LA CONSULTA TRIBUTARIA ANTICIPADA

Vicente Oscar Daz

1. INTRODUCCION El tema de la consulta previa tributaria no es una inquietud reciente en doctrina, el mismo ha ocupado la atencin de varios eventos internacionales de reconocida jerarqua cientfica. Tal inquietud se basa en el hecho que, la consulta de los particulares a la Administracin, con el objeto de obtener en forma anticipada un criterio tcnico,es un procedimiento que satisface rpidamente exigencias mnimas de seguridad y certeza sobre el derecho aplicable a una situacin de inters general. Para ser ms preciso, ello se inserta, por la generalidad de los casos, en el mbito constitucional consagrado en el denominado derecho de peticin en virtud del cual, las autoridades estn obligadas a responder a las peticiones que se les formulen en plazo adecuado. Las consultas anticipadas siempre deben representar peticiones con eficacia jurdica directa propuestas a la Administracin por los Administrados, dado que las mismas se basan en que el derecho a la consulta es un derecho subjetivo que comporta y soporta un inters jurdicamente digno de proteccin. Ello fue considerado en el Congreso de la IFA de 1965; en Las Jornadas Luso-Hispano Americanas de Derecho Tributario celebradas en Pamplona, Espaa, en 1976, tangencialmente en el Tema primero del XXXIV Congreso de la IFA del ao 1980 realizado en Pars, en el Seminario de la IFA celebrado en Cancn; Mxico en 1992, en el Seminario Tcnico del C.I.A.T( 1), celebrado en Guanajuato, M xico en 1992, en las Jornadas del Instituto Latino Americano de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per en 1993 y en especial en el Congreso de la IFA celebrado en Israel en el ao 1998. En la Repblica Argentina, a lo largo de los ltimos aos, se han celebrado encuentros profesionales y universitarios investigando la problemtica y el alcance jurdico de la consulta tributaria, cuyas conclusiones principales se vern reflejadas en el presente trabajo. En dichos eventos se hizo especial hincapi en que la consulta anticipada tiene carcter vinculante para el Fisco porque ello hace a la seguridad jurdica por la cual los contribuyentes tienen la posibilidad de obtener, dentro de las consecuencias razonables, la opinin de la autoridad fiscal sobre el tratamiento impositivo de determinado negocio jurdico. Heinrich Kruse sostiene que en la teora y prctica del derecho tributario han alcanzado singular importancia los principios de buena f la equidad y la seguridad jurdica ( 2). La consulta, como instituto propio del derecho tributario constituye una garanta jurisdiccional donde se aplica el subsodicho principio de seguridad jurdica. El rgimen de la consulta anticipada no tiene objeto alguno si la respuesta proporcionada por el organismo administrativo no lo vincula, pues la consulta est dirigida a permitir al contribuyente una solucin que posteriormente sea respetada por el Fisco, porque adems de ser un aspecto que hace a la seguridad jurdica, tambin hace a la confianza de la relacin fisco-contribuyente y manifiesta una sana poltica en la prevencin de conflictos,lo que sin duda represente la base de un buen ordenado sistema tributario(3). Si la buena fe se corporiza en la proximidad de los participantes de la relacin jurdica tributaria, aportando datos concretos uno, y expidindose el otro sobre el encuadre jurdico del hecho imponible que dichos actos producen, no es utpico afirmar que la confianza de los administrados debe ser respondida en igual medida por el Administrador. Cuando la Administracin ignora sus propios pronunciamientos previos, determinando lo no imponible en imponible, no slo incurre en falta de buena f, sino que genera sobre el contribuyente una conducta derivada de un comportamiento no propio. Cabe tener presente que el buen andamiento debe guiar la accin pblica, no slo con lo que se refiere a su competencia institucional, sino en la relacin con el sujeto tributario, es decir, que la Administracin

cuando expide una consulta dentro de sus atribuciones funcionales debe acomodarse a lo que ella ha determinado en la misma. A su vez, la equidad es la justicia del caso concreto y el principio de seguridad jurdica requiere la proteccin de la posicin jurdica una vez obtenida. Todas las consideraciones que anteceden nos alerta que la consulta anticipada se inscribe en una de las caractersticas de todo orden jurdico, es decir, en el deber de garantizar la estabilidad de las relaciones creadas a su amparo, donde todo el sistema de derechos y obligaciones descansa sobre la base de la conservacin de los actos de los que trae su causa. De ah que, en todo ordenamiento la idea de conservacin es esencial para asegurar la eficacia misma del sistema de consulta anticipada tributaria, atendiendo que los actos que causan gravamen no pueden ser revocados por imperativo del principio de conservacin. De toda esta problemtica no est ajena la cambiante legislacin argentina, tal como se ver a lo largo de este relato. II. DEFINICION El derecho a consultar y a ser respondido, siendo la respuesta vinculante para la Administracin Tributaria, es un derecho-privilegio que otorga la ley al particular. Adoptaremos la definicin proporcionada por el Profesor J. M. Rivier en el Congreso de Cancn cuando expres que las resolucin del fisco a peticin del contribuyente es una decisin relativa a las consecuencias fiscales de una transaccin planteada, decisin adoptada por la autoridad competente y vinculante para esta ltima . Tal conducta se inscribe en el derecho a la informacin fiscal a favor de los administrados, en cuyo orden, la informacin previa vinculante est revestida de dichos atributos legales, no pudiendo el servicio emisor, en el futuro, proceder de forma diferente en relacin al sentido de la informacin prestada. El fundamento de la consulta aparece como muy claro, especialmente, cuando el derecho positivo obliga a los sujetos pasivos a formular auto -declaraciones y liquidaciones. En esas circunstancias y con las complejidades de la propia legislacin tributaria, aparece como necesario que la Administracin comunique al consultante cul es la posicin oficial que se sustenta y que servir de base a la determinacin de su pretensin, es decir, facilita la aplicacin de la ley tributaria, cumpliendo una funcin preventiva. El artculo 166 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina estipula que quien tuviera un inters personal y directo, podr consultar a la autoridad administrativa sobre la aplicacin del derecho a una situacin de hecho concreta y actual, donde incluso el silencio de la Administracin de expedirse, se toma como positivo hacia el criterio del consultante, y en todos los casos la consulta es vinculante para la Administracin. La norma de este Modelo parte del principio que la falta de ejercicio de contestar la potestad de la Consulta previa por parte de la Administracin representa la desviacin de poder por omisin y la va de hecho omisiva. Fines y medios -poderes- conforman una funcin legal desde la cual puede enjuiciarse la legalidad de toda conducta administrativa, ya sea activa u omisiva. Previo a cualquier interpretacin resulta importante distinguir, la diferencia entre opinin anticipada y consulta vinculante. La primera no es vinculante porque en la generalidad de los casos se dirige a explicar problemas de tcnica (mtodos de valuacin; amortizacin de determinados bienes; atribucin de intereses, etc.) que hacen a la determinacin del ingreso. La consulta se trata de una peticin del sujeto pasivo a la Administracin en materia de su competencia sobre el rgimen o la clasificacin tributaria de un hecho concreto que le corresponde y que aquella debe resolver expresamente. La consulta representa un verdadero derecho subjetivo sustentado en un inters legtimo,cual es que la Administracin, al efectuar una determinacin tributaria, respete sus pronunciamientos contenidos al emitir una consulta anticipada, lo que se diferencia jurdicamente del derecho de informacin, dado que en este ltimo supuesto, no existe un inters concreto y lo nico que puede aspirar el Administrado es a conocer in genere las normas y tratamiento tributario( 4). Es decir, el privilegio de la consulta consiste en el derecho subjetivo derivado de la norma que obliga al poder pblico a responder a consultas, privilegio que llega cuando la consulta es vinculante con poder jurdico de obligar a la Administracin a atenerse necesariamente a los criterios expuestos en la respuesta si el contribuyente realiza el acto de manera coincidente con los hechos y datos consultados y la legislacin aplicable no ha sido modificada. En otras palabras, la consulta es un procedimiento especfico de determinacin cierta de un hecho tributario donde la Administracin fija para s el criterio invulnerable del tratamiento fiscal de dicho hecho, lo cual no significa que el administrado deba acatar sin recurso alguno el criterio definido en la consulta.

