Resoluciones Del Icac

RESOLUCI ONES DEL I CAC
RESOLUCIN de 30 de julio de 1991, del Instituto de

Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan
normas de valoracin del inmovilizado material.

El Plan General de Contabilidad en su parte quinta desarrolla los principios
contables contenidos en dicho texto, estableciendo las normas de valoracin a
que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos objeto de las
operaciones econmicas. Asimismo, este desarrollo constituye la norma
reglamentaria de los criterios de valoracin contenidos en el Cdigo de
Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas.
Adems de estar normas obligatorias de valoracin, la disposicin final quinta
del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad prev la posibilidad de que el Instituto de Contabilidad
y Auditora de Cuentas mediante resolucin pueda desarrollar con objeto de
complementar las reglas de valoracin contenidas en el Plan siendo asimismo
de obligado cumplimiento.
En virtud de lo anterior, esta resolucin constituye la regulacin de aspectos
concretos de las normas de valoracin en relacin a determinadas operaciones
que se realizan con el inmovilizado material.
En primer lugar, se establecen los criterios de valoracin que han de regir en
las diferentes formas de transmisin del inmovilizado material. Entre estas se
regulan las entregas gratuitas de estos activos, as como las permutas de los
mismos y las entregas de estos bienes como pago parcial en la adquisicin de
otro inmovilizado. En relacin a estas normas, se han observado dentro de lo
permitido por el Plan General de Contabilidad las concepciones doctrinales
elaboradas en nuestro pas y aceptadas plenamente, as como los
pronunciamientos de las distintas organizaciones internacionales.
Tambin son objeto de regulacin las transmisiones de activos del
inmovilizado material realizadas como consecuencia de aportaciones no
dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de las Sociedades
Annimas, establecindose el criterio contenido en el texto refundido de la Ley
de Sociedades Annimas, consistente en valorar dichos activos segn el valor
otorgado en escritura, sin perjuicio de que se deba proceder a su correccin
valorativa para el caso de que ese valor fuera mayor que el valor de mercado
al finalizar el ejercicio en que tuvo lugar la operacin. En relacin a lo anterior,
no es objeto de esta resolucin las reglas aplicables para la contabilizacin de
dichas aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la entrega del
bien, posponindose su tratamiento para futuros desarrollos normativos de
este Instituto.

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Adems de otras operaciones relacionadas con los inmovilizados materiales, se
desarrollan finalmente los criterios aplicables en relacin con a opcin de
capitalizar los gastos financieros como complemento del valor contable del
inmovilizado material. A estos efectos se establece en las normas de
valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad lo siguiente:
"Se permite la inclusin de los gastos financieros en el precio de adquisicin o
el coste de produccin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de
la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por
el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena,
destinada a financiar la adquisicin, fabricacin o construccin. En este caso,
su inscripcin en el activo deber sealarse en la Memoria".
Para establecer cuales son las referidas fuentes de financiacin, se ha
empleado en esta resolucin una concepcin amplia del trmino "deudas
utilizadas", no restringindose nicamente a fuentes de financiacin
especficas sino que se ampla a la financiacin ajena afectada a dichos
procesos. Para concretar, en su caso, el montante de estos gastos financieros
a capitalizar se regula la forma de clculo de un tipo de inters medio que
servir de parmetro determinante del coste de las deudas empleadas en
dichos procesos.
A la vez que se establecen los criterios de valoracin se regulan los
procedimientos contables para el registro de las operaciones reguladas en esta
resolucin, sin perjuicio de que tal y como prev el Plan General de
Contabilidad los aspectos relativos a numeracin y denominacin de cuentas,
as como los movimientos de las mismas, no tiene carcter vinculante.
Por ltimo, con objeto de precisar el contenido de esta resolucin, no se
regulan en la misma aquellos aspectos relativos a la capitalizacin de las
diferencias de cambio en moneda extranjera, as como tampoco lo relativo a la
revalorizacin de activos, que sin perjuicio del carcter excepcional de esta
ultima, sern objeto de tratamiento en futuras disposiciones de este Instituto.
Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las
normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad,
concretamente las que se refieren al inmovilizado material, y debido a las
especiales caractersticas de determinadas operaciones que se realizan con
este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de
acuerdo con la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, dicta la siguiente resolucin:
Primera. Formas especiales de adquisicin del inmovilizado
material.

1. Donaciones de inmovilizado material.

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1.1 La entrega de activos del inmovilizado material sin contraprestacin se
valorarn de acuerdo a lo siguiente:
a) El inmovilizado material recibido se valorar por su valor venal tal y como
se define en la norma valoracin segunda, nmero cuatro del Plan General de
Contabilidad.
b) La Empresa que realiza la donacin del inmovilizado deber darlo de baja por
su valor neto contable.
1.2 La contabilizacin de las operaciones anteriores, se realizar de acuerdo con
las siguientes reglas:
a) La Empresa receptora del bien obtenido sin contraprestacin, lo
contabilizar por su valor venal utilizando como contrapartida una cuenta del
subgrupo 13, "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuyo movimiento,
habr de coincidir con lo establecido en el Plan General de Contabilidad para la
referida cuenta, y se aplicarn las reglas previstas en la norma de valoracin
20 de dicho texto, correspondiente a subvenciones de capital.
b) La empresa que dona el activo dar de baja el inmovilizado material,
producindose por dicho importe un resultado que dar origen a un cargo en
la cuenta de Prdidas y Ganancias, pudindose utilizar a estos efectos una
cuenta del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad (676 Donaciones del
inmovilizado material).
2. Permutas de inmovilizado material.
2.1 En las operaciones de permuta de activos del inmovilizado material, se
aplicarn los siguientes criterios de valoracin:
a) El inmovilizado recibido se valorar de acuerdo al valor neto contable del
bien cedido a cambio, con el lmite del valor de mercado del inmovilizado
recibido si ste fuera menor.
b) No obstante lo anterior, para el caso en que existan provisiones que afecten
al inmovilizado cedido la diferencia entre su precio de adquisicin y su
amortizacin acumulada ser el lmite por el que se podr valorar el
inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor de mercado de este
ltimo fuera mayor que el valor neto contable del bien cedido a cambio.
c) Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en
funcionamiento, incrementar n el valor del mismo siempre que no supere el
valor de mercado del referido bien.

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d) El inmovilizado cedido se dar de baja por su valor neto contable.
2.2 Para la contabilizacin de las operaciones anteriores se estar a lo
siguiente:
a) El inmovilizado recibido se contabilizar por el valor correspondiente fijado
en esta Norma. Cuando el valor de mercado de este bien fuera menor que el
valor del inmovilizado cedido, se registrar n resultado negativo que se
anotar en la cuenta 671, "Prdidas procedentes del inmovilizado material",
del Plan General de Contabilidad.
b) Al dar de baja el inmovilizado cedido por el valor neto contable, se
reconocer en su caso, un exceso de la provisin existente, registrndose en
la cuenta 792, "Exceso de provisin del inmovilizado material" del Plan General
de Contabilidad, por la diferencia entre el valor del bien recibido tal y como se
determina en la presente Norma, y el valor neto contable del inmovilizado
cedido a cambio.
3. Adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago
parcial otro inmovilizado material.
3.1 Para la valoracin en este tipo de operaciones se aplicar lo previsto en
esta Resolucin para las permutas y adquisiciones en general.
En particular se tendrn en cuenta los siguientes criterios:
La Empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro ms un diferencial
monetario, valorar en general el bien recibido por el valor neto contable del
bien que transmite ms el importe monetario pagado, con el lmite mximo del
valor de mercado del activo recibido.
3.2 La contabilizacin de la operacin anterior se ajustar a lo previsto para
las adquisiciones en general en el Plan General de Contabilidad y en lo
regulado en los apartados 1 y 2 de esta Norma primera.
4. Inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones
no dinerarias en la constitucin y ampliacin de capital de Sociedades
annimas.
En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del
capital de Sociedades annimas, la valoracin de inmovilizado recibido se
realizar de acuerdo a lo previsto en el articulo 38 del Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre. Es decir, el valor otorgado en la escritura de
constitucin de la Sociedad, o, en su caso, de ampliacin de capital.

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Segunda. Renovacin de los bienes de inmovilizado material

La "renovacin del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las
que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin; su
valoracin se realizar de acuerdo a lo siguiente:
a) Se capitalizar integrndose como mayor valor del inmovilizado material, el
importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de
adquisicin o en su caso coste de produccin de la operacin.
b) Simultneamente a la operacin anterior se dar de baja, en su caso, el
elemento sustituido y las correcciones de valor que le corresponda,
registrndose en su caso, el correspondiente resultado producido en esta
operacin por la diferencia entre el valor neto contable resultante y el
producto recuperado.
c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de
renovacin, a cambio de un nuevo elemento, se aplicar lo relativo a las
adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado
tal y como se desarrolla en la Norma primera apartado 3 de esta Resolucin.
d) Si la renovacin afecta a una parte de un inmovilizado en el que la
amortizacin no se realiza separadamente, o no pueden identificarse
claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, el
tratamiento contable que se debe dar a la renovacin ser del establecido en
la norma cuarta de esta Resolucin, para las reparaciones del inmovilizado
material.
Tercera. Ampliacin y mejoras del inmovilizado material

1. La "ampliacin" consiste en un proceso mediante el que se incorporan
nuevos elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una
mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se
produce una alteracin en un elemento del inmovilizado aumentando su
anterior eficacia productiva.
3. Los criterios de valoracin aplicables en los procesos descritos en los
prrafos anteriores de esta Norma, sern los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes
de una ampliacin o mejora, debern producir:

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Aumento de su capacidad de produccin. Mejora sustancial en su
productividad, o Alargamiento de la vida til estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecer de acuerdo con el precio de
adquisicin o coste de produccin de la ampliacin o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se
aplicar lo dispuesto en la Norma segunda de esta Resolucin.
d) Si en el proceso de ampliacin o mejora hubiera que incurrir en costes de
destruccin o eliminacin de los elementos sustituidos, dicho coste se
considerar como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe
recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendr como lmite mximo el valor de
mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.
Cuarta. Reparaciones y conservacin del inmovilizado material

1. Se entiende por "reparacin" el proceso por el que se vuelve a poner en
condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La "conservacin" tiene por objeto mantener el activo en buenas
condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.
3. La valoracin de las reparaciones y conservacin se ajustar a los
siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarn a la cuenta de
resultados del ejercicio en que se producen.
b) No obstante, lo anterior para aquellos activos inmovilizados que como
consecuencia de su utilizacin durante varios ejercicios son objeto de
reparacin extraordinaria al finalizar el ciclo de utilizacin, y siendo este
periodo superior a un ao, se deber de acuerdo con el principio de correlacin
de ingresos y gastos, dotar una provisin por la parte proporcional que
corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparacin a efectuar.
Para ello, en cada ejercicio se imputar el gasto a la cuenta de resultados, en
funcin del importe que resulte de la estimacin efectuada para el ejercicio de
los costes de dicha reparacin.
A estos efectos, se constituir un fondo de subgrupo 14, "Provisin para
grandes reparaciones", del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la
reparacin en el ejercicio que se deba efectuar.
c) Si en la reparacin se produjera alguna sustitucin, se estar a lo dispuesto

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en la norma segunda de la presente resolucin.
Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material

Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones,
equipos o mquinas, en sustitucin de otras semejantes, y para su valoracin
se estar a las normas generales del inmovilizado material, y su
contabilizacin se realizar de acuerdo a las siguientes reglas:
a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al ao se
contabilizarn de acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el
grupo 3, como "Existencias".
b) Si el periodo de almacenamiento de las mismas supera el ao se estar a lo
siguiente:
En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos
contabilizados en las cuentas 222, "Instalaciones tcnicas", y 225, "Otras
instalaciones", del Plan General de Contabilidad, se registrar n conjuntamente
con la instalacin a la que est afectada y se sometern al mismo proceso de
amortizacin.
Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos se
contabilizarn en la cuenta 229. "Otro inmovilizado material", procedindose a
amortizar en la medida que se pueda identificar de acuerdo al mismo proceso
al que est sometida la pieza a sustituir.
Sexta. Capitalizacin de gastos financieros en el inmovilizado
material.

La posible capitalizacin de los gastos financieros como mayor valor de los
activos de inmovilizado material se realizar conforme a los criterios
siguientes:
1. Gastos financieros, son los intereses y comisiones devengados como
consecuencia de la utilizacin de fuentes ajenas de financiacin destinadas a la
adquisicin o construccin del inmovilizado material.
2. Se entender por fuentes de financiacin ajenas destinadas a la adquisicin
o construccin del inmovilizado las deudas generadas por los proveedores del
inmovilizado y aquellas otras que se hayan obtenido especficamente para la
financiacin de la adquisicin del inmovilizado o al proceso de construccin del
mismo.

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3. Slo se podrn capitalizar los gastos financieros devengados antes de que el
inmovilizado est en condiciones de entrar en funcionamiento.
Se entiende que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento cuando
el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado
el periodo de prueba, es decir, cuando est disponible para su utilizacin. Si se
trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por
separado, deber interrumpirse la capitalizacin de los gastos financieros en
momentos distintos para cada parte del activo.
4. La capitalizacin de los gastos financieros tendr como lmite mximo el
valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran como mayor
valor.
5. No obstante, lo previsto en el nmero 2 de esta Norma, si existieran
fuentes de financiacin ajena no obtenidas especficamente para la adquisicin
o construccin del inmovilizado, se podrn capitalizar los gastos financieros
devengados por estas deudas en funcin del tipo medio efectivo de inters,
que se determinar de la siguiente forma:
a) Una vez determinadas las fuentes de financiacin ajena excluidas las
deudas comerciales, se proceder al clculo del total gastos financieros
devengados por las mismas. El tipo de inters medio se obtendr de relacionar
los dos componentes anteriores y reflejar el coste de utilizacin de la
financiacin ajena.
b) La magnitud obtenida en el apartado anterior ser aplicada a la parte de
inversin del inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos
ajenos especficos y con fondos propios, con el limite para esa diferencia del
importe de los fondos ajenos no obtenidos especficamente para estas
operaciones excluidas las deudas comerciales.
Sptima. Correcciones de valor del inmovilizado material

1. Amortizacin.- La amortizacin se identifica con la depreciacin que
normalmente sufren los bienes del inmovilizado por el funcionamiento, uso y
disfrute de los mismos, debindose valorar, en su caso, la obsolescencia que
pueda afectarlos. La dotacin anual que se realiza, expresada la distribucin
del precio de adquisicin o coste de produccin durante la vida til estimada
del inmovilizado.
Para el clculo de la cuanta anual de la amortizacin se debe proceder a
determinar los siguientes conceptos:
a) Valor amortizable: Ser el valor por el que estn contabilizados los
activos inmovilizados depreciables, de acuerdo a las normas de valoracin del
Plan General de Contabilidad y las contenidas en este Resolucin.

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b) Valor residual: El valor residual es aquel que se espera recuperar por la
venta del inmovilizado una vez est fuera de servicio, descontado en todo caso
de los costes necesarios para realizar su venta.
Si dicho valor no es significativo en trminos cuantitativos de acuerdo al
principio de importancia relativa no debe considerarse a efectos de determinar
la base de clculo sobre la que se efecta la amortizacin.
En caso de que el valor residual fuera negativo, se deber proceder a dotar una
provisin del subgrupo 14, "Provisin para riesgos y gastos", del Plan General
de Contabilidad, con objeto de constituir un fondo que compense dicho valor
en el momento en que el inmovilizado est fuera de servicio.
c) Vida til: Se entiende por vida til el periodo durante el cual se espera
razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos
normalmente.
Se trata de un periodo estimado y se debe prever en funcin de un criterio
racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de
la vida productiva del inmovilizado. Entre estos se destacan:
Uso y desgaste fsico esperado.
Obsolescencia.
Lmites legales u otros que afecten a la utilizacin del activo.
Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la
estimacin de la vida til de un activo, se proceder a modificar dicho periodo
en funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de
amortizacin del ejercicio y de los siguientes.
En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado
extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la
estimacin de la amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso se
realizar este ajuste cuando la modificacin proceda de una alteracin de las
condiciones iniciales.
d) Mtodos de amortizacin: Podrn utilizarse aquellos mtodos de
amortizacin que de acuerdo a un criterio tcnico-econmico distribuyan los
costes de la amortizacin a lo largo de su vida til, con independencia de
consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se
desenvuelve la Empresa.
c) Momento de inicio del proceso de amortizacin: El inicio de la
amortizacin comenzar a partir del momento en que el activo est en
condiciones de funcionamiento, entendindose por ello, desde que el

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inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los
periodos de prueba, es decir cuando est disponible para su utilizacin. En
caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas
independientemente, comenzarn a amortizarse en momentos distintos cada
una.
2. Prdidas de carcter reversible en el inmovilizado: Cuando el valor de
mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta
diferencia no se considere, definitiva se proceder a dotar una provisin,
siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la
generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos,
incluida la amortizacin, que se producen como consecuencia de su utilizacin.
Si las causas que motivan la dotacin desaparecen, se deber anular el importe
provisionado.
3. Prdidas de carcter irreversible en el inmovilizado: Si se produce
una disminucin de valor, de carcter irreversible en un inmovilizado, se
proceder a corregir la valoracin de ese bien, contabilizando la
correspondiente prdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General
de Contabilidad, provocando una correccin del valor amortizable del
respectivo bien.

Madrid, 30 de julio de 1991.- El Presidente del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIN de 25 de Septiembre de 1991, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se fijan
criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados
en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones
similares.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad, en su disposicin final quinta establece que el
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante resolucin, podr
dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.
El artculo 38 del Cdigo de Comercio establece la aplicacin obligatoria del
principio contable de devengo, de acuerdo con el cual "se imputarn al ejercicio

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al que las cuentas anuales se refieren los gastos y los ingresos que afecten al
mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".
Por su parte, el artculo 189 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de
diciembre, incluye entre los gastos recogidos en el esquema de la cuenta de
prdidas y ganancias el gasto por Impuesto sobre Sociedades. A esta partida,
como a cualquier otra, le es de aplicacin el mencionado principio de devengo,
por lo que a cada ejercicio deber imputarse el gasto que afecte al mismo en
funcin del resultado contable antes de impuestos y no la cuota lquida que
deba abonarse a la Hacienda Pblica por este ejercicio, la cual habr sido
determinada de acuerdo con los criterios fiscales de imputacin temporal de
ingresos y gastos, criterios que en ocasiones difieren de los contables.
As pues, el Plan General de Contabilidad establece en su norma de valoracin
decimosexta las reglas que rigen el clculo del gasto por Impuesto sobre
Sociedades devengado contablemente en cada ejercicio. De acuerdo con esta
norma, en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias temporales"
entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable
antes del impuestos que den lugar a que la cuota del Impuesto sobre
Sociedades a pagar en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, sea
superior al gasto devengado por dicho impuesto, la diferencia entre ambas
magnitudes, en la medida en que tenga un inters cierto con respecto a la
carga fiscal futura, se registrar contablemente como un impuesto anticipado.
Segn esta misma norma en el registro de los impuestos anticipados deber
aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el
artculo 38 del Cdigo de Comercio, por lo que slo se contabilizarn los
impuestos anticipados "cuya realizacin futura est razonablemente
asegurada".
La discrepancia entre los criterios contables y fiscales de imputacin temporal
de ingresos y gastos da lugar, en ocasiones, a que el diferimiento en el
cmputo fiscal de un gasto o la anticipacin fiscal de los ingresos, en relacin
con su reconocimiento contable se produzca a muy largo plazo; por lo cual se
genera, como consecuencia de esta discrepancia, un impuesto anticipado cuya
realizacin futura slo podr producirse transcurrido un perodo muy
prolongado. El proceso de evolucin y adaptacin casi constante en el que se
encuentra la legislacin tributaria, junto con la imposibilidad de proceder de
forma razonable la evolucin de la situacin econmica de la Empresa a muy
largo plazo, hace que la realizacin futura de los impuestos anticipados no se
encuentre razonablemente asegurada cuando la "diferencia temporal" entre los
criterios contables y fiscales de imputacin temporal de ingresos y gastos, que
originaron los citados impuestos anticipados, vaya a revertir en un perodo
excesivamente prolongado. Por tanto, en estos casos no resulta adecuada la
contabilizacin de la totalidad de los impuestos anticipados para evitar que en
el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.

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En el caso de que las Sociedades cubran las obligaciones legales o
contractuales contradas con el personal de la empresa, con motivo de su
jubilacin o por otras atenciones de carcter social, a travs de la dotacin de
fondos internos y tales dotaciones no sean consideradas como gasto deducible
en el Impuesto sobre Sociedades, se originar una diferencia entre la base
imponible y el resultado contable antes de impuestos. Si la deduccin en la
base imponible de dicho impuesto ha de producirse en ejercicios futuros
cuando se paguen las pensiones con cargo a los mencionados fondos internos,
tal diferencia tendr el carcter de "diferencia temporal". En esta situacin, los
impuestos anticipados podrn recuperarse en un perodo de tiempo muy
prolongado, por lo que resulta conveniente establecer criterios acerca de la
contabilizacin de dichos impuestos anticipados que tengan en cuenta la
especial cualificacin de prudencia prevista en el Plan General de Contabilidad.
En virtud de la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, y con el objeto de desarrollar la norma de valoracin decimosexta
del Plan General de Contabilidad para delimitar los supuestos de contabilizacin
de impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y
obligaciones similares, consultado el Comit Consultivo, este instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la siguiente resolucin:
Primera

Slo podrn lucir en el activo del balance los impuestos anticipados derivados
de la dotacin a la provisin para pensiones y obligaciones similares, hasta el
importe correspondiente a los pagos por prestaciones que vayan a realizarse
con cargo a dicha provisin en los diez aos siguientes a la fecha de cierre del
ejercicio y siempre que no existan dudas razonables de que en ese plazo se
vayan a obtener beneficios suficientes para hacer efectivo el crdito.
Segunda.

No obstante, lo dispuesto en la norma anterior, podrn lucir impuestos
anticipados derivados de la dotacin a la provisin para pensiones y
obligaciones similares por un importe superior al mencionado en dicha norma,
siempre que los impuestos anticipados que correspondan a los pagos por
prestaciones que vayan a realizarse con cargo a la mencionada provisin en un
plazo superior a los diez aos siguiente a la fecha de cierre del ejercicio queden
cubiertos por impuestos diferidos, cuyo ejercicio de reversin sea igual al del
pago de las prestaciones.

Madrid, 25 de septiembre de 1991.- El Presidente del Instituto

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de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIN de 21 de enero de 1992, del Instituto de
Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan
normas de valoracin del inmovilizado inmaterial

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, con objeto de desarrollar
las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad, en
virtud de la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, por el que se aprueba dicho texto, procedi a dictar la Resolucin
de 30 de julio de 1991, cuyo contenido se refiere a las normas sobre
valoracin del inmovilizado material.
Con la finalidad de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de
valoracin de los distintos elementos patrimoniales, se realiza en la presente
Resolucin el desarrollo de aspectos concretos de las normas de valoracin 4.
y 5. del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido se refiere al
inmovilizado inmaterial, que segn el citado texto agrupa a los siguientes
elementos:
Gastos de investigacin y desarrollo.
Propiedad industrial.
Fondo de comercio.
Derechos de traspaso.
Aplicaciones informticas.
Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero.
No obstante, tambin se regulan aspectos relativos a las "Concesiones
administrativas" y, en consecuencia, al fondo de reversin, cuya naturaleza es
la de una provisin para riesgos y gastos directamente asociada a aqullas,
dado que si al finalizar el plazo concesional hubiera de revertir los bienes de
inmovilizado material utilizados en dicha concesin, se proceder a dotar el
citado fondo de reversin durante el plazo concesional, constituyndose por un
importe que alcance el valor neto contable estimado del bien a revertir en el

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momento de la reversin, ms el importe de los gastos que se estime sern
necesarios para llevar a cabo dicha reversin.
En primer lugar se desarrollan las normas a aplicar a los gastos de
investigacin y desarrollo, que se considerarn gastos del ejercicio en que se
produzcan como consecuencia directa de la aplicacin del principio de
prudencia cuya observancia prevalecer frente a la activacin de tales gastos
hasta que exista certeza de que la actividad de investigacin y desarrollo
llevada a cabo pueda concluir con xito. En concreto, este criterio viene a su
vez motivado por tres grupos de factores:
Dificultad en la delimitacin del concepto de gastos de investigacin y
desarrollo, debido a que en el mbito de la Empresa se realizan actividades
semejantes a aquellas que no pueden ser consideradas como investigacin y
desarrollo.
Incertidumbre sobre el xito de los citados proyectos, provocando que la
activacin de los mismos se restrinja a supuestos muy determinados.
Necesidad de las Empresas de mantener un adecuado nivel de innovacin en
su actividad econmica, lo cual exige desarrollar un grado suficiente de
investigacin y desarrollo, por lo que los importes invertidos en dichos
procesos deben ser tratados convenientemente.
Sin embargo, el Plan General de Contabilidad, con objeto de que para
determinados proyectos, en los que exista la seguridad de que se van a
producir ingresos futuros suficientes, se consiga la adecuada correlacin entre
la corriente de ingresos y los gastos necesarios para producirla, permite que
una vez cumplidas una serie de condiciones, se pueda proceder a activar estos
gastos, con lo que a travs del proceso de amortizacin de los mismos se
consigue imputar a cada ejercicio la parte de gasto que corresponda.
En la medida que no se pueda establecer una relacin estricta entre "proyecto"
individual de investigacin y objetivos perseguidos y obtenidos, prcticamente
en ningn caso se podr activar importe alguno. Por ello se establece en la
presente Resolucin que para cada conjunto de proyectos de investigacin
interrelacionados en funcin de un objetivo, se apreciar la rentabilidad
econmica comercial y su xito tcnico de una forma genrica para dichos
conjuntos de investigaciones desarrolladas por la Empresa. Una vez
apreciadas de esta forma las circunstancias sealadas, surge el problema de
su imputacin a resultados. Para ello, teniendo en cuenta que la forma de
determinar dichas circunstancias provocar que se activen importes de gastos
de investigacin para los cuales no pueda conocerse la terminacin del
proyecto al cual contribuyen y que, consecuentemente, no se pueda fijar una
fecha de terminacin del mismo, se establece como criterio general que su
amortizacin se realizar en el plazo mximo de cinco aos para la totalidad

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de gastos de investigacin que se activen como inmovilizado inmaterial en
cada ejercicio.
Tambin se establece en esta Resolucin la valoracin del "Fondo de
comercio", que por imperativo de la legislacin mercantil, nicamente podr
ser objeto de contabilizacin cuando se ponga de manifiesto con motivo de
una adquisicin del mismo a ttulo oneroso. En la valoracin de este tipo de
activo inmaterial subyace la idea de los "superbeneficios" futuros a conseguir
mediante la adquisicin de una Empresa o parte de la misma. Para el caso
contrario, en el que el valor de los activos adquiridos de una Empresa, menos
sus pasivos, sea superior al importe de la compra, se establece en la presente
Resolucin que se proceder a determinar la naturaleza de esa diferencia, por
lo que si corresponde a gastos o prdidas futuras se registrar una "Provisin
para riesgos y gastos" y el resto, si existiera, se tratar como menor valor de
los activos adquiridos.
El tratamiento establecido en esta Resolucin para el "Fondo de comercio" no
ser vlido en caso de adquisicin de acciones o participaciones de otras
Empresas, sin perjuicio de que para la valoracin de la inversin a efectos de
dotar la correspondiente provisin por depreciacin de valores deba, en su
caso, tenerse en cuenta dicho importe de acuerdo con lo establecido en la
norma de valoracin nmero 8 del Plan General de Contabilidad.
La "Propiedad industrial" recoger las distintas manifestaciones contenidas en
la legislacin especfica de propiedad industrial que recientemente ha sido
objeto de importantes modificaciones.
En relacin al arrendamiento financiero de bienes, debido al diferente
tratamiento que debe darse a la contabilizacin de los bienes utilizados
mediante este tipo de contrato, cuando se den las circunstancias establecidas
en la norma quinta de valoracin del Plan General de Contabilidad, letras f) y
g), en relacin con aquellos otros para los que medie un contrato de
arrendamiento puro, se hace preciso establecer una clara diferencia entre
ambas operaciones.
Se entiende por arrendamiento puro de cosas aquel en el que una de las
partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de un bien por tiempo
determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opcin de compra.
La contabilizacin de estas operaciones se realizar mediante el registro
contable como gasto de la cuota devengada en cada perodo por la utilizacin
del servicio de alquiler.
Se entiende por arrendamiento financiero el contrato que permite al
arrendatario la utilizacin de un bien, durante un perodo fijo de tiempo,
mediante el pago peridico de una determinada cuota y una vez finalizado
dicho perodo, disponer de una opcin de compra sobre dicho bien. En este
caso, para su contabilizacin, se tendr en cuenta lo previsto en la norma de
valoracin nmero 5, letra f), del Plan General de Contabilidad, que dice:

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"Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no
existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el
arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el
prrafo siguiente.
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se
refiere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el
valor al contado del bien, debindose reflejar en el pasivo la deuda total por
las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos
importes, constituida por los gastos financieros de la operacin, se
contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos
registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso,
atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la
opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente
amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte
del valor del bien adquirido.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de
acuerdo con un criterio financiero".
Se considerar que por las condiciones econmicas del contrato no existen
dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, entre otros, en
los siguientes casos:
Cuando en el momento de firmar el contrato el precio de la opcin de compra
sea menor que el valor residual que se estima tendr el bien en la fecha fijada
para el ejercicio de la misma.
Cuando el precio de la opcin de compra, en el momento de firmar el contrato,
sea insignificante o simblico en relacin al importe total del contrato de
arrendamiento financiero.
Sin embargo, bajo frmulas de arrendamiento financiero se realizan, en
ocasiones, operaciones con efectos prcticos similares a una compraventa de
inmovilizado, por lo que con el fin de delimitar los contratos que sern objeto
de contabilizacin en la cuenta "Derechos sobre bienes en rgimen de
arrendamiento financiero", se establece en la presente Resolucin que si
durante el perodo contractual se produce un reconocimiento formal del
ejercicio de la opcin de compra derivada del contrato de arrendamiento
financiero o se garantiza su ejercicio, se considerar que a efectos econmicos
se ha producido una compraventa del bien objeto de contrato en la fecha que
se produzca el citado reconocimiento, y su contabilizacin se realizara como
cualquier otra adquisicin de bienes del inmovilizado con precio aplazado.
En relacin a las operaciones de venta conectadas a un posterior contrato de
arrendamiento financiero del mismo activo, se estar a lo previsto en el Plan
General de Contabilidad, no reconocindose el resultado de la operacin de
venta.

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Por ltimo, en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido que grava los
contratos de arrendamiento financiero, se contabilizar el impuesto devengado
de acuerdo con las condiciones fiscales de la operacin, por lo que no se
incrementar la deuda con el arrendador en el importe de dicho tributo que no
est devengado fiscalmente, ya que si bien se puede estimar el importe que se
devengar en un futuro, ste no es exacto ni cierto, debido a que una
variacin de la legislacin fiscal puede modificar los importes que se
devenguen en el futuro.
Las diferencias surgidas como consecuencia del devengo fiscal del Impuesto
sobre el Valor Aadido que no tengan carcter deducible de acuerdo con la
legislacin aplicable, sern consideradas gasto de ejercicio, sin modificar la
valoracin inicial del inmovilizado.
Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposicin final quinta del Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la
presente Resolucin:
Primera. Formas de adquisicin del inmovilizado inmaterial.

Los criterios de valoracin contenidos en la Resolucin de 30 de julio de 1991,
del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan
normas de valoracin del inmovilizado material, se aplicarn a los elementos
del inmovilizado inmaterial, sin perjuicio de lo dispuesto en esta Resolucin.
Segunda. Gastos de investigacin y desarrollo.

1. Las actividades de "investigacin" y "desarrollo" se definen de la siguiente
forma:
Investigacin: Es la indagacin original y planificada que persigue descubrir
nuevos conocimientos y superior comprensin en los terrenos cientfico o
tcnico.
Desarrollo: Es la aplicacin concreta de los logros obtenidos en la investigacin
hasta que se inicia la produccin comercial.
2. Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de
investigacin y desarrollo, sern gastos del ejercicio en que se realicen,
incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras Empresas o
Instituciones de investigacin.
3. No obstante lo anterior, se podrn activar los gastos de investigacin y
desarrollo si se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

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Existencia de un proyecto especfico e individualizado para cada actividad de
investigacin y desarrollo.
La asignacin, imputacin y distribucin temporal de los costes de cada
proyecto deben estar claramente establecidas.
En todo momento deben existir motivos fundados de xito tcnico en la
realizacin del proyecto de investigacin y desarrollo, tanto para el caso en
que la Empresa tenga la intencin de su explotacin directa como para el de la
venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe
mercado.
La rentabilidad econmico-comercial del proyecto debe estar razonablemente
asegurada.
La financiacin de los distintos proyectos de investigacin y desarrollo debe
estar razonablemente asegurada para completar la realizacin de los mismos.
Para los gastos de investigacin, la apreciacin de la rentabilidad econmico-
comercial y del xito tcnico de los mismos, se realizar genricamente para
cada conjunto de actividades de investigacin interrelacionadas por la
existencia de un objetivo comn.
4. Las condiciones sealadas en el apartado anterior se considerarn durante
todos los ejercicios en los que se realice el proyecto y el importe a activar ser
el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones
anteriores.
5. Los proyectos de investigacin y desarrollo encargados a otras Empresas o
Instituciones se valorarn por el precio de adquisicin.
6. Si los proyectos se realizan con medios propios de la Empresa, se valorarn
por su coste de produccin, incluyendo en particular los siguientes conceptos:
a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de
b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados
directamente en el proyecto de investigacin y desarrollo.
c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de
d) La parte de costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades

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del proyecto de investigacin y desarrollo, siempre que respondan a una
imputacin racional de los mismos.
7. En ningn caso se imputar a los proyectos de investigacin y desarrollo los
costes de subactividad, los de estructura general de la Empresa ni los
financieros.
8. La imputacin de costes a los proyectos de desarrollo se podr realizar
hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza
de xito tcnico y econmico de su explotacin.
9. El importe de los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como
inmovilizado no incluir en ningn caso los gastos de investigacin.
10. La imputacin a resultados de los gastos activados se realizar conforme a
los siguientes criterios:
Gastos de investigacin: Se amortizarn de acuerdo con un plan sistemtico
que comenzar a partir del ejercicio en que se activen y en un perodo mximo
de cinco aos.
Gastos de desarrollo: Se imputarn a travs de un proceso de amortizacin
sistemtico, que comenzar a partir de la fecha de terminacin del proyecto y
se extender durante el perodo en el cual genere ingresos sin superar el plazo
de cinco aos.
11. En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo
deban imputarse a "Propiedad industrial", segn lo establecido en la norma
cuarta de esta Resolucin, se proceder a amortizar la misma de acuerdo con
su naturaleza.
12. En cada ejercicio de vida del proyecto se proceder, en su caso, a
comprobar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activacin de
los gastos de desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de
su explotacin son suficientes para cubrir los gastos de desarrollo que figuran
activados y los restantes costes relacionados con la produccin o
comercializacin, procedindose, en caso contrario, a imputar a resultados del
ejercicio corriente el saldo no amortizado.
Tercera. Concesiones administrativas.

