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EMPRESA UNIPERSONAL Comentario General Circular 1080 !" $allo %$N Ramo& 'aime )ictamen #! "* + ta,i&ta&

COMEN%ARIO GENERAL El concepto de empresa unipersonal no esta definido en la ley y muchas veces da lugar a discusiones interpretativas sobre todo cuando se trata del ejercicio de profesiones liberales desarrolladas con algn grado de equipamiento . Al respecto tiene aun vigencia una vieja circular de la DGI del ao ! " la #$ %&'&( que defin)a el concepto de empresa unipersonal para el impuesto a los capitales. *a circular estableci+ que , -empresario es la persona f)sica o sucesi+n indivisa titular de un capital que. a nombre propio y bajo su responsabilidad jur)dica y econ+mica. asume con intenci+n de lucro la prestaci+n habitual de servicios t/cnicos. cient)ficos o profesionales. y organi0a. dirige y solventa con ese fin. el trabajo remunerado y especiali0ado de otras personas1 Aclaraba que no resulta determinante de la e2istencia de una empresa unipersonal. a tales fines. la utili0aci+n del trabajo de personas que realicen tareas au2iliares o de apoyo "recepcionista. mecan+grafa. etc.(. en tanto dichas tareas no importen la reali0aci+n propiamente dicha de la prestaci+n misma del servicio profesional. t/cnico o cient)fico o una fase espec)fica en el desarrollo del mismo. 3or ltimo la circular establec)a , #o est4n pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal. aqu/llos profesionales. t/cnicos o cient)ficos cuya actividad sea de car4cter e2clusivamente personal. an con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el p4rrafo anterior.1 *a sala D del 5ribunal 6iscal de la #aci+n en fallo del 787&8 " causa 9amos :aime 6.( se e2pidi+ revocando la resoluci+n de la A6I3 que pretend)a encuadrar a un bioqu)mico en la tercera categor)a consider4ndolo empresa unipersonal en virtud del equipamiento que el mismo pose)a. Al respecto sealo el 5ribunal,
1. Los ingresos obtenidos por un bioqumico de su actividad profesional se rigen en el impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categora, aun cuando ella implique la afectacin de un patrimonio (como son los equipos utilizados), una organizacin, costos fijos en recursos humanos materiales para desarrollar la actividad habitual un cierto riesgo empresario como podra ser la inversin en equipos que luego se espera recuperar, pues la organizacin aludida est! nsita en el ejercicio de la profesin no permite concluir que se est! ante una actividad comercial que complementa la profesional. ". La prestacin de servicios personales #en el caso, un bioqumico# no puede ser considerada como empresa, por lo tanto los ingresos provenientes de ella deben atribuirse a la cuarta categora prevista en el impuesto a las ganancias, salvo que quien los preste constitu a una sociedad civil o comercial, regular o no.

$. %abe revocar la resolucin de la &'( que impugn la declaracin jurada presentada por el contribu ente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos prevenientes de su actividad de bioqumico deban ser encuadrados en la tercera categora no en la cuarta como lo declar, a que el capital (equipamiento) puesto al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el medio necesario para cumplir con las prestaciones de ning)n modo puede ser calificado como inversin de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el ejercicio de una profesin liberal. *+st! claro que aqu el funcionario #en un alarde de pigmesmo mental# incurre en una confusin de roles al haber dado primaca a lo accesorio (equipamiento) en detrimento de lo m!s valioso principal (intelecto), con total olvido de que el elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un bioqumico), no modifica en nada el tipo de prestacin, (del voto del doctor -rods. )

CIRCULAR 1080 !" 'URIS)ICCI-N. Nacional ORGANISMO. )ir/ Gral/ Im0o&iti1a $EC2A. 0* 0" 1"!" 3OL/ O$ICIAL. 11 0" 1"!" ;IGE#<IA DE=DE, %%>&!>%! ! *egislaci+n Impuesto sobre los <apitales <. "DGI( %&'& ?>!>%! ! CONCEP%O )E EMPRESA UNIPERSONAL En atenci+n a las dudas suscitadas respecto del alcance de lo dispuesto por el art)culo @$. inciso c( ltima parte. de la ley de impuesto sobre los capitales. "t.o. %! y modif.( acl4rase que. a tales efectos. empresario es la persona f)sica o sucesi+n indivisa titular de un capital que. a nombre propio y bajo su responsabilidad jur)dica y econ+mica. asume con intenci+n de lucro la prestaci+n habitual de servicios t/cnicos. cient)ficos o profesionales. y organi0a. dirige y solventa con ese fin. el trabajo remunerado y especiali0ado de otras personas. <onstituyen el capital. a estos efectos. todo tipo de recursos econ+micos significados por bienes afectados. total o parcialmente. a la consecuci+n de los objetivos de que se trata. El trabajo de terceros. a tales fines. est4 representado por el empleo remunerado de otras personas. con o sin t)tulo habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas. en tareas cuya naturale0a se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa reali0a o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas.

#o resulta as) determinante de la e2istencia de una empresa unipersonal. a tales fines. la utili0aci+n del trabajo de personas que realicen tareas au2iliares o de apoyo "recepcionista. mecan+grafa. etc.(. en tanto dichas tareas no importen la reali0aci+n propiamente dicha de la prestaci+n misma del servicio profesional. t/cnico o cient)fico o una fase espec)fica en el desarrollo del mismo. #o est4n pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal. aqu/llos profesionales. t/cnicos o cient)ficos cuya actividad sea de car4cter e2clusivamente personal. an con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el p4rrafo anterior. 5EA5B =><. "DGI( %&'& DI<5ACE# "DA5( 8 >!? DI9E<<ID# DE A=E=B9EA 5F<#I<A 8% de Car0o de %!!? Asunto, IC3GE=5B A *A= GA#A#<IA= H =BI9E *B= A<5I;B=. 9.9. 5a2imetrista. ;eh)culo propio. 5ratamiento aplicable. <onsulta. =umario, *os beneficios obtenidos por los ta2imetristas que e2plotan su veh)culo propio deben incluirse en la tercera categor)a de rentas a efectos de liquidar el impuesto a las ganancias. Asimismo. resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo valuar el autom+vil conforme el inciso a(. punto %( del art)culo J$ de la ley de la materia y la licencia de acuerdo a lo previsto por el inciso g( del citado dispositivo legal. 5e2to, I. *a actuaci+n del asunto se origina en una presentaci+n efectuada por el rubrado en Agencia #$ .... mediante la cual solicita se le informe su situaci+n frente a los grav4menes del rubro. En tal sentido manifiesta que la actividad que desarrolla es la de K5AAI=5A. dueo del veh)culoK. En concreto consulta en qu/ categor)a de renta debe considerarse encuadrado frente a las normas del impuesto a las ganancias y si resulta alcan0ado por el impuesto sobre los activos. En relaci+n a este ltimo tributo. si resultara sujeto pasivo del mismo. requiere se le indique c+mo valuar el veh)culo y la licencia. *a Agencia antes mencionada sostiene que. de conformidad con lo dispuesto por la 9esoluci+n General #$ ?@8 referida al impuesto a los r/ditos. Klos beneficios obtenidos

por los ta2imetristas que e2plotan su propio veh)culo. son r/ditos de tercera categor)aK y que se trata de una e2plotaci+n unipersonal por lo que se halla sujeta al impuesto sobre los activos. 3or su parte. 9egi+n #$ ... manifiesta que a su entender el criterio de la Agencia #$ ... no se ajusta a una interpretaci+n ra0onable de las leyes que rigen ambos grav4menes y que el problema radica en determinar si las ganancias en cuesti+n deben ser consideradas como provenientes del ejercicio de oficios y. por lo tanto. incluidas en el inciso e( del art)culo ! de la ley del impuesto a las ganancias o bien si merecen ser reputadas como derivadas de una empresa unipersonal y en consecuencia encuadradas dentro de las previstas en el inciso b( del art)culo J! del mismo te2to legal. nico supuesto. este ltimo. adem4s. en que el consultante ser)a sujeto pasivo del impuesto sobre los activos. *a citada 9egi+n contina su informe e2presando que el tema involucra el concepto de empresa unipersonal o e2plotaci+n unipersonal . por lo que la soluci+n de la controversia se reduce a establecer si el mismo es aplicable al presente caso. 3ara ello. cita la <ircular #$ %&'& relativa al impuesto sobre los capitales que define el concepto de empresario destacando que a su entender un empresario se diferencia de un profesional en que el primero se caracteri0a por la primac)a de la organi0aci+n de los factores que intervienen en la actividad que desarrolla. sin perjuicio de la carencia de importancia econ+mica y de su trabajo personal. mientras que para el segundo el elemento preponderante o de mayor peso en su actividad es la labor personal. Adem4s. la 9egi+n mencionada hace alusi+n al ltimo p4rrafo del art)culo J! de la ley del impuesto a las ganancias. sealando al respecto que a su juicio no se verifica en el presente caso el supuesto all) contemplado relativo al desarrollo de una actividad profesional que se complemente con una e2plotaci+n comercial. 3or todo ello. esa dependencia concluye que las utilidades que obtiene el consultante son de cuarta categor)a y que el mismo no resulta alcan0ado por el impuesto sobre los activos. 3or su parte. el Departamento ... de esa Direcci+n sostiene . de acuerdo con los dispuesto por la 9esoluci+n General #$ ?@8. que las rentas obtenidas por ta2istas que e2plotan su propio veh)culo son ganancias de tercera categor)a por tratarse del ejercicio habitual de una actividad econ+mica basada en la prestaci+n de servicios. utili0ando como elemento fundamental para su cumplimiento la inversi+n de capital y aporte de mano de obra. asumiendo en la obtenci+n del beneficio. el riesgo propio de la ocupaci+n que desarrolla. constituyendo en consecuencia una empresa. Asimismo. el citado Departamento sostiene que el consultante resulta sujeto pasivo del impuesto sobre los activos. correspondiendo valuar el veh)culo conforme lo previsto por el inciso a(. punto %. del art)culo J$ de la ley del tributo y la licencia de acuerdo a lo dispuesto por el inciso g( del mismo dispositivo legal.

6inalmente. el preopinante. atento la disparidad de criterios e2istente. remite la actuaci+n a consideraci+n de este servicio asesor. II. <abe en primer lugar. referirse a la 9esoluci+n General #$ ?@8. que si bien fue dictada en vigencia del impuesto a los r/ditos. resulta aplicable al caso en virtud a que subsisten en la ley del impuesto a las ganancias los preceptos que. en relaci+n al tema que nos ocupa. conten)a la ley de aquel gravamen. El art)culo %$ de dicha norma resolutiva establece que K*os beneficios obtenidos por los ta2imetristas que e2plotan su propio veh)culo. son r/ditos de tercera categor)a. A trav/s de los considerandos de la resoluci+n general aludida. se pueden observar los fundamentos tenidos en cuenta para su dictado. All) se e2presa que, K...e2aminadas las caracter)sticas de la actividad productora de los beneficios. se concluye en que /stos son la resultante de la conjunci+n de dos factores que. independientemente. tienen capacidad para generar utilidades, por una parte. el desempeo del oficio de chofer. cuyo cometido puede reali0arse sin ser propietario del veh)culo y. por otra. la e2plotaci+n del autom+vil que puede llevarse a cabo mediante la utili0aci+n de asalariadosK. Agrega seguidamente KLue de ello resulta que los beneficios obtenidos por los ta2imetristas que e2plotan veh)culo propio. son. indiscutiblemente. la suma del rendimiento de ambos factores y no los de la actividad personal con utili0aci+n de una herramienta de trabajoK. 3or ello. se seala que K...de lo e2puesto surge que se configura cabalmente la tipificaci+n del r/dito producido por la conjunci+n del capital y trabajo. esto es. la condici+n que gen/ricamente abarca la tercera categor)a de r/ditosK y. agrega finalmente. que. K...a mayor abundamiento. la ley ha previsto situaciones como la planteada. estableciendo que cuando la actividad personal se complementa con una e2plotaci+n comercial o viceversa. el resultado total que se obtenga constituye r/ditos de la tercera categor)a...K El criterio sostenido en la norma resolutiva. como puede apreciarse. tiene como punto de partida la actividad en s) misma 7transporte de personas7 para cuyo desarrollo es necesario. como fuera e2puesto. la concurrencia de dos factores. el capital y el trabajo. y en la medida que para su ejercicio ambos elementos determinantes se verifiquen respecto de un sujeto. la categori0aci+n procedente se aleja de la consideraci+n de una tarea de naturale0a eminentemente personal. 3or otra parte. si bien en lo que al impuesto a las ganancias respecta. las consideraciones vertidas se evalan suficientes para determinar la manera en que debe liquidarse el tributo. en este caso. atento a lo e2presado por 9egi+n #$ ... en cuanto a precisar si aqu) e2iste una empresa o e2plotaci+n unipersonal. cabe traer a colaci+n el Dictamen #$ >'& "DA5y:(. En dicho pronunciamiento se defini+. a los efectos fiscales. el t/rmino empresa. cuya parte pertinente manifiesta, KBrgani0aci+n ...que generada para el ejercicio habitual de una actividad econ+mica basada en la ...prestaci+n de servicios. utili0a como elemento

fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversi+n del capital y>o el aporte de mano de obra. asumiendo en la obtenci+n del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollaK. En el caso bajo e2amen. se entiende que los sealados e2tremos se hallan configurados respecto al ta2ista que e2plota el veh)culo de su propiedad. ya que para poder ejercer la actividad se organi0a 7fija sus propias reglas y armoni0a los factores que la componen7M efecta la inversi+n de capital 7adquisici+n del veh)culo y licencia. entre otros7 y aporta su propio trabajoM y. finalmente. asume el riesgo de la actividad 7rene. coordina y dirige esos elementos bajo su responsabilidad7. Adem4s cabe referirse a la <ircular #$%&'& por ser esta la normativa a partir de la cual 9egi+n #$ ... sustenta su postura. Esta disposici+n en su primer p4rrafo delimita el alcance de sus conclusiones al e2presar. a continuaci+n de la aclaraci+n del t/rmino empresario. que el caso que anali0a se refiere a K... la prestaci+n habitual de servicios t/cnicos. cient)ficos o profesionales...K 3or ello. a partir de esa delimitaci+n. el criterio all) vertido est4 dirigido espec)ficamente a ese tipo de prestaciones las que no comprenden a los oficios. y menos an. entiende esta asesor)a. a una actividad tan dis)mil como lo es la de transporte de pasajeros. En ese conte2to. no resulta aplicable a este caso concreto. lo manifestado por 9egi+n #$ ... 7transcripto en el se2to p4rrafo del apartado I de este informe7. en el sentido que a diferencia del empresario. en el caso del profesional K...el elemento preponderante o de mayor peso en su actividad es la labor personalK. #o cabe duda que ello es as) cuando se trata de servicios profesionales. t/cnicos o cient)ficos en donde el componente intelectual no s+lo priva sobre el resto de los elementos que conforman la actividad. sino que adem4s le confiere a la misma una naturale0a tal que ni el aporte de capital y>o mano de obra au2iliar o de apoyo. desvirta la conceptuali0aci+n de tarea eminentemente personal. #o ocurre lo mismo en el presente caso en el que si bien. no se desconoce la capacitaci+n que debe reunir el ta2imetrista para desarrollar su actividad. dicho entrenamiento no resulta preponderante en el conjunto de los factores que la integran sino que. como fuera antes sealado. trat ndose de la prestaci+n de servicios de transporte los beneficios que ella genera K...son la resultante de la conjunci+n de dos factores ...el desempeo del oficio de ch+fer y ... la e2plotaci+n del autom+vil...K 7en los t/rminos de la 9esoluci+n General #$ ?@87. En consecuencia. las ganancias que obtengan los ta2imetristas que e2plotan su veh)culo propio deben incluirse en la tercera categor)a a efectos de la liquidaci+n del impuesto a las ganancias. Asimismo. resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo valuar el autom+vil en funci+n al art)culo J$. inciso a(. punto %( de la ley de la materia y la licencia en funci+n al inciso g( del citado art)culo.

