http://www.uaca.ac.cr/acta/1994nov/salfaro.

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El domicilio fiscal
1. CONCEPTO
"lugar en que legalmente se considera establecida una persona o entidad".[1]
"Domicilio especial: El lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario,
que reside una persona de manera permanente para el eercicio de sus derec!os y el
cumplimiento de sus obligaciones, aunque de !ec!o no est"n presentes en ese lugar".
[2]
Nuestro C#digo Ci$il establece para las personas %&sicas que su domicilio ser' "el
lugar donde !a establecido la sede principal de sus negocios o intereses. ( %alta de
este, el lugar donde se !alle") y para las personas ur&dicas el domicilio estar'
establecido en "el lugar donde est" situada su direcci#n o administraci#n, sal$o lo que
se dispusiera en sus estatutos o leyes especiales".[3]
Podr&amos se*alar en nuestro criterio que el domicilio es considerado en nuestro
sistema como el lugar donde principalmente el sueto sienta sus ra&ces y $&nculos.
2. FINALIA ! "#E$%"%E$&'$ EL '(I)ILI'
El Domicilio tiene como %inalidad b'sica la posibilidad cierta para que el
ordenamiento, por medio de sus eecutores, pueda locali+ar a la persona ,ya %&sica, ya
ur&dica- para los e%ectos y alcances del mismo.
.i podemos a%irmar que el domicilio de las personas es aquel donde el
ordenamiento presuponga su locali+aci#n, podr&amos a%irmar a la $e+ que este
domicilio debe ser /nico para todos los e%ectos, siendo que de lo contrario estar&amos
en presencia de una situaci#n de inseguridad dentro del mismo ordenamiento lo que
es ininteligible e incompatible con los %ines del instituto en tratamiento. ( lo
anteriormente mencionado podr&amos llamarlo, atre$idamente, principio de unidad de
domicilio.
*. '(I)ILI' FI$)AL
0a ley tributaria tiene para sus e%ectos propios una instituci#n llamada "Domicilio
1iscal", contenida en los art&culos 23, 24, y 25 del C#digo de Normas y Procedimientos
Tributarios ,"C#digo Tributario" en adelante-. De la e6"gesis de la legislaci#n puede
desprenderse el concepto de Domicilio 1iscal de la siguiente manera: "es el lugar
donde la (dministraci#n Tributaria, en uso de sus potestades de imperio, puede
locali+ar a los contribuyentes para !acer llegar a estos todos los e%ectos de la potestad
tributaria del Estado".
Para sostener este concepto es b'sico considerar el dic!o de la ley en los
mencionados numerales 23 y 24 del C#digo Tributario. ( manera de encabe+ado
.ergio 7$'n (l%aro [*]
encontramos en ambos art&culos la %rase "para todos los e%ectos tributarios", lo que
nos !ace rea%irmar lo apuntado l&neas arriba.
4. FINALIA EL '(I)ILI' FI$)AL
De acuerdo con la de%inici#n, podr&amos decir que la %inalidad del domicilio %iscal
es la de tener lugar cierto y permanente donde poder ubicar a los responsables de la
obligaci#n tributaria, para as& poder !acer e%ecti$o el cobro de los tributos o cargas
impositi$as.
Con base en esto el legislador establece una obligaci#n de los contribuyentes de
inscribir su domicilio para poder ser locali+ados. (s& el art&culo 89 del C#digo Tributario
establece dic!a disposici#n al igual que menciona el !ec!o de que "ste ser' tomado
como legal en tanto no se comunique su traslado, e inclusi$e para el caso en que no
se cumpla con la obligaci#n de comunicar el domicilio, "ste "se debe determinar
aplicando las presunciones a que se re%ieren los art&culos precedentes", seg/n lo
e6puesto en su tercer p'rra%o, deber que le corresponde a la (dministraci#n Tributaria.
Para recalcar la importancia de este instituto podemos decir que el legislador da la
posibilidad a los contribuyentes de %undar un domicilio especial "para los e%ectos
tributarios" de acuerdo al art&culo 2: &bidem, el cual debe ser de conocimiento de la
(dministraci#n Tributaria.
+. AN,LI$I$ E LA LE!
0a secci#n cuarta del cap&tulo 777, t&tulo 77, del C#digo Tributario, contiene los
numerales 23, 24, 25, 2:, y 89, en los que se se*alan las disposiciones generales
sobre el domicilio %iscal. ( continuaci#n $eremos cada una de estas disposiciones.
