CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 1

CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AADIDO


TEMA 3
Operaciones no sujetas. Exenciones
en operaciones interiores
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INDICE
TEMA 3: OPERACI ONES NO SUJ ETAS. EXENCIONES EN OPERACIONES
INTERIORES
1. OPERACI ONES NO SUJ ETAS (ART. 7 LIVA)
1.1 TRANSMISIN DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL (art 7.1. LIVA)
1.2 SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FSICAS MEDIANDO
RELACIN DE CARCTER LABORAL O ADMINISTRATIVA (ART. 7.5
LIVA)
1.3 OPERACI ONES REALIZADAS POR LOS ENTES PBLICOS (ART. 7. 8 Y
9 LIVA)
1.4 PRESTACI ONES DE SERVICIOS REALIZADAS DE FORMA GRATUITA Y
OBLIGATORIOS POR CONVENIO O NORMA J URDICA (ART. 7.10 LIVA
1.5 OTRAS OPERACIONES NO SUJ ETAS
2. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES (ART. 20 LIVA)
2.1 INTRODUCCIN
2.2 EXENCIONES RELACIONADAS CON LOS SERVICIOS MDICOS Y
SANITARIOS (ART. 20. UNO. 2, 3, 4, 5, 7 Y 15 LIVA)
2.3 ENSEANZA Y EDUCACIN (ART. 20. UNO. 9 Y 10 LIVA)
2.4 DEPORTE Y SERVICIOS DEPORTIVOS (ART. 20. UNO. 13 LIVA)
2.5 SERVICIOS DE CARCTER SOCIAL Y CULTURAL
2.7 SERVICIOS PBLICOS POSTALES (ART. 20. UNO. 27 LIVA) Y
ENTREGA DE SELLOS DE CORREOS Y EFECTOS TIMBRADOS DE USO
LEGAL EN ESPAA (ART. 20. UNO. 17 LIVA)
2.8 SERVICIOS PRESTADOS A SUS MIEMBROS POR ENTIDADES NO
MERCANTILES
2.9 SERVICIOS PRESTADOS POR ORGANISMOS SIN NIMO DE LUCRO
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2.10 SERVICIOS VINCULADOS A LA PROPIEDAD INTELECTUAL
2.11 OPERACI ONES DE SEGURO
2.12 OPERACI ONES FINANCIERAS (ART. 20. UNO. 18 LIVA)
2.13 J UEGO
2.14 EXENCIONES DE CARCTER GENERAL
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INTRODUCCIN
A partir de los conceptos vistos en captulos anteriores, estudiaremos diversas operaciones
que estn no sujetas por diferentes circunstancias, as como las operaciones exentas
realizadas en el interior del territorio espaol del IVA.
Se ver tambin la importancia de la consideracin de una operacin como exenta, que
tiene un alcance mayor que la simple ausencia de gravamen en el IVA, ya que va a tener
una especial incidencia a la hora de poder deducir las cuotas soportadas quien realiza la
operacin.
1. OPERACIONES NO SUJ ETAS (ART. 7 LIVA).
1.1 TRANSMISIONES DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL.
Est no sujeta la transmisin del patrimonio empresarial cuando se cumplen determinados
requisitos que han sido recientemente modificados en la Ley 37/1992 con el fin de
adaptarlos a los criterios tanto de la DGT como de las Sentencias del TJ CE.
Con la normativa anterior a 2009 la DGT, en la consulta 341-04, siguiendo el criterio de la
Sentencia del Tribunal de J usticia de las Comunidades Europeas en el Asunto C- 497/01,
ya indicaba que no era preciso que el adquirente desarrolle la misma actividad que
realizaba el transmitente, aunque es preciso que tenga intencin de explotar el
establecimiento mercantil, y no simplemente liquidarlo. Esto requera que se incluyan
todos los bienes y derechos afectos a la actividad y que el adquirente contine explotando
el establecimiento mercantil.
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Del mismo modo en la consulta DGT (V2530-05) se deca que la aplicacin de la no
sujecin en los supuestos de escisin de una rama de actividad no requera cumplir los
requisitos del RD Leg 4/2004 relativos a las fusiones, ya que el hecho de transmitir una
rama de actividad y que el destinatario continuase una actividad ya daba lugar a la no
sujecin.
Con estos antecedentes, la nueva redaccin del art 7.1 LIVA vigente desde el
26/12/2008 determina la no sujecin de la transmisin de un conjunto de elementos de
una empresa que constituyan una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial o profesional con sus propios medios
Con el fin de delimitar distintas situaciones dudosas, se declara expresamente la sujecin
de las transmisiones de quienes hubiesen adquirido la condicin de empresarios por
realzar operaciones de arrendamiento, cuando la operacin tuviese por objeto la cesin
de los bienes sin ir acompaada de una organizacin que pusiese de manifiesto que se
estara transmitiendo una unidad econmica autnoma.
EJ EMPLO
Una persona que tiene arrendado un terreno en el que una entidad realiza un servicio
de parking, no contando el arrendador con ningn medio material o humano para el
desarrollo de la actividad, si lo vende al arrendatario est realizando una transmisin
sujeta ya que no lo transmite con una organizacin empresarial que pusiese de
manifiesto la existencia de una unidad econmica autnoma.
Tambin estar sujeta la transmisin realizada por quien tenga la condicin de empresario
por realizar exclusivamente con carcter ocasional las actividades de urbanizacin,
promocin o rehabilitacin con destino a la venta o al alquiler.
