Arquivo Jurdico, v. 1, n.

1, jul/dez 2011

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS ENTIDADES DE EDUCAO E ASSISTNCIA SOCIAL: INSTRUMENTO DE CIDADANIA E DIREITOS HUMANOS Willame Parente Mazza1
Aprovado em dezembro de 2010 Resumo: As entidades de educao e assistncia social fazem parte do conjunto de organismos, organizaes que compem o Terceiro Setor, cuja funo primordial atuar complementando o Estado nessas atividades perante a sociedade civil. Nisso, o Estado termina por subsidiar essas entidades atravs de doaes, incentivos fiscais ou transferncias oramentrias a fim de permitir o efetivo desenvolvimento dessas instituies. Dos benefcios fiscais concedidos, tem-se a iseno e a imunidade tributria. A imunidade tributria , pois, o instrumento constitucional que visa proteo de valores prestigiados, protegidos e consagrados pela ordem constitucional, decorrentes de princpios fundamentais e essenciais concepo do Estado brasileiro. Dos valores protegidos e necessrios para o efetivo desenvolvimento da cidadania e concretizao dos direitos humanos, tem-se a educao, no sentido mais amplo, no se restringindo somente ao ensino didtico, mas a toda cultura de uma maneira geral; e a assistncia social. Portanto, este artigo busca abordar o instituto da imunidade tributria das entidades de educao e assistncia social como instrumento de cidadania e efetivao dos direito humanos, direitos protegidos e buscados pela Constituio Federal. Palavras - chaves: Imunidade tributria, Entidades de Educao, Assistncia Social.

Introduo O principal papel do Estado atender as necessidades da coletividade, aos interesses sociais, proporcionando o bem-estar da populao. No entanto, o Estado no vem tendo condies de atender as demandas sociais no aspecto quantitativo e qualitativo, j que se ocupa primordialmente com as funes de proteo da soberania nacional, elaborao, execuo e fiscalizao das normas legais, gesto de organizaes estatais e regulamentao dos setores estratgicos da economia. Verifica-se, com isso, o crescente desenvolvimento de grupos da sociedade civil e dos movimentos sociais que se organizam em entidades ou pessoas que formam o Terceiro Setor, unidas por um esprito de voluntariedade na busca do bem comum.

Willame Parente Mazza Auditor Fiscal da Fazenda Estadual do Piau, Bacharel em Direito, Bacharel em Eng Civil, Professor Universitrio no Curso de Direito, Mestrando em Direito Internacional econmico e tributrio na Universidade Catlica de Braslia, ps-graduado em Direito Fiscal e Tributrio pela Universidade Cndido Mendes, ps-graduado em Controle Interno e Externo na Administrao Pblica na Universidade Federal do Piau e ps-graduado em Direito Pblico.

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nesse contexto que aparece o Terceiro setor, com a funo primordial de ser um agente equalizador da igualdade social. O Terceiro Setor se apresenta acompanhado pelo mercado, representando o segundo setor e pelo Estado, na figura do primeiro setor, no qual atua no sentido de colaborar com o desenvolvimento das atividades dessas entidades solidrias. Diante desta parceria entre Estado e Terceiro Setor existe uma tendncia por parte do Poder Pblico em desenvolver essas entidades de assistncia social, atravs da concesso de benefcios tributrios, j que essas entidades complementam a atuao do Estado. Assim que o Estado, atravs de sua atividade de fomento, mais especificamente por meio da imunidade tributria, favorece ao desenvolvimento dessas entidades e a efetivao dos direitos fundamentais dos cidados garantidos na Constituio Federal. A imunidade tributria uma regra contida na Constituio Federal ligada a estrutura poltica do Pas e calcada em interesses sociais, econmicos, religiosos, polticos, educacionais e culturais. Dessa forma, a imunidade veda s entidades tributantes, a instituio de impostos em relao a determinadas pessoas, bens, coisas ou situaes, com vistas proteo daqueles princpios, interesses ou valores, tidos como fundamentais pelo Estado. Dentre essas entidades do Terceiro Setor se incluem as instituies de educao e assistncia social que, por sua importncia social, cultural e econmica, o constituinte as contemplaram no art. 150, VI, c da Constituio Federal, com o instituto da imunidade tributria, para que atuem paralelamente ao Estado, suplementando suas atividades, a fim de proporcionar a cidadania e efetivar os direitos humanos, conforme os objetivos e fundamentos da Carta Magna.

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1 Entidades de Educao e de Assistncia Social A educao retrata um direito social, conforme prescreve o art.6 da Constituio Federal: So direito sociais a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. Tal sua importncia, que a Carta Magna consigna esse relevante interesse social no art. 205, ao tempo em que dispe da necessidade da participao de outras entidades alm do Estado para assegurar o direito educao a todos; demonstrando, assim, a importncia do Terceiro Setor para complementar a atuao estatal. O art.205 assim assevera:
A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho.

nesse sentido que a iniciativa privada, na figura do Terceiro Setor, participa da Educao, conforme garantia constitucional prevista no art.209, no qual proclama: O ensino livre iniciativa privada, atendidas as seguintes condies: I cumprimento das normas gerais da educao nacional; II - autorizao e avaliao de qualidade pelo Poder Pblico. Insta salientar que essas entidades de educao tm um alcance bastante abrangente, no se restringindo somente a atividades acadmicas propriamente ditas ou a transmisso de conhecimento, atravs de aulas expositivas; mas alcana toda e qualquer forma de acesso cultura e cincia. Esse o entendimento de Carrazza (2008, p.720):
Temos, portanto, que so alcanadas pela imunidade da alnea c as entidades que visam formao ou instruo das pessoas em geral e preenchem os requisitos do art.14 do CTN, mxime o da ausncia de fins lucrativos. O benefcio tambm alcana se, evidentemente, preencherem os mesmos requisitos o museu, o centro de pesquisas, as academias de letras, artes e cincia e outras entidades congneres, que, embora no tenham objetivos estritamente didticos, tambm contribuem para a educao.