CA9IA <E<I*IA ;E#5G9A :efe Divisi+n Dict4menes 5/cnicos KIK A><. Departamento Asesor)a 5/cnica 5ributaria <B#6B9CE, @>@>!? ADB*6B :B=E GA9<IA Director "Int.( Direcci+n de Asesor)a 5/cnica <B#6B9CE, % >8>!? :B=E *B3EO *ADB =ubdirector General
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D (/0iscal)(1ala&) Fecha: 2342"4"22$ Partes: Ramos, 5aime 0. Publicado en: (67 "22$#18, 8"

HECHOS:

Un contribuyente apel la resolucin de la DGI por la cual le determin el impuesto a las ganancias, agravindose por cuanto el Fisco le impugn la declaracin jurada aduciendo que los ingresos provenientes de su actividad de bioqumico deban ser encuadrados en la tercera categora del impuesto. l !ribunal Fiscal revoc la resolucin apelada.
SUM R!OS:

9. Los ingresos obtenidos por un bioqumico de su actividad profesional se rigen en el impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categora, aun cuando ella implique la afectacin de un patrimonio (como son los equipos utilizados), una organizacin, costos fijos en recursos humanos materiales para desarrollar la actividad habitual un cierto riesgo empresario como podra ser la inversin en equipos que luego se espera recuperar, pues la organizacin aludida est! nsita en el ejercicio de la profesin no permite concluir que se est! ante una actividad comercial que complementa la profesional. 8. La prestacin de servicios personales #en el caso, un bioqumico# no puede ser considerada como empresa, por lo tanto los ingresos provenientes de ella deben atribuirse a la cuarta categora prevista en el impuesto a las ganancias, salvo que quien los preste constitu a una sociedad civil o comercial, regular o no. :. %abe revocar la resolucin de la &'( que impugn la declaracin jurada presentada por el contribu ente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos prevenientes de su actividad de bioqumico deban ser encuadrados en la tercera categora no en la cuarta como lo declar, a que el capital (equipamiento) puesto al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el medio necesario para cumplir con las prestaciones de ning)n modo puede ser calificado como inversin de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el ejercicio de una profesin liberal. (del voto del doctor -rods. )

TE"TO COMP#ETO:

-uenos ;ires, febrero 3 de"22$. +l doctor -rods. dijo< (. =ue a fs. 8:4:$ vta. se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha $2 de diciembre de 1>>>, dictada por el 5efe de la &ivisin ?evisin ?ecursos de la ?egin %rdoba de la ;0(7 # &ireccin 'eneral (mpositiva, por la que se determina de oficio la obligacin fiscal en el (mpuesto a las 'anancias por el perodo fiscal 1>>8, con m!s intereses resarcitorios aplica una multa equivalente al 32@ del impuesto omitido con sustento en lo dispuesto por el art. 98 de la Le 11.:A$ (t. o. en 1>>A sus modificaciones). +Bpone la recurrente que durante la fiscalizacin prest la debida colaboracin con los funcionarios actuantes que con motivo de ella, el profesional a cargo de los registros contables advirti que deba rectificarse el monto correspondiente al impuesto a las ganancias por el aCo 1>>8, por lo que el 3484>3 present la correspondiente declaracin jurada rectificativa, agravi!ndose que a tres aCos de esta presentacin el 0isco impugna la mentada declaracin por considerarla incorrecta aduciendo que de los hechos relevados la actora deba estar encuadrada en la tercera categora del impuesto no en la cuarta como declar. 7lantea la nulidad de la resolucin recurrida por cuanto se funda en una interpretacin arbitraria contraria a derecho, carente de causa dado la irregular obtencin de la prueba de los antecedentes de hecho de derecho que sirven de fundamento al acto administrativo impugnado, alegando que el procedimiento incoado resulta nulo en que la inspeccin nunca le inform que finalidad se persegua con dicha fiscalizacin. +Bplica que no eBiste una eBplotacin comercial que la fiscalizacin mal interpret el hecho de que el recurrente es el )nico titular del capital invertido #aparatos de laboratorio mobiliario relacionados con su labor#, que asume eBclusivamente el riesgo de su actividad profesional, detallando que los informes que emite el laboratorio %+6;% son firmados eBclusivamente por Dl dado que es una prestacin personal que si bien eBcepcionalmente en su ausencia los firma uno de sus dependientes eso no despersonaliza el servicioE aclarando que si bien se indica que atiende las "9 horas ello est! dado por que algunos de sus clientes son hospitales, sanatorios clnicas que atienden en dicho horario, pero ello no sirve #dice# como fundamento para considerar que su actividad encuadra en la tercera categora del tributo cuestionado remarca que el fisco arriba a esta conclusin al tergiversar pautas interpretativas mencionadas en algunas normas administrativas internas descartando otras sin fundamento alguno. ;grega que de haberse efectuado una interpretacin conforme a derecho, la realidad econmica sera suficiente para eBplicar en cuanto la labor de todo profesional ha contado siempre con el auBilio de dependientes, los que generalmente son especializados no por ello se ha considerado que el estudio, laboratorio, consultorio revista el car!cter de una eBplotacin comercial o empresa agrega que debido a las m)ltiples obligaciones formales del sistema tributario la burocratizacin del sistema de obras sociales se vio en la necesidad de requerir la contratacin de auBiliares administrativos contadores p)blicos especializados para auBiliarlo en dichas tareas,

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lo mismo que debido al avance tecnolgico producido en la medicina ciencias auBiliares que lo lleva a disponer de ma or cantidad complejidad de instrumental aparatos que antes no se requera, por lo que las actividades realizadas en su laboratorio %+6;% no son distintas ni complementarias del ejercicio de su profesin sino el ejercicio de la profesin misma. 7lantea tambiDn la improcedencia de la sancin aplicada ante la ausencia del elemento subjetivo requerido por el tipo infraccional, citando jurisprudencia en apo o de sus dichos entiende que en su caso, se ha dado la figura del error eBcusable en razn que slo pueden considerarse las ganancias percibidas dado que las devengadas corresponden a crDditos correspondientes a obras sociales que son sus principales pagadores con un elevado ndice de morosidad o bien incobrables como los hospitales sanatorios. 7or las razones que eBpone la prueba ofrecida solicita que se haga lugar al recurso interpuesto revocando la resolucin recurrida hace reserva del caso federal. ((. =ue a fs. 384A$ el 0isco Facional contesta el traslado conferido. +n cuanto a la nulidad planteada manifiesta que con fecha 184A4>: la auditora fiscal le notific al actor el inicio de la inspeccin en el caso que no se hubiese referenciado en forma eBpresa el gravamen 4o perodos a verificar seCala que el Grganismo fiscal posee la facultad de fiscalizar sobre la totalidad de los tributos cu a recaudacin obra a su cargo en la obligacin por parte de los administrados de proporcionar los elementos necesarios para tal fin aclara que los antecedentes administrativos contienen en forma pormenorizada cada uno de los fundamentos que sirvieron para el dictado del acto apelado, permitiDndole ejercer con total plenitud su derecho de defensa, por lo que la determinacin practicada resulta adecuada procedimentalmente correcta por lo que solicita el rechazo de la nulidad planteada. +n cuanto a la cuestin de fondo seCala que la %ircular FH 12A243> de la &'( define en forma indubitable el concepto de empresario a los fines impositivos quD debe entenderse por capital trabajo de terceros, indicando que no es determinante, a fin de establecer sobre la eBistencia de una empresa unipersonal, la utilizacin de trabajo de personas que realicen tareas auBiliares o de apo o siempre que tales tareas no impliquen la realizacin propiamente dicha de la prestacin de servicio profesional, tDcnico o cientfico o una fase especfica en el desarrollo del mismo. &estaca que la responsabilidad es asumida por el apelante con fines de lucro que el personal #bioqumicos a su cargo en relacin de dependencia# no reviste el car!cter de auBiliares dado que su accionar implica la realizacin propiamente dicha de la prestacin del servicio profesional lo que lleva a tipificar al rubrado a los fines impositivos como empresario o empresa unipersonal. +Bpresa que el razonamiento seguido por la actora sobre la realidad econmica carece de sustento haciendo hincapiD en que es inadecuado pretender asimilar su actividad organizada bajo la forma de un laboratorio de an!lisis clnicos con guardia las "9 horas con profesionales #colegas# en relacin de dependencia a su cargo, con la de un profesional que act)a solo que si bien puede contar con empleados en relacin de dependencia ellos slo cubren funciones no profesionales. ?especto a la multa impuesta considera que la misma se ajusta a derecho sostiene que la falta de culpabilidad invocada no ha sido probada. 7or las razones de hecho de derecho que detalla por la jurisprudencia doctrina que cita, peticiona que

oportunamente se dicte sentencia confirmando la resolucin recurrida en todas sus partes, con costas hace reserva del caso federal. =ue a fs. 131 se declara cerrado el perodo de instruccin, elev!ndose a fs. 13$ los autos a conocimiento de la sala &. ; fs. 1A"41A8 fs. 1A341A> se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes a fs. 1>2 se ponen los autos para dictar sentencia. (((. =ue en consecuencia, la cuestin a dilucidar consiste en establecer si las rentas que percibe el actor corresponden ser atribuidas a la $I categora, como entiende el 0isco Facional, o a la 9I categora como pretende el recurrente. =ue en funcin del an!lisis que sigue a continuacin, desde a anticipo una solucin contraria al criterio fiscal, en virtud de lo cual corresponde revocar en todas sus partes la resolucin apelada, por no encontrarla ajustada a derecho. =ue con fecha $241"4>> se produce el dictamen jurdico que sirve de sustento a la determinacin practicada, el que escuetamente sin ma or eBplicacin, utiliza como fundamento de la accin fiscalizadora a la %ircular 12A2 (-.G. 114>43>), emitida por el director general de la &'( con el propsito de brindar a los contribu entes pautas interpretativas acerca de quienes resultaban alcanzados por el impuesto sobre el capital de las empresas, vigente a la sazn. Jale decir, que sobre la base de un criterio interpretativo, a que no dispositivo de aplicacin especfica para el impuesto sobre los capitales, "2 aCos m!s tarde el juez administrativo crea un responsable impositivo en otro tributo (ganancias), empleando para ello el mDtodo analgico que, seg)n toda la doctrina prevalente, est! vedado en materia tributaria por contrariar el principio Knullum tributum sine legeK. +sto es as porque el funcionario dictaminante opina que cuando la actividad profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento tDcnico con la colaboracin de otros profesionales dependientes, se ha configurado una KempresaK en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la le del impuesto a las ganancias reserva a ese sector de contribu entes, el que no es igual al que correspondera a una actividad que no emplea esos factores. 7ara sostener su punto de vista el opinante acude al &ictamen (&;/5) FH 3 del 3484A2 (-oletn &'( FH $"1, p!g. "3>) casi tan antiguo como la %ircular 12A2, para definir el concepto KempresaK. +st! claro que aqu el funcionario #en un alarde de pigmesmo mental# incurre en una confusin de roles al haber dado primaca a lo accesorio (equipamiento) en detrimento de lo m!s valioso principal (intelecto), con total olvido de que el elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un bioqumico), no modifica en nada el tipo de prestacin. /ampoco ha tenido en cuenta que las ma ores eBigencias operativas actuales hacen necesario contar con m!s mejores medios tDcnicos mec!nicos puestos al servicio de la actuacin profesional, para hacerla precisamente m!s eficaz, como es usual en los pases que impulsan la eBcelencia por eso son lderes. Fo debe perderse de vista que el capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas de ning)n modo puede ser calificado como

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inversin de riesgo destinada a producir renta porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una Kprofesin liberalK. Lo no es concebible que un ingeniero civil cumpla su funcin con un tablero una regla de c!lculo, o que un contador p)blico deba arreglarse con una calculadora una m!quina de escribir, para as admitirse que no eBisten dosis de capital afectadas a equipamiento profesional que por lo tanto, por esa sola razn, no ha a KempresaK. Mna actitud semejante caera en el ridculo, porque ninguno de esos profesionales dejara de acudir a las ventajas que en sus trabajos representan los medios computarizados, que cuanto m!s sofisticados son, mejores m!s seguros resultados brindan a quienes los utilizan. 7or otra parte, se advierte que el juez administrativo ha privilegiado la forma no el contenido, asimilando un laboratorio a un taller, con total olvido de que en el caso de autos, el primero slo suministra informes profesionales no produce ni vende bienes o mercaderas, como sera el caso del segundo, a que nada se menciona en las actuaciones promovidas acerca de una hipotDtica produccin de drogas o f!rmacos en la sede del recurrente. La discusin no es novedosa, a que este /ribunal ha sido llamado en otras ocasiones a dictaminar sobre el tema. +n tal sentido, la sala - resolvi el ">4>4A: la causa FH 9.2A>#( K7ifano, 5uan 5osD s4deneg. de repeticin#impto. s4capitalesK el 184114"221, la causa FH 1:.>88#( K0ern!ndez Jaldivieso, LDctor 7edro Jicente s4apel. (J;, ganancias bienes personalesK, en la que el 0isco Facional, en cuanto hace a la cuestin que aqu se analiza, defendi una posicin eBactamente inversa a la que ahora sostiene, al opinar que los honorarios de un profesional se imputan conforme al mDtodo del percibido no por el devengado, como pretenda el contribu ente para as poder atribuirlos a un perodo fiscal a prescripto. %onductas como la descripta, que varan conforme coincidan con la intencin recaudadora, no slo deslucen la imagen del organismo sino que afectan seriamente el respeto que merecen las instituciones oficiales. (J. ;unque la actitud fiscal que aqu se cuestiona reposa en la %ircular 12A2, que seg)n lo visto carece de efectos vinculantes con el (mpuesto a las 'anancias por responder a una concepcin tributaria distinta, es del caso seCalar que el funcionario recaudador ha aplicado esa norma privilegiando aquellos aspectos que resultan m!s propicios a su criterio descartando el resto, porque no lo favorece. +n efecto, si bien la %ircular pondera la conjuncin capital m!s trabajo remunerado especializado de otras personas como los elementos necesarios para tener por configurada a la KempresaK, tambiDn tiene la precaucin de limitar la concurrencia de dichos factores al establecer que no es determinante la mano de obra empleada, en tanto no comporte la realizacin propiamente dicha de la prestacin profesional o de una fase especfica de su desarrollo tambiDn eBclu e del concepto Kempresa unipersonalK a aquellos profesionales, tDcnicos o cientficos cu a actividad sea de car!cter eBclusivamente personal, aun cuando cuenten con el concurso de las prestaciones a que se refiere el p!rrafo anterior. Jale decir que mientras por un lado la %ircular fija pautas para intentar definir el concepto KempresaK, al mismo tiempo establece eBcepciones de tal amplitud que tornan obligatorio analizar con detenimiento cada caso particular, ante el riesgo que

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supone una generalizacin no acotada, a que no es legtimo ni Dtico valerse de una normativa en forma parcial, rescatando solamente aquello que lleva agua al propio molino. +n cuanto a la invocacin en la resolucin recurrida a la eBistencia de empleados en relacin de dependencia que no revisten la categora de simples auBiliares al punto de desempeCarse en reemplazo del titular, la tacha ha quedado incompleta porque al propsito de usar ese argumento para tener por probada la KempresaK debi acompaC!rselo #para fundar su eficacia# no se lo hizo, con la sugerencia de haberse configurado la Ksociedad profesionalK, toda vez que algunos de los dependientes revisten la calidad de profesionales (tDcnicos de laboratorio, seg)n la pericia de fs. 1:1). Fo se atrevi a ello el juez administrativo, porque todas las probanzas arrimadas en la etapa administrativa, tanto como en las cumplidas ante este /ribunal, apuntaron a ratificar la titularidad unipersonal del recurrente en la actividad, aventando as la posibilidad de insinuar la figura societaria, ni siquiera Kde hechoK (cfr. prueba de oficios, fs. 12"E 1""41"AE 1$"41$9 pericia contable, fs. 18>41:"). La misma conclusin es la que surge de las respuestas brindadas en los testimonios incorporados a fs. 1824188. &el mismo modo, ha quedado descartada la sugestiva referencia a una supuesta Korganizacin profesionalK en reemplazo de la KsociedadK, ensa ada como alternativa por la representacin fiscal a fs. 1AAvta. +n esas condiciones, la referencia al personal dependiente ha quedado descolgada su mera cita, a la luz de las respuestas dadas a los oficios dirigidos a la ;sociacin de -ioqumicos (fs. 11>) al %olegio de -ioqumicos (fs. 1">41$2), no tiene eficacia alguna para el propsito perseguido por el 0isco con la inclusin del tema en la controversia. J. +n consecuencia, eliminada la incidencia del capital afectado evaporada la alternativa de la KsociedadK, el )ltimo de los requisitos a cumplir #a tenor del criterio que eBpone el &ictamen (&;/) FH 34A2# para sostener la teora de la KempresaK es el de la Kcomplementacin comercialK, previsto en el )ltimo p!rrafo del art. 9> de la Le "2.:"A (t. o. 1>A:), como condicin para incluir a la actividad del recurrente en la tercera categora de rentas. +sta norma, as como la del apartado " del art. "H de la citada le el )ltimo p!rrafo de los arts. AH :8 del reglamento de la le (teBto cfr. &ec. ".$8$4A:), son el sustento legal que adscribe al art. 3>, inc. e) de la le (cuarta categora), a las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales, cuando el mismo no est! complementado con una actividad comercial. La misma conclusin se eBtrae de la (nstruccin (&;/5) "$: del 1841"43A, cu o punto 1 inclu e entre los obligados a practicar el ajuste impositivo por inflacin Ka las entidades dedicadas a las actividades indicadas en los incs. e) f) del art. 3" de la le (art. 3> en el ordenamiento de 1>A:) complementadas con una actividad comercialK (el subra ado es propio). Lo que antecede equivale a decir #a contrario sensu# que las entidades del art. 3> cu a actividad carezca de complementacin comercial, est!n eBcluidas de practicar el ajuste por inflacin, porque se las considera incluidas en la cuarta categora de rentas por consiguiente, no son KempresasK.