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EJ EMPLO
Una persona que promueve la construccin de una casa que tiene previsto destinar al
alquiler, si la vende, aunque sea todo su patrimonio, no se tratara de una operacin
no sujeta ya que se trata de una operacin ocasional.
1.2 SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FSICAS MEDIANDO RELACIN
DE CARCTER LABORAL O ADMINISTRATIVA (ART. 7.5 LIVA).
Se incluyen en este apartado de no sujecin las relaciones laborales o administrativas de
carcter especial.
El caso ms frecuente es el de los profesionales que tienen relacin de dependencia
laboral en una empresa y que, por razones de colegiacin, deben estar dados de alta en
los correspondientes colegios profesionales, como puede ser un abogado o un arquitecto,
en cuyo caso estn prestando a la empresa de la que depende un servicio no sujeto al
IVA.
EJ EMPLO
Los agentes comerciales dependientes vinculados a una empresa por una relacin
laboral de carcter especial, prestan un servicio no sujeto al IVA.
1.3 OPERACI ONES REALIZADAS POR LOS ENTES PBLICOS (ART. 7. 8 Y 9
LIVA).
Para ver cules son las operaciones no sujetas realizadas por los entes pblicos es preciso
detenerse previamente en el abanico de operaciones que realizan:
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1. Supuestos en los que sus actividades estn sujetas:
A. Cuando se realice alguna de las actividades que cita la Ley 37/1992 en el art
7.8, apartados a) a m), cualquiera que sea el tipo de contraprestacin percibida,
ya que se presuponen realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o
profesional. Entre otras: telecomunicaciones; matadero; ferias de carcter
comercial; transporte de personas y bienes; distribucin de agua, gas, calor,
energa elctrica y dems modalidades de energa.
EJ EMPLOS
Est sujeto el suministro de agua por un ayuntamiento, aunque la
contraprestacin sea una tasa.
Est sujeto el servicio de matadero prestado por el ayuntamiento, cobrando
una tasa de 10 euros por cabeza sacrificada.
B. Cuando realicen cualquier tipo de operacin a travs o por medio de una
sociedad mercantil.
EJ EMPLOS
El servicio de gestin de la piscina municipal realizado por una empresa
contratada al efecto por el ayuntamiento, est sujeto al IVA.
Est sujeto el transporte de viajeros por una empresa municipal cobrando un
precio pblico.
2. Cuando se trate de operaciones distintas de las anteriores, hay que
distinguir el tipo de contraprestacin recibida:
A. Si no hay contraprestacin o esta es de naturaleza tributaria: son operaciones no
sujetas.
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B. Si hay otro tipo de contraprestacin: son operaciones sujetas.
La contraprestacin tributaria son las tasas, contribuciones especiales e impuestos. No
tienen esta consideracin los precios pblicos.
Esta terica simplificacin recoge numerosos supuestos de difcil delimitacin en la
actividad diaria de los entes pblicos.
EJ EMPLOS
El servicio de recogida de basuras efectuado directamente por el ayuntamiento
percibiendo una tasa de los vecinos, es un servicio no sujeto al IVA.
Si la recogida la efecta una empresa cobrando por el servicio al ayuntamiento,
habra un servicio prestado por la empresa al ayuntamiento, sujeto al IVA,
independiente del servicio que pueda prestar el ayuntamiento a los vecinos.
Se complementa este desarrollo con el tratamiento de las concesiones
administrativas:
a. En principio, las concesiones y autorizaciones administrativas estn no sujetas al IVA.
b. Estn sujetas las que supongan la cesin de la utilizacin del dominio pblico
portuario; inmuebles e instalaciones de aeropuertos; infraestructuras ferroviarias y las
autorizaciones para prestar servicios pblicos y el desarrollo de actividades
comerciales e industriales en el mbito portuario.
EJ EMPLOS
Una autorizacin municipal para realizar la venta ambulante, es una concesin no
sujeta al IVA.
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Si un coto municipal de caza es cedido mediante la formula de una concesin,
estaremos ante una operacin no sujeta al IVA.
En consultas recientes, como la DGT V0409-07, donde se plantea la creacin de una
sociedad municipal cuyo capital pertenece ntegramente al Ayuntamiento, siendo un
rgano tcnico jurdico del Ayuntamiento, se indica que las relaciones internas entre el
Ayuntamiento y el organismo creado no determinarn la realizacin de operaciones
sujetas al Impuesto si concurren los siguientes requisitos:
1. La creacin del mencionado rgano se va a realizar al amparo de lo dispuesto por el
artculo 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedad mercantil local para la gestin directa
del servicio pblico.
2. Su capital ser propiedad ntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia,
gobernar en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3. Tendr por nico y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que
prestan, al Ente local que los crea.
4. Su financiacin se llevar a cabo a travs de la correspondiente consignacin en los
presupuestos de la entidad local o a travs de la oportuna dotacin regular de
fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.
5. No hay riesgo alguno de distorsin de la competencia que se pueda derivar del
tratamiento que se seala en esta contestacin.
No obstante, el hecho de que una parte accesoria de los servicios prestados por el
rgano tuviesen como destinatarios a personas distintas del Ayuntamiento que lo
cre no modifica el rgimen de tributacin que se indica, de tal forma que slo
estarn sujetos los servicios prestados a terceros.