Nesse mesmo sentido ensina Baleeiro (2003, p.314):

Instituio de Educao no significa apenas a de carter estritamente didtico, mas toda aquela que aproveita a cultura em geral, como

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laboratrio, centro de pesquisa, o museu, o atelier de pintura e escultura, o ginsio de desportos, as academias de letras, artes e cincias. O importante que seja realmente instituio acima e fora de esprito de lucro, e no simples empresa econmica, sob rtulo educacional ou de assistncia social.

No que diz respeito Assistncia Social, esta atua tambm para complementar a atuao do Estado, na busca da implementao dos direitos sociais enumerados no art. 6 da Constituio Federal e na concretizao dos direitos fundamentais da dignidade da pessoa humana prevista no art.1 da CF: A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: (...) III a dignidade da pessoa humana. A imunidade concedida a estas entidades vem, de certa forma, atribuir uma compensao as atividades assistenciais que elas prestam sociedade, realizando o que o Estado tinha a obrigao de fazer. No muito fcil delimitar o que abrangeria a assistncia social. Analisando-se o art.194 da Constituio Federal, percebe-se que a assistncia social faz parte da seguridade social, mas desvinculada da sade e previdncia. No entanto, o art.203 da Carta Magna prescreve:
Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice; II - o amparo s crianas e adolescentes carentes; III - a promoo da integrao ao mercado de trabalho; IV - a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria; V - a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.

Considerando o citado artigo, Mnica (2008, p.211) acredita que qualquer das formas organizadas no dispositivo abrange o conceito de assistncia social. Grande parte da doutrina, ao comentar o art.203 da Constituio Federal, acredita que os servios de assistncia social devem ser prestados de forma gratuita e

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geral a todos que deles necessitarem. Condicionando, portanto, a necessidade de atender aos atributos da generalidade e gratuidade para que tais entidades sejam beneficiadas pela imunidade tributria prevista no art. 150, VI, c da CF. No entanto, segundo Carrazza (2008, p.766), a generalidade dispensada para a imunidade das entidades de assistncia social, ou seja, no necessrio que a instituio esteja aberta a qualquer pessoa que queira se beneficiar dela. Mas sim que o acesso seja impessoal, ou melhor, que a pessoa que queira se beneficiar da assistncia social preencha determinado requisito. Considera, inclusive, que as entidades fechadas estariam beneficiadas pela imunidade, assim como, qualquer instituio de assistncia social que se restrinja a uma determinada comunidade ou classe de pessoas, desde que atenda aos requisitos exigidos. Quanto gratuidade, continua o autor:
A instituio assistencial sem fins lucrativos no perde tal caracterstica e, por via de conseqncia, o direito imunidade ainda que se dedique a atividades remuneradas, capazes de prover-lhe os recursos necessrios sua mantena e de seus programas desinteressados. (...) Desnecessrio, pois, que a instituio assistencial nada cobre por seus servios (at porque, quando tal se d, nenhum imposto haver a pagar, por ausncia de base de clculo). Tampouco que tal cobrana apenas baste para afastar o dficit, vale dizer, para manter o equilbrio de suas contas. suficiente que seus administradores, membros ou gestores no participem de enventuais resultados econmicos positivos.

A Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de ampliar o escopo da assistncia social, indo alm do que esteja previsto no art. 203 da Constituio Federal, abrangendo, inclusive os setores da educao e sade. Assim afirma o Professor Ives Gandra e Ftima Fernandes Rodrigues de Sousa ao comentar a deciso da suprem corte:
Com esfeito, ao conceder liminar na ADIn n2028, por unanimidade, e com eficcia ex nunc e erga omnes, determinando a suspenso da eficcia de dispositivos da lei 9.732/98, o Pretrio Excelso: a) atribuiu ao conceito de assistncia espectro mais lato do que est previsto no art.203 da CF, abrangendo as reas de educao e sade, que a lei impugnada na ADIn 2028 (9.732/98) tentara excluir; b) considerou relevante que para a entidade definir-se como tal necessrio que assegure os meios de vida aos carentes, ou seja, d apoio, no sentido de assegurar os meios de vida a quem necessite, na medida dos recursos

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disponveis, sem, entretanto, exigir filantropia, nos termos do que pretendiam os dispositivos da Lei 9.732/98. o que se constata do trecho de sua ementa: Preliminar de mrito que se ultrapassa porque o conceito mais lato de assistncia social que admitido pela Constituio o que parece deva ser adotado para a caracterizao da assistncia prestada por entidades beneficentes, tendo em vista o cunho nitidamente social da Carta Magna. E do voto de seu o e. Relator, o Ministro Moreira Alves, em que me ressaltada a falta de razoabilidade tanto de se exclurem desse conceito as entidades de educao e de sade como de exigir filantropia, como pretendeu a Lei 9.732/98, cujos preceitos tiveram sua eficcia suspensa naquela ao de controle concentrado: Do exame sistemtico da Constituio, verifica-se que a Seo relativa Assistncia Social, pois, alm de no se referir a carentes em geral, mas apenas a famlia, crianas, adolescentes, velhos e portadores de deficincia sem sequer exigir de todos estes que sejam carentes, preceitua, em seu artigo 203, que ela se far independentemente de contribuio seguridade social, a indicar que ser gratuita, o que s se compatibilizar com o disposto no pargrafo nico do artigo 149 que permite que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituam contribuio cobrada de seus servidores para o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social de se entender que, para a Constituio, o conceito de assistncia social mais amplo no s do doutrinrio, mas tambm do adotado pelo artigo 203 para a disciplina especfica prevista nele e no disposto que se lhe segue. (MARTINS; SOUZA, 2008)

Concluem os autores, que o conceito de entidade beneficente de assistncia social abrange todas as entidades sem fins lucrativos, que tenham como objetivos atender s necessidades bsicas do ser humano e que prestam servios remunerados a quem pode pagar, a fim de prestar servios gratuitos a quem no pode pagar.