Tal proceder de la Administracin determina las consecuencias futuras con relacin a prximas transacciones imponibles a lo que se arriba a travs de la interpretacin de la ley fiscal y de otras leyes relevantes con relacin a dicha transaccin. La invulnerabilidad a que hago referencia se sustenta en los propios principios de justicia; autoridad del acto, la confianza que debe inspirar el mismo, la estabilidad de las relaciones jurdicas, la lgica y el orden, es decir, esta doctrina tiene como marco jurdico el principio de los derechos adquiridos a favor del consultante. El procedimiento de la consulta previa a la Administracin como medio de asegurar la correcta interpretacin y aplicacin de normas tributarias con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente, no slo permite a los particulares actuar sobre bases seguras que los pongan a cubierto de interpretaciones no conocidas, sino que permite, y esto es importante, armonizar el inters del fisco al rpido cobro de los tributos. En las consultas, el rgano administrativo no cumple solamente una actividad administrativa de verificar internamente el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que por el contrario efecta un acto de jurisdiccin que consiste en interpretar el derecho, dado que la consulta expresa el derecho aplicable al caso bajo la ptica del Fisco. Por lo tanto, la naturaleza de la respuesta representa un acto declarativo de la Administracin que tiene por objeto la fijacin de un criterio tcnico sobre la aplicacin del derecho. Debo agregar que el acto de respuesta, como consecuencia del efecto preclusivo, cuando tiene carcter vinculante, es en s mismo, un efecto jurdico. Las consultas, materializadas por intermedio de un acto administrativo deben ser consideradas como una declaracin o decisin de la Administracin generadora de determinadas consecuencias jurdicas, donde la respuesta a una consulta expresa el criterio interpretativo del organismo administrativo en relacin a determinada materia tributaria. De ah, que conviene subrayar, que tienen igual identidad jurdica como efecto de vinculacin para el Fisco, los actos interpretativos de carcter general que las respuestas a consultas particulares, habida cuenta que ambos supuestos contienen una declaracin expresa del organismo en ejercicio de facultades de interpretacin que le son propias. Cuando me refiero a las previsiones legales acerca del carcter vinculante de los pronunciamientos emitidos por la Administracin, sobre casos reales y concretos, parto del principio que dichos actos son propios de la Administracin que no podran ser desconocidos por la misma con posterioridad, porque ello hara incurrir al rgano pblico en una autntica desviacin de poder. Bajo este ltimo criterio, la determinacin que la Administracin tributaria dicta mediante el procedimiento de consulta previa reviste los caracteres de un acto firme, insusceptible de revisin en sede administrativa por el mismo rgano, donde no puede modificarse en perjuicio del contribuyente por el simple cambio de criterio fiscal luego de verificarse la hiptesis de incidencia tributaria consultada. Pretender admitir que la consulta puede no tener carcter vinculante para quien la expide, roza graves principios jurdicos, que hacen a la paz del Derecho y en especial agravia el principio de ir contra los actos propios venire contra factum propium no valet( 5) dado que esto ltimo constituye a simple vista una

contravencin a la buena f y por tanto inadmisible su tutela. Dicho sinteticamente,la fundamentacin que sustenta el pronunciamiento a una consulta y por cuyo intermedio se perfecciona una situacin jurdica vinculante, crea, si el particular lo acata, un derecho del que no puede ser privado por otra determinacin del mismo organismo, comparado este ltimo en una distinta interpretacin de la regulacin jurdica aplicable al momento de expedir la consulta observando para ello el principio tempus regit factum. Esa consulta es siempre concluyente, vinculante y preclusiva, salvo que la misma haya sido evacuada sobre base de datos inexactos proporcionados por el consultante. Es por ello que entiendo que a la fecha tiene pleno valor el pronunciamiento del Congreso de Londres de 1965 cuando expres textualmente las consultas previas sern vinculantes para la administracin, ya recaigan sobre cuestiones de hecho o derecho, a condicin que el contribuyente acomode su actos a los hechos que hayan sido objeto de consulta previa. Bajo esta temtica, -la consulta se enmarca en el mbito de una convencin, donde la respuesta del Fisco al contribuyente sobre el tratamiento fiscal de un asunto determinado, interdicta a la Administracin para que en lo sucesivo el sujeto pasivo pueda ser requerido sobre el pago de dicho negocio luego que, por la va de la consulta se fijara un criterio de no gravabilidad sobre la materia consultada. Resumiendo todo lo expuesto, aparece manifiesto que la consulta previa, expedida por funcionario competente, tiene el carcter de conservacin de los actos vlidos a favor del consultante y traduce la inadmisibilidad de la libre revocabilidad de los actos de gravamen. As debe entenderse porque dicho principio impone a los miembros de la comunidad jurdica el genrico deber de conservar aquellos actos que, existiendo un inters en su mantenimiento, puedan cumplir vlidamente su finalidad. III. RAZONES QUE F UNDAMENTAN EL INSTITUTO DE LA CONSULTA

