REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES. TAX LAW REVIEW

JOS A

TO IO MARTEL S CHEZ
Abogado Per

LAS DIRECTIVAS Y CIRCULARES

E LA LEGISLACI

ADUA ERA DEL PER

Ao 4 / 15 / 2010

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En este nmero: DOCTRI A FISCAL "The Bermuda Triangle Approach": The spanish reaction to uncooperative and low-tax countries Dr. Alejandro Garca Heredia Las directivas y las circulares en la legislacin aduanera en el Per Jos Antonio Martel Snchez La retroactividad de la ley tributaria en la Constitucin Poltica de 1993 Marco Chvez Gonzales

ACTUALIDAD TRIBUTARIA Jurisprudencia Extranjera Jurisprudencia Constitucional Tributaria Legislacin Resoluciones del Tribunal Fiscal Posicin Institucional de SU AT Proyectos de Ley en Materia Tributaria

DOCTRI A MULTIDISCIPLI ARIA Los procesos de integracin Alfredo Saavedra Sobrados

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW Ao 4 / Nmero 15 / 2010 ISSN 2073-2902 Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho Lima - Per

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Las directivas y circulares en la legislacin aduanera del Per Jos Antonio Martel Snchez

LAS DIRECTIVAS Y CIRCULARES

E LA LEGISLACI

ADUA ERA DEL PER

JOS ANTONIO MARTEL SNCHEZ1

SUMARIO: I. Introduccin. II. Marco normativo general aplicable. III. Las directivas. IV. Las circulares. V. Contradiccin de las directivas y de las circulares. VI. Bibliografa.

I.

Introduccin

Quienes trabajamos en el tema aduanero en el Per nos encontramos constantemente en nuestras labores con Directivas (llamadas tambin Procedimientos Generales, Procedimientos Especficos, Instructivos, etc.) y Circulares, que aplican tanto los funcionarios aduaneros, como los operadores, e inclusive los rganos de resolucin de conflictos aduaneros de naturaleza administrativa y jurisdiccional, como son el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial, respectivamente. La abundancia de esta regulacin se debe a que muchas normas aduaneras con rango de ley o de decreto supremo, establecen de manera expresa o tcita que los aspectos operativos sealados en las mismas sern desarrollados por reglamentos expedidos por la propia Administracin. Este desarrollo se realiza justamente mediante el uso de las directivas y las circulares. Normalmente, quienes las aplican, aceptan sin mayor objecin el contenido normativo que tienen estas directivas y circulares, debido a que tienen como funcin dar operatividad a los mandatos contenidos en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y la diversa legislacin sectorial que aplica la Administracin Aduanera. Es ms, muchas veces las normas de superior jerarqua cuyo contenido desarrollan son bastante escuetas, encontrndose muchos aspectos sustantivos de la figura regulada justamente dentro de estas normas expedidas por la Administracin.

En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Ao 4 / Nmero 15 / 2010. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902. Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de su autor y no representan opinin del Centro de Estudios Tributarios.
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Abogado. Docente universitario del curso de Derecho Aduanero.

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Sin embargo tambin se han presentado casos en los cuales las directivas y las circulares contienen aspectos que pueden resultar vulneratorios de la Constitucin, de normas legales infraconstitucionales, o que pueden ir contra la propia tcnica del trabajo aduanero. El objetivo del presente trabajo es sealar el marco normativo general que deben regir la emisin y el contenido de las directivas y las circulares, as como referir algunos casos particulares en donde estas normas no se han adecuado o han colisionado, con el sistema jurdico al cual necesariamente deben estar subordinados, tanto en el aspecto material o sustantivo como formal, y siempre en respeto de los principios de jerarqua y competencia que rigen el ordenamiento jurdico.

II.