2 A Imunidade das entidades de Educao e Assistncia Social. 2.1 Requisitos para gozo da Imunidade As imunidades expressas na Constituio Federal esto dispostas nos artigos 150, VI, a a d e nos 2 e 4. Contudo especificamente no art.150, VI, c e no 4 o maior interesse dessa pesquisa, ou seja, nas imunidades das entidades de educao e de assistncia sem fins lucrativos. Combinando o art.150, VI, c na sua parte final e o 4 da Constituio Federal, verifica-se que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

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Municpios instituir impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Pelo artigo citado, percebe-se que existem alguns requisitos para que as instituies de educao ou de assistncia social tenham essa imunidade, so eles: que o benefcio esteja restrito s finalidades essenciais das entidades; que elas no tenham finalidade lucrativa; que atendam aos requisitos da lei e que a imunidade somente se restrinja aos impostos sobre o patrimnio, renda e servios dessas instituies. Entende-se por finalidade essencial os objetivos inerentes prpria natureza da entidade, onde, no caso das instituies de educao o acesso cultura e a educao; e no caso das instituies de assistncia social a prestao dessa assistncia, nas suas mais diversas modalidades (mdica, hospitalar, odontolgica, jurdica, etc). (COSTA, 2006, p.184) Se estas entidades desenvolvem seus objetos atravs de atividades-fim e aplicam seus rendimentos na consecuo de seus objetivos, elas sero beneficiadas com a imunidade nos tributos que incidem sobre seus rendimentos, nos servios prestados e no patrimnio prprio usado para seus fins. possvel ainda que essas entidades, mesmo desenvolvendo atividades secundrias sua atividade principal, estejam abrangidas pela imunidade sobre o patrimnio, renda e servios vinculados a essa atividade, desde que os resultados destas rendas sejam aplicados nas atividades essenciais destas instituies. Esse o entendimento da maior parte da doutrina e da jurisprudncia. Assim assevera Barreto (2001, p.41):
Destarte, se tais entidades tm imveis, no bom que eles fiquem ociosos. Se tm terrenos, altamente desejvel que os exploradores, direta ou indiretamente, com estacionamentos ou qualquer outra forma. Se tm prdios, bom que os aluguem, desde que fortaleam suas finanas. Se tm maquinaria e pessoal especializado, que invistam em editoras ou que prestem servios de variada ordem, sejam os de planejamento, de processamento, de impresso grfica ou de qualquer outra ordem. Suas finalidades so constitucionalmente queridas. E s so realizveis com recursos financeiros. E esses recursos financeiros no existiriam se as entidades no alugassem, no prestassem servios, no auferissem receitas.

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Rui Barbosa j dizia: quem quer os fins, quer os meios. Se a Constituio quer os fins, quer as rendas que os tornam possveis. Mas visvel fica a necessidade de auferir receita e de ter sobras quando a entidade no apenas sem fins lucrativos, mas tambm filantrpica. Deveras, para praticarem filantropia, essas entidades devem ter supervit; para ter supervit, devem ter rendas; para ter rendas devem, primeiramente, auferir receitas. E, para auferirem receitas, devem fazer aplicaes financeiras, alugar prdios, prestar servios. Bem por isso, cansou-se o Supremo de dizer que a circunstncia de entidades terem rendas ao contrrio de indesejvel e censurvel um pressuposto natural da imunidade constitucional. O Supremo sempre foi realista ao reconhecer ser imperioso realizarem atividades lucrativas, para aumento dos recursos com que essas entidades suportem financeiramente suas altas finalidades. O que desnatura a imunidade a no-aplicao dos recursos e rendas nas suas finalidades; se provm de alugueres, de aplicaes, de prestao de servios, so circunstncias absolutamente irrelevantes. Neste especfico caso, possvel admitir que importam os fins e no os meios. O que a Constituio protege so os fins consistentes na liberdade do exerccio do culto religioso, na prestao de educao e no oferecimento de assistncia social aos carentes e desvalidos. O que a Constituio veda a distribuio de lucros(melhor seria supervits).

Assim, alugueis de imveis, explorao de estacionamentos e algumas outras atividades, podem ser mantidas por estas entidades, desde que as rendas oriundas dessas atividades sejam aplicadas nas suas finalidades essenciais e que, tais empreendimentos, no firam o princpio da livre concorrncia e no permita a dominao de mercado. Outro requisito da imunidade para estas entidades que sejam sem fins lucrativos. Isso no significa dizer que essas entidades devam prestar seus servios de forma gratuita. O fato das receitas superarem as despesas no descaracteriza a imunidade em tela. O que no pode acontecer a distribuio de excedentes entre os scios, gerente e diretores dessas entidades sob pena de configurar finalidade lucrativa. O fato de uma escola cobrar as mensalidades de seus alunos no descaracteriza o benefcio. O produto desses pagamentos pode remunerar seus professores, funcionrios e investir em equipamentos e materiais. Ou melhor, a gratuidade no conditio sine qua non ao desfrute da imunidade (CARRAZA, 2006, p.21-22).