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&e los antecedentes administrativos incorporados a la causa, ni de la prueba pericial contable (fs. 1:241:1, pto. 3H), surge que el recurrente de estos autos tenga alguna forma de complementacin comercial en el desarrollo de su actividad profesional. 7or lo tanto, la ineBistencia comprobada de las condiciones previstas en el &ictamen 34A2, lleva necesariamente a la conviccin que el mismo es inaplicable para resolver el caso de autos. J(. +n consecuencia, habiendo quedado descartados por su ostensible improcedencia la %ircular 12A243> el &ictamen (&;/5) 34A2, seg)n se ha visto, la resolucin apelada ha quedado sin sustento por lo que corresponde revocarla en todas sus partes. 7or la forma como se resuelve, las dem!s cuestiones planteadas en el recurso, relativas a la nulidad del acto recurrido (fs. 1A4"1)E a la obtencin supuestamente irregular de las pruebas que sustentan la determinacin de oficio (fs. 8>) los agravios por la sancin aplicada (fs. :2vta. fs. 1A8), se han tornado abstractas, por lo que su consideracin resulta inoficiosa, sin dejar por ello de reconocer que todo el ajuste proviene de dismiles criterios para encuadrar la situacin fiscal del apelante no de la formulacin de declaraciones defectuosas. Las costas se imponen a la vencida. La doctora 'ramajo dijo< (. =ue adhiere al relato de los hechos efectuados en los %onsiderandos ( del &r. -rods. . (( del Joto

((. =ue en primer tDrmino el recurrente opone #como defensa de fondo# la eBcepcin de nulidad de la resolucin apelada, con fundamento en el art. 3H inc. b) de la Le 1>.89>, norma que dispone que el acto deber! sustentarse en los hechos antecedentes que le sirvan de causa en el derecho aplicable , en segundo tDrmino, la nulidad del procedimiento por obtencin irregular de las pruebas que sustentan la determinacin de oficio la aplicacin de sancin. ;l respecto cabe seCalar, que de la lectura del acto apelado de las actuaciones administrativas que le sirven de sustento f!ctico surge que en el caso el 0isco Facional no ha violado lo normado por el art. 3H de la le de 7rocedimientos ;dministrativos 1>.89>, porque adem!s de haberse apegado estrictamente a la normativa procedimental establecida en la Le 11.:A$ en lo que al procedimiento de determinacin de oficio se refiere, la resolucin determinativa en sus considerandos proporciona un detallado fundamento de las normas legales administrativas en que se basa debiendo puntualizarse que los argumentos desarrollados como sustento de esta eBcepcin, hacen fundamentalmente a la cuestin de fondo debatida en los presentes autos, resultando por tanto inh!biles a tal efecto. =ue lo precedentemente eBpuesto resulta aplicable a la eBcepcin planteada respecto de la nulidad de procedimiento. 7or ello se rechaza la eBcepcin de nulidad opuesta como defensa de fondo. ((. =ue la cuestin sobre la que versa la dilucidacin de la presente causa radica en definir si el apelante complementa o no su actividad profesional de bioqumico con

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una eBplotacin comercial, a que en el primer supuesto el total de ganancias que se obtenga del conjunto de actividades encuadrar!n en las de tercera categora debiendo imputarse por el sistema de lo devengado, en tanto que de no ser as se regir!n por el sistema de lo percibido de la cuarta categora. La que reconocer que la cuestin presenta aristas complejas, a que el propio contribu ente solicit los servicios de una consultora al respecto (ver fs. 1$"41$: del cuerpo de actuaciones administrativas (nstr. 1A2 (&7F0) pero es en la naturaleza de la actividad que desarrolla que encontramos la solucin de la causa. +llo es as, porque no se puede desconocer que en el ejercicio de la ma ora de las actividades profesionales, mDdico, abogado, bioqumico, etc., se requiere por lo general, contar con un local, auBiliares en la actividad que, como bien dicen los &res. %arlos ;. ?aimondi ;dolfo ;tchbahian en su obra K+l (mpuesto a las 'ananciasK, edicin "222, p!g. 92 sig., K...implican, acaso de modo ineludible, una estructura u organizacin, as sea mu pequeCa. 1e considera que ello constitu e una empresaN.. O si as fuera Pa partir de quD lmite de importancia o complejidad de la organizacinN. La suscripta coincide con estos autores que la prestacin de servicios personales no puede ser considerada como empresa, con la )nica eBcepcin de que quien preste el servicio lo haga constitu endo una sociedad civil o comercial, regular o no. +l hecho de que el ejercicio de la profesin, en este caso bioqumico, implique la afectacin a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una organizacin, costos fijos en recursos humanos materiales para desarrollar la actividad con habitualidad un cierto riesgo empresario como podra ser la inversin en equipos que luego se espera recuperar, no permiten, aunque de una primera lectura pareciera lo contrario, concluir que se est! ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organizacin aludida est! nsita en el ejercicio de la profesin. +n virtud de lo eBpuesto la suscripta vota por revocar la resolucin apelada, imponiendo las costas por su orden atento la complejidad de la cuestin.
+l doctor -osco dijo< (. =ue el suscripto comparte los fundamentos vertidos en su voto por la &ra. 'ramajo tanto en lo que hace a la nulidad planteada, como en lo relativo a las restantes cuestiones sometidas a la resolucin de este /ribunal. ((. =ue siendo ello as, no observ!ndose en la presente causa la demostracin por parte del 0isco de circunstancias debidamente acreditadas, que pongan de manifiesto la eBistencia de una realidad f!ctica que permita apartarse de los principios generales enunciados en el voto antes referido, corresponde revocar la resolucin apelada. (((. =ue en lo que hace a las costas, voto por su imposicin a la vencida. &el resultado de la votacin que antecede, por ma oraE 1e resuelve< 1H) ?evocar la resolucin apelada en todas sus partes. "H) (mponer las costas a la vencida. # +thel +. 'ramajo. # 1ergio 7. -rods. . # 5osD +. -osco.

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Tribunal: %!mara Facional de ;pelaciones en lo %ontenciosoadministrativo 0ederal, sala ((%F0ed%ontenciosoadministrativo)(1ala() Fecha: 184114"228 Partes: /inelli, 6arcelo Lugo c. &.'.(.

Publicado en: La Le Gnline

HECHOS: "uien percibi un anticipo de #onorarios en virtud de la celebracin de un contrato de locacin de servicios interpuso una accin de repeticin respecto del Impuesto a las Ganancias abonado por tal concepto. l !ribunal Fiscal con$irm el rec#a%o de la repeticin intentada y revoc la multa por in$raccin al art. &' de la ley ((.)*+. ,a -mara con$irm el $allo apelado. SUM R!OS: 1. ; efectos del cmputo de la obligacin del contribu ente frente al (mpuesto a las 'anancias, las sumas cobradas por Dste en concepto de adelanto de honorarios resultan imputables al aCo fiscal en el cual fueron percibidas, ello conforme lo establecido en el art. 1A inc. b de la le "2.:"A. ". %abe rechazar la repeticin del (mpuesto a las 'anancias abonado respecto de las sumas correspondientes a un adelanto de honorarios toda vez que, Dstas no fueron pagadas con car!cter provisorio como alega el recurrente, sino que el derecho del locatario al cobro de los honorarios naci al celebrarse el contrato de locacin de servicios, sin que obste a ello el hecho de que dicha obligacin de pago se ha a tornado eBigible en forma fraccionada. TE"TO COMP#ETO: "I (nstancia. Q -uenos ;ires, noviembre 18 de "228. +l doctor Licht dijo< 1H) +l actor apela a fs. "22 Qsustentando su recurso mediante el memorial de agravios de fs. "294"18Q la sentencia dictada por el /ribunal 0iscal de la Facin de fs. 1A841>2 en cuanto< i) confirm, con costas, la ?es. "3A4>> (;0(7#&'() del 1"42$4>> por la que se le rechaz la accin de repeticin que intentara por la suma de R1.1"".222 en concepto de pago de (mpuesto a las 'anancias por el perodo fiscal 1>>3 (cfr. fs. 843, del +Bpte. /0 1:.>39#(), ii) revoc, con costas, la multa de

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R1A3.222 aplicada en la ?es. "A94>> (;0(7#&'() del 1:42$4>> (cfr. fs. A41" del +Bpte. /0 1:.>39#(). "H) ;l confirmar el rechazo de la repeticin intentada el /ribunal 0iscal consider que las sumas que el actor percibiera, como adelanto de honorarios con referencia al contrato de locacin de servicios celebrado en el mes de diciembre de 1>>3 con la empresa /elevisin 0ederal 1.;. /+L+0+ son Krenta de 9I categora como tal incluida en el art. 3> inc. f) de la le de impuesto a las ganancias, respecto de la que resulta aplicable el criterio de lo SpercibidoS (art. 1A inc. b) de la le ), solucin que no altera la invocada Sprovisoriedad de su percepcinS esgrimida por el recurrente, porque, en primer tDrmino el adelanto fue percibido en el aCo 1>>3 a Dste debe ser imputado, dado que eBisti desde el momento de su percepcin disponibilidad econmica del mismo, en segundo tDrmino, porque las convenciones celebradas en el contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha ":4114>A, es decir cuando a haba transcurrido casi un aCo de la firma del primitivo instrumento, razn por la que no se encontraban vigentes al cierre del ejercicio fiscal 1>>3, no pudiendo pretenderse una aplicacin retroactiva de sus cl!usulas, las que por otra parte, implican una modificacin de los tDrminos de la contratacin original, tal como se dej precedentemente seCalado, como tales, regir!n eventualmente para el futuroK (cfr. fs. 1A>vta. Q9H p!rrafoQ fs. 1>2). ; fin de fundar la revocacin de la multa impuesta por el organismo fiscal Qque imput al actor haber omitido al vencimiento del plazo legal el pago del (mpuesto a las 'anancias correspondiente al perodo fiscal 1>>3, por haber presentado en forma ineBacta la declaracin jurada respectiva, encuadrando la conducta en lo normado por el art. 98 de la le procedimentalQ, el a quo sostuvo que deba tenerse en cuenta Kque en el caso el recurrente haba elevado el tema en consulta a la ;0(7 &'(, en los tDrminos de la ?es. general 9>4>3, con fecha ":41"4>3, habiDndose producido la respuesta del organismo fiscal reciDn con fecha "A434>A, es decir, con posterioridad a la fecha del vencimiento general de la obligacin de presentacin pago de la declaracin jurada correspondiente al aCo 1>>3... K por lo que Kla conducta puesta de relieve por el recurrente con su accionar revela la diligencia puesta al servicio del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no pudiendo atribursele una conducta negligente ni culposa en el casoK (cfr. fs. 1>2, 8H considerando). $H) =ue el apelante se agravia de la sentencia apelada en los siguientes tDrminos< a) 1e Kha resuelto imposicionar la renta en un perodo donde no se verifica la condicin causante del hecho imponible, es decir, a dicho momento el 1eCor /inelli no tiene la adquisicin jurdica de la misma faltando esta condicin, lo recibido lo ha sido meramente condicional suspensiva, a resultas que cumpla en un perodo determinado, posterior, sus tareas laborales. ?esulta inequvoco que el seCor /inelli no est! retribuido por el aCo bajo consideracin sobre una prestacin laboral efectuada, porque sobre el mismo no est! pactada la prestacin de sus servicios, lo cual indica que ha tenido una pseuda Sdisposicin econmicaS, seg)n lo consigna la sentencia recurrida, de las sumas objetadas a ttulo ajeno al hecho imponible, por ende, no alcanzadas con la imposicin en dicho perodoK (cfr. fs. "28vta., "H $H p!rrafos)E b) K+l fallo que se ataca olvida que el hecho fundante de la renta proveniente del trabajo, para gravarla como tal, eBige la realizacin de la debida contraprestacin, es decir, realizar el trabajo personal gravado, en la instancia el actor fue imposicionado sobre sumas recibidas en garanta del compromiso futuro asumidoK (cfr. fs. "28vta., )ltimo p!rrafo)E c) K... de manera alguna lo percibido en

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garanta antes de realizar las tareas gravadas puede pro ectarse como adquisicin jurdica de la renta. La crisis del fallo deviene en que el /ribunal 0iscal ha dejado de considerar que en el impuesto a las ganancias la condicin fundamental del hecho imponible es la adquisicin jurdica de la renta a ttulo oneroso. Lo que no se percibe como consolidacin definitiva de un derecho, no perfecciona el hecho imponible, en la instancia no eBiste al momento del aCo 1>>3 en cabeza de su mandante un derecho cierto sobre una suma determinada, habida cuenta que dicha percepcin est! condicionada a que el seCor /inelli cumpla la obligacin a su cargo con posterioridad a la concertacin del negocio prometido, a condicin por supuesto que se encuentre reinante en el mundo terrenal para cumplir tal prestacin. +n otras palabras, la adquisicin jurdica de la renta no la mera percepcin a otro ttulo, adquieren en la instancia una relevancia impar para demostrar lo errneo del fallo que se apela. +n el aCo 1>>3 la imposicin sobre lo recibido en garanta, no era eBigible, no era eBigible, porque en las rentas fundantes del trabajo personal, eBiste el aleas que se traduce hasta el momento en que efectivamente se realiza el trabajoK (cfr. fs. "2:)E d) K... surge incuestionable que la percepcin gravada a su mandante en el aCo 1>>3 carece de causa legal, porque dicha percepcin, a contrario de lo que afirma el fallo recurrido, no puede reputarse como sometido a una condicin resolutoria que suponga a nacido el derecho de percepcin en cabeza del beneficiario, sino que debe ser considerado m!s bien como un pago bajo condicin suspensiva (art. 898 del %. %ivil) consistente en la prestacin del servicio laboral de /inelli que puede o no darse en los aCos posteriores por ser una obligacin laboral Sintuite personeSK (cfr. fs. "2:vta. "H p!rrafo)E e) K+rgo se imposicion en /inelli en el aCo 1>>3 una pura eBpectativa pero no una concrecin del hecho imponible, la le del impuesto a las ganancias al regular el principio de realizacin (trabajos ejecutado o prestado Qart. 3> de la le Q) no inclu e en el mismo, en un perodo determinado el derecho eventual a percibir una remuneracinK (cfr. fs. "23, 9H p!rrafo)E f) K+quivoca tambiDn en su decisin el fallo que se ataca, porque con abstraccin de la interpretacin que se le quiera dar al material agregado a la consulta su documentacin posterior, resulta inequvoco que no es aplicable el criterio del art. 89$ del %. %ivil en aquello que cumplida la condicin, los efectos de la obligacin se retrotraen al da que se la contrajo porque el efecto retroactivo de la condicin no tiene lugar en el supuesto de los contratos de tracto sucesivo como resulta ser el contrato de trabajoK (cfr. fs. "23, 8H p!rrafo)E g) K+l fallo debe ser revocado porque el mismo equivoca en la valoracin del origen de la adquisicin del rendimiento por parte de su mandante. +l decisorio ignora en su pronunciamiento analizar el Sfactor ttuloS de la renta el cual tiene una importancia relevante en este caso. +l factor ttulo est! unido en forma inescindible a la definicin de Sttulo jurdicoS, es decir a la disponibilidad jurdica irrestricta, sin condicin de lo percibido, no falta alertar a J.+. que en el negocio gravado en el aCo 1>>3 al 1eCor /inelli este no posea la disposicin jurdica irrestricta sin condicin suspensiva de lo percibido. 7arece para el Sa quoS que, la eBtensin del concepto de ganancia carece de fundamento jurdico, en tal equivocada concepcin legal, dicta una sentencia de Soportunismo pr!ctico fiscalSK (cfr. fs. "23vta., $H 9H p!rrafos)E h) KLa concepcin de lo percibido como punto final del desarrollo de los actos o hechos que se recogen en un hecho imponible, con el efecto de provocar el nacimiento de un derecho de crDdito a favor del 0isco no tiene jurdicamente el alcance que le asigna la sentencia recurrida. O no lo tiene porque el mecanismo de la activacin de la obligacin tributaria, consiste concretamente en que la norma jurdica hace que nazca una obligacin proveniente de la renta del trabajo personal cuando se produce el presupuesto de hecho Qrealizacin de la actividad personalQ desprovisto de todo car!cter negocial. +n dicho alcance la prestacin efectiva del trabajo por parte del actor es un elemento b!sico de la obligacin de tributar, a)n a cuenta. 7or lo tanto,

el fallo equivoca en su fundamentacin, porque al aCo 1>>3 el actor no haba satisfecho el elemento b!sico de la obligacin tributaria, la cual est! vinculada con el hecho de la prestacin efectiva del trabajo en dicho perodo por parte del seCor /inelliK (cfr. fs. "2A, $H, 9H 8H p!rrafos fs. "2Avta.)E i) K+l inferior acepta que el actor es un sujeto imposicionado en su car!cter de contribu ente de la cuarta categora que obtiene rentas del trabajo personal, pero toma por SrealizadasS las tareas laborales no cumplidas en el aCo 1>>3. +s decir, eBiste hecho imponible sin realizacin, lo cual lo libera de todo otro argumento, dado que la le de ganancias tiene precisado el momento de realizacin cuando se produce la prestacin laboral. 7or realizacin debe entenderse satisfacer la hiptesis de incidencia, v.g. realizar las tareas laborales prometidas. -ajo el rrito sustento del fallo que se recurre, aparece incuestionable que ha hecho eclosin el efecto jurdico soberano principal de la hiptesis de incidencia, porque se ha tenido por gravado en el aCo 1>>3 la mera percepcin en garanta sin haberse manifestado el acontecimiento fuente de la imposicinQ realizacin del trabajo de parte del seCor /inelli. 1i el trabajo no est! realizado Pcu!l es el sustento legal para gravar el producido del mismo en dicho perodoN 1u mandante espera con inquietud doctrinaria la respuesta de J.+.K (cfr. fs. "12vta., $H, 9H 8H p!rrafos fs. "11, 1H p!rrafo)E j) K1i se observa la norma eBistente en el inc. b) del art. 1A de la le del impuesto a las ganancias, se comprueba que el legislador ha conectado la imputacin de la renta de cuarta categora al momento en que la misma surge por habilitacin de la fuente ... esta norma debe ser entendida e interpretada en su verdadera magnitud jurdica, porque el legislador no imposiciona en el tiempo de la percepcin, sino en el tiempo que se devenga o se realiza el trabajo. &icho en otros tDrminos el legislador tributario grava con 'anancias en el !mbito temporal concurrente a los rendimientos del trabajo eBclusivamente a quienes ha an generado efectivamente el derecho a su percepcin por haber satisfecho la tarea prometida... +rgo, mientras no se prestan los servicios comprometidos, no est! habilitada la fuente imposicionableK (cfr. fs. "11vta., $H, 8H :H p!rrafos fs. "1", 1H 9H p!rrafos)E .) KFo eBiste disposicin jurdica de la renta si no se ha cumplido la prestacin de servicios prometida porque dicha disposicin es la )nica que opera como hiptesis definitiva mensurable de riqueza gravable. 7or consecuencia, nuestra le del impuesto a las ganancias, en toda su eBtensin no establece como aspecto temporal de la hiptesis de incidencia un momento anterior al de la adquisicin jurdica de la disponibilidad de la riqueza cuando no eBiste realizacin efectiva de la misma, dado que el concepto de realizacin de la renta para el legislador local est! estrechamente en coneBin al concepto de adquisicin jurdicaK (cfr. fs. "1"vta., $H 9H p!rrafos)E l) KLa teora de la renta indirecta que aplica el /ribunal 0iscal para confirmar la decisin administrativa es inaplicable en la especie, porque los ingresos percibidos por el actor en el aCo 1>>3, no eBtinguan la obligacin en forma definitiva, dado que en todos los casos, trat!ndose de una obligacin de tracto sucesivo, su propia esencia indica que slo habr! pago imputable impositivo al momento o perodo fiscal de cumplimiento de la condicin. +l Sa quoS equivoca tambiDn porque en las denominadas prestaciones peridicas que nacen sucesivamente con el correr del tiempo en funcin de los diversos perodos, siendo cada uno de ellos distintos, eBiste una eBcepcin al principio de integridad de pago a que se refiere el art. 39" del %digo %ivil por ende las sumas recibidas por el actor en 1>>3 tampoco se integran al concepto de renta indirecta realizadaK (cfr. fs. "19, 1H "H p!rrafos), m) K1u parte se agravia porque tampoco tiene asidero haber sancionado con imposicin de costas a su mandante porque conforme pacfica jurisprudencia eBistente en la materia el actor tiene inequvocos derechos con sustento jurdico para haber interpuesto la presente accin de repeticin... La especial naturaleza de los derechos reclamados puestos en juicio en esta causa hacen presumir que la vencida ha