En realidad las consultas anticipadas encuentran su fundamento y deben expedirse, no por una norma que regula la forma y sus consecuencias, sino por el principio llamado de transparencia o buena fe administrativa, que obliga a los actos de gobierno a precisar en forma clara cmo interpreta un determinado negocio en la faz tributaria. Es indispensable que el Estado procure por todos los medios que los obligados tomen conocimiento de las normas que contienen exigencias fiscales. Si ello no se logra, es deber de la autoridad pblica responder a las consultas que formulen los contribuyentes sobre la forma en que deben interpretarse las normas tributarias, tanto en forma sustantiva como formal. Existe en doctrina variada argumentacin que avala el establecimiento de un sistema de consulta entre el sujeto pasivo y la Administracin Tributaria. Entre los mismos sobresale la existencia de una normativa tributaria compleja y con muchas variaciones lo que hace aconsejable la instalacin de dicho mtodo; si la Administracin pblica cuenta con la presuncin de legitimidad de sus actos(6), los cuales son ejecutivos, aparece congruente que dicho privilegio debe ser compensado con el privilegio del administrado de recibir respuestas a las consultas. Desde ya anticipo que es materia corriente moderna en los eventos precitados, que la interpretacin que la consulta vinculante se aplica no slo sobre el consultante, sino sobre todos los contribuyentes que se encuentran en una misma situacin de hecho y derecho sobre la materia tratada-, basado ello en el principio de igualdad tributaria. Para que esto ocurra la respuesta en base a una consulta previa sobre un caso concreto, es decir, que el mismo se ha materializado y tener carcter vinculante, debe responder a ciertos cnones bsicos a saber: 1) Descripcin del negocio consultado, para determinar de sus caractersticas las razones integrantes de sus elementos; 2) Indicar todas aquellas circunstancias de hecho que en el caso pudieran ser relevantes a los efectos de integrar el encaramiento de la ley impeditiva; 3) Mencionar como elemento vinculante las normas de la ley que permiten fundar el acto. Si estos supuestos son cumplidos, la administracin se expide con base a ellos, y mal puede intentarse argumentar que el pronunciamiento es slo indiciario y que no causa vinculacin jurdica entre las partes. IV. ORIENTACION DE SU APLICACION EN LA REPUBLICA ARGENTINA El instituto jurdico de la consulta anticipada en el sistema argentino no es tan claro como en otros ordenamientos tributarios comparados, porque no existe un Cdigo Fiscal para los tributos federales que unifique la normativa de todos los impuestos, y ello hace que se deban investigar normas dispersas y existentes en cada tributo en particular, y en especial en la llamada Ley de procedimiento tributario federal N 11.683. De inicio puedo anticipar que la consulta se corporiza en el sistema federal tributario argentino bajo dos supuestos: A) Mediante la emisin por parte de la autoridad tributaria de dictmenes tcnicos-jurdicos, emanados de oficio de dicha autoridad, o a consulta de parte, los que son publicados, cuando revisten inters general en el Boletn Oficial de la Direccin General Impositiva, a los cuales se los denomina normas internas. Ejemplo de ello es, entre otros, el Dictamen de Asuntos Tcnicos y Jurdicos N 35/82 que respondiendo a una consulta interpret el tratamiento fiscal a otorgar a intereses girados a sucursales del exterior de un Banco Nacional. El N 51/82 que interpreta la configuracin del hecho imponible del impuesto sobre la transferencia de ttulos valores; el N 33/84 que interpreta en el impuesto a las ganancias la exencin de sueldos de empleados argentinos y extranjeros radicados en el pas que cumplen funciones de representacin consular N 21/85 acerca del tratamiento a dispensar a los pagos a beneficiarios del exterior emanados de un contrato de transferencia de tecnologa, el N 95/88 que interpreta el concepto de fuente en el impuesto a las ganancias, el N 128/88 que interpreta la aplicacin del convenio para evitar la doble imposicin con Alemania, el N 32/97 por el cual se interpreta el encuadre de la exencin del impuesto a las ganancias a favor del Colegio de Abogados; el N 38/97 por el cual se establecen criterios de valuacin de bienes inmuebles por accesin en la temtica de los arts. 2315 y concordantes del Cdigo Civil; el N 365/97 que determina el encuadramiento previsional de determinada categora de trabajadores autnomos; el N 653/97 que determina el tratamiento previsional del seguro de retiro laboral; el N 66/97 fijando el tratamiento a dispensar en el impuesto al valor agregado a las mercaderas subastadas por la aduana, etc. Existe criterio en el seno de la Administracin Tributaria, que los dictmenes que la misma emite pueden ser recurribles por los responsables, cuando la interpretacin interna del hecho tributario, a la ptica del perjudicado, representa una desviacin de poder( 7) que afecta sus derechos subjetivos. Los llamados actos internos -dictmenes-, en un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin, han sido asimilados en naturaleza al concepto de interpretacin general de la ley en el alcance de una consulta pblica, pero dejando a salvo que la Administracin puede aplicar en un caso particular un criterio distinto al explicitado en el dictamen, dependiendo ello de las circunstancias particulares bajo juzgamiento(8).

Es decir, que la Administracin puede cambiar libremente su criterio de inte rpretacin por otro dictamen, cosa que en la realidad sucede. B) Mediante un acto administrativo-respuesta a una peticin de un particular, en el cual la Administracin fija un criterio de interpretacin de la ley, por intermedio de la notificacin del criterio fiscal al consultante, lo que se denomina una consulta pblica. Los actos administrativos emitidos a peticin de parte que contienen una respuesta a un caso concreto, deben incluirse en una categora jurdica equivalente a la anterior, habida cuenta que dichos actos, para su receptor, deben generar derechos subjetivos, cuya privacin afecta la seguridad jurdica y al propio Estado de Derecho. Explicar a continuacin normas concretas que regulan la emisin de consultas a pedido de parte. I) Ley del Impuesto de sellos Desde su creacin hasta los das que el impuesto de sellos, tena carcter nacional, haba incorporado en su normativa positiva, el instituto de la consulta vinculante sobre problemas sustantivos en la aplicacin de la ley del tributo, es decir, es un procedimiento tendiente a clarificar la interpretacin de la ley. Igual prevencin contienen los textos del mismo tributo de cada uno de los estados provinciales que conforman la Nacin. El legislador haba previsto que la dudas que se susciten fuera de juicio sobre la aplicacin o interpretacin de la ley de sellos, seran resueltas por la Administracin, siempre que versen sobre casos reales o de inters general. Dicho procedimiento requeran como condicin sine qua non que, las consultas fueran efectuadas antes de la verificacin del hecho imponible, y que el criterio que se manifiesta en la consulta puede ser recurrido por el consultante si no comparte el criterio del organismo oficial. Ello no impide puntualizar que la resolucin a una consulta producida por la autoridad tributaria debe ser fundada, para no incurrir en violaciones del orden constitucional. La resolucin de la consulta en esta especie de gravamen debe estar referida a un caso concreto y de ninguna manera a un supuesto abstracto. La decisin legislativa de implantar el instituto de la consulta dentro del propio ordenamiento del tributo encuentra su fundamento en la propia exgesis del impuesto de sellos, en lo oponible y opinable de sus figuras jurdicas en la ptica gravatoria, lo intrincado del principio calificador, lo cual ha llevado al legislador a proyectar dicha solucin en resguardo de la seguridad jurdica antes merituada. En todos los casos, las consultas emitidas por la autoridad competente, con relacin al impuesto de sellos, han sido vinculantes a favor del Administrado y no se conoce conducta administrativa que haya intentado, con posterioridad, desconocer un pronunciamiento anterior en la materia. II) Otro tributos federales La Ley 11.683, llamada de procedimiento tributario estableca en su artculo 8 que el Director General tena la funcin de interpretar con carcter general las disposiciones de las leyes tributarias a pedido de parte interesada o de cualquier organizacin que representara un inters colectivo a condicin en este ltimo caso que el pronunciamiento ofreciera inters general. Esta norma en la actualidad ha sido derogada por el artculo 20 inciso a) del Decreto 618/97 el cual a la postre reproduce en su artculo 8 las mismas facultades de interpretacin contenidas en la norma derogada. La aplicacin de dicha atribucin por la autoridad competente nuestra en la Repblica Argentina, las siguientes alternativas: A) Hasta la postrimeras de la dcada de los aos 70 exista una paz jurdica en la Repblica Argentina, que postulaba va judicial, que los pronunciamientos de la Administracin expresados en consultas emitidas por dicho organismo estaban investidos de validez y no podan ser revocados retroactivamente, an aduciendo error interpretativo del funcionario interviniente, vale decir, dicho pronunciamiento administrativo deba tenerse por firme e inamovible en pro y en contra de los administrados y del propio rgano administrativo(9). Incluso esta tesis jurisdiccional fue tomada como antecedente valorativo en el Dictamen del Departamento de Asuntos Tcnicos y Jurdicos de la Direccin General Impositiva expedido bajo N 28/77. Dicha corriente interpretativa se reforz por intermedio el fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Indumetal S.A. donde se estableci que las consultas producen el efecto de la llamada cosa juzgada administrativa y el mismo no puede ser revisto por el hecho que con posterioridad el recaudador cambie de criterio(10).