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Essa inexistncia de fins lucrativos exigida pela Constituio foi acertadamente regulamentada pelo art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, ao estabelecer a no distribuio de patrimnio ou renda a ttulo de lucro ou participao no seu resultado. O Cdigo Tributrio Nacional em seu art.14 faz o papel de lei complementar e regulamenta a exigncia contida no art. 150, VI, c da Constituio Federal, que exige requisitos previstos na lei. Insta salientar que a restrio aos impostos sobre o patrimnio, renda e servios, conforme traz a Constituio Federal, j est superada. Tal classificao se baseia nas tradicionais bases econmicas oriundas do Cdigo Tributrio Nacional. Ocorre que o STF entendeu no RE 203.755/ES que, tributos que o CTN no inclui entre aqueles sobre o patrimnio podem ter sua incidncia afastada pela imunidade, visto que no se podem adotar classificaes infraconstitucionais como meio de restringir a plena aplicabilidade da Constituio Federal. Portanto, a imunidade no est restrita somente classificao

infraconstitucional dos impostos sobre o patrimnio, renda e servios, mas protege o patrimnio, renda e servios da entidade imune, qualquer que seja o imposto que economicamente os agrave. Afinal, como o prprio STF j jurisprudenciou no RE 210.251-ED, tendo como relator o Min. Gilmar Mendes, a imunidade tributria das entidades beneficentes presentes no art. 150, VI, c da Constituio Federal tem o sentido de preservao, proteo e estmulo s instituies beneficiadas.

2.2 Conceito e sentido da imunidade tributria das entidades de educao e assistncia social. Como visto, as entidades de educao e assistncia social desenvolvem atividades complementares ao Estado, cuja finalidade essencial a promoo do direito social e de seus princpios. Logo, o Poder Pblico tem interesse em fomentar o desenvolvimento dessas entidades.

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So vrias as formas em que o Estado pode promover o crescimento dessas instituies, tais como: contratos e convnios firmados com o Poder Pblico; doaes; patrocnios; transferncias oramentrias e o regime tributrio concedido a estas entidades. No que concerne ao regime tributrio aplicvel s entidades de interesse social, o ordenamento jurdico brasileiro traz os institutos das imunidades e das isenes tributrias, sendo aquelas o objeto de estudo neste artigo. A Constituio Federal Brasileira de 1988 define a competncia tributria dos diversos entes da Federao para instituir seus tributos. No entanto, a prpria Constituio consigna que determinadas situaes materiais no sejam oneradas com tributos, ou seja, excluda certas pessoas, bens, situaes ou servios do poder de tributar do Estado. Essa limitao constitucional ao poder de tributar do Estado chamada imunidade, ou melhor, como explica Amaro (2003, p.148):
Imunidade tributria , assim, a qualidade da situao que no pode ser atingida pelo tributo, em razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que autorizada a instituio do tributo.

Para Machado (2008, p.282) imunidade :

O obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que imune. limitao da competncia tributria.

Na teoria de Colho (2008, p.171), tem-se que:

Os princpios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributrias, condicionando o legislador sob o garante dos juzes, zeladores que so do texto dirigente da Constituio. As imunidades expressas dizem o que no pode ser tributado, proibindo ao legislador o exerccio da sua competncia tributria sobre certos fatos, pessoas ou situaes, por expressa determinao da Constituio (noincidncia constitucionalmente qualificada). Sobre as imunidades exerce o Judicirio, igualmente, a sua zeladoria. De notar, pois, que a expresso limitaes ao poder de tributar alberga princpios e imunidades.

Carrazza (2008, p.705) conceitua imunidade como:

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Um fenmeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetncia das entidades tributantes para onerar, com exaes, certas pessoas, seja em funo de sua natureza jurdica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situaes.

No entanto, considerar a imunidade tributria como uma simples limitao constitucional ao poder de tributar um tanto vago, j que tal expresso abrange outros institutos que se apresentam bem diferentes da imunidade. As imunidades inibem o exerccio da competncia tributria em certas hipteses, enquanto que alguns princpios que so considerados limitaes ao poder de tributar orientam o adequado exerccio da competncia. Portanto, as limitaes ao poder de tributar consignadas na Constituio Federal apresentam um rol de princpios e imunidades, sendo estas aplicveis a situaes especficas e aqueles caracterizados pela abstrao e generalidade.(COSTA, 2006, p. 33-36). A autora deixa bem claro que a imunidade no princpio, mas considerada manifestao de um princpio nomeado de princpio da no-obstncia do exerccio de direitos fundamentais por via da tributao e acrescenta:
Esse princpio, que se encontra implcito no texto constitucional, extrado das normas que afirmam que os diversos direitos e liberdades nele contemplados devem conviver harmonicamente com a atividade tributante do Estado. Em outras palavras, se a Lei Maior assegura o exerccio de determinados direitos, que qualifica como fundamentais, no pode tolerar que a tributao, tambm constitucionalmente disciplinada, seja desempenhada em desapreo a esses mesmos direitos. E uma das maneiras pelas quais, indesejavelmente, pode o exerccio de direitos vir a ser amesquinhado por intermdio da tributao, porquanto o tributo, necessariamente, interfere com o direito de liberdade e o direito de propriedade dos cidados. Desse modo, as normas imunizantes vm, exatamente, garantir, nas situaes e em relao s pessoas que apontam, que a tributao no inviabilize o exerccio de direitos constitucionalmente garantidos.(COSTA, 2006, p.37-38).