1. Se entiende por "Concesin administrativa", aquellos actos por los que una
Entidad de derecho pblico transfiere a un particular la gestin de un servicio
pblico o el disfrute exclusivo de un bien de dominio pblico.

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2. Las concesiones administrativas figurarn en el activo de la Empresa
valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtencin.
3. El coste de las concesiones administrativas se imputar a resultados, a
travs de su amortizacin, durante un plazo que no podr superar el perodo
concesional, utilizando para ello un mtodo sistemtico de amortizacin.
4. En el caso de que a la concesin administrativa se afecten activos del
inmovilizado material que deban revertir a la Entidad de derecho pblico
otorgante de la concesin al finalizar el plazo concesional, se proceder a la
constitucin de un "Fondo de reversin", cuyas dotaciones se realizarn de
acuerdo con un plan sistemtico a lo largo del perodo concesional, debiendo
reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el
momento de la reversin ms los gastos necesarios para llevarla a cabo.
5. El plan sistemtico a que debe responder la dotacin del "Fondo de
reversin" se establecer en funcin de la duracin del perodo concesional,
independientemente de la vida til del activo a revertir, y la dotacin anual se
calcular en funcin de los ingresos que se espere obtener en el futuro.
6. Si se perdieran los derechos derivados de la concesin administrativa por
incumplimiento de las condiciones pactadas, deber procederse a imputar el
valor neto contable de la misma a los resultados del perodo y,
simultneamente, se dotar una provisin para riesgos y gastos, estimada de
acuerdo con las condiciones contractuales, para cubrir las indemnizaciones,
sanciones, etctera, que se puedan producir por dicho incumplimiento.
Todo lo anterior se realizar sin perjuicio, en su caso, de considerar la
inaplicacin del principio de empresa en funcionamiento.
Cuarta. Propiedad industrial.

1. La "Propiedad industrial" se valorar por los costes incurridos para la
obtencin del derecho al uso o a la concesin del uso de las distintas
manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones
econmicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la Empresa
adquirente. Se incluirn, entre otras, las patentes de invencin, los
certificados de proteccin de modelos de utilidad y las patentes de
introduccin.
2. Los derechos de la propiedad industrial se valorarn por el precio de
adquisicin o coste de produccin, tal y como se definen en el Plan
General de Contabilidad. Para el caso de obtenerse como consecuencia
de un proyecto de desarrollo de la propia Empresa, su activacin se
realizar por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales
derechos que estn pendientes de amortizacin, ms el coste de
registro y formalizacin de la propiedad

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industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias
para su inscripcin en el correspondiente Registro.
3. Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como
propiedad industrial, se realizarn de acuerdo a lo previsto como la norma
dcima de esta Resolucin.
4. Para los elementos de la propiedad intelectual se utilizarn los mismos
principios y criterios de valoracin que los indicados para la propiedad
industrial, utilizando para su contabilizacin una partida especfica.
Quinta. Fondo de comercio.

1. Se entiende por "Fondo de comercio" el conjunto de bienes inmateriales,
tales como la clientela, nombre o razn social, localizacin de la Empresa,
cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales
comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la
Empresa.
2. El fondo de comercio slo ser objeto de contabilizacin en el caso de que
haya sido adquirido a ttulo oneroso.
3. La valoracin del fondo de comercio vendr determinada por la diferencia
entre el importe satisfecho en la adquisicin de una Empresa, o parte de la
misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales
adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisicin. El valor de mercado
de los activos, de acuerdo con las normas de valoracin del Plan General de
Contabilidad, ser el lmite mximo a considerar para su valoracin. Los
pasivos se valorarn a su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de
reembolso, teniendo en cuenta el tipo de inters de mercado.
4. La amortizacin del fondo de comercio se realizar, de acuerdo con un plan
sistemtico, durante el perodo en el cual dicho fondo contribuya a la
obtencin de ingresos y siempre que no exceda del plazo de cinco aos, si
bien se permite ampliar el plazo de amortizacin hasta un mximo de diez
aos, debiendo en este ltimo caso justificarse tal ampliacin en la memoria.
5. Cuando el importe de la diferencia obtenida conforme a lo dispuesto en el
apartado tercero de esta norma quinta sea negativa, se proceder a analizar la
naturaleza de la misma, y si se trata de una "Provisin para riesgos y gastos"
se contabilizar como tal. En caso contrario, se imputar como menor valor de
los activos adquiridos.
Sexta. Derechos de traspaso

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1. Se entiende por "Derechos de traspaso" la cesin de un local de negocio
realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante
contraprestacin, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y
obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el
arrendatario y el arrendador. La contraprestacin derivada de dicha operacin
constituye el valor del derecho de traspaso, que slo podrn figurar en el
activo de la Empresa cuando se ponga de manifiesto en virtud de una
adquisicin onerosa.
2. Si la Empresa activa el importe de tales derechos, se proceder a amortizar
este activo en el plazo mnimo posible, de acuerdo con un plan sistemtico, sin
que dicho plazo pueda superar el perodo de tiempo en que contribuya a
generar ingresos.
En todo caso se amortizar en un perodo de tiempo no superior al establecido
para el fondo de comercio.
Sptima. Aplicaciones informticas.

1. Se registrar en la partida "Aplicaciones informticas" el importe satisfecho
por la propiedad o por el derecho al uso de programas informticos, siempre
que est prevista su utilizacin en varios ejercicios, incluyendo los elaborados
por la propia Empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones contenidos
en la norma segunda de esta Resolucin para los gastos de investigacin y
desarrollo.
2. En ningn caso se incluirn los siguientes conceptos:
a) Los costes devengados como consecuencia de la modificacin o
modernizacin de aplicaciones o sistemas informticos ya existentes dentro de
la estructura operativa de la Empresa.
b) Los costes derivados de la formacin del personal para la aplicacin del
sistema informtico.
c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras Empresas y las
revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informticas.
d) Los costes de mantenimiento de la aplicacin informtica.
3. La amortizacin de las aplicaciones informticas se realizar
sistemticamente en el plazo de tiempo en que se utilicen, en la misma forma
que los proyectos de desarrollo, sin que en ningn caso se supere el plazo de

22

cinco aos.
Octava. Arrendamiento financiero.

1. El arrendamiento financiero es un contrato por el cual una Empresa puede
disponer de la utilizacin de un bien a cambio de unas cuotas peridicas,
incluyndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que al
finalizar el mismo pueda ejercitarse la opcin de compra del bien utilizado.
2. Cuando durante el perodo de vigencia del contrato de arrendamiento
financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opcin
de compra, se proceder a registrar contablemente el bien objeto del mismo
como si se tratara de una compraventa con pago aplazado.
3. Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no
existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el
arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el
Plan General de Contabilidad en la norma de valoracin nmero 5, letra f):
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se
refiere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el
valor al contado del bien, debindose reflejar en el pasivo la deuda total por
las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos
importes, constituida por los gastos financieros de la operacin, se
contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos
registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso,
atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la
opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente
amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte
del valor del bien adquirido.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de
acuerdo con un criterio financiero.
Las operaciones anteriores se realizarn sin perjuicio del reconocimiento del
impuesto diferido derivado de la operacin.
4. Se entender que por las condiciones econmicas del contrato no existen
dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, entre otros, en
los casos siguientes:
Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opcin de compra
sea menor que el valor residual que se estima tendr el bien en la fecha en
que se ejercite la opcin de compra.

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Cuando el precio de la opcin de compra en el momento de firmar el contrato,
sea insignificante o simblico en relacin al importe total del contrato de
arrendamiento financiero.
5. El Impuesto sobre el Valor Aadido que grava las operaciones de
arrendamiento financiero se contabilizar slo en el importe devengado
fiscalmente; por el resto no proceder incrementar la deuda con la Entidad de
crdito.
Si los importes del Impuesto sobre el Valor Aadido devengados fiscalmente
con posterioridad al registro del activo no son deducibles de acuerdo con la
legislacin del tributo, dichos importes se considerarn gastos del ejercicio en
que se devenguen, no produciendo ningn ajuste en la valoracin inicial del
inmovilizado.
6. Al finalizar el contrato de arrendamiento financiero, la Empresa proceder,
en su caso, a dar de baja la cuenta "Derechos sobre bienes en rgimen de
arrendamiento financiero" y su amortizacin acumulada y registrar los
citados importes en las correspondientes cuentas del inmovilizado material.
Novena. Venta de un activo conectada a una posterior
operacin de arrendamiento financiero.

1. Las operaciones de venta de activos conectadas a un posterior contrato de
arrendamiento financiero, se registrarn en los trminos siguientes, de
acuerdo con la norma de valoracin nmero 5, letra g), del Plan General de
Contabilidad:
Cuando por las condiciones econmicas de la operacin se desprenda que se
trata de un mtodo de financiacin, el arrendatario dar de baja el valor neto
contable del bien objeto de la operacin, reconociendo simultneamente y por
el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deber reconocer en el
pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra; la
diferencia entre la deuda y la financiacin recibida en la operacin se
contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios.
2. Cuando se produce una venta de un activo para su posterior arrendamiento
financiero, el beneficio de la operacin no se reconocer contablemente,
produciendo en todo caso una carga financiera por la financiacin obtenida de
la subsiguiente operacin de arrendamiento financiero.
La Empresa proceder a dar de baja el inmovilizado material, registrando
simultneamente el valor neto contable del citado bien en la cuenta "Derechos
sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero", aplicndose lo
dispuesto en la norma octava de esta Resolucin.

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Dcima. Correcciones de valor del inmovilizado inmaterial:

1. Amortizacin:
1. Para la amortizacin del inmovilizado inmaterial, se aplicar lo previsto en
el Plan General de Contabilidad, las normas anteriores de esta Resolucin y,
en lo que resulte aplicable, la Resolucin de este Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas, de 30 de julio de 1991, sobre normas de valoracin del
inmovilizado material.
2. El clculo del importe de la amortizacin se realizar en funcin de la vida
til de los bienes, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia que
pudiera afectarlos, aplicndose las siguientes reglas:
A) Valor amortizable:
Es el importe de la totalidad de los costes o gastos producidos como
consecuencia de la adquisicin o produccin de los bienes del inmovilizado
inmaterial. Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a
amortizar, este valor disminuir dicho importe.
Cuando el valor residual no sea significativo en trminos cuantitativos, de
acuerdo con el principio de importancia relativa, no tiene que considerarse a
efectos de determinar la base de clculo sobre la que se efecte la
amortizacin.
B) Vida til:
Es el perodo durante el cual se espera que puedan producir rendimientos los
elementos del inmovilizado inmaterial.
El perodo previsto para la amortizacin debe ser revisado anualmente en
relacin con las circunstancias que lo motivaron.
Si se produjeran posteriormente alteraciones no previstas en el momento en
que se realiz la estimacin de la vida til de un inmovilizado inmaterial, se
proceder a modificar dicho perodo en funcin de las nuevas circunstancias
aparecidas, ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de los
siguientes.
En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado
extraordinario (gastos o ingresos de ejercicios anteriores), el efecto
significativo del cambio producido por error en la estimacin de la
amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso se realizar este
ajuste cuando la modificacin proceda de la obtencin de informacin
adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.

25

C) Mtodos de amortizacin:
Ser admisible cualquier mtodo de carcter sistemtico y que contemple las
caractersticas tcnico-econmicas del bien objeto de amortizacin.
Los planes sistemticos de amortizacin respondern a un criterio especfico,
entre los que se encuentran los siguientes:
Linealmente o cuota constante.
Cuota variable creciente o decreciente dependiendo del activo a amortizar.
2. Prdidas de carcter reversible en el inmovilizado inmaterial:
Deber dotarse una provisin con el fin de atribuir a cada elemento del
inmovilizado inmaterial el inferior valor de mercado que le corresponda al
cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea
recuperable por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los
costes y gastos, incluida la amortizacin.
Las provisiones se anularn en la medida que desaparezcan las causas que
motivaron la correccin de valor del bien del inmovilizado inmaterial.
3. Prdidas de carcter irreversible en el inmovilizado inmaterial:
Si se produce una disminucin de valor de carcter irreversible en un
inmovilizado inmaterial, se proceder a corregir la valoracin de ese activo,
contabilizando la correspondiente prdida mediante cuentas del subgrupo 67
del Plan General de Contabilidad y dando lugar a la correccin del valor
amortizable del activo.

Madrid, 21 de enero de 1992.- El Presidente del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIN de 30 de abril de 1992, del Presidente del
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre
algunos aspectos de la norma de valoracin nmero diecisis


26

General de Contabilidad, establece, en su disposicin final quinta, que el
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante Resolucin, podr
dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de
Contabilidad en relacin a las normas de valoracin.
La formulacin de reiteradas consultas en relacin con el reflejo contable del
gasto por Impuesto sobre Sociedades ha puesto de manifiesto la necesidad
de elaborar una norma con objeto de que el Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas dicte criterios generales que sirvan de referencia para
solucionar los distintos casos que pueden presentarse en la realidad
empresarial.
En primer lugar, se regula la aplicacin del principio de prudencia en relacin
con los impuestos diferidos, anticipados y crditos por compensacin de
bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades que surgen
como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan
General de Contabilidad.
De acuerdo con el principio de devengo, deber imputarse a cada ejercicio el
gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en funcin
del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota lquida
que corresponde a la Hacienda Pblica por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto
sobre Sociedades devengado, a efectos contables, no tiene que coincidir
necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que ste se
determinar teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de
imputacin temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los
contables.
Para poder conciliar los dos parmetros anteriores, la norma de valoracin
decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que
en un ejercicio se originen "diferencias" entre la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se proceder a
su anlisis para determinar si dichas diferencias revertirn o no en el futuro,
lo que originar, en su caso, la existencia de diferencias temporales o
permanentes, respectivamente.
La diferencia entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto a
pagar ser igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias
temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan
producirse en el propio ejercicio y en los futuros.
Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de
impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a
pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a
cuenta, ser inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la
diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un inters cierto con respecto a
la carga fiscal futura, dar lugar en el primer caso a un impuesto diferido,

27

mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se
registrar contablemente un impuesto anticipado.
Segn la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los
impuestos anticipados y de los crditos derivados de la compensacin de
bases imponibles negativas, deber aplicarse de forma estricta el principio de
prudencia valorativa establecido en el artculo 38 del Cdigo de Comercio y en
la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que slo se
contabilizarn los impuestos anticipados "cuya realizacin futura est
razonablemente asegurada".
Teniendo en cuenta que la legislacin tributaria se encuentra en proceso de
cambio y adaptacin casi constante y que en algunos casos es imposible para
la empresa predecir de forma razonable la evolucin de su situacin
econmica a muy largo plazo, no se podr entender que est razonablemente
asegurada la realizacin futura de los impuestos anticipados y crditos
derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversin o
cancelacin se realizar en un perodo de tiempo excesivamente prolongado.
En estos casos no resulta adecuada la contabilizacin de la totalidad de los
impuestos anticipados y crditos por compensacin de bases imponibles
negativas, evitando de esta forma que en el Balance se recojan partidas de
dudosa efectividad, sin perjuicio de que si en ejercicios futuros se cumplen las
circunstancias que aseguren su reversin o cancelacin, se contabilicen de
acuerdo a su naturaleza.
Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolucin establece que
cuando el plazo de realizacin futura de los impuestos anticipados se prevea
que se producir transcurrido un perodo de tiempo muy prolongado, se
considerar que no est razonablemente asegurada su reversin, por lo que
no se registrar el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo mximo de
reversin de 10 aos a efectos de registrar dicha partida.
Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados,
tambin sern de aplicacin para los crditos derivados de bases imponibles
negativas pendientes de compensacin, si bien en este caso el plazo previsto
de recuperacin ser como mximo el establecido en la legislacin fiscal, al
ser ste en la actualidad menor de 10 aos. A efectos de evaluar la
posibilidad de compensacin de las bases imponibles negativas, ser tambin
necesario que las mismas se hayan producido por un hecho espordico en la
actividad de la Empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya
que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el
futuro dichas bases imponibles negativas.
Tambin se desarrolla la posibilidad contenida en el Plan General de
Contabilidad de periodificar las deducciones de la cuota y diferencias
permanentes de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto

28

que slo podrn ser objeto de periodificacin las deducciones de la cuota del
Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.
En cuanto a las Sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto
sobre Sociedades estn sometidas al rgimen de transparencia fiscal, la
Resolucin regula la forma de registro contable de su situacin tributaria y
establece igualmente el modo de registro del efecto impositivo que se
produce en sus socios, cuando stos tengan a su vez forma societaria.
La Sociedad transparente queda exenta del Impuesto sobre Sociedades por la
parte de base imponible correspondiente a los socios residentes. Si obtiene
rendimientos sujetos a retencin a cuenta de dicho impuesto, tales
retenciones, de acuerdo con el rgimen tributario vigente, no sern, en
general, objeto de devolucin directa por la Hacienda Pblica, ya que sern
recuperadas por los socios. Por ello, se establece en esta Resolucin que,
siempre que la Sociedad transparente no pueda recuperar directamente las
retenciones de la Hacienda Pblica, debern contabilizarse las mismas en la
cuenta de prdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos", para, de este
modo, lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades
represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y
preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe
estrictamente de esta naturaleza. El mismo tratamiento que para las
retenciones, ser de aplicacin en su caso, para los ingresos a cuenta. A
estos efectos, se desarrolla un conjunto de cuentas del Plan General de
Contabilidad mediante las que se puede contabilizar el efecto impositivo
derivado de este rgimen.
El gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base
imponible correspondiente a los socios no residentes, que segn la normativa
vigente no est exenta del Impuesto sobre Sociedades, se registrar
contablemente de acuerdo con las normas generales.
Los socios residentes de las Sociedades transparentes, excluidas las
agrupaciones de inters econmico, agrupaciones europeas de inters
econmico y uniones temporales de Empresas que por sus particulares
caractersticas sern objeto de regulacin en futuras disposiciones,
contabilizarn el gasto impositivo derivado de la imputacin de bases
imponibles de acuerdo con su naturaleza en el ejercicio que fiscalmente
resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con carcter
general, podra ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este
tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones
especficas, pueden producir una complicacin excesiva en el registro
contable a realizar por las Sociedades- socios.
Dicho registro contable requiere en primer lugar la cuantificacin exacta de la
diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener informacin sobre las
diferencias permanentes que pudieran existir en la determinacin de la base
imponible por la Sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias

29

permanentes en la Sociedad transparente determina que dichas diferencias
deban ser consideradas tambin por la Sociedad-socio, alterndose
consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los
socios como consecuencia de la imputacin de bases imponibles. En segundo
lugar, habr que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para
que las diferencias temporales den lugar a la contabilizacin de impuestos
anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en
muchos casos sobre la reversin de dichas diferencias temporales.
A efectos de la cuantificacin de la diferencia temporal se pueden producir,
entre otras, las siguientes situaciones:
Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado
contable positivo de la Sociedad transparente y que, por tanto, se incremente
el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe
correspondiente a las mismas. Ello requerira que el socio trate slo como
diferencia temporal aquella parte de la base imponible que no corresponda a
las diferencias permanentes.
Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado
contable negativo de la Sociedad transparente, produciendo una base
imponible positiva, lo cual incrementar el gasto por Impuesto sobre
Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible
imputada. En este caso, el socio no podra considerar que exista una
diferencia temporal.
Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado
contable positivo de la Sociedad transparente, minorando el gasto por
Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las
mismas; en este caso, la diferencia temporal a considerar por el socio ser la
que corresponda al mencionado resultado contable, sin que ste se reduzca
por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situacin
distinta en si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible
negativa, en cuyo caso slo se podra tener en cuenta el importe del saldo
neto de las mismas que iguale a cero la base imponible.
La reversin de las diferencias temporales as cuantificadas se producir en
general, cuando se distribuyan dividendos por la Sociedad transparente, o
cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.
Cuando los requisitos necesarios establecidos con carcter general en esta
Resolucin para que las diferencias temporales den lugar a la contabilizacin
de los impuestos anticipados no se cumplan, no podrn registrarse dichos
impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realizacin
futura de los mismos y en aplicacin del principio de prudencia.
Por todo lo anterior, esta Resolucin precisa unas reglas que permitan obviar
las dificultades antes descritas, configurando la imputacin de la base

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imponible como diferencia temporal slo en ciertos casos. Se ha optado, en
definitiva, por un tratamiento ms sencillo y acorde con la realidad
empresarial, estableciendo que los socios de Sociedades transparentes
debern incluir en el esquema de clculo del Impuesto sobre Sociedades la
base imponible imputada por la Sociedad transparente como una diferencia
permanente en el ejercicio que fiscalmente resulta imputable, y slo para el
caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida
como dividendo, o se vaya a enajenar la participacin en capital en el corto
plazo, se registrar el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin
perjuicio de que las Sociedades que as lo consideren puedan realizar su
registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta
aplicacin del principio de prudencia. En cualquier caso, deber indicarse en
la Memoria cuales han sido los criterios utilizados.
Para el registro contable de las retenciones e ingresos a cuentas imputados a
los socios residentes, esta Resolucin prev que, con carcter general, su
importe disminuya el Impuesto devengado como gasto por el socio en el
ejercicio. Las deducciones y dems beneficios fiscales que las Sociedades
transparentes imputan a sus socios debern ser tratadas todas ellas de igual
forma que la prevista en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolucin
para el resto de deducciones y bonificaciones.
Tambin aborda esta Resolucin el tema del rgimen de declaracin
consolidada del Impuesto sobre Sociedades estableciendo la forma de
determinar para las Sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por
Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido
es que para la determinacin de la base imponible consolidada del citado
tributo ha de procederse a una consolidacin aplicando normas de carcter
fiscal. Las eliminaciones de resultados "intra-grupo" practicadas en el proceso
de consolidacin fiscal producirn, dentro del esquema de clculo del gasto
por Impuesto sobre Sociedades devengado, bien diferencias temporales, bien
diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos
entre Sociedades del grupo), que habrn de ser tenidas en cuenta para
determinar el correcto registro del tributo en las Sociedades integrantes del
grupo fiscal.
La presente Resolucin se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales
de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto
devengado de acuerdo con las caractersticas tributarias que impone el citado
rgimen. Por tanto, cada Sociedad integrante del grupo cuantificar el
impuesto que hubiera correspondido en rgimen de declaracin individual
corregido en funcin del rgimen de declaracin consolidada. Por tanto, la
"base imponible" atribuible a cada sociedad ser la que resulte de realizar
sobre el resultado antes de impuestos, cuantos ajustes y eliminaciones le
correspondan derivados del citado rgimen de declaracin.
En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidacin del
impuesto, la Resolucin establece que las mismas sean computadas en todo

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caso por la Sociedad que, de acuerdo con la normativa del impuesto, obtenga
los rendimientos o realice la actividad necesaria (inversin en activos fijos
nuevos, creacin de sucursales en el extranjero, etc.) para que pueda
practicarse la deduccin bonificacin. Se han desechado as otras opciones,
entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el
incremento de deducciones derivado del rgimen de declaracin consolidada
la Sociedad que "aporta" las condiciones para incrementar los lmites fiscales
necesarios para ejercer el derecho a deducir.
Las relaciones "intra-grupo" producirn, en este rgimen de declaracin
consolidada, bien una variacin el impuesto devengado registrado por cada
sociedad del grupo fiscal, bien el nacimiento de dbitos o crditos recprocos,
situaciones a las que la Resolucin pretende dar respuesta adecuada.
La Resolucin trata igualmente el caso de los impuestos sobre beneficios
devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se
desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prev, con objeto de
conseguir una informacin adecuada, que estos importes figuren en la cuenta
de prdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos".
Otro aspecto contemplado en la Resolucin es el relativo a los cambios
normativos que inciden el tipo impositivo, conocidos antes de la formulacin
de las Cuentas Anuales, estableciendo que si as se produce, deber
procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, as
como los crditos por bases imponibles negativas en el momento en que se
conozcan.
La Resolucin aclara el rgimen transitorio del Plan General de Contabilidad,
en lo que afecta al Impuesto de Sociedades, en relacin con el ejercicio de la
opcin contenida en la disposicin transitoria primera del Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre. Dicha disposicin transitoria permite el
mantenimiento de las valoraciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley
19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin
mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de
Sociedades, o la adaptacin de dichas valoraciones a los principios y normas
establecidos en la citada Ley.
La eleccin de la primera opcin supone que no se registren los impuestos
anticipados y los crditos por prdidas fiscales producidos antes de la entrada
en vigor de la mencionada Ley, por lo que cuando se produzca la reversin de
las diferencias temporales o la compensacin de las bases imponibles
negativas que los originaron debern ser tratadas como diferencias
permanentes. La segunda de las opciones dar lugar a que se registren, en su
caso, los impuestos anticipados y diferidos y los crditos fiscales generados
antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, los cuales sern cancelados
cuando revierta la diferencia temporal que los produjo o se compense la base
imponible negativa.

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Por ltimo se trata el tema de aquellas partidas que se hayan creado con
motivo de la amortizacin acelerada del inmovilizado permitida por la
legislacin fiscal, que se registraban en cuentas de previsiones, las cuales, de
acuerdo con la legislacin mercantil vigente, participan de la naturaleza de
reservas, sin perjuicio de la contabilizacin del impuesto diferido pendiente de
reversin.
Por todo lo anterior, teniendo en cuenta los regmenes fiscales vigentes en la
actualidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en virtud de
la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dicta la siguiente
Resolucin:
Primera.- Aplicacin del principio de prudencia.

1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los crditos fiscales derivados de
la aplicacin de la norma de valoracin decimosexta de la quinta parte del
Plan General de Contabilidad, se contabilizarn de acuerdo con dicha norma y
con el contenido de la presente Resolucin.
2. Por aplicacin del principio de prudencia, los impuestos diferidos debern
ser objeto de contabilizacin en todo caso.
3. Los crditos por compensacin de bases imponibles negativas y los
impuestos anticipados slo sern objeto de contabilizacin en la medida en
que tengan un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en
cuenta que las cuentas anuales debern mostrar la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la Empresa. Por
ello, si existen dudas acerca de su recuperacin futura, por aplicacin del
principio de prudencia, no debern ser registrados en las cuentas anuales
como tales.
4. Los crditos derivados de la compensacin de bases imponibles negativas
slo sern objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se
haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestin de
la Empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la
originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener
beneficios fiscales que permitan su compensacin.
5. Slo sern objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando
una estimacin razonable de la evolucin de la Empresa indique que los
mismos podrn ser objeto de recuperacin futura.
Se presumir que la realizacin futura de los impuestos anticipados no est
suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:

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Cuando se prevea que su recuperacin futura se va a producir en un plazo
superior a los diez aos, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
Cuando se trate de Sociedades que estn sufriendo prdidas habitualmente,
por lo que no se puede prever razonablemente la reversin del impuesto
anticipado.
6. No obstante lo previsto en el nmero anterior de esta norma, podrn ser
objeto de contabilizacin los impuestos anticipados que superen el plazo
indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos
circunstancias siguientes:
Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos
anticipados; y
Que el plazo de reversin de los impuestos diferidos sea igual al de los
impuestos anticipados.
7. Las Empresas debern informar en la Memoria acerca de cualquier
circunstancia de carcter sustantivo sobre su situacin fiscal y, en concreto,
adems de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto
en la legislacin mercantil y en el Plan General de Contabilidad, incluirn
informacin debidamente justificada sobre el tratamiento aplicado a los
impuestos anticipados y crditos por compensacin de bases imponibles
negativas en el Impuesto sobre Sociedades.
8. Si en la contabilizacin del efecto impositivo se producen impuestos
diferidos, anticipados o crditos por compensacin de bases imponibles
negativas, cuya reversin o cancelacin se vaya a producir a largo plazo,
podrn utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:
Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791. Impuesto sobre beneficios
diferido a largo plazo o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan
Estas cuentas figurarn en el pasivo del balance, epgrafe D.IV. Otros
acreedores, en la partida "Administraciones Pblicas a largo plazo" que se
crear al efecto.
Para los impuestos anticipados o crditos por prdidas a compensar,
respectivamente, las cuentas 4741. Impuestos sobre beneficios anticipado a
largo plazo y 4746. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio ... a largo
plazo, alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de
Contabilidad.
Estas cuentas figurarn en el activo del balance, en el epgrafe B.IV.
Inmovilizado financiero, partida "Administraciones Pblicas a largo plazo" que

34

se crear al efecto.
Segunda.- Diferencias permanentes.

1. Las diferencias de carcter permanente entre el resultado contable antes
de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarn
la base de clculo y, en consecuencia, en el ejercicio en que se producen.
2. No obstante lo establecido en el nmero anterior de esta norma, cuando
las diferencias permanentes den lugar a una minoracin del gasto devengado
por Impuesto sobre Sociedades, tal reduccin podr ser objeto de
periodificacin en las cuentas anuales.
La perodificacin indicada se efectuar, en su caso, correlacionando la
reduccin del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciacin del
activo que motiv la diferencia permanente.
3. Para efectuar la periodificacin a que se refiere el nmero anterior de esta
norma, se crear la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios",
integrante de la agrupacin del pasivo del balance "B) Ingresos a distribuir en
varios ejercicios", cuya valoracin e imputacin a resultados habr de
coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las
subvenciones no reintegrables. Para ello se podr utilizar la cuenta 137.
Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios,
cuyo movimiento ser el siguiente:
a) Se abonar con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo
de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
b) Se cargar por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con
abono a la cuenta 630.
4. En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de
Contabilidad se informar sobre los criterios empleados en la periodificacin
prevista en los nmeros anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en
que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios
posteriores hasta que se termine su periodificacin. Asimismo se informar en
la Memoria sobre cualquier circunstancia de carcter sustantivo en relacin
con la periodificacin prevista en esta norma.
Tercera.- Deducciones y bonificaciones de la cuota.

1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del
Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaracin por dicho tributo
minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las
diferencias permanentes.

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2. No obstante lo establecido en el nmero anterior de esta norma, podr ser
objeto de periodificacin con criterios razonables la reduccin del gasto
devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y
bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.
3. Slo podrn ser consideradas como periodificables las deducciones y
bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la
declaracin correspondiente al ejercicio de que se trate.
4. La periodificacin a que se refieren los nmeros anteriores se efectuar, en
su caso, correlacionando la deduccin o bonificacin correspondiente con la
depreciacin del activo que motiv la misma.
5. Para efectuar la periodificacin indicada en los nmeros anteriores se
crear la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios" en la
agrupacin del pasivo de balance "B) Ingresos a distribuir en varios
ejercicios", cuya valoracin e imputacin a resultados habr de coincidir con
lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones de
capital no reintegrables. Para ello se podr utilizar la cuenta 138. Ingresos
fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios
ejercicios, cuyo movimiento ser el siguiente:
a) Se abonar con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o
bonificaciones a imputar en varios ejercicios.
b) Se cargar por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con
6. Se informar en la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan
General de Contabilidad sobre los criterios empleados en la periodificacin
prevista en los nmeros anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en
que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en
los posteriores hasta que se termine su periodificacin. Asimismo se
informar en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carcter sustantivo
en relacin con la periodificacin prevista en esta norma.
Cuarta.- Sociedades en rgimen de transparencia fiscal.

1. El efecto impositivo producido en la Sociedad fiscalmente transparente por
la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente
a la misma que se impute a los socios se registrar de acuerdo con lo
dispuesto en los nmeros siguientes de esta norma. Los criterios contables
aplicables por los socios residentes de la Sociedad en rgimen de
transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resolucin.
2. El importe de las retenciones e ingresos a cuenta que hayan sido
practicadas a las Sociedades transparentes, que no pueden ser objeto por las

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mismas de compensacin o devolucin en la liquidacin del Impuesto sobre
Sociedades, tendr la consideracin de un gasto de naturaleza tributaria que
figurar en la partida "Otros impuestos" de la cuenta de prdidas y ganancias
cuyo registro contable se podr realizar empleando las cuentas previstas en el
nmero 6 de esta norma.
3. En el caso de que una Sociedad transparente tribute en parte por el
Impuesto sobre Sociedades, el registro contable del gasto devengado por
dicho tributo, as como el de las deducciones, bonificaciones, retenciones e
ingresos a cuenta correspondientes, se realizar de acuerdo con las normas
generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente
Resolucin, en la proporcin que representa la parte de base imponible no
exenta del Impuesto sobre el total de la misma.
Si posteriormente se altera la proporcin de la base imponible que tributa sin
exencin por el Impuesto sobre Sociedades, se realizar, en su caso, un
ajuste en los importe de impuestos anticipados o diferidos o del crdito por
compensacin de bases imponibles negativas. Estos ajustes lucirn en la
partida "Impuesto sobre Sociedades" del debe de la cuenta de prdidas y
ganancias; a estos efectos se podrn emplear las cuentas previstas en el
nmero 6 de esta norma.
4. Si una Sociedad cambia su rgimen tributario en el Impuesto sobre
Sociedades al de transparencia fiscal se eliminarn, en su caso, los importes
de impuestos anticipados o diferidos o el crdito por compensacin de bases
imponibles negativas correspondientes a los socios residentes, considerando
que las diferencias temporales revierten por dicha causa; a estos efectos se
podrn emplear las cuentas previstas en el nmero 6 de esta norma.
5. Cuando una Sociedad, estando sujeta al Impuesto sobre Sociedades en
rgimen de transparencia fiscal, cambia su rgimen de tributacin por el
rgimen general, se registrarn los impuestos anticipados o diferidos o el
crdito por compensacin de bases imponibles negativas, correspondiente al
efecto impositivo; a estos efectos se podrn utilizar las cuentas previstas en
el nmero 6 de esta norma.
6. Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad nmero 632, cuya
denominacin es:
632. Sociedades transparentes, efecto impositivo.
6320. Retenciones e ingresos a cuenta soportados por Sociedades
transparentes.
Recoge las retenciones e ingresos a cuenta soportados por las Sociedades
transparentes imputadas a los socios.

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Figurar en la partida de "Otros impuestos" de la cuenta de prdidas y
ganancias.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargar por las retenciones e ingresos a cuenta soportados no
recuperables directamente de la Hacienda Pblica, con abono a la cuenta 473.
Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta.
b) Se abonar con cargo a la cuenta 129. Prdidas y ganancias.
6323. Ajustes negativos en la imposicin en Sociedades transparentes.
Importe de los ajustes por disminucin de los crditos y por aumento de los
pasivos cuando las Sociedades pasen a tributar por este rgimen de
transparencia fiscal o cuando dejen de hacerlo.
Figurar en la partida "Impuestos sobre Sociedades" de la cuenta de prdidas
y ganancias.
a) Se cargar por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas
representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crdito por prdidas
a compensar, segn corresponda.
b) Se abonar por el saldo al cierre de ejercicio con cargo a la cuenta 129.
Prdidas y ganancias.
6328. Ajustes positivos en la imposicin en Sociedades transparentes.
Importe de los ajustes por aumento de los crditos y por disminucin de los
pasivos, cuando las Sociedades pasen a tributar por este rgimen de
transparencia fiscal o cuando dejen de hacerlo.
Figurar en la partida "Impuesto sobre Sociedades" de la cuenta de prdidas
y ganancias.
a) Se abonar por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas
representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crdito por
prdidas a compensar, segn corresponda.