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1.4 PRESTACI ONES DE SERVICIOS REALIZADAS DE FORMA GRATUI TA Y
OBLIGATORIOS POR CONVENIO O NORMA J URDICA (ART. 7.10 LIVA).
Los servicios citados estn no sujetos cuando se cumplen los requisitos indicados. Como
aclaracin, una consulta vinculante de 1986 puso de manifiesto la consideracin como
sujeta de la entrega de carbn a los empleados como consecuencia de una obligacin
propia del Convenio Colectivo, ya que no se trataba de una prestacin de servicios.
Entre las operaciones no sujetas al IVA ms frecuentes, cabe referirse a los habituales
pases o abonos gratuitos para utilizar los medios de transporte facilitados por las
empresas en virtud de Convenio Colectivo, o bien a los servicios de los abogados en sus
actuaciones en turno de oficio, considerados no sujetos al IVA debido a su carcter
obligatorio en virtud de una norma administrativa, lo que a su vez determina que las
cantidades percibidas por esta actividad no se consideren en ningn caso percibidas en
concepto de retribucin.
Para saber si hay o no retribucin en especie (TJ UE C-40/09), hay que tener en cuenta:
a- Si hay relacin entre el servicio del empleador y la contraprestacin recibida,
hay una prestacin de servicios efectuada a titulo oneroso.
b- Si el trabajo del empleado y su salario no dependen de la retribucin no
dineraria, no cabe considerar que parte de la prestacin laboral sea
contrapartida de una retribucin en especie, por lo que ser servicio prestado a
ttulo gratuito.(DGT V1369-11)
1.5 OTRAS OPERACIONES NO SUJ ETAS.
Las realizadas por las Comunidades de Regantes para el mejor aprovechamiento de
las aguas, no considerndose una actividad empresarial a efectos del IVA. Por
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consiguiente, no estn sujetas las cuotas a satisfacer por los miembros de estas
Comunidades en contraprestacin de los servicios de esta naturaleza que estas les
prestan.
Las entregas de dinero que sean contrapartida de una entrega de bienes o prestacin
de servicios.
EJ EMPLO
Si se entrega un vehculo a cambio de 20.000 euros, est sujeta la entrega del
vehculo pero no la entrega del dinero por parte del adquirente. Si el adquirente
entrega, en lugar de dinero, maquinaria por el mismo importe, habra una permuta,
estando sujetas ambas operaciones cuando el que realiza la entrega sea empresario o
profesional. Si, por el contrario, el comprador es un particular que paga el vehculo
entregando 15.000 euros y un vehculo usado valorado en 5.000 , no habra hecho
imponible por la entrega del vehculo realizada por el particular como forma de pago,
por no ser realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
El autoconsumo de bienes o servicios cuando no hubiese derecho a deducir la totalidad
de las cuotas soportadas (Art. 7.7 LIVA). En el captulo de deducciones se estudian
las reglas para poder deducir las cuotas soportadas.
EJ EMPLOS
Si una empresa de alimentacin entrega gratuitamente a sus empleados
productos alimenticios, y teniendo en cuenta que al comprarlos la empresa habr
podido deducir las cuotas soportadas, su posterior transmisin ser un
autoconsumo sujeto al IVA.
Si se facilita gratuitamente el servicio de comedor a los empleados, sin existir
obligacin en el Convenio Colectivo, estamos ante un autoconsumo no sujeto por
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no tener la empresa derecho a deducir las cuotas que le repercute el
suministrador del catering, aunque segn la DGT (V2221-07) no se considera
autoconsumo la prestacin gratuita del servicio de comedor en las instalaciones
de una empresa en favor sus empleados, cuando la entidad tiene establecido un
perodo muy escaso de tiempo para la comida y la entidad podra deducir las
cuotas soportadas por el servicio debido a que est directamente relacionado con
la actividad por servir a los fines de la empresa.
La entrega de productos publicitarios, es decir, que carezcan de valor comercial, en los
que conste la publicidad o marca de quien los entrega, servicios gratuitos de
demostracin para dar a conocer la actividad y las entregas de mercancas de escaso
valor comercial efectuadas para la promocin del negocio. (Art. 7.2 y ss. LIVA).
Los conceptos de muestra comercial y objeto de escaso valor, han sido aclarados por
el TJ UE en el asunto C-581/09
2. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES (ART. 20 LIVA).
2.1 INTRODUCCIN.
La aplicacin de las exenciones en el IVA requiere una consideracin previa sobre cual es
el efecto final que producen en la deduccin de las cuotas soportadas ya que, al contrario
de lo que sucede con las exenciones en la imposicin directa, la aplicacin de la exencin
en el IVA puede determinar que el precio final de los bienes o servicios prestados sea mas
elevado.
En una exencin interior, que son las que veremos en este apartado, el resultado de su
aplicacin determina que el transmitente o prestador del servicio exento no puede deducir
las cuotas del IVA soportadas que estn relacionadas con la entrega o servicio realizado.
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Esa misma operacin, si fuese una operacin interior sujeta y no exenta, y reuniese todos
los requisitos exigidos, dara derecho a deducir las cuotas soportadas, lo que significara la
posibilidad de recuperarlas el vendedor a travs del mecanismo de las deducciones.
Por ltimo, hay que referirse a las exenciones que se producen habitualmente en las
operaciones exteriores, que van a dar derecho a deducir el IVA soportado.