Pareca que dicha paz jurdica estaba, incluso correspondida por la propia Administracin Tributaria, dado que la misma, a travs del Dictamen de la Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos N 136/51, estableca que el cumplimiento de parte del contribuyente de sus obligaciones impositivas de acuerdo a la contestacin que la Direccin General Impositiva ha dado a una consulta, produce -siempre que esta haya sido suscripta por un funcionario competente -, efecto de un derecho adquirido. A su vez reafirmado tal criterio, el Dictamen del mismo organismo N 28/77, antes referenciado, adverta como doctrina administrativa que, la respuesta a una consulta en la que se fija el criterio interpretativo, es un acto administrativo productor de efectos jurdicos que afectan derechos subjetivos de los

administrados(11), y cuando el contenido de la consulta agraviaba los derechos en cuestin, ello poda ser recurrido por las vas pertinentes. El exponente mximo del criterio vinculante de la consulta, sobre el alcance interpretativo de una norma de un impuesto sobre los consumos, tuvo lugar a travs del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin recado en la causa Cermica San Lorenzo S.A. en el ao 1977, donde el Alto Tribunal de Justicia de la Repblica Argentina, doctrin que las consultas expedidas por funcionarios autorizados generaban derechos subjetivos a favor del consultante y por ende adquiran el carcter de cosa juzgada. En el ao 1975 el fallo P.A.S.A. fij un criterio a tener en cuenta y el cual no es otro que la respuesta a una consulta tena carcter particular y no constitua su contenido una interpretacin de carcter general(12). Ello no excluye en la prctica que cualquier contribuyente invoque la consulta por ante una cuestin litigiosa en los tribunales, pero es conocido que los Tribunales se siguen por sus propias decisiones para evitar conflictos. Este decisorio tiene importancia porque la materia consultada era el tratamiento a asignar a las remuneraciones que se abonan a empresas del exterior, donde el Tribunal sentenci que la consulta slo cubra la estabilidad del caso particular consultado. Conviene precisar que este criterio de carcter particular, asignado a la consulta previa, haba sido previamente establecido en el fallo Neroli S.A. (13). Veremos acto seguido los cambios interpretativos de los criterios jurisprudenciales mencionados. B) El problema se empieza a oscurecer en el sistema jurdico argentino cuando la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Indumetal S.A.(14), a contrario de una decisin anterior y con una

composicin distinta de jueces, seala que una consulta expedida por la autoridad pblica, no contiene ms que una opinin del funcionario que la emite, careciendo por esto ltimo de fuerza vinculante para ambas partes. Lo que el Tribunal Fiscal expresa en este fallo es que, el rgano Recaudador no puede quedar entorpecido en la determinacin de impuestos en el futuro por la existencia de una interpretacin contraria que se hubiera dado a los textos legales al asesorar, con anterioridad, a los contribuyentes por intermedio de funcionario competente. Este criterio fue atemperado por otra decisin del Tribunal Fiscal de la Nacin- Sala B, recada en una causa de la misma cartula, es decir Indumetal S.A.(15), con distinta integracin de jueces con relacin al juicio anterior, donde se precis que la taxatividad negativa al criterio vinculante expresado en el fallo anterior no tena tal rigidez y que la estabilidad de la consulta tiene vigencia hasta el momento en que es evacuada, es decir, hasta ese da el contribuyente tiene un derecho adquirido que no puede ser modificado por un acto posterior de la Administracin. C) El criterio restrictivo expresado por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Indumetal S.A. precitada es tomada por antecedente por el Poder Ejecutivo de la Nacin el cual reformula administrativamente el reglamento de la ley de procedimientos tributarios y por intermedio del Decreto 1397/79, con vigencia a partir del da 3 de agosto de 1979, establece que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no sern recurribles y no producirn efectos jurdicos, ni para la Direccin General, ni para los consultantes. Esta norma de rango administrativa reglamenta el alcance de las atribuciones conferidas por el artculo 8 de la Ley 11.683 (t.o. 1978) a los funcionarios de la Administracin, e incurre adems en el avasallamiento jurdico de sostener que, una norma administrativa no puede ser revisada por la Justicia, lo cual agrava de manera doble la exgesis de dicho precepto reglamentario. Como he expresado en prrafos anteriores conviene, para precisar el mbito reglamentario, recordar que la Direccin General Impositiva -hoy AFIP- tiene tan slo el poder administrativo de la imposicin, y que el ejercicio del artculo 8 del Decreto 618/97 por parte de ese organismo, no es en puridad un poder legislativo de la imposicin, lo que significa que todo acto dictado por la va del artculo 8 es un reflejo interpretativo de la voluntad del legislador de fondo, y por ende, est sujeta a cuanta va recursiva sea procedente por ante la Justicia. En base a ello, la norma reglamentaria aparece como una afrenta al orden jurdico, traduce una manifiesta inseguridad e intenta permitir al organismo pblico repudiar su pronunciamiento a costa de incurrir en una manifiesta desviacin de poder. D) La concepcin dada por el reglamentador al artculo 12 del Decreto 1397/79 fue severamente criticado al momento de su dictado, alertando que dicha norma traduca un retroceso en el Estado de Derecho (16), criterio que se ratifica por este relato. El artculo 12 del Decreto 1397/79 deviene inconstitucional al desconocer la clara preceptiva del art. 9 inciso a) del ordenamiento procedimental donde se establece en forma imperativa, y no facultativa, que la Administracin por intermedio de su Director General debe interpretar las normas o resolver dudas de los tributos a su cargo. Dicho de otra manera pese a la norma del artculo 12 del reglamento antes transcripta, debe entenderse que la respuesta del Fisco a una consulta que precis un hecho concreto, goza de la estabilidad de un derecho adquirido irrevocablemente(17).