(rt. 23
En el encabe+ado de este art&culo podemos notar especialmente que se se*ala el
domicilio P(;( TODO. 0O. E1ECTO. T;7<=T(;7O. sin e6cepci#n. Establece
adem's en %orma er'rquica los lugares que podr&an ser considerados como "domicilio
%iscal".
(rt. 24
(l igual que en el anterior art&culo, se repite la %rase: P(;( TODO. 0O.
E1ECTO. T;7<=T(;7O. sin establecer ninguna restricci#n al respecto. Norma
tambi"n las posibles ubicaciones en los casos en que el contribuyente no !ubiese
reportado su domicilio debidamente.[4]
(rt. 25
.e re%iere a las personas domiciliadas en el e6tranero, siendo que la ley ubica a la
persona en cualquier lugar de los se*alados, sea su establecimiento en el pa&s, el
domicilio de su representante o el lugar donde ocurra el !ec!o generador, buscando,
la administraci#n, concertar el e%iciente cobro y la $igilancia de la materia impositi$a.
(rt. 2:
.obre el Domicilio Especial, nos se*ala la ley, que este puede ser establecido por
el contribuyente para e%ectos %iscales, siendo este considerado como el /nico $'lido
para todos los e%ectos tributarios.[5]
(rt. 89
Como se se*ala supra, este art&culo establece, con car'cter de obligatorio, el
comunicar el domicilio %iscal, tanto para los contribuyentes como para los
responsables, con las re%erencias para su %'cil y correcta locali+aci#n. Constituye un
deber de la (dministraci#n Tributaria, a ra&+ de este art&culo, la determinaci#n del lugar
que, presuntamente, ser' el domicilio %iscal de la persona, sea %&sica o ur&dica, de
acuerdo con las normas de los art&culos que le preceden, cuando sea necesario
debido al incumplimi-nto d-l d-.-r se*alado.
0a secci#n primera del cap&tulo 7>, del t&tulo 7> del C#digo Tributario, re%erente a la
comparecencia del contribuyente dentro de la tramitaci#n del procedimiento ante la
(dministraci#n Tributaria, contiene el art&culo 12:, el cual merece la pena transcribir,
ya que es b'sico para sustentar la tesis que se e6pone.
"Art/culo 129.? Constituci#n de domicilio.0os interesados est'n obligados a indicar
su domicilio %iscal en su primer escrito o audiencia, si-mpr- 0u- no lo t-n1a
r-1istrado -n la oficina corr-spondi-nt- de la (dministraci#n Tributaria". ,lo
destacado no es del original-.
(qu& se nos mani%iesta claramente la $oluntad del legislador en cuanto a que es
obligaci#n de la (dministraci#n Tributaria el obser$ar el domicilio %iscal registrado,
/nicamente cuando el contribuyente no lo se*ale en su escrito inicial.[6]
0a secci#n segunda del mismo cap&tulo antes mencionado, contiene el art&culo
182, que se ubica dentro del conte6to del procedimiento tributario en cuanto a las
noti%icaciones.
(rt. 182
.e*ala las distintas %ormas de noti%icar que le son posibles a la (dministraci#n
Tributaria, a saber:
inciso a- Personal.
inciso b- Por carta certi%icada.
inciso c- Por carta entregada por %uncionarios de la (dministraci#n o por autoridades
de polic&a.
inciso d- Por medio de un solo edicto publicado en el Diario O%icial o en un diario
pri$ado de los de mayor circulaci#n en el pa&s, cuando no s- cono2ca -l domicilio
d-l int-r-sado o, trat3ndos- d- p-rsonas no domiciliadas -n -l pa/s, no %uera de
conocimiento de la (dministraci#n la e6istencia de un apoderado en la ;ep/blica.
.e agrega adem's que, en estos casos, se considera noti%icado el interesado tres d&as
!'biles despu"s de la publicaci#n del edicto.
(simismo dice que para %uturas noti%icaciones el contribuyente o responsable debe
se*alar lugar para recibirlas, y que en caso de que no lo !agan las resoluciones a
noti%icar quedar'n %irmes $einticuatro !oras despu"s de dictadas.
