Estudio de la prdida fiscal en materia de Impuesto sobre la renta para personas morales

ISRAEL CARRETO OLIVERA

Introduccin Las prdidas fiscales son un elemento muy importante para la determinacin en un resultado fiscal. Su disminucin de la utilidad fiscal del ejercicio incide de manera importante en el resultado fiscal que se obtenga, el cual puede disminuir o en un momento dado no existir, produciendo un ISR causado menor o en un momento dado puede no haber ISR del ejercicio. Las prdidas fiscales traen consigo efectos fiscales especficamente en materia del ISR, ya que en IETU, su nombre correcto es un crdito fiscal por deducciones superiores a ingresos gravados. Debido a la importancia que tiene en el resultado fiscal, es que es importante en entrar a detalle acerca del origen, determinacin, clculo de la actualizacin, su aplicacin para su disminucin y aspectos generales de las prdidas fiscales para las personas morales del Ttulo II del Captulo II de la LISR.

Origen de las prdidas fiscales De acuerdo con el artculo 61 de la LISR, la prdida fiscal se obtendr de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por dicha Ley, cuando el monto de estas ltimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementar, en su caso, con la PTU pagada en el ejercicio en los trminos del artculo 123 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Respecto a la PTU, el artculo tercero, fraccin II, de las Disposiciones Transitorias 2005, dispone que la PTU pagada en el ejercicio que se disminuir o adicionar a la utilidad fiscal o prdida fiscal, segn se trate, solo sea aplicable a la PTU generada a partir del ejercicio 2005. Por lo tanto, la aplicacin de esta disposicin fiscal se realizar a partir del clculo y presentacin de la declaracin anual del ISR de 2006. Por otra parte, el reciente artculo 12-A del Reglamento de la LISR, seala que cuando la PTU de las empresas pagada en el ejercicio sea mayor a la utilidad fiscal de dicho ejercicio antes de disminuir la PTU de las empresas, la diferencia se considerar prdida fiscal del mismo en los trminos del artculo 61 de la Ley. De los preceptos anteriores, podemos establecer la procedencia de cundo y en qu momento se generan las prdidas fiscales: Cuando las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos acumulables del ejercicio.

Cuando las deducciones autorizadas son mayo-res a los ingresos acumulables, y se obtiene prdida fiscal, pero al disminuir la PTU pagada en el ejercicio (misma que corresponde al ejercicio inmediato anterior) esa prdida fiscal se incrementa, dando derecho a la amortizacin de la misma. Cuando la utilidad fiscal es inferior a la PTU pagada en el ejercicio (misma que corresponde al ejercicio inmediato anterior), la diferencia entre ambos conceptos, se considera como prdida fiscal amortizable.

Plazo para disminuir prdidas fiscales El segundo prrafo del artculo 61 de la LISR, establece que la prdida fiscal ocurrida en un ejercicio podr disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Asimismo en el tercer prrafo del mismo precepto legal, seala que si el contribuyente no disminuye en un ejercicio la prdida fiscal de ejercicios anteriores pudiendo haberlo hecho, perder el derecho de hacerlo en ejercicios posteriores y hasta por el monto en la que pudo haberlo hecho. Analicemos un ejemplo: Una persona moral, por diversas circunstancias, no pudo disminuir una prdida fiscal de 2010 de la utilidad fiscal del ejercicio 2011. Por tal motivo, desea saber: hasta qu monto podr deducir dicha prdida fiscal? Utilidad fiscal 2011 $ 200,000 Prdida fiscal 2010 $100,000 actualizada Prdida fiscal que podr $100,000 disminuirse de la utilidad fiscal del ejercicio 2012

(-) (=)

De acuerdo con el ejemplo, la persona moral nicamente podr disminuir de la utilidad fiscal de 2012, el monto de $ 100,000 por concepto de prdidas fiscales de ejercicios anteriores, ya que al no efectuar la amortizacin de la prdida en el ejercicio en que debera haberla efectuado, pierde ese derecho hasta por el monto de $ 100,000. No obstante lo anterior, el contribuyente puede recuperar el derecho a disminuir esa prdida fiscal hasta por el importe de la utilidad fiscal del ejercicio en que debera haberla disminuido, cuando presente una declaracin complementaria, en los trminos del Artculo 32 del CFF.

