Sentencia 18324

28-Jul-2011 | Consejo de Estado - Seccin Cuarta

Relatora CETA: RENTA./ 2004./ DEDUCClONES./ REALlZAClN./ lNDEPENDENClA DE LOS
PERlODOS FlSCALES./ PRESUPUESTOS./ EXPENSAS NECESARlAS./ NECESlDAD./
RELAClN DE CAUSALlDAD.// REAJUSTE DE HONORARlOS DERlVADO DE OTROSl A UN
CONTRATO.// "...Como la obligacin de pagar la erogacin ocurri en el ao 2004 cuando se
cumpli la condicin, de acuerdo con los artculos l04 y l05 del E. T., la declaracin de la
deduccin en ese ao no viol la independencia de los perodos fiscales declarables (E. T. Art.
574), ni proceda la correccin de las declaraciones de los aos 2002 y 2003, como lo sugiere la
Administracin./ (...) El pago por reajuste de honorarios derivados de la suscripcin del "otro s" a
los contratos de consultora y asistencia tcnica, cumpla los requisitos de necesidad y relacin de
causalidad con la actividad productora de renta y, por tanto, poda deducirse del impuesto a la
renta..."
DEDUCCIONES FISCALES Se causan cuando nace la obligacin de !agarlas"
Reali#acin $ DEDUCCIONES %resu!uestos esenciales $ %RUE&AS EN 'ATERIA
TRI&UTARIA No es absoluta A la luz del artculo 26 del Estatuto Tributario, las
deducciones fiscales son factor de depuracin de la renta lquida gravable en cuanto se
restan de sta para obtener el valor de la renta bruta que, a su vez, resulta de descontar a
los ingresos netos, los costos realizados e imputables a los mismos. Tales ingresos
resultan de restar las devoluciones, rebajas y descuentos, del total de ingresos ordinarios
y extraordinarios realizados en el perodo gravable, que sean susceptibles de incrementar
el patrimonio neto al momento de percibirse, y que no se hayan exceptuado
expresamente. Como gastos autorizados legalmente y generados de manera forzosa en
la actividad productora de renta, las deducciones se causan cuando nace la obligacin de
pagarlas, aunque no se haya efectivizado el pago, de modo que slo pueden registrarse
en la declaracin de impuesto sobre la renta del ao gravable en que se causan (E. T. art.
l04). As mismo, el legislador distingue la realizacin de las deducciones cuando stas se
pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termina por
cualquier otro modo equivalente al pago, siendo por tanto necesario probar el pago
efectivo, excepto en el caso de los contribuyentes que llevan su contabilidad por el
sistema de causacin, las cuales se entienden realizadas en el ao en que se causan (art.
l05 ibdem). Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, el Estatuto Tributario
previ presupuestos esenciales, as como requisitos de fondo y de forma relacionados
con la prueba de aqullas que autoriza, pues, de paso sea anotar, en materia fiscal la
libertad probatoria no es absoluta. Los primeros - presupuestos sustanciales se
encuentran establecidos en el artculo l07 del Estatuto Tributario, segn el cual "son
deducibles las expensas realizadas durante el ao o perodo gravable en el desarrollo de
la actividad productora de renta, siempre que tengan relacin de causalidad con las
actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con
cada actividad". La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con
criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad
y las limitaciones establecidas en la ley.
FUENTE FOR'AL: ESTATUTO TRlBUTARlO ARTlCULO l07 / ESTATUTO
TRlBUTARlO ARTlCULO l04 / ESTATUTO TRlBUTARlO ARTlCULO l05 /
ESTATUTO TRlBUTARlO ARTlCULO 26
E(%ENSAS NECESARIAS Conce!to $ RELACION DE CAUSALIDAD Relacin entre la
e)!ensa * la acti+idad
Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa
en la actividad productora de renta, sin los cuales sta no podra obtenerse. Se trata de
gastos indispensables para producir o facilitar la generacin de la renta aunque no sean
permanentes sino espordicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea
"normalmente acostumbrado en cada actividad", o que ordinariamente tienen que realizar
las sociedades para su normal funcionamiento, comercializacin o financiacin, no para
su produccin o fabricacin; tal premisa excluye por s sola los gastos simplemente
suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente tiles o convenientes. Por su parte, la
relacin de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente la salida de
recursos del contribuyente, deben guardar una relacin causal, de origen efecto, con la
actividad u ocupacin que le genera la renta al contribuyente. Esa relacin, vnculo o
correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que
desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de
manera que sin aqulla no es posible obtenerla. En otros trminos, la causalidad describe
un vnculo inescindible entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas,
de tal forma que para la generacin de aqulla, tenga obligatoriamente que incurrirse en
stas.
REA,USTE DE -ONORARIOS DERI.ADOS DEL OTRO SI %ueden deducirse del
i/!uesto a la renta" %resu!uestos de las e)!ensas necesarias
La Sala concluy que el pago por reajuste de honorarios derivados de la suscripcin del
"otro s" a los contratos de consultora y asistencia tcnica, cumpla los requisitos de
necesidad y relacin de causalidad con la actividad productora de renta y, por tanto, poda
deducirse del impuesto a la renta, segn la siguiente constatacin adaptada a las
particularidades del presente asunto: a) sobre la necesidad: el gasto en mencin es una
erogacin normal para producir y facilitar la generacin de la renta, adems de usual en la
actividad comercial que desarrolla la demandante, pues el hecho de ser una empresa
asociada a PricewaterhouseCoopers le impone mantener la calidad en sus servicios
profesionales de acuerdo con los estndares propios de dicha firma internacional. El fin de
la asistencia tcnica contratada se identifica plenamente con la aptitud y el alto
reconocimiento de los servicios que prestan todas las sociedades consultoras reconocidas
como PricewaterhouseCoopers, de modo que con dicho servicio se fortalece la
percepcin de renta. Concordante con lo anterior, la costumbre de pactar incrementos en
los honorarios por servicios prestados sujetos a una condicin, es una prctica mercantil
usual en los contratos de asistencia tcnica y de los negocios jurdicos en general, pues
las formas y condiciones de remuneracin emanan del principio de autonoma de la
voluntad de las partes. b) sobre la causalidad: segn el certificado de existencia y
representacin legal el objeto social de la actora es el de desarrollar la prestacin de los
servicios propios de los contadores y de las actividades relacionadas con la ciencia
contable en general y en desarrollo de dicho objeto puede, entre otras facultades "D.