El art&culo es claro, en cuanto a sus primeros tres incisos no !abr&a muc!o que
decir, pero en cuanto al inciso d- ser&a usto se*alar que debido a algunas malas
publicaciones se !a separado los p'rra%os segundo y tercero de "ste inciso y se !an
puesto como si no pertenecieran a "ste, lo que !a dado lugar a di$ersas
interpretaciones, pero en realidad es un todo, un conunto que perder&a la l#gica si se
di$idiese. 0o anterior es sostenible en el tanto en que:
(- En cuanto al segundo p'rra%o el solo !ec!o de re%erirse /nicamente al edicto y
al pla+o de entrada en $igencia de la noti%icaci#n, por este medio reali+ada,
des$irtuar&a cualquier interpretaci#n que se tratase de establecer sobre la separaci#n
de "ste p'rra%o del inciso en cuesti#n.
<- En cuanto al tercer p'rra%o, el legislador menciona que se debe se*alar lugar
para recibir %uturas noti%icaciones, y el pla+o a guardar en caso de que no se se*ale,
para e%ectos de $igencia de las resoluciones dictadas. Es claro se*alar que los incisos
a-, b- y c- parten del supuesto de que se conoce el domicilio del contribuyente o
responsable puesto que en ning/n momento se !abla de una b/squeda o locali+aci#n
de una direcci#n dudosa o incierta, sino que, se !abla de una entrega, la cual no
podr&a materiali+arse si se desconociera el domicilio del que se pretende noti%icar.
Pero en el inciso d- se cubre el supuesto de que el contribuyente no %uese ubicado, en
cuyo caso, y solo en ese tanto, se noti%icar&a por medio del edicto mencionado. Por lo
tanto podemos in%erir de "ste an'lisis, que es imposible que el p'rra%o tercero sea
ubicado %uera del inciso a que pertenece, en $irtud de que el /nico supuesto de
desconocimiento absoluto del domicilio es el inciso d-, siendo ocioso que la
(dministraci#n pidiera de nue$o el se*alamiento de domicilio de un contribuyente que,
ya sea por la comunicaci#n obligatoria o por los supuestos de los art&culos 23, 24 y 25,
seg/n lo mandado en el art&culo 89 p'rra%o tercero, %ue !allado.
4. A"LI)A)I5N E LA IN$&I&%)I5N EN LA A(INI$&#A)I5N &#I6%&A#IA
0a pol&tica administrati$a !a sentado precedente en cuanto a la %orma en que debe
operar la instituci#n del Domicilio 1iscal.
Es norma de la (dministraci#n el en$iar la primera acci#n !acia el contribuyente
utili+ando los arc!i$os y direcciones reportadas por "stos como su Domicilio 1iscal.
El contribuyente, al presentar su escrito recurriendo el acto administrati$o de la
(dministraci#n Tributaria, sea por re$ocatoria y@o la apelaci#n subsidiaria, debe de
se*alar lugar para recibir noti%icaciones, de lo contrario, aquella resoluci#n que se
dicte, quedar' %irme transcurridas 2A !oras despu"s de !aber sido dictada, con la
deri$ada consecuencia del acto consentido.
Buedar' mas claro el procedimiento utili+ado con el siguiente te6to: "Probado,
como sucede en este uicio, que la administraci#n tributaria noti%ic# adecuadamente al
representante de la entidad actora el traslado [7] en la que se le in%ormaba de la
recali%icaci#n de su declaraci#n sobre impuestos de consumo y que al impugnar dic!o
acto se omiti# el se*alamiento del sitio en donde recibir noti%icaciones, la resoluci#n
No. ... dictada por la Direcci#n Ceneral de la Tributaci#n Directa de$ino en %irme con el
transcurso de $einticuatro !oras dispuesto por la ley [8] para producir ese e%ecto...".[9]
Es notorio el !ec!o de que la (dministraci#n noti%ic# en un primer momento el
traslado de cargos ,modi%icaci#n de la declaraci#n-, y que en un segundo momento la
misma (dministraci#n no le noti%ica al que present# sus recursos por el !ec!o de que
no se se*ala el lugar para recibir las noti%icaciones, aplica la (dministraci#n un criterio
resultante de la interpretaci#n, errada como luego $eremos, del art&culo 182, inciso d-,
p'rra%o tercero, del C#digo Tributario, que sustenta la determinaci#n de un t"rmino de
$einticuatro !oras para tener por %irmes las resoluciones dictadas.
Este procedimiento %ue rati%icado por la .ala de Casaci#n, bao el argumento de
que e6isten dos momentos u obligaciones por parte del 7nteresado,[10] una es la
obligaci#n legal de comunicar el domicilio %iscal y la otra es la obligaci#n de se*alar el
domicilio para e%ectos de dar curso al procedimiento de re$ocatoria y apelaci#n
solicitado por la recurrente.