Actualizacin del monto de la prdida fiscal Con el objeto de reconocer el efecto de la inflacin sobre el monto de las prdidas fiscales durante un periodo determinado, la Ley del ISR establece, en el cuarto prrafo del Artculo 61, dos actualizaciones para las prdidas fiscales: Primera actualizacin

La primera actualizacin de la prdida fiscal se efectuar al cierre del ejercicio en que ocurra la prdida fiscal, conforme al procedimiento siguiente: Por: Prdida fiscal del ejercicio Factor de actualizacin INPC del ltimo mes del ejercicio en que ocurri INPC del 1er mes de la 2 da mitad del ejercicio en que ocurri Igual: Prdida fiscal actualizada al cierre del ejercicio

Segunda actualizacin La parte de la prdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales, misma que tambin se utilizar para determinar los pagos provisionales del ISR, se actualizar Prdida fiscal del ejercicio. Factor de actualizacin INPC del ltimo mes de la 1a. mitad del ejercicio en que se aplicar. INPC del mes en que se actualizo por ltima vez. Igual: Prdida fiscal actualizada al cierre del ejercicio.

Por:

Para efectos del clculo del factor de actualizacin, cuando se trate de un ejercicio irregular en el que ocurri la prdida y como consecuencia sea impar el nmero de meses del mismo, se considera como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda a la mitad del ejercicio.

Prdidas fiscales en la determinacin del ISR del ejercicio En la determinacin del ISR del ejercicio, las prdidas fiscales juegan un papel muy importante. As, el artculo 10, fraccin II, de la Ley, establece que a la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirn, en su caso, las prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. A continuacin esquematizo el clculo del ISR del ejercicio, en el que puede observarse cmo se disminuyen las prdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores pendientes de aplicar contra la utilidad fiscal del ejercicio.

Total de ingresos acumulables. Menos: Deducciones autorizadas. Igual: Utilidad o prdida fiscal del ejercicio. Menos: PTU pagada en el ejercicio. Prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizados. Igual : Resultado fiscal. Por: Tasa del ISR 30%. Igual: ISR causado en el ejercicio.

Efectos fiscales de las prdidas fiscales en la determinacin del ISR del ejercicio La disminucin de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores de la utilidad fiscal del ejercicio, puede producir cualquiera de los dos efectos fiscales siguientes: ISR (menor) por pagar del ejercicio.- Cuando la utilidad fiscal del ejercicio es superior al monto de las prdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores, se obtiene un resultado fiscal disminuido que al aplicrsele la tasa del ISR se obtiene un ISR causado en el ejercicio menor. Al acreditar las retenciones de ISR y los pagos provisionales del ISR efectuados contra el ISR causado en el ejercicio, se obtiene un importe menor del ISR de los ejercicios por pagar, o en momento dado, podra producirse un saldo de ISR a favor del ejercicio. Ver caso 1 y 2. Saldo de ISR a favor del ejercicio.- Cuando la utilidad fiscal del ejercicio es inferior al monto de las prdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores, no se tendra un resultado fiscal y como consecuencia de ello, tampoco se obtendra un ISR causado en el ejercicio; por lo que, las retenciones de ISR y, en su caso, los pagos provisionales del ISR efectuados, al no poder acreditarse se genera un saldo de ISR a favor del ejercicio. Dicho saldo podra solicitarse en devolucin o compensarse contra el mismo ISR, el IA o contra el IVA Ver caso 3. A manera de ejemplificar, analizaremos el caso siguiente: CONCEPTO Utilidad del ejercicio (-) Prdidas de ejercicios anteriores (=) Resultado fiscal (x) Tasa ISR (=) ISR causado del ejercicio (-) Pagos Provisionales ISR (=) ISR ejercicio por pagar (saldo a favor) CASO 1 $ 450,000 $300,000 $150,000 30% $45,000 $30,000 $15,000 CASO 2 $450,000 $400,000 $ 50,000 30% $15,000 $20,000 $(5,000) CASO 3 $450,000 $500,000 $ 0 30% $ 0 $10,000 $(10,000)

