/o :*ul ": 4sent. del 1(-6(-'.5 el mismo :lto @ribunal dej aclarado que los bienes jurdicos protegidos por los artculos (. y (( de la ley 11;<. no eran los mismos porque mientras el artculo (. sancionaban los incumplimientos de los deberes formales #inculados con la #erificacin! fiscali*acin y determinacin de los tributos! el artculo (( penaba conductas que a tra#%s del cumplimiento de ciertos deberes formales permiten ejerce el debido control del circuito econmico en que circulan los bienes. 1)s tarde! el +oder Ejecuti#o al en#iar al &ongreso! el proyecto de la que actualmente es la ley 2(=;9! en la ,ota que acompa/o dicho proyecto expres que la clausura tiende a proteger la renta fiscal y el mercado. "i bien la &orte "uprema! en la causa +o#olo 4sent. del 11-16-26615 consider que el

artculo (( no slo protege el mercado sino otros bienes jurdicos como la fiscali*acin! expresamente! #ol#i a mencionar al mercado como uno de los bienes jurdicos tutelados por la ley 11;<.. La importancia del mercado F como bien jurdico protegido cede frente a otros bienes jurdicos m)s importantes! seg-n lo sostu#o la &orte "uprema de Busticia en la causa $iario La ,acin ! en la que dej sin efecto la clausura del sector expedicin del diario de la ciudad de Duenos :ires porque afectaba un bien jurdico preciado! como la libertad de prensa que estaba integrada a la forma republicana de gobierno de los argentinos! en tanto y en cuanto se pri#aba al diario de hacer conocer sus opiniones y a los lectores de informarse y conocer la opinin del diario que escogieron para ello. La &)mara de $iputados de la ,acin acaba de sancionar 4la ,ota de comunicacin al "enado de la ,acin es de fecha . de septiembre de 266.5 una modificacin a la ley 11;<.! agregando a continuacin del artculo (6! un nue#o artculo! cuyo texto prescribeG :rtculo...G Las sanciones indicadas en el artculo precedente! exceptuando a la de clausura! se aplicar) a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren u declararen con las formalidades exigidas por las leyes respecti#as . La sancin de clausura podr) aplicarse atendiendo a la gra#edad del hecho y a la condicin de reincidente del infractor . Esta norma incorpora a la administracin de la seguridad social nacional como un nue#o bien jurdico protegido por la ley 11;<.. $icho bien jurdico se a/ade ahora a la tutela que la ley 11;<. brinda a la administracin tributaria! la renta fiscal y el mercado. =.- El cdigo aduanero! en el Libro AAA! "eccin HAH! contiene las disposiciones penales. En dos ttulos trata los delitos y las infracciones. El Libro dedicado a los delitos comprende el contrabando y los actos culposos que lo facilitan. La pregunta acerca de cual es el bien jurdico protegido por el contrabando no parece admitir demasiados incon#enientes. "e ha dicho en innumerables ocasiones que existen muchos bienes jurdicos comprometidos en el contrabando. El trabajo nacional! la industria nacional! la defensa nacional! la salud p-blica! el patrimonio cultural y artstico de los argentinos! etc. "in embargo! m)s all) de la innegable importancia de los bienes mencionados! la lectura de los artculos que describen el ilcito lle#an a la conclusin de que el bien jurdico protegido no es otro que el contralor aduanero. >na de las tres funciones asignadas a la :duanaG contralor del tr)fico internacional de mercaderas! percepcin de tributos y aplicacin de un r%gimen de prohibiciones. El contrabando es siempre una conducta que trata de e#itar! eludir! alterar! impedir! etc. el contralor aduanero. L%anse las normas del cdigo aduanero al respecto! de adelante para atr)s! de atr)s para adelante! comi%ncese la lectura por cualquiera otra norma! la conclusin siempre ser) la misma. +ero el contralor aduanero no slo est) protegido en el @tulo de los delitos! tambi%n en el de las infracciones. :l respecto! bastara con se/alar que el contrabando puede ser delito y tambi%n una infraccin. La diferencia est) dada por el monto de los bienes objeto del contrabando. El delito y la infraccin se configuran por la misma conducta. : ello debe agregarse que el cdigo aduanero despu%s de describir las infracciones contiene