EJ EMPLO
Las tres empresas que se mencionan en el ejemplo, realizan cada una de ellas
operaciones por importe de 10.000 euros, habiendo soportado cuotas por importe de
1.000 euros.
Empresa A.- Realiza operaciones exentas interiores: Agente de seguros
Empresa B.- Realiza operaciones sujetas y no exentas: Venta de zapatos
Empresa C.-Realiza operaciones de comercio exterior: Exporta acero.
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Empresa A B C
Cuotas
devengadas
0
Presta servicios exentos
1.800
18% de 10.000
0
Realiza operaciones
exentas relacionadas con el
comercio exterior.
Cuotas
deducibles
0
No puede deducir el IVA
por realizar operaciones
exentas interiores
1.000
Todo el IVA soportado es
deducible
1.000
Puede deducir el IVA por
realizar operaciones
exentas que dan derecho a
deducir las cuotas.
Liquidacin
No tiene que presentar
declaracin- liquidacin
(1.800-1.000)= 800 (0-1000)= -1.000
Efecto final
Las cuotas soportadas
por importe de 1.000
son un mayor coste
para A, que acabar
incrementado el precio
de sus productos
Ha podido deducir las
cuotas soportadas.
Ha podido deducir las
cuotas soportadas,
teniendo derecho, a su
vez, a una devolucin
por importe de 1.000.
2.2 EXENCIONES RELACIONADAS CON LOS SERVICIOS MDICOS Y
SANITARIOS (Art. 20. Uno. 2, 3, 4, 5, 7 Y 15 LIVA).
Servicios de hospitalizacin y asistencia sanitaria.
No se incluyen en esta exencin las entregas de medicamentos para consumir fuera de
los centros hospitalarios, el servicio de alimentacin o alojamiento a personas no
internadas, el arrendamiento de bienes y los servicios veterinarios.
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Asistencia a personas fsicas efectuada por profesionales mdicos o
sanitarios. Tendr por objeto el diagnstico, prevencin y tratamiento de las
enfermedades.
Estn exentos los servicios prestados por los ATS y auxiliares de clnica.
Servicios prestados por odontlogos, mecnicos dentistas y protsicos
dentales.
La exencin de los servicios sanitarios es independiente de que la facturacin se realice
a travs de una sociedad constituida al efecto, o de que se facture a una sociedad
mdica.
Transporte de enfermos. Es preciso que el transporte sea realizado en vehculos
especialmente adaptados al efecto, cualquiera que sea el medio de transporte.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Seguridad
Social para el cumplimiento de sus funciones.
La exencin no alcanza a las entregas de medicamentos con cargo a la Seguridad
social, como puede ser las que se efectan en una farmacia a un beneficiario.
Algunos EJ EMPLOS nos facilitan la correcta delimitacin de estas exenciones:
No est exento el alquiler de una sala de un hospital para que unos mdicos pasen
consulta privada.
No estn exentos los servicios prestados por personas que no tengan la condicin de
profesionales mdicos o sanitarios, como los acupuntores o quiromasajistas, entre
otros.
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Si una empresa es titular de una ambulancia y se la arrienda a otra que es la
encargada de realizar el traslado de enfermos, no est exento el primer
arrendamiento, aunque s el traslado del enfermo por la empresa arrendataria.
Cuando un mdico emite un dictamen que pudiera tener efectos jurdicos, como puede
ser cuando se va a presentar ante un tribunal, no est prestando un servicio mdico,
por lo que est prestando un servicio sujeto y no exento, siendo aplicable el tipo del 7
por ciento.
2.3 ENSEANZA Y EDUCACIN (Art. 20. Uno. 9 Y 10 LIVA).
La exencin abarca desde la guarda y custodia de nios hasta la enseanza en todos los
grados y niveles del sistema educativo, siempre que sea realizada tanto por Entidades de
derecho pblico como por entidades privadas autorizadas para esta actividad. En este
sentido, ya no resulta de aplicacin el requisito contemplado en la Resolucin de 4 de
marzo de 1993 de la Direccin General de Tributos respecto a los centros educativos
establecidos en Comunidades Autnomas, que exiga autorizacin para la prestacin de
servicios educativos, por lo que los citados servicios educativos han de considerarse
exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorizacin
administrativa para su prestacin en el caso de que sta sea preceptiva.
Cuando se presten servicios exentos, la exencin incluye los servicios (como el comedor
escolar) y entregas de bienes accesorios complementarios de los anteriores efectuados
por los propios centros.
No se incluye en la exencin: las clases de deporte prestadas al margen del centro
docente; los servicios de los Colegios Mayores; los servicios de las autoescuelas relativos a
los carnets A y B, y las entregas de bienes a titulo oneroso.
Tambin estn exentas las clases a titulo particular prestadas por personas fsicas
sobre materias del sistema educativo.
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La exencin aplicable a los servicios de enseanza no est condicionada al medio a
travs del que se presta, por lo que estara exenta la enseanza realizada a travs de
Internet en trminos similares a la enseanza prestada por medios convencionales.
2.4 DEPORTE Y SERVICIOS DEPORTIVOS (Art. 20. Uno. 13 LIVA).
Esta exento el servicio prestado a quienes practiquen el deporte cuando lo presten
Entidades de derecho pblico, federaciones, entidades privadas de carcter social o
Comits olmpicos.
En esta exencin no se incluye la entrada a los espectculos deportivos.