Actuar como agente, asesor o representante de personas naturales o jurdicas nacionales
o extranjeras, que se ocupen de actividades relacionadas con el objeto social de la
empresa." El objeto social descrito permite identificar un vnculo causal entre el gasto
derivado del reajuste de los honorarios por el cumplimiento de la condicin suspensiva de
alcanzar ingresos operacionales acumulados entre el l de enero del 2002 y el 30 de abril
del 2004, y la actividad que le genera renta a la demandante, pues, sin duda alguna, la
efectividad de la asistencia tcnica ampla el reconocimiento de la firma en el mercado, su
clientela y la percepcin de ingresos gravables. As pues, aunque el reajuste de
honorarios no constituye costo fiscal de los bienes o servicios por su adquisicin o
produccin, es una expensa necesaria que se relaciona indirectamente con la obtencin
de ingresos.
CONSE,O DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO AD'INISTRATI.O
SECCI0N CUARTA
Conse1era !onente: CAR'EN TERESA ORTI2 DE RODRI3UE2
&ogot4 D" C"5 +eintioc6o 789: de 1ulio del dos /il once 78;<<:
Radicacin n=/ero: 8>;;;?8@?8A?;;;?8;;B?;;<9?;<7<9@8C:
Actor: %RICE DATER-OUSE COO%ERS LTDA"
De/andado: DIRECCI0N DE I'%UESTOS E ADUANAS
NACIONALES
FALLO
Se decide la apelacin interpuesta por la demandante, contra la sentencia del 22 de abril
del 20l0, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca neg la nulidad de los
actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios a su
cargo, por el ao 2004, segn lo enuncia la parte resolutiva del fallo:
"%RI'ERO: NIF3ANSE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte
motiva de esta providencia."
ANTECEDENTES
El l5 de abril del 2005 PricewaterhouseCoopers Ltda. present declaracin electrnica
del impuesto sobre la renta y complementarios del ao gravable 2004, la cual fue
posteriormente corregida a travs de las declaraciones Nos. 9000003l60853 del 3 de
noviembre del 2005, l40l20l052504 del 2 de enero del 2007, l40l205059383 del 2 de
marzo del mismo ao y l40l202073382 del 6 de julio siguiente.
La ltima de tales declaraciones registr deducciones en cuanta de $34.550.635.000,
impuesto a cargo de $598.l2l.000, sanciones por $l.8l4.000, y un saldo a favor de
$3.l44.24l.000.
Mediante Resolucin No. 608-0492 del 4 de mayo del 2005 la Divisin de Recaudacin de
la Administracin Especial de lmpuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogot
atendi la solicitud de devolucin del saldo a favor mencionado, reconociendo como tal la
suma de $3.l53.9l4.000, del cual orden compensar $2.486.980.000 y devolver
$666.934.000.
Previa apertura de investigacin en desarrollo del programa "postdevoluciones", se profiri
requerimiento especial contra la demandante en el que se propuso rechazar parte de las
deducciones declaradas, disminuir el saldo a favor del perodo fiscal, liquidar un mayor
impuesto de renta y una mayor sobretasa sobre el mismo, e imponer sancin por
inexactitud.
A travs de la Liquidacin Oficial de Revisin No. 3l0642007000l27 del 6 de diciembre
del 2007, la Divisin de Liquidacin de la Administracin Especial de lmpuestos de los
Grandes Contribuyentes de Bogot rechaz deducciones por un valor de $l.079.068.000,
correspondiente al reajuste de los honorarios generados por la prestacin de servicios
durante los aos 2002 y 2003 en desarrollo del contrato de asistencia tcnica celebrado el
l de julio de l999 entre la actora y la empresa Precewaterhouse Servicios
Transnacionales S. A., domiciliada en Montevideo (Uruguay).
As mismo, aument el impuesto a cargo a $l.0l3.562.000 y disminuy el saldo a favor a
$2.064.094.000, e impuso sancin por inexactitud de $664.706.000.
Mediante Resolucin No. 3l0662008000036 del 24 de septiembre del 2008 se confirm la
liquidacin anterior, al decidir el recurso de reconsideracin interpuesto contra la misma.
LA DE'ANDA
PRlCEWATERHOUSECOOPERS LTDA., solicit la nulidad de la Liquidacin Oficial de
Revisin No. 3l0642007000l27 del 6 de diciembre del 2007, y de la Resolucin No.
3l06620080000036 del 24 de septiembre del 2008 que la confirm. A ttulo de
restablecimiento del derecho pidi que se declare en firme su declaracin de impuesto
sobre la renta y complementarios del ao gravable 2004.
As mismo, solicit que se condene en costas a la demandada.
Estim violados los artculos l04, l05, l07 y 647 del Estatuto Tributario. Como concepto
de violacin expuso, en sntesis:
PricewaterhouseCoopers Ltda. celebr contrato de asistencia tcnica con
Pricewaterhouse servicios transnacionales S. A. en el ao l999, en el cual se previ la
revisin peridica de la contraprestacin pactada a favor de la primera.
En Actas Aclaratorias del l6 y el 24 de mayo del 200l se previ el ajuste de dicha
contraprestacin en determinadas cifras y perodos siempre y cuando la demandante
obtuviera ingresos operacionales acumulados entre el l de enero del 2002 y el 30 de
abril del 2004, por valor de $75.000.000.000, sin que en ningn caso pudiera superar los
US$600.000.
Para verificar el cumplimiento de la condicin anterior, se acord modificar la clusula
cuarta sobre contraprestacin por los servicios de asistencia tcnica, a travs de un "otro
s" suscrito el 30 de mayo del 2004. El reajuste no poda realizarse antes del 2004 porque
dependa de un hecho futuro e incierto que slo se verificara el 30 de abril de ese ao.
Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad las deducciones se entienden
realizadas cuando nace la obligacin de pagarlas. Las obligaciones no nacidas en
perodos gravables anteriores no pueden tenerse como gastos del perodo posterior que
se declare.