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actuado con buena fe en la creencia absoluta de que le asista el derecho de promover la accin, en especial la novedad del propio asunto la certeza de la lesin sufrida inclinan a considerar que eBiste mDrito suficiente para eBimirlo de las costas en todas sus instanciasK (cfr. fs. "18, $H 8H p!rrafos). 9H) %orrido el traslado de los agravios, el 0isco Facional solicita se rechace la apelacin, con costas, aduciendo que su insuficiencia se traduce en la formulacin de cuestionamientos vagos genDricos que no alcanzan a desvirtuar los concretos fundamentos del fallo apelado (cfr. fs. ""$4vta) que Kno obstante la claridad de las normas aplicables al caso, el actor intenta introducir argumentaciones que slo hacen a cuestiones interpretativas meramente subjetivas respecto de un tema que surge palmario de la misma le de impuesto a las gananciasK (cfr. fs. ""A, $" p!rrafo). ;simismo, el 0isco Facional agrega que Kel hecho de que el ingreso de dinero se ha a producido como adelanto de un trabajo profesional que se realizara en el futuro, a los fines impositivos que establece la le de (mpuesto a las 'anancias, resulta a todas luces irrelevante. +l hecho fundamental que ha sido constatado reconocido por el propio apelante es el efectivo pago por parte del %anal Q consecuentemente la recepcin por su parteQ de un monto que implic un enriquecimiento para el 1r. /inelliK (cfr. fs. ""3, "H $H p!rrafos). /ras pasar revista al teBto de las normas contenidas en el art. 3> inc. f) en el art. 1A, inc. b) de la Le de (mpuesto a las 'anancias el 0isco Facional conclu e que Krecibida una renta por parte de un sujeto incluido en la cuarta categora en el impuesto a las ganancias, Dste debe imputarla al aCo fiscal en que aquella es percibida. +n el caso especfico de autos, el responsable recibi una suma de dinero en concepto de adelanto de honorarios en el perodo 1>>3, por lo que debi haber imputado a ese aCo fiscal el importe recibido... practicado las retenciones pertinentesE tal como lo establece el art. $> de la le del gravamen ?es. general "3A9E vigente al momento de efectivizarse el pago correspondiente al (mpuestoK (cfr. fs. ""3vta., $H 9H p!rrafos fs, ""A, 1H "H p!rrafos). 7untualiza que no eBiste en el caso de autos la SprovisoriedadS con que la apelante califica a los ingresos obtenidos en concepto de adelanto de honorarios en los siguientes tDrminos< Ken efecto, el responsable alega que el dinero recibido, lo fue en garanta de cumplimiento como una de las cl!usulas contractuales, debiendo devolver dichas sumas ante determinadas circunstancias a las que el recurrente refiere como condiciones suspensivas. 1in embargo no es esto lo que se desprende de las cl!usulas del contrato original, resultando improcedente el convenio aclaratorio para desvirtuar la sentencia, en virtud de los contundentes fundamentos que en la misma se eBpresanK (cfr. fs. ""Avta., $H 9H p!rrafos). ;firma, por el contrario, con sustento en citas de doctrina de jurisprudencia, que Kal abonar /+L+0+ el mentado anticipo en el aCo 1>>3, ha realizado un acto concreto posterior a la firma del convenio, atento el cual eBterioriza en forma inequvoca la voluntad de cumplir lo pactado, de esa forma dar principio de ejecucin al contrato... atento que al 1r. /inelli le corresponda por contrato percibir ganancias adelantadas derivadas del ejercicio de su oficio de conduccin televisiva a prestar en el aCo "222, tales sumas deban necesariamente imputarse al aCo fiscal en que Dstas fueron cobradasK (cfr. fs. "">vta., "H $H p!rrafos). 7or )ltimo, rechaza los agravios referidos a la imposicin de costas toda vez que Kel agraviado pretendi repetir una suma ingresada en concepto de impuesto a las ganancias no obstante la claridad de las normas aplicables en la materia Finguna duda caba respecto del tratamiento impositivo que deba observar el actor, m!Bime luego de que este Grganismo se eBpidiera sobre la consulta efectuada por el propio recurrenteK (cfr. fs. "$2vta., "H p!rrafo).

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8H) +llo sentado, corresponde analizar el antecedente contractual glosado a fs. :843: del cual surge que durante el mes de diciembre de 1>>3 (no se consigna el da) el apelante /elevisin 0ederal 1.;. Q/+L+0+Q suscribieron un contrato de locacin de servicios (cfr. punto -), por el que /+L+0+ contrat al actor para que se desempeCara Kcomo conductor de dos programas de televisin semanales, en vivo o grabados, uno de hasta dos horas de duracin el otro de hasta tres horas de duracinK (cfr. art. 1H), con determinadas condiciones de eBclusividad (cfr. art. "H) una vigencia estipulada Kdesde el 1H de enero de 1>>A hasta el $1 de diciembre de "222K (cfr. art. $H). +n lo que se refiere a la modalidad de pago de los honorarios del actor se reproducen los pasajes pertinentes del art. 9H del que se desprende que K9.1. %omo contraprestacin por los servicios prestados por +l %onductor, /+L+0+ abonar! por todo concepto los siguientes honorarios< 9.1.1. un importe fijo de< (a) durante el aCo 1>>A, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero diciembre de 1>>AE (b) durante el aCo 1>>>, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero diciembre de 1>>>E (c) durante el aCo "222, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero diciembre de "222E en todos los aCos, se abonar!n doce mensualidades, con las retenciones 4o deducciones que correspondan conforme las normas impositivas vigentesE 9.1.". una participacin equivalente al 82@ sobre el ingreso neto que en efectivo obtenga /+L+0+ por la 7ublicidad Fo /radicional (en adelante 7F/), esto es la publicidad insertada en la parte artstica de Los 7rogramasE... 9.$. Los pagos se realizar!n< a) los previstos en el punto 9.1.1. en forma mensual, por mes vencido, del 1 al 12 de cada mes en el domicilio de ..., -uenos ;iresE b) los previstos en el punto 9.1.". tambiDn en forma mensual, no m!s all! del da "2 del segundo mes posterior a la publicidad no tradicional de que se trateE... 9.9. Fo obstante lo estipulado en los puntos 9.1. 9.$., /+L+0+ abonar! al conductor un anticipo sobre el honorario mensual del aCo "222 estipulado en el punto 9.1.1.(c), consistente en la suma de ..., pagadera de la siguiente forma< a) ... a los $2 das de la fecha del presenteE b) ... a los :2 das de la fecha del presenteE c) ... a los 1"2 das de la fecha del presente. +ste anticipo le ser! descontado a razn de ... mensuales durante el aCo "222K. :H) +n lo relativo a los derechos obligaciones emergentes del contrato de marras se especifica que K:.1. +l %onductor se compromete a desempeCar su papel de tal conforme las le es reglamentaciones vigentes, al igual que las que pudieran dictarse en el futuro aplicables a la televisin, haciDndose cargo de las consecuencias que pudieran derivarse del incumplimiento manteniendo a /+L+0+ indemne por tales conceptos por Los 7rogramas correspondientes al presente %ontrato...K aclar!ndose m!s adelante que K... la tarea que se le encomienda a +l %onductor en Los 7rogramas mencionados en el art. 1H le eBigir!n como resultado una eficaz e idnea conduccin de Los 7rogramas a su cargo, asumiendo +l conductor el riesgo econmico de su actividad. Las partes entienden asimismo que el presente contrato no comporta la eBistencia de vnculo o relacin laboral, menos a)n la eBistencia de asociacin o sociedad de cualquier especie que se trate. ;simismo, dada las caractersticas de locacin de servicio que por el presente se origina, declaran que no son de aplicacin a la misma las disposiciones de la le 1".>2A (+statuto del 7eriodista)K (cfr. art. 3H, S&eclaraciones de las 7artesS). +n lo relativo a las consecuencias derivadas del eventual incumplimiento del contrato se estipula que K>.1. +l incumplimiento por las partes de cualquiera de las obligaciones asumidas en el presente, dar! derecho a rescindir el presente contrato de pleno derecho de inmediato, sin necesidad de interpelacin judicial o eBtrajudicial previa. >.". /+L+0+ podr! rescindir el presente contrato, con efecto inmediato sin derecho de +l conductor a las contraprestaciones pendientes de pago Qsalvo las que correspondan a servicios a prestadosQ ni indemnizacin o compensacin alguna, si (a)...E o

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(b)... E >.$. +n el supuesto de rescisin por incumplimiento de /+L+0+, el conductor tendr! derecho a eBigir una indemnizacin por daCos perjuicios, cu o importe mnimo ser! el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos coneBos /+L+0+ se ha comprometido a abonar al %onductor. >.9. +n el supuesto de rescisin por culpa del %onductor, /+L+0+ tendr! derecho a eBigir una indemnizacin por daCos perjuicios, cu o importe mnimo, en el caso en que el %onductor se desempeCara para otra empresa de televisin, ser! el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos coneBos /+L+0+ se ha comprometido a abonar al %onductorK. 3H) /al como surge de la legislacin la doctrina aplicables al caso el contrato de locacin de servicios tiene lugar cuando una de las partes se obliga a prestar un servicio la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero. %omo tal, sus efectos son gobernados por las disposiciones que el %digo %ivil reserva a las obligaciones de hacer a las obligaciones de dar sumas de dinero (cfr. art. 1:"$, arts. :"8 a :$9 arts. :1: a :"9 del %digo %ivilE -ueres#Lighton, K%digo %ivilK, tomo 9;, p!g. 8":, Lammurabi, 1I edicin, -uenos ;ires, "22"E -elluscio, op. cit., tomo A, p!g. 1:, ;strea, -uenos ;ires, 1>>>), presentando adem!s, las siguientes caractersticas< a) es consensual porque amDn de que as se lo califica en el art. 1:"$ del %digo %ivil, el contrato produce efectos desde el momento en que las partes manifiestan recprocamente su consentimiento (cfr. arg. art. 1192), por lo que las obligaciones que emergen de Dl resultan eBigibles a partir de dicho momentoE b) es bilateral o sinalagm!tico porque produce obligaciones tanto a cargo del locador como del locatario, oblig!ndose las partes recprocamente la una hacia la otra< el locador a prestar el servicio el locatario a pagarlo (cfr. arg. art. 11$A)E c) es oneroso porque las ventajas que una de las partes obtiene del contrato tienen su correlato en las que a su vez recibe la otra (cfr. arg. art. 11$>), esto es, las ventajas que el contrato procura a unas de las partes lo es en razn de una prestacin a la que se compromete la otra parteE d) es conmutativo porque las ventajas que corresponden a cada contratante son ciertas conocidas en forma inmediata, sin que estDn sujetas a la eventualidad o albur de alg)n acontecimientoE en consecuencia, no eBiste alea de ninguna especie por lo que cada una de las partes tiene cabal conciencia de la equivalencia de las prestaciones a las que recprocamente se han comprometidoE e) es no formal porque rige el principio de libertad de las formas (art. >39)E f) es nominado o tpico porque no slo tiene una denominacin legal sino que adem!s goza de una regulacin eBpresa (art. 119$) g) es de ejecucin instant!nea o de tracto sucesivo, present!ndose en el caso de autos como un contrato de tracto sucesivo de ejecucin peridica durante todo el tiempo que dura la relacin (-ueres#Lighton, op. cit., p!gs. 8"3 8"AE 'arrido#Tago, K%ontratos civiles comercialesK, tomo ((, 7arte +special, p!gs. $1A $1>, +ditorial Mniversidad, -uenos ;ires, 1>>1 -elluscio, K%digo %ivilK, tomo A, p!gs. 1" 1$, &epalma, -uenos ;ires, 1>>>). AH) +llo sentado, corresponde destacar que el contrato sub eBamine resulta ser la causa o fuente de las obligaciones que de Dl se derivan (cfr. arts. 9>> 1:"$ del %digo %ivil), en tanto constitu e el antecedente jurdicamente suficiente para crear vnculos obligatorios, por lo que, como tal, constitu e su ttulo (-elluscio, op. cit., tomo ", p!gs. 88" 8$>, &epalma, 1>A3, -uenos ;ires). +s por ello que a partir de la fecha de su celebracin el locatario del servicio (apelante) asumi una deuda consistente en la obligacin de prestar el servicio pactado Qobligacin de hacerQ adquiri un crDdito consistente en el derecho de eBigir el precio en los plazos all estipulados Qcosa objeto de la obligacin del locatario del servicioQ (cfr. arg. art. 9>: del %digo %ivil), por lo que el derecho al cobro del anticipo naci en

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oportunidad de celebrarse el contrato su eBigibilidad se produjo en forma fraccionada a los $2, :2 1"11 das de la fecha de su firma (cfr. considerando :", pto. 9.9. del contrato). ;s pues, la obligacin de pago del adelanto a cargo de la locataria no estuvo supeditada a condicin alguna. +n consecuencia, no es cierta la asercin del apelante en cuanto sostiene que la obligacin de la locataria se hallaba sujeta a condicin (cfr. considerando $H Qapartados a, b, c, d, f, i, .Q), toda vez que no se aprecia que las partes hubieran pactado el pago de dicho adelanto una vez producido tal o cual evento. +n efecto, en el razonamiento del apelante se asocia indiscriminadamente el rol de la causa#fin de la obligacin del locador de pagar el precio frente a la correlativa obligacin del locatario de prestar el servicio Qo sea, la finalidad perseguida por Dste al momento de celebrar el contratoQ ('arrido#Tago, op. cit., tomo ((, p!g. $$9) con la supuesta eBistencia del denominado Splazo condicionalS el que tiene lugar Kcuando se establece que se ha de pagar una suma si, dentro de dos aCos, se produce tal o cual evento Ucaso en el queV evidentemente se institu e una condicinK (-offi -oggero, Luis 6ara, K/ratado de las obligacionesK, tomo $, p!g. $2$, ;strea, -uenos ;ires, 1>38). +n tal sentido, resulta indispensable distinguir el plazo de la condicin. +n tanto Dsta )ltima consiste en la supeditacin de las consecuencias de un acto jurdico a un acontecimiento incierto futuro, el plazo las supedita a un hecho, tambiDn futuro, pero cierto. 6ientras la condicin determina la eBistencia o resolucin de los derechos obligaciones que nazcan del negocio jurdico, el plazo solamente difiere su eBigibilidad. +l titular de una obligacin a plazo es dueCo del derecho slo est! diferido el momento de su eBigibilidadE en cambio, en la obligacin condicional, el acreedor slo lo es en forma provisional< si la condicin es suspensiva no se cumple, jam!s se tendr! derecho. ; su vez, en el plazo eBiste siempre la certidumbre de que el acontecimiento suceder!E mientras que en la condicin no (-offi -oggero, K/ratado de las obligacionesK, tomo $, p!gs. "$3 ">1, ;strea, -uenos ;ires, 1>38E -elluscio, op. cit., tomo ", p!gs. 382, 381 A""). /al como seCalara 7assarelli Kha ... un tDrmino que, a tenor de la voluntad negocial, no limita la eficacia del negocio en el tiempo, sino que )nicamente se refiere a su ejecucin, regulando especficamente el tiempo de la prestacin. +n este caso, la relacin obligatoria no slo es cierta, sino que, adem!s, surge inmediatamente< el tDrmino es una modalidad no del negocio, sino del cumplimientoK (citado por -elluscio, op. cit., tomo ", p!gs. A"" A"$). >H) /ampoco asiste razn al apelante cuando seCala que el monto por Dl percibido lo ha sido en calidad de SgarantaS como se pretende hacerlo aparecer en el memorial de agravios (cfr. considerando $H, Qapartados b cQ). Finguna cl!usula del contrato permite inferir su configuracin en autos dado que no resulta de su contenido que se ha a constituido una garanta Kpara el supuesto de que la obligacin no sea total debidamente cumplida a su vencimientoK (0arina, 5uan 6., K%ontratos comerciales modernosK, p!g. $"1, ;strea, -uenos ;ires, 1>>9). 12H) /ampoco acierta el apelante al discurrir sobre los efectos que atribu e se derivan del principio de integridad del pago sobre la oportunidad en que el mismo habra de verificarse (cfr. considerando $H Qapartado lQ). +n efecto, partiendo de la base de que el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin, a se trate de una obligacin de hacer, a de una obligacin de dar (art. 3"8 del %digo %ivil) que a travDs del mismo el deudor realiza el contenido de la obligacin puesto que satisface el derecho de crDdito del acreedor Ka travDs del medio o procedimiento programado en el acto constitutivo de la obligacinK (-elluscio, op. cit., tomo $, p!gs. 911 91", 1>>9), lo cierto del caso es que el requisito de la integridad del pago Qconsistente en que Dste debe ser completo abarcar todo lo debidoQ (cfr. arg. art. 39" del %digo %ivil)Q no es absoluto, dado