Portanto, a imunidade tributria, mas especificamente a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF, no uma norma jurdica estilo princpio, mas uma norma jurdica do tipo regra, que assegura a no tributao a pessoas prvias e

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suficientemente caracterizadas na Constituio Federal, como bem assevera a doutrina:

As imunidades tributrias so normas aplicveis a situaes especficas, suficientemente caracterizadas e perfeitamente identificadas na Constituio Federal. Embora possuam, entre seus fundamentos, valores e princpios constitucionalmente que se pretendam incentivar e prestigiar, com estes ltimos no se confundem. Note-se que se aplicando o critrio distintivo adotado, qual seja, o grau de determinao do fim e da conduta, verifica-se que as imunidades tributrias so normas-regras, uma vez que possuem justamente um grau maior de determinao da ordem e maior especificao dos destinatrios (instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei, na hiptese da alnea c do art. 150, VI, da CF). Noutras palavras, so normasregras porque atingem certos fatos, pessoas e situaes, bem determinadas na Constituio, diferentemente das normas-princpios que possuem como caracterstica uma maior generalidade dos destinatrios, bem como uma menor determinao da ordem. No o que ocorre com as imunidades tributrias. Da a sua caracterizao como norma jurdica estilo regra. (NICHELE, 2008, p.136).

Nesse mesmo entendimento, Ichihara(2000, p.183-186), vem considerar as imunidades tributrias normas expressas e determinadas, no se admitindo o tratamento genrico como ocorre com as limitaes constitucionais ao poder de tributar em decorrncia das diretrizes consignadas nos princpios. Para ele as imunidades criam uma rea de incompetncia na qual retira a competncia do legislador competente, ou seja, da Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios, sendo destinadas, assim, s pessoas jurdicas de direito pblico, diferentemente das normas de no-incidncia, destinadas ao sujeito passivo. Para Ichihara, as normas imunizantes possuem eficcia plena e imediata, nascendo para os beneficirios direitos subjetivos de no serem tributados na rea abrangida pela incompetncia. Em suma, o conceito dado pelo autor, de imunidade tributria seria:
Imunidades tributrias so normas da Constituio Federal, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos s normas atributivas e dentro do campo das competncias tributrias, estabelecendo e criando uma rea de incompetncia, dirigidas s pessoas jurdicas de direito pblico destinatrias, com eficcia plena e aplicabilidade imediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aos destinatrios beneficiados, no se confundindo com as normas fundamentais, vedaes ou proibies expressas, com as limitaes que decorrem dos princpios constitucionais, nem com a no-incidncia. (ICHIHARA, 2000, p.188).

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Percebe-se pelo conceito que, segundo o autor, as imunidades no se confundem com as normas fundamentais, no sendo, com isso, clusulas ptreas, pois no veiculam direitos humanos; ou seja, apenas delimitam negativamente a competncia e criam um campo da incompetncia tributria, no so destinadas a proteger os direitos humanos ou direitos fundamentais da liberdade ou da dignidade humana. (ICHIHARA, 2000, p.175) No entanto, em sentido contrrio, Costa (2006, p.79-80) entende que a imunidade tributria cria uma situao de intributabilidade em que torna eficaz o princpio da no-obstncia do exerccio de direitos fundamentais por via da tributao. Ou melhor, a imunidade um meio constitucional para que a atividade tributante do Estado conviva harmonicamente com os direitos fundamentais, no conduzindo indiretamente indevida restrio ou inviabilizao do seu exerccio. nesse sentido que a autora considera que as normas imunizantes so direitos fundamentais, porque apresentam atributos prprios do regime jurdico especial a que estes direitos esto sujeitos, sendo normas com status de clusulas ptreas. Assim, as normas imunizantes vm garantir que a tributao no reduza o exerccio dos direitos constitucionalmente contemplados, como ocorre, por exemplo, com a imunizao das instituies de Educao e assistncia social prevista no art.150, VI, c, da Constituio Federal. Dessa forma que as imunidades tributrias constituem, ao mesmo tempo, direitos e garantias de outros direitos. Por esta caracterstica das normas imunizantes, de garantir os direitos fundamentais sociais elencados no artigo 6 da CF, que elas so elevadas categoria de clusulas ptreas, como bem sintetiza a doutrina abaixo:
Desse modo, conclumos que a imunidade tributria constitui-se numa norma jurdica estilo regra de assento constitucional, e que sua condio de clusula ptrea relaciona-se concretizao normativo-constitucional dos direitos fundamentais sociais anunciados no art.6. da CF, cujo contedo, alcance e concretizao normativa esto elucidados na prpria Carta Magna, conforme prometido pelo Poder Constituinte Originrio na parte final do dispositivo anteriormente referido. Desta forma, levando-se em conta o nosso entendimento de que todas as normas do plano normativo constitucional que concretizam o ncleo do direito fundamental social so igualmente clusulas ptreas, chegamos concluso de que a regra jurdica

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da imunidade tributria efetivamente constitui-se em clusula ptrea. (NICHELE, 2008, p.144).

Discordando ainda de Yoshiaki, as normas imunizantes podem ser destinadas a proteger direitos humanos, como no caso das entidades de educao e assistncia social que defendem valores como a dignidade humana. Sendo assim, a no tributao dessas entidades estimulam diversos benefcios sociais e o desenvolvimento da economia e cultura. nesse aspecto que Torres (1995, p.36 apud COSTA, 2006, p.77) ao conceituar imunidade, a considera uma no-incidncia ditada pelos direitos humanos:
A imunidade , portanto, intibutabilidade, impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exerccio dos direitos da liberdade, incompetncia absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas indispensveis manipulao da liberdade, no-incidncia ditada pelos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto constitucional.