Marco normativo general aplicable

La Segunda Disposicin Complementaria y Final de la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N 10532, establece que En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario. De la misma forma la Cuarta Disposicin Complementaria del Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N 129-2004-EF3, sealaba que En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicar supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario. Atenindonos a lo que nos indican las normas aduaneras antes citadas, ubicamos en la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto Legislativo N 8164, y cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, el siguiente texto que regula las fuentes del Derecho Tributario en el Per, aplicable supletoriamente en lo no regulado expresamente por la Ley General de Aduanas: ORMA III: FUE TES DEL DERECHO TRIBUTARIO Son fuentes del Derecho Tributario: a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la Repblica; c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente; d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o municipales; e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurisprudencia; g) Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria; y, h) La doctrina jurdica. Son normas de rango equivalente a la ley, aqullas por las que conforme a la Constitucin se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entender referida tambin a las normas de rango equivalente.5
Vigente desde el 17 de marzo de 2009. Vigente hasta el 16 de marzo de 2009. 4 Promulgado el 20 de abril de 1996 5 El texto del presente artculo se mantiene sin modificaciones desde la publicacin original del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, y recoge prcticamente en su integridad las disposiciones de los anteriores textos del Cdigo Tributario.
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Por otro lado tenemos como otra norma de carcter general aplicable supletoriamente respecto del Cdigo Tributario, en lo referido al sistema de fuentes del derecho, a la Ley del Procedimiento Administrativo General6, cuyo artculo V de su Ttulo Preliminar establece lo siguiente: Artculo V.- Fuentes del procedimiento administrativo 1. El ordenamiento jurdico administrativo integra un sistema orgnico que tiene autonoma respecto de otras ramas del Derecho. 2. Son fuentes del procedimiento administrativo: 2.1. Las disposiciones constitucionales. 2.2. Los tratados y convenios internacionales incorporados al Ordenamiento Jurdico acional. 2.3. Las leyes y disposiciones de jerarqua equivalente. 2.4. Los Decretos Supremos y dems normas reglamentarias de otros poderes del Estado. 2.5. Los dems reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y reglamentos de las entidades, as como los de alcance institucional o provenientes de los sistemas administrativos. 2.6. Las dems normas subordinadas a los reglamentos anteriores. 2.7. La jurisprudencia proveniente de las autoridades jurisdiccionales que interpreten disposiciones administrativas. 2.8. Las resoluciones emitidas por la Administracin a travs de sus tribunales o consejos regidos por leyes especiales, estableciendo criterios interpretativos de alcance general y debidamente publicadas. Estas decisiones generan precedente administrativo, agotan la va administrativa y no pueden ser anuladas en esa sede. 2.9. Los pronunciamientos vinculantes de aquellas entidades facultadas expresamente para absolver consultas sobre la interpretacin de normas administrativas que apliquen en su labor, debidamente difundidas. 2.10. Los principios generales del derecho administrativo. 3. Las fuentes sealadas en los numerales 2.7, 2.8, 2.9 y 2.10 sirven para interpretar y delimitar el campo de aplicacin del ordenamiento positivo al cual se refieren. Por su parte, la Primera Disposicin Complementaria y Final del vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N 010-2009-EF, seala lo siguiente: La SU AT aprobar los procedimientos, instructivos, circulares y otros documentos necesarios para la aplicacin de lo dispuesto en la Ley y el presente Reglamento. Todo documento emitido por la SU AT, cualquiera sea su denominacin, que constituya una norma exigible a los operadores de comercio exterior debe cumplir con el requisito de publicidad. Cabe sealar que la actual norma del Reglamento citado es idntica a la norma contenida en el Reglamento de la Ley General de Aduanas que le precedi, y que figuraba en la Disposicin Complementaria nica del Decreto Supremo N 011-2005-EF. Las tres (3) normas antes citadas brindan el marco general y el sustento formal y material que, para ser consideradas como normas jurdicas, deben seguir las directivas y circulares. En
Aprobada por la Ley N 27444 y vigente desde el 11 de octubre de 2001. Su Tercera Disposicin Complementaria y Final seala que La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes, en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales.
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efecto, estas disposiciones generales establecen los parmetros que deben regir a estas normas dentro de la legislacin y del actuar aduanero. Como elementos adicionales de importancia a tener en cuenta, es necesario resaltar que la Primera Disposicin Complementaria y Final del Reglamento de la Ley General de Aduanas establece expresamente que las directivas y circulares que aprueba la SUNAT deben ser publicadas en el diario oficial, si es que su contenido va a ser exigible a los operadores de comercio exterior. Esto nos indica que si bien pueden existir vlidamente directivas y circulares internas (no publicadas) stas nicamente resultarn aplicables y exigibles slo a nivel de los funcionarios de la Aduanas en su trabajo interno. En consecuencia, y en estricto respecto al principio de publicidad de las normas jurdicas consagrado en el artculo 51 de la Constitucin, slo las directivas o circulares publicadas, seran en principio exigibles a los operadores de comercio exterior. Por otro lado, si bien las normas marco no lo refieren expresamente (aunque se infiere lgicamente de su texto), se entiende que las directivas y circulares deben ceirse al marco de su competencia normativa, as como a la competencia del funcionario que las emite, y, de otro lado, no deben vulnerar las disposiciones de jerarqua superior. Cabe mencionar que esta interpretacin que resulta necesariamente aplicable no slo a este tipo de normas sino a cualquier norma reglamentaria, s se encontraba recogida expresamente en el anterior Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N 121-96-EF. En ese sentido, hubiera resultado saludable que la norma actual tambin la recogiera.