El fallo de la Corte Suprema de Justicia recado en la causa Bellora e Hijos S.A. Eugenio (18) fij premisas sobre el alcance del citado artculo 12 sentenciando que dicho texto, despus de la reforma introducida por el Decreto 1397/79, es demostrativo de un cambio de criterio sobre las consultas respondidas por funcionarios de la Administracin y no puede aplicarse, por ser una norma aclaratoria, a casos no regidos por la nueva normativa. En tal sentido los cambios en el criterio impositivo, por parte de la autoridad, solo rigen para el futuro. Si bien los impuestos no son obligaciones que emergen de los contratos, por cuanto la imposicin y la fuerza compulsiva para su cobro son actos de gobierno y de potestad pblica, no puede desconocerse que esta ltima facultad no es ilimitida, porque cuando lesiona derechos adquiridos por el contribuyente mediante una consulta expedida a su favor, ello importa menoscabar dichos derechos ilegalmente en forma retroactiva. Visto objetivamente, el criterio del Tribunal Superior de Justicia otorga carcter vinculante a las consultas efectuadas y respondidas antes de la vigencia del Decreto 1397/79, contradiciendo por ende en forma manifiesta la interpretacin literal asignada por la autoridad administrativa al artculo 12 antes mencionado, y sobre todo, deja sin sustento jurdico la teora esbozada por la Sala A del Tribunal Fiscal en la causa Indumetal S.A. ( 19) que haba explicitado que la consulta no generaba la cosa juzgada administrativa. Debo advertir que, en su momento, el Dictamen de la Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos de la Direccin General Impositiva N 43/81, expresaba que las consultas expedidas en el rgimen anterior a la vigencia del artculo 12 del Decreto 1397/79 debe ser considerado un acto administrativo productor de efectos jurdicos que afectan derechos subjetivos del administrado, donde los actos patrimoniales realizados por el responsable, de conformidad a la respuesta dada a la consulta formulada, genera derechos adquiridos que el Fisco debe reconocer(20).

Pero remontndome a antecedentes ms antiguos, anoticio que, la Direccin General de Asuntos Jurdicos del Ministerio de Economa de la Nacin, llamada a intervenir en el caso Compaa Swift de la Plata S.A., dictamin que el derecho adquirido por parte de los consultantes surge no de la simple respuesta, sino de las consecuencias patrimoniales que las mismas han producido a favor de aquellos; es decir, la actividad tributaria del responsable acatando el criterio sealado por el Fisco, genera derechos que este ltimo debe reconocer. Se debe rescatar como elemento fundante que, la expedicin de un consulta previa por parte de la autoridad tributaria competente, con las formalidades debidas, agota el poder de la Administracin para cambiar hacia atrs el criterio sostenido en desmedro de los derechos patrimoniales del consultante, habida cuenta que, en un Estado de Derecho, adquiere relevancia la estabilidad de las decisiones administrativas en favor de los administrados. Para ser ms preciso dir que, cuando la Administracin expide una consulta a pedido de parte interesada, la definicin que realiza el organismo tributario es una definicin de estabilidad sobre la aplicacin del derecho a una situacin concreta. E) El criterio interpretativo vinculante sobre las consultas anticipadas adquiere renovado impulso a travs del fallo Ciccone Calcogrfica S.A. del Tribunal Fiscal de la Nacin del mes de setiembre de 1993, ratificado por la Cmara Federal de Apelaciones. En este decisorio el Tribunal determina que una consulta emitida con suficiente anterioridad por la autoridad competente, y donde la legislacin se mantiene estable en el tiempo,tiene por efecto crear una relacin jurdica que bien puede calificarse de cosa juzgada administrativa y que obliga a todo el organismo. El decisorio Ciccone introduce una diferenciacin en el alcance de vinculacin de las consultas. Cuando las mismas estn suscriptas por el Director General o Subdirectores de la Direccin General tienen carcter vinculante y por ende fijan un derecho subjetivo a favor del administrado, en cambio cuando estn suscriptas por funcionarios de menor jeraqua, no son ms que opiniones personales reguladas en sus efectos por el alcance del artculo 12 del Decreto 1397/79. La tesis del fallo antes mencionado la plasma como norma administrativa el organismo fiscal bajo Resolucin General N 4199 (21) en la cual se establece criterios de vinculacin acorde a lo resuelto en el fallo Ciccone, referenciando a su vez la doctrina de la Corte Suprema expresada en el fallo Eugenio Bellora e Hijos S.C. citado con anterioridad. No obstante, la Resolucin General N 4199, de efmera vigencia, representa para el sistema jurdico, una muestra ilegal de resolucin de los principios liminares de la buena fe del Estado, y del respeto y seguridad jurdica del administrado, dado que una vez emitida la consulta, la misma tena efecto vinculante para el Fisco y el contribuyente, es decir, la interpretacin del organismo administratrivo se converta en ley impura. Sealo la efmera vigencia, porque dicha norma fue dictada el da 25/7/96 y suspendida en su aplicacin por la Resolucin General N 4233 el da 14/10/96, es decir, que apenas rigi por menos de un trimestre. El fundamento de la suspensin se apoya en razones vacuas, dado que se alega que las particulares caractersticas del instituto, como de su alcance y aplicacin ameritan realizar un nuevo y detenido estudio de la misma, lo que implica en otras palabras, desconocer la vala de los pronunciamientos judiciales que sirvieran de antecedente. F) No mejor suerte ha merecido el sistema de consultas vinculantes instituido para interpretar a pedido de los contribuyentes las normas legales de los impuestos y recursos de la seguridad social.

La Resolucin 767/96 de la Direccin General Impositiva(22) dispuso una delegacin a favor del Subdirector de la Subdireccin de Asuntos Legales, con facultad para emitir opiniones en respuestas a consultas efectuadas por los contribuyentes, con carcter vinculante para y contra el Fisco. Este rgimen fue, a escasos das de su vigencia, restructurado por la Resolucin General N 4221(23) de la Direccin General Impositiva donde se establece que, los contribuyentes del sistema de seguridad social, podan solicitar a dicho organismo la interpretacin de normas legales. La interpretacin dada por la DGI a la consulta se inserta en la rbita del artculo 8 de la Ley 11.683 (t.o. 1978), y mantena su vigencia hasta el momento que por acto posterior se creara un criterio distinto. En dicho norma administrativa, al igual que en lo dispuesto por la Resolucin General N 4199, se estableca que las consultas suscriptas por el Director General o Subdirector tenan carcter vinculante a favor y en contra del Fisco, lo cual representaba una vez ms el desmrito a la seguridad jurdica antes denunciado. Empero, igual que lo sucedido en la situacin anterior antes descripta, la Resolucin General N 4234( 24) derog, desde su vigencia, la Resolucin General N 4221, lo cual anticipa que la Administracin Federal de Impuestos de la Repblica Argentina es reacia a instrumentar un sistema de consultas vinculantes con las garantas jurdicas del caso. G) Ante este cuadro de idas y venidas de disposiciones administrativas, opuestas y contradictorias sobre el trmite de la consulta anticipada, la Administracin Federal de Impuestos en ejercicio de las facultades asignadas por el Decreto 618/97, ha dictado la Resolucin 49/97(25).