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b) Se cargar por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129.
Prdidas y ganancias.
7. Las Sociedades transparentes incluirn en la memoria informacin acerca
del rgimen de transparencia fiscal aplicable, de la base imponible y su
conciliacin con el resultado contable y de las bases, deducciones,
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados a los socios.
Quinta.- Socios de las Sociedades en rgimen de transparencia
fiscal excluidas agrupaciones de inters econmico,
agrupaciones europeas de inters econmico y uniones
temporales de Empresas.

1. Las bases imponibles que las Sociedades transparentes imputen a las
Sociedades-socios sern tratadas por estas, en el ejercicio que fiscalmente
resulte imputable, como una diferencia permanente en el clculo del gasto
devengado por Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base
imponible que en el momento de la imputacin se prevea que se repartir
como dividendo en el corto plazo, que se reflejar como una diferencia
temporal. En este caso se contabilizar el efecto impositivo, derivado del
futuro reparto de dividendos, como impuesto anticipado.
2. No obstante lo dispuesto en el punto anterior, las Sociedades- socios de
Sociedades transparentes podrn considerar como una diferencia temporal la
parte de base imponible que previsiblemente revertir en el corto plazo por
enajenacin de las participaciones.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta imputados a los socios procedentes de
la Sociedad transparente se tratarn contablemente como minoracin del
Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, abonando para ello la
cuenta 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios, con cargo a
la cuenta 4732. Hacienda Pblica, retenciones e ingresos a cuenta en
Sociedades transparentes.
4. Las deducciones y bonificaciones que las Sociedades transparentes
imputen a las Sociedades-socios, sern tratadas por stas como el resto de
deducciones y bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo
establecido en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolucin.
5. Las Sociedades debern informar en la memoria acerca de las
imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones,
retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Sociedades en rgimen de
transparencia fiscal, adems incluirn el resultado contable y la conciliacin

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con la base imponible de estas ltimas.
Sexta.- Sociedades que tributan en rgimen de declaracin
consolidada.

1. El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que deba aparecer en
la cuenta de Prdidas y Ganancias de una Sociedad, individualmente
considerada, que tribute en rgimen de declaracin consolidada de bases
imponibles por dicho tributo, se determinar, teniendo en cuenta, adems de
los parmetros a considerar en caso de tributacin individual, los siguientes:
a) Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia
de la eliminacin de resultados por operaciones entre Sociedades del grupo,
derivada del proceso de determinacin de la base imponible consolidada.
b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada Sociedad del
grupo fiscal en el rgimen de declaracin consolidada; a estos efectos, las
deducciones y bonificaciones se imputarn a la Sociedad que realiz la
actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la
deduccin o bonificacin fiscal.
Todo lo anterior se realizar de acuerdo con lo establecido en el nmero
siguiente de esta norma.
2. Para el clculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y dems
magnitudes relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las
sociedades que tributen en rgimen de declaracin consolidada se aplicarn
las siguientes reglas:
2.1 Diferencias temporales.- Si como consecuencia de la eliminacin de
resultados para la determinacin de la base imponible consolidada por
operaciones realizadas entre Sociedades que forman el grupo a efectos
fiscales, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de
resultados en tanto no estn realizados frente a terceros, surgir para la
Sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado una diferencia de carcter
temporal, cuyo registro contable se realizar de acuerdo con las normas
generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:
4748. Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones "intragrupo".
4798. Impuesto sobre beneficios diferidos por operaciones "intragrupo".
Se utilizarn cuentas a largo plazo en caso de que la reversin de las
diferencias temporales se produzca en un perodo de tiempo superior al ao a

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contar desde la fecha de cierre del ejercicio, tal y como se establece en el
punto 8 de la norma primera de esta Resolucin para el rgimen general.
2.2 Diferencias permanentes.- Si como consecuencia de la eliminacin de
dividendos repartidos entre Sociedades del grupo fiscal y otros resultados
para la determinacin de la base imponible consolidada por operaciones
realizadas entre Sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se
produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto permanente, surgir para
la Sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera dicho resultado una
diferencia permanente respecto a la base imputable que hubiera resultado en
rgimen de declaracin individual, y su registro contable se realizar de
acuerdo a las normas generales.
2.3 Bases imponibles negativas.
2.3.1 Si a una Sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo
indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal
negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de
Sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en
la declaracin consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilizacin
del efecto impositivo se realizar de la forma siguiente:
Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgir un crdito y
dbito recproco, entre la Sociedad a la que corresponde y las Sociedades que
lo compensan.
Por la parte del resultado fiscal negativo no compensada por las Sociedades
del grupo, la Sociedad a la que corresponde contabilizar un crdito si se
espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en
el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma
primera de esta Resolucin. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749.-
Crdito por prdidas a compensar en rgimen de declaracin consolidada del
ejercicio.... Cuando la compensacin se vaya a realizar en el largo plazo, su
registro se efectuar, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y
como se ha establecido en el punto 8 de la norma primera de esta
Resolucin.
2.3.2 Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con
anterioridad a la tributacin consolidada, a los requisitos para el reflejo
contable del crdito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las
Sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera
de esta Resolucin, habr que aadir que el grupo a efectos fiscales pueda
compensarlas.
2.3.3 El crdito impositivo como consecuencia de la compensacin fiscal de
prdidas se calcular aplicando a la base imponible negativa el tipo impositivo
correspondiente.

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2.4 Deducciones y bonificaciones.
2.4.1 Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre
Sociedades afectarn al clculo del impuesto devengado en cada Sociedad
por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el rgimen de
declaracin consolidada y no por el importe, inferior o superior, que
correspondera a cada Sociedad en rgimen de tributacin individual.
2.4.2 A los efectos del prrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la
cuota aplicadas en el rgimen de declaracin consolidada se imputarn a
aquellas Sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el
rendimiento que las origina.
2.4.3 Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades,
incluidas las retenciones, se imputarn a la Sociedad que efectivamente los
haya soportado.
2.4.4 Si como consecuencia de lo anterior la suma de deducciones y
bonificaciones aplicadas a una Sociedad produce una "cuota" con importe
negativo, se tendr en cuenta dicho importe para determinar el crdito o
dbito recproco entre dicha Sociedad y las dems pertenecientes al grupo
fiscal.
impuestos anticipados sern objeto de registro contable de acuerdo con el
principio de prudencia en los trminos previstos en la norma primera de esta
Resolucin, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de
Sociedades que forman el grupo configurado a efectos del rgimen de
declaracin consolidada del Impuesto sobre Sociedades.
4. Si como consecuencia de la normativa fiscal o de las relaciones jurdico
privadas entre las Sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga
tributaria no coincide con el impuesto a pagar que se deriva de esta norma, la
diferencia para cada Sociedad se tratar de la siguiente forma:
a) Si las diferencias se producen por aplicacin de un reparto derivado de la
normativa tributaria, la Sociedad que minora su carga tributaria realizar un
abono a la cuenta representativa del gasto por Impuesto sobre Sociedades
con cargo a una cuenta de crdito frente a la Sociedad que aumenta su carga
tributaria.
La Sociedad que aumenta su carga fiscal cargar la cuenta representativa del
gasto por Impuesto sobre Sociedades con abono a una cuenta acreedora
frente a la Sociedad que disminuye su carga fiscal.
b) Si las diferencias se producen por aplicacin de un reparto consecuencia de
acuerdos privados entre las Sociedades que forman el grupo fiscal, en cada

42

Sociedad se realizarn los ajustes contemplados en la letra a) anterior,
registrndose su efecto en cuentas de gastos e ingresos extraordinarios
respectivamente, sin modificar la cuenta representativa del gasto por
Impuesto sobre Sociedades.
5. Los crditos y dbitos recprocos consecuencia de las operaciones descritas
en los puntos 2.3 y 2.4 anteriores, as como los generados, en su caso, para
cada Sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se podrn
contabilizar segn el plazo de vencimiento en las siguientes cuentas:
1608. Deudas a largo plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
2448. Crditos a largo plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
5108. Deudas a corto plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
5348. Crditos a corto plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
6. Cada Sociedad del grupo fiscal deber incluir en la Memoria, adems de las
indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislacin
mercantil y en el Plan General de Contabilidad, cualquier circunstancia
relativa a este rgimen especial de tributacin, indicando, en particular:
Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este
rgimen especial, sealando para las temporales el ejercicio en que se
originen las mismas, as como la reversin producida en cada ejercicio.
Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicacin del
rgimen de declaracin consolidada.
Desglose de los crditos y dbitos entre Empresas del grupo consecuencia del
efecto impositivo generado por el rgimen de declaracin consolidada
Sptima.- Impuestos extranjeros de naturaleza similar al

1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regmenes
fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre
Sociedades espaol, teniendo en cuenta, en todo caso los "Convenios sobre
doble imposicin", se registrarn de igual manera que el gasto devengado por
Impuesto sobre Sociedades. Para su registro se podr utilizar la cuenta 635.
Impuesto sobre beneficios extranjero, cuyo movimiento ser similar al
previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realizndose
los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto
devengado por este concepto se incluir en la partida "Otros impuestos", de
la Cuenta de Prdidas y Ganancias.

43

2. Las Sociedades sometidas a tributacin en el extranjero debern informar
en la Memoria acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la
Sociedad, indicando, conforme al rgimen fiscal aplicable, cuantas
circunstancias afecten a las cuentas anuales de la Sociedad, utilizando para
ello el mismo esquema de informacin previsto para el Impuesto sobre
Sociedades espaol en los modelos de memoria incluidos en la cuarta parte
Octava.- Acontecimientos posteriores al cierre.

Cualquier cambio conocido antes de la formulacin de las cuentas anuales
que incida en la contabilidad del efecto impositivo se deber tener en cuenta
para la cuantificacin del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado.
En particular, conocida la variacin del tipo impositivo antes de la formulacin
de cuentas anuales, se proceder a ajustar en tales cuentas anuales el
importe de los impuestos anticipados y diferidos, as como los crditos
derivados de bases imponibles negativas.
Novena.- Rgimen transitorio.

1. Diferencias temporales y crditos por prdidas fiscales generados en
ejercicios anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad.-
De acuerdo con la disposicin transitoria primera del Real Decreto
Contabilidad, no es obligatorio adaptar las valoraciones efectuadas conforme
a los principios y normas vigentes antes de la entrada en vigor de la Ley
19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial, y adaptacin de la legislacin
mercantil a las directivas de la Comunidad Econmica Europea en matera de
Sociedades, a los criterios establecidos en la misma, por lo que, si no se
contabilizan los impuestos anticipados o crditos fiscales generados antes de
la entrada en vigor de la nueva legislacin, cuando se produzca la reversin
de las diferencias que originaron los conceptos anteriores o se produzca la
compensacin de bases imponibles negativas, stas debern tratarse como
diferencias permanentes para calcular el gasto devengado por Impuesto
sobre Sociedades en el ejercicio en que se realizan.
Si se ha corregido la valoracin y se contabilizan los crditos y dbitos
fiscales, la reversin o aplicacin de los mismos se tratar de igual forma que
los producidos con posterioridad a la entrada en vigor del Plan General de
Contabilidad.
2. Previsin libertad amortizacin.- La partida "Previsin libertad amortizacin
RD. 2/1985" y otras de igual naturaleza que pudieran existir, creadas como
consecuencia de la libertad de amortizacin autorizada por la legislacin
fiscal, participan de la naturaleza de reservas cuya constitucin se realiz a
travs de la aplicacin de resultados, reflejando de esta manera la diferencia

44

entre la dotacin fiscal a la amortizacin y la depreciacin efectiva de los
bienes acogidos a la citada libertad de amortizacin. Dichas partidas debern
quedar reflejadas en el epgrafe de "Otras reservas" o "Reservas",
respectivamente, de los modelos normal o abreviado de balance contenidos
en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de la
contabilizacin del impuesto diferido pendiente de reversin que corresponda.
3. Informacin en la Memoria.- Las Sociedades debern informar en la
Memoria de la incidencia del rgimen transitorio sobre el gasto devengado
por el Impuesto sobre Sociedades, indicando cuantas circunstancias afecten a
las cuentas anuales.

Madrid, 30 de abril de 1992.- El Presidente del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas. Ricardo Bolufer Nieto

Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre criterios de
contabilizacin de las participaciones en los Fondos de
Inversin en Activos del Mercado Monetario (F.I.A.M.M.).

La importancia adquirida por los Fondos de Inversin Mobiliaria, motivada por
distintos factores entre los que cabe destacar la reforma acaecida en la
tributacin de sus rendimientos, ha determinado la proliferacin de operaciones
de adquisicin de participaciones en los mismos, lo que hace necesario dictar
criterios generales para el correcto registro contable de dichas participaciones
dentro del marco establecido en la Legislacin Mercantil y ms concretamente
en el Plan General de Contabilidad.
Teniendo en cuenta lo indicado, y considerando lo previsto en la introduccin
del Plan General de Contabilidad en la que a ttulo orientativo se sealan una
serie de trabajos a desarrollar desde la promulgacin del mismo, y entre los que
se cita explcitamente el de "Desarrollo de criterios contables en relacin con los
nuevos instrumentos financieros", la disposicin final quinta del Real Decreto
Contabilidad, autoriza a que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
desarrolle, mediante Resolucin, los criterios de valoracin contenidos en el
mismo, por lo que se inicia con esta norma el citado desarrollo que ser
continuado con futuras normas que aborden el tratamiento a otorgar al resto de
activos financieros existentes.

45

El Plan General de Contabilidad regula en su quinta parte las normas de
valoracin a seguir con respecto a los distintos elementos patrimoniales. En
concreto, para los valores negociables de renta fija sealada que se valorarn
por el precio de adquisicin, determinado por el importe del precio satisfecho o
pendiente de satisfacer, ms los gastos inherentes a la adquisicin, menos el
importe de los intereses explcitos devengados y no vencidos, que se registrarn
en la cuenta de intereses a cobrar que corresponda.
La diferencia, en menos, entre la valoracin antes indicada y el valor de
reembolso de los mismos, es decir, los intereses emplcitos de la operacin, se
registrarn como ingresos financieros a medida que se devenguen, de acuerdo
con un criterio financiero, en las cuentas de intereses a cobrar que corresponda.
Con respecto a las correcciones valorativas, se indica en la citada norma de
valoracin que si el precio de mercado de los valores de renta fija es inferior al
precio de adquisicin, deber dotarse la oportuna provisin para reflejar la
depreciacin experimentada.
La cuantificacin de la provisin a dotar se realizar, comparando el precio de
mercado con la suma obtenida por el precio de adquisicin ms los intereses
explcitos e implcitos devengados y no vencidos hasta la fecha de comparacin,
cuyos importes estarn contabilizados en las correspondientes cuentas.
Partiendo de lo anterior, si bien la valoracin de las participaciones en los
Fondos de Inversin Mobiliaria no est regulada expresamente en las normas de
valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad, ello no impide que los
criterios contenidos en las mismas sean susceptibles de aplicacin a este tipo de
activos financieros, teniendo presente en todo caso su especial naturaleza.
Los Fondos de Inversin Mobiliaria son instituciones de inversin colectiva que
agrupan a un nmero de inversiones cuyo fin es el de constituir un patrimonio
de tamao adecuado, que una vez invertido pueda producir una serie de
ventajas entre las que pueden destacarse la diversificacin de riesgos, liquidez,
fiscales, una gestin profesional, as como la obtencin de precios asequibles de
las participaciones.
La inversin del patrimonio de los Fondos de Inversin Mobiliaria est sujeta a
una serie de limitaciones y obligaciones, lo que produce que se puedan
distinguir los siguientes tipos de Fondos:
Fondos de Inversin Mobiliaria.
Su patrimonio se invierte en los siguientes activos:
Al menos un porcentaje promedio mensual no inferior al 80 por 100 de su
patrimonio en valores mobiliarios de renta fija o variable admitidos a
negociacin en una Bolsa de Valores o en otros mercados organizados.

46

El resto del patrimonio del Fondo puede invertirse en efectivo, o activos
financieros que por su vencimiento a corto plazo o sus garantas gocen de
elevada liquidez.
Fondos de Inversin en Activos del Mercado Monetario.
Su caracterstica bsica es que al menos un porcentaje promedio mensual no
inferior al 90 por 100 de su activo debe invertirse en valores de renta fija
admitidos a negociacin en un mercado secundario oficial y otros activos que
gocen de elevada liquidez, para lo que se establece entre otras caractersticas,
que su plazo de amortizacin sea igual o inferior a dieciocho meses,
prohibindose la adquisicin de acciones u otros ttulos que otorguen derecho a
participar en el capital de las Empresas.
El valor de las participaciones correspondientes a dichos Fondos viene
determinada por el denominado "valor liquidativo", que se obtiene como
consecuencia de dividir el valor patrimonial del Fondo de una fecha determinada
entre el nmero de participaciones en circulacin.
A estos efectos, el patrimonio del Fondo se valora aplicando una serie de reglas
a sus elementos patrimoniales y que fundamentalmente se basan en la
cotizacin burstil o precio de mercado de cada uno de los valores en que se
materializa el patrimonio.
Tratando de identificar claramente las distintas clases de Fondos de Inversin
Mobiliaria a que anteriormente se ha hecho referencia, la presente Resolucin
se pronuncia exclusivamente sobre la forma de registrar las participaciones en
los Fondos de Inversin en Activos del Mercado Monetario, por lo que el
tratamiento a otorgar al resto de participaciones en otro tipo de Fondos de
Inversin Mobiliaria ser objeto de desarrollo en futuras disposiciones, con
objeto de darle un tratamiento distinto y separado, ya que de acuerdo con su
naturaleza no participan de las mismas caractersticas.
En primer lugar, hay que sealar que las participaciones en un Fondo de
Inversin en Activos del Mercado Monetario son valores negociables y se
valorarn por su precio de adquisicin, cuyo importe se determinar tal y como
sealan las normas de valoracin en el Plan General de Contabilidad.
Los rendimientos a percibir por estas participaciones pueden producirse de dos
formas; bien por la distribucin de resultados del Fondo, o bien en la
enajenacin por la diferencia entre su valor de adquisicin y el de enajenacin.
Sin embargo, hay que considerar que el rendimiento que se pone de manifiesto
en la enajenacin de las participaciones en los citados Fondos, se devenga a lo
largo de la vida de la misma como resultado de la rentabilidad de las
inversiones realizadas, y que como ya se ha indicado, stas se materializan, en
general, en activos de renta fija con un plazo de vencimiento mximo de

47

dieciocho meses, lo que permite, conjuntamente con las garantas de su
realizacin, que puedan asimilarse a activos financieros muy lquidos.
El cmputo del rendimiento se obtiene por la diferencia entre el "valor
liquidativo" y el de adquisicin de las participaciones o, en su caso, el valor
contable de las mismas a una fecha determinada, es decir, el valor de
adquisicin modificado por los rendimientos ya contabilizados.
Teniendo en cuenta que el citado "valor liquidativo" viene determinado, como se
indic anteriormente, por el valor del mercado en una fecha determinada de los
activos que componen el patrimonio del Fondo, al materializarse la inversin en
activos de renta fija con elevado grado de liquidez, permite considerar que las
variaciones que se puedan producir en los precios de mercado futuros con
respecto a los actuales no deben tener, en general, carcter significativo, por lo
que el rendimiento atribuido a las participaciones de estos Fondos, puede
estimarse, en principio, como realizado a efectos de su contabilizacin de
acuerdo con el principio de devengo contenido en la primera parte del Plan
Lo indicado pone de manifiesto que, a la vista de las caractersticas de las
participaciones en Fondos de Inversin en Activos del Mercado Monetario, stos
son perfectamente asimilables a los valores de renta fija.
Por ello, los rendimientos devengados, vencidos o no, debern figurar en
cuentas de los grupos 2 5 del Plan General de Contabilidad en funcin de su
vencimiento, y su importe vendr determinado por la diferencia entre el precio
de adquisicin de la participacin en el respectivo Fondo y el valor liquidativo de
la misma a la fecha de cierre del ejercicio, teniendo en cuenta en todo caso, tal
y como indican las normas de valoracin contenidas en el Plan General de
Contabilidad, que debern realizarse las correcciones valorativas que procedan,
dotndose, en su caso, las correspondientes provisiones en funcin del riesgo
que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de las
participaciones, todo ello sin perjuicio de la contabilizacin del efecto impositivo
correspondiente.
En relacin a los importes obtenidos al distribuirse los resultados del Fondo de
Inversin en Activos del Mercado Monetario se contabilizarn en el ejercicio en
que se devenguen disminuyendo el valor de la participacin en dicho Fondo,
logrando de esta forma la necesaria homogeneidad de tratamiento contable con
respecto a los distintos rendimientos producidos por estos activos financieros.
1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dispone:

48

Primera. Aplicacin.

La presente Resolucin ser de aplicacin a las participaciones en Fondos de
Inversin en Activos del Mercado Monetario regulados en la Seccin V del
Captulo II del Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que se
aprueba el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de
las Instituciones de Inversin Colectiva.
Segunda. Contabilizacin de los ingresos producidos por las
participaciones en los Fondos de Inversin en Activos del
Mercado Monetario.

1. Las participaciones en los Fondos de Inversin en Activos del Mercado
Monetario se valorarn por su precio de adquisicin, tal y como se define en la
norma octava de valoracin contenida en la quinta parte del Plan General de
Contabilidad.
2. El rendimiento producido por las participaciones en los Fondos de Inversin
en Activos del Mercado Monetario, determinado por la diferencia existente entre
el valor liquidativo en la fecha de enajenacin o cierre de ejercicio y el valor
contable de la misma, se contabilizar como ingreso financiero, incrementando
el valor contable de la participacin. En el caso de que dicho rendimiento fuera
negativo se registrar la prdida disminuyendo el valor de la participacin.
3. Los importes procedentes de la distribucin de resultados del Fondo de
Inversin en Activos del Mercado Monetario se contabilizarn disminuyendo el
valor contable de la participacin en dicho Fondo.
4. Para la contabilizacin de las participaciones en los Fondos de Inversin en
Activos del Mercado Monetario y de sus rendimientos se podrn utilizar las
cuentas establecidas en la norma cuarta de esta Resolucin.
Tercera. Informacin en las cuentas anuales.

1. A efectos de presentacin en el balance, de las participaciones en Fondos de
Inversin en Activos del Mercado Monetario se realizar de acuerdo con lo
siguiente:
a) Inversiones a largo plazo: se incluir en la partida correspondiente del
epgrafe del activo del balance "B.IV) Inmovilizaciones financieras".
b) Inversiones a corto plazo: se incluir en la partida correspondiente del
epgrafe del activo del balance "D.IV) Inversiones financieras temporales".
2. En la memoria se facilitar informacin en la nota correspondiente, siempre

49

que tenga carcter significativo, sobre las caractersticas del Fondo de Inversin
en Activos del Mercado Monetario en que se participa, porcentaje que
representa la participacin en el patrimonio del Fondo, as como de su valor de
adquisicin, valor liquidativo en la fecha de cierre del ejercicio y, en su caso, el
rendimiento obtenido en el ejercicio y en los anteriores, informando igualmente
del efecto impositivo que genere su registro contable.
Cuarta. Cuentas a utilizar para registrar las operaciones
relacionadas con las participaciones en Fondos de Inversin
en Activos del Mercado Monetario.

1. Para el registro contable de las participaciones en los Fondos de Inversin en
Activos Monetarios se podrn utilizar las cuentas establecidas en el apartado
siguiente de esta norma.
2. Cuentas a utilizar:
2.1 Participaciones en los Fondos de Inversin en Activos del Mercado
Monetario.
2518. Participaciones en Fondos de Inversin en Activos del Mercado Monetario
a largo plazo.- Inversiones a largo plazo en participaciones en Fondos de
Inversin en Activos del Mercado Monetario.
Figurar en el activo del balance.
a) Se cargar:
a1) A la adquisicin, por el precio de adquisicin, con abono, generalmente, a
cuentas del subgrupo 57.
a2) Por el reconocimiento de los rendimientos positivos devengados por las
participaciones, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma
segunda de esta Resolucin, con abono a la cuenta 7618.
b) Se abonar:
b1) Por los resultados distribuidos del Fondo, con cargo, generalmente, a
b2) Por el reconocimiento de los rendimientos negativos devengados por las
segunda de esta Resolucin, con cargo a la cuenta 666.

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b3) Por las enajenaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57
y en caso de prdidas a la cuenta 666.
5418. Participaciones en Fondos de Inversin en Activos del Mercado Monetario
a corto plazo.- Inversiones a corto plazo en participaciones en Fondos de
Inversin en Activos del Mercado Monetario.
a) Se cargar:
a1) A adquisicin, por el precio de adquisicin, con abono, generalmente, a
a2) Por el reconocimiento de los rendimientos positivos devengados por las
segunda de esta Resolucin, con abono a la cuenta 7618.
b) Se abonar:
b1) Por los resultados distribuidos con cargo, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57.
b2) Por el reconocimiento de los rendimientos negativos devengados por las
segunda de esta Resolucin, con cargo a la cuenta 666.
b3) Por las enajenaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57
y en caso de prdidas a la cuenta 666.
2.2 Ingresos devengados por las participaciones en Fondos de Inversin a
Activos de Mercado Monetario.
7618. Ingresos de participaciones en Fondos de Inversin en activos del
Mercado Monetario.- Rendimientos de las participaciones en los Fondos de
Inversin en Activos del Mercado Monetario, devengados en el ejercicio.
Se abonar al devengo de los rendimientos, de acuerdo con lo establecido en el
apartado 2 de la norma segunda de esta Resolucin, con cargo a las cuentas
2518 5418.

Madrid, 27 de julio de 1992.- El Presidente del Instituto,

51

Ricardo Bolufer Nieto.

Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan
normas de valoracin de participaciones en el capital
derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitucin o
ampliacin del capital de Sociedades.

En virtud de lo dispuesto en la disposicin final quinta del Real Decreto
Contabilidad, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha dictado
diversas Resoluciones con el objeto de desarrollar las normas de valoracin
contenidas en dicho texto.
La Resolucin de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de valoracin
del inmovilizado material estableci reglas para la valoracin de activos
adquiridos mediante aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin
del capital de las Sociedades annimas; sin embargo, se sealaba en la
exposicin de motivos de dicha Resolucin que no era objeto de la misma el
establecer "las aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la
entrega del bien, posponindose su tratamiento para futuros desarrollos
normativos de este Instituto".
Con el objeto de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de
valoracin, se desarrolla en esta Resolucin la norma de valoracin octava del
Plan General de Contabilidad, en relacin con las inversiones financieras
realizadas a travs de aportaciones no dinerarias a Sociedades.
La Resolucin antes citada establece dos criterios aplicables para la valoracin
de activos del inmovilizado material adquiridos mediante permuta con otros
activos, estableciendo que la valoracin de los activos recibidos ser el valor
neto contable de los bienes cedidos a cambio o el valor del mercado del
inmovilizado recibido si ste fuera menor.
La norma octava de valoracin del Plan General de Contabilidad establece en
su nmero 2 los criterios que han de seguirse en la dotacin de provisiones
por depreciacin de valores negociables, distinguiendo entre los valores
negociables que cotizan en un mercado secundario organizado y los que no
cotizan.

52

Para el clculo de la provisin por depreciacin de participaciones en capital
admitidas a cotizacin en un mercado secundario organizado se tomar el
precio de mercado, que "ser el inferior de los dos siguientes: "cotizacin
media correspondiente al ltimo trimestre del ejercicio" y "cotizacin del da
de cierre del Balance o en su defecto la del inmediato anterior".
En el caso de participaciones en capital no admitidas a cotizacin en un
mercado secundario organizado, "se tomar el valor terico contable que
corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalas
tcitas existentes en el momento de la adquisicin y que subsistan en el de la
valoracin posterior". Este mismo criterio se aplicar a las participaciones en
el capital de Sociedades del grupo o asociadas, aunque se trate de valores
negociables admitidos a cotizacin.
En las aportaciones no dinerarias el inversor sustituye un conjunto de
elementos patrimoniales por una inversin financiera en el capital de una
Sociedad, sustitucin que econmicamente es similar a la que se produce en
el caso de permutas de inmovilizaciones materiales. Por ello, la valoracin
contable de la inversin financiera deber seguir los mismos criterios que los
establecidos para la permuta, modificndose solamente el lmite de valoracin
de lo recibido, que en este caso ser el valor atribuido a los elementos
patrimoniales cedidos a efectos de la aportacin no dineraria, en lugar del
valor de mercado de la participacin en capital recibida y todo ello sin perjuicio
de las correcciones valorativas que deban practicarse de acuerdo con la norma
octava de valoracin del Plan General de Contabilidad.
De esta forma se aplica al caso concreto el principio de precio de adquisicin
respetando simultneamente el principio de prudencia valorativa establecido
en el artculo 38.1 del Cdigo de Comercio.
Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la
presente Resolucin:
Primera. Valoracin de participaciones en el capital derivadas
de aportaciones no dinerarias a Sociedades.

En las aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de
Sociedades se aplicarn por parte del inversor los siguientes criterios de
valoracin:
a) La participacin en el capital recibida se valorar de acuerdo con el valor
contable de los elementos patrimoniales aportados a la Sociedad, minorado,
en su caso, nicamente por la amortizacin acumulada de los mismos y no por
las provisiones que pudieran estar contabilizadas, con el lmite mximo del

53

valor atribuido por la Sociedad receptora a dichos elementos patrimoniales a
efectos de la aportacin no dineraria.
b) Los gastos inherentes a la operacin incrementarn el valor de la
participacin en capital recibida, siempre que el importe resultante no supere
el valor de mercado de la participacin.
c) Los valores contables de los elementos patrimoniales cedidos, as como las
amortizaciones acumuladas y provisiones se darn de baja por sus respectivos
importes.
Segunda. Contabilizacin por el inversor de las operaciones de
aportaciones no dinerarias a Sociedades.

En la contabilizacin de las aportaciones no dinerarias a Sociedades el inversor
seguir las siguientes reglas:
a) La participacin en capital recibida se contabilizar por el valor
correspondiente fijado en la norma primera de esta Resolucin. Cuando el
valor contabilizado fuera inferior al valor neto contable (valor contable
minorado, en su caso, por las amortizaciones y provisiones) de los elementos
patrimoniales cedidos, se registrar un resultado negativo, que ser
clasificado atendiendo a la naturaleza de los elementos patrimoniales cedidos.
b) Al dar de baja los elementos patrimoniales por el valor neto contable se
reconocer, en su caso, el exceso o la aplicacin de la provisin existente que
fuera individualmente imputable a los elementos patrimoniales cedidos.
Tercera. Informacin en la Memoria.

En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de
Contabilidad se informar sobre los criterios seguidos para la valoracin de
participaciones en capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la
constitucin o ampliacin del capital de Sociedades. Asimismo, se informar
en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carcter sustantivo en relacin
con las mencionadas participaciones en capital.

Madrid, 27 de julio de 1992.- El Presidente del Instituto,

54

RESOLUCION de 16 de diciembre de 1992, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se desarrollan
algunos criterios a aplicar para la valoracin y el registro
contable del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).

La Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del
Rgimen Econmico-Fiscal de Canarias, con el nimo de profundizar la
integracin de Canarias en las polticas fiscales de la Comunidad Econmica
Europea, cre el Impuesto General Indirecto Canario, con el fin de "racionalizar,
simplificar y unificar la actual imposicin indirecta" la cual se concretaba en las
siguientes figuras tributarias:
Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas y Arbitrio Insular sobre el
Lujo.
Dada la prxima entrada en vigor del Impuesto General Indirecto Canario,
prevista para el 1 de enero de 1993 de acuerdo con el Real Decreto-ley 5/1991,
de 20 de diciembre, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en virtud
de lo dispuesto en la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 22
de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, procede a
dictar la presente Resolucin con objeto de desarrollar las normas de valoracin y
registro contable contenidas en el citado texto, para lograr el adecuado
tratamiento del Impuesto General Indirecto Canario en las cuentas anuales de las
empresas a las que resulte aplicable.
As pues, el nuevo tributo se configura como un impuesto estatal de naturaleza
indirecta que grava los factores incorporados en cada fase de produccin, siendo
el hecho imponible la realizacin de entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas dentro de su mbito espacial, establecido ste para las
operaciones realizadas en las Islas Canarias, incluyendo las importaciones de
bienes en dicho territorio.
Igual que el Impuesto sobre el Valor Aadido, este Impuesto se caracteriza por
su neutralidad econmica, lo que condiciona que su registro contable se realice
de forma que se consiga una informacin adecuada en las cuentas anuales, que
represente la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situacin
financiera de las empresas, libre de cualquier interferencia de tipo fiscal.
Dentro de las diferencias ms relevantes entre este Tributo y el Impuesto sobre
el Valor Aadido, se pueden sealar entre otras, la no sujecin al Impuesto de las
operaciones de autoconsumo, as como las exenciones en la fase minorista y las
operaciones realizadas por sujetos pasivos del Tributo, personas fsicas, cuyo
volumen de operaciones en el ao anterior no supere los 3.000.000 de pesetas,

55

siendo esta ltima cantidad revisable cada ao en funcin del ndice de precios al
consumo.
El esquema de funcionamiento del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), en
sntesis, es muy similar al Impuesto sobre el Valor Aadido. As pues, se produce
el devengo de cuotas soportadas en las importaciones, entregas de bienes y
prestaciones de servicios que reciban los sujetos pasivos, representando el
denominado IGIC soportado, que si cumple una serie de condiciones exigidas por
la normativa tendr carcter deducible de las cuotas del citado Impuesto que se
repercutan en las entregas o prestaciones de servicios, es decir, el IGIC
repercutido. La diferencia, para cada perodo de liquidacin entre el IGIC
repercutido y el IGIC soportado representa la cantidad a ingresar o a devolver por
la Hacienda Pblica.
La forma de contabilizar el Impuesto General Indirecto Canario de acuerdo con lo
descrito anteriormente, deber realizarse pues en los mismos trminos, con las
especialidades necesarias, que los contenidos en el Plan General de Contabilidad
para el Impuesto sobre el Valor Aadido. As pues, la presente Resolucin plantea
el desarrollo de los siguientes aspectos:
Cuentas a utilizar para el registro contable del Impuesto General Indirecto
Canario; para lo que se establece el desarrollo de las cuentas contenidas en el
Plan General de Contabilidad: La idea bsica que debe primar cualquier desarrollo
a realizar es que deber lograrse claramente la necesaria diferenciacin entre el
Impuesto sobre el Valor Aadido y el Impuesto General Indirecto Canario.
Partiendo de que el cuadro de cuentas contenido en el Plan General de
Contabilidad no es obligatorio, as como tampoco lo son las definiciones y
relaciones contables contenidas en dicho texto, la presente Resolucin incluye las
cuentas necesarias.
Las cuentas a utilizar para el registro contable del "IGIC soportado" y el "IGIC
repercutido", sern un desarrollo de las cuentas que el Plan General de
Contabilidad contempla para el Impuesto sobre el Valor Aadido, entendiendo,
que las empresas que facultativamente opten por el desarrollo que ofrece esta
Resolucin, debern incluir cuentas referidas a los dos tributos en las cuentas
"472. Hacienda Pblica IVA soportado" y "477. Hacienda Pblica IVA repercutido",
por lo que la denominacin, sin perjuicio de su posible adaptacin sustituyendo
"IVA" por "Impuestos sobre el Valor Aadido", debe entenderse referida a
cualquier impuesto que grave el valor aadido, dado que esa es la naturaleza del
gravamen de ambos tributos, con las necesarias matizaciones de tcnica
tributaria.
Otro aspecto a tratar es el criterio aplicable al IGIC soportado en las adquisiciones
de elementos patrimoniales en relacin con la valoracin de los mismos. A estos
efectos, se establece que el importe del IGIC soportado que de acuerdo con la
normativa fiscal no tenga carcter deducible formar parte del precio de

56

adquisicin o coste de produccin del bien o servicio adquirido, consiguiendo de
esta forma la adecuada homogeneidad de tratamiento contable con respecto al
Impuesto sobre el Valor Aadido, establecido en la norma de valoracin
decimoquinta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad.
Hay que sealar igualmente el tema relativo a las operaciones de autoconsumo.
El Impuesto sobre el Valor Aadido somete, en general, a gravamen estas
operaciones, mientras que sta es una operacin no sujeta al IGIC, por lo que no
generar la cadena IGIC soportado-IGIC repercutido, circunstancia que da lugar a
que la norma de valoracin aplicable al Impuesto General Indirecto Canario no
coincida en este aspecto con la establecida en el Plan General de Contabilidad
para el Impuesto sobre el Valor Aadido.
Otro aspecto a contemplar es el derivado de la normativa de ambos tributos
relativa a la deducibilidad o no del impuesto soportado, debido a que este
carcter se establece en funcin del "destino previsible" de los bienes y servicios
adquiridos, de manera que en el momento del devengo de cuotas soportadas, el
sujeto pasivo, en funcin de dicha previsin, realiza la posible deduccin o no, sin
perjuicio de que, tal y como sealan ambas normativas, se proceda a realizar la
oportuna rectificacin en el momento que se conozca el destino final de los bienes
y servicios que fueron gravados por dicho impuesto, siempre dentro de
determinados plazos y circunstancias.
De acuerdo con la norma de valoracin decimoquinta de la quinta parte del Plan
General de Contabilidad la rectificacin debe tratarse como ingreso o gasto del
ejercicio en que se conozca el destino final de los bienes y servicios adquiridos,
aplicando un tratamiento similar al recogido para las variaciones de prorrata
entre la provisional y la definitiva.
En la normativa del Tributo se prev un rgimen transitorio, en el que se
establece la posibilidad de deducir del Impuesto General Indirecto Canario a
ingresar en la Hacienda Pblica para perodos de liquidacin posteriores a la
entrada en vigor un importe calculado con referencia a determinados impuestos
que hayan gravado las existencias o los inmovilizados inventariados a 31 de
diciembre de 1992, conforme a los artculos 65 y siguientes de la Ley 20/1991,
de 7 de junio. Se establece como criterio valorativo que estas deducciones
rectifiquen el valor de adquisicin de los bienes afectados; adems se desarrollan
las necesarias cuentas dentro del esquema establecido anteriormente.
De acuerdo con todo lo anterior, la presente Resolucin desarrolla la forma de
registro contable del IGIC, as como las normas de valoracin que le afectan, en
los trminos previstos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el
que se aprueba el Plan General de Contabilidad. De acuerdo con la disposicin
final quinta del citado Real Decreto, este Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas, dicta la presente Resolucin:

57

Norma primera: Aplicacin.