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que las partes pueden acordar la realizacin de pagos parciales de conformidad con el principio de la autonoma de la voluntad que rige en materia contractual (cfr. arg. art. 11>3 del %digo %ivilE %azeauB#/rigo ?epresas, K&erecho de las obligacionesK, "I edicin # 1ra. ?eimpresin, tomo $, p!g. 1"3, Librera +ditora 7latense, La 7lata, 1>A2E -ueres#Lighton, op. cit., tomo "-, p!g. >2). 11H) +n lo que se refiere al principio de puntualidad del pago se entiende que Dste debe hacerse en el momento debido tal como surge del art. 382 del %digo %ivil que establece que Kel pago debe ser hecho el da del vencimiento de la obligacinK. +n el contrato de locacin de servicios la obligacin de pagar el precio vence, en principio, el da designado por las partes en el contrato (cfr. arg. arts. :1A 11>3 del %digo %ivilE -elluscio, op. cit., tomo $, p!gs. A: A3, ;strea, -uenos ;ires, 1>>9). +n consecuencia, para determinar si la obligacin ha sido satisfecha en Stiempo propioS deber! atenderse a las modalidades que las partes sujetaron su eBigibilidad en el contrato respectivo (-ueres#Lighton, op. cit., tomo "-, p!gs. 128 12:). 7or ello se ha sostenido Qcon raznQ que Kcuando se ha estipulado un pago anticipado, sea total o parcial, el locador no est! obligado a comenzar los trabajos mientras aquDl no se efect)e (arts. 812 1"21, %d. %ivil)... habida cuenta de que el interDs del locador no pasa por la realizacin del trabajo sino por la ganancia que mediante Dl obtendra...K (+tcheverr , ?a)l ;., K&erecho comercial econmicoK, tomo 1< %ontratos. 7arte +special, p!g. ":$, ;strea, -uenos ;ires, 1>>1). 1"H) ;clarado lo anterior es )til recordar que el contrato constitu e una de las m!s tpicas manifestaciones de la autonoma de la voluntad de las personas, por cu o medio Klos agentes deciden... sus conductas futuras en relacin recproca, a punto que lo decidido entre ellos es considerado tan obligatorio como la le mismaK. +n dicha inteligencia el contrato Kes el vehculo de la legtima restriccin de la libertad constituida por voluntaria abdicacin de sus titulares, los que en esa forma procuran satisfacer sus m!s variados fines morales econmicos, a)n en el supuesto de que el contenido de la prestacin fuese siempre patrimonialK (-offi -oggero, K/ratado de las obligacionesK, tomo 1, p!gs. A:, >2 $>:, -ibliogr!fica Gmeba, -uenos ;ires, 1>:A). ;s las cosas, el modo en que locador locatario resolvieron el modo de pago del precio durante el primer aCo del contrato, consistente en el pago de doce cuotas fijas mensuales entre los meses de enero diciembre de 1>>A Qpagaderas del 1 al 12 de cada mes vencido (cl!usulas 9.1.1 9.$ del contrato)Q en el pago de un importe adicional pagadero en forma escalonada a los $2, :2 1"2 das de la firma del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1>>3) Qcomo precio anticipado por los servicios a prestar durante el aCo "222 que dividido en 1" cuotas fijas iguales reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribucin de tales serviciosQ, se eBhibe como el ejercicio pleno de la autonoma de la voluntad antes referida, sin que eBista norma jurdica en nuestro derecho positivo o cl!usula contractual alguna en el acuerdo analizado que impida apreciar que a partir de la fecha de celebracin del contrato de locacin de servicios el apelante adquiri el derecho a obtener del locador el pago del precio en los plazos all estipulados. +n particular, adquiri el derecho a recibir en pago Qparcial por adelantadoQ durante el aCo 1>>A una suma de dinero a ser descontada del precio pactado para el aCo "222. Fo empece a la conclusin arribada que las obligaciones de las partes sean eBigibles en aCos diferentes puesto que si el propio %digo %ivil dispone que el pago de la obligacin de dar una suma de dinero, debe regirse, en primer lugar Kpor lo determinado en el acto por el que se ha constituido la obligacinK (art. :1A del %digo %ivil), la tesis del apelante se erige desconociendo lo establecido en la norma civil a que las modalidades de contratacin quedan libradas al arbitrio de los contratantes con las limitaciones impuestas por el art. >8$ del %digo %ivil. /an es as que las partes

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continuaron reformulando las fechas de pago del anticipo original conviniendo concentrarlo en una sola cuota en diciembre de 1>>3 lo que qued instrumentado Kmediante recibos tipo K%K FHs. 2222#222221:: 132K (cfr. (nforme 0inal de (nspeccin, pto. J< K?esultados GbtenidosK, 1H p!rrafo, obrante a fs. $"4$: Q refoliadoQ del sumario FH &54134>>, +Bpediente 1:.>39#(). +llo es demostrativo de que en materia contractual rige el principio de la autonoma de la voluntad, contando las partes con el derecho de ponerlo en pr!ctica las veces que lo consideren necesario a la luz de las necesidades objetivos a los que apunten arribar de com)n acuerdo. Lo eBpuesto destierra la hiptesis del apelante acerca de que tales sumas fueron pagadas con car!cter SprovisorioS. 0inalmente, aseverar como lo hace el apelante que en el caso de autos ha un pago sin causa importa desconocer que el contrato es fuente jurdica de obligaciones que constitu e ttulo suficiente a fin de demandar el cumplimiento de los derechos que de Dl emanan. 1$H) &iscernido lo anterior cabe seCalar que el adelanto parcial de honorarios constitu e tDcnicamente una ganancia alcanzada por la Le de (mpuesto a las 'anancias (t.o. en 1>>3 sus modificaciones) al encuadrar dentro de las genDricamente definidas como Krendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce su habilitacinK (art. "H, apartado 1), en particular, dentro de las de cuarta categora por provenir del ejercicio de un oficio (art. 3>, inc. f). 19H) La solucin es evidente si se toma en cuenta que a partir de la firma del contrato de locacin de servicios analizado nacieron derechos obligaciones en cabeza de cada una de las partes contratantes. ?especto del locatario de servicios el derecho al cobro de las sumas de dinero en cuestin Qa)n consider!ndoselas en tDrminos negociales como SanticiposS de honorariosQ eBisti a partir de la celebracin del contrato (ttulo jurdico), sin mediar condicin alguna, resultando jurdicamente eBigibles por aquDl en tres cuotas a ser satisfechas dentro de los $2, :2 1"2 das de su firma. =ue las partes se hubieran puesto de acuerdo para que una de ellas Q locatario del servicioQ cancelara anticipadamente parte de las obligaciones a su cargo Qpor resultar posiblemente atractivo para el locador de servicios desde un punto de vista transaccionalQ en nada altera los efectos jurdicos del pago as acordado Qtomando en cuenta claro est! su car!cter parcialQ por no resaltar eBpresamente prohibido por el ordenamiento positivo no constituir un objeto contrario a la moral a las buenas costumbres (art. >8$ del %digo %ivil). +n consecuencia, en el momento en que se cristaliz el acuerdo de voluntades naci el derecho concreto del locador de los servicios, en su car!cter de acreedor de la prestacin respectiva, a eBigir su cumplimiento en el tiempo debido, lo que no debe confundirse con un Kderecho eventual a percibir la remuneracinK (considerando $H Qapartado eQ). 18H) +llo as, los honorarios SanticipadosS constitu en rendimientos, rentas o enriquecimientos con las caractersticas que les asigna la le en cuanto son Ksusceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce su habilitacinK, conforme la teora del SrDdito#productoS. %omo ha sido oportunamente aclarado por la doctrina especializada la periodicidad del rendimiento alude al car!cter potencial o posible del mismo, posibilidad que debe apreciarse en relacin con el destino de la cosa de la que deriva o con la profesin de la persona, que son sus fuentes productoras. 7or ello se tiene dicho que Kconstitu e rDdito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo origin, o que deriva de la actividad habitual del contribu enteK (Loracio ;. 'arca -elsunce, K+l concepto

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de rDdito en la doctrina en el derecho tributarioK, nH $1, p!g. 1"", &epalma, -uenos ;ires, 1>:3). +n lo que se refiere a la fuente productiva durable de la que debe derivar la riqueza ello implica que la misma debe subsistir al acto de produccin de la riqueza nueva, o sea,... que la fuente productiva sea capaz de generar m!s de un producto o riquezaK (op. cit., p!gs. 1"141""), nocin que desde antaCo recogiera el ;lto /ribunal al sostener que Kesta periodicidad del rDdito induce la eBistencia de una fuente relativamente permanente que subsiste despuDs de producirloK (La Le , tomo 1", p!g. >A9, fallo nH :1A8), concepcin que, por otra parte, no es ajena a la eBistente en nuestro derecho civil Qvigente desde el 1H de enero de 1A31 (cfr. art. 1H de la le $92)Q, tal como puede colegirse del art. "$$2 del %digo %ivil que establece que Kson igualmente frutos civiles los salarios u honorarios del trabajo material, o del trabajo inmaterial de las cienciasK de la nota al art. "$"> en donde se precisa que K... frutos son los que la cosa regular peridicamente produce sin alteracin ni disminucin de su sustancia...K. 0inalmente que la riqueza sea consecuencia de la habilitacin o eBplotacin de la fuente Ksignifica que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide eBplotar la tierra, emplear un prDstamo o invertir el capital que tena ocioso, o utilizar su actividad laboral o su inteligencia en la produccin de bienes serviciosK (op. cit., p!g. 1"1). 1:H) +n el caso de autos, lo que la le del tributo grava como hecho imponible, que se verifica en el pago del adelanto de honorarios, es la obtencin de ganancias provenientes del Strabajo personalS, ocup!ndose el art. 3> de seCalar las diferentes variantes que Dste puede asumir (por ejemplo< SdesempeCo de cargos p)blicosS Q inc. aQ, Strabajo personal ejecutado en relacin de dependenciaS Qinc. bQ, S... los servicios personales prestados por los socios...S Qinc. cQ, S... ejercicio de profesiones liberales u oficios...S Qinc. fQ, Slos derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio...S Qinc. gQ), sin establecer otros elementos para la configuracin del hecho imponible que< 1) la obtencin de ganancias, ") que provengan, deriven, se vinculen o estDn relacionadas con el Strabajo personalS. &e ninguna parte del teBto legal citado se infiere que el legislador supedite el encuadre como hecho imponible del rendimiento econmico obtenido por el trabajador autnomo o en relacin de dependencia a la circunstancia de haber cumplido previamente con la prestacin a su cargo por lo que de conformidad con la m!Bima ubi leB non distinguit, nec nos distinguere debemus no cabe al intDrprete hacer decir a la le lo que la le no dice ni obtener de ella conclusiones diversas a las que consagra, en virtud de valoraciones subjetivas, por respetables que ellas sean (cfr. &ict!menes 133<113E "29<1"E "":<":E ""><1 "$8<$33, entre otros). +n todo caso, lo que sub ace en la configuracin del hecho imponible Sganancia de la cuarta categoraS es que el contribu ente sea su titular jurdico, es decir, que de conformidad con lo pactado con su contraparte en base a lo previsto por el derecho de fondo aplicable resulte su legtimo acreedor tal como ha sido eBpuesto ut supra. 7or lo eBpuesto, el apelante se equivoca cuando pregona que la norma jurdica hace que nazca Kuna obligacin proveniente de la renta del trabajo personal cuando se produce el presupuesto de hecho Qrealizacin de la actividad personalK (cfr. considerando $H Qapartado hQ) cuando seCala que Kel legislador tributario grava con 'anancias en el !mbito temporal concurrente a los rendimientos del trabajo eBclusivamente a quienes ha an generado efectivamente el derecho a su percepcin por haber satisfecho la tarea prometidaK (cfr. considerando $H Qapartado jQ) cuando apunta que Kel legislador ha conectado la imputacin de la renta de cuarta categora al momento en que la misma surge por habilitacin de la fuenteK (dem anterior).

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13H) +n consecuencia, las sumas abonadas al apelante resultan imputables al aCo fiscal en que las mismas fueron percibidas, consider!ndose que ello ha sucedido Kcuando se cobren o abonen en efectivo o en especieK (art. 1A, 1H p!rrafo Qapartado bQ 8H p!rrafo) que en el caso de autos ocurri en diciembre de 1>>3, por lo que a dicho aCo fiscal resultan imputables las sumas en cuestin. 1AH) +n base a los fundamentos aqu desarrollados se confirma la sentencia de fs. 1A841>2 en lo que ha sido materia de agravios. %on costas a la vencida por no eBistir mDrito para la dispensa (art. :A del %digo 7rocesal). ;s lo voto. +l doctor %oviello adhiere al voto precedente. +n virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve< %onfirmar la sentencia apelada, con costas a la vencida. 1e deja constancia que el seCor 5uez de %!mara doctor -uj!n no suscribe la presente por hallarse en el uso de licencia (art. 12> ?.5.F.). Q -ernardo Licht. Q 7edro 5. 5. %oviello.

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Tribunal: %!mara Facional de ;pelaciones en lo %ontenciosoadministrativo 0ederal, sala (J(%F0ed%ontenciosoadministrativo)(1ala(J) Fecha: 284234"221 Partes: &oWd de 'arde , 7atricia 0lavia (/0 >"">#() c. &.'.(.

SUM R!OS: 1. Las sumas percibidas en concepto de indemnizacin por despido por causa de embarazo se encuentran eBentas del impuesto a las ganancias de conformidad con lo establecido en el art. "2, inc. i) de la le del referido impuesto, que contempla las indemnizaciones por antigXedad en los casos de despido, en tanto de la legislacin laboral surge que se trata de un )nico resarcimiento causado por el despido, que se calcula en funcin de la antigXedad que en los casos de embarazo resulta notablemente agravado. TE"TO COMP#ETO: O %GF1(&+?;F&G< (. =ue a fs. :24:9 vta. el organismo jurisdiccional revoc la resolucin del 5efe de la &ivisin ?evisin ?ecursos K;K de la &ireccin 'eneral (mpositiva , en consecuencia , hizo lugar al recurso de repeticin interpuesto por la actora del importe retenido en concepto de impuesto a las ganancias sobre la indemnizacin por despido por causa de embarazo, con m!s actualizacin e intereses desde la fecha del reclamo administrativo, de conformidad con los plenarios K+lectricidad de 6isionesK K&almine 1iderca 1.;.(. %.K, e impuso las costas a la demandada. 7ara decidir de ese modo, la ma ora del tribunal a quo entendi que, en virtud de la especificidad del derecho tributario, la le de ganancias no consagraba un reenvo formal a la le de contrato de trabajo, al derecho del trabajo de la seguridad social que las indemnizaciones calculadas en funcin de la antigXedad deben interpretarse de acuerdo a los principios del ordenamiento fiscal que las incorporaba. %onclu entonces en que, al tener como base de c!lculo la antigXedad, la indemnizacin por despido por causa de embarazo, se ajustaba al principio que gobernaba la eBencin. ((. =ue a fs. 39 3:4A1 la representacin fiscal dedujo fund su recurso de apelacin ante esta %!mara. 1ostiene que la sentencia se apart de la reiterada jurisprudencia de la %orte 1uprema de 5usticia de los dict!menes de la 7rocuracin del /esoro de la Facin que establecen que las eBenciones tributarias deben resultar de la le , de la indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan que, fuera de tales supuestos, corresponde su interpretacin restrictiva. 7or ello afirm que, atento a que la indemnizacin por causa de embarazo no se encontraba prevista entre las eBenciones legales al impuesto a las ganancias, corresponda, en el caso, su retencin.