El mecanismo administrativo dispuesto parte de la siguiente modalidad: 1) Es un sistema optativo de consultas en materia tcnica-legal que surtir efectos vinculantes tanto para la Administracin como para los contribuyentes de impuestos federales y de los recursos de seguridad social. La interpretacin oficial lo ser con alcance individual, con relacin a las normas legales y reglamentarias de la materia consultada. Su ejercicio requiere ostentar el carcter de contribuyente, lo cual indica que dentro de dicha tipologa tanto lo puede ser un sujeto local como un sujeto del exterior, cuyos actos tributarios estn alcanzados por la legislacin argentina, pero no puede optar por este sistema un tercero que, no ostenta el carcter de contribuyente. En esta primera condicin se refunden los principios de las Resoluciones Generales 4199 y 4221 de la DGI respectivamente, incurriendo en el exceso de intentar entronizar, con efecto de ley contra el administrado, el criterio de la consulta. 2) Las consultas, mientras no son respondidas, no suspenden el cumplimiento de las obligaciones tributarias, empero, las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones, slo procede cuando el tema consultado no mereciera controversia, en cuyo caso, la consulta se la considera innecesaria respondiendo a fines manifiestamente dilatorios. En este ltimo aspecto se entra en un dislate en la aplicacin efectiva de la norma, dado que se deja en manos de funcionario fiscal, una excesiva discrecionalidad para calificar cuando la consulta es procedente o no, lo cual alerta de sobre manera que, lo que en realidad se pretende, es desalentar la consulta en s mismo. 3) La Administracin exige que el consultante acepte implcitamente el compromiso de acatar el pronunciamiento administrativo, lo cual transforma al organismo administrativo, no slo en legislador, sino en juez y parte, con abierta violacin a la divisin de poderes que contiene la Constitucin de la Nacin Argentina. Carece de sentido jurdico esta norma, atendiendo que las interpretaciones de la ley dictadas al amparo del artculo 8 del Decreto 618/97 son recurribles por propia disposicin de la ley, por lo tanto, no se encuentra justificativo vlido para aceptar que las consultas expedidas bajo la ejida de la Resolucin administrativa y que traducen el mismo efecto jurdico, no pueden ser recurridas por el consultante. 4) Segn la Resolucin -AFIP- N 49/97, del momento que una consulta es evacuada, y en concordancia a lo explicitado en el apartado anterior, los consultantes deben ajustar el tratamiento de los tributos y recursos de seguridad social por los perodos no prescriptos(26) y los perodos prximos a vencer.

Recprocamente se debe proceder a rectificar las declaraciones juradas o liquidaciones de perodos fiscales no prescriptos para determinar la existencia de saldos a favor del contribuyente y responsable vinculado o quebrantos impositivos en su caso. Visto desde el plano funcional, el sistema instituido, ms que un rgimen de consulta vinculante traduce una modalidad impura o amorfa de un presupuesto general de la autoliquidacin de tributos, lo cual no ha cambiado con las disposiciones administrativas dictadas despus de las antes mencionadas. C) Cdigos fiscales provinciales. La Nacin Argentina, es una organizacin poltica republicana federal, donde cada provincia que la integra tiene poder tributario originario para dictar sus propios cdigos sobre impuestos locales. Dentro de dichas condiciones, las provincias; en su gran mayora, apenas contienen someras referencias en los ordenamientos positivos sobre el sistema de la consulta, salvo en los supuestos del impuesto de sellos. Rescato para este trabajo lo regulado por el artculo N 21 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires el cual legisla sobre la atribucin de efectuar consultas a la Administracin, pero el artculo N 22 del

mismo ordenamiento legal especifica que, la contestacin a la consulta tiene mero carcter de informacin y no de acto administrativo, no vinculando su pronunciamiento al rgano emisor. No obstante esto ltimo el mismo Cdigo expresa que si el consultante luego de efectuar la misma, lo que debe realizarse antes de producirse el hecho consultado, adecua su conducta tributaria a lo determinado por el rgano competente, queda liberado de toda responsabilidad, pero en todos los casos, los administrados no podrn interponer ante el mismo rgano emisor recurso alguno contra la contestacin producida por la Administracin. Lo interesante de la legislacin de esta jurisdiccin es que el Cdigo Fiscal impone plazos para que el organismo consultado se expida, y la omisin de cumplir dicha obligacin, califica la conducta del funcionario competente como un caso grave de violacin de los deberes al cargo. V. RECURRENCIA DE LOS ACTOS INTERPRETATIVOS DE CARACTER GENERAL Los actos interpretativos de carcter general son dictados por la Administracin a travs de la facultad concedida al efecto por el artculo 8 del ordenamiento procedimental tributario. Es pacfica la doctrina de la Corte Suprema de Justicia en aquello que, dichos actos administrativos son pasibles de revisin judicial cuando el rgano pblico se excede en sus atribuciones, en oposicin a las leyes sustantivas interpretadas. La norma interpretativa dictada al amparo del artculo 8 antes mencionado, puede ser recurrida en apelacin por persona que tenga inters vlido en la materia interpretada, dentro de los quince das de su publicacin en el Boletn Oficial por ante la Subsecretara de Finanzas Pblicas. Si este ltimo organismo la ratifica, tiene validez desde el momento de dicha ratificacin, en contrario si la modifica, tal modificacin se retrotrae al momento inicial del dictado de la norma administrativa. Agotada la va administrativa, el perjudicado, cumpliendo el criterio interpretativo puede recurrir por accin ordinaria por ante la Justicia reclamando sobre lo improcedente del criterio administrativo(27). VI. CRITICA Y CONCLUSIONES A) El sistema actual de consultas anticipadas que rigen en la Repblica Argentina para los impuestos federales y de la seguridad social no satisfacen los principios mnimos de buena f administrativa y de seguridad jurdica. No slo que el sistema est limitado nicamente a los que detentan el carcter de contribuyentes, lo que engloba a los agentes de retencin y percepcin, sino el dictado de una consulta, como lo hace la Administracin Federal de la Repblica Argentina, no es un mtodo idneo jurdicamente para representar el proceso de una determinacin preanticipada sobre el contribuyente. Debo enfatizar que, siempre el consultante debe mantener la libertad de adoptar una posicin contraria a la determinada por el rgano consultado, interponiendo cuanto recurso sea procedente ante un organismo jurisdiccional independiente, en defensa de su tesis jurdica. Si al contribuyente no le asiste la razn, porque as lo determina un rgano jurisdiccional independiente, va de suyo que la Administracin, por la consulta, se encuentra validada para determinar de oficio la obligacin tributaria sobre base cierta. Se es de opinin que las Administraciones Tributarias en el aspecto de las consultas anticipadas deben tener muy en cuenta los criterios del mximo Tribunal de Justicia, por ser ste el custodio del orden constitucional que, ningn procedimiento de consulta anticipada puede violar en contra del administrado. Salvo raras excepciones siempre, en un Estado de Derecho, los Tribunales de Justicia protegen la revocacin retroactiva del tema consultado o su modificacin en los usos, si la legislacin sustancial consultada no ha variado. Este es el objetivo que debe presidir porque, por la generalidad, los Tribunales no le dan un carcter preanticipado de determinacin, si el contribuyente no adopta su conducta a la consulta expedida por la Administracin, atendiendo que los tribunales deben retener para s todo el poder de juzgar el hecho consultado. En el tema especfico de las consultas anticipadas, la Administracin cuando las expide, siempre debe estar regida conforme al Derecho y no simplemente a una ley, donde la Administracin, en el marco de sus deberes, queda ligada imperativamente al ordenamiento constitucional. Ello nos indica que la consulta tributaria expedida por autoridad competente patrimonializa el principio de legalidad a travs de la introduccin del derecho subjetivo a favor del administrado. Las potestades administrativas respondiendo a una consulta, son funcionales y de manera alguna subsumen, en forma definitiva, a las potestades judiciales. En el tema de las consultas, cuando traducen en su respuesta una desviacin de poder interpretativo del hecho tributario, rige el principio de mensurabilidad de la potestad administrativa donde, dicha potestad no puede constituir un poder ilimitado. La Resolucin administrativa incurre manifiestamente en dichos desvos cuando determina una aceptacin implcita del consultante al criterio contenido en la respuesta, pretendiendo transformar el