Las normas contenidas en la presente Resolucin sern de aplicacin para la
valoracin y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario devengado
con motivo de la entrega de bienes o de la prestacin de servicios y de otras
operaciones comprendidas en el texto legal que regula el citado tributo.
Norma segunda. Normas de valoracin del Impuesto General
Indirecto Canario.

El IGIC soportado no deducible formar parte del precio de adquisicin de los
bienes de inversin o del circulante, as como de los servicios, que sean objeto de
las operaciones gravadas por el impuesto.
No alterarn las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IGIC
soportado no deducible consecuencia de la regularizacin derivada de la prorrata
definitiva, incluida la regularizacin por bienes de inversin, as como de
rectificaciones derivadas de variaciones en el destino final dado a los bienes y
servicios adquiridos.
Norma tercera. Rgimen transitorio del Impuesto General
Indirecto Canario.

Las empresas a las que resulte aplicable el rgimen transitorio del Impuesto
General Indirecto Canario, contenido en los artculos 65 y siguientes de la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen
Econmico- Fiscal de Canarias, tratarn las deducciones correspondientes como
una rectificacin del precio de adquisicin o coste de produccin de las existencias
o del inmovilizado a que afecten.
En la memoria se dar informacin relativa a los importes correspondientes a las
deducciones del rgimen transitorio a que se refiere el prrafo anterior,
detallando el importe inicial y sus variaciones, as como su aplicacin en las
correspondientes declaraciones-liquidaciones.
Norma cuarta. Cuentas a utilizar para el registro contable del
Impuesto General Indirecto Canario.

Para el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario se podrn
utilizar las siguientes cuentas:
4.1. Hacienda Pblica deudor o acreedor por IGIC.

58

Se desarrolla la cuenta 470. Hacienda Pblica, deudor por diversos conceptos,
crendose la siguiente cuenta de cuatro cifras:
4707. Hacienda Pblica, deudor por IGIC.
El contenido y movimiento de la cuenta citada de cuatro cifras es el siguiente:
Exceso, en cada perodo impositivo, del IGIC soportado deducible sobre el IGIC
repercutido.
a) Se cargar al terminar cada perodo de liquidacin, por el importe del
mencionado exceso, con abono a la cuenta 4727.
b) Se abonar:
b1) En caso de compensacin en declaracin liquidacin posterior, con cargo a la
cuenta 4777.
b2) En los casos de devolucin por la Hacienda Pblica, con cargo a cuentas del
subgrupo 57.
Se desarrolla la cuenta 475. Hacienda Pblica, acreedor por conceptos fiscales,
crendose la siguiente cuenta de cuatro cifras:
4757. Hacienda Publica, acreedor por IGIC.
Figurar en el pasivo del balance.
El contenido y movimiento de la cuenta citada de cuatro cifras es el siguiente:
Exceso en cada perodo impositivo, del IGIC repercutido sobre el IGIC soportado
deducible.
a) Se abonar al terminar cada perodo de liquidacin por el importe del
mencionado exceso, con cargo a la cuenta 4777.
b) Se cargar por el importe del mencionado exceso, cuando se efecte su pago,
con abono a cuentas del subgrupo 57.
4.2. Rgimen transitorio del IGIC.
La cuenta 4707. Hacienda Pblica, deudor por IGIC, podr desglosarse de la
siguiente forma para reflejar el rgimen transitorio del Impuesto General
Indirecto Canario:

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47070. Hacienda Pblica, deudor por IGIC.
Con el funcionamiento a que se ha hecho referencia en el apartado 4.1. anterior.
47071. Hacienda Pblica, deudor por IGIC rgimen transitorio, circulante.
Se cargar, con abono a cuentas correspondientes del grupo 3. Existencias, por el
importe correspondiente a las deducciones del rgimen transitorio. Cuando sea
aplicable la regla de prorrata, el importe correspondiente a que se hace referencia
ser provisional, por lo que si se rectifica dicho importe se abonar o cargar el
importe inicial con cargo o abono a cuentas de ajustes negativos o positivos en el
Se abonar por el importe aplicado a cada declaracin-liquidacin
correspondiente, con cargo a la cuenta 4777.IGIC repercutido.
47072. Hacienda Pblica, deudor por IGIC rgimen transitorio, inversin.
Se cargar, con abono a cuentas correspondientes del grupo 2. Inmovilizado, por
el importe correspondiente a las deducciones del rgimen transitorio. Cuando sea
aplicable la regla de prorrata, el importe correspondiente a que se hace referencia
ser provisional, por lo que si se rectifica dicho importe se abonar o cargar el
importe inicial con cargo o abono a cuentas de ajustes negativos o positivos en el
Se abonar por el importe aplicado a cada declaracin-liquidacin
correspondiente, con cargo a la cuenta 4777. IGIC repercutido.
El saldo de esta cuenta cuya aplicacin se realice en declaraciones-liquidaciones
correspondientes a ejercicios econmicos futuros a ms de un ao, figurar en el
activo del balance, epgrafe B.IV. "Inmovilizaciones financieras" en la partida
creada por la Resolucin de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoracin nmero
16 del Plan General de Contabilidad, en su norma primera, "Administraciones
Pblicas a largo plazo".
4.3. IGIC soportado y repercutido
Las empresas que lo estimen necesario podrn desglosar las siguientes cuentas:
472. Hacienda Pblica IVA soportado.
4720. IVA soportado.
Cuyo contenido coincide con el recogido en el Plan General de Contabilidad para
la cuenta 472.

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4727. IGIC soportado.
IGIC devengado con motivo de la adquisicin de bienes y servicios y de otras
operaciones comprendidas en el texto legal, que tenga carcter deducible.
a) Se cargar:
a1) Por el importe del IGIC deducible cuando se devengue el impuesto, con
abono a cuentas de acreedores o proveedores de los grupos 1, 4 5 a cuentas
del subgrupo 57.
a2) Por las diferencias positivas que resulten en el IGIC deducible
correspondiente a operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de
inversin al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con
b) Se abonar:
b1) Por el importe de IGIC deducible que se compensa en la declaracin-
liquidacin del perodo de liquidacin, con cargo a la cuenta 4777. Si despus de
formulado este asiento subsistiera saldo en la cuenta 4727, el importe del mismo
se cargar a la cuenta 4707.
b2) Por las diferencias negativas que resulten en el IGIC deducible
inversin al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con
cargo a la cuenta 634.
c) Se cargar o se abonar, con abono o cargo a cuentas de los grupos 1, 2, 4
5, por el importe de IGIC deducible que corresponda en los casos de alteraciones
de precios posteriores al momento en que se hubiesen realizado las operaciones
gravadas, o cuando stas quedasen sin efecto total o parcialmente, o cuando
deba reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones
otorgadas despus del devengo del impuesto.
477. Hacienda Pblica IVA repercutido.
4770. IVA repercutido.
Cuyo contenido coincide con el recogido en el Plan General de Contabilidad para
la cuenta 472.
4777. IGIC repercutido.

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IGIC devengado con motivo de la entrega de bienes o prestacin de servicios y
de otras operaciones comprendidas en el texto legal.
a) Se abonar por el importe del IGIC repercutido cuando se devengue el
impuesto, con cargo a cuentas de deudores o clientes de los grupos 2, 4 5 o a
b) Se cargar por el importe del IGIC soportado deducible que se compense en la
declaracin liquidacin del perodo de liquidacin, con abono a la cuenta 4727.
Igualmente se cargar por el importe aplicado, en la declaracin liquidacin
correspondiente, del rgimen transitorio, con abono a las cuentas 47071 y 47072.
Si despus de formulado estos asientos, subsistiera saldo en la cuenta 4777, el
importe del mismo se abonar a la cuenta 4757.
c) Se abonar o se cargar, con cargo o abono a cuentas de los grupos 2, 4 5,
por el importe del IGIC repercutido que corresponda en los casos de alteraciones
de precios posteriores al momento en que se hubiesen realizado las operaciones
gravadas o cuando stas quedasen sin efecto total o parcialmente o cuando deba
reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones otorgados
despus del devengo del impuesto.
4.4. Ajustes negativos y positivos en la imposicin indirecta.
Ajustes negativos:
Se crea dentro de la cuenta 634. Ajustes negativos en la imposicin indirecta, el
siguiente desglose:
6343. Ajustes negativos en IGIC, de circulante.
6344. Ajustes negativos en IGIC, de inversin.
Importe de las diferencias negativas que resulten, en el IGIC soportado deducible
correspondiente a operaciones de bienes o servicios de circulante o de bienes de
inversin, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicacin de
la Regla de Prorrata, as como las rectificaciones en funcin del destino final de
los bienes y servicios adquiridos.
a) Se cargarn por el importe de la regularizacin anual, as como por las
rectificaciones en funcin del destino final, con abono a la cuenta 4727. En el
caso de que la prorrata definitiva afecte al importe del rgimen transitorio, con
abono a las cuentas 47071 47072.

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b) Se abonarn por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129.
Ajustes positivos:
Se crea dentro de la cuenta 639. Ajustes positivos en la imposicin indirecta, el
siguiente desglose:
6393. Ajustes positivos en IGIC, de circulante.
6394. Ajustes positivos en IGIC, de inversin.
Importe de las diferencias positivas que resulten, en el IGIC soportado deducible
inversin, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicacin de
la Regla de Prorrata, as como las rectificaciones en funcin del destino final.
a) Se abonarn por el importe de la regularizacin anual, as como por las
rectificaciones en funcin del destino final, con cargo a la cuenta 4727. En el caso
de que la prorrata definitiva afecte al importe del rgimen transitorio, con cargo a
las cuentas 47071 47072.
b) Se cargarn por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

Madrid, 16 de diciembre de 1992.
El presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de cuentas,
Resolucin de 20 de diciembre de 1996, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se fijan criterios
generales para determinar el concepto de patrimonio contable a
efectos de los supuestos de reduccin de capital y disolucin de
sociedades regulados en la Legislacin Mercantil (BOE de 4 de
marzo de 1997).

La legislacin mercantil contiene diversas referencias al valor patrimonial de las
empresas, entre las que destacan las contenidas en el Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, y en la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de

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Sociedades de Responsabilidad Limitada, sin que ningn precepto indique
claramente la forma de cuantificar dicho valor.
En concreto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, en su
artculo 260, incluye como una de las causas de disolucin de la sociedad
annima, la reduccin del "patrimonio" como consecuencia de las prdidas "a
una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que ste se aumente
o se reduzca en la medida suficiente". A su vez, el artculo 163 prescribe la
reduccin obligatoria de capital para la sociedad cuando las prdidas hayan
disminuido su "haber" por debajo de las dos terceras partes de la cifra de
capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el
patrimonio".
De los artculos anteriores debe destacarse en primer lugar la diversidad
terminolgica, que no siempre refleja una diversidad de conceptos. En efecto,
teniendo en cuenta la similar funcionalidad de los dos preceptos mencionados, y
la propia redaccin del artculo 163, que utiliza indistintamente los trminos
haber" y Patrimonio parece evidente que tales trminos se refieren a un slo
concepto, al que podra denominarse valor patrimonial de la empresa.
Posteriormente la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada se ha referido
al trmino de "patrimonio contable" en los artculos 104, causas de disolucin, y
79, reduccin del capital social, precisando de esta forma que la magnitud que
ha de ser comparada con el capital social debe ser cuantificada atendiendo a
sus valores contables. Por otro lado, el hecho de que los artculos mencionados
de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada regulen idnticos
supuestos a los contemplados en los correspondientes artculos del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Annimas permite considerar que los
trminos utilizados en unos y otros hacen referencia al mismo concepto.
Teniendo en cuenta lo anterior, la cuantificacin del patrimonio contable deber
realizarse teniendo como base las magnitudes contenidas en las cuentas
anuales de las empresas, y ms concretamente en el balance.
En base a lo anterior, hay que determinar qu conceptos del balance de las
empresas deben tenerse en cuenta para realizar dicha cuantificacin. As pues,
el concepto contable de fondos propios contenido en el Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Annimas, es uno de los que forman parte del patrimonio
contable; su contenido ha sido precisado por el Plan General de Contabilidad,
incluyendo con signo positivo: el capital suscrito la prima de emisin, reservas
por revalorizacin, otras reservas, los remanentes de ejercicios anteriores, las
aportaciones de socios para compensacin de prdidas y el beneficio del
ejercicio; y con signo negativo: los resultados negativos de ejercicios anteriores,
las prdidas del ejercicio, los dividendos a cuenta entregados y las acciones o
participaciones propias adquiridas en ejecucin de un acuerdo de reduccin de
capital.
Sin embargo, el concepto de //patrimonio contable" requiere algunas

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precisiones adicionales, puesto que adems de los fondos propios, existen otras
partidas del balance que pueden afectar a la cuantificacin del mismo. En este
sentido, se pueden destacar las siguientes precisiones relativas a determinadas
partidas del balance:
Los "Gastos de establecimiento" son un activo necesario para el funcionamiento
de la empresa y slo lucirn en el balance en la medida en que tengan
proyeccin econmica futura por lo que no deben ser considerados como una
partida minoradora del "patrimonio contable".
Dentro de los "Gastos a distribuir en varios ejercicios" cabe distinguir entre los
"gastos financieros diferidos", que son partidas compensadoras de pasivo, en
cuanto que representan los intereses no devengados incorporados al valor
contable de las deudas, y los "gastos de formalizacin de deudas", que tienen
un significado muy similar al de los gastos de establecimiento. Ninguno de estos
conceptos minorar, por tanto, el valor del "patrimonio contable".
Por su parte, las "acciones o participaciones propias" que figuran en el activo del
balance representan el valor contable de las acciones o participaciones
adquiridas a antiguos socios, que a travs de la venta de las mismas se han
separado de la sociedad. Estas partidas reflejan la parte del "patrimonio
contable" que ha sido entregado a los antiguos socios como precio en la venta
de sus acciones o participaciones, por lo que minorarn el valor patrimonial de
la sociedad.
"Accionistas o socios por desembolsos pendientes"; corresponde a las
cantidades comprometidas por los socios como consecuencia de la suscripcin
del capital, figurando en el modelo de balance incluido en el artculo 175 del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas como el primer activo de la
empresa, por lo que no minorarn el patrimonio contable.
Dentro de la agrupacin "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", del pasivo,
se ubican las "subvenciones de capital", tanto las de carcter monetario como
las que consistan en otros elementos patrimoniales, que han cumplido las
condiciones para su concesin o que no existen dudas razonables sobre su
futuro cumplimiento y que estn pendientes de imputar a resultados; estos
importes debern formar parte, con signo positivo, del patrimonio contable, una
vez deducido el efecto impositivo.
De igual manera, las "diferencias positivas de cambio" pendientes de imputar a
resultados que aparecen en el pasivo formarn parte del patrimonio contable
con signo positivo, debindose deducir tambin el efecto impositivo que su
consideracin como ingreso ha de producir.
Los ingresos a distribuir en varios ejercicios que se deriven de la periodificacin
de ciertas diferencias permanentes entre el resultado contable antes de
impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y de la
periodificacin de las deducciones y bonificaciones de la cuota de este tributo,

65

debern formar parte, con signo positivo, del patrimonio contable. Las referidas
periodificaciones se podrn realizar de acuerdo con lo dispuesto en el penltimo
prrafo de la norma de valoracin nmero diecisis del Plan General de
Contabilidad, que ha sido objeto de desarrollo a este respecto en las normas
segunda y tercera de la Resolucin de 30 de abril de 1992, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas.
Por ltimo, en lo que se refiere a los "ingresos por intereses diferidos", no
debern computarse para el clculo del patrimonio contable de la empresa,
pues representan el valor de los intereses no devengados incorporados al valor
de ciertos activos y debern ser considerados, por tanto, como minoracin de
dichos activos.
Adicionalmente, es necesario referirse al artculo 20 del Real Decreto-ley
7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carcter fiscal y de fomento y
liberalizacin de la actividad econmica, en redaccin dada por la disposicin
adicional segunda de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales
urgentes sobre correccin de la doble imposicin interna intersocietaria y sobre
incentivos a la internacionalizacin de las empresas, que seala en su apartado
d) lo siguiente:

"Los prstamos participativos se considerarn patrimonio contable a los efectos
de reduccin de capital y liquidacin de sociedades previstas en la legislacin
mercantil. "
De acuerdo con lo anterior, parece que la citada Ley otorga a los prstamos
participativos la calificacin de partida computable en el patrimonio contable a
los efectos de los supuestos tratados en esta Resolucin, en la medida que
estos prstamos poseen unas caractersticas que podran significarse:
se vinculan a la actividad de la empresa.
- En caso de amortizacin anticipada se exige que vaya acompaada por un
aumento de fondos propios de igual cuanta, no pudiendo provenir este
aumento de la actualizacin de activos, de lo que se desprende que este
aumento debe corresponderse con aportaciones de los socios o resultados
generados por la empresa.
En orden a la prelacin de crditos, se situarn despus de los acreedores
comunes.
Por todo lo indicado, estos prstamos que figurarn en el balance de la empresa
en la agrupacin correspondiente a los acreedores, se tendrn en cuenta en la
cuantificacin del patrimonio contable a los efectos de reduccin de capital y
disolucin de sociedades previstos en la legislacin mercantil.

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Para la cuantificacin del patrimonio contable a que se ha hecho referencia
habr que tener en cuenta que si la fecha en que se realiza no coincidiera con la
del cierre de ejercicio de la empresa, deber elaborarse un estado financiero
intermedio, de acuerdo con lo previsto en la norma de elaboracin de cuentas
anuales nmero 12 contenida en la cuarta parte del Plan General de
Contabilidad, que servir de base para ello.
Hay que precisar que la presente Resolucin parte de los modelos de balance
contenidos en el Plan General de Contabilidad por lo que si para un sector
concreto de actividad existiera adaptacin sectorial al mismo, y los modelos de
balance all previstos incorporan conceptos de igual naturaleza a los sealados
anteriormente, se tendrn en cuenta en la forma indicada.
Por ltimo es necesario referirse a la disposicin final quinta del Real Decreto
Contabilidad, norma en la que se establece que el Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas podr dictar normas de obligado cumplimiento que
desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en
relacin con las normas de valoracin y de elaboracin de las cuentas anuales.
En la actualidad el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mediante sentencia
de fecha 19 de enero de 1994 ha declarado la nulidad de la Resolucin de este
Instituto de fecha 21 de enero de 1992 por la que se dictan normas de
valoracin del inmovilizado inmaterial, lo que podra presuponer la invalidez del
resto de Resoluciones dictadas al amparo de la disposicin citada inicialmente.
Dicha sentencia no es firme por haber sido recurrida ante el Tribunal Supremo.
Teniendo en cuenta lo anterior, dado que existen determinados aspectos
contables sobre los que es necesario aclarar su contenido con objeto de evitar
distintas interpretaciones por parte de los usuarios de la informacin econmica,
y en la medida en que el artculo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de
Auditora de Cuentas, establece que el auditor de cuentas deber expresar su
opinin entre otros extremos sobre si las cuentas anuales se han preparado
conforme a los "principios y normas contables que establezca el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas", se plantea la problemtica indicada
anteriormente de tratar de aclarar dudas sobre el tratamiento contable de
determinadas operaciones sobre las que es necesario establecer criterio.
Por ello, atendiendo a la problemtica indicada y por razones de oportunidad,
este Instituto con objeto de establecer los criterios a aplicar para determinar el
contenido contable de las magnitudes a que se refiere la legislacin mercantil en
los supuestos de reduccin de capital y disolucin, sin perjuicio de lo que
finalmente puedan fallar los Tribunales de justicia, dicta la presente Resolucin
de acuerdo con la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, as como con
el artculo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas.

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Norma Primera

Los trminos "patrimonio", "haber" y "patrimonio contable" a efectos de la
regulacin de los supuestos de reduccin de capital y de disolucin, recogidos
en los artculos 163 y 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Annimas y, 79 y 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se
determinarn a partir de los modelos de balance contenidos en la cuarta parte
del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre.
Norma Segunda

La determinacin de los parmetros anteriores, se realizar de acuerdo con lo
siguiente:
a) Con signo positivo se recogern los siguientes conceptos definidos conforme
a los modelos de balance del Plan General de Contabilidad:
- Los "fondos propios" recogidos en la agrupacin A) del pasivo del balance.
- Las "subvenciones de capital" y las "diferencias positivas de cambio" recogidas
en la agrupacin B) "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" del pasivo del
balance, minoradas en el importe correspondiente del gasto por impuesto sobre
sociedades pendiente de devengo.
- Los "ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios", incluidos en la
agrupacin
B) "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" del pasivo del balance, definidos
conforme a lo dispuesto en las normas segunda y tercera de la Resolucin de 30
de abril de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas sobre
algunos aspectos de la norma de valoracin nmero diecisis del Plan General
de Contabilidad.
- Los prstamos participativos regulados en el artculo 20 del Real Decreto-ley
7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carcter fiscal y de fomento y
liberalizacin de la actividad econmica, recogidos en las agrupaciones D)
"Acreedores a largo plazo" y E) "Acreedores a corto plazo" del pasivo del
balance.
b) Con signo negativo se incluirn las "acciones o participaciones propias" que
luzcan en el activo del balance dentro de las agrupaciones B) "Inmovilizado" y,
D) "Activo circulante".

Madrid, 20 de diciembre de 1996 El Presidente del Instituto de

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Contabilidad y Auditora de Cuentas
Antonio Gmez Ciria

Resolucin de 20 de enero de 1997 del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se desarrolla el
Tratamiento Contable de los Regmenes Especiales
establecidos en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en el
Impuesto General Indirecto Canario (BOE de 3 de marzo de
1997; correccin de errores en BOE de 22 de mayo de 1 997).

l Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA.) y el Impuesto General Indirecto
Canario (I.G.I.C.) constituyen actualmente el eje central de la imposicin
indirecta del sistema tributario espaol, gravando ambos, en general, el valor
aadido en cada fase del proceso productivo. La regulacin de estos
impuestos est constituida actualmente por la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido y el Reglamento que lo
desarrolla aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que
han sido objeto parcialmente de nueva redaccin en lo que se refiere a
regmenes especiales por normas posteriores, y por la Ley 20/1991, de 7 de
junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen Econmico Fiscal
de Canarias, tambin parcialmente modificada, y por el Real Decreto
2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo
relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la
Produccin e Importacin en las Islas de Canarias.
La generalidad en la aplicacin que caracteriza a estas dos figuras tributarias
supone que exista una gran disparidad de sujetos pasivos a los que son
aplicables los citados impuestos. Esta diversidad ha originado que, junto al
rgimen general de aplicacin de los mismos, se hayan regulado unos
regmenes especiales que tratan en unos casos de simplificar las obligaciones
tributarias de aquellos empresarios pequeos con menos recursos
econmicos y, en otros casos, de establecer un procedimiento de clculo de
la base imponible de los citados tributos, con objeto de tener en cuenta
determinadas caractersticas especiales de ciertos sectores econmicos.
Los regmenes especiales del IVA. son los siguientes:
1) Rgimen simplificado.
2) Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca.

69

3) Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y
objetos de coleccin.
4) Rgimen especial de las agencias de viajes.
5) Regmenes especiales del comercio minorista, que son:
- Rgimen especial de determinacin proporcional de bases imponibles.
- Rgimen especial del recargo de equivalencia.
Los regmenes especiales en el l.G.l.C. son los siguientes:
1) Rgimen simplificado.
2) Rgimen especial de los bienes usados.
3) Rgimen especial de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.
4) Rgimen especial de las agencias de viajes.
5) Rgimen especial de la agricultura y ganadera.
6) Rgimen especial de comerciantes minoristas.
Muy sucintamente, los regmenes simplificados consisten en la estimacin
objetiva de cuotas a ingresar por los sujetos pasivos del impuesto, personas
fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas en el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas (I.R.P.F.), con un volumen de operaciones en
el ao natural inmediatamente anterior inferior a 50 millones de pesetas para
el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales no sujetas a la
aplicacin del mtodo de estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos
del l.R.P.F., en el caso del l.V.A., y con un volumen de operaciones en el ao
natural inmediatamente anterior que no supere el mximo fijado
reglamentariamente por el Gobierno de Canarias que en la actualidad es de
50 millones de pesetas, en el caso del l.G.l.C. Asimismo, aplican dicho
rgimen simplificado en el l.V.A. las personas fsicas y entidades en el
rgimen de atribucin de rentas en el l.R.P.F., que desarrollen su actividad en
los sectores previstos en el Reglamento del impuesto y determinen en el
l.R.P.F.el rendimiento derivado de tal actividad por el mtodo de estimacin
objetiva por signos, ndices o mdulos, cualquiera que sea su volumen de
operaciones. Deben ejercer su actividad en los sectores que contempla el
rgimen especial y no haber renunciado al mismo, en el caso del l.V.A., o
haber optado a l, en el caso del l.G.l.C.
Ambos regmenes coinciden en trminos generales, siendo destacable que en
los regmenes simplificados los sujetos pasivos repercuten, en las entregas

70

de bienes y prestaciones de servicios realizadas, el impuesto que hubiera
correspondido en el rgimen general. No obstante es de destacar una
diferencia en las regulaciones actuales de estos tributos, al establecerse en el
l.V.A. que la cuota calculada tiene carcter definitivo mientras que en el
l.G.l.C. La aplicacin del rgimen especial determina el importe mnimo de las
cuotas a ingresar.
En el rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca (en el l.G.l.C. este
rgimen recibe la denominacin de rgimen especial de la agricultura y
ganadera), la caracterstica fundamental reside en la simplificacin que se
produce en la aplicacin del impuesto, al no someter a los sujetos pasivos a
las obligaciones de liquidacin y pago del tributo, con las excepciones
establecidas en la normativa de ambos impuestos. En este rgimen especial,
los sujetos pasivos estn exonerados de repercutir el impuesto, salvo
excepciones, y son "no deducibles' las cuotas soportadas por las
adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos, siempre
que los mismos se utilicen para la realizacin de las actividades a las que sea
aplicable este rgimen especial. En contrapartida, tendrn derecho a percibir
una compensacin a tanto alzado cuando realicen las operaciones que
establece la legislacin.
El rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca del l.V.A. ser
aplicable a las personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de
rentas que se encuentren incluidas en el mbito subjetivo de aplicacin del
impuesto, que no hayan renunciado a l y que su volumen de operaciones del
ano inmediatamente anterior no hubiese excedido de 50 millones de pesetas,
no aplicndose este lmite cuantitativo respecto de cualquier otra actividad
que realizaran que tribute en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas por el sistema de estimacin objetiva de ndices, signos y mdulos.
El rgimen especial de la agricultura y ganadera del l.G.l.C. ser aplicable a
los sujetos pasivos incluidos en el mbito subjetivo del mismo, sean personas
fsicas o jurdicas y cualquiera que sea el volumen de sus operaciones
anuales, totales o sometidas a este rgimen especial, mientras no renuncien
al mismo.
El rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y
objetos de coleccin del l.V.A. establece, para las operaciones recogidas en el
mismo y siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su mbito
subjetivo no hayan optado por la aplicacin, operacin por operacin, del
rgimen general del impuesto, un sistema de clculo de la base imponible
que estar constituida por el margen de beneficio de cada operacin aplicado
por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del impuesto sobre el valor
aadido correspondiente a dicho margen. Adicionalmente, los sujetos pasivos
podrn optar en determinados casos por hallar la base imponible mediante el
margen de beneficio global, para cada perodo de liquidacin, minorado
tambin en la cuota del impuesto sobre el valor aadido correspondiente a
dicho margen.