La condicin que pact PricewaterhouseCoopers Ltda. con PricewaterwaterhouseCoopers
Servicios Transnacionales S. A. es de naturaleza suspensiva, de modo que el nacimiento
de la obligacin queda pendiente en tanto dicha condicin se cumple.
Ante la inexistencia de obligacin preexistente al cumplimiento de la condicin, no podan
reconocerse gastos que no se hubieran realizado, de lo contrario se estara frente a la
causacin de un gasto inexistente y de un pago invlido.
El registro de operaciones debe hacerse en el perodo en que surgen los derechos y las
obligaciones correspondientes, sin que exista ningn requisito legal adicional para
reconocer la realizacin del gasto que, segn la Administracin, ocurri en el ao 2004, al
tiempo de predicar la necesidad de corregir las declaraciones de perodos anteriores para
reflejar expensas no realizadas en los mismos.
Para tener por realizada una determinada deduccin es suficiente verificar el momento en
que nace la obligacin de pagarla, independientemente de que dependa del cumplimiento
de los dems requisitos legalmente previstos.
La causacin y realizacin de la deduccin proveniente del reajuste del contrato slo
ocurri en el 2004, porque en ese ao se cumpli la condicin suspensiva. A lo largo de la
actuacin administrativa la Administracin confundi la realizacin del gasto con el
cumplimiento de los requisitos previstos en el artculo l07 del Estatuto Tributario, el cual
no exige una asociacin entre deducciones e ingresos sino que las primeras guarden
relacin con la actividad productora de renta; es insensato controvertir el ao de
realizacin de la deduccin con la exigencia de que el gasto est directamente asociado a
los ingresos obtenidos ese ao.
Bajo el entendido de que el reajuste de honorarios se asocia al desempeo de la
operacin de la actora en los aos 2002, 2003 y 2004, la Administracin intent construir
una premisa que niega la relacin de causalidad entre el reajuste del 2004 y la obtencin
de renta en el mismo perodo.
De acuerdo con el principio de asociacin, la utilidad o prdida de un perodo contable se
determina a partir de una relacin entre los ingresos provenientes de la venta de bienes y
servicios y los gastos del mismo perodo. Los gastos de compleja asociacin con los
ingresos no violan el principio contable del mismo nombre (asociacin) que el referido
artculo l07 del Estatuto Tributario no menciona.
Vincular el gasto con el ingreso en aos distintos al perodo discutido no tiene nada que
ver con que la expensa tenga relacin de causalidad con la actividad productora de renta,
y el gasto por reajuste de honorarios s estaba relacionado con dicha actividad.
La relacin de causalidad se predica de la materialidad del servicio de asistencia tcnica
contratado y no del valor fijo, variable o reajustado de los honorarios que se pagan por el
mismo. Los ingresos generados por dicho servicio provocaron el reajuste de los
honorarios y convirtieron a ese gasto en necesario y proporcionado bajo el criterio
comercial, pues el reajuste representa un reconocimiento al contratista por su adecuado
desempeo en la prestacin de servicios de asistencia tcnica que, dada su directa
relacin con las actividades desarrolladas por la marca mundial PricewaterhouseCoopers,
impactaron la actividad de la demandante como prestadora de servicios relacionados con
la ciencia contable en auditora y revisora fiscal.
Conforme con tal actividad, PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A.
puso a disposicin de la demandante diferentes bases de datos de informacin tcnica
(PwC Audit Guide, normatividad financiera), permanentemente alimentadas, las cuales
son de obligatoria consulta para la adecuada prestacin del servicio en trminos de
calidad internacional en el contexto de la administracin de riesgo, de trabajos y de
recursos humanos.
No pueden rechazarse deducciones bajo el argumento de recaer sobre gastos
comercialmente aceptados, sin antes indagar las prcticas generalmente aceptadas por
personas en iguales condiciones a las del declarante que las solicita. El criterio comercial
lo determina con mayor precisin el comerciante involucrado en la actividad generadora
de renta.
Es improcedente considerar que en los aos l999 a 2003 los gastos por servicios de
asistencia tcnica eran necesarios y que perdieron esa caracterstica cuando se
reajustaron los honorarios pagados por dichos servicios, al cumplirse la condicin
suspensiva de la cual dependan.
El servicio de asistencia tcnica que origin el gasto glosado es el mismo para el cual la
Administracin Tributaria reconoci implcitamente su necesidad en lo que respecta a los
pagos realizados en aos precedentes al 2004.
Si ninguna ley limita el monto de los honorarios y el valor de los mismos se fij dentro de
parmetros comerciales razonables, la Administracin no poda, a su arbitrio, cuestionar la
proporcionalidad del gasto tildando al reajuste de "desproporcionado", mxime cuando tal
afirmacin constituye un cargo adicional que no fue analizado en el requerimiento especial
y que viola el principio de correspondencia.
Por sustraccin de materia, la improcedencia de la determinacin oficial del mayor
impuesto hace que decaiga la sancin impuesta por inexactitud.
La sancin por inexactitud se encuentra establecida legal y jurisprudencialmente como
mecanismo de reproche al contribuyente que falsea, tergiversa, adultera u oculta su
informacin contable, las bases para liquidar los tributos y, en general, su denuncio
rentstico. Como los actos demandados no discuten la materialidad del servicio de
asistencia tcnica, no existe ninguna maniobra fraudulenta susceptible de generar la
mencionada sancin. Por lo dems, dicho servicio se encuentra debidamente
documentado.
En este caso ocurri una diferencia interpretativa en relacin con los principios de
causalidad, necesidad y proporcionalidad de la deduccin solicitada, la cual no se rechaz
por inexistente, sino porque se declar en el ao 2004 an cuando estaba asociada a la
generacin de ingresos de aos anteriores.
CONTESTACI0N DE LA DE'ANDA
La DlAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:
La validez y aceptacin de deducciones en el proceso de depuracin de la renta requiere
que aqullas cumplan los requisitos de realizacin, anualidad, proporcionalidad,
necesidad, relacin de causalidad, y no prohibicin ni limitacin. Las deducciones se
entienden realizadas cuando se causan y ello slo sucede cuando nace la obligacin de
pagarlas.
La erogacin por el reajuste de honorarios ocurri en los aos 2002, 2003 y parte del
2004. Dada la reciprocidad entre los ingresos, que son la causa, y los gastos, que son el
efecto, utilizados proporcional y oportunamente en cada perodo, a medida de que la
demandante obtena ingresos incurra en gastos.