Nesse mesmo entendimento, verifica-se no estudo de Pereira (2006, p.77-89), intitulado Os Direitos Humanos e a Tributao: A imunidade tributria das Instituies de Educao sem fins lucrativos, que a imunidade tributria dessas instituies foi estabelecida baseada nas antigas declaraes de direito, sendo uma das formas possveis para assegurar os novos Direitos Humanos, consignados inicialmente no artigo XXVI da Declarao Universal e, posteriormente, no artigo 13 do PIDESC Pacto Internacional sobre Direitos Econmicos, Sociais e Culturais. Assim dispe o Pacto:
Artigo 13 do Pacto Internacional sobre Direitos Econmicos, Sociais e Culturuais: Os Estados Partes no presente Pacto reconhecem o direito de toda a pessoa educao. Concordam que a educao deve visar ao pleno desenvolvimento da personalidade humana e do sentido da sua dignidade e reforar o respeito pelos direitos do homem e das liberdades fundamentais. Concordam tambm que a educao deve habilitar toda a pessoa a desempenhar um papel til numa sociedade livre, promover compreenso, tolerncia e amizade entre todas as naes e grupos, raciais, tnicos e religiosos, e favorecer as actividades das Naes Unidas para a conservao da paz. Os Estados Partes no presente Pacto reconhecem que, a fim de assegurar o pleno exerccio deste direito: O ensino primrio deve ser obrigatrio e acessvel gratuitamente a todos; O ensino secundrio, nas suas diferentes formas, incluindo o ensino secundrio tcnico e profissional, deve ser generalizado e tornado acessvel a todos por todos os meios apropriados e nomeadamente pela instaurao progressiva da educao gratuita;

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O ensino superior deve ser tornado acessvel a todos em plena igualdade, em funo das capacidades de cada um, por todos os meios apropriados e nomeadamente pela instaurao progressiva da educao gratuita; A educao de base deve ser encorajada ou intensificada, em toda a medida do possvel, para as pessoas que no receberam instruo primria ou que no a receberam at ao seu termo; necessrio prosseguir activamente o desenvovimento de uma rede escolar em todos os escales, estabelecer um sistema adequado de bolsas e melhorar de modo contnuo as condies materiais do pessoal docente. Os Estados Partes no presente Pacto comprometem-se a respeitar a liberdade dos pais ou, quando tal for o caso, dos tutores legais, de escolher para seus filhos (pupilos) estabelecimentos de ensino diferentes dos dos poderes pblicos, mas conformes s normas mnimas que podem ser prescritas ou aprovadas pelo Estado em matria de educao, e de assegurar a educao religiosa e moral de seus filhos (ou pupilos) em conformidade com as suas prprias convices. Nenhuma disposio do presente artigo deve ser interpretada como limitando a liberdade dos indivduos e das pessoas morais de criar e dirigir estabelecimentos de ensino, sempre sob reserva de que os princpios enunciados no pargrafo 1 do presente artigo sejam observados e de que a educao proporcionada nesses estabelecimentos seja conforme s normas mnimas prescritas pelo Estado.(FUNDAO INSTITUTO DE DIREITOS HUMANOS, 2008).

Esse Pacto um Tratado Internacional que passou a integrar o ordenamento jurdico brasileiro e que se baseia no que assevera o Artigo XXVI da Declarao Universal dos Direitos Humanos:
Artigo XXVI: 1. Todo ser humano tem direito instruo. A instruo ser gratuita, pelo menos nos graus elementares e fundamentais. A instruo elementar ser obrigatria. A instruo tcnico-profissional ser acessvel a todos, bem como a instruo superior, esta baseada no mrito. 2. A instruo ser orientada no sentido do pleno desenvolvimento da personalidade humana e do fortalecimento do respeito pelos direitos humanos e pelas liberdades fundamentais. A instruo promover a compreenso, a tolerncia e a amizade entre todas as naes e grupos raciais ou religiosos, e coadjuvar as atividades das Naes Unidas em prol da manuteno da paz. 3. Os pais tm prioridade de direito na escolha do gnero de instruo que ser ministrada a seus filhos.(FUNDAO INSTITUTO DE DIREITOS HUMANOS, 2008).

Acrescenta o autor em seu trabalho:

Concluindo, temos que o artigo 13 do PIDESC foi integralmente agasalhado pelo Estado brasileiro, no s pela via de ratificao do trabalho internacional, mas tambm pela constitucionalizao de boa parte de suas disposies, o que, em seu conjunto, traduz a ao positiva normativa preconizada por Robert Alexy. Quando esfera da ao positiva ftica, temos que a instituio de imunidade tributria em favor das instituies de

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educao sem fins lucrativos constitui soluo inteligente, sem dispndio direto de recursos, para implementao progressiva do artigo 13, do PIDESC, e atende satisfatoriamente ao Comentrio Geral n. 03, de 1990, do Comit de Direitos Humanos, Econmicos e Sociais da ONU. (PEREIRA, 2006, p. 88).

Ademais, as imunidades protegem direitos fundamentais, tais como liberdade de pensamento, de crena, liberdade de atividade intelectual, artstica, cientfica (art. 5, IV, VI, IX) que j estavam previstos no artigo XIX da Declarao Universal dos Direitos Humanos, como forma de efetivar direitos consignados na referida declarao. Assim prescreve a Declarao: Toda pessoa tem direito liberdade de opinio e expresso; este direito inclui a liberdade de, sem interferncia, ter opinies e de procurar, receber e transmitir informaes e idias por quaisquer meios e independentemente de fronteiras. Esse tambm o pensamento de Delgado (1998, p.55) e do Supremo Tribunal Federal citado pelo prprio Delgado com relao s imunidades:
A sua compreenso deve ser firmada com base no sentido tcnico da norma. Nesse sentido h de se sublimar a posio assumida pelo Colendo Supremo Tribunal Federal, que, em vrias oportunidades, tem considerado a imunidade como no sendo uma entidade de exceo no campo do direito tributrio, porm possuidora de elementos configurantes de salvaguardas fundamentais de princpios, liberdades e direitos bsicos da Constituio, como liberdade religiosa, de manifestao de pensamento, pluralismo poltico do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito educao e assim por diante.