una norma residual 4art. ''95 que dispone que cuando una conducta no est) sancionada en los artculos que describen las infracciones pero que afecta o es susceptible de afectar el contralor aduanero dar) lugar a la aplicacin de una multa. En otras palabras! el car)cter de bien jurdico tutelado del contralor aduanero no slo se infiere de las normas relati#as al contrabando! sino que el mismo cdigo! de modo expreso! lo menciona. La misma norma del artculo ''9 menciona otro bien jurdico. En efecto! ella dispone que cuando una conducta no est) contemplada en los artculos pre#ios y pro#oca o puede producir un perjuicio fiscal ser) sancionada con pena de multa. En otras palabras! el cdigo aduanero protege el bien jurdico renta fiscal como lo hace la ley 11;<.. "in embargo no slo protege la renta fiscal . El artculo '9( inciso a5 del &digo :duanero sanciona las manifestaciones inexactas que producen o pueden producir un perjuicio fiscal y el artculo '9; aclara que en dicha norma perjuicio fiscal no slo es el dinero dejado de pagar al estado en concepto de tributos sino tambi%n las sumas de dinero percibidas indebidamente en concepto de estmulos a las exportaciones. En sntesis! el artculo '9( inciso a5 del &digo :duanero protege al estado por el lado de los recursos y por el lado de los gastos. El bien jurdico protegido es la 0acienda +-blica . ,o debe extra/ar que ello sea as! la ley 22(19 es de 1'<1 y la ley 2.==1! la primera de las leyes penales tributarias y pre#isionales! es de 1'<=. El concepto de 0acienda +-blica alcan*aba difusin y el legislador de la d%cada conoca perfectamente el desarrollo del derecho comparado. ,o son los -nicos bienes jurdicos contemplados en el cdigo. ,o puede ignorarse que tambi%n se sanciona la falta de colaboracin con la administracin aduanera en el artculo ''(. En efecto! como la ley 11;<. protege la administracin tributaria! el cdigo aduanero protege la administracin aduanera. Lo expuesto no agota los bienes jurdicos contemplados en el &digo. El artculo '9(! apartado 1! inciso c5 sanciona las declaraciones inexactas de las que puedan resultar el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efecti#amente correspondiere. El origen histrico de la norma indica que se trat de sancionar las operaciones de subfacturacin y sobrefacturacin. +osteriormente! cuando desapareci en la :rgentina el control de cambio! el interrogante planteado consista en precisar si la norma se haba tornado inoperante. :s lo crey la mayora del @ribunal 8iscal de la ,acin en el +lenario recado en la causa 3+8 ": 4sent. del 2.-6<-'95. ,o obstante! la opinin disidente! compartida despu%s por la "ala AAA de la &)mara ,acional de :pelaciones en lo &ontencioso :dministrati#o 8ederal fue la que sigui la &orte "uprema de Busticia en los autos Dunge y Dorn 4sent. del 11-6;-'<5. "ostu#o el :lto @ribunal que la #igencia del decreto 9.6I'1 no obstaba a que pudiera configurarse la infraccin porque la eliminacin de la obligatoriedad de ingresar y negociar las di#isas en el mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse diferencias en los importes pagados o por pagar desde el exterior. En este orden de consideraciones! no puede dejar de se/alarse que la &orte "uprema de Busticia! en tal oportunidad! reiter sus conceptos expresados en la sentencia recada en la causa "ubpga ! el 12 de mayo de 1''2! en la que puntuali* que el

artculo '9( del &digo :duanero da prioridad a la #eracidad y exactitud de la declaracin aduanera. "e trata de un bien jurdico tpicamente aduanero. En todos los supuestos del mencionado artculo '9( se sancionan declaraciones inexactas y por dicha ra*n! aqu%l bien jurdico estara protegido en cualesquiera de los tres supuestos pre#istos por la norma. +or otra parte! el artculo ''( del &digo :duanero protege tambi%n la :dministracin :duanera! como la ley 11;<.! lo hace con la :dministracin @ributaria! al sancionar con multa la negati#a a suministrar informes o documentos que requiera el ser#icio aduanero! impedir o entorpecer la accin de dicho ser#icio y suministrarle informes inexactos o falsos. <.- La ley 11;<.! antes del dictado de la ley 2.==1! describa ciertos delitos a los que corresponda pena pri#ati#a de la libertad. "in embargo! el bien jurdico protegido por dichas normas no era distinto al de las infracciones materiales de la ley 11;<.. En efecto! los delitos de defraudacin fiscal! insol#encia patrimonial pro#ocada o apropiacin indebida tendan a la proteccin de la renta fiscal. Es la ley 2.