En cuanto al arrendamiento o la cesin de uso de un punto de amarre, la DGT, entre
otras en la consulta V1865-10, ha indicado que no pueden considerarse, como un servicio
especficamente relacionado con la prctica del deporte o la educacin fsica, por lo que
est sujeto y no exento, siendo aplicable el tipo general del IVA
2.5 SERVICIOS DE CARCTER SOCIAL Y CULTURAL.
Hay diversas actividades cuya exencin est vinculada a que sean realizadas por entidades
de derecho pblico o establecimientos privados de carcter social. As:
Servicios de asistencia social, como la asistencia a la tercera edad, proteccin de la
infancia y la juventud, accin social comunitaria, etc. (Art. 20.uno.8 LIVA).
Servicios propios de bibliotecas, visitas a museos, parques zoolgicos, organizacin de
exposiciones, parques naturales (Art. 20.uno.14 LIVA).
Se consideran establecimientos de carcter social aqullos que carezcan de
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finalidad lucrativa, en los que los cargos de sus representantes legales sean gratuitos y los
socios no sean los principales beneficiarios de los servicios prestados (Art. 20. Tres LIVA).
2.6 OPERACI ONES INMOBILIARIAS.
2.6.1 Arrendamientos (Art. 20. Uno. 23 LIVA).
Estn exentos los arrendamientos de inmuebles utilizados exclusivamente como
viviendas, incluidos los anexos, garajes y muebles en ellos incluidos. Esto requiere que el
arrendamiento de estos elementos sea conjunto, y que la vivienda sea utilizada como uso
familiar.
No est exento el arrendamiento de viviendas amuebladas cuando el arrendador preste
servicios propios de la industria hotelera, ni cuando la vivienda va a ser objeto de
subarriendo, as como los terrenos para exposiciones, estacionamiento de vehculos e
instalaciones industriales.
EJ EMPLOS
Si se arrienda una vivienda a quien la destina a despacho profesional, el
arrendamiento est sujeto y no exento.
Si se alquila una plaza de garaje al margen del arrendamiento de una vivienda,
estar sujeta y no exenta.
Si se alquila una vivienda a una empresa, que a su vez la arrienda a un
empleado, est sujeto y no exento el arrendamiento a la empresa (por no
utilizarla como vivienda y subarrendarla), y exento el arrendamiento realizado
por la empresa al empleado, ya que este la utiliza para uso familiar.
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2.6.2 Entregas de terrenos (Art. 20. Uno. 20 LIVA).
Si la entrega la realiza quien no es empresario, no hay hecho imponible.
Si la entrega la realiza un empresario, la entrega estar sujeta, con las siguientes
precisiones:
1. Estar exenta la entrega de terrenos rsticos y no edificables, as como la de los
destinados a parques y jardines pblicos o bien a viales de uso publico.
No hay operacin sujeta al IVA por las entregas obligatorias de terrenos en favor de
los ayuntamientos en aplicacin de la Ley del Suelo, aunque la posterior transmisin
de estos terrenos realizada por el ayuntamiento estar sujeta (Resolucin 2/2000, de
22 de diciembre).
2. Tambin estn exentas las entregas de terrenos realizadas a las J untas de
Compensacin, as como las adjudicaciones realizadas por esta a sus miembros en
proporcin a sus aportaciones (Art. 20.uno.21 LIVA).
Si la J unta de Compensacin acta como fiduciaria no hay transmisin de terrenos.
Tan slo una prestacin de servicios realizada por la J unta a favor de sus miembros.
3. Est sujeta y no exenta la entrega de terrenos urbanizados o en curso de
urbanizacin. Las entregas de terrenos con edificaciones tienen la misma tributacin
que la de la edificacin con la que se entrega.
2.6.3 Entregas de edificaciones (20.uno.22 LIVA).
Estn exentas las segundas y posteriores transmisiones de edificaciones. Para
que haya una primera transmisin a efectos del IVA debe ser efectuada por el promotor
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con posterioridad a su terminacin o rehabilitacin. A estos efectos, se considera
rehabilitacin la realizacin de obras de consolidacin o tratamiento de fachadas,
estructuras o cubiertas, as como obras anlogas o conexas, ( ms del 50 por ciento del
coste del proyecto corresponder a estas obras), debiendo ser el importe de la obra
superior al 25% del precio de adquisicin de la edificacin (si fue en los dos aos
anteriores) o del valor de mercado antes de la rehabilitacin, debiendo descontarse del
precio de adquisicin o de mercado de la edificacin la parte que corresponda al suelo.
La inclusin desde el 14 de abril de 2010 de las obras anlogas o conexas dentro del
concepto de rehabilitacin permite que tengan este tratamiento obras que anteriormente
quedaban excluidas, como la instalacin de ascensores, entre otras, por lo que puede
aplicrsele a estas obras el tipo reducido cuando la rehabilitacin sea de viviendas, al
tiempo que va a ser mayor el nmero de ventas que tendrn la consideracin de primera
transmisin sujeta y no exenta del IVA. (Esta ampliacin del concepto de rehabilitacin se
aplica a las entregas de edificaciones que pasen a tener desde esta fecha la condicin de
primeras entregas, al margen de los pagos anticipados anteriores al 14-4-2010)
EJ EMPLO
Un arreglo en un inmueble, cualquiera que sea la cuanta de la obra, siempre que no
lleve incorporado el tratamiento de fachadas, estructuras y/o cubiertas, no se
considera una rehabilitacin a efectos del IVA.