71

En el l.G.l.C., para las operaciones recogidas en los regmenes especiales
relativos a bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de
coleccin, siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su mbito
subjetivo hayan optado por aplicar estos regmenes especiales, podrn optar
por cuantificar la base imponible como se ha descrito en el caso del l.V.A. o
bien hallar el 30 por 100 de la contraprestacin o importe de la venta a
terceros.
En relacin con la repercusin del impuesto en estos regmenes, hay que
sealar que realmente se produce dicha repercusin aunque no se pueda
consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas emitidas por
las entregas sometidas al rgimen especial; es obvio que el sujeto pasivo
revendedor acogido a este rgimen ajustar sus precios de venta de manera
que la aplicacin a las operaciones que realice de este rgimen especial no
altere los resultados que obtendra de aplicar el rgimen general.
Respecto a los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigedades y
objetos de coleccin que les hayan sido entregados por sujetos pasivos
revendedores en las operaciones en que se hayan aplicado estos regmenes
especiales, no podrn deducir el impuesto soportado.
Los regmenes especiales de las agencias de viajes se caracterizan en primer
lugar por su obligatoriedad. Sern de aplicacin a las operaciones realizadas
por las agencias de viajes y por los organizadores de circuitos tursticos que
acten en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realizacin
del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o
profesionales. La base imponible ser el margen bruto de la agencia de
viajes.
En estos regmenes los sujetos pasivos repercuten el impuesto, aunque
pueda no consignarse separadamente en la factura la cuota repercutida, en
cuyo caso se entender incluida en el precio de la operacin.
En relacin con los regmenes especiales del comercio minorista hay que
distinguir la existencia en el l.V.A. de dos regmenes especiales.
Por un lado el rgimen especial de determinacin proporcional de bases
imponibles, al que podrn optar los comerciantes minoristas que realicen con
habitualidad entregas de bienes a las que correspondan aplicar tipos
impositivos diferentes. Este rgimen tiene su fundamento en la posible
dificultad que determinadas empresas pueden encontrar en relacin con el
clculo de la cuota impositiva que se produce cuando las operaciones estn
sometidas a distintos tipos de gravamen. Este rgimen, que pretende
simplificar esta dificultad, se concreta en un sistema de determinacin global
de bases imponibles para cada uno de los tipos impositivos que corresponda
aplicar.
El otro rgimen especial del comercio minorista es el rgimen especial del

72

recargo de equivalencia. Este ltimo es obligatorio para los comerciantes
minoristas, personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas
en el l.R.P.F., incluidos en su mbito de aplicacin, y consiste de una manera
muy sinttica en una sustitucin de la liquidacin del impuesto como
diferencia entre cantidades repercutidas y soportadas, por un recargo que los
proveedores repercuten al comerciante minorista.
Por su parte, en el l.G.l.C. exclusivamente se contempla en el rgimen
especial de comerciantes minoristas el recargo sobre las importaciones de
bienes, objeto de su comercio, sujetas y no exentas efectuadas por aquellos
que, al efecto de este impuesto, sean comerciantes minoristas por su
actividad comercial, con objeto de gravar el margen mayorista que obtienen
al estar exentas las entregas de bienes realizadas por los minoristas en su
comercio habitual.
La existencia de estos regmenes especiales ha ido suscitando a lo largo del
tiempo la formulacin de distintas consultas ante el Instituto de Contabilidad
y Auditora de Cuentas sobre la correcta contabilizacin que se planteaba a
raz de las especificidades de estos regmenes, ponindose de manifiesto de
esta forma la necesidad de realizar un desarrollo general, del que es objeto la
presente Resolucin, del tratamiento contable que las empresas sometidas a
cada uno de estos regmenes debe realizar en relacin con los mismos.
Planteada esta necesidad, el primer paso consisti en determinar si tena
sentido regular la totalidad de los regmenes especiales, o bien si alguno de
ellos prcticamente no tendra trascendencia en el mbito contable.
Principalmente ha sido el tratamiento del rgimen especial de la agricultura,
ganadera y pesca el que suscit mayores dudas.
Siendo conscientes de que el artculo 326 del Cdigo de Comercio cataloga
como no mercantiles a "las ventas que hicieren los propietarios y los
labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganado,
o de las especies en que se les paguen las rentas", el mbito subjetivo de
aplicacin del rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca del l.V.A.
quedara, en parte, fuera de las obligaciones contables reguladas en dicho
texto. No obstante, la posibilidad de que alguno de estos sujetos pasivos
viniera obligado por algn motivo a llevar contabilidad ajustada al Cdigo de
Comercio, junto con la posibilidad de que el sujeto pasivo acogido al rgimen
especial de la agricultura y ganadera del l.G.l.C. sea una persona jurdica,
motivaron la inclusin de este rgimen en la presente Resolucin.
La segunda cuestin que se suscit fue la de decidir qu deba primar en el
tratamiento contable, plantendose fundamentalmente dos opciones.
A) Una primera alternativa sera la de registrar cada operacin econmica en
la que estuvieran involucrados estos tributos haciendo abstraccin de las
especialidades que cada rgimen conlleva, de forma que se obtuviera una
informacin ms completa y no se llegara a un registro contable diferente al

73

que hubiera ocasionado la aplicacin del rgimen general. Esta alternativa
supondra:
- La aplicacin de los criterios establecidos en la norma de valoracin 15
contenida en el Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolucin
de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a
aplicar para la valoracin y el registro contable del Impuesto General
Indirecto Canario, en lo que se refiere al impuesto soportado en las
operaciones.
- El registro separado en una cuenta acreedora del impuesto repercutido con
motivo de la entrega de bienes o de la prestacin de servicios y otras
operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo.
- Como consecuencia de lo anterior, hallando la diferencia entre el importe a
ingresar a la Hacienda Pblica o, en su caso, la compensacin recibida y el
reflejado contablemente como consecuencia de los importes repercutidos y
soportados, se pondra de manifiesto el beneficio o la prdida (renta fiscal)
que ocasiona en la empresa la aplicacin del rgimen especial en relacin con
la aplicacin hipottica del rgimen general.
En contraposicin con lo anterior se contempla una segunda opcin que
antepony ymymmyydra la simplificacin del registro contable, en coherencia
con la motivacin de determinados regmenes, as como la sintona con la
regulacin propia del tributo.
Esta opcin en trminos generales incluir como parte del precio de
adquisicin o coste de produccin de las operaciones comprendidas en la
normativa reguladora del tributo, el impuesto soportado as como, en su
caso, el recargo de equivalencia en el IVA y el recargo sobre las
importaciones efectuadas por comerciantes minoristas en el IGIC.
A su vez, el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de prdidas
y ganancias sea uno de los parmetros que la legislacin mercantil contempla
para delimitar la obligacin de formular cuentas anuales en los modelos
normales as como de obligar a someter las mismas a auditora, ha motivado
que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte
que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que
corresponde a las cantidades derivadas de la aplicacin del tributo,
obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas.
Este proceder deber aplicarse tambin para el caso en que los ingresos
correspondientes formen parte de una partida de ingresos distinta de la cifra
de negocios.
En particular para cada uno de los regmenes especiales se procede de la
siguiente manera:

74

- En el rgimen simplificado, los importes a figurar en las partidas de
ingresos de la cuenta de prdidas y ganancias se incluirn netos del impuesto
repercutido. El importe a ingresar a la Hacienda Pblica derivado de lo
regulado en este rgimen se recoger como un gasto derivado de la
imposicin indirecta.
- En el rgimen de la agricultura, ganadera y pesca, los ingresos no incluyen
la compensacin recibida de acuerdo con el criterio establecido en esta
norma.
- En el rgimen de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de
coleccin, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de
prdidas y ganancias no incluirn la cantidad resultante de aplicar el tipo de
gravamen a la base imponible del impuesto calculada segn lo establecido en
este rgimen especial.
- En el rgimen de las agencias de viaje, los importes a figurar en las
partidas de ingresos de la cuenta de prdidas y ganancias no incluirn la
cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del
impuesto calculada segn lo establecido en este rgimen especial.
- En el rgimen de determinacin proporcional de bases imponibles, por
razones de simplicidad, el impuesto repercutido a deducir de las partidas de
ingresos de la cuenta de prdidas y ganancias ser el resultante de aplicar los
distintos tipos impositivos a las bases imponibles del impuesto calculadas
segn lo establecido en este rgimen especial, ya que ser equivalente en el
tiempo al que se obtendra en el rgimen general y adems la formulacin de
cuentas anuales no introducir las dificultades que el propio rgimen trataba
de evitar.
- En el rgimen del recargo de equivalencia del l.V.A., con objeto de respetar
el contenido del rgimen y su fundamento de simplificacin, el impuesto que
se haya repercutido con motivo de la entrega de bienes o de la prestacin de
servicios comprendidas en la normativa reguladora del tributo, forma parte
del importe de los ingresos correspondientes.
La norma octava de la presente Resolucin contiene las cuentas que se
podrn emplear, en su caso, para realizar los ajustes anteriores. Estas
cuentas que figurarn en el debe de la cuenta de prdidas y ganancias
pueden presentar saldo acreedor o deudor, poniendo de manifiesto la
verdadera naturaleza de la operacin.
La ventaja de la segunda opcin, que trata las distintas operaciones segn lo
regulado en los regmenes aplicables y que no Conlleva exigencias diferentes
de las impuestas en el mbito fiscal, ha determinado la conveniencia de
aplicarlo en la regulacin establecida en la presente Resolucin.

75

La presente Resolucin recoge el tratamiento contable de aquellas
operaciones sometidas a cada uno de los regmenes especiales del IVA y del
IGIC que resulten aplicables a cada sujeto contable, debiendo entenderse la
referencia que se hace a la normativa del tributo en cada una de las normas
de la presente Resolucin como una remisin a la normativa relativa a cada
tributo que sea aplicable al sujeto contable. Si la empresa realiza
simultneamente operaciones que estn contenidas en un rgimen especial,
con otras operaciones no sometidas o excluidas del mismo segn lo
establecido en la legislacin vigente de ambos tributos en cada momento,
stas se tratarn contablemente con los criterios generales establecidos para
estos tributos.
Por ltimo, con objeto de precisar, hay que indicar que el cambio de un
rgimen a otro no alterar las valoraciones iniciales de los bienes o servicios
del circulante o de los bienes de inversin. El importe de las diferencias que
resulten en el impuesto soportado deducible supondrn un ajuste en la
imposicin indirecta, pudindose emplear para su registro contable las
cuentas contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad y,
en su caso, en la Resolucin de 16 de diciembre de 1992, por la que se
desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y el registro contable
del IGIC.
En concreto, el impuesto soportado en las operaciones susceptibles de estar
sometidas a los regmenes especiales de bienes usados, objetos de arte,
antigedades y objetos de coleccin de cada tributo, formar parte del precio
de adquisicin o coste de produccin de los mismos. El importe que resulte
en el impuesto soportado deducible satisfecho por la adquisicin o
importacin de bienes que finalmente son transmitidos en entregas
sometidas al rgimen general originar un ajuste en la imposicin indirecta.
Por todo lo anterior, atendiendo a la problemtica indicada y por razones de
oportunidad, este Instituto con objeto de establecer el tratamiento contable
de los regmenes especiales del Impuesto sobre el Valor Aadido y del
Impuesto General Indirecto Canario, dicta la presente Resolucin de acuerdo
con la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, as como
con el artculo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas.
Primera: Rgimen simplificado

1.1 Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estn
sometidas al rgimen simplificado, aplicarn los siguientes criterios:
a) El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa
reguladora del tributo para el rgimen simplificado, formar parte del precio
de adquisicin o coste de produccin de las mismas.

76

b) El impuesto repercutido con motivo de la realizacin de operaciones
comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el rgimen
simplificado, se registrar conjuntamente con el importe del ingreso derivado
de la operacin.
c) Al final de cada perodo de liquidacin, el importe a ingresar en la
Hacienda Pblica se contabilizar como un gasto, para loque se podr
emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolucin.
Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un perodo
de liquidacin, se deber reflejar el gasto correspondiente hasta la fecha de
cierre.
d) Si el importe a ingresar tiene el carcter de cuota mnima, deber
procederse, en su caso, a dotar la correspondiente provisin para riesgos y
gastos, para cuya dotacin se podr emplear la cuenta a que se refiere la
norma octava de esta Resolucin.
1.2 Con objeto de formular las cuentas anuales el importe que debe figurar
en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de prdidas y
ganancias, se incluir neto del impuesto repercutido, ajustndose la cifra de
ingresos correspondientes por dicho importe, pudindose emplear como
contrapartida la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolucin.
Segunda: Rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca

2.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo, estn
sometidas al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca aplicarn los
a) El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa
reguladora del tributo para el rgimen especial de agricultura, ganadera y
pesca, formar parte del precio de adquisicin o coste de produccin de las
mismas.
b) La compensacin obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la
prestacin de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa
reguladora del tributo para el rgimen especial de la agricultura, ganadera y
pesca, se contabilizar como un ingreso (compensacin de gastos), para lo
que se podr emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta
Resolucin.
2.2. Las empresas obligadas a satisfacer la compensacin en sus
adquisiciones de bienes, a sujetos a los que resulta aplicable el rgimen
especial de agricultura, ganadera y pesca, registrarn sta como mayor
importe del impuesto soportado, aplicando los criterios establecidos en la

77

norma 15 de valoracin contenida en la quinta parte del Plan General de
Contabilidad y, en su caso, en la Resolucin de 16 de diciembre de 1992 por
la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y registro
contable del Impuesto General Indirecto Canario, as como, en su caso, los
criterios establecidos en esta Resolucin.
Tercera: Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte,
antigedades y objetos de coleccin

3.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo realicen
operaciones susceptibles de estar sometidas al rgimen especial de bienes
usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, aplicarn los
a. El impuesto soportado en la adquisicin o importacin de bienes que
sean susceptibles de ser transmitidos en virtud de entregas sometidas
a este rgimen especial, formar parte del precio de adquisicin o
coste de produccin de los mismos.
b. El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes
comprendidas en la normativa reguladora de los tributos en relacin
con este rgimen, se registrar conjuntamente con el importe del
ingreso derivado de la operacin.
3.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar
ganancias, se incluir neto del impuesto repercutido, para lo que se podr
emplear la cuenta 4770."1VA repercutido" o, en su caso, la cuenta
4777."1GIC repercutido", contenidas en la Resolucin de 16 de diciembre por
la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y registro
contable del Impuesto General Indirecto Canario.
A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que
resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto
calculada segn lo establecido en este rgimen especial, ajustndose la cifra
de ingresos correspondientes por dicho importe.
de liquidacin, se deber reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la
fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores.
Cuarta: Rgimen especial de las agencias de viaje

4.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estn
sometidas al rgimen especial de agencias de viaje aplicarn los siguientes
criterios:

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a. El impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, que
efectuadas en la realizacin de los viajes redunden directamente en
beneficio del viajero, formar parte del precio de adquisicin o coste
de produccin de los mismos.
b. El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas
en la normativa reguladora del tributo para el rgimen especial de las
agencias de viajes, se registrar conjuntamente con el importe del
ingreso derivado de la operacin.
4.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar
ganancias, se incluir neto del impuesto repercutido, para lo que se podr
emplear la cuenta 4770."1VA repercutido" o, en su caso, la cuenta 4777.
"IGIC repercutido", contenidas en la Resolucin de 16 de diciembre por la
que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y registro
contable del Impuesto General Indirecto Canario.
resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto
calculada segn lo establecido en este rgimen especial, ajustndose la cifra
de ingresos correspondientes por dicho importe.
Quinta: Rgimen especial del Comercio Minorista en el Impuesto sobre el
Valor Aadido

5.1. Rgimen especial de determinacin proporcional de las bases imponibles
5.1.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estn
sometidas al rgimen especial de determinacin proporcional de las bases
imponibles, aplicarn los siguientes criterios:
A) El registro contable del impuesto soportado correspondiente a las
operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el
rgimen especial de determinacin proporcional de las bases imponibles, se
realizar de acuerdo con los criterios establecidos en la norma 15 de
valoracin contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y, en
su caso, en la Resolucin de 16 de diciembre de 1992 por la que se
desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y registro contable
del Impuesto General Indirecto Canario.
B) El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes

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comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el rgimen especial
de determinacin proporcional de bases imponibles, se registrar
conjuntamente con el ingreso derivado de la operacin.
5.1.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe
figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de
prdidas y ganancias, se incluir neto del impuesto repercutido, para lo que
se podr emplear la cuenta 477 "Hacienda Pblica, IVA repercutido"
contenida en el Plan General de Contabilidad.
resulte de aplicar los distintos tipos impositivos a las bases imponibles del
impuesto calculadas segn lo establecido en este rgimen especial,
ajustndose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.
5.2. Rgimen especial del recargo de equivalencia. Las empresas que de
acuerdo con la normativa del tributo estn sometidas al rgimen especial del
recargo de equivalencia, aplicarn los siguientes criterios:
a. El impuesto soportado y el recargo de equivalencia correspondiente a
las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo
para el rgimen especial del recargo de equivalencia, formar parte
del precio de adquisicin o coste de produccin de las mismas.
b. El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas
en la normativa reguladora del tributo para el rgimen especial del
recargo de equivalencia, formar parte del importe del ingreso
correspondiente.
Sexta: Recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes
minoristas en el Impuesto General Indirecto Canario

Los comerciantes minoristas, que de acuerdo con la normativa del tributo
estn sometidos al recargo sobre las importaciones registrarn el impuesto
soportado y el recargo sobre dichas importaciones formando parte del precio
de adquisicin o coste de produccin de las mismas.
Sptima: Cuentas anuales

7.1. Cuenta de prdidas y ganancias
La cuenta a que hace referencia la norma octava de esta Resolucin para

80

registrar el efecto producido por los regmenes especiales del IVA y del IGIC,
figurar en la cuenta de prdidas y ganancias formando parte de la partida
6.b) "Tributos", del debe del modelo normal y de la agrupacin 5."0tros
gastos de explotacin", del debe del modelo abreviado, ambos contenidos en
la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
Cuando sea significativo, se deber realizar una Subdivisin dentro de la
partida del modelo normal o, en su caso, de la agrupacin del modelo
abreviado indicadas anteriormente de forma que figure aisladamente el
efecto producido por los regmenes especiales del IVA y del IGIC.
7.2. Memoria
En la memoria de las cuentas anuales, se informar sobre los distintos
regmenes del IVA y del I.G.I.C. que resultan aplicables a la empresa,
indicando el criterio seguido pata la Valoracin y registro, Operaciones
Sometidas a cada rgimen, cambios de rgimen de tributacin, as como
cualquier otra circunstancia significativa derivada del rgimen de tributacin
aplicable por imposicin indirecta.
Octava: Cuentas a utilizar

Para efectuar el registro contable del IVA y del I.G.I.C. como consecuencia de
los regmenes especiales aplicables, podrn emplearse las siguientes cuentas:
637. Imposicin Indirecta, regmenes especiales.
6371. Rgimen simplificado, IVA.
6372. Rgimen simplificado, IGIC.
6373. Rgimen de la agricultura, ganadera y pesca, IVA.
6374. Rgimen de la agricultura y ganadera, I.G.I.C..
Importe correspondiente al IVA y al I.G.I.C., que se produce como
consecuencia de la aplicacin de los regmenes especiales correspondientes a
los citados tributos.
A) Se cargar:
Por el importe a ingresar a la Hacienda Pblica en el rgimen simplificado con
abono, en general, a la cuenta 475.

81

B) Se abonar:
b1) Por el importe recibido como compensacin en el rgimen de la
agricultura, ganadera y pesca, con cargo generalmente, a cuentas del
subgrupo 43 57.
b2) Al cierre de ejercicio en el rgimen simplificado con cargo, en general, a
cuentas del subgrupo 70 75.
C) Se abonar o cargar, con cargo o abono a la cuenta 129.

Madrid, 20 de enero de 1997
El Presidente del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas
Antonio Gmez Ciria

Resolucin de 9 de octubre de 1997 del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre algunos aspectos
de la norma de valoracin decimosexta del Plan General de
Contabilidad.
General de Contabilidad, establece en su disposicin final quinta que el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante Resolucin, podr dictar normas de
obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relacin
con las normas de valoracin.
La necesidad de desarrollar la norma de valoracin nmero diecisis, relativa al
registro contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades, llev al Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas a elaborar la Resolucin de 30 de abril de
1992, sobre algunos aspectos de esta norma de valoracin.
La presente Resolucin viene a dar respuesta a la necesidad que surge a la entrada
en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades, de actualizar la Resolucin de 30 de abril de 1992, al
estar la mencionada Resolucin adaptada, lgicamente, a la regulacin jurdica del
impuesto en vigor hasta esa fecha. Adicionalmente, la formulacin de consultas
ante este Instituto ha ido poniendo de manifiesto la conveniencia de tratar

82

especficamente en una Resolucin de carcter general ciertos aspectos relativos a
esta norma de valoracin.
Ante la posibilidad de tratar en esta Resolucin nicamente los aspectos que han
sido, por una parte, adaptados a la nueva legislacin fiscal o, por otra, aclarados,
se ha considerado conveniente refundir en un nico texto los aspectos de la
Resolucin de 30 de abril de 1992, que mantienen su vigencia con los cambios
realizados en la presente Resolucin, con objeto de aunar en una Resolucin el
desarrollo de la Norma de Valoracin Decimosexta y por consiguiente simplificar su
conocimiento y anlisis.
En la norma primera se regula la aplicacin del principio de prudencia en relacin
con los impuestos diferidos, anticipados y crditos por compensacin de bases
imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, que surgen como
consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de
Contabilidad.
De acuerdo con el principio de devengo, deber imputarse a cada ejercicio el gasto
por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en funcin del resultado
contable antes de impuestos y no del importe de la cuota lquida que corresponde a
la Hacienda Pblica por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades
devengado a efectos contables no tiene que coincidir necesariamente con el
Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que ste se determinar teniendo en
cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputacin temporal de ingresos y
gastos, que en ocasiones difieren de los contables.
Para poder conciliar los dos parmetros anteriores, la Norma de Valoracin
Decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en
un ejercicio se originen diferencias entre la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se proceder a su anlisis
para determinar si dichas diferencias revertirn o no en el futuro, lo que originar,
en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes,
respectivamente.
Una de las diferencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto
a pagar ser igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias
temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse
en el propio ejercicio y en los futuros.
Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de
impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar
del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, ser
inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre
ambas magnitudes, si tiene un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura,
dar lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a
pagar fuera superior al gasto devengado, se registrar contablemente un impuesto
anticipado.
Segn la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los
impuestos anticipados y de los crditos derivados de la compensacin de bases

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imponibles negativas, deber aplicarse de forma estricta el principio de prudencia
valorativa establecido en el artculo 38 del Cdigo de Comercio y en la primera
parte del Plan General de Contabilidad, por lo que slo se contabilizarn los
impuestos anticipados cuya realizacin futura est razonablemente asegurada.
Teniendo en cuenta que la legislacin tributaria se encuentra en proceso de cambio
y adaptacin casi constante y que en algunos casos es imposible para la empresa
predecir de forma razonable la evolucin de su situacin econmica a muy largo
plazo, no se podr entender que est razonablemente asegurada la realizacin
futura de los impuestos anticipados y crditos derivados de bases imponibles
negativas cuando se prevea que su reversin o cancelacin se realizar en un
perodo de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada
la contabilizacin de la totalidad de los impuestos anticipados y crditos por
compensacin de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el
balance se recojan partidas de dudosa efectividad.
Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolucin establece que cuando el
plazo de realizacin futura de los impuestos anticipados se prevea que se producir
transcurrido un perodo de tiempo muy prolongado, se considerar que no est
razonablemente asegurada su reversin, por lo que no se registrar el impuesto
anticipado. Para ello se fija un plazo mximo de reversin de diez aos a efectos de
registrar dicha partida.
Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados tambin
sern de aplicacin para los crditos derivados de bases imponibles negativas
pendientes de compensacin, si bien, en este caso el plazo previsto de recuperacin
deber ser adems como mximo el establecido en la legislacin fiscal, que con
carcter general es de siete aos. A efectos de evaluar la posibilidad de
compensacin de las bases imponibles negativas, ser tambin necesario que las
mismas se hayan producido por un hecho espordico en la actividad de la empresa
y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe
seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles
negativas.
Adicionalmente, un tema que se ha puesto de manifiesto ltimamente es la
posibilidad de que tanto los activos como los pasivos que surgen de la
contabilizacin del gasto por Impuesto sobre Sociedades y que revierten o se
compensan en el largo plazo, pudieran ser objeto de actualizacin financiera. Esto
ha exigido que, previa a la redaccin final de la presente norma, haya sido
necesario realizar un estudio detallado del tema.
En primer lugar, y para centrar este aspecto, hay que indicar que la Norma de
Valoracin Duodcima contenida en la quinta parte del Plan General de
Contabilidad, establece que los deudores y acreedores de trfico:
Figurarn en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal
de los crditos y dbitos por operaciones de trfico con vencimiento superior a un
ao, debern registrarse en el balance como Ingresos a distribuir en varios
ejercicios o Gastos a distribuir en varios ejercicios, respectivamente, imputndose
anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

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Por otra parte, con carcter general, para los crditos no comerciales la Norma de
Valoracin Novena establece que se registrarn por el importe entregado, mientras
que la Norma Undcima relativa a deudas no comerciales, de acuerdo con lo
establecido en el artculo 197 del texto refundido de la Ley de Sociedades
Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre,
indica que figurarn en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre
dicho valor y la cantidad recibida figurar separadamente en el activo del balance.
En relacin con las operaciones de trfico, hay que indicar que estn recogidas en
el grupo 4, Acreedores y Deudores por operaciones de trfico, incluido en la
segunda parte del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido es:
Cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en
el trfico de la empresa, as como las cuentas con las Administraciones Pblicas,
incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a un ao.
Lo anterior permite llegar a una primera conclusin, en el sentido de que si bien el
Plan distingue operaciones de trfico y los saldos con las Administraciones Pblicas,
donde se encontrarn los distintos activos y pasivos derivados del registro del gasto
por Impuesto sobre Sociedades, las cuentas a emplear se encuentran recogidas en
un mismo grupo, por lo que podran ser partcipes del mismo criterio valorativo
establecido anteriormente, de forma que opere la actualizacin establecida para
cualquier operacin incluida en este grupo de cuentas. La especialidad en relacin
con la actualizacin financiera para las operaciones de trfico, es que el Plan slo
obliga a ella cuando el plazo de vencimiento sea superior al ao.
Una vez indicado lo anterior, hay que precisar que la actualizacin financiera de
crditos y dbitos establecida en el Plan General de Contabilidad, viene
fundamentada por el hecho de la realizacin de una transaccin econmica cuya
corriente monetaria se produce en un momento distinto al de devengo de la
operacin, de forma que existe una distancia temporal entre el hecho real y el
monetario; se pone de manifiesto, por tanto, que la transaccin incluye dos
componentes desde un punto de vista econmico-racional:
El importe real de la transaccin.
El componente financiero (inters implcito) derivado del aplazamiento en el pago o
cobro.
En relacin con el tratamiento contable de las partidas derivadas del efecto
impositivo, en particular la actualizacin financiera de las mismas, hay que analizar
la naturaleza de cada una de ellas; es decir, de los impuestos diferidos, impuestos
anticipados y crditos por compensacin de bases imponibles negativas,
desprendindose lo siguiente:
Cuando existe un impuesto diferido, se difiere, en general, el pago de un gasto por
Impuesto sobre Sociedades ya devengado desde el punto de vista contable. La
Hacienda Pblica concede en este tipo de operaciones un aplazamiento en el pago
de la deuda sin coste financiero; es decir, el beneficio fiscal se identifica con el

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aplazamiento de una deuda con coste financiero nulo, operacin muy similar desde
un punto de vista econmico a una subvencin de tipos de inters.
El registro contable de operaciones financieras subvencionadas, de acuerdo con los
criterios establecidos en el Plan, obliga a que la deuda figure en el pasivo del
balance de la empresa por su valor de reembolso; simultneamente en el activo del
balance deber incluirse una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios, cuyo
importe vendr determinado por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor
actual de la deuda calculado con un tipo de inters de mercado para deudas
similares; dicha partida se registrar con abono a una partida del pasivo del
balance de ingresos a distribuir en varios ejercicios. Ambas partidas se imputarn a
los resultados del perodo a lo largo de la vida de la deuda, empleando para ello un
criterio financiero, de forma que coincida el importe (correspondiente a dichas
partidas) imputado a la cuenta de Prdidas y Ganancias de cada ejercicio, no
teniendo por tanto efecto en el resultado del ejercicio en que se difiere el pago ni
en el resultado de los ejercicios futuros. Adicionalmente se producirn los ingresos
derivados de la inversin en que se materializa el importe correspondiente al pasivo
impuesto diferido, que se registrarn de acuerdo con su naturaleza.
Por otro lado, cuando se anticipa un importe correspondiente, en general, a lo que
ser un devengo futuro por gasto por Impuesto sobre Sociedades, se da el caso
contrario; la empresa soporta el coste de la anticipacin, es decir, el coste
financiero asociado al mismo. Igual circunstancia se produce cuando existan
crditos por bases imponibles negativas.
El registro contable de lo anterior, exigira computar la prdida por la gratuidad de
los intereses correspondientes al anticipo que se realiza a la Hacienda Pblica,
circunstancia que motiva una prdida a registrar en el ejercicio en que se produce
dicho anticipo.
Sobre todo el proceso de actualizacin anterior, se producen unas
indeterminaciones sobre el tipo de inters a aplicar y el plazo de reversin o
compensacin de las indicadas partidas. Esto, que no puede afectar a la
consideracin sobre la actualizacin de otros activos y pasivos financieros, s ha
promovido un debate profundo en la doctrina contable tanto en nuestro pas como
a nivel internacional, cuando lo que se actualiza son partidas que surgen del efecto
impositivo. En este sentido es necesario referirse a la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) nmero 12, revisada en el ao 1996, donde se indica en su
prrafo 53 y siguientes que las partidas de activo y pasivo que surgen del registro
del gasto por Impuesto sobre Sociedades no deben ser objeto de actualizacin
financiera
.Lo anterior ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto.
Una postura propugna que no se efecte la actualizacin financiera de las partidas
derivadas del efecto impositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos
anticipados y crditos por prdidas a compensar), si la reversin se realiza en el
largo plazo, la aplicacin del principio de prudencia exige tener en cuenta esta
circunstancia.

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Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las
partidas que surgen del efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto.
La presente Resolucin, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los
pros y contras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas,
por razones de simplificacin en el registro contable del Impuesto sobre
Sociedades, de forma que el criterio establecido con carcter general, es la no
actualizacin financiera, cuantificndose las partidas derivadas del efecto impositivo
mediante la aplicacin del tipo de gravamen del ejercicio a las diferencias
temporales o, en su caso, bases imponibles negativas, salvo que se conociese que
el tipo de gravamen en el ejercicio de reversin o compensacin es diferente, en
cuyo caso se utilizar este ltimo. No obstante la no actualizacin financiera, la
aplicacin del principio de prudencia para el registro contable de los activos que se
han sealado, impuestos anticipados y crditos por bases imponibles negativas,
obliga a tener en cuenta todas las circunstancias que afectan al mismo.
Otro aspecto que tambin trata esta norma es el relativo a la cuantificacin de los
impuestos diferidos, impuestos anticipados y crditos por bases imponibles
negativas, en aquellas empresas calificadas fiscalmente como de reducida
dimensin a que se refiere el captulo XII de la Ley 43/1995, es decir, aqullas que
presentan en el perodo impositivo anterior un importe neto de la cifra de negocios
inferior a 250.000.000 de pesetas, considerando la regulacin que introduce el
artculo 19 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, en relacin con el tipo de gravamen a aplicar a
estas empresas. Teniendo en cuenta que el tipo de gravamen que se aplica a los
primeros 15.000.000 de pesetas de base imponible es del 30 %, la norma establece
que se registren dichas partidas al tipo indicado, sin perjuicio de que si se previera
que el tipo medio en el ejercicio de reversin fuera superior a aqul, se dote, en su
caso, la correspondiente provisin para riesgos y gastos.
Las normas segunda y tercera desarrollan la posibilidad contenida en el Plan
General de Contabilidad de periodificar las diferencias permanentes y las
deducciones de la cuota, cuando las mismas den lugar a una minoracin del gasto
devengado por Impuesto sobre Sociedades y de acuerdo con criterios razonables.
Se establece al respecto que slo podrn ser objeto de periodificacin las
deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.
Sobre este aspecto hay que destacar el diferente tratamiento fiscal que, en relacin
con la legislacin anterior, otorga la Ley 43/1995 a la reinversin de beneficios
extraordinarios. Esta Ley establece que las rentas obtenidas en la transmisin
onerosa de ciertos elementos patrimoniales, una vez corregidas por la depreciacin
monetaria, no se integrarn en la base imponible del ao de la transmisin sino en
la base imponible de aos posteriores, siempre que se reinvierta en un perodo
determinado el importe de las citadas transmisiones.
En la anterior legislacin estas operaciones de reinversin conllevaban la exencin
de estas rentas, ocasionando, en su caso, una diferencia permanente que minoraba
el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades y que poda ser objeto de
periodificacin en las cuentas anuales segn lo previsto en la norma segunda de la
Resolucin. Este aspecto todava ser aplicable para las empresas de reducida
dimensin a que se refiere el captulo XII de la Ley 43/1995, para las que se
mantiene la exencin de las rentas (una vez corregidas en el importe de la

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depreciacin monetaria) obtenidas en la transmisin onerosa de elementos del
inmovilizado material afectos a explotaciones econmicas, siempre que estas rentas
sean inferiores a 50.000.000 de pesetas y se haya reinvertido el importe de la
transmisin.
El tratamiento fiscal vigente a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, para
el resto de las operaciones de reinversin, origina, en su caso, en el ao de la
transmisin una diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base
imponible del impuesto, que revertir en sucesivos ejercicios. Surgir por tanto una
diferencia temporal que ocasionar la contabilizacin de un impuesto diferido por la
diferencia que se deriva por este motivo entre el gasto por Impuesto sobre
Sociedades y el impuesto a pagar, y que se cancelar a medida que, en sucesivos
ejercicios, la reversin del impuesto diferido lleve a un impuesto a pagar superior al
gasto contable devengado.
La norma cuarta de la Resolucin trata del registro contable del impuesto en las
entidades que de acuerdo con la normativa del mismo estn sometidas al rgimen
de transparencia fiscal, recogiendo tanto los criterios contables aplicables con
carcter general, as como se acomete el desarrollo contable relativo a las
especificidades de las agrupaciones de inters econmico y de las Uniones
Temporales de Empresas. En la legislacin anterior, las sociedades sometidas al
rgimen de transparencia fiscal quedaban exentas del Impuesto sobre Sociedades
en la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes, mientras que
en la regulacin vigente, el artculo 75 de la Ley 43/1995 establece que tributan por
este Impuesto e ingresan las cuotas resultantes de la liquidacin del mismo, que
posteriormente imputarn a sus socios residentes junto con las bases imponibles
positivas, deducciones, bonificaciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a
cuenta y cuotas que a su vez hubiesen sido imputadas a dichas sociedades.
Adicionalmente, la regulacin contempla un rgimen de transparencia fiscal especial
para las agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y para las
Uniones Temporales de Empresas.
En esta norma se establece que las entidades transparentes deben realizar el
registro contable de acuerdo con las normas genrales contenidas en el Plan
General de Contabilidad y en la presente Resolucin. No obstante, el rgimen
tributario vigente establece que estas sociedades, en la parte, atribuible a los socios
a los que se imputa la base imponible, no pueden recuperar directamente el exceso
de retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas pagadas por
sociedades sometidas al rgimen de transparencia fiscal, sobre el importe que
resulte de minorar la cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones; estas
cantidades se califican como un gasto de naturaleza tributaria y debern
contabilizarse en la cuenta de Prdidas y Ganancias en la partida Otros impuestos,
para de este modo lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre
Sociedades represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y
preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe de esta
naturaleza. Tambin se ha recogido en esta norma los criterios contables aplicables
a las entidades (agrupaciones de inters econmico y Uniones Temporales de
Empresas) que tributan en rgimen de transparencia fiscal, si bien presentan
ciertas particularidades, como es la no tributacin por el Impuesto sobre
Sociedades de ciertas entidades (agrupaciones europeas de inters econmico) o la
no tributacin por este Impuesto por la parte de base imponible correspondiente a

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los socios o miembros residentes en territorio espaol (agrupaciones de inters
econmico espaolas y Uniones Temporales de Empresas).Particularmente, y con
objeto de aclarar, hay que referirse a las Uniones Temporales de Empresas (UTE).
El criterio contable mantenido en las adaptaciones del Plan General de Contabilidad
a las empresas constructoras e inmobiliarias, aprobadas mediante rdenes del
Ministerio de Economa y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre
de 1994, respectivamente, (concretamente en las normas de elaboracin de las
cuentas anuales 5.s), 6. j) y 7.e), y en la Norma de Valoracin 21, de ambas
normas de adaptacin), establece que el partcipe integra en sus cuentas anuales la
parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, teniendo estas
normas alcance general para cualquier tipo de actividad econmica. De lo anterior
se desprende el criterio mantenido por este Instituto, y expresado mediante
consulta, relativo a que el libro diario del partcipe incluir las operaciones que
realiza la UTE (el registro de las operaciones se realizar en el libro diario da a da,
o mediante anotaciones conjuntas de perodos no superiores al mes, de acuerdo
con lo establecido en el artculo 28.2 del Cdigo de Comercio) en la proporcin que
le corresponda, de forma que las cuentas anuales que formula el partcipe
contengan los activos, pasivos, ingresos y gastos que le correspondan de la UTE. En
consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin
perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislacin fiscal, puedan
imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un
adecuado control interno producir que normalmente las UTE lleven unos registros
cuya confeccin podr realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que
resultan obligatorios para las empresas.
La presente Resolucin, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, no regula la
forma de registro del efecto impositivo en la UTE, ya que al no estar obligadas a
formular cuentas anuales habra que referirse a los registros auxiliares a que se ha
hecho mencin, y en estos producira un registro similar al establecido en la
presente Resolucin para las agrupaciones de inters econmico.
La norma quinta recoge la contabilizacin del gasto impositivo derivado del
rgimen de transparencia fiscal que debern realizar los socios o partcipes
residentes de las entidades transparentes. Los socios residentes de las sociedades
transparentes contabilizarn el gasto impositivo derivado de la imputacin de bases
imponibles, de acuerdo con su naturaleza, en el ejercicio que fiscalmente resulte
imputable; el importe de la base imponible imputada, con carcter general, podra
ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina
una serie de dificultades que si bien tienen soluciones especficas, pueden producir
una complicacin excesiva en el registro contable a realizar por las sociedades-
socios.
Dicho registro contable requiere, en primer lugar, la cuantificacin exacta de la
diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener informacin sobre las diferencias
permanentes que pudieran existir en la determinacin de la base imponible por la
sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la
sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas
tambin por la sociedad-socio, alterndose consiguientemente el importe de la
diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la
imputacin de bases imponibles. En segundo lugar, habr que verificar el
cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den