El reajuste del gasto fiscal de vigencias anteriores no poda afectar en su totalidad los
ingresos del 2004, porque para ese ao no se cumplan los requisitos de oportunidad y
proporcionalidad; as, la depuracin del impuesto con los gastos por servicios prestados
en los aos 2002 y 2003 conllevaron una inadecuada determinacin del impuesto.
Si bien los contribuyentes pueden pactar obligaciones condicionales y registrarlas
contablemente como ajustes a operaciones propias de su actividad, no pueden
desconocer el efecto fiscal de la independencia de los perodos fiscales para solicitar la
deduccin de gastos originados en los aos mencionados, en vigencias posteriores.
Los registros contables que incrementan costos y gastos fiscalmente deben incluirse en
las declaraciones de renta de los perodos en que se realizan; de hecho, las normas
vigentes ordenan que los cierres garanticen el adecuado registro de las operaciones
realizadas en un determinado perodo gravable, inclusive de las que se originan en
contratos.
El gasto causado en el 2004 por la prestacin del servicio de asistencia tcnica en los
aos 2002 y 2003, incumple los requisitos establecidos en el artculo l07 del Estatuto
Tributario, al igual que el de oportunidad que contempla el artculo 574 ibdem.
La causacin siempre se encuentra ligada a la existencia de un gasto y un ingreso al cual
se imputa, y que debe corresponder a un perodo determinado para que as se de la
reciprocidad de asociar el ingreso al gasto.
Entre la renta y el gasto debe existir una relacin de dependencia de modo que sin ste
aqulla no hubiera podido obtenerse. Para que un gasto sea deducible debe corresponder
a una expensa normalmente acostumbrada dentro de la actividad econmica y ser el
antecedente necesario para producir el ingreso.
El presupuesto de necesidad del gasto se establece en relacin con el ingreso y no con la
actividad que lo genera, debiendo ser un costo indispensable y normalmente
acostumbrado en el desarrollo de dicha actividad, segn el criterio comercial.
Dicho criterio se ha predicado de los gastos comnmente acostumbrados por personas en
iguales condiciones dentro de la prctica comercial, y de los gastos forzosos,
imprescindibles o indispensables para la produccin de la renta, en oposicin a lo
meramente til, conveniente o extraordinario.
La deduccin solicitada por la actora no recae sobre un gasto imprescindible para
obtencin de renta en el ao 2004, porque an sin l la demandante habra cumplido sus
metas empresariales. Los gastos por servicios prestados en los aos 2002 y 2003 se
solicitaron en cada uno de dichos perodos, sin que posteriormente puedan aceptarse
reajustes sobre los mismos, en contra de los principios de justicia y equidad. El gasto
debe realizarse dentro de la vigencia fiscal en la que ocurre, para as cumplir con el
requisito de la oportunidad y/o anualidad.
La sancin de inexactitud se predica de datos equivocados, incompletos o desfigurados
como los del sub lite, pues la actora incluy una deduccin por el reajuste de honorarios a
servicios prestados en los aos 2002 y 2003, que no cumple los requisitos para su
deduccin.
La prueba de maniobras fraudulentas por parte del demandante no es requisito esencial
para que se configure la sancin por inexactitud, pues sta es de tipo administrativo y, por
tanto, se aplica con criterio objetivo.
Tampoco existen diferencias de criterio que exoneren la aplicacin de dicha sancin,
porque lo solicitado es la deduccin de un gasto realizado en vigencias anteriores, y las
normas que regulan la materia no dan lugar a criterios diferentes en su interpretacin. Las
deducciones slo pueden reconocerse cuando se cumplen las condiciones y requisitos
que la ley consagra para su reconocimiento fiscal.
No procede la pretensin de condena en costas porque la actuacin de la DlAN se ci a
los parmetros legales y tiene pleno respaldo fctico y jurdico, sin que pueda calificarse
de arbitraria o temeraria. Es la ley la que dota a la Administracin de las herramientas
necesarias para que los contribuyentes cumplan sus obligaciones tributarias.
LA SENTENCIA A%ELADA
El Tribunal neg las pretensiones de la demanda, de acuerdo con los siguientes
razonamientos:
Las deducciones son erogaciones necesarias para obtener el ingreso y se entienden
realizadas cuando se pagan efectivamente en dinero o en especie, o cuando su
exigibilidad termina por cualquier medio que equivalga a un pago. Para los contribuyentes
que llevan la contabilidad por el sistema de causacin la realizacin de la deduccin
ocurre cuando se causa, aunque no se haya pagado.
Previa alusin a los requisitos formales y sustanciales para la procedencia de las
deducciones, el Tribunal clarifica que la deduccin solicitada en el sub lite corresponde a
los pagos realizados a la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.
A. para reajustar el precio del contrato de asistencia tcnica suscrito el l de junio de
l999.
La obligacin de pagar el reajuste naci en el ao 2004, cuando se cumpli la condicin
suspensiva de que los ingresos operacionales acumulados entre el 30 de junio del 2002 y
el 30 de mayo del 2004 se aumentaran en cuanta superior a Colp$75.000.000.000 (sic).
Como el valor del incremento fue el resultado de los ingresos acumulados desde el ao
2002, no proceda deducir el total del reajuste de honorarios en el ao 2004. Como dicho
reajuste corresponde a perodos diferentes del declarado, los valores generados en los
aos 2002 y 2003 no guardan relacin de causalidad con los ingresos del 2004, de hecho,
los estados financieros de la demandante no revelan que sus ingresos del 2004 se
encuentren afectados por ingresos de vigencias anteriores.
El gasto deducible es aqul que se realiza dentro de la vigencia fiscal respectiva y que
rene los requisitos correspondientes para constituir una expensa necesaria. La
deduccin solicitada no corresponde a la vigencia fiscal declarada y, por tanto, incumple
el requisito de anualidad, pues se pidi en un perodo fiscal diferente a aqul en que
ocurri el hecho econmico.
Los ajustes contables originados en operaciones conocidas despus del cierre contable
deben registrarse el da en que se conoce su existencia, dentro del rubro "resultado de
ejercicios anteriores", y como ello afecta las cifras declarables en los perodos 2002 y
2003, los denuncios privados de esos aos debieron corregirse conforme con los artculos
588 y 589 del Estatuto Tributario, sin liquidar sancin por correccin.