1ostuvo, asimismo, que la indemnizacin por despido por antigXedad la causada por el embarazo tienen distinta naturaleza jurdica, aun cuando para sus c!lculos se utilicen mDtodos similares. 7or )ltimo, se agravi de la tasa de interDs que el tribunal a quo estim aplicable al caso, en el entendimiento de que corresponda la aplicacin de las disposiciones de la le "$.>A" del decreto "1924>1. (((. =ue a fs. A:4A> la actora contest el traslado conferido solicit que se confirmase en todas sus partes en pronunciamiento recurrido. (J. =ue se discute en autos si la suma percibida por la actora en concepto de indemnizacin por despido por causa de embarazo, estaba eBenta del impuesto a las ganancias #de conformidad con lo establecido en el artculo "2 inc. i) de la le del gravamen# en el perodo cuestionado. J. =ue en la citada norma se dispone que estar!n eBentos del gravamen establecido en esa le Klas indemnizaciones por antigXedad en los casos de despido las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, a sea que los pagos se efect)en en virtud de lo que determinan las le es civiles especiales de previsin social o como consecuencia de un contrato de seguro. Fo est!n eBentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se contin)en percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad las indemnizaciones por falta de preaviso en el despidoK. J(. =ue seg)n nuestra doctrina el despido sin invocacin de causa es el acto jurdico de origen unilateral por el cual el empleador comunica al trabajador su voluntad de eBtinguir el contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaracin de la parte que lo emite produce plenos efectos eBtintivos en las condiciones plazos a que se lo ha sometido, a partir de su notificacin a la contraparte. &esde el momento en que el trabajador toma conocimiento de la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aquDl vinculadas con el hecho de la eBtincin (conf.<K/ratado de &erecho del /rabajoK, dir J!zquez Jialard, pag. ":>). J((. =ue la primera obligacin que la le pone a cargo del empleador es la de preavisar el despido a fin de que la resolucin no tenga car!cter intempestivo la segunda es la de abonar al trabajador una suma de dinero #indemnizacin#, que tiende a reparar objetivamente el daCo presunto que provoc a Dste la disolucin de la relacin laboral. J(((. =ue seg)n la le de contrato de trabajo que rige en nuestro pas, la indemnizacin por despido se halla tarifada en funcin de dos elementos< a) el salario del trabajador en el perodo inmediato anterior al despido b) la antigXedad que registra en la empresa al da del distracto. (Y. =ue esta indemnizacin por despido sin invocacin de justa causa, tiene seg)n Jazquez Jialard una doble naturaleza< a) por un lado es de car!cter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnizacin por daCos perjuicios presuntos b) por el otro, como un car!cter penal por el hecho de la denuncia sin invocacin de causa eBimente. +sta pena, en determinados casos, puede hallarse notablemente agravada cuando el hecho tipificado por la le presenta caractersticas antisociales o

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abusivas como por ejemplo en el caso de despido por matrimonio, de la mujer embarazada, del trabajador enfermo, lo cual no altera su esencia (conf. op. cit. pag. "3:). Y. =ue, en ese orden de ideas, cabe destacar que desde antiguo nuestra legislacin se ocup de la situacin de la mujer trabajadora procurando garantizarle su empleo durante el tiempo de la gestacin posparto que para efectivizar tal derecho se estableci un sistema de presunciones que #seg)n los casos# no admite prueba en contrario un rDgimen indemnizatorio agravado (arts. 13A 1A", Le de %ontrato de /rabajo). Y(. =ue, teniendo en cuenta los conceptos eBpuestos, puede concluirse en que en nuestra legislacin laboral no se establecen dos indemnizaciones distintas, una por antigXedad otra por embarazo, pues estas situaciones aisladamente consideradas no generan resarcimiento alguno, sino que se trata de una )nica indemnizacin, la causada por el despido, que se calcula en funcin de la antigXedad que en los casos de embarazo resulta notablemente agravada. Y((. =ue, sentado lo que antecede, corresponde analizar la norma en discusin teniendo en cuenta que es regla de interpretacin de las le es, dar pleno efecto a la intencin del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurdico restante con los principios garantas de la %onstitucin Facional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonice acuerde, antes que otra que las haga irreconciliables entre s (conf. 0allos "A1<19:). Y(((. =ue, por el artculo 1H de la le 11.:A$ (t.o. en 1>>A modif.) se establece que en la interpretacin de las le es impositivas se atender! al fin de las mismas a su significacin econmica que slo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o tDrminos utilizados, podr! recurrirse al derecho privado. &icha norma no importa desconocer que el derecho por encima de divisiones artificiosas es un todo armnico coherente que no est! dividido en compartimentos estancos, de modo que la interpretacin debe tender siempre a armonizar la aplicacin de las diferentes disposiciones del ordenamiento jurdico poniDndolas de acuerdo entre s no a diversificar los fundamentos que son la base de la unidad del derecho.(conf. esta 1ala, >#:#1>A", KGscar Lanfranchi 1.;.%.(.). +n tal sentido se ha sostenido que la interpretacin de la le impositiva debe respetar los propsitos generales de orden econmico, financiero de promocin de la comunidad tenidos en vista al crear el impuesto. Las eBenciones deben resultar de la letra de la le , de la indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan (confr. 0allos "A3<3>E $23<12A$E $1"<8">E $19<1A9", entre muchos otros esta 1ala en K0abrisur 1.;.K del "A#9#>A). Y(J. =ue conforme a reconocida jurisprudencia de la %orte, las normas impositivas #incluso las que establecen beneficios de car!cter fiscal# no deben entenderse con el alcance m!s restringido que su teBto admita sino en forma tal que el propsito de la le se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable discreta interpretacin (0allos $2$<3:$E $23<A31), lo que equivale a admitir que las eBenciones tributarias pueden resultar del indudable propsito de la norma de su necesaria implicancia (0allos $18<"83E $1:<1118).

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YJ. =ue de acuerdo a lo eBpuesto cabe interpretar el artculo "2 inc. 11 de la le de impuesto a las ganancias de modo que no altere su espritu que no se ponga en colisin con las otras normas del nuestro ordenamiento jurdico. +n tal sentido no eBistiendo una indemnizacin especial prevista en la legislacin laboral por causa de KantigXedad en los casos de despidoK, sino que los tDrminos literales empleados por el artculo "98 de la le de contrato de trabajo cuando alude a tal supuesto son Kindemnizacin por antigXedad o despidoK, no puede caber ninguna duda de que la eBencin tributaria se refiere a la indemnizacin por despido calculada en funcin de la antigXedad, indemnizacin que en el caso de la desvinculacin de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el artculo 13A de la misma le , que forma parte del %aptulo ((, referido a la proteccin de la maternidad. +n otras palabras, no estamos en presencia de dos resarcimientos diferentes, sino de un solo )nico instituto< la indemnizacin por despido incausado, agravada por el estado de gravidez de la trabajadora. YJ(. =ue no se trata en el caso de desconocer las palabras de la le , sino de dar preeminencia a su espritu, a sus fines, al conjunto armnico del ordenamiento jurdico, a los principios fundamentales del derecho en el grado jerarqua en que Dstos son valorados por el todo normativo, pues la labor del intDrprete debe ajustarse a un eBamen atento profundo de los tDrminos de la le que consulte la racionalidad del precepto la voluntad del legislador, requisitos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones tDcnicas de la instrumentacin legal, precisamente, para evitar la frustracin de los objetivos de la norma (conf. esta 1ala, 19#12#1>>>, K'atic 1.;.K, entre muchos otros). YJ((. =ue, a ma or abundamiento cabe agregar que carece de asidero alguno la afirmacin del 0isco de que en la indemnizacin por antigXedad la le KprevD una situacin constante a base de elementos peridicos no situaciones espor!dicas o especiales de la que participa la indemnizacin por despido por embarazoK puesto que la antigXedad es, como se dijo precedentemente, slo un elemento en funcin del cual se calcula la indemnizacin. YJ(((. =ue tampoco puede sostenerse v!lidamente, como lo hace el 0isco en la resolucin apelada, que slo la Kindemnizacin por antigXedadK est! eBimida del impuesto en cuestin puesto que ella Ktiene por finalidad resarcir a todo trabajador frente a la pDrdida de la fuente de trabajo los problemas posteriores que ello trae aparejado, sin hacer referencia a otras por distintas ndoles, no admitiendo tampoco similitudesK. Y(Y. =ue, en efecto, la finalidad de la indemnizacin por despido es siempre la misma pues con ella se intenta #entre otras cosas# proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos. +llo se ve agravado en el caso de la mujer embarazada, pues #en razn de su estado# es altamente probable que demore m!s tiempo que otro trabajador en conseguir un empleo rentable adem!s porque se presume que deber! proveer no slo a su sustento sino tambiDn al de su hijo que perder! las asignaciones familiares previstas con motivo de su embarazo, incluso la correspondiente al nacimiento. YY. =ue distinto es el caso de la indemnizacin por falta de preaviso en el despido que cumple una funcin especfica que se ha a eBpresamente eBcluda de la eBencin prevista en la norma aqu discutida.

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7or todo lo eBpuesto corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la devolucin solicitada. YY(. =ue en lo referente a la tasa de interDs, cabe seCalar que, teniendo en cuenta que la demanda de autos responde a obligaciones anteriores al 1H de abril de 1>>1, trat!ndose de una devolucin de tributos, ella deba efectuarse de conformidad con lo dispuesto por el captulo J((, artculo "2 de la le "$.:>3 1" de la le "$.>A" sus reglamentaciones, o sea en bonos que tienen su propia tasa de interDs conforme a la opcin que realice el acreedor. YY((. =ue entre esas reglamentaciones se encuentra la resolucin "24>3 de la 1ecretara de +stado de Lacienda mediante la cual #considerando que haba concludo el perodo de emergencia que motiv el dictado de las normas anteriormente citadas# se dispuso que la devolucin de los tributos impagos deba hacerse en efectivo, fijando un interDs que condujera en lo sustancial, al resultado final que se obtena a travDs de la forma de liquidacin dispuesta para el pago mediante la entrega de bonos. YY(((. =ue dicha resolucin resulta aplicable en autos pues, como lo ha sostenido reiteradamente la %orte 1uprema de 5usticia, no resulta admisible prescindir de la normativa vigente si no media debate declaracin de inconstitucionalidad (0allos $18<1$8$, entre muchos otros)(conf. esta 1ala, $1#$#"222, 1orl l 1.;.). 7or lo eBpuesto, se confirma la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la repeticin de impuesto a las ganancias intentada por la actora se la revoca en lo relativo a la tasa de interDs, estableciDndose que la que debe abonarse a partir del 1H de abril de 1>>1, es la prevista en la resolucin "24>3 de la 1ecretara de +stado de Lacienda. %ostas en relacin a los respectivos vencimientos (artculo 31 del %.7.%.%.). La doctora 6ara 5eanneret de 7Drez %ortDs no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (artculo 12> del ?eglamento para la 5usticia Facional). ?egstrese, notifquese devuDlvase.'uillermo 7ablo 'alli. # ;lejandro 5. Mslenghi

;nte m. %ora (nDs 'fell de 5u!rez 7eCalva

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%ri4unal. <4mara #acional de Apelaciones en lo <ontenciosoadministrativo 6ederal. sala ;"<#6ed<ontenciosoadministrativo("=ala;( $ec5a. &!>&8>@&&? Parte&. APapol =.A. c. Direcci+n Gral. Impositiva Pu4lica6o en. IC3 @&&?7A. %@!! 2EC2OS. El Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la resolucin de la Direccin Gral. Impositiva que realiz un ajuste en el impuesto a las ganancias por aplicacin del art. 7 de la le! "#.$"%& motivando la apelacin de la sociedad contribu!ente& por entender que los pr'stamos no fueron otorgados a terceros sino a empresas vinculadas que constitu!en una unidad econmica. (a )*mara revoc el decisorio apelado. SUMARIOS. %. Es improcedente el ajuste del impuesto a las ganancias efectuado por la Direcci+n Gral. Impositiva. ya que los pr/stamos reali0ados por la actora a favor de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo econ+mico no pueden ser considerados como una disposici+n de fondos o bienes a favor de terceros en los t/rminos del art. 8 de la ley @&.N@'. pues an cuando las empresas receptoras de los fondos tengan personer)a jur)dica propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto. la relaci+n e2istente entre ellas. al detentar la recurrente la mayor)a de la tenencia accionaria de ellas y el control de las mismas. impide considerarlas como terceros. @. Es inaplicable la figura de la disposici+n de fondos o bienes a favor de terceros prevista en el art. 8 de la ley @&.N@' a los pr/stamos efectuados por la recurrente a empresas vinculadas que conforman un mismo grupo econ+mico. pues no se encuentran cumplidos los requisitos previstos en la norma para la procedencia de los intereses presuntos all) fijados. en tanto las empresas receptoras de los fondos no pueden ser consideradas terceros respecto de la actora. y /sta reali0+ la operaci+n en su inter/s y con un beneficio. desde que los pr/stamos representaban un negocio. obteniendo una tasa de inter/s igual o superior 7!.?Q7 a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. %E7%O COMPLE%O. @R Instancia. 7 Iuenos Aires. mar0o ! de @&&? <onsiderando, El doctor Btero dijo, %$( Lue a fs. 'N>''vta. el 5ribunal 6iscal de la #aci+n resolvi+ en afirmar la resoluci+n apelada. con costas. 3ara as) resolver dicho organismo meritu+ que en el caso de autos los pr/stamos otorgados por la actora a las empresas 5ridal y Argal renen las condiciones previstas en el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias para considerarlos como disposici+n de fondos a favor de terceros. por lo que resulta de aplicaci+n la presunci+n de interese contenida en la ley. la que no admite prueba en contrario. @$( Lue contra dicho decisorio apela la parte actora. e2presando agravios a fs. %N?>%'?. cuyo traslado es contestado por su contraria a fs. %! >@&J. *a recurrente sostiene que del an4lisis integral del art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias. su g/nesis y los hechos que dieron lugar a su sanci+n. surge claramente que dicha norma no resulta aplicable al caso de marras. Ello. por cuanto tanto la finalidad de la norma como la realidad econ+mica de los hechos demuestran que Ardal y 5ridal no

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eran terceros en la acepci+n de la norma. por tratarse de empresas vinculadas que constituyen junto con APapol una unidad econ+mica. Asimismo considera que dichos pr/stamos fueron reali0ados en inter/s de APapol. quien canali0+ sus e2cedentes de caja en una inversi+n m4s segura e inclusive m4s rentable que la colocaci+n de fondos a pla0o fijo en un banco. no configur4ndose la situaci+n objetiva prevista en la norma para la aplicaci+n de la presunci+n del art. 8 bajo an4lisis. =e agravia asimismo de la sanci+n de multa aplicada invocando la e2istencia de error e2cusable como e2imente de responsabilidad. 8$( Lue. la cuesti+n a resolver por este 5ribunal se circunscribe a determinar si respecto de los pr/stamos reali0ados por la actora a favor de dos empresas de su grupo econ+mico "5ridal y Ardal( resulta de aplicaci+n la presunci+n del art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias. Dicha norma prev/ que toda disposici+n de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. J! inc. a( y que no responda a operaciones reali0adas en inter/s de la empresa. har4 presumir. sin admitir prueba en contrario. una ganancias gravada equivalente a un inter/s con capitali0aci+n anual no menor al fijado por el Ianco de la #aci+n Argentina para descuentos comerciales o una actuali0aci+n igual a la variaci+n de )ndice de precios al por mayor. nivel general. con m4s el inter/s del 'Q anual. el importe que resulte mayor. Lue. de lo precedentemente e2puesto se desprende que para la aplicaci+n de la presunci+n contenida en el precitado art)culo se deben cumplir tres requisitos, a( que se trate de una disposici+n de fondos a favor de terceros. b( que sea reali0ado por alguno de los sujetos descripto en el art. J! inc. a( y c( que no responda a operaciones reali0adas en inter/s de la empresa. Lue. en cuanto al primer requisito disposici+n de fondos a favor de terceros. cabe sealar que en el caso de autos los pr/stamos fueron reali0ados por la actora a al empresa 5ridal y Ardal de las cuales APapol detentada una tenencia accionaria del !?Q y ?Q respectivamente. adem4s de ejercer el control en la toma de decisiones. Lue. en el caso no puede considerarse que tal disposici+n de fondos se haya hecho a favor de terceros trat4ndose de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo econ+mico. Lue. en efecto an cuando tengan personer)a jur)dica propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto. la relaci+n e2istente entre ellas al detentar APapol la mayor)a de la tenencia accionaria de ambas empresas y el control de las mismas. impide que pueda considerarse a los pr/stamos como reali0ados a favor de terceros. 3ero. adem4s de ello. tampoco se encuentra cumplido el segundo de los requisitos. es decir que la disposici+n de fondos no responda a operaciones reali0adas en inter/s de la empresa. En tal sentido. y respecto del alcance de lo que debe entenderse Ken inter/s de la sociedadK el art. %&8 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que se entiende que se configura la disposici+n de fondos o bienes que dicha norma contempla cuando aquellos sean entregados en calidad de pr/stamo. sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. ;ale decir que todas las operaciones que relacionen con el giro comercial de la empresa o que importen un beneficio gravado para la sociedad. ser4n consideradas en inter/s de ella.