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lugar a la contabilizacin de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la
incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversin de dichas
diferencias temporales.
A efectos de la cuantificacin de la diferencia temporal se pueden producir, entre
otras, las siguientes situaciones:
Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable
positivo de la sociedad transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por
Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas.
Ello requerira que el socio trate slo como diferencia temporal aquella parte de la
base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.
Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable
negativo de la sociedad transparente, produciendo una base imponible positiva, lo
cual incrementar el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe
correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no podra
considerar que existe una diferencia temporal.
Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable
positivo de la sociedad transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre
Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas; en este caso la
diferencia temporal a considerar por el socio ser la que corresponda al mencionado
resultado contable, sin que ste se reduzca por las diferencias permanentes que
deban ser consideradas. Situacin distinta es si dichas diferencias permanentes dan
lugar a una base imponible negativa, en cuyo caso slo se podra tener en cuenta el
importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base imponible.
La reversin de las diferencias temporales as cuantificadas se producir, en
general, cuando se distribuyan dividendos por la sociedad transparente, o cuando
se enajenen las participaciones en el capital de la misma.
Cuando no se cumplan los requisitos necesarios, establecidos con carcter general
en esta Resolucin, para que las diferencias temporales den lugar a la
contabilizacin de los impuestos anticipados, no podrn registrarse dichos
impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realizacin
futura de los mismos y en aplicacin del principio de prudencia.
Por todo lo anterior, esta Resolucin precisa unas reglas que permiten obviar las
dificultades antes descritas, configurando la imputacin de la base imponible como
diferencia temporal slo en ciertos casos. Se ha optado, en definitiva, por un
tratamiento ms sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que
los socios de sociedades transparentes debern incluir en el esquema de clculo del
Impuesto sobre Sociedades la base imponible imputada por la sociedad
transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente
resulte imputable, y en el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va
a ser distribuida como dividendo, o se vaya a enajenar la participacin en capital en
el corto plazo, se registrar el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin
perjuicio de que las sociedades que as lo consideren puedan realizar su registro
contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicacin de los

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principios de prudencia y uniformidad. En cualquier caso, deber indicarse en la
memoria cuales han sido los criterios utilizados.
Para el registro contable de las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta
y cuotas satisfechas que las sociedades transparentes imputan a sus socios, esta
Resolucin prev que su importe disminuya el impuesto devengado como gasto por
el socio en el ejercicio en que se imputen. Las deducciones y beneficios fiscales
imputados a los socios debern ser tratados de igual forma que la prevista con
carcter general en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolucin para las
deducciones y bonificaciones.
En esta norma se han recogido tambin las caractersticas de la tributacin de las
agrupaciones de inters econmico y de las Uniones Temporales de Empresas
desde la ptica de los socios y partcipes, respectivamente, de dichas entidades. Por
ltimo, tambin se contempla la problemtica derivada de la transparencia fiscal
internacional.
Tambin aborda esta Resolucin en su norma sexta el tema del rgimen de los
grupos de sociedades, estableciendo la forma de determinar para las sociedades
que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe
contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinacin de la base
imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidacin. Las
eliminaciones de resultados intra-grupo practicadas en dicho proceso producirn,
dentro del esquema de clculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades
devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el
caso de ciertos dividendos repartidos entre sociedades del grupo), que habrn de
ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las
sociedades integrantes del grupo fiscal.
La presente Resolucin se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de
cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de
acuerdo con las caractersticas tributarias que impone el citado rgimen. Por tanto,
cada sociedad integrante del grupo cuantificar el impuesto que hubiera
correspondido en rgimen de declaracin individual corregido en funcin del
rgimen de los grupos de sociedades.
En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidacin del
Impuesto, la Resolucin establece que las mismas sean computadas en todo caso
por la sociedad que, de acuerdo con la normativa del Impuesto, obtenga los
rendimientos o realice la actividad necesaria para que pueda practicarse la
deduccin o bonificacin. Se han desechado as otras opciones, entre las que se
puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el incremento de deducciones
derivado del rgimen de los grupos de sociedades, la sociedad que aporta las
condiciones para incrementar los lmites fiscales necesarios para ejercer el derecho
a deducir.
Esta norma ha mantenido prcticamente la redaccin contenida en la Resolucin de
30 de abril de 1992, si bien se ha suprimido la consideracin de que la normativa
fiscal puede llevar a un reparto de la carga tributaria diferente al que resulta de la
normativa contable. A este respecto, hay que sealar la Administracin Tributaria

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ha considerado que al no establecer la Ley 43/1995 ninguna regulacin especfica,
sobre la forma de determinar los crditos y dbitos que surgen entre las sociedades
del grupo por la aplicacin del efecto impositivo, sern de aplicacin los criterios
contables sobre esta materia en virtud de lo dispuesto en el artculo 10.3 de la
citada Ley.
La norma sptima trata el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en
el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del
territorio nacional. Para ello, prev, con objeto de conseguir una informacin
adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de Prdidas y Ganancias en la
partida Otros impuestos.
La norma octava contempla el aspecto relativo a los cambios normativos que
inciden en el tipo impositivo, conocidos antes de la formulacin de las cuentas
anuales, estableciendo que, si as se produce, deber procederse a ajustar los
importes de los impuestos anticipados y diferidos, as como los crditos por bases
imponibles negativas en el momento en que se conozcan. Un tema que ha
suscitado dudas, y sobre el que este Instituto ya se ha expresado, es el relativo al
registro de las actas que, sobre el Impuesto sobre Sociedades, la Administracin
Tributaria puede incoar con ocasin de los procedimientos de comprobacin e
investigacin tributaria, regulndose en la norma novena el registro de las
contingencias derivadas de este Impuesto, atendiendo a la naturaleza de cada uno
de sus componentes.
Por ltimo, dadas las modificaciones introducidas en la Ley 43/1995, en el rgimen
de transparencia fiscal, ha sido necesario tratar en la norma dcima, la solucin
contable de ciertos aspectos.
Tanto la adaptacin a la nueva regulacin del rgimen de transparencia fiscal, como
el posible cambio de una sociedad transparente al rgimen de tributacin general,
conllevarn el registro de los correspondientes impuestos anticipados, diferidos y
crditos por compensacin de bases imponibles negativas. Tambin se ha recogido,
en relacin con la cuantificacin de los crditos y dbitos derivados del efecto
impositivo, la peculiaridad establecida en la disposicin transitoria vigsima
segunda de la Ley 43/1995 sobre los tipos de gravamen aplicables a las sociedades
transparentes durante el perodo transitorio recogido en la misma.
De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta los regmenes fiscales vigentes en la
actualidad, por razones de oportunidad, y en virtud de la disposicin final quinta del
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad, as como del artculo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de
Auditora de Cuentas, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la
siguiente Resolucin:
Primera. Aplicacin del principio de prudencia.
Primera. Aplicacin del principio de prudencia.
1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los crditos fiscales derivados de la
aplicacin de la Norma de Valoracin Decimosexta de la quinta parte del

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Plan General de Contabilidad, se contabilizarn de acuerdo con dicha norma
y con el contenido de la presente Resolucin.
2. Por aplicacin del principio de prudencia, los impuestos diferidos debern ser
objeto de contabilizacin en todo caso. Su importe vendr determinado por
la aplicacin del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada
operacin, entre la base imponible y el resultado contable antes de
impuestos que revierte en perodos futuros.
impuestos anticipados slo sern objeto de contabilizacin en la medida en
que tengan un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo
en cuenta que las cuentas anuales debern mostrar la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Por
ello, si existen dudas acerca de su recuperacin futura, por aplicacin del
principio de prudencia, no debern ser registrados en las cuentas anuales
como tales, no pudindose en ningn caso registrar en el activo dichas
partidas y corregir su valoracin mediante la dotacin de provisiones.

Teniendo en cuenta lo anterior, el importe correspondiente a los citados activos
vendr determinado, en general, por la aplicacin del tipo de gravamen del
ejercicio sobre la diferencia, para cada operacin, entre la base imponible y el
resultado contable antes de impuestos que revierte en perodos futuros si se
trata de un impuesto anticipado, o sobre el importe de la base imponible
negativa si se trata de un crdito por compensacin de bases imponibles
negativas.
4. Los crditos derivados de la compensacin de bases imponibles negativas
slo sern objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se
haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestin de
la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la
originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener
beneficios fiscales que permitan su compensacin en un plazo no superior al
previsto en la legislacin fiscal para la compensacin de bases imponibles
negativas, es decir, siete aos con carcter general, y con el lmite mximo
de diez anos, contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos
casos en los que la legislacin tributaria permita compensar en plazos
superiores.
5. En el caso de que el crdito por bases imponibles negativas se hubiera
generado en un ejercicio anterior, y no hubiera sido objeto de registro
contable como un activo debido a que la citada base imponible negativa se
produce como consecuencia de un hecho habitual en la gestin de la
empresa, o porque no se puede considerar que las causas que la originaron
han desaparecido, sin perjuicio de la necesaria informacin en la memoria,
slo podr ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca
la compensacin efectiva de las bases imponibles negativas, salvo que en un
ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en
una senda de beneficios que permita asegurar la compensacin de la base
imponible negativa.

93

Si un crdito por bases imponibles negativas no fue objeto de registro contable
como un activo como consecuencia de que se previ su recuperacin futura en
un plazo superior a los diez aos, y siempre que la legislacin tributaria permita
su compensacin, deber ser objeto de registro contable en el primer ejercicio
en que el plazo de recuperacin futura no exceda los diez aos, contados desde
la fecha de cierre del ejercicio.
La afloracin del crdito impositivo, en un ejercicio posterior al que se origin,
producir una reduccin de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades
en la cuenta de Prdidas y Ganancias, para lo que se podr emplear la cuenta
638 Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios prevista en la segunda
parte del Plan General de Contabilidad.
Si el ajuste a que se ha hecho mencin fuese significativo deber reflejarse en
la cuenta de Prdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por
Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto
producido en el ejercicio y el que se deriva de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores.
6. Slo sern objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una
estimacin razonable de la evolucin de la empresa indique que los mismos
podrn ser objeto de recuperacin futura.
Se presumir que la realizacin futura de los impuestos anticipados no est
suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:
Cuando se prevea que su reversin futura se va a producir en un plazo superior
a los diez aos, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
Cuando se trate de sociedades que estn generando prdidas habitualmente,
por lo que no se puede prever razonablemente la reversin del impuesto
anticipado.
7. No obstante lo previsto en el nmero anterior de esta norma, podrn ser
objeto de contabilizacin los impuestos anticipados que superen el plazo
indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos
circunstancias siguientes:
Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos
anticipados.
Que el plazo de reversin de los impuestos diferidos sea igual al de los
impuestos anticipados.
8. Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo
como consecuencia de que la sociedad genera prdidas habitualmente, sin
perjuicio de la necesaria informacin en la memoria, slo podr ser objeto
de registro contable en el ejercicio en que se produzca la efectiva reversin
del impuesto anticipado, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia

94

clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que
permita asegurar la reversin del impuesto anticipado.
Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo
como consecuencia de que se previ su reversin futura en un plazo superior a
los diez aos y no concurran las circunstancias establecidas en el apartado 7 de
esta norma, deber ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que
el plazo de reversin futura no exceda los diez aos, contados desde la fecha de
cierre del ejercicio, o se produzca la situacin contemplada en el apartado 7 de
esta norma.
Cuando se den las circunstancias necesarias para registrar un impuesto
anticipado producido en un ejercicio anterior, y que no fue objeto de registro
contable de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de
Contabilidad y en la presente Resolucin, la afloracin del impuesto anticipado
producir una reduccin de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades
en la cuenta de Prdidas y Ganancias, para lo que se podr emplear la cuenta
638 Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios prevista en la segunda
parte del Plan General de Contabilidad.
Si el ajuste a que se ha hecho mencin fuese significativo, deber reflejarse en
la cuenta de Prdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por
Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto
producido en el ejercicio y el que se deriva de impuestos anticipados de
ejercicios anteriores.
9. La cuantificacin de los crditos y dbitos derivados del efecto impositivo en
las entidades de reducida dimensin, que de acuerdo con la legislacin fiscal
deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base
imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base
imponible, se realizar aplicando el tipo de gravamen correspondiente al
primer tramo y teniendo en cuenta lo dispuesto en los nmeros anteriores
de esta norma.
No obstante lo anterior, si de la estimacin de la situacin global del efecto
impositivo de la empresa se derivase una posible mayor deuda por Impuesto
sobre Sociedades, para lo que se tendr en cuenta el tipo medio de gravamen,
se deber dotar una provisin para riesgos y gastos por dicho importe estimado,
con cargo a una partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que
se podr emplear la cuenta 633 Ajustes negativos en la imposicin sobre
beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
La citada provisin figurar en la partida C.2 Provisiones para impuestos del
pasivo del balance, o en una partida de la agrupacin F Provisiones para riesgos
y gastos a corto plazo, que se crear al efecto en el pasivo del balance si el
vencimiento de esta provisin es inferior al ao. Para ello podr emplearse la
cuenta 141 Provisin para impuestos prevista en la segunda parte del Plan

95

A su vez, los excesos que se puedan poner de manifiesto en esta provisin para
riesgos y gastos supondrn una reduccin en la partida de gasto por Impuesto
sobre Sociedades, para lo que se podr emplear la cuenta 638 Ajustes positivos
en la imposicin sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General
de Contabilidad.
10. Si en la contabilizacin del efecto impositivo se producen impuestos
diferidos, anticipados o crditos por compensacin de bases imponibles
negativas, cuya reversin o cancelacin se vaya a producir a largo plazo,
podrn utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:
Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791 Impuesto sobre beneficios diferido
a largo plazo, o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de
Contabilidad.
Estas cuentas figurarn en el pasivo del balance, epgrafe D.IV Otros
acreedores, en la partida Administraciones Pblicas a largo plazo que se crear
al efecto.
Para los impuestos anticipados o crditos por prdidas a compensar,
respectivamente, las cuentas 4741 Impuesto sobre beneficios anticipado a largo
plazo y 4746 Crdito por prdidas a compensar del ejercicio... a largo plazo, o
alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de
Contabilidad.
Estas cuentas figurarn en el activo del balance, en el epgrafe B.IV
Inmovilizado financiero, partida Administraciones Pblicas a largo plazo que se
crear al efecto.
11. Las empresas debern informar en el apartado correspondiente a la
Situacin fiscal de la memoria, acerca de cualquier circunstancia de carcter
sustantivo sobre su situacin fiscal y, en concreto, adems de las indicaciones
que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislacin mercantil, en
el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolucin, incluirn
informacin debidamente justificada sobre:
El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y crditos por compensacin
de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, y sobre las
circunstancias que motivaron o no el registro de los mismos en el activo del
balance.
Importes de los impuestos anticipados y de los crditos por compensacin de
bases imponibles negativas no registrados en el activo del balance, indicando,
en su caso, el plazo y las condiciones para poder hacerlo.
Cuando afloren en un ejercicio impuestos anticipados o crditos por bases
imponibles negativas, que procedentes de un ejercicio anterior no hubiesen sido
objeto de registro, se informar sobre las circunstancias que motivan la citada
afloracin respecto de las existentes en el momento en que no se registraron
los citados activos en el balance.

96

Gasto por impuesto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios
anteriores, y se detallarn adecuadamente, siempre que sean significativos, los
importes de los impuestos diferidos y anticipados que reviertan en el ejercicio y
los que reviertan en los siguientes, as como los crditos por bases imponibles
negativas que se compensen en el ejercicio.
Segunda. Diferencias permanentes.

1. Las diferencias de carcter permanente entre el resultado contable antes
de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarn
la base de clculo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en
el ejercicio en que se producen.
2. No obstante lo establecido en el nmero anterior de esta norma, cuando
las diferencias permanentes den lugar a una minoracin del gasto devengado
por Impuesto sobre Sociedades, tal reduccin podr ser objeto de
periodificacin en las cuentas anuales.
La periodificacin indicada se efectuar, en su caso, correlacionando la
reduccin del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciacin del
activo que motiv la diferencia permanente.
3. Para efectuar la periodificacin a que se refiere el nmero anterior de esta
norma, se crear la partida Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios
integrante de la agrupacin del pasivo del balance B) Ingresos a distribuir en
varios ejercicios, cuya valoracin e imputacin a resultados habr de coincidir
con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no
reintegrables. Para ello se podr utilizar la cuenta 137 Ingresos fiscales por
diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento
ser el siguiente:
Se abonar, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de
las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
Se cargar por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono
a la cuenta 630.
4. En el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General
de Contabilidad se informar sobre los criterios empleados en la
periodificacin prevista en los nmeros anteriores de esta norma, tanto en el
ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los
ejercicios posteriores hasta que se termine su periodificacin. Asimismo, se
informar en la memoria sobre cualquier circunstancia de carcter sustantivo
en relacin con la periodificacin prevista en esta norma, que se incluir en el
apartado correspondiente a la Situacin fiscal.
Tercera. Deducciones y bonificaciones de la cuota.

97

1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del
Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaracin por dicho tributo
minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las
diferencias permanentes.
2. No obstante lo establecido en el nmero anterior de esta norma, podr ser
objeto de periodificacin con criterios razonables la reduccin del gasto
devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y
bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta
3. Slo podrn ser consideradas como periodificables las deducciones y
bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la
declaracin correspondiente al ejercicio de que se trate.
4. La periodificacin a que se refieren los nmeros anteriores se efectuar, en
su caso, correlacionando la deduccin o bonificacin correspondiente con la
depreciacin del activo que motiv la misma.
5. Para efectuar la periodificacin indicada en los nmeros anteriores, se
crear la partida Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios en la
agrupacin del pasivo del balance B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios
cuya valoracin e imputacin a resultados habr de coincidir con lo previsto
en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables.
Para ello, se podr utilizar la cuenta 138 Ingresos fiscales por deducciones y
bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento ser
el siguiente:
Se abonar, con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o
bonificaciones a imputar en varios ejercicios.
Se cargar por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono
a la cuenta 630.
6. Se informar en el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el
Plan General de Contabilidad sobre los criterios empleados en la
periodificacin prevista en los nmeros anteriores de esta norma, tanto en el
ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones
correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su
periodificacin. Asimismo, se informar en la memoria sobre cualquier
circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la periodificacin prevista
en esta norma, que se incluir en el apartado correspondiente a la Situacin
fiscal.

98

Cuarta. Entidades en rgimen de transparencia fiscal.
1. Normas de carcter general.
El registro contable del efecto impositivo en las entidades que fiscalmente se
califican como transparentes se realizar de acuerdo con las normas generales
contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolucin sin
perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los nmeros siguientes de
esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios o partcipes residentes
de la entidad en rgimen de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de
esta Resolucin.
El importe de las cantidades retenidas, pagos fraccionados e ingresos a cuenta de
las entidades transparentes, as como en los casos en que estas entidades sean
socios de otras sociedades sometidas al rgimen de transparencia fiscal, de las
cuotas satisfechas por estas ltimas imputadas a la entidad transparente, que
supere la cantidad resultante de minorar la cuota ntegra del impuesto en las
deducciones y bonificaciones que correspondan, al no ser objeto de recuperacin
directa por la sociedad en la parte atribuible a los socios que deban soportar la
imputacin de la base imponible positiva, tendr la consideracin de un gasto de
naturaleza tributaria, que figurar en la partida Otros impuestos de la cuenta de
Prdidas y Ganancias. Para su registro contable se podr utilizar la cuenta prevista
en el apartado 4.4 de esta norma.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la
Situacin fiscal, las entidades transparentes, adems de la informacin prevista en
la legislacin mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de
esta Resolucin, debern incluir informacin acerca del rgimen de transparencia
fiscal aplicable y de la imputacin a sus socios de las bases imponibles, deducciones
y bonificaciones en la cuota, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta,
cuota satisfecha por la sociedad transparente, as cmo de las cuotas que hubiesen
sido imputadas a dicha entidad.
2. Normas especiales aplicables a las agrupaciones de inters econmico.
El efecto impositivo producido en la agrupacin de inters econmico por la parte
de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que se impute a los socios, se
registrar de acuerdo con lo siguiente: el importe de las cantidades retenidas y los
ingresos a cuenta de las agrupaciones de inters econmico y cuotas imputadas a
estas entidades, que no puede ser objeto de recuperacin directa por la agrupacin,
tendr la consideracin de un gasto de naturaleza tributaria que figurar en la
partida Otros impuestos de la cuenta de Prdidas y Ganancias. Para su registro
contable se podr utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.
En el caso de que una agrupacin de inters econmico tribute, en parte, por el
Impuesto sobre Sociedades, el registro contable del efecto impositivo que se derive
de dicha tributacin, se realizar de acuerdo con las normas generales contenidas
en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolucin.

99

Si posteriormente se altera la proporcin de la base imponible por la que la
agrupacin tributa por el Impuesto sobre Sociedades, se realizar, en su caso, un
ajuste en los importes de impuestos anticipados o diferidos o del crdito por
compensacin de bases imponibles negativas. Estos ajustes lucirn en la partida
Impuesto sobre Sociedades del debe de la cuenta de perdidas y ganancias; a estos
efectos se podrn emplear las cuentas previstas en el apartado 4.4 de esta norma.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la
Situacin fiscal, las agrupaciones de inters econmico, adems de la informacin
prevista en la legislacin mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras
normas de esta Resolucin, debern incluir informacin acerca del rgimen de
transparencia fiscal aplicable y de la imputacin a sus socios de las bases
imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, ingresos a
cuenta, as como de las cuotas que hubiesen sido imputadas a estas entidades.
3. Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas.
De acuerdo con las rdenes del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de enero
de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de
adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las
empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una unin
temporal, registrar las operaciones realizadas por esta ltima en el porcentaje de
su participacin, de lo que resulta que su balance y su cuenta de Prdidas y
Ganancias recogern la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos
de la unin temporal que le corresponde en funcin de su porcentaje de
participacin, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones
correspondientes que sealan las citadas normas, de lo que se desprende que el
efecto impositivo producido en las UTE ser registrado por los partcipes de las
mismas.
4. Cuentas a emplear.
Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad nmero 632 cuya
denominacin es 632 Entidades transparentes, efecto impositivo.
6320 Importes a cuenta no recuperables por entidades transparentes.
Recoge las cantidades retenidas, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y las cuotas
imputadas a las entidades transparentes, que superen la cantidad resultante de
minorar la cuota ntegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que
correspondan, que no pueden ser objeto de recuperacin directa por parte de estas
entidades.
Figurar en la partida de Otros impuestos de la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Se cargar por las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas
imputadas no recuperables directamente de la Hacienda Pblica, con abono de la

100

cuenta 4732 Hacienda Pblica, deudora con entidades transparentes, que se abrir
en la cuenta 473 Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta.
Se abonar con cargo a la cuenta 129 Prdidas y Ganancias.
6321. Importes a cuenta no recuperables por agrupaciones de inters econmico.
Recoge las cantidades retenidas e ingresos a cuenta de las agrupaciones de inters
econmico y cuotas imputadas a estas entidades, que no pueden ser objeto de
recuperacin directa por parte de la agrupacin.
Figurar en la partida de Otros impuestos de la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Se cargar por las retenciones e ingresos a cuenta no recuperables directamente de
la Hacienda Pblica, con abono a la cuenta 4732 Hacienda Pblica, deudora con
entidades transparentes, que se abrir en la cuenta 473 Hacienda Pblica,
retenciones y pagos a cuenta.
Se abonar con cargo a la cuenta 129 Prdidas y Ganancias.
6323. Ajustes negativos en la imposicin en entidades transparentes.
Importe de los ajustes por disminucin, conocido en el ejercicio, del impuesto
anticipado o del crdito impositivo por prdidas a compensar o aumento,
igualmente conocido en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades
transparentes.
Figurar en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Prdidas y
Ganancias.
Se cargar por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas
de impuestos anticipados, diferidos o de crdito por prdidas a compensar, segn
corresponda.
Se abonar por el saldo al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129 Prdidas y
ganancias.
6328. Ajustes positivos en la imposicin en entidades transparentes.
Importe de los ajustes por aumento, conocido en el ejercicio, del impuesto
anticipado o del crdito impositivo por prdidas a compensar o disminucin,
igualmente conocida en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades
transparentes.

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Figurar en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Prdidas y
Ganancias.
Se abonar por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas
de impuestos anticipados, diferidos o de crdito por perdidas a compensar, segn
corresponda.
Se cargar por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129 Prdidas y
Ganancias.
Quinta. Socios o partcipes de las entidades en rgimen de
transparencia fiscal.
1. Normas de carcter general.
El registro contable del efecto impositivo en los socios o partcipes de las entidades
en rgimen de transparencia fiscal, se realizar de acuerdo con las normas
generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente
Resolucin, con las especialidades concretas recogidas en los apartados siguientes
de esta norma.
Las bases imponibles que las entidades transparentes imputen a las sociedades-
socios, sern tratadas por stas, en el ejercicio que fiscalmente resulten
imputables, como una diferencia permanente en el clculo del gasto devengado por
Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base imponible que en el
momento de la imputacin se prevea que, o bien se repartir como dividendo en el
corto plazo o previsiblemente revertir en el corto plazo por enajenacin de las
participaciones, reflejndose en estos casos como una diferencia temporal.
No obstante lo anterior, los socios podrn reflejar, en su caso, la base imponible
imputada por la entidad transparente como una diferencia temporal, aplicando los
criterios generales establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente
Resolucin, y teniendo presente el principio de uniformidad, de forma que elegida
una opcin sta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en
rgimen de transparencia fiscal en que pudieran participar.
Las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas
imputados a los socios, procedentes de la entidad transparente se tratarn
contablemente corno una minoracin del Impuesto sobre Sociedades devengado en
el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 Ajustes positivos en la
imposicin sobre beneficios, prevista en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad, con cargo a la cuenta 4732 Hacienda Pblica, deudora con entidades
transparentes, que se abrir dentro de la cuenta 473. Hacienda Pblica, retenciones
y pagos a cuenta.
Las deducciones y bonificaciones que las entidades transparentes imputen a las
sociedades-socios, sern tratadas por stas como el resto de deducciones y

102

bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo establecido en el Plan
General de Contabilidad y en esta Resolucin.
Las empresas debern informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la
Situacin fiscal, acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones,
bonificaciones, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas
satisfechas imputados de las entidades en rgimen de transparencia fiscal, adems
incluirn el resultado contable y la conciliacin con la base imponible de estas
ltimas.
2. Normas especiales aplicables a los socios de agrupaciones de inters econmico.
Los socios de las agrupaciones de inters econmico aplicarn con carcter general
los criterios contables regulados en el apartado anterior de esta norma, si bien,
dado que las citadas entidades no tributan por el Impuesto sobre Sociedades por la
parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio
espaol, y que por lo tanto estas entidades no han satisfecho cuotas del Impuesto
sobre Sociedades por dicha parte de base imponible, no habr imputacin a realizar
por dicho concepto.
En su caso, la imputacin de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se
tratarn contablemente como una minoracin del Impuesto sobre Sociedades
devengado en el ejercicio, pudiendo, emplear para ello la cuenta 638 Ajustes
positivos en la imposicin sobre beneficios, prevista en la segunda parte del Plan
General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 Crditos por prdidas a
compensar del ejercicio...; en todo caso, para el registro contable de estos crditos
se debern cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta
Resolucin.
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las agrupaciones de
inters econmico, y cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidades,
adems incluirn el resultado contable y la conciliacin con la base imponible de
estas ltimas.
3. Normas especiales aplicables a los partcipes de Uniones Temporales de
Empresas.
Los partcipes de las Uniones Temporales de Empresas registrarn el efecto
impositivo derivado de la integracin de los distintos activos, pasivos, ingresos y
gastos de la unin temporal de acuerdo con las normas generales contenidas en
esta Resolucin, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la
transparencia fiscal, las circunstancias que se den en la unin temporal en relacin
con las diferencias que en su caso puedan existir entre el resultado contable y el
resultado fiscal, as como entre el Impuesto sobre Sociedades a pagar y el gasto
por dicho Impuesto.

103

bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Uniones
Temporales de Empresas, adems incluirn el resultado contable y la conciliacin
con la base imponible de estas ltimas.
4. Transparencia fiscal internacional.
Las empresas que de acuerdo con lo establecido en la regulacin de la
transparencia fiscal internacional, incluyan en sus bases imponibles rentas positivas
obtenidas por entidades no residentes en territorio espaol, tratarn el efecto
impositivo derivado de dichas rentas de la forma dispuesta en el nmero 2 del
apartado 5.1 de esta norma. Por su parte, las deducciones de la cuota a que tengan
derecho, seguirn el tratamiento general recogido en la norma tercera de esta
Resolucin.
Situacin fiscal, acerca de las rentas positivas obtenidas por entidades no
residentes en territorio espaol incluidas en sus bases imponibles, as como de las
deducciones que se deriven a que tengan derecho.
Sexta. Sociedades que tributan en rgimen de los grupos de
sociedades.
1. El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que debe aparecer en la
cuenta de Prdidas y Ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que
tribute en rgimen de los grupos de sociedades, se determinar teniendo en
cuenta, adems de los parmetros a considerar en caso de tributacin individual,
los siguientes:
Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la
eliminacin de resultados derivada del proceso de determinacin de la base
imponible consolidada.
Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal
en el rgimen de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y
bonificaciones se imputarn a la sociedad que realiz la actividad u obtuvo el
rendimiento necesario para obtener el derecho a la deduccin o bonificacin fiscal.
Todo lo anterior se realizar de acuerdo con lo establecido en el nmero siguiente
de esta norma.
2. Para el clculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y dems magnitudes
relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las sociedades que tributen en
rgimen de los grupos de sociedades se aplicarn las siguientes reglas:
Diferencias temporales.
Si como consecuencia, de la eliminacin de resultados para la determinacin de la
base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el
grupo de resultados en tanto no estn realizados frente a terceros o, en su caso, en

104

las correcciones valorativas correspondientes a la inversin en el capital de una
sociedad del grupo, surgir para la sociedad que tuviera contabilizado dicho
resultado, o, en su caso, dotacin, una diferencia de carcter temporal, cuyo
registro contable se realizar de acuerdo con las normas generales, pudiendo
utilizar para ello las cuentas siguientes:
4748 Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones intra-grupo.
4798 Impuesto sobre beneficios diferido por operaciones intra-grupo.
Se utilizarn cuentas a largo plazo en caso de que la reversin de las diferencias
temporales se produzca en un perodo de tiempo superior al ao a contar desde la
fecha de cierre del ejercicio, tal y como se establece en el punto 10 de la norma
primera de esta Resolucin para el rgimen general.
Diferencias permanentes.
Si como consecuencia de la eliminacin de dividendos repartidos entre sociedades
del grupo fiscal y otros resultados para la determinacin de la base imponible
consolidada por operaciones realizadas entre sociedades que forman el grupo a
efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto
permanente, surgir para la sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera
dicho resultado una diferencia permanente respecto a la base imputable que
hubiera resultado en rgimen de declaracin individual, y su registro contable se
realizar de acuerdo a las normas generales.
Bases imponibles negativas.
Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado
anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo,
equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman
el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaracin consolidada del
Impuesto sobre Sociedades, la contabilizacin del efecto impositivo se realizar de
la forma siguiente:
Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgir un crdito y dbito
recproco, entre la sociedad a la que corresponde y las sociedades que lo
compensan.
Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del
grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizar un crdito si se espera
razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro
resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de
esta Resolucin. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749 Crdito por
prdidas a compensar en rgimen de declaracin consolidada del ejercicio....
Cuando la compensacin se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se
efectuar, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha
establecido en el punto 10 de la norma primera de esta Resolucin.

105

Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la
tributacin consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crdito fiscal
derivado de las mismas, establecidos para las sociedades individualmente
consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolucin, habr que
aadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.
El crdito impositivo como consecuencia de la compensacin fiscal de prdidas se
calcular aplicando a la base imponible negativa, el tipo impositivo correspondiente.
Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.
Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades
afectarn al clculo del impuesto devengado en cada sociedad por el importe
efectivo de las mismas que sea aplicable en el rgimen de los grupos de sociedades
y no por el importe inferior o superior, que correspondera a cada sociedad en
rgimen de tributacin individual.
A los efectos del prrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota
aplicadas en el rgimen de los grupos de sociedades se imputarn a aquellas
sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las
originan.
Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las
retenciones, se imputarn a la sociedad que efectivamente los haya soportado.
Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones
aplicadas a una sociedad produce una cuota con importe negativo, se tendr en
cuenta dicho importe para determinar el crdito o dbito recproco entre dicha
sociedad y las dems pertenecientes al grupo fiscal.
3. Los crditos por compensacin de bases imponibles negativas y los impuestos
anticipados sern objeto de registro contable de acuerdo con el principio de
prudencia en los trminos previstos en la norma primera de esta Resolucin, y
siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de sociedades que forman el
grupo configurado a efectos del rgimen de los grupos de sociedades del Impuesto
sobre Sociedades.
4. Si como consecuencia de las relaciones jurdico-privadas entre las sociedades del
grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la
aplicacin de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratar de forma que
la sociedad que minora su carga tributaria realizar un abono a una cuenta de
ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de crdito frente a la sociedad que
aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal,
cargar una cuenta de gastos extraordinarios con abono a una cuenta acreedora
frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal.
5. Los crditos y dbitos recprocos consecuencia de las operaciones descritas en
los puntos 3 y 4 anteriores, as como los generados, en su caso, para cada sociedad
por el reparto realizado de la carga tributaria, se podrn contabilizar, segn el plazo
de vencimiento, en las siguientes cuentas:

106

1608 Deudas a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
2448 Crditos a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
5108 Deudas a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
5348 Crditos a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
6. Cada sociedad del grupo fiscal deber incluir en la memoria, en el apartado
correspondiente a la Situacin fiscal, adems de las indicaciones que sean
procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislacin mercantil, en el Plan
General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolucin, cualquier
circunstancia relativa a este rgimen, especial de tributacin, indicando en
particular:
Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este
rgimen especial, sealando para las temporales el ejercicio en que se originen las
mismas, as como la reversin producida en cada ejercicio.
Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicacin del
rgimen de los grupos de sociedades.
Desglose de los crditos y dbitos ms significativos entre empresas del grupo
consecuencia del efecto impositivo generado por el rgimen de los grupos de
sociedades.
Sptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al
1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regmenes fiscales
extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades
espaol, teniendo en cuenta en todo caso los convenios sobre doble imposicin, se
registrarn de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre
Sociedades. Para su registro se podr utilizar la cuenta 635 Impuesto sobre
beneficios extranjero, cuyo movimiento ser similar al previsto en el Plan General
de Contabilidad para la cuenta 630, realizndose los desgloses necesarios en las
cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluir en
la partida Otros impuestos de la cuenta de Prdidas y Ganancias.
2. Las sociedades sometidas a tributacin en el extranjero debern informar en la
memoria, en el apartado correspondiente a la Situacin fiscal, acerca de los tributos
extranjeros que gravan el beneficio de la sociedad, indicando conforme al rgimen
fiscal aplicable cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la sociedad,
utilizando para ello el mismo esquema de informacin previsto para el Impuesto
sobre Sociedades espaol en los modelos de memoria incluidos en la cuarta parte
Octava. Acontecimientos posteriores al cierre.