III. Las directivas Las directivas tienen su sustento normativo en el inciso g) de la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, cuando seala que Son fuentes del Derecho Tributario: Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria. Asimismo tambin encuentran dicho sustento en los numerales 2.5 y 2.6 del Artculo V del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General cuando seala que Son fuentes del procedimiento administrativo: Los dems reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y reglamentos de las entidades, as como los de alcance institucional o provenientes de los sistemas administrativos, y Las dems normas subordinadas a los reglamentos anteriores. Estas directivas 7 constituyen la ejecucin de la facultad reglamentaria que tiene la Administracin Aduanera, conforme a las normas antes citadas, as como a las leyes y estatutos que regulan el actuar en materia aduanera de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -SUNAT. En nuestro pas, la prctica legislativa reglamentaria ha establecido la existencia de dos tipos de reglamentos (emitidos a travs de directivas):
a. Las que se emiten en ejecucin directa de una facultad delegada por ley. Son llamados en la doctrina como reglamentos ejecutivos. b. Las que se emiten regulando o precisando aspectos de los reglamentos ejecutivos. Son llamados por algunos sectores de la doctrina como reglamentos derivados.

7 Si bien en la prctica estos reglamentos adoptan varias denominaciones (directivas, procedimientos, instructivos, etc.), para efectos del presente trabajo denominaremos a todos ellos como directivas.

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Un ejemplo del primer tipo de directiva sera el Procedimiento General de Importacin Definitiva INTA-PG.01 versin 58, mientras que un ejemplo del segundo tipo de directiva sera el Procedimiento Especfico de Importacin Definitiva de Bienes con Beneficio Tributario para el Sector Educacin INTA-PE.01.05 versin 1 9 . La segunda directiva regula un aspecto especfico de la realidad reglamentaria, y se remite a la primera, que contiene las normas de carcter general, en los aspectos que no necesita reiterar. En este punto es importante sealar que si bien las directivas aduaneras contienen esencialmente la reglamentacin de los flujos operativos y procedimentales de los diversos trmites que se realizan ante la Aduana, muchas veces stas normas tambin recogen las posiciones interpretativas de la Administracin respecto de las normas que reglamentan, interpretacin que no necesariamente es la nica posible conforme a la hermenutica jurdica.

IV. Las circulares Las circulares no tienen su marco sustentatorio general en la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, ni en el Artculo V del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin embargo, s tienen una regulacin expresa dentro del Artculo VII del Ttulo Preliminar de la Ley N 27444, cuyo texto es el siguiente: Artculo VII.- Funcin de las disposiciones generales 1. Las autoridades superiores pueden dirigir u orientar con carcter general la actividad de los subordinados a ellas mediante circulares, instrucciones y otros anlogos, los que sin embargo, no pueden crear obligaciones nuevas a los administrados. 2. Dichas disposiciones deben ser suficientemente difundidas, colocadas en lugar visible de la entidad si su alcance fuera meramente institucional, o publicarse si fuera de ndole externa. 3. Los administrados pueden invocar a su favor estas disposiciones, en cuanto establezcan obligaciones a los rganos administrativos en su relacin con los administrados. De la lectura de este artculo encontramos los siguientes elementos que caracterizan a las circulares en general y, por ende, tambin a las circulares aduaneras: - Son instrucciones dirigidas por el funcionario superior (jerrquico o funcional) a sus subordinados, dentro de una entidad pblica, con el objeto de dirigir u orientar sus actividades. - Al estar dirigidas a los funcionarios de una entidad pblica, no pueden crear obligaciones nuevas a los administrados. - Deben ser suficientemente difundidas o publicadas - Si bien no obligan a los administrados, stos pueden invocar a su favor sus disposiciones cuando establezcan obligaciones a los rganos administrativos en su relacin con ellos.

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Vigente desde el 17 de marzo de 2009. Vigente desde el 04 de octubre de 1999.