Las ventas de inmuebles cuya entrega realizada entre promotores se produzca sin estar
terminada la edificacin, no se consideran primeras transmisiones a efectos del
I VA, por lo que estn sujetas y no exentas. A estos efectos, la terminacin se acreditar
con el certificado final del director de la obra, aunque estuviesen pendientes los trmites
administrativos para su ocupacin.
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An sin producirse una transmisin previa, a efectos de la exencin se considera que se
ha realizado una primera transmisin cuando:
- Ha estado ocupada o utilizada por el promotor durante dos aos.
- Cuando ha sido objeto de utilizacin durante dos aos por el titular del derecho de
goce o disfrute (arrendatario) y sea transmitida a persona distinta del arrendatario.
No obstante, el uso de la vivienda en virtud de contratos de arrendamiento con
opcin de compra no agotar la primera entrega de una edificacin, por lo que si se
transmite a un terceto distinto del arrendatario con opcin de compra se tratar de
una primera entrega de edificacin, sujeta y no exenta del impuesto (DGT V0422-10).
EJ EMPLO
El Sr. A, ha promovido la construccin de un inmueble y arrienda una vivienda al Sr.
B. Tres aos despus, el Sr. B le compra la vivienda. La entrega que le efecta el Sr.
A es una primera transmisin sujeta y no exenta ya que el comprador es el propio
arrendatario.
Si la vivienda, una vez transcurrido ese plazo, fuese comprada por el Sr. C la
transmisin estara sujeta y exenta, porque la estara adquiriendo una persona
distinta del arrendatario, y despus de haber estado dos aos arrendada.
No estn exentas estas transmisiones cuando el destino que le da el adquirente es la
rehabilitacin o su demolicin previa a una nueva edificacin.
EJ EMPLO
La sociedad S.A. adquiere un inmueble de dos plantas para destinarlo a la
rehabilitacin. En un piso est la oficina de una empresa y el otro es propiedad de la
familia Alonso, que lo ocupa como vivienda.
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Aunque sea una segunda o posterior transmisin de cada una de las plantas del
inmueble, no est exenta la entrega que realiza la empresa a la Sociedad S.A por
destinar el adquirente la vivienda a la rehabilitacin. No obstante, en la entrega que
realiza la familia no hay hecho imponible a efectos del IVA ya que esta operacin no
est efectuada por quien tenga la condicin de empresario o profesional a efectos del
IVA, estando sujeta al ITP y AJ D.
Tampoco est exenta la entrega realizada por una empresa de arrendamiento
financiero en virtud de la opcin de compra de un contrato de esta naturaleza, aunque no
se aplica esta excepcin si la opcin se realiza antes del trmino del arrendamiento
financiero (DGT V2123-10).
2.6.4 Renuncia a la exencin (Art. 20. Dos. LIVA).
1. Relacin del ITP y AJ D con el IVA (Art. 5. Cuatro LIVA).
Toda operacin sujeta al IVA no lo est al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
(Transmisiones Patrimoniales Onerosas).
Como excepciones tenemos:
- Si estuviese exenta de IVA la entrega o el arrendamiento de un inmueble, al igual que
la constitucin de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, la
operacin estara sujeta al ITP (Transmisiones patrimoniales onerosas).
- Lo mismo sucede con las trasmisiones de valores a las que se refiere el Art. 108. Dos.
1 y 2 de la 24/1998, del Mercado de Valores (transmisiones de valores vinculadas a
propiedades inmobiliarias).
En concreto, est exenta de IVA y del ITP y AJ D la transmisin de valores, admitidos o
no a cotizacin. No se aplica la exencin, tributando por ITP, las trasmisiones de
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 23
valores de entidades que tengan ms del 50 por ciento del activo en inmuebles
situados en territorio espaol, o bien de entidades cuyo activo incluya valores que
permitan controlar otra entidad cuyo activo est integrado al menos en un 50 por
ciento por inmuebles radicados en Espaa, sin perjuicio de las limitaciones y
condicionantes que tiene este artculo.
2. Supuestos de aplicacin de la renuncia a la exencin.
Una sociedad que soporte IVA en una operacin inmobiliaria podra, si cumple los
requisitos, deducir las cuotas soportadas, en tanto que si lo que soporta es el ITP por
estar la operacin exenta de IVA las cuotas no tienen la misma deducibilidad que las del
IVA.
Para salvar este inconveniente que encarece las operaciones, cabe la posibilidad de
renunciar a la exencin del IVA en las transmisiones de terrenos rsticos y no edificables,
entregas de terrenos efectuadas como consecuencia de entregas previas a J untas de
Compensacin y en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, de tal forma
que la operacin estar sujeta y no exenta del IVA, con lo que el destinatario podra
deducir las cuotas de este impuesto.
3. Aplicacin de la renuncia a la exencin.
En cada operacin el adquirente, siempre que sea empresario o profesional y tenga
derecho a deducir todas las cuotas del IVA, aunque no hubiese iniciado la actividad,
deber comunicarle al transmitente el cumplimiento de los requisitos necesarios para
poder renunciar, con lo que el transmitente podra renunciar a la exencin.
Posteriormente, el transmitente notificar la renuncia al destinatario antes de realizarse la
operacin.