El te6to e6ternado por la .ala re+a as&: "...debe obser$arse que una cosa es la
obligaci#n ,gen"rica a todos los contribuyentes y responsables- de comunicar a la
(dministraci#n tributaria su domicilio %iscal , a que alude el art&culo 89 del C#digo de
Normas y Procedimientos Tributarios, y otra es la situaci#n potestati$a, no precepti$a,
que deben decidir los contribuyentes y responsables cuando la (dministraci#n
Tributaria les noti%ica alguna modi%icaci#n o cargo tributario por cualquiera de las
%ormas de noti%icaci#n pre$istas en el art&culo 182 ib&dem, en el sentido de que si se
escoge se*alar lugar para recibir %uturas noti%icaciones o si no se !ace, en cuyo caso
las resoluciones que recaigan quedan %irmes $einticuatro !oras despu"s de dictadas.
0a primera situaci#n responde a una obligaci#n legal, cuyo incumplimiento da lugar a
que la (dministraci#n Tributaria aplique, para la determinaci#n del domicilio %iscal de
las personas ur&dicas, las presunciones legales se*aladas en el art&culo 24 del C#digo
Tributario. En cambio, la segunda situaci#n obedece a una primera noti%icaci#n de una
modi%icaci#n o cargo tributario concreto, oportunidad en que se debe decidir si se
indica un lugar para recibir noti%icaciones %uturas o se asume el riesgo de que de no
!acerlo las resoluciones que recaigan queden %irmes $einticuatro !oras despu"s de
dictadas".[11]
7. E$&A' E INEFEN$I5N "#'8')A'
0a (dministraci#n tributaria tiene como %unci#n la recaudaci#n de los tributos de
los ciudadanos. Dentro de "sta %unci#n clara y precisa podemos distinguir dos
situaciones, la primera es la determinaci#n del impuesto a pagar por el contribuyente,
la segunda su cobro e%ecti$o.
Partiendo de "ste par'metro, la %unci#n Tributaria se agota con la recaudaci#n
"e%ecti$a" del tributo. .iguiendo "sta l#gica podr&amos decir entonces que todos los
e%ectos administrati$os que se dan en ese procedimiento de determinaci#nDcobro, son
e%ectos tributarios.
(%irmado lo anterior, es determinante que el administradoDcontribuyente pueda
tener derec!o de de%ensa dentro del procedimiento tributario) o sea, acceso al
procedimiento desde sus etapas iniciales !asta la determinaci#n !ec!a por la
(dministraci#n Tributaria y el agotamiento de la $&a administrati$a ante el Tribunal
1iscal (dministrati$o, cuando la (dministraci#n !ace su determinaci#n %inal sobre el
impuesto a cancelar.[12]
Todo el ra+onamiento anterior da pie para a%irmar que el accionar de la
administraci#n tributaria causa un completo estado de inde%ensi#n en el administrado
al dear caer %irmes resoluciones dentro de las $einticuatro !oras siguientes a ser
dictadas, sin mediar para ello las condiciones que determina el art&culo 182 del C#digo
Tributario en su inciso d- p'rra%o primero que requiere la publicaci#n de un edicto, el
cual, como ya se dio, se tiene como la noti%icaci#n de la persona, %&sica o ur&dica, que
no se pudo noti%icar por los medios que se*ala la ley de re%erencia en su art&culo 182,
y los cuales, relacionados con el art&culo 89, p'rra%o tercero, resultan una obligaci#n
que le corresponde a la (dministraci#n Tributaria concretar, dada su %unci#n
recaudadora de los tributos.
9. )'N)L%$I'NE$
0a (dministraci#n Tributaria incurre en error al aplicar el art&culo 182 ya que toma
los dos /ltimos p'rra%os del inciso d- de dic!o art&culo como si %ueran independientes
de "ste, lo que constituye un error de apreciaci#n.
0a .ala de Casaci#n no toma en consideraci#n el agotamiento de la >&a
(dministrati$a para de%inir la e6istencia de dos procedimientos di%erentes dentro de la
determinaci#n (dministrati$a del tributo debido.
0a aplicaci#n que !ace la (dministraci#n Tributaria del concepto de "Domicilio
1iscal" pro$oca un e$idente estado de inde%ensi#n, del que de$iene una nulidad del
acto de la (dministraci#n que as& dee en tal situaci#n al administrado, ya que tanto el
Tribunal 1iscal (dministrati$o como los Tribunales de Eusticia !an determinado que la
nulidad se produce /nicamente cuando se produce un estado de inde%ensi#n del
administrado, situaci#n que queda con%irmada en el caso de tratamiento.