107

Cualquier cambio conocido antes de la formulacin de las cuentas anuales que
incida en la contabilizacin del efecto impositivo se deber tener en cuenta para la
cuantificacin del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado. En particular,
conocida la variacin del tipo impositivo antes de la formulacin de cuentas
anuales, se proceder a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los
impuestos anticipados y diferidos as como los crditos derivados de bases
imponibles negativas.
Novena. Registro de las contingencias derivadas del Impuesto
sobre Sociedades.
1. De acuerdo con el principio de prudencia recogido en la primera parte del Plan
General de Contabilidad, con carcter general, las contingencias fiscales, se deriven
o no de un acta de inspeccin, debern ocasionar en el ejercicio en que se prevean,
la correspondiente dotacin a la provisin para riesgos y gastos por el importe
estimado de la deuda tributaria.
2. La provisin para riesgos y gastos a que hace referencia el nmero anterior o, en
su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pblica, se
registrar con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos
componentes que la integran.
La citada provisin figurar en la partida C.2 Provisiones para impuestos del pasivo
del balance o en una partida de la agrupacin F Provisiones para riesgos y gastos a
corto plazo que se crear al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de
esta provisin es inferior al ao; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un
vencimiento inferior a un ao figurar en la partida Administraciones Pblicas del
epgrafe E.V Otras deudas no comerciales del pasivo del balance, mientras que si la
deuda con la Hacienda Pblica tuviese un vencimiento superior a un ao, figurar
en la partida Administraciones Pblicas a largo plazo que se crear al efecto en el
epgrafe D.IV Otros acreedores del pasivo. Para el registro contable de la provisin
y de la deuda citadas, podr emplearse, respectivamente, la cuenta 141 Provisin
para impuestos y 4752 Hacienda Pblica, acreedor por impuesto sobre sociedades,
previstas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarn
teniendo como referencia los modelos de la cuenta de Prdidas y Ganancias
contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo
siguiente:
La cuota del Impuesto sobre Sociedades se recoger como gasto del ejercicio por
impuesto sobre beneficios, y figurar en la partida Impuesto sobre Sociedades,
formando parte del epgrafe VI Resultado del ejercicio. Para ello se podr emplear
la cuenta 633 Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios contenida en la
segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarn como un gasto
financiero, que figurar en la partida Gastos financieros y gastos asimilados,
formando parte del epgrafe II Resultados financieros. Para ello se podr emplear

108

las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarn como gastos
de ejercicios anteriores, y figurarn en la partida Gastos y prdidas de otros
ejercicios, formando parte del epgrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se
podr emplear la cuenta 679 Gastos y prdidas de ejercicios anteriores contenida
en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
La sancin producir un gasto de naturaleza extraordinario, que figurar en la
partida Gastos extraordinarios, formando parte del epgrafe IV Resultados
extraordinarios. Para ello se podr emplear la cuenta 678 Gastos extraordinarios
contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisin para riesgos y
gastos a que se ha hecho referencia, supondrn un cargo en la misma con abono a
los conceptos de ingreso que correspondan; en concreto, los excesos que se
produzcan en relacin con el concepto de gasto por Impuesto sobre Sociedades,
supondrn una reduccin en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de
Prdidas y Ganancias, para lo que se podr emplear la cuenta 638 Ajustes positivos
en la imposicin sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad; por su parte, los excesos que se produzcan en relacin con el
concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores, figurarn en la
partida Ingresos y beneficios de otros ejercicios de la cuenta de Prdidas y
Ganancias, para lo que se podr emplear la cuenta 779 Ingresos y beneficios de
ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad; por ltimo, los excesos que se puedan poner de manifiesto en
relacin con el concepto de sancin, figurarn en la partida Ingresos extraordinarios
de la cuenta de Prdidas y Ganancias, para lo que se podr emplear la cuenta 778
Ingresos extraordinarios contenida en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad.
3. Si el importe del gasto por Impuesto sobre Sociedades correspondiente a
ejercicios anteriores fuese significativo, deber reflejarse en la cuenta de Prdidas y
Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de
forma, que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se
deriva de ejercicios anteriores.
4. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la
Situacin fiscal, se deber suministrar informacin sobre estas situaciones, siempre
que sea significativa, y en particular sobre el gasto por impuesto producido en este
ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.
Dcima. Tratamiento aplicable al rgimen transitorio de la
transparencia fiscal.
1. Las sociedades que de acuerdo con la normativa fiscal anterior a la establecida
en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, hubiesen
estado sometidas al rgimen de transparencia fiscal, registrarn en el primer
ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley los impuestos anticipados, diferidos y

109

los crditos por compensacin de bases imponibles negativas, correspondientes al
efecto impositivo; a estos efectos se podrn utilizar las cuentas previstas en la
norma cuarta de esta Resolucin.
Igual criterio deber ser empleado para aquellas sociedades que de acuerdo con la
normativa del Impuesto sobre Sociedades anterior a la establecida en la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, hubiesen estado sometidas al rgimen de
transparencia fiscal, y en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley
cambien su rgimen de tributacin al rgimen general.
2. La cuantificacin de los crditos y dbitos derivados del efecto impositivo durante
el perodo al que se refiere la disposicin transitoria vigsima segunda de la Ley
43/1995 se realizar de acuerdo con el tipo de gravamen correspondiente al
ejercicio en que previsiblemente los mismos van a revertir o se van a compensar.
Si no se conoce el momento de reversin o compensacin se aplicar a los
impuestos diferidos el tipo de gravamen general y a los impuestos anticipados y
crditos por bases imponibles negativas el tipo impositivo ms bajo entre los
correspondientes a los ejercicios de reversin o compensacin previsibles.
No obstante lo anterior, si en funcin de circunstancias posteriores se derivasen
importes diferentes de los impuestos diferidos, anticipados y crditos por bases
imponibles negativas a los expuestos, se cargarn o abonarn segn corresponda
las cuentas representativas de las mismas, con abono o cargo a las cuentas 6328
Ajustes positivos en la imposicin en entidades transparentes y 6323 Ajustes
negativos en la imposicin en entidades transparentes, previstas en la norma
cuarta de esta Resolucin.
3. Las sociedades en rgimen de transparencia fiscal, en el apartado
correspondiente a la Situacin fiscal de la memoria, debern incluir informacin
sobre cualquier aspecto de carcter significativo que incide sobre el gasto
devengado por Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de este rgimen
transitorio.
Undcima. Disposicin derogatoria.
Queda derogada la Resolucin de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad
y Auditora de Cuentas sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin Diecisis
Madrid, 9 de octubre de 1997.
El Presidente,

Resolucin de 20 de julio de 1998 del Instituto de Contabilidad
y Auditora de Cuentas sobre la informacin a incorporar en
las cuentas anuales relativa al "Efecto 2000".

110

El denominado "efecto 2000" en las aplicaciones informticas as como en
determinadas instalaciones que poseen las empresas, tiene su origen en la forma
de cmputo de fechas en los sistemas informticos, que con carcter general se ha
realizado empleando exclusivamente dos dgitos en el campo reservado al ao, de
forma que los dos primeros dgitos correspondan a mil novecientos (19XX). Si no
se corrigiese este aspecto, se podran producir errores en los tratamientos de la
informacin que impliquen clculos que tengan como uno de sus parmetros la
fecha.
Por ello durante los ltimos aos las empresas han comenzado a realizar
determinadas actividades sobre los activos que antes se ha hecho referencia para
revisar, adaptar y corregir los mismos, con objeto de evitar la aparicin de fallos en
los sistemas; paralelamente, se plantea el tema de la necesaria informacin que al
respecto deben ofrecer las empresas en las cuentas anuales.
En este sentido hay que sealar que el "Acuerdo del Consejo de Ministros de fecha
12 de junio de 1998 sobre medidas de valoracin del "Efecto 2000"", establece en
su apartado II. Medidas de Colaboracin con el sector privado, que: "Se
encomienda al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas que precise la
informacin mnima que deban incorporar las empresas en la memoria de las
cuentas anuales de los ejercicios 1998 y 1999 sobre los proyectos y medidas
adoptadas para evitar el efecto 2000, as como las consecuencias que se pudieran
derivar en el desarrollo de su actividad mercantil".
La presente Resolucin, teniendo en cuenta las normas de contabilidad vigentes as
como los pronunciamientos internacionales al respecto, trata estas circunstancias
sin incorporar nuevos criterios ya que se entiende que los incluidos en la legislacin
en vigor son suficientes, intentando nicamente una sistematizacin de esta
informacin a incluir en las cuentas anuales, explicitando por una parte aquellos
aspectos que afectan a las partidas incluidas en el balance y en la cuenta de
prdidas y ganancias y por otra indicando la informacin que con carcter de
mnimo deben incluir las empresas en la memoria de las cuentas anuales, siempre
que sta sea significativa.
En relacin con el primer aspecto hay que sealar que, como norma general, los
importes que se destinen a la adecuacin de las aplicaciones informticas e
instalaciones, se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que
se devenguen. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que en determinadas
circunstancias, de acuerdo con lo establecido en las normas contables, en particular
lo regulado en el Cdigo de Comercio y el Plan General de Contabilidad, deban
dotarse las provisiones para riesgos y gastos que sean necesarias.
Adicionalmente, si se cumplen las circunstancias reguladas en la norma de
valoracin tercera incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, para
considerar que determinadas operaciones puedan ser calificadas como
ampliaciones, renovaciones o mejoras del inmovilizado, stas debern ser objeto de
incorporacin al activo de acuerdo con las citadas normas, si bien no se van a
producir con carcter general este tipo de operaciones en consonancia con lo
regulado en la norma sptima de la Resolucin del Instituto de Contabilidad y

111

Auditora de Cuentas de fecha 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de
valoracin del inmovilizado inmaterial.
Por ltimo, si como consecuencia del "efecto 2000", determinadas aplicaciones
informticas o instalaciones pudieran ver alterado el perodo estimado de vida til,
deber tenerse en cuenta el nuevo parmetro para calcular las nuevas cuotas de
amortizacin que les correspondan hasta la finalizacin de su vida til.
En lo que se refiere al segundo aspecto, la presente Resolucin regula la
informacin que con carcter de mnimo y siempre que sea significativa debe
incorporarse en la memoria de las cuentas anuales, en relacin con el "efecto
2000", y que bsicamente completa, ampla y comenta la recogida en el balance y
la cuenta de prdidas y ganancias.
Por todo lo anterior, atendiendo a la problemtica indicada, este Instituto con
objeto de aclarar y sistematizar la informacin que las empresas deben recoger en
las cuentas anuales como consecuencia del "efecto 2000", dicta la presente
Resolucin de acuerdo con la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990,
de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, as
como con el artculo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas.
Norma primera: Operaciones derivadas de la adecuacin de
las aplicacines informticas y otras instalaciones como
consecuencia del "efecto 2000""
1. Los gastos producidos en las empresas como consecuencia del "efecto 2000" en
las aplicaciones informticas y otras instalaciones, se imputarn a la cuenta de
prdidas y ganancias del ejercicio en el que se devenguen, sin perjuicio de que en
virtud del principio de prudencia, se deban dotar las correspondientes provisiones
para riesgos y gastos, cuando dichos gastos estn claramente especificados en
cuanto a su naturaleza en la fecha de cierre del ejercicio, pero indeterminados en
cuanto a su importe exacto o fecha en que se producirn.
2. Las operaciones a que se hace referencia en el apartado anterior que, teniendo
en cuenta la naturaleza de los activos, pudieran identificarse de forma clara con
una ampliacin, mejora o renovacin de la aplicacin informtica u otra instalacin
en los trminos regulados en las normas de valoracin del Plan General de
Contabilidad, as como en el desarrollo efectuado por las Resoluciones del Instituto
de Contabilidad y Auditora de Cuentas, se debern contabilizar como mayor valor
del inmovilizado a que correspondan.
3. En aquellos casos en que la vida til de una aplicacin informtica u otra
instalacin, se vea afectada con motivo del "efecto 2000", al tratarse de un
parmetro estimado, deber procederse a aplicar la norma de valoracin vigsima
primera del Plan General de Contabilidad, ajustando las cuotas de amortizacin del
ejercicio y de los siguientes o, en su caso, dando de baja el mismo; esta
circunstancia deber tenerse en cuenta en el ejercicio en que se conozcan, de
forma racional las circunstancias anteriores.

112

4. Los gastos a que se ha hecho mencin en los apartados anteriores se
Contabilizarn de acuerdo con su naturaleza, sin perjuicio de que si fueran
significativos desde un punto de vista cuantitativo, debern tratarse como gastos
extraordinarios en la cuenta de prdidas y ganancias.
Norma segunda: Informacin a incluir en la memoria
En los modelos de memoria de las cuentas anuales contenidos en la cuarta parte
del Plan General de Contabilidad en un apartado creado al efecto cuya
denominacin ser "Aspectos derivados del "efecto 2000"", deber incluirse,
siempre que sea significativa, como mnimo la siguiente informacin:
a) Explicacin de los efectos que produce el "efecto 2000" en la
estructura general de la empresa, as como el detalle de los hechos
ms significativos y desglose de las incertidumbres que dependan de
la acomodacin y subsanacin por este cambio. Tambin se
informar sobre los riesgos asegurados.
b) Planes de actuacin elaborados para paliar el "efecto 2000",
estimando los importes de las actuaciones indicadas y el plazo para
llevarlas a cabo.
c) Compromisos futuros relativos a inversiones u otras operaciones a
realizar como consecuencia del "efecto 2000", as como los ya
realizados.
d) El importe de los gastos y prdidas derivados de la adecuacin de
las aplicaciones informticas o de otras instalaciones.
e) Provisiones que, en su caso, pudieran ocasionarse y su
justificacin.
f) Aplicaciones informticas u otras instalaciones cuya vida til se vea
afectada como consecuencia del "efecto 2000", sealando los efectos
en la amortizacin de las mismas.
g) Cualquier impacto en la evaluacin del principio de empresa en
funcionamiento, como consecuencia del "efecto 2000".
El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
Antonio Gmez Ciria
Madrid a 20 de julio de 1998

113

REAL DECRETO 2814/1998, de 23 de diciembre, por el que se
aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de la
Introduccin del Euro.
El artculo 27 de la Ley 46/1998,de 17 de diciembre, sobre Introduccin del Euro,
trata las medidas en relacin con las obligaciones contables, estableciendo que los
aspectos contables derivados del paso a la moneda nica se desarrollarn
reglamentariamente.
Para la elaboracin de estas normas, la Comisin Interministerial para la
Coordinacin de Actividades para la Introduccin del Euro en las Administraciones
Pblicas, cre una Comisin Especial de Asuntos Contables, Registros y
Estadsticas, cuyas conclusiones se obtuvieron a partir de los trabajos realizados en
el seno del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que constituy un
grupo de trabajo que analiz los diferentes temas contables que requeran ser
objeto de tratamiento o, en su caso, aclaracin, con motivo de la transicin al euro.
Las normas sobre los aspectos contables de la introduccin del euro, que este Real
Decreto aprueba, recoge pautas concretas sobre el reflejo contable de las
situaciones que se derivan de este acontecimiento, teniendo en cuenta la realidad
de las entidades espaolas. Asimismo, estos desarrollos se ubican dentro del marco
de la normativa contable vigente en nuestro pas y estn en sintona con los
pronunciamientos que sobre estos aspectos ha realizado la Comisin Europea. En
definitiva se trata de una norma que complementa la norma bsica contable, Plan
General de Contabilidad, a los efectos derivados de la introduccin del euro.
En la estructura de estas normas, se diferencian tres captulos:
El captulo I, "moneda en la que se expresan las cuentas anuales", aborda
este aspecto de acuerdo con la opcin establecida en el artculo 27 de la
citada Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introduccin del Euro que
permite, durante el perodo transitorio, que los sujetos contables opten por
expresar sus cuentas anuales, individuales y consolidadas, en euros o en
pesetas.
El captulo II, "moneda en que se expresan los libros de contabilidad",
desarrolla igualmente lo regulado en la mencionada Ley, de forma que
durante el perodo transitorio los sujetos contables pueden anotar en los
libros de contabilidad las operaciones realizadas, expresando sus valores en
euros o en pesetas.
El captulo III, "valoracin de determinados elementos patrimoniales como
consecuencia de la introduccin del euro", recoge aspectos puntuales de
carcter valorativo derivados del paso a la moneda nica, como es el
tratamiento contable de las diferencias de cambio producidas en monedas
de Estados participantes, los contratos u operaciones de tipo de cambio de
monedas de Estados participantes y las diferencias de conversin de cuentas
anuales consolidadas cuando en stas se incluyan sociedades de Estados
participantes.

114

Tambin es objeto de regulacin el tratamiento de los gastos derivados de la
introduccin del euro, del redondeo que se genera al convertir las pesetas en euros
y a la inversa, as como la casustica que se produce en las empresas cuyo cierre de
ejercicio econmico no coincide con el ao natural. Por ltimo, se recoge la
informacin que se deber incluir en la memoria de las cuentas anuales en relacin
con los efectos producidos por la introduccin de la moneda nica.
El presente Real Decreto contiene dos artculos, una disposicin adicional y tres
disposiciones finales; en el artculo 1 se aprueban las normas sobre los aspectos
contables derivados de la introduccin del euro, estableciendo el artculo 2 la
obligatoriedad en la aplicacin de estas normas por todas las empresas, as como
por las entidades sin fines lucrativos y grupos obligados a formular cuentas
anuales, sin perjuicio de que deban ser aplicadas en los supuestos de formulacin
voluntaria de cuentas anuales; adicionalmente se prev la posibilidad de que
puedan existir normas especficas para las entidades financieras.
Tambin se incorpora una disposicin adicional que trata de homogeneizar el
empleo de la expresin monetaria en las cuentas anuales y en los documentos
presupuestarios que deban confeccionar determinadas entidades no lucrativas, de
acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se
aprueban las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
entidades sin fines lucrativos y las normas de informacin presupuestaria de estas
entidades.
Por ltimo, en las disposiciones finales se precisa el concepto de moneda extranjera
a la entrada en vigor del euro; tambin se recoge la habilitacin para la adaptacin
de las presentes normas y la fecha de entrada en vigor.
En su virtud, previo informe de la Comisin Interministerial para la Coordinacin de
Actividades para la Introduccin del Euro en las Administraciones Pblicas, a
propuesta del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economa y
Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberacin del Consejo de
Ministros en su reunin del da 23 de diciembre de 1998.

DISPONGO:
Artculo 1.- Aprobacin de las Normas sobre los Aspectos
Contables de la I ntroduccin del Euro.
Se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introduccin del Euro,
cuyo texto se inserta a continuacin.
Artculo 2.- Aplicacin.
1) Las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introduccin del Euro sern de
aplicacin obligatoria para:
a) Todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica,
individual o societaria.
b) Las entidades sin fines lucrativos obligadas a formular cuentas
anuales.

115

c) Los sujetos obligados a formular cuentas anuales consolidadas.
2) No obstante, lo dispuesto en este Real Decreto no ser de aplicacin a las
entidades financieras para las que existan disposiciones especficas que les sean
aplicables en esta materia.
Disposicin adicional nica. I nformacin presupuestaria en las
entidades no lucrativas.
Si de acuerdo con el contenido de las "Normas sobre Aspectos Contables de la
Introduccin del Euro" una entidad a la que resulta aplicable el Real Decreto
776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las "Normas de adaptacin del
Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las Normas de
informacin presupuestaria a estas entidades", formula sus cuentas anuales en
euros, deber confeccionar los presupuestos que deba elaborar a partir de ese
momento en dicha expresin monetaria, en los mismos trminos establecidos para
las cuentas anuales en el artculo 1 de las "Normas sobre Aspectos Contables de la
Introduccin del Euro".
Disposicin final Primera.- Moneda distinta del euro.
A partir de la entrada en vigor del euro, las referencias a "moneda extranjera"
contenidas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, sus adaptaciones sectoriales y dems normas
complementarias y de desarrollo, se entendern realizadas a "moneda distinta del
euro".
Disposicin final Segunda.- Habilitacin normativa.
1) El Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante Orden ministerial,
podr adaptar las "Normas sobre los Aspectos Contables de la
Introduccin del Euro" a las condiciones concretas del sujeto
contable.
2) El Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante Orden ministerial,
podr adaptar lo previsto en el artculo 6 de las "Normas sobre
Aspectos Contables de la Introduccin del Euro" a los criterios que se
fijen al respecto en normas de la Unin Europea.
Disposicin final Tercera.- Entrada en vigor.
El presente Real Decreto entrar en vigor el da 1 de enero de 1999.
Normas sobre los aspectos contables de la introduccin del
Euro
1. La Unin Econmica y Monetaria constituye una fase trascendental en el proceso
de integracin econmica europea, que se caracteriza fundamentalmente por dos

116

objetivos: el establecimiento de una poltica monetaria comn para los pases
participantes y la fijacin de tipos de cambio irrevocables entre las monedas de
dichos Estados introduciendo la moneda nica denominada euro. . La Unin
Econmica y Monetaria constituye una fase trascendental en el proceso de
integracin econmica europea, que se caracteriza fundamentalmente por dos
objetivos: el establecimiento de una poltica monetaria comn para los pases
participantes y la fijacin de tipos de cambio irrevocables entre las monedas de
dichos Estados introduciendo la moneda nica denominada euro.
Para tal fin se exige un marco jurdico apropiado que permita una transicin
ordenada al euro. En la reunin del Consejo Europeo de Madrid de fechas 15 y 16
de diciembre de 1995 se alcanzaron una serie de acuerdos para el establecimiento
de la Unin Econmica y Monetaria y la introduccin del euro. En la misma se
adopt el siguiente calendario:
Fase A (Puesta en marcha de la Unin Econmica y Monetaria): se inicia en
1998 con el conocimiento de los pases que van a participar en la Unin
Econmica y Monetaria y la constitucin del Banco Central Europeo. En esta
fase se fijan las condiciones de la poltica monetaria y cambiaria nica y
comienza la fabricacin de billetes y monedas denominados en euros.
Fase B (Perodo transitorio): se inicia el 1 de enero de 1999 con la
determinacin del tipo fijo e irrevocable de conversin entre el euro y las
monedas nacionales participantes y culmina el 31 de diciembre del 2001.
En esta fase, el euro pasar a ser una moneda por derecho propio y
los agentes econmicos podrn comenzar a realizar sus operaciones
en euros.
Fase C (Perodo definitivo): el 1 de enero del 2002 se pondrn en circulacin
los nuevos billetes y monedas en euros sustituyendo las antiguas unidades
monetarias nacionales. Esta operacin deber finalizar, como mximo el 1
de julio del 2002.
En este Consejo tambin se articularon tres principios bsicos:
a) Equivalencia legal entre el euro y las unidades monetarias
nacionales durante el perodo transitorio, lo que supone que estas
ltimas son en definitiva fracciones no decimales del euro;
b) Principio de "no obligacin-no prohibicin" aplicable, durante el
perodo transitorio, al uso del euro;
c) Continuidad en los contratos, es decir, la sustitucin de las
monedas nacionales por el euro no altera los tipos de inters de los
valores y crditos a menos que as lo estipule el contrato suscrito
entre las partes.
Estos principios se han concretado en el siguiente marco jurdico, que regula la
introduccin del euro:

117

Reglamento (CE) n11103/97 del Consejo, de 17 de junio, sobre
determinadas disposiciones relativas a la introduccin del euro,
permitiendo preparar el paso al euro, regulando aspectos como la
equivalencia de uno a uno entre el ecu y el euro, la continuidad de la
vigencia de los instrumentos jurdicos y las normas de conversin y
redondeo.
Reglamento (CE) n1 974/98, de 3 de mayo, sobre la introduccin del
euro, basado en el apartado 4 del artculo 109.L) del Tratado de la
CE, que constituye el fundamento jurdico en virtud del cual el
Consejo puede adoptar medidas encaminadas a la rpida
introduccin del euro y establece las disposiciones de legislacin
monetaria que habrn de aplicar los Estados miembros participantes.
Dentro de este marco jurdico, por lo que se refiere a la contabilidad, hay que
sealar que la introduccin del euro no requiere la elaboracin de nuevas
disposiciones legislativas comunitarias, ni la modificacin de las Directivas vigentes,
ni tampoco una mayor armonizacin de las normas, de forma que los Estados
miembros pueden mantener las actuales prcticas contables autorizadas en virtud
de las Directivas contables.
2. Con fecha de 19 de diciembre de 1997, se aprob el "Plan Nacional para la
Introduccin del Euro en Espaa", fruto de los trabajos realizados por la Comisin
Interministerial para la Coordinacin de Actividades para la Introduccin del Euro
en las Administraciones Pblicas, creada por el Real Decreto 363/1997, de 14 de
marzo, que constituy una gua para efectuar la transicin al euro, cuyas
conclusiones sirvieron de base para la elaboracin de un proyecto legislativo que
culmin con la aprobacin de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre
Introduccin del Euro y la ley Orgnica 10/1998, de 17 de diciembre,
complementaria de la ley sobre introduccin del EURO.. Con fecha de 19 de
diciembre de 1997, se aprob el "Plan Nacional para la Introduccin del Euro en
Espaa", fruto de los trabajos realizados por la Comisin Interministerial para la
Coordinacin de Actividades para la Introduccin del Euro en las Administraciones
Pblicas, creada por el Real Decreto 363/1997, de 14 de marzo, que constituy una
gua para efectuar la transicin al euro, cuyas conclusiones sirvieron de base para
la elaboracin de un proyecto legislativo que culmin con la aprobacin de la Ley
46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introduccin del Euro y la ley Orgnica
10/1998, de 17 de diciembre, complementaria de la ley sobre introduccin del
EURO.
3. Entrando ya en el contenido de las presentes normas sobre los aspectos
contables de la introduccin del euro, hay que destacar la labor realizada por la
Direccin General XV, Mercado Interior y Servicios Financieros, de la Comisin
Europea, que elabor un documento que recoge un conjunto de recomendaciones
contables destinadas a los Estados miembros con el fin de facilitar soluciones a la
problemtica contable derivada de la transicin a la moneda nica.. Entrando ya en
el contenido de las presentes normas sobre los aspectos contables de la
introduccin del euro, hay que destacar la labor realizada por la Direccin General
XV, Mercado Interior y Servicios Financieros, de la Comisin Europea, que elabor
un documento que recoge un conjunto de recomendaciones contables destinadas a

118

los Estados miembros con el fin de facilitar soluciones a la problemtica contable
derivada de la transicin a la moneda nica.
Partiendo de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introduccin del Euro, el
documento de la Comisin indicado anteriormente y los principios invocados en el
"Plan Nacional para la Introduccin del Euro", las presentes normas recogen las
repercusiones contables derivadas de la introduccin del euro, teniendo en cuenta
la realidad de las entidades espaolas y la normativa contable vigente en nuestro
pas.
A estos efectos, las normas se han estructurado en tres captulos que tratan los
siguientes aspectos:
a) Moneda en que se expresan las cuentas anuales.
Fundamentalmente se trata la problemtica del perodo transitorio de
introduccin del euro.
b) Libros de contabilidad. Se regula la moneda en que se deben
registrar las operaciones realizadas por las entidades durante el
perodo transitorio y, consiguientemente, en el perodo definitivo.
c) Valoracin de determinados elementos patrimoniales como
consecuencia de la introduccin del euro, que a su vez contiene una
serie de normas analizando aspectos concretos.
4. El artculo 1 del captulo I, trata el tema de la moneda en que se deben expresar
las cuentas anuales. Sobre este aspecto, no hay duda de que las cuentas anuales
que correspondan a ejercicios cuya fecha de cierre se realice a partir del 1 de enero
del 2002, se formularn expresando sus valores en euros, plantendose la
problemtica derivada del perodo transitorio, es decir, desde el 1 de enero de 1999
hasta el 31 de diciembre del 2001; para ello se establece la fecha de cierre como
elemento necesario para regular la expresin de las cuentas anuales en euros o
pesetas, de forma que todas las entidades cuya cuentas se refieran a ejercicios que
se cierren durante el perodo transitorio, podrn expresar sus cuentas anuales en
pesetas o en euros.. El artculo 1 del captulo I, trata el tema de la moneda en que
se deben expresar las cuentas anuales. Sobre este aspecto, no hay duda de que las
cuentas anuales que correspondan a ejercicios cuya fecha de cierre se realice a
partir del 1 de enero del 2002, se formularn expresando sus valores en euros,
plantendose la problemtica derivada del perodo transitorio, es decir, desde el 1
de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre del 2001; para ello se establece la fecha
de cierre como elemento necesario para regular la expresin de las cuentas anuales
en euros o pesetas, de forma que todas las entidades cuya cuentas se refieran a
ejercicios que se cierren durante el perodo transitorio, podrn expresar sus cuentas
anuales en pesetas o en euros.
No obstante lo anterior, parece que con generalidad se debe establecer la
recomendacin de que las cuentas anuales que se formulen a partir de 1 de enero
del ao 2002 se expresen en euros, a pesar de que puedan corresponderse con
ejercicios cerrados durante el citado perodo transitorio. Por ltimo, se faculta al
sujeto contable a expresar los valores en miles de euros cuando el importe de las

119

magnitudes as lo aconseje y siempre con el objetivo de conseguir la imagen fiel del
patrimonio, de los resultados y de la situacin financiera.
De conformidad con el contenido del artculo 27 de la Ley 46/1998, de 17 de
diciembre, sobre Introduccin del Euro, los sujetos contables podrn elegir
libremente expresar las cuentas anuales en pesetas o en euros, si bien elegida la
opcin euro, no podr volverse a utilizar la peseta salvo casos excepcionales, como
puede ser el de las operaciones de fusin o escisin cuando intervienen entidades
que todava no haban elegido la opcin euro.
El artculo 1 de las presentes normas trata tambin el tema relativo a la moneda en
que deben expresarse las cuentas anuales consolidadas, de forma que se sigue el
mismo criterio que el indicado para las cuentas anuales individuales; no obstante,
con objeto de lograr la adecuada comprensin de las citadas cuentas, se
recomienda que las cuentas anuales consolidadas de un grupo se expresen en la
misma moneda en que se expresan las cuentas individuales de la entidad
dominante.
En cualquier caso, para la utilizacin de la expresin euro en las cuentas anuales
individuales y consolidadas, deber aplicarse el tipo de conversin a que se refiere
el apartado 2 del artculo 2 de la citada Ley sobre Introduccin del Euro, teniendo
en cuenta el redondeo.
5. El artculo 2 incluido en el captulo I aborda el tema de la comparabilidad en el
tiempo de la informacin que suministran las cuentas anuales.. El artculo 2 incluido
en el captulo I aborda el tema de la comparabilidad en el tiempo de la informacin
que suministran las cuentas anuales.
En este sentido hay que sealar que el artculo 35, apartado 4, del Cdigo de
Comercio, recoge esta necesidad de comparabilidad temporal de la informacin
contable, al disponer que en cada una de las partidas del balance, de la cuenta de
prdidas y ganancias y en el cuadro de financiacin debern figurar, adems de las
cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente
anterior, indicando que cuando estas cifras no sean comparables, deber explicarse
el importe de los ejercicios precedentes. Adems, en ocasiones hay que presentar
en la memoria determinadas informaciones correspondientes al ejercicio o a
ejercicios anteriores a aqul a que se refieren las cuentas anuales y el
correspondiente redondeo.
En este artculo se trata la comparabilidad de las cuentas anuales a raz de la
introduccin de la moneda nica. Sobre este aspecto, y al igual que se recoge en el
documento de la Comisin Europea anteriormente citado, "Aspectos Contables de la
Introduccin del Euro", se ha considerado que los sujetos contables que de acuerdo
con lo indicado anteriormente empleen el euro para la formulacin de las cuentas
anuales, debern incorporar las cifras correspondientes al ejercicio o, en su caso, a
los ejercicios precedentes tambin en euros, empleando para ello el tipo de
conversin y el correspondiente redondeo.
De esta manera, debern incorporarse en el balance y en la cuenta de prdidas y
ganancias las cifras del ejercicio precedente en euros; en la memoria se recoger

120

informacin sobre el empleo de dicha moneda y la adaptacin de los importes del
citado ejercicio. Si la entidad formula memoria y balance normales, tambin se
incorporar en el cuadro de financiacin las cifras del ejercicio precedente en euros,
as como en la cuenta de prdidas y ganancias analtica, en caso de elaborarse por
la entidad.
6. El captulo II contiene un artculo nico, el 3, relativo a la moneda en que se
expresan las operaciones realizadas por las entidades en los libros de contabilidad.
El problema se centra en cmo debern realizar sus anotaciones contables durante
este perodo transitorio; as se regula que durante este perodo, los libros de
contabilidad podrn llevarse libremente en pesetas o en euros, con objeto de que
las entidades adapten sus equipos de gestin contable en el momento que mejor se
adecue a sus necesidades. En cualquier caso, es lgico que si durante un ejercicio
se produce el cambio a que se ha hecho mencin, deber indicarse en los citados
libros de forma clara la fecha en que se produce dicho cambio y sus efectos, siendo
recomendable para ello hacer coincidir este cambio con el comienzo de un ejercicio
econmico, resultando necesario en caso distinto la elaboracin de un balance de
sumas y saldos que permita el adecuado reflejo del mismo.. El captulo II contiene
un artculo nico, el 3, relativo a la moneda en que se expresan las operaciones
realizadas por las entidades en los libros de contabilidad. El problema se centra en
cmo debern realizar sus anotaciones contables durante este perodo transitorio;
as se regula que durante este perodo, los libros de contabilidad podrn llevarse
libremente en pesetas o en euros, con objeto de que las entidades adapten sus
equipos de gestin contable en el momento que mejor se adecue a sus
necesidades. En cualquier caso, es lgico que si durante un ejercicio se produce el
cambio a que se ha hecho mencin, deber indicarse en los citados libros de forma
clara la fecha en que se produce dicho cambio y sus efectos, siendo recomendable
para ello hacer coincidir este cambio con el comienzo de un ejercicio econmico,
resultando necesario en caso distinto la elaboracin de un balance de sumas y
saldos que permita el adecuado reflejo del mismo.
Queda por ltimo sealar que el ejercicio de esta opcin se establece en los mismo
trminos que los regulados para las cuentas anuales, de forma que elegida la
opcin euro, sta debe mantenerse, salvo casos excepcionales como el ya indicado
anteriormente para las cuentas anuales.
7. El captulo III "Valoracin de determinados elementos patrimoniales como
consecuencia de la introduccin del euro" aborda diversos temas.. El captulo III
"Valoracin de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la
introduccin del euro" aborda diversos temas.
En primer lugar, el artculo 4 trata las diferencias de cambio que se producirn
respecto a monedas de Estados participantes.
Actualmente, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, establece en la norma de valoracin decimocuarta
el tratamiento contable que debe darse a las diferencias de cambio en moneda
extranjera. En definitiva, se trata de regular el tratamiento de las diferencias de
cambio que puedan ponerse de manifiesto en la tesorera, valores de renta fija,
crditos y dbitos, ya que otros elementos patrimoniales no producirn diferencia

121

alguna; aunque s se podrn incluir dichas diferencias en el precio de adquisicin o
coste de produccin si se trata de elementos del inmovilizado o existencias de
inmuebles en las empresas inmobiliarias que estando en fase de construccin estn
financiados con los pasivos exigibles que generasen aqullas.
En base al principio de prudencia, el Plan General de Contabilidad establece que las
diferencias negativas de cambio deben imputarse al resultado del ejercicio en que
se ponen de manifiesto, mientras que para las diferencias positivas, salvo para la
tesorera, se pospone su imputacin al resultado, con carcter general, hasta el
vencimiento de la operacin que las produce, al considerarse que estos importes
pueden ser objeto de variacin hasta dicha fecha, y por lo tanto no se recogen
como ingreso hasta que se realicen.
Sin embargo, la fijacin irrevocable del tipo de cambio entre las monedas
nacionales de los Estados participantes, producir que las diferencias de cambio
positivas o negativas originadas por fluctuaciones de dichas monedas no oscilarn
en el futuro, de forma que sern definitivas y, por tanto, debe entenderse que
estn realizadas, debindose llevar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio
en que se conozca el tipo de conversin, ya que cede el argumento de prudencia
establecido en la norma del Plan aludida anteriormente, al no ser objeto de
variacin en el futuro.
Con objeto de concretar, hay que sealar que la determinacin de las citadas
diferencias de cambio se deber realizar tomando como base los valores en pesetas
que se derivan de la conversin de las distintas partidas de activos y pasivos, de
acuerdo con lo establecido en la norma de valoracin decimocuarta citada.
No obstante todo lo anterior, el tratamiento de las diferencias de cambio producidas
con motivo de la introduccin del euro, fue objeto de un profundo anlisis en el
grupo de trabajo creado al efecto en el seno del Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas, valorando las distintas alternativas que se plantearon y que
responden en sntesis a dos tratamientos alternativos: por un lado la posibilidad de
ralentizar la imputacin a resultados de las diferencias positivas derivadas de la
introduccin del euro, y por otro registrar dichas diferencias de forma distinta a la
indicada anteriormente. En particular se puede sintetizar el contenido de estas
posturas de la siguiente forma:
Tratar contablemente las diferencias positivas de la introduccin del euro
como ingresos a distribuir en varios ejercicios, los cuales se imputarn a
resultados conforme se fueran cancelando las operaciones que las hubieran
originado.
Este posicionamiento, que responde a un planteamiento que trata de
evitar que estos resultados afloren en el momento en que se
producen, con objeto de atenuar su impacto en la cuenta de prdidas
y ganancias, no est contemplado en la normativa contable vigente al
respecto ya que en pura ortodoxia estas diferencias se han realizado
y por lo tanto deben ser objeto de imputacin en la cuenta de
resultados, por lo que no se ha recogido en las presentes normas.