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Muchos funcionarios y operadores aduaneros desconocen que las circulares tienen una reglamentacin especfica dentro de la Ley del Procedimiento Administrativo General N 27444, ello inclusive a pesar que este instrumento normativo es muy utilizado por la Administracin Aduanera peruana. Las circulares son en principio actos de administracin interna, por lo que no deben vincular ni a los ciudadanos, ni a los superiores de los funcionarios que las expiden10, sino slo a los funcionarios jerrquica o funcionalmente subordinados a ellos. No obstante, es importante resaltar que varias de estas circulares, siendo esencialmente actos de carcter interno (de comunicacin dentro de la propia Administracin), son muchas veces publicadas en el Diario Oficial El Peruano. Esta accin responde a una vocacin de transparencia de la Administracin respecto de sus decisiones internas que considera importantes, as como su intencin de que exista a nivel de los operadores un adecuado nivel de predictibilidad de su accionar, lo que por ende redunda en favor de los administrados. Con las circulares aduaneras, la Administracin busca hacer uniformes a nivel de sus funcionarios, los criterios interpretativos o aplicativos que adopta respecto de determinadas normas. El problema se presenta cuando el propio Reglamento de la Ley General de Aduanas ha establecido como posibilidad hipottica que los mandatos contenidos en las circulares pueden ser exigidos a los operadores de comercio exterior, lo que en la realidad desnaturaliza jurdicamente esta figura. Es ms, se han dado casos en donde se han publicado en el Diario Oficial El Peruano circulares en las cuales se establecen contenidos normativos que afectan a personas distintas de los funcionarios aduaneros. La situacin se presenta debido a que, en la prctica, la Aduana Peruana est confundiendo su facultad de emitir circulares como actos de administracin interna, con su facultad de reglamentar normas generales y procedimientos operativos de los diferentes trmites aduaneros; es decir, se est dando forma de circular a algo que conforme a su naturaleza es un reglamento administrativo expedido por la Administracin (es decir, una directiva). Corresponder entonces a los funcionarios aduaneros encargados de la produccin de esta legislacin reglamentaria y de estos actos de administracin interna, el tener en claro los alcances normativos de los dos instrumentos legales que utilizan, para de esta forma evitar que las deficiencias formales de estas normas pueda afectar su validez jurdica, va impugnacin administrativa o judicial, ms aun en los casos en que afecten los derechos de los administrados o las competencias normativas. Asimismo, corresponder a los operadores aduaneros el detectar las deficiencias en la configuracin de estas normas, para efectos de actuar en su defensa frente a estas circulares-reglamento11 cuando las mismas establecen criterios inconstitucionales, ilegales o antitcnicos.

V.

Contradiccin de las directivas y de las circulares

En los ltimos aos no ha resultado extrao que en la prctica se hayan determinado a nivel administrativo o judicial, casos de directivas o circulares inconstitucionales, ilegales, o vulneratorias de la tcnica y sistemtica que inspira la legislacin aduanera.
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MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. p. 101 Que en realidad son directivas, atendiendo a la primaca de la esencia sobre la forma.

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Citamos como ejemplo el caso de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 000119-A-2003 publicada en el diario oficial El Peruano el 10 de febrero de 2004 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se determin que determinadas disposiciones de la directiva sobre exportacin definitiva INTA PG.02 Versin 3 vulneraban lo dispuesto por el artculo 55 del entonces vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas (norma con rango de decreto supremo). Otro caso importante fue el resuelto con la Resolucin N 0690-A-2000 publicada en el diario oficial El Peruano el 08 de junio de 2000 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se determin que una circular de aduanas vulneraba sus alcances y competencias, al normar con alcance general aspectos del Acuerdo de Alcance Parcial de Complementacin Econmica suscrito con Argentina en el marco de la Asociacin Latinoamericana de Integracin -ALADI. Finalmente, es del caso tener en consideracin que en el supuesto que un operador aduanero encuentra que una directiva vulnera normas de superior jerarqua, podr solicitar a la Administracin su modificatoria o derogatoria; podr impugnarla en la va administrativa dentro de un caso concreto (impugnacin en cuya segunda instancia el Tribunal Fiscal podra inaplicarla con carcter general mediante la emisin de una jurisprudencia de observancia obligatoria); o, de ser el caso, podr impugnarla con carcter general mediante una accin popular (en cuyo caso el Poder Judicial, de amparar su pretensin, dispondr su nulidad. Lo sealado en el prrafo precedente tambin sera aplicable a las directivas que se expiden bajo el formato de circulares. Por otro lado, si un operador aduanero encuentra que una circular vulnera normas de superior jerarqua, o es antitcnica, podr solicitar a la Administracin su modificatoria o que se deje sin efecto; o, podr argumentar contra ella en el caso concreto (de impugnacin administrativa), buscando una solucin favorable en segunda instancia (por cuanto la existencia de la circular har muy difcil un resultado favorable en primera instancia). Esta solucin en segunda instancia, si es de naturaleza tributaria, no requerir ser expedida bajo la forma de jurisprudencia de observancia obligatoria. Al no tratarse de normas de carcter general, las circulares de aduanas no pueden ser impugnadas mediante una accin popular ante el Poder Judicial, con el objeto de obtener su derogatoria, salvo en el caso que se traten de directivas (reglamentos) expedidos bajo el formato de circulares (supuesto que ya fue analizado lneas arriba).

VI. Bibliografa DANS ORDOEZ, Jorge E. La Incidencia de la ueva Constitucin en las Fuentes del Derecho Tributario. Lima: Colegio de Abogados de Lima. Revista del Foro N 1, ao LXXXII. p. 39 MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Tercera Edicin. Lima: Gaceta Jurdica S.A., 2004. 814 p.

Pgina web del Tribunal Fiscal: tribunal.mef.gob.pe

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TALLEDO MAZ, Csar. Manual del Cdigo Tributario. Lima: Editorial Economa y Finanzas S.R.L. 2 T.

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