Como podemos observar la disminucin de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores tiene efectos fiscales importantes en la determinacin del ISR del ejercicio. As, en el primer caso, la disminucin de la prdida fiscal de la utilidad fiscal, reduce sustancialmente el monto del ISR del ejercicio por pagar; mientras en el segundo caso, al ser superior el monto de pagos provisionales del ISR respecto al impuesto causado en el ejercicio, se produce un saldo del ISR a favor en el ejercicio. En el ltimo caso, en virtud de que la prdida fiscal es superior a la utilidad fiscal del ejercicio, no slo no se genera resultado fiscal, sino que adems de la obtencin de un saldo del ISR a favor, tenemos un remanente de prdida fiscal de $ 50,000 ($ 500,000 - $ 450,000) pendiente de amortizar contra las utilidades fiscales de ejercicios posteriores. A continuacin se presenta la mecnica del clculo del pago provisional del ISR: Ingresos nominales. Por: Coeficiente de utilidad. Igual: Utilidad fiscal estimada. Menos: Anticipos y rendimientos (sociedades civiles y sociedades cooperativas de produccin de bienes y/o servicios). Prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizados. Igual: Por: Base gravable. Tasa del ISR 30%.

Igual: ISR causado en el periodo. Menos: Pagos provisionales del ISR anteriores. Igual: ISR por pagar del periodo. Actualizacin de prdidas provisionales del ISR fiscales que se aplicarn a los pagos

Derivado del anlisis del artculo 61 de la LISR, respecto de la actualizacin y monto de la prdida fiscal que se aplicar en los pagos provisionales del ISR, se concluye que debe disminuirse de la utilidad fiscal estimada del periodo de clculo, dos montos actualizados de las prdidas fiscales, conforme a lo siguiente: Concepto Periodo de aplicacin en pagos provisionales ISR Perdida fiscal Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo actualizada al cierre de ejercicio Prdida fiscal Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, actualizada a Junio Diciembre del ejercicio que se aplicar

Como se observa en el cuadro anterior, las prdidas fiscales aplicadas a los pagos provisionales de los meses de enero a mayo de 2012 son las actualizadas a diciembre de 2011. Mientras, las prdidas fiscales aplicables al periodo de junio a diciembre de 2012, son las actualizadas al 30 de junio de 2012. El importe total de las prdidas fiscales actualizadas se aplica hasta por el monto de la utilidad fiscal estimada del periodo correspondiente.

Prdidas fiscales en fideicomisos empresariales Derivado de la Reforma Fiscal para 2007, se reforma el artculo 13 de la LISR, para establecer un nuevo rgimen de las prdidas fiscales determinadas por la fiduciaria. Ahora, a partir de 2007, la prdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a travs del fideicomiso slo podr ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a travs de ese mismo fideicomiso en los mismos trminos establecidos para las personas morales del rgimen general de ley. Con esta reforma, la prdida fiscal del ejercicio obtenida por el fideicomiso ya no se trasladar a los resultados fiscales de los fideicomisarios, como se realizaba hasta 2006. Por otra parte, el mismo precepto seala que cuando haya prdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado de dichas prdidas se distribuir entre los fideicomisarios en la proporcin que les corresponda conforme a lo pactado en el contrato de fideicomiso y podrn deducirlo en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que no recupere cada uno de los fideicomisarios en lo individual.

Prdidas fiscales en la determinacin del inventario acumulable De acuerdo con el Artculo Tercero Transitorio, fraccin V, inciso b), de la LISR 2005, los contribuyentes que optaron por acumular sus inventarios al 31 de diciembre de 2004, para efectos de la determinacin del inventario acumulable, debern disminuir del inventario base al 31 de diciembre de 2004, las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Asimismo dicho precepto legal, seala que las prdidas fiscales que se disminuyan en los trminos de ese inciso, ya no se podrn disminuir de la utilidad fiscal en los trminos del artculo 61 de la LISR. Esto es lgico, ya que si el mismo importe de las prdidas fiscales se disminuye tanto del inventario base como de la utilidad fiscal, se estara duplicando su amortizacin. No obstante lo anterior, en mi opinin, lo que s podra realizarse es efectuar la disminucin de una parte de la prdida fiscal, en el inventario base y, la otra parte, en la utilidad fiscal. Otro supuesto sera que al disminuir la perdida fiscal contra el

inventario base, quedar un remanente de la prdida fiscal pendiente de disminuir, el cual, s podr aplicarse contra utilidades fiscales de ejercicios posteriores.