Aunque el reconocimiento del derecho a cobrar el reajuste naci en el ao 2004, cuando
ocurri la condicin suspensiva que lo sujetaba, ello no permita solicitar como deduccin
el valor total de dicho reajuste, porque el gasto no corresponda proporcionalmente a los
ingresos obtenidos entre el l de enero y el 30 de mayo del 2004.
Adems, la deduccin solicitada por honorarios respecto de servicios prestados en los
aos 2002 y 2003 no cumpla la exigencia de asociacin o imputacin con los ingresos del
ao 2004, y no puede predicarse que tales valores hayan sido necesarios para obtener
dichos ingresos ni que tengan relacin de causalidad con la actividad productora de renta
realizada durante esa vigencia.
La sancin impuesta por inexactitud debe mantenerse dado que la actora declar
deducciones a las cuales no tena derecho, y no existen diferencias de criterio en la
interpretacin del derecho aplicable que permitan levantarla.
RECURSO DE A%ELACI0N
La demandante apel la sentencia del Tribunal. Al efecto, seal:
El Tribunal confunde la obligacin sujeta a condicin suspensiva con el reajuste sujeto a
plazo, en el cual la obligacin nace desde cuando se pacta pero slo es exigible en la
medida en que se cumpla el plazo; en el sub lite est de por medio una obligacin
condicional y no el simple reajuste de un precio sometido a plazo.
La obligacin de reajustar los honorarios slo naci cuando se cumpli la condicin de
obtener ingresos superiores a $75.000.000.000 entre el l de enero del 2002 y el 30 de
abril del 2004. De acuerdo con ello, el reconocimiento contable y fiscal del gasto deba
hacerse en el ao 2004 y no en los aos 2002 ni 2003, porque para stos dos ltimos
aos el deber de reajuste ni siquiera exista.
Para el caso de los reajustes de precios sometidos a plazo, el contribuyente debe
reconocer los gastos asociados a sus ingresos en la medida en que stos se generen,
pues la obligacin existe desde el momento en que se pacta independientemente de la
fecha en que se realice el pago. En tales eventos el contribuyente que no declara
inicialmente el gasto debe modificar sus denuncios rentsticos, para incluir todas aqullas
erogaciones causadas en cada uno de los perodos involucrados, porque se estara frente
a una obligacin preexistente.
Aunque la demandante hubiera corregido sus declaraciones de renta del 2002 y el 2003,
en esos aos no poda contabilizar ni deducir la obligacin originada en el ao 2004,
porque para entonces la obligacin era irreal. Por la misma razn, tampoco poda causar,
contabilizar ni declarar retenciones en la fuente sobre los mismos montos.
El principio de necesidad tampoco se vulnera porque la obligacin haya nacido en el ao
2004, pues ese slo fue el punto de referencia pactado por las partes para establecer una
condicin suspensiva. La necesidad debe analizarse desde el punto de vista de los
servicios recibidos, su incidencia en el desarrollo del objeto social de la compaa y el
crecimiento de la misma; as, para que un gasto sea necesario slo debe ser normal para
obtener la renta bruta y acostumbrado dentro de la respectiva actividad.
El reajuste de honorarios no mut la naturaleza del servicio que los gener, cuya
materialidad estaba probada en el expediente y haba sido reconocida por la propia
Administracin, como actividad que increment la renta de la actora.
No es coherente aceptar la necesidad del gasto por servicios de asistencia tcnica y
consultora durante los aos l999 a 2003, y negar tal caracterstica al momento de
cumplirse la condicin de pagar un valor adicional por el mismo servicio. Dentro de la
prctica mercantil es usual pactar ajustes a los honorarios sujetos al cumplimiento de
condiciones, as como acordar honorarios contingentes ligados a los buenos resultados
que genere la prestacin del servicio y que normalmente slo pueden verificarse despus
de que transcurre un lapso generalmente superior a un ao; ese tipo de ajustes
contingentes son incentivos para que el prestador del servicio se esmere en su
desempeo y, por lo mismo, son necesarios.
La relacin de causalidad debe existir entre el gasto y la actividad productora de renta, no
entre el gasto y el ingreso; dicha relacin, entonces, no se predica del monto del gasto o
de los trminos de su incremento, sino del concepto material del servicio contratado.
El servicio prestado por PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A. tiene
relacin de causalidad con la actividad de la demandante, porque se destina a garantizar
que sta preste adecuadamente sus servicios.
En asunto similar entre las mismas partes, el a quo acogi las pretensiones de la actora
mediante la sentencia del 9 de abril del 2008, aceptando la procedencia de la deduccin
por ajuste de honorarios derivados de un contrato de consultora. En el mismo sentido se
pronunci el Concepto DlAN No. l0l033 del 30 de noviembre del 2006, con fundamento
en los artculos l04 y l05 del Estatuto Tributario vigentes para la poca de los hechos
discutidos en el sub lite.
La sancin por inexactitud es inaplicable porque la demandante no ocult informacin ni
incurri en ninguna maniobra fraudulenta. Lo que est en discusin es una apreciacin
interpretativa sobre la procedencia de la deducibilidad del gasto en el ao 2004, cuando
naci la obligacin sujeta a condicin suspensiva, o en los aos 2002 y 2003, que
sirvieron como punto de referencia para determinar dicha condicin.
Por lo dems, la deduccin declarada no es inexistente; la Administracin la rechaz
simplemente por haberse declarado en el ao 2004, lo cual evidencia una discusin
jurdica sobre el artculo l07 del Estatuto Tributario y el momento en que se realiz la
deduccin sujeta a condicin.
ALE3ATOS DE CONCLUSI0N
La demandante reiter los argumentos de la demanda y del recurso de apelacin.
En lo fundamental, la Administracin de lmpuestos insisti en las razones de oposicin
que expuso en su escrito de contestacin.
CONCE%TO DEL 'INISTERIO %G&LICO
El Ministerio Pblico rindi concepto favorable a las pretensiones de la demanda, de
acuerdo con lo siguiente:
El reajuste de los honorarios pagados por el contrato de asesora tcnica celebrado entre
la demandante y PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A. slo proceda
en el momento de comprobarse la obtencin de ingresos por $75.000.000.000.