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En el sub lite. es cierto lo afirmado por el 5ribunal 6iscal en el sentido que los aportes financieros estuvieron destinados a financiar la instalaci+n de la planta industrial de Ardal =.A. y su reconstrucci+n y a financiar el proyecto de urbani0aci+n encarado por 5ridal =.A. #o obstante ello y contrariamente a lo sustentado por el a7quo el giro de la empresa no s+lo estaba dirigido a la fabricaci+n comerciali0aci+n de productos qu)micos sino que tambi/n comprend)a dentro del objeto social de su estatuto a la actividad financiera. pues en efecto. en el art. 8$ del mismo se dispone que K*a sociedad tendr4 por objeto dedicarse por cuenta propia y>o asociaba a terceros. a las siguientes operaciones, ... c( financieras mediante el aporte de capitales a sociedades o empresas constituidas o a constituirse y a personas. para operaciones reali0adas o a reali0arse. compra y venta de acciones. t)tulos. debentures y dem4s valores mobiliarios. financiaciones y cr/ditos en general. con cualquiera de las garant)as previstas en la legislaci+n vigente o sin ellas...K "<onfr. 6s. 8'(. Es decir que. al margen de que las empresas tomadoras de los cr/ditos se beneficiar4n con /stos no puede soslayarse que tambi/n reportaba un beneficio para la actora para quien los pr/stamos otorgados representaban un negocio obteniendo una tasa de inter/s igual o superior "!.?Q( a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. Lue. por las ra0ones e2puestas no cabe sino concluir que no se dan en autos los requisitos previstos en el art. 8 de la ley de ganancias para que proceda la aplicaci+n de los intereses presuntos all) fijados. Lue. por lo e2puesto voto por revocar el decisorio apelado dejando sin efecto el acto determinativo del 6isco como asimismo la sanci+n aplicada y los accesorios. con costas por su orden en atenci+n a la naturale0a compleja de la cuesti+n. En atenci+n a la forma en que se resuelve se deja sin efecto la regulaci+n de honorarios de fs. %'N. El doctor Gallegos 6edriani adhiere al voto precedente. En virtud de lo e2puesto se revoca el decisorio apelado dejando sin efecto el acto determinativo del 6isco como asimismo la sanci+n aplicada y los accesorios. con costas por su orden en atenci+n a la naturale0a compleja de la cuesti+n. En atenci+n a la forma en que se resuelve se deja sin efecto la regulaci+n de honorarios de fs. %'N. =e deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los vocales de este 5ribunal. 7 3ablo Gallegos 6edriani. 7 *uis <. Btero S La Le8 S/A/

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A$IP+)GI )ictamen N9 *2 2001

DI9E<<IB# DE A=E=B9IA *EGA* @ de :ulio de @&&% A&unto. 39B<EDICIE#5B 7 =B<IEDAD DE TE<TB E#59E <B#HGGE=. 9EGI=59B 6I=<A* DE B3E9ADB9E= E# *A <BC39A;E#5A DE G9A#B= H *EGGCI9E =E<A=.

:oce&. 39B<EDICIE#5B 59IIG5A9IB7=B<IEDAD DE TE<TB7<B#HGGE 739BDG<5B= AG9B3E<GA9IB=7G9A#B=7*EGGCI9E= Sumario. 5oda ve0 que el art)culo @ de la *ey de =ociedades <omerciales impide la conformaci+n de sociedades entre c+nyuges con e2cepci+n de las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada. y que el art)culo @! sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infracci+n a dicha disposici+n de orden pblico. no corresponder)a aceptar nuevas solicitudes de inscripci+n de esta clase de sociedades de hecho entre c+nyuges. en los registros de esta Administraci+n 6ederalM y. respecto de las ya inscriptas. corresponder)a intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales autori0ados por la ley o. en su defecto. se ceda la participaci+n de uno de ellos a otro socio. si lo hubiera. o a un tercero. Ello. bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripci+n. d4ndolos de baja del padr+n de contribuyentes. %e,to. I.7 *as presentes actuaciones tienen su origen en la consulta efectuada por la Direcci+n de .... la cual. mediante su nota del 8 de mayo de @&&% solicita a esa Direcci+n opini+n respecto del procedimiento a seguir con relaci+n a la subsistencia y permanencia en el 9egistro 6iscal de Bperadores en la <ompraventa de Granos y *egumbres =ecas. de sociedades de hecho conformadas por c+nyuges. II.7 *a primera cuesti+n consultada es si resulta factible que una sociedad de hecho se encuentre conformada por dos c+nyuges. como en el caso que se acredita. a modo de ejemplo. con la consulta al padr+n general de contribuyentes. del que surge que los dos nicos componentes de una sociedad de hecho resultan estar unidos en matrimonio. *a *ey de =ociedades <omerciales. en su art)culo @ establece que Klos esposos 8?

pueden integrar entre s) sociedades por acciones y de responsabilidad limitadaK agregando en p4rrafo seguido que Kcuando uno de los c+nyuges adquiera por cualquier t)tulo la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo. la sociedad deber transformarse en el pla0o de seis meses o cualquiera de los esposos deber ceder su parte a otro socio o a un tercero en el mismo pla0oK <onforme la doctrina. el impedimento legal para que los c+nyuges puedan conformar otro tipo de sociedad distinta a las enunciadas en el art)culo transcripto obedece a ra0ones de orden pblico relativas al r/gimen patrimonial de la sociedad conyugal. En tal sentido se ha e2presado que lo que el legislador ha querido evitar es que K... como consecuencia de la responsabilidad solidaria e ilimitada de ambos c+nyuges en una sociedad de aquellas no permitidas por la ley. los efectos de los actos reali0ados por uno de ellos. en representaci+n de la misma puedan afectar el r/gimen de responsabilidad limitada de los c+nyuges previsto por el art)culo ?$ de la *ey #$%%.8? K "#issen. 9icardo Augusto. K*ey de =ociedades <omerciales comentada. anotada y concordadaK. Editorial Abaco de 9odolfo Depalma. @$ edici+n. ao %!!8(. En el mismo sentido se ha dicho que K...el fundamento de la norma es el de evitar que por v)a de hacerse ambos solidaria e ilimitadamente responsables por las deudas sociales. modifiquen el r/gimen de responsabilidad de uno de ellos por las obligaciones contra)as por el otro establecido en los art)culos ?$ y N$ de la *ey #$ %%.8? K y que K...no cabe la constituci+n entre c+nyuges de sociedades colectivas. pero s) de sociedades de responsabilidad limitada. as) como la concurrencia de ambos como accionistas de una sociedad an+nima o de una cooperativaK "Augusto </sar Ielluscio, KCanual de Derecho de 6amilia. 5omo II. ?$ edici+n. actuali0ada. Ediciones Depalma. ao %!!%(. 5ambi/n se ha opinado. en relaci+n al art)culo @ de la *ey #$ %!.??&. que K...la inteligencia surge de considerar incompatible la e2istencia de dos reg)menes econ+micos o patrimoniales cuando. al propio de la sociedad conyugal. se suma la participaci+n de ambos c+nyuges en sociedades de tipo personalista. donde la responsabilidad solidaria ilimitada asumida podr)a comprometer los bienes propios y gananciales de un c+nyuge ante la eventual administraci+n ruinosa que el otro desarrollara en ejercicio de la administraci+nK ":orge Bsvaldo Ounino. K9/gimen de =ociedades <omercialesK !$ edici+n actuali0ada. Editorial Astrea. ao %!!%(. En disidencia con la doctrina transcripta. se encuentra aquella que considera que K...la e2plotaci+n reali0ada por ambos c+nyuges no crea una nueva sociedad "sociedad de hecho o irregular( sino que es la sociedad conyugal la que acta y somete a los c+nyuges en conjunto a todas las consecuencias patrimoniales propias de la actividadK "D)a0. CanuelM 3eri+dico Econ+mico 5ributario #$ %8%. ao %!! M KAlgunos aspectos problem4ticos de las D.D.:.:. de 3ersonas 6)sicasK(. Independientemente de que esta ltima postura pudiera propiciar un cambio legislativo. ha de tenerse en cuenta el car4cter de orden pblico de la normativa que regula el r/gimen patrimonial de la sociedad conyugal. dentro del cual se debe considerar el art)culo @ la *ey #$ %!.??&.

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De lo e2puesto se desprende que no resulta posible que los c+nyuges integren una sociedad de hecho en la cual la responsabilidad es solidaria e ilimitada. 5al situaci+n no ha sido querida por el legislador el cual s+lo ha permitido a los esposos la participaci+n en sociedad es por acciones y de responsabilidad limitada. previendo incluso la posibilidad. ante el caso que ambos c+nyuges adquieran la calidad de socios en otro tipo de sociedades. que en el pla0o perentorio de seis meses procedan a transformar la misma o ceder la parte de uno de ellos. a un tercero o a otro socio. bajo apercibimiento de nulidad "art)culo @! de la citada ley(. *a situaci+n planteada por la consultante es similar a la del art)culo comentado. con la diferencia que /ste ha previsto el caso en que uno de los c+nyuges se convierte en socio del otro en sociedades del tipo no previstas en art)culo @ de la *ey de =ociedades <omerciales. en tanto que. en el caso por el que se consulta. los esposos constituyen una sociedad de hecho que inscriben ante este Brganismo. En el conte2to normativo y doctrinario referenciado. este servicio jur)dico entiende que el mantenimiento del KstatusK de los contribuyentes en esta situaci+n implicar)a. por parte de este Brganismo. la tolerancia de una situaci+n no permitida por la leyM sin perjuicio de la posible nulidad que pudiera viciar los actos del propio 6isco en relaci+n a la contribuyente. III.7 3or las ra0ones apuntadas. esta rea asesora considera que. en los casos en que se da la situaci+n descripta en la consulta. habida cuenta de la nulidad de la constituci+n de sociedades de hecho entre c+nyuges. resultar)a procedente no aceptar nuevas solicitudes de inscripci+n y. respecto de las ya inscriptas. intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales autori0ados por el art)culo @ de la *ey de =ociedades <omerciales 7sociedad por acciones o de responsabilidad limitada7 esto es. procedan a ceder la participaci+n de uno de los c+nyuges a otro socio 7 si lo hubiera7 o a un tercero. Ello. bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripci+n. d4ndolos de baja del padr+n de contribuyentes y en todo otro registro que lleve este organismo como es el caso del 9egistro 6iscal de Bperadores en la <ompra y ;enta de Granos y *egumbres =ecas.

Pu4licacion O;icial. Iolet)n DGI #$ ?8 % de Diciembre de @&&% 34gina @8&' <arpeta #$ @' 34gina 8 Antece6ente&. "#issen. 9icardo Augusto. K*ey de =ociedades <omerciales comentada. anotada y concordadaK. Editorial Abaco de 9odolfo Depalma. @$ edici+n. ao %!!8( "Augusto </sar Ielluscio, KCanual de Derecho de 6amilia. 5omo II. ?$ edici+n. actuali0ada. Ediciones Depalma. ao %!!%( 8

":orge Bsvaldo Ounino. K9/gimen de =ociedades <omercialesK !$ edici+n actuali0ada. Editorial Astrea. ao %!!%( "D)a0. CanuelM 3eri+dico Econ+mico 5ributario #$ %8%. ao %!! M KAlgunos aspectos problem4ticos de las D.D.:.:. de 3ersonas 6)sicasK( $irmante&. 9B=A A#5B#IA DBCI#GGEO :efa Departamento Asesor)a *egal KAK <onforme, @ > >@&&% E*I=EB DE;B5B Director Direcci+n de Asesor)a *egal

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:oce&. 6A<5G9A A3B<9I6A U IC3GE=5B A *A= GA#A#<IA= U 39GEIA U 9E=3A*DB DB<GCE#5A* U =A*IDA #B DB<GCE#5ADA U =A#<IB# %ri4unal. <orte =uprema de :usticia de la #aci+n"<=( $ec5a. @N>&'>@&&8 Parte&. 9ed Totelera Iberoamericana =.A. c. Direcci+n Gral. Impositiva Pu4lica6o en. IC3 @&&87I. @& @. con nota de Daniel Calvestiti 2EC2OS. (a DGI determin el Impuesto a las Ganancias de una empresa& en concepto de salidas no documentadas& al entender que la documentacin referida a los pagos realizados adolecen de autenticidad& por lo cual consider que tales erogaciones constitu+an rentas en cabeza de beneficiarios no identificados& respecto de los cuales resultaba aplicable la figura del art. 7 de la (e! "#.$"%. El, Tribunal Fiscal ! la )*mara& revocaron la resolucin del Fisco& motivando la interposicin del recurso ordinario de apelacin. (a )orte -uprema revoc la sentencia apelada. SUMARIOS. %. 3rocede la determinaci+n efectuada a una empresa por salidas no documentadas 7art. 8 . *ey @&.N@'7 al carecer los pagos a ciertos proveedores de documentaci+n respaldatoria v4lida por no estar incluidos en la n+mina de suministradores y contratistas. habi/ndose constituido. algunos de ellos. dos meses antes de la celebraci+n de los contratos. con un mismo capital social y sin presentar declaraciones juradas de impuestos ni balances. mientras que otros manifestaron no haber operado. todo lo cual demuestra que los comprobantes no son aptos para determinar la contraprestaci+n que recibi+ la actora. ni individuali0ar al verdadero beneficiario de las erogaciones. m4s all4 de quienes nominalmente recibieron los fondos. @. A efectos de aplicar el art. 8 de la *ey @&.N@' que prev/ el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de las salidas no documentadas. debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentaci+n tanto cuando no hay documento alguno referente a ella. como en el supuesto en que si bien lo hay el mismo no tiene aptitud para demostrar la causa de la erogaci+n e individuali0ar a su verdadero beneficiario por tratarse de actos carentes de sinceridad. 8. El instituto de las salidas no documentadas fue adoptado por el legislador para asegurar la )ntegra percepci+n de la renta fiscal cuando ante la falta de individuali0aci+n de los beneficiarios. a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al r/dito percibido. quien hace la erogaci+n queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a t)tulo propio. lo cual lleva a descartar que el art. 8 de la ley del impuesto a las ganancias revista el car4cter de una norma sancionatoria. %E7%O COMPLE%O. Iuenos Aires. agosto @N de @&&8. <onsiderando, %$( Lue la sala ; de la <4mara #acional de Apelaciones en lo <ontencioso Administrativo 6ederal. al confirmar el pronunciamiento del 5ribunal 6iscal de la #aci+n. revoc+ la resoluci+n de la Direcci+n General Impositiva por la cual se hab)a determinado de oficio la obligaci+n de 9ed Totelera Iberoamericana =.A. frente al Impuesto a las Ganancias 7en concepto de Ksalidas no documentadasK7 por los per)odos comprendidos entre mayo y noviembre de %!'! y enero de %!!&. con su actuali0aci+n monetaria e intereses resarcitorios. y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actuali0ado del impuesto omitido. @$( Lue contra lo as) decidido. la Administraci+n 6ederal de Ingresos 3blico "Direcci+n General Impositiva( interpuso recurso ordinario de apelaci+n que fue concedido a fs. %??8. y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada en una causa en que la #aci+n es parte y el valor disputado en ltimo t/rmino. sin sus accesorios. e2cede del m)nimo legal previsto por el art. @J. inc. N$. ap. a. del Dec.7ley %@'?>?' y la res. %8N&>!% de esta <orte. 8$( Lue para decidir en el sentido indicado. tras afirmar que el 5ribunal 6iscal de la #aci+n no tuvo por acreditados los presupuestos f4cticos fundantes de la pretensi+n del organismo recaudador. la c4mara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas 7en principio7 al recurso que autori0a el art. 'N. inc. b. de la *ey %%.N'8 "t.o. en %! '(. v)a por la cual los autos llegaron a conocimiento y decisi+n de esa al0ada. y que ese remedio no da acceso. salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusi+n a la que hubiese llegado ese tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva. entendi+ que no concurr)an ra0ones. en el e2amen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa. y su subsunci+n en las normas aplicables. para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo por el 5ribunal 6iscal de la #aci+n. J$( Lue. segn surge de las constancias incorporadas al proceso. 9ed Totelera Iberoamericana celebr+ un contrato con Cario 9oberto Alvare0 y Asociados por el cual le encomend+ todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa terminaci+n la obra consistente en la construcci+n de un hotel internacional. categor)a cinco estrellas. de una superficie cubierta de apro2imadamente %J.&&& metros cuadrados. en la esquina de la Avenida 3eralta 9amos y la calle =aavedra. en la ciudad de Car del 3lata. Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomend+ al mencionado estudio de arquitectura. se estableci+ e2presamente Kel control y aprobaci+n de los certificados de obra presentados por el <onstructor. as) como la liquidaci+n final de la misma. incluyendo los adicionales y trabajos e2trasK. Asimismo se le encomend+ controlar 7durante la ejecuci+n de la obra7 que la documentaci+n contractual fuese interpretada fielmente por el constructor. la verificaci+n de la calidad de los materiales. las mediciones de la obra. y los comprobantes de gastos efectuados. a los efectos de aprobar todos los certificados que presente el constructor para su cobro. Adem4s 7entre otras tareas7 se comprometi+ a informar al comitente. en un pla0o no mayor de die0 d)as. Ksobre todos los pagos a efectuar al <onstructor y>o =ubcontratistasK. *os honorarios de Cario 9oberto Alvare0 y Asociados se pactaron en un porcentaje sobre el monto total de la obra. precis4ndose que /ste comprende Ktodos los gastos necesarios para reali0arla hasta su terminaci+n. con e2clusi+n del costo del terreno y del honorario mismoK "confr. fs. ?@>?! del e2pediente administrativo(. ?$( Lue la construcci+n de ese hotel se reali0+ sobre la base de un proyecto de inversi+n mediante el sistema de conversi+n de la deuda pblica "comunicaci+n A %%&! del Ianco <entral de la 9epblica Argentina(. *a operatoria se llev+ a cabo por intermedio del Ianco de Galicia y Iuenos Aires.

8!