No es un requisito para la renuncia que conste esta de forma expresa en la escritura, ya
que es suficiente que figure la repercusin del IVA en la propia escritura de compraventa,
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 24
pues de esta forma es patente que adquirente y transmitente manifiestan su intencin de
que la operacin quede sujeta al IVA.
Como indica el TS en sentencia de 20 de enero de 2011, lo que verdaderamente interesa
no es la constancia en la escritura del trmino renuncia sino el dato real del
cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la
posicin del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse
bien mediante la utilizacin del trmino renuncia en la escritura o a travs de cualquier
otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explcita o implcitamente a la
exencin, que propicia una opcin en favor de la mecnica del tributo y no la exoneracin
del gravamen.
EJ EMPLO
La empresa A vende una nave industrial que ha utilizado durante 10 aos, a una
empresa que la va a dedicar a almacn de productos agrarios. Al ser la segunda
transmisin de una edificacin est exenta del IVA, por lo que est sujeta al ITP. Si el
adquirente comunica a la empresa A su condicin de empresario con derecho a
deducir la totalidad de las cuotas soportadas, la empresa A podr comunicar al
comprador la renuncia a la exencin, lo que determinar la aplicacin del 16% en
concepto de IVA, que podr deducir el destinatario. Si el comprador fuese un hospital
que destina el inmueble a almacn de productos farmacuticos, no ser posible la
renuncia, ya que el hospital no puede deducir todas las cuotas debido a que la mayor
parte de las operaciones que realiza estn exentas.
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 25
2.7 Servicios pblicos postales (Art. 20. Uno. 1 LIVA) y entrega de sellos de
correos y efectos timbrados de uso legal en Espaa (Art. 20. Uno. 17
LIVA).
Se extiende esta exencin al franqueo de envos postales por terceros en nombre y por
cuenta del operador al que se encomienda la prestacin del servicio postal universal
mediante estampaciones con mquinas de franquear.
A partir de 1-1-2006 la exencin incluye los servicios y entregas de bienes accesorios,
cuando constituyan el servicio postal universal y estn reservados al operador al que se
encomienda su prestacin, de acuerdo con la Ley 24/1998, en la que el artculo 15 indica
cuales son los servicios que abarca, precisando el artculo 18 cules son los reservados al
operador al que encomienda la prestacin del servicio postal universal.
2.8 Servicios prestados a sus miembros por entidades no mercantiles.
Estn exentos los servicios prestados a sus miembros por entidades no mercantiles que
realicen esencialmente actividades exentas o no sujetas, sin alcanzar la exencin a las
entregas de bienes. (Art. 20. uno. 6 LIVA)
2.9 Servicios prestados por organismos sin nimo de lucro.
Servicios prestados por organismos sin nimo de lucro con objetivos de naturaleza cvica,
poltica, sindical o patritica (Art. 20.uno.12 LIVA). Incluye los Colegios Profesionales y
Cmaras Oficiales, entre otros.
Deben cumplir los requisitos del art 20. tres LIVA, en cuanto a carecer de finalidad
lucrativa y ser gratuitos los cargos de los directivos, debiendo solicitar el reconocimiento
(art 6 del RIVA) en la delegacin o admn. de la AEAT.
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 26
Segn la DGT (Consulta V2534-07) dado el carcter obligatorio de las exenciones como la
que contempla este artculo, el reconocimiento que debe conceder la Administracin debe
entenderse que slo tiene el sentido de comprobacin de que se cumplen los requisitos
establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.
A su vez, en la misma consulta, y siguiendo el criterio del TEAC, los actos de
reconocimiento concedidos son el resultado de una correcta comprobacin de los
requisitos condicionantes del beneficio fiscal, y sus efectos se mantienen mientras se
cumplan todos los requisitos y condiciones legales que define esta exencin. Por tanto, la
exencin no puede ser objeto de renuncia mientras se cumplan los requisitos que la
fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales.
En este apartado podra encuadrarse la exencin del art 20.uno.28 LIVA en relacin con
las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los partidos polticos
al realizar actuaciones que redunden en la bsqueda de apoyo financiero para su actividad
poltica.
2.10 Servicios vinculados a la propiedad intelectual.
Servicios profesionales (incluidos derechos de autor) prestados por artistas plsticos,
escritores, colaboradores de peridicos y revistas, traductores, compositores. (Art
20.uno.26 LIVA):
Han de ser servicios prestados por personas fsicas.
Los colaboradores de emisoras de radio y cadenas de televisin no prestan servicios
exentos.
Los traductores prestan un servicio exento cuando traducen una obra literaria,
estando sujeto y no exento el servicio de traduccin simultnea o de un catlogo.
En recientes consultas (Ver entre otras la V1063-08) se ha delimitado que la
exencin es aplicable exclusivamente al servicio de los propios autores, personas
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 27
fsicas, no siendo extensible a los servicios prestados por sociedades o herederos
de los autores
2.11 Operaciones de seguro.
Estn exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin.
Asimismo estn exentos los servicios de mediacin, incluyendo la captacin de clientes,
para la celebracin de contratos entre las partes intervinientes en la realizacin de las
anteriores operaciones, con independencia de la condicin del empresario o profesional
que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entendern comprendidas las modalidades de
previsin (Art. 20. uno. 16 LIVA). No se incluyen entre los servicios exentos los prestados
por los talleres de reparacin de vehculos para las compaas de seguros, ni los servicios
de los tasadores a las propias compaas.