Esa condicin slo poda verificarse el 30 de abril del 2004, cuando culmin el plazo para
obtener dichos ingresos. La Administracin desconoci tal condicin al rechazar el gasto
por el pago del reajuste bajo el entendido de que la contribuyente lo declar en el 2004,
no obstante haberse generado en los aos 2002 y 2003.
La obligacin de pagar el reajuste por el cumplimiento de la meta de ingresos convenida
tambin respalda la deduccin de aqul en el ao en que se caus y naci la obligacin
de pagarlo, conforme con el artculo l05 del Estatuto Tributario.
La razn del rechazo de la deduccin desconoci que los ingresos de los aos 2002 y
2003 slo se tomaron para fijar el lapso dentro del cual la actora deba alcanzar el monto
de ingresos que condicionada el reajuste.
De acuerdo con lo anterior, el Ministerio Pblico solicit revocar la sentencia apelada y, en
su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda, excepto en lo relacionado con la
condena en costas, porque de la actuacin de la Administracin no se desprende ninguna
temeridad que las justifique.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se examina la legalidad de los actos administrativos por los cuales la Administracin
Especial de lmpuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogot modific la declaracin
de impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la PricewaterhouseCoopers
Ltda., por el ao gravable 2004.
En los trminos del recurso de apelacin, corresponde analizar si para dicha vigencia
fiscal la mencionada sociedad poda deducir el gasto en que incurri por razn del
reajuste de honorarios a favor de la empresa PricewaterhouseCoopers Servicios
Transnacionales S. A., en virtud del "Otro s No. l" al contrato de asistencia tcnica
celebrado entre dichas partes el l de julio de l999. Tal estudio se har dentro del
siguiente marco legal y conceptual:
DE LAS DEDUCCIONES FISCALES E SUS %RESU%UESTOS
A la luz del artculo 26 del Estatuto Tributario, las deducciones fiscales son factor de
depuracin de la renta lquida gravable en cuanto se restan de sta para obtener el valor
de la renta bruta que, a su vez, resulta de descontar a los ingresos netos, los costos
realizados e imputables a los mismos. Tales ingresos resultan de restar las devoluciones,
rebajas y descuentos, del total de ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el
perodo gravable, que sean susceptibles de incrementar el patrimonio neto al momento de
percibirse, y que no se hayan exceptuado expresamente.
Como gastos autorizados legalmente y generados de manera forzosa en la actividad
productora de renta, las deducciones se causan cuando nace la obligacin de pagarlas,
aunque no se haya efectivizado el pago, de modo que slo pueden registrarse en la
declaracin de impuesto sobre la renta del ao gravable en que se causan (E. T. art. l04).
As mismo, el legislador distingue la realizacin de las deducciones cuando stas se
pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termina por
cualquier otro modo equivalente al pago
l
[l], siendo por tanto necesario probar el pago
efectivo, excepto en el caso de los contribuyentes que llevan su contabilidad por el
sistema de causacin, las cuales se entienden realizadas en el ao en que se causan (art.
l05 ibdem).
Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, el Estatuto Tributario previ
presupuestos esenciales, as como requisitos de fondo y de forma relacionados con la
prueba de aqullas que autoriza, pues, de paso sea anotar, en materia fiscal la libertad
probatoria no es absoluta.
Los primeros - presupuestos sustanciales se encuentran establecidos en el artculo l07
del Estatuto Tributario, segn el cual "son deducibles las expensas realizadas durante el
ao o perodo gravable en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que
tengan relacin de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean
necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad". La necesidad y
proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en
cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas
en la ley.
Los segundos, operan en forma adicional y particular para las diferentes erogaciones que
el ordenamiento permite deducir.
Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa
en la actividad productora de renta, sin los cuales sta no podra obtenerse. Se trata de
gastos indispensables para producir o facilitar la generacin de la renta aunque no sean
permanentes sino espordicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea
"normalmente acostumbrado en cada actividad", o que ordinariamente tienen que realizar
l
las sociedades para su normal funcionamiento, comercializacin o financiacin, no para
su produccin o fabricacin
2
[2]; tal premisa excluye por s sola los gastos simplemente
suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente tiles o convenientes
3
[3].
Por su parte, la relacin de causalidad significa que los gastos, erogaciones o
simplemente la salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relacin causal,
de origen efecto, con la actividad u ocupacin que le genera la renta al contribuyente.
Esa relacin, vnculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o
gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que
le produce la renta, de manera que sin aqulla no es posible obtenerla.
En otros trminos, la causalidad describe un vnculo inescindible entre la actividad
productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para la generacin de
aqulla, tenga obligatoriamente que incurrirse en stas.
EL CASO CONCRETO
La apelante reclama la procedencia de la deduccin correspondiente al valor del reajuste
de los honorarios del contrato de asistencia tcnica que suscribi con la sociedad
Pricewaterhousecoopers Servicios Transnacionales Ltda., para la declaracin de renta del
ao 2004, por cumplir los presupuestos sustanciales previstos en el artculo l07 del E. T.,
dado que dicho gasto dependa de una condicin suspensiva que se cumpli en dicho
ao.
La Administracin de lmpuestos se opone a dicho beneficio fiscal por estimar que el gasto
referido no cumple los presupuestos de deducibilidad relacionados con su oportunidad y
realizacin, en cuanto se origina en servicios prestados durante los aos 2002 y 2003,
vigencias gravables anteriores a la declarada.
El acervo probatorio existente demuestra que:
El l de julio de l999 la sociedad Pricewaterhouse Ltda. suscribi contrato de
asistencia tcnica con la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios
Transnacionales S. A. (fls. 73-80, c. l) para establecer y regular la transmisin de
la experiencia profesional, conocimientos y asistencia tcnica que
PRICEWATER!"#E #ER$ICI!# TRA%#%ACI!%A&E# #' A', de manera directa
o a tra(s de terceras firmas identificadas como Price)ater*ouse, se o+li,a a
prestar a fa(or de PRICEWATER!"#E &T-A' con el fin de que sus ser(icios de
asesor.a se identifiquen plenamente con la calidad de los ser(icios que prestan a
tra(s del mundo todas las sociedades reconocidas como firmas miem+ro de la
or,ani/acin PriceWater*ouseCoopers en el mundo0.