As imunidades, de uma maneira geral, permitem efetivar os valores sociais elencados na Constituio, tais como: liberdade poltica, liberdade sindical, acesso cultura, liberdade de culto, desenvolvimento das atividades de educao e assistncia social. Ou seja, como todos esses direitos so direitos do cidado, as imunidades, com a desonerao tributria das entidades, fatos ou sujeitos, permitem que tais direitos sejam desenvolvidos e alcanados por todos. o exemplo das instituies de educao e assistncia social que ao serem imunes, permitem que tais entidades desenvolvam suas atividades para permitir o alcance das suas propostas a todos os cidados, como por exemplo, uma educao digna. Portanto, a finalidade da imunidade das entidades de educao e assistncia social incentivar e facilitar as atividades dessas entidades:

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As instituies educacionais e de assistncia social privadas, por sua vez embora pessoas de direito privado exercem, sem intuito lucrativo, atividades de colaborao como o Estado, em funes cujo desempenho , em princpio, sua atribuiro (artigos 203, 205 e 208). Tambm aqui transparece o escopo do constituinte: impedir que sejam onerados, por via de impostos, tanto os organismos vitais para o funcionamento do governo republicano, como as instituies que desempenham em proveito da coletividade funes que, a rigor, o Estado deveria cumprir. (BARRETO, 2001, p.645).

A teologia das imunidades institudas no mbito tributrio para as entidades previstas nos art.150, VI, c no somente impedir a voracidade do governo em tributar, mas incentivar que a sociedade participe da ao social e educacional auxiliando o Estado, vedando ao Estado qualquer invaso no seu campo de proteo. Essa o posicionamento do Martins (2008, p.28):
Ora, as imunidades dos art.150, VI, c e 195, 7, da CF, inseridas no texto da mais cidad de nossas Constituies, objetivaram, de um lado, atrair a sociedade a realizar servios, tarefas que seriam de responsabilidade do Estado, oferecendo-lhe, em contrapartida, um benefcio de no ter que pagar impostos e contribuies sociais. Em outras palavras, para atrair instituies sem fins lucrativos de educao e assistncia social para fazer o que o Estado deveria fazer com os nossos tributos e no faz, houve por bem o constituinte, em seo especial de vedaes tributrias, preservar tais instituies, medida que realizem as finalidades a que se propuseram, se pagar impostos e contribuies sociais. Percebe-se, pois, que o ideal maior do constituinte brasileiro foi atrair a sociedade a atuar em instituies sem fins lucrativos, para cobrir as deficincias do Estado, que apesar de arrecadar quase 37% do PIB em tributos, despende parcela considervel desta arrecadao para os detentores do poder e suas estruturas, muitas vezes excessivamente burocratizadas.

Ainda na anlise teleolgica dessas imunidades entende Torres (2008, p.65):

A teologia dessas imunidades a mesma: proteger a liberdade e o direito do cidado relativamente ao mnimo existencial, isto , parcela irredutvel de direitos sem a qual o homem perde as condies de sobrevivncia com dignidade, afirmada em diversos dispositivos constitucionais. O seu fundamento est no amparo e na assistncia aos pobres.

Para Gustavo Miguez de Mello as principais finalidades visadas pelo legislador constitucional so:
(a) permitir que o patrimnio e a renda das entidades mencionadas na letra c do item VI do art.150 da Lei Maior sejam destinados aos servios que elas prestam sem sofrer restries decorrentes da cobrana de impostos; (b) favorecer liberdade poltica e democracia; (c) evitar que se forme no Brasil um Estado totalitrio no qual se concentre no Poder Pblico

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atividades que poderiam ser realizadas por entidades menores, como as exercidas por entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos e, finalmente, evitar que seja violada a igualdade perante a Administrao Pblica, especificamente a Tributria, desonerando pessoas jurdicas que se encontrem, segundo os critrios do legislador complementar, em situaes iguais s dos demais contribuintes. (MELLO, 2008, p.79).

Fischer (2008, P.356), em sua anlise da imunidade tributria do Terceiro Setor, observa que a imunidade normalmente aparece como um sistema de proteo ao cidado e de limites ao poder de tributar, no entanto, no que se refere ao Terceiro Setor, o autor entende que a imunidade no pode ser considerada apenas como um sistema de defesa do contribuinte, mas essa garantia constitucional tributria tem um alcance muito mais amplo, no servindo somente ao indivduo, mas aos interesses de toda a sociedade, justamente por entender que o direito tributrio brasileiro est inserido em um Estado Democrtico de Direito. Interessante a posio do autor quando retrata a funo da imunidade diante da necessidade da atuao das entidades do Terceiro Setor dentro da realidade brasileira:
No se pode dizer, pura e simplesmente, que com elas se procura induzir os contribuintes a suprir deficincias de atuao do Poder Pblico. Em verdade, em face da complexidade das demandas sociais existentes hoje ( e desde h muito) no Brasil, no lcito adotar a ingnua idia de que seria possvel existir um Estado ideal, mas que, em razo do triste histrico de corrupo para atuar paralela ou subsidiariamente. O fato que, por mais que tenhamos um Poder Pblico responsvel e tico, cumpridor de suas tarefas, as presses sociais, que surgem de todos os lados e de forma inesgotvel, impedem que o mesmo atenda adequadamente todos os interesses e direitos legtimos. A participao da sociedade ser sempre necessria para uma realizao satisfatria no mbito da assistncia social. (FISCHER, 2008, p.359).