0os art&culos 23, 24, 25, 2:, 89, 12: y 182 dean claro que la aplicaci#n del
domicilio %iscal es para todos los e%ectos tributarios, lo que abarca desde la
determinaci#n primaria del impuesto debido !asta el agotamiento de la >&a
(dministrati$a con la inter$enci#n del Tribunal 1iscal (dministrati$o.
0a posici#n de la (dministraci#n Tributaria es susceptible de re$isi#n en la $&a del
(mparo por incumplimiento de la 0ey, "sto a pesar de la urisprudencia destacada por
la .ala Primera, a la cual se !ace re%erencia.
(simismo $emos como posible el recurrir a la (cci#n de 7nconstitucionalidad por
in%ringirse la Constituci#n en cuanto a la interpretaci#n y aplicaci#n erradas de una
norma por parte de la (dministraci#n Tributaria, en clara $iolaci#n del derec!o al
debido procedimiento con la noti%icaci#n ilegal a que se !ace re%erencia.[13]
Notas d- pi- d- p31ina
[*]
El autor es Presidente de la (sociaci#n de Estudiantes de la Escuela 0ibre de
Derec!o de la =ni$ersidad (ut#noma de Centro (m"rica, representante Estudiantil
ante la Corporaci#n de Faestros de dic!o Colegio de la =ni$ersidad, y adem's
(sistente de la C'tedra de Derec!o Constitucional de la Escuela 0ibre de Derec!o.
[1] Crupo Editorial Oc"ano, Diccionario Oc"ano =no, edici#n 1::9.
[2]
;am&re+ Cronda, Euan D. Diccionario Eur&dico, s"ptima edici#n, Editorial Claridad,
<uenos (ires, 1:4A, p. 125.
[3]
C.;. 0eyes y Decretos, C#digo Ci$il, editado por (tilio >incen+i) 0e!mann Editores,
1:55, p. 11.
[4]
Es notorio el !ec!o de que la ley no !abla de una presunci#n, por lo que, a pesar
de las di$ersas interpretaciones, podr&amos a%irmar sin temor a equi$ocarnos, que
la ley indica que el Estado, como interesado principal, debe suponer que las
personas, sean %&sicas o ur&dicas, ser'n ubicados all& donde la misma ley se*ala,
promedio de una actuaci#n de o%icio de la (dministraci#n.
[5]
Encontramos de nue$o la a%irmaci#n de que se trata de los e%ectos deri$ados de la
relaci#n impositi$a contribuyenteDEstado.
[6]
No parece necesario decir que el te6to de la ley, y el conte6to donde se ubica
dentro del C#digo, no da posibilidad de interpretaci#n alguna, siendo que su
sentido es e$idente.
[7]
T"ngase en cuenta que el proceso se da a ra&+ de la modi%icaci#n de una
declaraci#n de impuesto selecti$o de consumo, siendo la resoluci#n modi%icante de
la declaraci#n la que es noti%icada, y recurrida por la empresa que declar#.
[8] .e re%iere al art&culo 182, inciso d-, p'rra%o tercero del C#digo Tributario.
[9]
Tribunal .uperior Contencioso (dministrati$o, No. 1455, del 14 de mayo de 1:5G,
con%irmando el %allo del Tribunal 1iscal (dministrati$o, No. 1G1, de las 18:99 !oras
del 21 de diciembre de 1:58) citado por el Tribunal 1iscal (dministrati$o, No. 88,
de la ::99 !oras del 1A de mar+o de 1:5:.
[10] Enti"ndase al contribuyente, su representante o responsable.
[11]
.ala Primera de la Corte .uprema de Eusticia, No. 15 de las 1G:89 !oras del
$eintis"is de abril de 1:5:.
[12]
Esta a%irmaci#n queda patente en la potestad que tiene el Tribunal 1iscal
(dministrati$o de $ariar las determinaciones !ec!as por la (dministraci#n
Tributaria, dictando as& la /ltima palabra de la (dministraci#n y cerrando as& el
procedimiento administrati$o, para que despu"s pueda el (dministrado recurrir a
los Tribunales a plantear su discon%ormidad con el resultado de dic!o
procedimiento.
[13]
Esto se puede a%irmar con base en el art&culo tercero de la 0ey de Eurisdicci#n
Constitucional) 0ey 418G del 11 de octubre de 1:5:.