Los servicios que en virtud de dicho acuerdo la contratista se oblig a prestar desde
el exterior (Uruguay), comprenden conocimientos de asesora empresarial
desarrollados por s mismos o con la colaboracin de terceros, y transmisin de
conocimientos o experiencias cientficas y profesionales adquiridas a travs del
2
3
mundo por las firmas identificadas como Pricewaterhouse, en especial las que
integran el rea de Amrica del Sur
4
[4].
La clusula cuarta del contrato en comentario acord como contraprestacin por la
asistencia tcnica prestada la suma de US$66.000 mensuales, pagaderos dentro de
los 5 ltimos das hbiles de cada mes, y se acord que las partes revisaran dicho
monto por lo menos cada dos aos o cuando lo estimaran pertinente (fl. 76, c. l).
Considerando que el primer perodo del ajuste se cumpla en el mes de junio del
200l, y que debido al impacto negativo de varios eventos en la economa
colombiana Pricewaterhouse Ltda no estaba en condiciones de comprometerse con
un ajuste para el perodo subsiguiente, los contratantes levantaron un acta
aclaratoria al contrato de asistencia tcnica, el l6 de mayo del 200l (fls. 8l-82, c.
l), en la cual acordaron:
- Por el perodo comprendido entre el l de julio del 200l al 30 de junio del 2002 no
se hara ningn ajuste.
- Por el perodo comprendido entre el 30 de junio del 1221 y el 32 de mayo del 1224,
el a5uste consistir.a en un monto ,lo+al adicional a los *onorarios actuales, que
en nin,6n caso podr.a exceder la suma de 7"#7822'222, determinados con
+ase en la informacin conta+le al cierre del primer cuatrimestre del 1224,
siempre y cuando PriceWater*ouse &tda' alcan/ara un (alor de
Colp79:'222'222'222 por in,resos operacionales acumulados entre el ;< de
enero de 1221 y el 32 de a+ril de 1224' =numeral primero, %o' 1, par>,rafo?'
En trminos del numeral segundo del acta, para verificar el cumplimiento de la
condicin anterior Pricewaterhouse Ltda. deba suministrar a PricewaterhouseCoopers
Servicios Transnacionales S. A. toda la informacin contable necesaria, y previ que
en caso de que ocurra la condicin, las partes tendr>n *asta el 3; de mayo
inmediatamente si,uiente para ponerse de acuerdo en el monto del a5uste de que trata
esta Acta Aclaratoria, y adoptar>n con5untamente las medidas necesarias para emitir el
respecti(o otro si al contrato0'
El 30 de mayo del 2004 se suscribi el !tro si %o' ; al contrato de asistencia
tcnica0 (fls. 84-85, c. l), mediante el cual se modific la clusula cuarta del
mencionado contrato en el siguiente sentido:
Price)ater*ouseCoopers &tda' =antes Price)ater*ouse &tda'? reconocer> a
Price)aterCoopers #er(icios Transnacionales &tda' como contraprestacin por la
asistencia tcnica prestada la suma de !CE%TA @ !C! AI& dlares
americanos ="#7BB'222? mensuales' Esta suma ser> re(isada cada dos =1? aCos
o al momento en que las partes lo estimen con(eniente'
Tomando en cuenta que las la+ores contratadas se *an (enido prestando, pero
que slo *asta la fec*a de suscripcin de este documento se *a lle,ado a un
acuerdo, las partes con(ienen que se a5uste entre el per.odo comprendido entre
5unio 32D21 a 5unio 32D23 en la suma de -!#CIE%T!# #E#E%TA @ C"ATR!
AI& -E&ARE# ="#7184'222? y el per.odo de 5unio 32D23 a mayo 32D24 en la
4
suma de -!#CIE%T!# C"ARE%TA @ -!# AI& -E&ARE# ="#7141'222? al
momento de suscri+ir el contrato' -e a*. en adelante se a5ustar> la suma
mensual en el monto indicado en el primer p>rrafo de esta cl>usula'0
En proceso tramitado entre la sociedad PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales
Ltda (Nit. No. 8600466459-9) y la Administracin de lmpuestos, por asunto similar al que
aqu se discute pero originado en un contrato de consultora con servicios y precios
diferentes, la Sala entendi que la circunstancia descrita en el pargrafo del primer
acuerdo que contiene el acta aclaratoria del l6 de mayo del 200l es una verdadera
condicin suspensiva, cuyo cumplimiento gener la obligacin de reajustar los honorarios
contractuales.
De acuerdo con ello, precis que la deducibilidad de la obligacin sometida a condicin
deba contabilizarse en la vigencia en la cual se cumple dicha condicin, es decir, en el
ao 2004, puntualizando que "Al surgir la obligacin de pagar los reajustes a los
honorarios en el ao 2004, la deduccin deba registrarse en la declaracin del impuesto
de renta y complementarios del mismo ao, y no en la de los aos 2002 y 2003"
5
[5].
As pues, como la obligacin de pagar la erogacin ocurri en el ao 2004 cuando se
cumpli la condicin, de acuerdo con los artculos l04 y l05 del E. T., la declaracin de la
deduccin en ese ao no viol la independencia de los perodos fiscales declarables (E.
T. Art. 574), ni proceda la correccin de las declaraciones de los aos 2002 y 2003, como
lo sugiere la Administracin.
De la misma manera, con criterio que resulta pertinente retomar en esta oportunidad, la
Sala concluy que el pago por reajuste de honorarios derivados de la suscripcin del otro
s.0 a los contratos de consultora y asistencia tcnica, cumpla los requisitos de necesidad
y relacin de causalidad con la actividad productora de renta y, por tanto, poda deducirse
del impuesto a la renta, segn la siguiente constatacin adaptada a las particularidades
del presente asunto:
a) sobre la necesidad: el gasto en mencin es una erogacin normal para producir y
facilitar la generacin de la renta, adems de usual en la actividad comercial que
desarrolla la demandante, pues el hecho de ser una empresa asociada a
PricewaterhouseCoopers le impone mantener la calidad en sus servicios profesionales de
acuerdo con los estndares propios de dicha firma internacional. El fin de la asistencia
tcnica contratada se identifica plenamente con la aptitud y el alto reconocimiento de los
servicios que prestan todas las sociedades consultoras reconocidas como
PricewaterhouseCoopers, de modo que con dicho servicio se fortalece la percepcin de
renta.