122

Por otra parte, se estudi la situacin de que existieran activos no
monetarios adquiridos y cotizados en la misma moneda en la que estn
financiados inequvocamente con deudas especficas y que originan
diferencias de cambio, de forma que se analiz la posibilidad de que, si as
fuera, stas se imputaran como rectificacin del valor de los citados activos.
En este caso, tambin hay que sealar que tampoco existe en
nuestra normativa contable general una regulacin que permita este
proceder, salvo para el caso de los activos en construccin. Al
respecto hay que sealar que este planteamiento no se pone de
manifiesto con motivo de la entrada del euro, sino que responde a un
posible tratamiento contable general de las diferencias de cambio con
otras monedas que quiz en futuros desarrollos de la normativa
contable podra tenerse en consideracin.
Otros aspectos que han sido objeto de tratamiento en este artculo son los
siguientes:
Dado que el tipo de conversin se conocer en enero de 1999, se ha
considerado en el documento elaborado por la Direccin General XV de la
Comisin Europea, y as ha sido recogido en las presentes normas, que el
efecto se reconozca en las cuentas anuales que se cierren a 31 de diciembre
de 1998, circunstancia que ha sido tenido en cuenta en la Ley 46/1998, de
17 de diciembre, sobre Introduccin del euro, cuando en su artculo 27
apartado 5 requiere que su desarrollo reglamentario tenga en cuenta los
efectos que deban incorporarse a las cuentas anuales de 1998.
Otra cuestin que se ha planteado es la posibilidad de que con anterioridad
a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogneo definido en la
norma 14 del Plan General de Contabilidad, se hubieran compensado
diferencias negativas de cambio de monedas participantes con diferencias
positivas de monedas no participantes. Esto provocar la necesidad de
ajustar el importe de las citadas diferencias positivas que fueron imputadas
a resultados en ejercicios anteriores, lo que supondr un gasto del ejercicio
a 31 de diciembre de 1998.
A partir de este momento, adems es necesario delimitar qu
monedas son convertibles al euro y qu se entiende por grupo
homogneo.
A su vez, el ltimo prrafo de la norma de valoracin 14, abre la posibilidad
de aplicar normas especiales a industrias o sectores especficos con grandes
endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. En base a ello se han
publicado las rdenes del Ministerio de Economa y Hacienda de 12 de
marzo de 1993 y de 18 de marzo de 1994 para empresas reguladas,
permitiendo el diferimiento de las posibles diferencias negativas, as como la
Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 23 de marzo de 1994 para
adaptar esta norma de valoracin a las condiciones concretas de
determinadas empresas del transporte areo. A este respecto, se aclara en
este apartado que el contenido de las citadas rdenes no se ver afectado
con motivo de la introduccin del euro.

123

8. Por ltimo, el grupo de trabajo a que se ha hecho referencia se plante el
anlisis de los posibles efectos econmicos que se derivan del cambio de la peseta
por el euro, fundamentalmente la valoracin de ciertos activos no monetarios
adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En este sentido hay que
sealar que se analizaron las posibles alternativas para tener en cuenta el efecto a
que se ha hecho referencia, de forma que se trat la posibilidad de convertir los
importes de los elementos patrimoniales tomando en consideracin la conversin al
euro de la unidad monetaria en que se adquirieron los distintos elementos
patrimoniales. Se lleg a la conclusin de que si bien esta postura hubiera sido
econmicamente ms adecuada, en tanto que dichos inmovilizados no se veran
afectados por la evolucin de ambas monedas (la peseta y la moneda de un Estado
participante) desde el momento de la adquisicin hasta el de fijacin del tipo de
conversin irrevocable, los problemas asociados que implicara esta alternativa, en
el sentido de que rompera el esquema arbitrado en la citada norma de valoracin y
por tanto del modelo contable seguido del precio de adquisicin, hacen que se
establezca el mecanismo de conversin indicado con anterioridad, si bien en la
lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas adecuadamente, deber tenerse
presente este efecto y la solucin adoptada. En definitiva el modelo contable a que
se ha hecho referencia no est preparado para una modificacin de este tipo, por lo
que las presentes normas tratan de incorporar la introduccin del euro en sintona
con las normas vigentes.. Por ltimo, el grupo de trabajo a que se ha hecho
referencia se plante el anlisis de los posibles efectos econmicos que se derivan
del cambio de la peseta por el euro, fundamentalmente la valoracin de ciertos
activos no monetarios adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En
este sentido hay que sealar que se analizaron las posibles alternativas para tener
en cuenta el efecto a que se ha hecho referencia, de forma que se trat la
posibilidad de convertir los importes de los elementos patrimoniales tomando en
consideracin la conversin al euro de la unidad monetaria en que se adquirieron
los distintos elementos patrimoniales. Se lleg a la conclusin de que si bien esta
postura hubiera sido econmicamente ms adecuada, en tanto que dichos
inmovilizados no se veran afectados por la evolucin de ambas monedas (la peseta
y la moneda de un Estado participante) desde el momento de la adquisicin hasta
el de fijacin del tipo de conversin irrevocable, los problemas asociados que
implicara esta alternativa, en el sentido de que rompera el esquema arbitrado en
la citada norma de valoracin y por tanto del modelo contable seguido del precio de
adquisicin, hacen que se establezca el mecanismo de conversin indicado con
anterioridad, si bien en la lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas
adecuadamente, deber tenerse presente este efecto y la solucin adoptada. En
definitiva el modelo contable a que se ha hecho referencia no est preparado para
una modificacin de este tipo, por lo que las presentes normas tratan de incorporar
la introduccin del euro en sintona con las normas vigentes.
Por otra parte, en ste como en otros temas, se ha tenido muy presente el criterio
de la Comisin Europea, circunstancia que ha prevalecido sobre cualquier otra en
las discusiones del grupo de trabajo y que han llevado, en lo referente a estos
aspectos, a que la conversin se realice en total sintona con lo all establecido.
9. El artculo 5 recoge las diferencias producidas por contratos u operaciones de
tipo de cambio.. El artculo 5 recoge las diferencias producidas por contratos u
operaciones de tipo de cambio.

124

En este punto es de destacar la continua aparicin de instrumentos en el mercado
financiero (futuros, opciones, swaps, etc.).
En la actualidad se encuentra sometido a estudio en el Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas el tratamiento contable de este tipo de operaciones, ya sean
de cobertura de riesgo o cuando se trate de operaciones para obtener rentabilidad
que se denominan en las presentes normas como especulativas, sin perjuicio de
que la normativa especfica aplicable a las entidades financieras ya ha recogido
normas al efecto.
Las presentes normas, teniendo en cuenta las conclusiones al respecto a que se ha
llegado hasta el momento, incorporan criterios de carcter general con objeto de
dar solucin contable a los posibles aspectos derivados de la introduccin del euro
en este tipo de operaciones. As se regula que las diferencias producidas por
operaciones destinadas a cubrir el riesgo de tipo de cambio de elementos
patrimoniales (activos o pasivos) o transacciones a realizar en el futuro, se
imputarn temporalmente a la cuenta de prdidas y ganancias con igual criterio
que los ingresos o gastos derivados de la operacin que cubren. Por el contrario, las
diferencias derivadas de operaciones de carcter especulativo seguirn el
tratamiento general previsto en el artculo 4. En este caso, deber tenerse en
cuenta la actualizacin financiera de sus valores nominales en funcin del perodo
de tiempo hasta la materializacin, por vencimiento, de las citadas diferencias de
cambio.
10. El artculo 6 trata la problemtica contable derivada de las posibles diferencias
de conversin en moneda extranjera en cuentas anuales consolidadas.. El artculo 6
trata la problemtica contable derivada de las posibles diferencias de conversin en
moneda extranjera en cuentas anuales consolidadas.
En la legislacin nacional, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, aprueba
las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, regula en los
artculos 54, 55 y 56 los distintos mtodos aplicables para la conversin de las
cuentas anuales en moneda extranjera.
Con la introduccin del euro es necesario determinar el tratamiento contable que
debe darse a las diferencias de conversin derivadas de la consolidacin de
entidades extranjeras.
En el grupo de trabajo anteriormente citado se plante la posibilidad de que no
sera apropiado distinguir en funcin del mtodo que se vena utilizando para cada
entidad (tipo de cambio de cierre o monetario-no monetario), porque esto
supondra perpetuar una situacin que se deriva de la conversin de cuentas
anuales en moneda extranjera, circunstancia, que una vez que aparece el euro, ya
no se produce respecto a las cuentas anuales expresadas en dicha moneda. En este
sentido, y teniendo en cuenta el carcter excepcional de un proceso como es la
introduccin del euro, esta posicin defenda que las citadas diferencias de
conversin se registraran contablemente de forma distinta a la seguida hasta ese
momento e independientemente del mtodo de conversin que resultase aplicable,
estableciendo que dichas diferencias de conversin se tratasen de forma nica y en
todo caso como reservas de sociedades consolidadas.

125

No obstante la simplicidad que supone esta postura, la mayora del grupo de
trabajo finalmente se decant por dar un tratamiento diferenciado para cada uno de
los mtodos de conversin de cuentas anuales, con el fin de no establecer criterios
distintos del adoptado, a este respecto, por la Comisin Europea.
11. El artculo 7 desarrolla la problemtica de los costes vinculados al paso a la
moneda nica.. El artculo 7 desarrolla la problemtica de los costes vinculados al
paso a la moneda nica.
Como norma general, estos costes se imputarn a la cuenta de prdidas y
ganancias del ejercicio en que se devenguen.
Se recoge la posibilidad de dotar, en determinadas circunstancias, una provisin
para riesgos y gastos. Este punto fue objeto de debate por parte de los
componentes del ya citado grupo de trabajo, encontrndose tres posturas
diferenciadas al respecto:
a) Una primera consideraba que no sera procedente la dotacin de la
citada provisin pues no se habra producido una corriente de bienes
o servicios previa, es decir, se estara dotando la provisin para
cubrir gastos futuros.
b) Otra opinin aceptaba constituir la dotacin con ciertas
limitaciones, es decir, estableciendo restricciones.
c) Y por ltimo, una tercera opinin, partidaria de la dotacin de la
provisin de acuerdo con lo establecido en las normas contables, que
en definitiva es acomodar su contenido a lo establecido en el Cdigo
de Comercio y el Plan General de Contabilidad, evitando de esta
forma que se entendiera que se est regulando algo distinto a lo all
dispuesto, circunstancia que obviamente no podra darse.
Finalmente, vistas las diferentes alternativas indicadas se incorpora a las presentes
normas la ltima de ellas, de forma que se establece que estos gastos se debern
imputar a la cuenta de prdidas y ganancias en el momento en que se conozcan,
con independencia del ejercicio concreto en que de forma efectiva se realicen, en
sintona con la apreciacin de las prdidas que pudieran ponerse de manifiesto en
determinados activos como consecuencia de que su valor no se va a recuperar con
ingresos futuros. En cualquier caso, su determinacin deber responder a criterios
objetivos y justificarse de forma clara y precisa en la memoria de las cuentas
anuales.
Este artculo contempla tambin la posibilidad de que se produzca alguna de las
situaciones contempladas en las normas de valoracin tercera, quinta y vigsima
primera del Plan General de Contabilidad y en las Resoluciones que las desarrollan,
en cuyo caso ser de aplicacin lo establecido en las citadas normas.
12. El artculo 8 de las normas aborda el tema de los ejercicios que no coinciden
con el ao natural, tratando el supuesto de aquellas entidades que cierren el
ejercicio con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, pero formulen sus cuentas
anuales con posterioridad a esta fecha, de forma que para estos casos se pide

126

informacin en la memoria de las cuentas anuales.. El artculo 8 de las normas
aborda el tema de los ejercicios que no coinciden con el ao natural, tratando el
supuesto de aquellas entidades que cierren el ejercicio con anterioridad a 31 de
diciembre de 1998, pero formulen sus cuentas anuales con posterioridad a esta
fecha, de forma que para estos casos se pide informacin en la memoria de las
cuentas anuales.
13. El artculo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introduccin del
Euro regula las reglas de redondeo de la conversin euro-peseta de los importes
monetarios. Las diferencias que genera este redondeo son tratadas en el artculo 9
de las presentes normas, de forma que con carcter general debern llevarse a la
cuenta de resultados.. El artculo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre
Introduccin del Euro regula las reglas de redondeo de la conversin euro-peseta
de los importes monetarios. Las diferencias que genera este redondeo son tratadas
en el artculo 9 de las presentes normas, de forma que con carcter general
debern llevarse a la cuenta de resultados.
Una cuestin planteada en relacin con el redondeo es si, a efectos de la
formulacin de cuentas anuales, se deben convertir al euro una a una todas las
operaciones realizadas por el sujeto contable o basta la conversin de las partidas
de las cuentas anuales. En las normas se regula que con objeto de facilitar la
adaptacin al euro, si un sujeto contable durante el perodo transitorio mantiene las
anotaciones en los libros de contabilidad en pesetas, pero desea expresar las
cuentas anuales en euros, se permite que la conversin se realice por los importes
globales de cada partida de las cuentas anuales.
14. El artculo 10 contempla la informacin a incluir en la memoria de las cuentas
anuales, tanto individuales como consolidadas, en relacin con todos los aspectos
significativos que se derivan de la introduccin del euro.
15. Para facilitar el registro contable de las operaciones a que se ha hecho
referencia, se incluye en el artculo 11, un conjunto de cuentas a emplear con
carcter potestativo, si bien cada entidad podr crear y emplear las cuentas que
mejor se adecuen a su gestin contable.
16. Por ltimo, hay que sealar que con carcter general las referencias contenidas
en la normativa contable a la peseta y a la moneda extranjera deben entenderse
realizadas, con la correspondiente conversin, al euro y a la moneda distinta del
euro, respectivamente.
Capitulo primero
Moneda en que se expresan las cuentas anuales
Artculo 1. Moneda en que se expresan las cuentas anuales
1) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a los
ejercicios cuya fecha de cierre se produzca durante el perodo transitorio de la
introduccin del euro, que abarca desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de

127

diciembre del 2001, ambos inclusive, podrn expresarse en pesetas o en euros.
Para ello se aplicar el tipo de conversin y su correspondiente redondeo.
Tomada la opcin de expresar las cuentas anuales, individuales y consolidadas, en
euros, se mantendr a lo largo del perodo transitorio, no pudindose modificar
dicho criterio, salvo casos excepcionales debidamente justificados en la memoria de
las cuentas anuales.
2) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a ejercicios
econmicos cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a 31 de diciembre
del 2001, debern expresar sus valores exclusivamente en euros, para lo que se
aplicar el tipo de conversin y su correspondiente redondeo.
3) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, expresadas en euros, podrn
incorporar sus valores en miles cuando la magnitud de las cifras as lo aconseje,
indicndose esta circunstancia en las cuentas anuales; en todo caso, debern
redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera y de los resultados del sujeto contable.
Artculo 2. Comparabilidad de la informacin contenida en las
cuentas anuales
1) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, que se expresen en euros, de
acuerdo con lo indicado en el artculo anterior, debern incorporar en todo caso en
el balance, en la cuenta de prdidas y ganancias y en la memoria, las cifras de
ejercicios precedentes en euros.
2) Para expresar los valores en euros correspondientes a ejercicios anteriores a que
se ha hecho referencia en este artculo, se emplear, en todo caso, el tipo de
conversin y su correspondiente redondeo.
3) A efectos de la comparabilidad, en el primer ejercicio en que el sujeto contable
exprese las cuentas anuales en euros, incluir en la memoria, en el apartado
correspondiente a "Bases de presentacin de las cuentas anuales" una explicacin
sobre la adaptacin de los importes de los ejercicios precedentes, as como del
proceso de introduccin del euro.
Capitulo segundo
Moneda en que se expresan los libros de contabilidad
Artculo 3. Moneda en la que se expresan las anotaciones en
los libros de contabilidad
1) Durante el perodo transitorio de introduccin del euro, los sujetos contables al
anotar en los libros de contabilidad las operaciones realizadas, podrn hacerlo
expresando los valores en pesetas o en euros, con independencia de que sus

128

cuentas anuales, individuales y consolidadas, se expresen de acuerdo con lo
indicado en el artculo 1.
Tomada la opcin de anotar las operaciones en euros, circunstancia que se indicar
claramente, se aplicar al conjunto de los libros de contabilidad y se mantendr a lo
largo del perodo transitorio, no pudindose modificar dicho criterio, salvo casos
excepcionales debidamente justificados en los citados libros.
2) Si de acuerdo con lo preceptuado en el artculo 1, las cuentas anuales, se
expresan en euros y los libros de contabilidad se mantienen en pesetas, se deber
incorporar en el libro de Inventarios y Cuentas Anuales los documentos que las
integran en pesetas, indicando en diligencia que en su formulacin se han
expresado los valores en euros as como la informacin requerida en el apartado 3
del artculo 2.
3) Desde el da 1 de enero del ao 2002, los sujetos contables al anotar las
operaciones realizadas en los libros de contabilidad, expresarn sus valores
exclusivamente en euros.
Capitulo tercero
Valoracin de determinados elementos patrimoniales como
consecuencia de la introduccin del Euro
Artculo 4. Diferencias de cambio en monedas de estados
participantes
1) De acuerdo con lo previsto en la norma de valoracin decimocuarta contenida en
la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, las diferencias de cambio procedentes de
operaciones en monedas de Estados participantes, se entendern realizadas el 31
de diciembre de 1998, al desaparecer toda fluctuacin con dichas monedas,
reconocindose en la cuenta de prdidas y ganancias en ese momento.
2) No obstante lo indicado en el apartado anterior, cuando las diferencias de
cambio se produzcan en deudas en monedas de Estados participantes, destinadas
inequvocamente a la financiacin especfica del inmovilizado en construccin, y
siempre que se cumpla lo establecido en la norma de valoracin decimocuarta,
apartado 6, de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrn tratarse
como un elemento ms del coste de dicho inmovilizado.
Igual proceder se aplicar a las existencias de inmuebles en construccin, de
acuerdo con lo establecido en las normas de adaptacin del Plan General de
Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de
Economa y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994.
3) Si con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogneo
de monedas a que se refiere la norma de valoracin decimocuarta indicada
anteriormente, se hubieran llevado a resultados diferencias positivas no realizadas

129

de monedas de Estados no participantes que formaban parte del citado grupo, al
haberse imputado a resultados diferencias negativas de monedas de Estados
participantes, se ajustar su importe, considerndose un gasto del ejercicio, para lo
que se podr emplear la cuenta 668, "Diferencias negativas de cambio", contenida
en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; la contrapartida de ese gasto
se registrar como una "Diferencia positiva en moneda extranjera" que forma parte
de la agrupacin B del pasivo del balance "Ingresos a distribuir en varios
ejercicios".
4) Con posterioridad a 31 de diciembre de 1998, fecha en que se recogern los
efectos producidos por la introduccin del euro, a efectos de la determinacin de los
grupos homogneos a que se refiere la norma de valoracin decimocuarta
contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se agruparn las
monedas que gocen de convertibilidad oficial al euro.
Las empresas reguladas que posean operaciones en monedas de Estados
participantes, a las que resultan aplicables las rdenes del Ministerio de Economa y
Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18 de marzo de 1994, y las empresas del
transporte areo a las que resulta aplicable la Orden del Ministerio de Economa y
Hacienda de 23 de marzo de 1994, imputarn a resultados las diferencias de
cambio que se pongan de manifiesto el 31 de diciembre de 1998 con el mismo
criterio que vena emplendose hasta dicho momento.
Artculo 5. Contratos u operaciones de tipo de cambio de
monedas de estados participantes
1) Las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio de
monedas de Estados participantes (futuros, opciones, permutas financieras,
contratos a plazo, seguro de cambio, etc.) reconocidas y registradas hasta el 31 de
diciembre de 1998, cuya contrapartida, de acuerdo con los trminos de los
respectivos contratos, represente un derecho de cobro, una obligacin de pago o
bien hubiesen producido un movimiento de tesorera, tendrn el siguiente
tratamiento:
a) Operaciones destinadas inequvocamente a la cobertura del riesgo
de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o pasivos)
posedos por la empresa en la referida fecha, o de transacciones y
compromisos a realizar en el futuro: sus diferencias debern
vincularse a los respectivos elementos patrimoniales (presentes o
futuros) cubiertos, debiendo imputarse a la cuenta de prdidas y
ganancias con el mismo criterio temporal que los ingresos o gastos
derivados de la operacin principal cubierta; hasta dicho momento se
emplearn, en su caso, cuentas transitorias.
b) Operaciones especulativas: sus diferencias debern imputarse a la
cuenta de prdidas y ganancias, de acuerdo con los criterios
generales de imputacin regulados en el artculo 4.
En todo caso, debern efectuarse las correcciones valorativas que
sean necesarias en base a la posible insolvencia del deudor.

130

2) Si las diferencias a que se ha hecho referencia proceden de operaciones con
vencimiento a largo plazo, se actualizarn financieramente, el resto lucir en una
partida del balance de gastos o ingresos a distribuir en varios ejercicios, segn
corresponda, imputndose a resultados de acuerdo con el criterio financiero
empleado para su actualizacin. Para efectuar dicha actualizacin financiera deber
emplearse un tipo de inters de mercado aplicable a operaciones de similares
caractersticas a las que generan la diferencia.
Artculo 6. Conversin en cuentas anuales consolidadas
1) A efectos de formulacin de cuentas anuales consolidadas, las cuentas anuales
de sociedades extranjeras expresadas en monedas de Estados participantes se
convertirn teniendo en cuenta el tipo de conversin al euro si las cuentas anuales
consolidadas incluyen el 31 de diciembre de 1998.
2) Para la consolidacin de las cuentas anuales de sociedades extranjeras a que se
refiere el apartado anterior, se emplear el mtodo de conversin de sociedades
extranjeras que corresponda de acuerdo con lo establecido en los artculos 54 a 59
de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas
por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, teniendo en cuenta lo siguiente:
a) Si de acuerdo con lo anterior se aplica el mtodo de tipo de
cambio de cierre, las diferencias de conversin de cuentas anuales
denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de
diciembre de 1998, se inscribirn formando parte de los fondos
propios del balance consolidado hasta la enajenacin de las acciones
de la sociedad extranjera que las origin. Estas diferencias figurarn
en el epgrafe A) Fondos Propios. VII."Diferencias de conversin" del
modelo de balance consolidado incluido en el anexo de las Normas
para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas.
b) Si se aplica el mtodo monetario-no monetario, de conformidad
con lo indicado en las Normas anteriores para este mtodo, las
diferencias que pudieran ponerse de manifiesto en la conversin de
cuentas anuales denominadas en una de las monedas participantes
hasta 31 de diciembre de 1998, se imputarn a la cuenta de prdidas
y ganancias consolidada del ejercicio como resultados positivos o
negativos de conversin, de acuerdo con lo previsto en el prrafo e)
del artculo 56 de las Normas indicadas. Estas diferencias figurarn
respectivamente, dependiendo de su naturaleza, en las partidas
11."Resultados negativos de conversin" del debe 9."Resultados
positivos de conversin" del haber del modelo de cuenta de prdidas
y ganancias consolidada incluido en el anexo de las Normas para la
Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas.
No obstante lo anterior, habr que tener en cuenta que al aplicar el
tipo de conversin al euro sobre las cuentas anuales de la sociedad
extranjera, se incorporan variaciones de tipo de cambio de la citada
moneda respecto al cambio histrico, lo que obligar para que se
mantengan los valores histricos que hubieran correspondido de

131

acuerdo con lo indicado en el artculo 56 de las Normas para la
Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, a modificar a efectos
de su consolidacin las valoraciones de los distintos elementos
patrimoniales de dicha sociedad.
Artculo 7. Inversiones y gastos derivados de la introduccin
del Euro
1) Los gastos producidos en las entidades como consecuencia de la introduccin del
euro se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en el que se
devenguen, sin perjuicio de que de acuerdo con el principio de prudencia, se deban
dotar las correspondientes provisiones para riesgos y gastos, cuando dichos gastos
estn claramente especificados en cuanto a su naturaleza en la fecha de cierre del
ejercicio, pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o fecha en que se
producirn.
2) Las operaciones que se identifiquen con una ampliacin, mejora o renovacin de
un inmovilizado de acuerdo con las normas de valoracin tercera y quinta del Plan
General de Contabilidad, as como el desarrollo efectuado por las Resoluciones del
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, se debern contabilizar como
mayor valor del inmovilizado.
3) En aquellos casos en que la vida til de un bien se vea afectada a raz de la
introduccin del euro, al tratarse de un parmetro estimado, deber procederse a
aplicar la norma de valoracin vigsima primera del Plan General de Contabilidad,
ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de las futuras, o, en su caso,
dando de baja el citado bien.
4) Los importes de las inversiones y gastos derivados de la introduccin del euro se
tratarn de acuerdo con su naturaleza. No obstante, si dichos gastos o prdidas
fueran significativos desde un punto de vista cuantitativo, debern tratarse como
gastos extraordinarios en la cuenta de prdidas y ganancias.
Artculo 8. Ejercicios que no coinciden con el ao natural.
1) Las entidades cuyo ejercicio econmico no coincida con el ao natural debern
reflejar los efectos derivados de la introduccin del euro, en particular las
diferencias de cambio procedentes de monedas de Estados participantes, as como
cualquier otra circunstancia, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio
que incluya el 31 de diciembre de 1998.
2) Si las cuentas anuales correspondientes a ejercicios que concluyan con
anterioridad a 31 de diciembre de 1998 se formulan con posterioridad a dicha
fecha, deber incluirse en la memoria de las cuentas anuales, en el apartado
correspondiente a "Acontecimientos posteriores al cierre", informacin relativa al
tipo de conversin as como las consecuencias que pueda tener el mismo sobre la
valoracin de los distintos elementos patrimoniales y, en particular, sobre las
posibles diferencias de cambio.

132

Artculo 9. Normas sobre redondeo
1) Las diferencias que se generen por el redondeo en la conversin regulado en el
artculo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introduccin del Euro, se
recogern, en su caso, en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se
originen, formando parte de los ingresos o gastos financieros.
2) Si de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 de la Ley 46/1998, de 17 de
diciembre, sobre Introduccin del Euro, se realiza una reduccin de capital, el
importe de aquella se imputar a una cuenta de reservas indisponibles, crendose a
estos efectos una partida especfica dentro del epgrafe A.IV del pasivo del modelo
de balance contenido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, cuya
denominacin ser "Diferencias por ajustes del capital a euros".
3) Durante el perodo transitorio, si de acuerdo con lo indicado en los artculos 2 y 3
anteriores, las cuentas anuales se expresan en euros mientras que los libros de
contabilidad siguen recogiendo las operaciones expresando sus valores en pesetas,
se podrn convertir de forma global las partidas de las cuentas anuales, sin
perjuicio, en su caso, de las normas sobre redenominacin contenidas en la Ley
sobre Introduccin del Euro citada.
Artculo 10. Informacin a incluir en la memoria
1) En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en el que, de
acuerdo con lo indicado en los artculos anteriores, se recojan los efectos
producidos por la introduccin del euro, se incluir la siguiente informacin en los
apartados correspondientes:
a) Se indicarn los planes elaborados para la introduccin del euro,
estimando sus importes y los plazos para llevarlos a cabo; se
indicar, en particular, los compromisos futuros a realizar por la
entidad, relativos a inversiones a efectuar como consecuencia de la
introduccin del euro.
b) La cuantificacin de las diferencias de cambio derivadas de la
introduccin del euro, las operaciones ms significativas de las que
procedan as como los ajustes a que se refiere el apartado 3 del
artculo 4 anterior. Se incluirn los plazos de vencimiento as como
las cantidades de las operaciones ms significativas.
c) Si la entidad tuviera operaciones o contratos de tipo de cambio
respecto a monedas de Estados participantes, se sealarn las
operaciones ms significativas y el tratamiento contable seguido. Se
incluirn los plazos de vencimiento, as como los importes de las
diferencias y las operaciones ms significativas distinguiendo las
partidas a cobrar y a pagar respectivamente.
d) El importe de los gastos y prdidas derivados de la introduccin
del euro, en particular las provisiones que pudieran ocasionarse,

133

indicando los criterios empleados para su dotacin y su justificacin,
as como los bienes cuya vida til se vea afectada sealando los
efectos en la amortizacin de los mismos.
e) Si como consecuencia del redondeo se produjeran diferencias de
carcter significativo, se informar sobre su importe y las
operaciones que las produzcan. En particular se informar, sobre la
cifra de capital y los efectos producidos en su conversin a euros.
2) En la memoria de las cuentas anuales consolidadas se incluir, adems de la
informacin recogida en los puntos anteriores, la siguiente:
a) El importe de las diferencias de conversin correspondientes a las
sociedades dependientes en Estados participantes a las que se les
aplica el mtodo de tipo de cambio de cierre.
b) Si se aplica el mtodo monetario-no monetario a sociedades
extranjeras cuyas cuentas se denominan en una de las monedas de
estados participantes, se incluir informacin sobre los resultados de
la conversin indicando el criterio empleado para su imputacin a
resultados y, en concreto, sobre las diferencias de valoracin
respecto al valor histrico que se producen en las sociedades
extranjeras expresadas en monedas de Estados participantes.
Artculo 11. Cuentas a emplear para registrar los efectos
derivados de la introduccin del Euro
Para efectuar el registro contable de las operaciones indicadas en los apartados
anteriores, podrn emplearse las siguientes cuentas:
1.- La cuenta 668. "Diferencias negativas de cambio" prevista en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro
cifras:
6680. "Diferencias negativas de cambio por la introduccin del euro"
6681. "Diferencias negativas de cambio"
El movimiento de la cuenta 6680 es el siguiente:
a) Se cargar:
a.1) Por el importe de las diferencias de cambio negativas
procedentes de las operaciones en monedas de los Estados
participantes a 31 de diciembre de 1998, con abono a cuentas de los
grupos 1,2,4 5.
a.2) Por el importe de las diferencias positivas de cambio llevadas a
resultados de ejercicios anteriores de monedas de Estados no

134

participantes que formaban parte del mismo grupo homogneo, con
a.3) Por el importe de las diferencias de cambio negativas
procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de
cambio, con abono, en general, a cuentas del grupo 5.
b) Se abonar con cargo a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 6681 coincide con el previsto en el Plan
General de Contabilidad para la cuenta 668.
2.- La cuenta 768. "Diferencias positivas de cambio" prevista en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro
cifras:
7680. "Diferencias positivas de cambio por la introduccin del euro"
7681. "Diferencias positivas de cambio"
a) Se abonar:
a.1) Por el importe de las diferencias de cambio positivas
procedentes de las operaciones en monedas de los Estados
participantes a 31 de diciembre de 1998, con cargo a cuentas de los
grupos 1,2,4 5
a.2) Por las diferencias de cambio positivas acumuladas de ejercicios
anteriores de monedas de Estados participantes con cargo a la
cuenta 136.
a.3) Por el importe de las diferencias de cambio positivas
procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de
cambio, con cargo, en general, a cuentas del grupo 5.
b) Se cargar con abono a la cuenta 129.
3.- La cuenta 669 "Otros gastos financieros" prevista en la segunda parte del Plan
General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
6690. "Gastos por diferencias derivadas del redondeo euro"
6691. "Otros gastos financieros"

135

a) Se cargar por el importe de las diferencias derivadas del
redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversin, con
abono a cuentas de los distintos grupos.
4.- La cuenta 769. "Otros ingresos financieros" prevista en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro
cifras:
7690. "Ingresos por diferencias derivadas del redondeo euro"
7691. "Otros ingresos financieros"
a) Se abonar por el importe de las diferencias derivadas del
redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversin, con
cargo a cuentas de los distintos grupos.
b) Se cargar con abono a la cuenta 129.
5.- La cuenta 678. "Gastos extraordinarios" prevista en la segunda parte del Plan
General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
6780. "Gastos producidos por la introduccin del euro"
6781. "Otros gastos extraordinarios"
a) Se cargar en general por el importe de los gastos de carcter
significativo derivados de la introduccin del euro, con abono, en
general, a cuentas del grupo 5 , en su caso, del subgrupo 14.
6.- Se crea la cuenta 119. "Diferencias por ajuste del capital a euros", que figurar
en el pasivo del balance y recoger las diferencias que surjan como consecuencia
de la conversin a euros de la cifra de capital de acuerdo con el contenido de la Ley
46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introduccin del Euro.

136

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