N$( Lue el acto administrativo de la Direcci+n General Impositiva 7cuya impugnaci+n dio origen a la presente causa7 se fund+ en que las facturas y recibos detallados en la documentaci+n presentada por la mencionada entidad bancaria. referentes a pagos reali0ados por la actora 7en el marco de la operatoria precedentemente reseada7 a las firmas 6iren0e <onstrucciones =.A.. Grimsey =.A. y Arbill =.A. Kadolecen de la debida autenticidadK. por lo cual consider+ que tales erogaciones constitu)an Krentas en cabe0a de beneficiarios no identificadosK "fs. 8'& del e2pte. adm.(. respecto de las cuales resultaba aplicable la figura de las Ksalidas no documentadasK "arts. 8 y 8' de la *ey del Impuesto a las Ganancias 7t.o. en %!'N y sus modif.7 y ?N del reglamento de esa ley(. En el mencionado acto se afirm+ que el contribuyente no mencion+ en su descargo ningn elemento ni aport+ prueba capa0 de invalidar las conclusiones a las que hab)a llegado la fiscali0aci+n actuante respecto de la ausencia de documentaci+n respaldatoria de las aludidas erogaciones. $( Lue en el informe de fiscali0aci+n all) aludido. tras sealarse con relaci+n a Arbill =.A. que el domicilio social 7segn datos obtenidos de la Inspecci+n de :usticia7 era ine2istente. que luego se lo modific+ por otro. que el documento de identidad manifestado por su presidente no correspond)a a persona alguna. que no present+ balances ante ese organismo ni declaraciones juradas ante la DGIM con relaci+n a Grimsey =.A. que quien figura como su presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona. y que de aqu/l no hay antecedentes en la <4mara #acional Electoral. y que tampoco present+ balances ni declaraciones juradas. se e2presa que tales empresas Kser)an ine2istentesK. y que. por lo tanto Kno puede suponerse que hayan reali0ado tarea alguna en la construcci+n del Totel <osta GalanaK "fs. @N% del e2pte. administrativo(. En lo relativo a 6iren0e <onstrucciones =.A. tuvo en cuenta que su presidente 7que figura como constructor en planos correspondientes al Totel <osta Galana e2hibidos a la municipalidad Kactuando en forma personal pero no a trav/s de la empresa 6iren0e <onstrucciones =.A.K "fs. @N%>@N@ e2pte. cit.(7 manifest+ que se desvincul+ al poco tiempo de esa empresa y que no ha reali0ado obra alguna sobre ese inmueble. =e puntuali0+ asimismo que se corrobor+ en los planos obrantes en la municipalidad que el director de la obra era Cario 9oberto Alvare0 y Asociados. que las empresas constructoras eran :uan :. Delucchi y Caral Iertoncini. y que se otorg+ 7por resoluci+n de la comuna marplatense7 habilitaci+n a Andr/s Brsatti para efectuar la tarea de e2tracci+n de piedra con uso de e2plosivos. Adem4s. puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Cario 9oberto Alvare0 y Asociados por el proyecto y direcci+n de la obra 7los que hab)an sido pactados con 9ed Totelera Iberoamericana =.A. del modo antes indicado7 se advirti+ que Grimsey =.A.. Arbill =.A. y 6iren0e <onstrucciones =.A. no est4n mencionadas en el detalle de la facturaci+n de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra. 3or lo tanto. en el mencionado informe se concluy+ en que Kno cabe duda que las empresas Grimsey =.A.. 6iren0e <onstrucciones =.A. y Arbill =.A.. no han efectuado las tareas en la obraK y que fueron Kotros los proveedores que la reali0aronK "fs. @N@ e2pte. cit.(. '$( Lue. como surge de la resea precedentemente efectuada. los fundamentos de la determinaci+n impositiva eran claros y concretos, importaban negar valor respaldatorio a los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades "Arbill. Grimsay y 6iren0e( para justificar los pagos efectuados por la actora. ya que en ellos se e2presaba que correspond)an a tareas reali0adas o a materiales provistos para la reali0aci+n de la obra. cuando aqu/llas nada hab)an aportado a su construcci+n. Es decir. esos documentos 7en el concepto del organismo recaudador7 no eran aptos para determinar qu/ contraprestaci+n recibi+ 9ed Totelera Iberoamericana =.A. por las erogaciones efectuadas ni qui/nes fueron los verdaderos beneficiarios de los pagos. m4s all4 de quien nominalmente los percibi+. 3or tal motivo. consider+ aplicable lo dispuesto por el art. 8 7in fine7 de la *ey del Impuesto a las Ganancias. !$( Lue la sentencia del 5ribunal 6iscal ha efectuado un e2amen notoriamente superficial de los fundamentos de la pretensi+n del organismo recaudador y revela graves deficiencias en la valoraci+n de las pruebas reunidas en el proceso. que impon)an a la c4mara la revisi+n de lo decidido por aqu/l no obstante lo prescripto por el art. 'N. inc. b de la *ey %%.N'8 "t.o. en %! '(. En efecto. si bien esa norma otorga car4cter limitado a la revisi+n de la al0ada y. en principio. queda e2cluido de ella el juicio del 5ribunal 6iscal respecto de los e2tremos de hecho "6allos 8&&,!'?. considerando ?$(. resulta evidente. como surge del ltimo p4rrafo del mencionado art)culo. que no se trata de una regla absoluta y que. por consiguiente la c4mara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando /stas presentan deficiencias manifiestas. tal como ocurre en el caso de autos. %&( Lue del informe producido por el Ianco de Galicia 7fs. %?% de autos y @8 del e2pte. adm.7 resultan los pagos que 9ed Totelera Iberoamericana reali0+ a 6iren0e <onstrucciones =.A.. Arbill =.A. y Grimsey =.A.. con el detalle de las fechas. importes. nmeros de las facturas y recibos. Asimismo. surge de las constancias de la causa que la actora abon+ a Arbill =.A. la suma de A %.%N&.''@.@J'. como anticipo. al suscribir el %! de enero de %!!& un contrato por el cual se le encomend+ la provisi+n de pisos y revestimientos y mano de obra. Esa suma representa el '&Q del total del precio pactado. que ascend)a a A %.J?%.%&@.'%&. Algo similar ocurri+ con Gramsey =.A., la actora le abon+ como anticipo. al suscribirse el 8% de enero de %!!& el contrato por el que se le encargaron las tareas de albailer)a y yeser)a. la suma de A @.'!J.'N .?&&. equivalente al &Q del precio total convenido. que ascend)a a A J.%8?.?@?.&&& "confr. fs. N8> %. '&!>'@% y %8?@>%8N?(. %%( Lue al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constituci+n de ambas sociedades 7Arbill y Grimsey7 se suscribi+ s+lo dos meses antes de la celebraci+n de esos contratos. y con un mismo capital social de A 8.&&&. pues llama la atenci+n que. en tales circunstancias. les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos. A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. J@?>J'! los informes obtenidos de la <4mara #acional Electoral que dan cuenta de que la matr)cula de identidad del presidente de Grimsey =.A. 7:uan <arlos Gu0m4n7 Kno ha sido asignadaKM que la correspondiente a :uan :os/ <isco 7presidente de Grimsey =.A.7 Kcorresponde a otro ciudadanoKM que dichas sociedades no hab)an presentado declaraciones de impuestos ni balances. y que no se hallaban inscriptas ante la <4mara Argentina de la <onstrucci+n "fs. @J>8%. 88. 8?. 8' y J&>J? del e2pte. administrativo(. %@( Lue en lo relativo a 6iren0e <onstrucciones =.A. obran en las actuaciones administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constituci+n de la sociedad en abril de %!'! hasta 7al menos7 noviembre de ese mismo ao "debe ponderarse que aqu/l e2pres+ que no pose)a ninguna documentaci+n que acreditara su renuncia( en las que manifiesta que Kdurante su permanencia al frente de la firma la empresa no oper+ ya que el motivo principal de la creaci+n de 6iren0e <onstrucciones =.A. fue para reali0ar tareas de construcci+n. las que nunca se llevaron a cabo. y que nunca se inscribi+ como empresa constructoraK "fs. %&>%% y '@ de las actuaciones administrativas correspondientes a 6iren0e <onstrucciones(.

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5ales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las facturas supuestamente emitidas por /sta. por conceptos tales como el apuntalamiento de medianera. el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe. construcci+n de cerco perimetral de madera con la respectiva provisi+n de materiales. construcci+n del pilar de lu0 reglamentaria. rotura de veinte bases de hormig+n con uso de e2plosivo y martillo neum4tico. etc. "confr. fs. 8>'%. %!> @?. 8!> J%. N&> N@. 8. !?> !N. '@@>'@ . '8@>'8N. '8'>'8!. 'J >'?N(. %8( Lue. por su parte. la actora tampoco ha refutado la conclusi+n a la que lleg+ la fiscali0aci+n reali0ada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la facturaci+n de todos los contratistas y proveedores de la obra 7proporcionado por Cario 9oberto Alvare0 y Asociados. que tuvo a su cargo la direcci+n7 no est4n incluidos Arbill =.A.. Grimsey =.A. ni 6iren0e <onstrucciones =. A. 5al conclusi+n se encuentra respaldada por las constancias obrantes a fs. N&>%&J del e2pte. administrativo y corroborada por la documentaci+n obrante a fs. ?8'>?!%. %J( Lue el informe producido por Cario 9oberto Alvare0 y Asociados en la instancia del 5ribunal 6iscal. lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo recaudador. las ratifica. En efecto. all) manifest+ que Kno ha tenido relaci+n directa con las empresas proveedoras que han e2tendido las facturas adjuntasK. en alusi+n a las e2tendidas por Arbill =.A.. Grimsey =.A. y 6iren0e <onstrucciones =.A. "fs. %8'N(. Al respecto. la circunstancia de que la direcci+n de obra haya manifestado que los Ktrabajos reali0ados sobre la construcci+n del Totel <osta Galana mencionados en la documentaci+n antes aludida se corresponden t/cnicamente y en adhesi+n f)sica a la construcci+n del precitado hotelK y que Klo incluido en dicha documentaci+n ha sido necesario e imprescindible para efectivi0ar esa construcci+nK "fs. %8' (. nada aporta a la decisi+n del sub e2amine. toda ve0 que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcci+n del hotel. y por consiguiente la reali0aci+n de todas las obras necesarias a tal fin. *a objeci+n formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas por las tres empresas antes mencionadas. H en este aspecto. debe ponerse de relieve que en oportunidad de e2presarse del modo precedentemente transcripto. Cario 9oberto Alvare0 y Asociados ratific+ que no ha tenido relaci+n directa con dichas sociedades. 3or otra parte. no afirm+ que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las conclusiones que el 5ribunal 6iscal e2trajo del aludido informe de la direcci+n de obra son manifiestamente equivocadas. %?( Lue. por lo dem4s. consta a fs. ?JJ>?'! de autos la discriminaci+n de los distintos rubros de la obra KTotel <osta GalanaK. con la n+mina de los respectivos proveedores o contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicaci+n de los importes abonados a esas empresas. Dicha documentaci+n fue aportada por Cario 9oberto Alvare0 y Asociados. <abe poner de relieve que en esa n+mina no figura ninguna de las tres sociedades antes mencionadas 7Arbill =.A.. Grimsey =.A. y 6iren0e <onstrucciones =.A.7. pese a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente 7segn los documentos con los que se pretendi+ justificar los pagos hechos a ellas7 debieron haber estado a su cargo. tales como Ke2cavacionesK. Kalbailer)aK. Kyeser)aK. Kprovisi+n de materialesK y KmosaicosK. %N( Lue. en tal sentido. cabe sealar. por ejemplo. que obran en autos facturas emitidas por 6iren0e <onstrucciones =.A.. por e2tracci+n de piedra con uso de e2plosivos. rotura de bases de hormig+n y derrumbe de paredes "confr. fs. '8'. 'J . '?8 y '??(. =in embargo. en la n+mina proporcionada por Cario 9oberto Alvare0 y Asociados 7adem4s de no figurar 6iren0e entre los contratistas o proveedores7 consta en el rubro Ke2cavacionesK s+lo la empresa Brsatti. a la que se le abon+ un importe equivalente a GV=%&?.N%8.N@ "confr. fs. ?JJ>?J?(. 3or otra parte. de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill =.A. y Grimsey =.A. surge que habr)an tenido a su cargo la provisi+n de pisos y revestimientos. y la albailer)a y yeser)a desde el tercer subsuelo hasta el piso %N y tanque de la obra. respectivamente "confr. fs. N8> % y '&!>'@%(. Dada la magnitud y el costo de las obras que segn los aludidos contratos habr)an debido llevar a cabo aqu/llas. resulta incompatible con toda pauta de ra0onabilidad que 7si verdaderamente dichas sociedades reali0aron tales tareas7 el director de la obra no haya tenido relaci+n directa con ellas y que no figuren tampoco en la lista de proveedores y contratistas. =+lo a t)tulo de ejemplo cabe mencionar 7por la importancia del monto7 que en la n+mina a que se ha hecho referencia "fs. ?JJ( a la empresa que se ocup+ del rubro Kalbailer)aK 7Caral Iertoncini7 le fue abonado por tal concepto el equivalente a GV= @.'J!.JJ8. ?. % ( Lue. en s)ntesis. los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill =.A.. 6iren0e <onstrucciones =.A. y Grimsey =.A. carecen de documentaci+n respaldatoria v4lida. ya que los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cu4l fue la contraprestaci+n que la empresa actora recibi+ por ellos ni para individuali0ar al verdadero beneficiario de las erogaciones. m4s all4 de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto. al haberse reali0ado actos y emitido documentaci+n carente de sinceridad. se ignora cu4l ha sido la operaci+n econ+mica realmente reali0ada por 9ed Iberoamericana =.A.. y qui/nes y en qu/ proporci+n han obtenido beneficios pecuniarios de ella. %'( Lue en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 8 de la *ey del Impuesto a las Ganancias "t.o. en %!'N y sus modif.(. ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentaci+n 7a los fines de esa norma7 tanto cuando no hay documento alguno referente a ella. como en el supuesto en que si bien lo hay. el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogaci+n e individuali0ar 7al tratarse de actos carentes de sinceridad7 a su verdadero beneficiario. %!( Lue lo aseverado se apoya en conocidos criterios. establecidos desde antiguo por el 5ribunal. en el sentido de que la proscripci+n de la aplicaci+n anal+gica o e2tensiva de la ley 7como ocurre en el campo penal y en el tributario7 no e2cluye la hermen/utica que cumpla el prop+sito legal. con arreglo a los principios de una ra0onable y discreta interpretaci+n "6allos @?J,8N@M @?N,@ (. o. dicho en otras palabras. Klas normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance m4s restringido que su te2to admite. sino en forma tal que el prop+sito de la ley se cumpla. de acuerdo con los principios de una ra0onable y discreta interpretaci+nK "6allos @J8,@&J y su cita. entre otros(. @&( Lue. en ese mismo sentido. debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la *ey %%.N'8 "arts. %$ y @$ en el te2to ordenado en %!!'(. en materia de interpretaci+n de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significaci+n econ+mica. lo que impide otorgar relevancia a la mera e2istencia de un instrumento si se demuestra que /ste no refleja la realidad econ+mica. @%( Lue. sobre la base de tales principios. no puede sino entenderse que tanto en uno como en el otro supuesto mencionado en el considerando %'. la erogaci+n carece de respaldo documental. m42ime si se tiene en cuenta 7en lo relativo al prop+sito de la ley7 que.

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como lo ha sealado la <orte en el precedente de 6allos 8@8,88 N. el instituto de las Ksalidas no documentadasK ha sido adoptado por el legislador para asegurar la )ntegra percepci+n de la renta fiscal en una particular situaci+n en la cual. ante la falta de individuali0aci+n de los beneficiarios. a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al r/dito percibido. quien hace la erogaci+n queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a t)tulo propio "conf.. en el mismo sentido. 6allos @ ?,'8. citado en el mencionado precedente(. @@( Lue. en consecuencia. resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en cuanto aplic+ sobre el monto de las erogaciones a las que se hi0o referencia la tasa a que se refiere la ltima parte del art. 8 de la *ey del Impuesto a las Ganancias. =+lo cabe agregar que la valoraci+n de los e2tremos f4cticos del caso efectuada en este pronunciamiento descarta la presencia de los supuestos previstos en el r/gimen legal "arts. 8 y 8' de la ley citada y ?@ de su reglamento( para e2cluir esa obligaci+n de pago. @8( Lue. por lo dem4s. la doctrina del precedente de 6allos 8@8,88 N lleva a descartar que el art. 8 de la *ey del Impuesto a las Ganancias revista el car4cter de una norma sancionatoria. como parece haberlo entendido el 5ribunal 6iscal. 3or ello. se revoca la sentencia apelada y. en consecuencia. se confirma la resoluci+n de la Direcci+n General Impositiva en cuanto determin+ el impuesto. <ostas de todas las instancias a la actora vencida "arts. N' y @ ! del <+digo 3rocesal <ivil y <omercial de la #aci+n(. #otif)quese y devu/lvanse los autos al tribunal de origen a fin de que. por quien corresponda. se pronuncie sobre las restantes cuestiones 7multa. actuali0aci+n e intereses7 teniendo en cuenta lo decidido en la presente. 7 <arlos =. 6ayt. 7 Augusto <. Ielluscio. 7 Enrique =. 3etracchi. 7 Eduardo Colin/ BW<onnor. 7 Adolfo 9. ;40que0. 7 Guillermo A. *+pe0. Antonio Ioggiano. 7 :uan <. Caqueda. S La Le8 S/A/

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