Concordante con lo anterior, la costumbre de pactar incrementos en los honorarios por
servicios prestados sujetos a una condicin, es una prctica mercantil usual en los
contratos de asistencia tcnica y de los negocios jurdicos en general, pues las formas y
condiciones de remuneracin emanan del principio de autonoma de la voluntad de las
partes.
b) sobre la causalidad: segn el certificado de existencia y representacin legal obrante a
folios 24 a 27 de este cuaderno, el objeto social de la actora es el de desarrollar la
5
prestacin de los servicios propios de los contadores y de las actividades relacionadas
con la ciencia contable en general y en desarrollo de dicho objeto puede, entre otras
facultades "D. Actuar como agente, asesor o representante de personas naturales o
jurdicas nacionales o extranjeras, que se ocupen de actividades relacionadas con el
objeto social de la empresa."
El objeto social descrito permite identificar un vnculo causal entre el gasto derivado del
reajuste de los honorarios por el cumplimiento de la condicin suspensiva de alcanzar
ingresos operacionales acumulados entre el l de enero del 2002 y el 30 de abril del
2004, y la actividad que le genera renta a la demandante, pues, sin duda alguna, la
efectividad de la asistencia tcnica ampla el reconocimiento de la firma en el mercado, su
clientela y la percepcin de ingresos gravables.
As pues, aunque el reajuste de honorarios no constituye costo fiscal de los bienes o
servicios por su adquisicin o produccin, es una expensa necesaria que se relaciona
indirectamente con la obtencin de ingresos.
Bajo las anteriores premisas se desvirta la legalidad de los actos demandados, lo cual
impone revocar la sentencia apelada para, en su lugar, anular los actos demandados y
ordenar el correspondiente restablecimiento del derecho.
Por lo dems y de acuerdo con el artculo l7l del Cdigo Contencioso Administrativo,
desestima la Sala la condena en costas pretendida por la demandante, toda vez que no
se advierte una conducta temeraria o abusiva de parte de la Administracin de lmpuestos,
que haya implicado un desgaste innecesario para la jurisdiccin y para la parte
vencedora
6
[6], ni menos an la carencia absoluta de fundamento razonable en la
actuacin administrativa enjuiciada.
En mrito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,
Seccin Cuarta, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la
ley,
FALLA
l. RE.0CASE la sentencia del 22 de abril del 20l0, proferida por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca dentro de la accin de nulidad y restablecimiento del
derecho de PRlCEWATERHOSECOOPERS LTDA., contra LA DlAN.
En su lugar, ANGLANSE la Liquidacin Oficial de Revisin No. 3l0642007000l27 del 6
de diciembre del 2007 y la Resolucin No. 3l06620080000036 del 24 de septiembre del
2008.
A ttulo de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaracin de impuesto
sobre la renta y complementarios No. l40l202073382 del 6 de julio del 2007, presentada
por PricewaterhouseCoopers Ltda. para el ao gravable 2004.
2. Reconcese personera a las abogadas Mara Cristina Arias Hernndez, como
apoderada de la DlAN, y Eliana Bernal Castro, como apoderada de la parte actora, en los
trminos de los poderes que aparecen en los folios 255 y 272 de este cuaderno.
6
Cpiese, notifquese, comunquese y devulvase el expediente al Tribunal de origen.
Cmplase.
La anterior providencia se estudi y aprob en sesin de la fecha.
'ART-A TERESA &RICEHO DE .ALENCIA
Presidente
-U3O FERNANDO &ASTIDAS &IRCENAS
DILIA' 3IRALDO 3IRALDO
CAR'EN TERESA ORTI2 DE RODRJ3UE2
Ello indica que las deducciones incurridas por anticipado, slo se deducen en el ao o perodo
gravable en que se causen
7
[2] Consejo de Estado, Seccin Cuarta, sentencia del l3 de octubre de 2005, Exp. l4l22, C. P.
Dr. Juan Angel Palacio Hincapi.
8
[3] Consejo de Estado, Seccin Cuarta, sentencia del l2 de mayo de 2005, Exp. l36l4, C.P. Dr.
Hctor J. Romero Daz.
9
[4] Entre estos servicios se encuentran los principios involucrados en el enfoque de consultora y
auditora de PricewaterhouseCoopers; las pautas generales sobre la aplicacin de los principios de
consultora y auditora segn los estndares de de PricewaterhouseCoopers; las prcticas para la
implantacin del enfoque de consultora y auditora segn los estndares de
PricewaterhouseCoopers; las prcticas, procedimientos y formas de comunicacin empleados en
exmenes que se llevan a cabo en diversas localidades y que resulten aplicables a los trabajos
locales como internacionales, segn PricewaterhouseCoopers; las pautas y ayudas prcticas
especficas para la conduccin efectiva y eficiente de las consultoras y las auditoras en pequeas
empresas; los procedimientos de consultora y auditora aplicables en el medio de sistemas de
informacin computarizada; las guas prcticas sobre tcnicas analticas disponibles y los
procedimientos tpicos a utilizarse; las guas para la utilizacin de los programas de computacin
diseados como ayuda en los diversos aspectos de la consultora; asesora en el desarrollo e
implementacin de productos de consultora en seguridad informtica; y las guas de planificacin
para industrias especializadas, que brinden pautas prcticas para la implantacin del enfoque de
consultora y auditora segn Pricewaterhouse en estas reas involucrando cuando menos Bancos
e lnstituciones Financieras y compaas del sector real entre otros.
l0
[5] Consejo de Estado, Seccin Cuarta, sentencia del l0 de febrero del 20ll, exp. l7l77, C. P.
Dr. William Giraldo Giraldo.
7
8
9
ll
[6] El mismo criterio se encuentra en las sentencias de l8 de septiembre de 2003, exp. l3303, C.
P. Juan Angel Palacio Hincapi, 24 de mayo de 2007, exp. l524l, l9 de septiembre de 2007, exp.
l55l9, C. P. Dra. Ligia Lpez Daz, entre otras.
l0
ll