Transmisin del derecho a disminuir las prdidas fiscales En trminos generales, el artculo 61, sexto prrafo de la LISR, establece que el derecho a disminuir las prdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podr ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusin.

Escisin de sociedades En el caso de escisin de sociedades, las prdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se debern dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporcin en que se divida la suma del valor total de: Los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando sta realizaba preponderantemente dichas actividades. Los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.

Para determinar la proporcin a que se refiere este prrafo, se debern excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante. Cabe mencionar que hasta el ejercicio 2001, el ltimo prrafo del artculo 55 de la LISR abrogada, estableca que en el caso de escisin de sociedades las prdidas fiscales pendientes de aplicar se podan dividir entra la sociedad escindente y las escindidas en la proporcin en que se divida el capital con motivo de la escisin.

Restriccin a la disminucin de las perdidas fiscales, supuestas No se disminuir la prdida fiscal o la parte de ella, que provenga de fusin o de liquidacin de sociedades, en las que el contribuyente sea socio o accionista. Esto se debe a que se tendra un doble efecto fiscal.

Fusin de sociedades No obstante lo anterior, tratndose de fusin de sociedades, existen excepciones a la regla general, mismas que se regulan en el artculo 63 de la LISR, el cual establece que la sociedad fusionante slo podr disminuir su prdida fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusin, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotacin de los mismos giros en los que se produjo la prdida. Con base en lo anterior, la sociedad fusionante, nicamente puede

disminuir las prdidas fiscales sufridas antes de la fusin, pero no sucede lo mismo con las prdidas fiscales de las sociedades fusionadas; por lo tanto, dichas sociedades pierden el derecho de disminuir sus prdidas fiscales generadas antes de la fusin.

Lmite para disminuir prdidas fiscales Con el objeto de evitar prcticas fiscales indebidas, mediante las que se busca la transmisin del derecho a disminuir prdidas fiscales a travs de la enajenacin de sociedades posterior a una fusin, se reforma el artculo 63 de la LISR, para establecer que cuando cambien los socios o accionistas que detenten el control de una sociedad que tengan prdidas fiscales pendientes de disminuir y la suma de los ingresos obtenidos en los tres ltimos hayan sido menores al monto actualizado de esas prdidas al trmino del ltimo ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad nicamente podr disminuir las prdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotacin de los mismos giros en los que se produjeron las prdidas. Para estos efectos, se considerarn los ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo sealado, aprobados por la asamblea de accionistas.

Cuando se considera que existe cambio de socios o accionistas Para los efectos del prrafo anterior, se considera que existe cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, de ms del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o ms actos realizados dentro de un periodo de tres aos. Esta limitante no aplicar en los casos en que el cambio de socios o accionistas se presente como consecuencia de herencia, donacin, reestructuracin corporativa, fusin o escisin de sociedades que no se consideren enajenacin en los trminos del artculo 14-B del CFF, y siempre que en el caso de la reestructura, fusin o escisin los socios o accionistas directos o indirectos que mantenan el control previo a dichos actos, lo mantengan con posteridad a los mismos. Tampoco se incluirn las acciones colocadas entre el gran pblico inversionista.

Obligacin fiscal de registrar contablemente las prdidas fiscales Se establece como requisito a las sociedades a que se refieren los prrafos anteriores para disminuir las prdidas fiscales pendientes de disminuir, de llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus prdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, as como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos no identificables, stos debern aplicarse en la parte proporcional que representen

en funcin de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicacin deber hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio.

Consolidacin fiscal Para los efectos del artculo 68, fraccin I, incisos b), segundo prrafo y c), segundo prrafo, de la Ley, las prdidas fiscales de ejercicios anteriores de las sociedades controladas y de la controladora respectivamente, que se podrn disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o prdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate, sern nicamente hasta por el monto en el que se hubiesen disminuido en los trminos de este artculo.

Las prdidas fiscales por reduccin de capital, fusin o liquidacin de sociedades se consideran como gastos no deducibles En trminos del artculo 32, la fraccin XVI, de la LISR, se considera no deducible las prdidas fiscales que deriven de reduccin de capital, fusin o liquidacin de sociedades, en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones o partes sociales.