Estn sujetas pero exentas de IVA las prestaciones de servicios de asistencia en
carretera prestados por una entidad a sus asegurados, por tener la consideracin de
prestaciones de seguro. (DGT V2523-10)
2.12 Operaciones financieras (Art. 20. Uno. 18 LIVA).
Entre otras, incluyen las siguientes:
- Depsitos en efectivo, incluida su transmisin (no incluye gestin de cobro de crditos
letras y otros documentos).
- Concesin de crditos en dinero.
- Prestacin de fianzas, avales y dems garantas.
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 28
- Transferencias, giros, cheques, libranzas, letras de cambio, tarjetas de crdito. La
exencin no incluye la gestin de cobro y, en general, los servicios prestados al
cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepcin del anticipo de
fondos.
- Compra y venta de billetes, salvo los de coleccin y los de oro plata y platino.
- Servicios relativos a acciones, participaciones, obligaciones (salvo el depsito y la
gestin). No incluye los ttulos relativos a mercancas y los que den derecho al disfrute
de un bien inmueble (no las acciones). Est tambin exenta la transmisin de los
valores anteriores.
- Mediacin en las operaciones financieras exentas vistas anteriormente.
- Gestin y depsito de las Instituciones de Inversin Colectiva, Fondos de Pensiones, de
Regulacin del Mercado Hipotecario, de Titulizacin de Activos, entre otros.
- Servicios de intervencin de los fedatarios pblicos en las operaciones financieras
exentas y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de
actividades empresariales o profesionales. Este apartado incluye a los Registradores de
la Propiedad y Mercantiles.
2.13 J uego.
Estn exentas las loteras, apuestas y juegos organizados por el Estado, ONCE y
Organismos correspondientes de las Comunidades Autnomas, as como las actividades
gravadas por la tasa de juego (Art. 20.uno.19 LIVA).
La Sociedad Estatal de Loteras y Apuestas del Estado ha pasado a tener las funciones del
Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del Estado.
En los servicios prestados en los establecimientos de hostelera relativos a maquinas
recreativas de juego, est exento el servicio de las empresas operadoras mediante
maquinas recreativas Tipo B, aunque no los servicios de las maquinas tipo A, que son las
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 29
que no dan premio en metlico. Simultneamente hay un servicio sujeto y no exento
prestado por el establecimiento de hostelera a la empresa operadora.
2.14 Exenciones de carcter general.
Hay dos exenciones cuya aplicacin no est vinculada a la realizacin de una entrega de
bienes o prestacin de servicios concreta, sino a las circunstancias bajo las que se
realizan.
2.14.1 Entregas de bienes utilizados en operaciones exentas por las que el
transmitente no pudo deducir ninguna cuota del IVA (Art. 20. Uno.
24 LIVA).
EJ EMPLO
Si un agente de seguros realiza slo operaciones de esta naturaleza y, por
consiguiente, no puede deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios
utilizados en la actividad, la transmisin de alguno de los bienes utilizados en la
misma, como un equipo informtico usado, tambin est exenta.
Esta regla no ser de aplicacin cuando se entregue un bien de inversin (se
estudiar que, entre otros requisitos, debe tener un importe superior a 3.005,06 ),
durante el periodo de regularizacin (se ver en el captulo de deducciones que este
periodo es de 4 aos, salvo para los bienes inmuebles para los que ser de 9 aos).
Tampoco se aplicar esta exencin para las entregas a las que les sean de aplicacin
las exenciones de los apartados 20, 21 y 22 vistos anteriormente, que eran aqullas en
las que, cumpliendo determinados requisitos, poda renunciarse a la exencin.
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 30
EJ EMPLO
Un centro de enseanza que slo realiza operaciones exentas vende el edificio para
trasladarse a otro lugar ms amplio. Aunque podra, a priori, aplicarse la exencin
vista en este apartado, por ser la entrega de un bien utilizado exclusivamente en
operaciones exentas, hemos visto que no procede su aplicacin en la medida en que
sea de aplicacin la exencin propia de ser una operacin inmobiliaria. Esto significa
que, al constituir la venta una segunda transmisin exenta de IVA, podra renunciarse
a la exencin si el adquirente notifica al transmitente que rene los requisitos al
efecto.
2.14.2 Entregas de bienes cuya adquisicin no hubiese dado derecho a
deducir la totalidad de las cuotas soportadas por el transmitente,
segn los arts. 95 y 96 LIVA.
EJ EMPLOS
Compra de joyas por un empresario dedicado a la venta de naranjas. Como estas
cuotas no son deducibles segn las reglas que se vern de los artculos citados, la
posterior transmisin de estas joyas realizadas por el citado empresario estar
exenta.
La compra de una embarcacin deportiva por una empresa dedicada a fabricar
harinas no da derecho a deducir las cuotas soportadas. Su posterior transmisin
estar exenta del IVA.
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 31
CONCLUSIONES
Recordar que en las exenciones interiores el efecto ms importante va a ser la no
deducibilidad de las cuotas soportadas, lo que va a suponer un mayor coste para el que
realiza la operacin, as como la incompatibilidad entre el IVA y el ITP con la excepcin de
determinadas operaciones inmobiliarias, lo que cobra mayor importancia cuando hay
posibilidad de renuncia a la exencin.
Desde el 14 de abril de 2010 se ampla el concepto de rehabilitacin, con los efectos
correspondientes tanto en la aplicacin del tipo de gravamen a la construccin como en la
consideracin como primera transmisin de inmuebles.