A imunidade prevista no art.150, IV, c das instituies de Educao e Assistncia Social implica em reconhecer que sua implementao visa atender aos objetivos e fundamentos estabelecidos na Constituio. Desoneram-se essas instituies por que a sua atuao importante para atingir os objetivos da sociedade, constitucionalmente estabelecidos, juntamente com o Estado, suplementando sua atuao. Logo, essas instituies teriam como objetivos gerais, necessrios para serem imunes, a construo de uma sociedade livre, justa e solidria; garantir o

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desenvolvimento; erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais; promover o bem de todos, sem qualquer discriminao, seja de origem, raa, sexo, cor ou idade (art.3, CF/88). Esses objetivos teriam como fundamento a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo poltico (art.1, CF/88). Em relao s instituies de Educao, seus objetivos especficos seriam desenvolver plenamente o indivduo, prepar-lo para o exerccio da cidadania e qualific-lo para o trabalho (art. 205, CF/88); respeitados os princpios de igualdade de condies para o acesso e permanncia na escola; liberdade de aprender, ensinar , pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber; pluralismo de idias e de concepes pedaggicas; valorizao dos profissionais do ensino e garantia de padro de qualidade (art. 206, CF/88). Com relao s instituies de Assistncia Social seus objetivos especficos estariam consignados no art.203 da Constituio Federal.

3 Concluso Conforme foi abordado neste artigo, o Terceiro Setor formado por um conjunto de entidades, organizaes e instituies que se renem de forma solidria com a funo de atuar junto sociedade civil promovendo o seu desenvolvimento e o bem coletivo. Devido ao carter social, coletivo e ao interesse pblico, que o Estado subsidia essas entidades atravs das imunidades. No entanto, nem todas as entidades do Terceiro Setor so beneficiadas pela imunidade. Dentre as alcanadas pela desonerao tributria, esto as entidades de educao e assistncia social conforme art.150, VI, c da Constituio Federal. A educao um direito social e dever do Estado, mas que deve ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade (art. 6 e art.205 da Constituio Federal). Assim que aparecem as entidades de educao com a finalidade de

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promover o pleno desenvolvimento da pessoa e seu preparo para o exerccio da cidadania. Essas entidades tm uma grande abrangncia, no se resumindo somente quelas instituies de carter didtico, mas toda quela que aproveita cultura de uma maneira geral. A assistncia social tambm um direito social que deve ser prestado por qualquer entidade organizada na forma do art. 203 da Carta Magna. Essas entidades (educao e assistncia social) devem, em primeiro plano, para obterem o direito imunidade, atenderem aos objetivos e fundamentos previstos nos art. 3 e art. 1 da Constituio Federal, destacando-se a busca pela cidadania e pelos direitos humanos, assim como aos objetivos especficos do art.205, 206 e 209 no que se refere educao; e aos objetivos especficos do art.203 em relao assistncia social. Percebe-se que as imunidades buscam, atravs da desonerao tributria, o livre exerccio desses direitos sociais, assim como outros valores sociais como a liberdade poltica, sindical, de culto e acesso cultura. A imunidade passa a ser um instrumento de harmonizao constitucional, permitindo que convivam em conformidade, o poder de tributar do Estado com o livre exerccio dos direito fundamentais, orientada pelo princpio da no-obstncia do exerccio de direitos fundamentais por via de tributao. As imunidades tambm so normas ditadas pelos direitos humanos, na medida em que impossibilita o Estado de tributar o livre exerccio desses direitos fundamentais comandados pela Declarao Universal de Direitos Humanos e pelos tratados que o Brasil ratificou, como o Pacto Internacional sobre Direitos Econmicos, Sociais e Culturais. Para que a imunidade alcance as entidades de educao e de assistncia social, alm de atender aos objetivos constitucionais, necessrio atender aos requisitos que dispem o art.150, VI, c, o 4 da Constituio Federal e o art.14 do Cdigo

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Tributrio Nacional. Ou seja, no se pode cobrar impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Logo, os impostos imunes so aqueles que incidem sobre o patrimnio, a renda e os servios. Tal classificao, embora citada pela Constituio, baseada no Cdigo Tributrio Nacional. No entanto, no se deve restringir a aplicao da imunidade baseada em critrios de classificao infraconstitucional, mas na proteo dos valores que pretende a imunidade tributria prestigiar. Esses valores visam concretizar a solidariedade social e a dignidade da pessoa humana, incentivando a sociedade a participar da ao social e educacional auxiliando o Estado. A jurisprudncia vem ampliando o campo de atuao da imunidade, de tal sorte que esta imunidade ser preservada sempre que o resultado do patrimnio, a renda e os servios das entidades de educao e assistncia social forem reinvestidos em suas atividades essenciais, vedando, nesse caso, a cobrana de qualquer imposto que possa diminuir o patrimnio, a renda e reduzir a eficcia dos servios. Outro requisito exigido quanto finalidade no lucrativa. Entende-se que a entidade pode at gerar supervit, mas deve aplicar tal lucro na manuteno das suas finalidades essenciais. Por fim, conforme o preceito Constitucional, as entidades devem seguir os requisitos da lei, ou melhor, do Cdigo Tributrio Nacional, mais especificamente o art.14, que traz uma srie de limitaes para garantia das imunidades, tais como:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.

Porm, necessrio que a anlise desses requisitos seja feita com muito critrio, a fim de que permita com que a imunidade atinja o objetivo consignado na Constituio Federal e que no seja concedido tal benefcio para instituies que, na

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verdade, se usufruem da desonerao tributria, ultrapassando suas finalidades, para atuarem como verdadeiras empresas, propondo uma concorrncia desleal com a iniciativa privada e obstruindo o princpio da livre iniciativa.

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