==1! la primera ley penal tributaria y pre#isional! la que introduce en la legislacin argentina el bien jurdico 0acienda +-blica . La ley 2.==1 constituye! sin duda! uno de peores textos legislati#os de la materia penal. "in metodologa y sin precisin en la descripcin de los tipos penales! contu#o delitos de da/o peligro concreto y peligro abstracto. "in embargo! no ofreci dudas acerca de los bienes jurdicos que pretendi proteger! la 0acienda +-blica y las ?entas de la "eguridad "ocial ,acionales. "on #arias las ra*ones para afirmar que se protegi al 0acienda +-blica. En primer lugar porque as lo manifest expresamente el miembro informante del dictamen de mayora de la &)mara de $iputados. En segundo termino porque la lectura del antecedente inmediato de dicha ley es el cdigo penal espa/ol que protege el mencionado bien jurdico. En tercer orden! debemos mencionar que las leyes penales tributarias alemana e italiana que constituyen antecedentes mediatos de la ley y protegen el mismo bien jurdico. En cuarto lugar! no puede dejar de se/alarse que la lectura de los die* primeros artculos permite arribar sin esfuer*o a dicha conclusin. La proteccin de la 0acienda +-blica por el lado de los recursos tena sin duda como norma m)s destacada la del artculo segundo que describa el delito de defraudacin fiscal. 3 la proteccin de la 0acienda +-blica por el lado de los gastos estaba claramente expuesta en dos figuras de peligro concreto! cuales eran las descriptas por los artculos ( y ' de dicha ley. La ley 2(=;' que sustituy a dicha ley! protege la 0acienda +-blica ,acional y las ?entas de la "eguridad "ocial ,acionales. "e trata de una ley con una clara metodologa y que ha tratado de superar todos los incon#enientes que la imprecisin en la definicin de los tipos penales traa la ley 2.==1. La proteccin de la 0acienda +-blica no slo deri#a de su antecedente inmediato! sino de la lectura de los seis primeros artculos. Los artculos 1J y 2J que describen la e#asin simple y agra#ada protegen el bien jurdico a tra#%s de la proteccin de los recursos. En cambio! el .J! al describir el delito de apro#echamiento indebido de subsidios lo protege por el lado de los gastos. El (J! que sanciona como delito

de peligro la obtencin fraudulenta de beneficios fiscales trata de proteger la 0acienda +-blica F en su integridad porque el concepto de beneficio fiscal en dicha norma no slo comprende los beneficios fiscales enumerados en el artculo 2K inciso c5! sino tambi%n los subsidios mencionados en el artculo .K de la ley. +or -ltimo el artculo ;J! que define el delito de apropiacin indebida! lo protege por el lado de los recursos al sancionar al agente de retencin o percepcin que habiendo retenido o percibido los tributos los conser#an en su poder despu%s de transcurridos die* das h)biles administrati#os posteriores al #encimiento del termino para ingresar las sumas de dinero percibidas o retenidas. '.- +ara concluir! no podemos dejar de mencionar que los cdigos fiscales de pro#incia adoptaron y adoptan la distincin de ilcitos formales y materiales y que ello conlle#a la proteccin de la :dministracin @ributaria +ro#incial y la ?enta 8iscal +ro#incial . : lo que cabe agregar que! cuando la legislacin pro#incial establece la sancin de clausura habr) que estar! si se la comparte! a la doctrina que al respecto elabor la &orte "uprema de Busticia de la ,acin. "i no se la comparte se sostendr) que los ilcitos sancionados por el artculo (6 de la ley 11;<. 4o por las normas pro#inciales pertinentes5 son ilcitos formales agra#ados y que el bien jurdico protegido es el mismo que protege el artculo .' 4y el correlati#o en los cdigos fiscales de pro#incia5! ello es la :dministracin @ributaria ,acional o +ro#incial seg-n sea el caso. 16.- El an)lisis de la legislacin que describe los ilcitos #inculados con los tributos impone la in#estigacin de cuales son los bienes jurdicos que la legislacin protege. ,o slo porque metodolgicamente aparece como una cuestin esencial y primera para la exposicin ordenada de una legislacin sancionatoria! sino tambi%n porque si no se afecta el bien jurdico protegido no puede aplicarse la sancin.