acto-respuesta en un decisin definitiva sin el ejercicio de la debida contradiccin, sustento del debido proceso de ley. La mayor crtica que merece el sistema actual de consultas anticipadas que rige en la Repblica Argentina, es que, la Administracin tributaria entiende que la discrecionalidad administrativa no est sometida a la ley y al Derecho. Dicho en otras palabras, el Estado de Derecho, aplicable al tema bajo consideracin, excluye cualquier actuacin administrativa contra legem y contra ius. Siempre la expedicin de un consulta debe ser vinculante para la Administracin, porque existen lmites constitucionales en el accionar propio del organismo pblico, considerando que, este ltimo, en ejercicio de sus atribuciones, no puede invocar que su pronunciamiento interpretativo es inidneo para ser esgrimido como hecho invulnerable por el beneficiario de la consulta. Cabe recordar que el anteproyecyo del Modelo de Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (28) del cual la Repblica Argentina es miembro, establece en su artculo 62 que las normas interpretativas generales emitidas por la Administracin tributaria sern de observancia obligatoria para esta ltima pero no para los administrados. El Cdigo antes citado no le asigna un poder supra a la Administracin, teniendo presente para ello que siempre y finalmente es la Justicia la que define el alcance de toda actuacin administrativa. B) Al momento actual el sistema de consultas en nuestro pas adolece de serias fallas en el tema de los precios de transferencias, dado que no establece su metodologa, y no est previsto ningn sistema de consultas bajo el sistema de precios acordados en avance o por anticipado en igual forma que lo contiene la Seccin 482 -(I.R.C). Ello opera en deterioro de la seguridad jurdica, ms cuando el sistema tributario argentino ha abrazado finalmente a partir de 1999 el principio de renta mundial. Buscando antecedentes que puedan servir de orientacin se observa que la Resolucin A.N.A. 3131/87( 29) estableci aos atras pautas asimilables a una consulta mediante las cuales la Administracin

Nacional de Aduanas fijaba con los contribuyentes en forma anticipada un acuerdo sobre el valor de aduana asignable a los precios de mercaderas de importacin. Tampoco existe en la legislacin positiva, organismo fiscal del tipo de un Consejo de Consultas Vinculantes como funciona en otros pases. Lo que es interesante de distinguir es que, la legislacin argentina por el momento, delimita las consultas al derecho interno, y no existen antecedentes, pese haber introducido el criterio gravatorio de la renta mundial desde el ao 1992, que la Administracin se haya expedido sobre los efectos del derecho externo en la sistemtica interna, pese que las atribuciones del Decreto 618/97, debidamente entendidas, propicia dicha problemtica. La legislacin actual no delimita el campo sobre el cual se pueden expedir consultas vinculantes sobre la sustancia del negocio jurdico, en tanto que se trate de impuestos federales y el consultante sea un contribuyente, local o del exterior. Por lo tanto, es posible efectuar consultas entre otros supuestos: 1) respecto a la participacin de exencin tributaria en la compaas vinculadas; 2) respecto de las compaas financieras; 3) respecto de compaas conduciendo actividades financieras a travs de un establecimiento permanente; 4) determinacin de los costos o precios de transferencias desde la ptica multinacional, ello con la limitacin antes dicha. C) La legislacin argentina no tiene previsto el cobro de ningn derecho para la expedicin de una consulta por la Administracin, dado que se considera dicha tarea un deber-obligacin ministerio legis del organismo pblico y que se inscribe en el derecho constitucional que tiene cada ciudadano de peticionar. D) Tampoco est previsto, en especial, los efectos que adquiere la consulta cuando el sistema tributario tiene efectos extrafrontera (imposicin por el sistema de renta mundial), situacin que al da de hoy en nuestro pas tiene relevancia, sobre todo, en algunos supuestos no previstos por tratados de doble imposicin internacional. Como lo seala acertada doctrina, la incertidumbre de los efectos de los impuestos sobre una transaccin puede producir situaciones fatales en la decisin empresarial, particularmente cuando el rea de un negocio empieza y se extiende fuera de la frontera de la propia sede del contribuyente( 30). E) No existe regulacin que determine que si la Administracin no se expide en una consulta en el trmino establecido, ello desobliga al consultante de toda sancin, lo que obliga al organismo fiscal a expedirse sin ms dilacin, supuesto que entiendo que se debe prever especialmente en nuestro sistema. F) A contrario de otros ordenamientos similares, el actual sistema de consultas anticipadas en la Repblica Argentina, no indica en forma precisa con cuntos das de anticipacin debe formularse la consulta para paralizar los efectos que devienen del posible pago de los tributos. G) Como crtica precisa y resumen de todo lo que antecede, debo informar que el sistema actual de consultas anticipadas, que rige en la legislacin nacional, ha sido diseado restringiendo en forma deliberada sus efectos de vinculacin a favor del administrado, en especial hacia el pasado, con lo cual, se ha desnaturalizado su propio objetivo, porque sutilmente obliga a rectificar conductas anteriores sin determinacin previa por la va de los artculos 16 y concordantes del ordenamiento procedimental,