Obligaciones fiscales relativas a la contabilidad: Proporcionar la documentacin que acredite el origen y procedencia de las prdidas fiscales, supuesto. De acuerdo con el artculo 30, quinto prrafo, del CFF, en el caso de que la autoridad fiscal est ejerciendo facultades de comprobacin respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan prdidas fiscales de ejercicios anteriores, los contribuyentes debern proporcionar la documentacin que acredite el origen y procedencia de la prdida fiscal (independientemente del ejercicio en el que se haya originado la misma), slo en el supuesto de que la determinacin de las perdidas fiscales no coincida con los hechos manifestados en las declaraciones presentadas para tales efectos. El particular no estar obligado a proporcionar la documentacin antes solicitada cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobacin, la autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en las que se generaron las prdidas fiscales de las que se solicita su comprobacin. Multas por omisin de contribuciones Declaracin de prdidas fiscales mayores a las realmente sufridas

El artculo 76, octavo prrafo, del CFF, seala que cuando se declaren prdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa ser del 30% al 40% de la diferencia que resulte entre la prdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal. Excepciones No se impondr multa alguna, cuando se presenten alguno de los supuestos siguientes: En caso de que an no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla. En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido habiendo tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondr la multa correspondiente, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuy. Lo dispuesto por estos dos supuestos se condicionar a la presentacin de la declaracin complementaria que corrija la prdida declarada.

Disminucin de prdidas fiscales improcedentes Cuando se hubieran disminuido prdidas fiscales improcedentes y como consecuencia de ello se omitan contribuciones, la sancin aplicable se integrar por la multa del 30% al 40% sobre la prdida declarada, as como por la multa que corresponda a la omisin en el pago de contribuciones. El contribuyente que disminuya prdidas fiscales improcedentes (trmino que debera delimitarse ya que es muy amplio) se har acreedor no slo a la multa del 30% al 40% sobre la prdida declarada, sino tambin a la multa por la omisin en el pago de contribuciones, y hasta en un momento dado, a la sancin sealada en el artculo 76, 8vo. prrafo. Cabe mencionar que esta nueva infraccin y multa, se adiciono con motivo de la Reforma Fiscal 2006 intermedia, publicada, el DOF el 28 de junio de 2006. Dicha multa es adicional e independiente a la sealada en el artculo 76, 8vo, prrafo, del CFF.

Declaraciones complementarias como un medio para modificar el monto de las prdidas fiscales La presentacin de las declaraciones complementarias tienen como propsito corregir errores u omisiones de las declaraciones fiscales normales presentadas por los contribuyentes. En este sentido, la declaracin complementaria modifica los datos originales de la declaracin presentada. As, el artculo 32 del CFF, dispone que el contribuyente pueda modificar las declaraciones que presente, hasta en tres ocasiones, siempre que no hayan iniciado el ejercicio de las facultades de comprobacin. No obstante lo anterior, el contribuyente podr modificar en ms de tres veces las declaraciones

correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobacin, en los siguientes casos: Cuando se incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades. Cuando slo disminuyan sus deducciones o prdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pago provisionales. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, podr corregir, en su caso, la declaracin original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo. Cuando la presentacin de la declaracin que modifica la original establezca como obligacin por disposicin expresa de ley.

De acuerdo con lo anterior, el contribuyente podr incrementar el monto de las prdidas fiscales asentado en la declaracin normal, mediante la presentacin de declaraciones complementarias, hasta en tres ocasiones. Asimismo, puede recuperar el derecho a disminuir prdidas fiscales de las utilidades fiscales, cuando no se ejerci se derecho en el ejercicio en que pudo haberlo hecho. Tratndose de la disminucin del monto de las prdidas fiscales, podr modificar en ms de tres ocasiones las declaraciones correspondientes.

Conclusin: Las perdidas fiscales tienen una gran importancia, ya que de entrada aunque a nadie le gustan las prdidas en una organizacin, es importante rescatar beneficios de las mismas, y en materia fiscal no es la excepcin, por lo que es trascendente poder obtener los beneficios fiscales que las prdidas fiscales nos ofrecen, adems cabe sealar que un error en la determinacin para la posterior aplicacin de la prdida fiscal sobre una utilidad fiscal, puede generar consecuencias econmicas para el contribuyente como el pago de multas.