mancillando el proceso de contradiccin, propio de la garanta constitucional del debido proceso, establecido en la Ley 11.683 por derivacin imperativa del artculo 18 de la Constitucin Nacional. En realidad se trata de un sistema hbrido que apunte a consecuencias extra consulta y est redactada con fines ajenos al sistema constitutivo de la consulta como medio idneo de transparencia legal y sabida fe administrativa. No se vislumbra en la inmediato que, el organismo tributario federal cambie sus normas administrativas en lo referente al vnculo que debe traducir la consulta previa expedida en ejercicio de las facultades de interpretar la ley, y ello no slo afecta la paz jurdica antes referida, sino que trae un signo de incertidumbre sobre el propio accionar del contribuyente en el mundo tributario. No obstante ello, y desde el plano estrictamente de derecho, no es aventurado pronosticar, teniendo presente lo necesario de la debida estabilidad jurdica, que la evacuacin de una consulta efectuada por funcionario competente produce efectos jurdicos que afectan derechos subjetivos de los administrados, lo cual genera derechos adquiridos, en cuyo orden, la norma del artculo 12 del decreto reglamentario 1397/79, deviene ilegtima, o dicho en otros trminos, opuesta a la buena fe que debe presidir el accionar del poder pblico. No hace falta precisar, que la falta de buena fe administrativa traduce una manifiesta desviacin de poder, ajena a los principios liminares antes citados, lo que permite reafirmar la definicin del instituto jurdico bajo examen bajo el alcance del presente relato nacional. Finalmente cabe advertir que la legislacin argentina en el tema de la consulta anticipada, como menciono en otros prrafos, contiene un vaco significativo con relacin a hacer uso de la misma por parte de sujetos tipificados fiscalmente como no residentes, lo que en la prctica impide planificar a aquellos el resultado impositivo sobre los negocios futuros a emprender. Ello resta certeza en la determinacin de la base imponible por anticipado; certeza que sin lugar a dudas ayuda a evitar largos y gravosos litigios futuros, atendiendo que el procedimiento de la consulta anticipada en s mismo no es una carga sustancial en su cumplimiento para la Administracin. Visto la globalizacin de la economa, cuyos signos y efectos se reflejan en las legislaciones tributarias de los pases, sumado a la cada da ms constante liberacin de circulacin de capitales, es de esperar que en un futuro cercano se logre consenso entre todas las unidades polticas para establecer un sistema de consultas por anticipado vinculantes y armnico, cualquiera fuera la tipologa jurdica del sujeto que la interpone. En especial, lo que antecede es necesario en los supuestos de analizar la naturaleza del principio de arms length de los precios de arreglos con relacin a ciertas compaas vinculadas cuando se trata de la provisin de servicios; grupos financieros y grupos licenciatarios entre otros. Con ello, en realidad, se dar certeza y seguridad jurdica a la propia globalizacin de la economa en sus efectos tributarios. VII. ULTIMAS NOVEDADES MUNDIALES El Congreso de la International Fiscal Association, celebrado en Israel, ao 1998, es el ltimo encuentro de nivel cientfico internacional que debe ser rescatado para su comparacin. Como primera conclusin extraigo que la respuesta del Fisco a una consulta previa vincula a la autoridad emisora en cuestiones de derecho, hecho y sus apreciaciones. En el mismo, analizando el tema de la Advance rulings se estableci lo necesario de las mismas con carcter vinculante, que deben provenir de procesos institucionales que elaboren las respuestas como un mandato de ley. Dichas consultas deben proveer al administrado consultante de la debida seguridad jurdica tanto en su condicin subjetiva como con relacin a la propia materia consultada. Empero, de manera alguna se puede peticionar consultas sobre la aplicacin de normas elusivas o tax avoidance o sobre todo considerar administrativamente que norma se torna anti-abuso en su aplicacin. En todos los supuestos las consultas anticipadas deben ser emitidas por la autoridad tributaria y se ha concordado el efecto extrafrontera de las mismas. Es decir, se pueden expedir a favor de sujetos no residentes interpretando un efecto tributario local donde el hecho consultado resulta gravado a prima facie. La doctrina predominante apoya masivamente que las consultas libradas por la Administracin deben ser publicadas para proyectar sus efectos sobre todos los contribuyentes de igual situacin al consultante. Finalmente dicho Congreso lleg a la conclusin de considerar que los Acuerdos de Precios Anticipados (APA) no son un procedimiento diferente a las consultas que dictan procesalmente las autoridades de la Administracin. Debemos rescatar para la vigencia de la paz jurdica, que existe consenso unnime que las consultas anticipadas no pueden ser revocadas con efectos retroactivos por las implicancias que ello irroga por s mismo. RESUMIENDO: Existe un largo camino a recorrer en la Repblica Argentina, para que la consulta anticipada se enmarque en los moldes de los pases garantistas de derecho.

Se dictan con asiduidad normas elusivas de carcter administrativo que sobre un pseudo procedimiento llamado de consulta anticipada, se desnaturaliza su propio objetivo y donde el consultante se encuentra prisionero de su propio accionar.

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(Centro Interamericano de Administradores Tributarios Organizacin de Estados Americanos) (Derecho Tributario; Edersa, Madrid, Espaa, pag. 143). (Fernando Sanz de Urquiza La Interpretacin de las leyes tributarias, Abeledo Perrot-Buenos Aires, Argentina). (Jos Troya Jaramillo La consulta tributaria Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, ao 1996, n 0, Marcial Pons, Madrid, Espaa) (Doctrina de los actos propios Manuales de Jurisprudencia La Ley, Buenos Aires, Argentina). (Art. 12 de la Ley 19.549). (Dictamen Direccin Asuntos Tcnicos y Jurdicos n 18/84 del 19/12/83). (Causa Burgwardt Roberto Otto, 24/11/69).

(Falla C -653 del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Dlmine Siderca S.A.). 10 (Fallo 199 de la Sala A). 11 (Boletn de la Direccin General Impositiva, Buenos Aires, Argentina, julio de 1978). 12 (Tribunal Fiscal de la Nacin-Sala D-31/10/75). 13 (Tribunal Fiscal de la Nacin-Sala D 7/4/75). 14 (Sala A, fallo del 1/7/77).

15 (fallo del 20/10/77). 16 (V.O. Daz The international guide to advance rulings International Bureau of Fiscal Documentation). 17 (Esta tesis est avalada por los sobrios estudios de Ernesto Celdeiro, Patricio Navarro, Ernesto Grun y Mara Luisa Vives, entre otros en la Repblica Argentina). 18 (19 de mayo de 1992). 19 (Ver apartado de este mismo captulo). 20 (1/10/81). 21 (Boletn Oficial del 30/7/96). 22 (Boletn Oficial del 20/8/96). 23 (Boletin Oficial del 12/9/96). 24 (Boletn Oficial del 14/10/96).

25 (Boletn Oficial del 14/11/97). 26 (Cinco aos si es contribuyente inscripto o no tena obligacin de inscribirse, o diez aos si no es inscripto). 27 (Art.23 y concordantes de la Ley 19.549). 28 (C.I.A.T). 29 (Administracion Nacional de Aduanas). 30 (Justice S. Ranganathan The indian system of advance ruling Bulletin for International Fiscal Documentation, Volum 51, Number 10, 1997).