Dictamen 33/2006 (DI ALIR) del 20/06/2006

GANANCIAS
SUCESIONES INDIVISAS
Tratamiento fiscal
SUMARIOS
1) La responsabilidad frente al impuesto a las ganancias, por el perodo fiscal 2000
en los trminos de la ley del tributo, recaa en cabea del Sr! Luis !!!, toda "e
#ue su fallecimiento acaeci$ recin el %&'%2'0%!
2) (n el impuesto sobre los bienes personales, el Sr! Luis !!! resultaba responsable
del gra"amen por el perodo fiscal 2000, toda "e #ue al )%'%2'00, a*n no se
encontraba fallecido!
3) +eniendo en cuenta #ue el fallecimiento del Sr! Luis !!! tu"o lugar con fec,a
%&'%2'0%, y el dictado de la declaratoria de ,erederos se lle"$ a cabo el %-'0.'02,
la sucesi$n indi"isa era contribuyente del gra"amen en el perodo fiscal 200%, de
conformidad con el artculo %/ de la ley del tributo, ello en atenci$n a #ue el
)%'%2'0% #ued$ comprendido entre las fec,as aludidas!
4) Con relaci$n al perodo fiscal 2002 del impuesto sobre los bienes personales, y
,abida cuenta de #ue la declaratoria de ,erederos se dict$ con fec,a %-'0.'02, el
car0cter de contribuyentes recaa en dic,o perodo en los ,erederos del causante
al )%'%2'02!
TETO DE! DICTAMEN
I! 1ienen las presentes actuaciones de la 2irecci$n 3egional !!!, a los efectos de #ue este
ser"icio 4urdico emita opini$n con relaci$n al procedimiento #ue corresponde adoptar,
respecto de la determinaci$n de oficio lle"ada a cabo al contribuyente del asunto 5por
los impuestos y perodos detallados en la referencia5, a ra de ,aberse constatado, en
oportunidad de la notificaci$n de las resoluciones determinati"as respecti"as, #ue a#ul
,aba fallecido con anterioridad a la fec,a de inicio de la fiscaliaci$n, ,abindose
informado oportunamente su fallecimiento ante el 6isco!
II! Seg*n surge de los obrados, con fec,a 7'08'0) se procedi$ a dar inicio a la
fiscaliaci$n al Sr! Luis !!!, cuya acti"idad declarada consista en la "enta de pinturas y
artculos de ferretera! As pues, con moti"o de las tareas de auditora lle"adas a cabo en
dic,o marco, se propiciaron sendos a4ustes en el impuesto a las ganancias 5perodo
fiscal 20005 y en el impuesto sobre los bienes personales 5perodos fiscales 2000 a
20025!
Al respecto, es dable puntualiar #ue en el impuesto a las ganancias, el 0rea operati"a
consider$ incremento patrimonial no 4ustificado 5incluyndose como ganancia neta de la
tercera categora5 a los dep$sitos bancarios informados por el 9anco 3o, efectuados en
un plao fi4o el da )%'0/'00, por la suma de pesos ciento cuarenta y seis mil
oc,ocientos :; %.7!-00!5<, como asimismo los importes girados al e=terior en el mes de
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diciembre de 2000 por la suma de pesos ciento dos mil cuatrocientos :; %02!.00!5<, con
m0s un %0> en concepto de renta dispuesta o consumida! ?or otra parte, en el impuesto
sobre los bienes personales, se incluyeron como bienes no declarados en los perodos
detallados en el asunto, por no ,aber presentado las declaraciones 4uradas respecti"as,
los
montos girados al e=terior, como tambin dos inmuebles, seg*n surgi$ de la
informaci$n obtenida de la 9ase 6isco del @rganismo y del 9anco 3o 5cfr!
3esoluciones obrantes a fs! !!! !
A,ora bien, la 2i"isi$n !!! seAala #ue no fue posible notificar las resoluciones
determinati"as de las obligaciones tributarias en cuesti$n, dictadas con fec,a 2-'08'08
53esoluciones Nros! !!! '07 y !!! '08, obrantes a fs! !!! y !!! , respecti"amente5, en "irtud de
#ue en el domicilio fiscal del presunto obligado se inform$, en oportunidad de lle"ar a
cabo las notificaciones aludidas, #ue el mismo ,aba fallecido con fec,a %&'%2'0%! (n
dic,o conte=to, se constat$, ante la 2ependencia de inscripci$n del contribuyente, la
presentaci$n con fec,a %7'0.'0), de formularios de ba4a por fallecimiento :a partir del
20'%2'0%< en los impuestos a las ganancias y al "alor agregado!
Asimismo, se "erific$ en el 4ugado correspondiente, la e=istencia de un acta de
defunci$n de fec,a 20'%2'0% y de la declaratoria de ,erederos dictada con fec,a
%-'0.'02, como asimismo el libramiento de testimonios a los fines de la inscripci$n de
distintos bienes, comprob0ndose #ue la sucesi$n se ,allaba finaliada!
Al respecto, la 2i"isi$n !!! e=presa #ue Bueda corroborado #ue a la fec,a del inicio de la
inspecci$n se encontraba finaliada la sucesi$n, y librados testimonios a los fines de la
inscripci$n de di"ersos bienes 5cfr! fs! !!! !
Sobre el particular, la 2i"isi$n Curdica competente manifest$ #ue !!! analiadas las
actuaciones se obser"a, en primer lugar, #ue al inicio de la @!I! ND !!! :07'08'200)<, el
contribuyente al cual la misma se ,allaba dirigida pretendiendo su fiscaliaci$n, se
encontraba fallecido, ,ec,o ste del cual tomara conocimiento esta 2irecci$n General
por 6orms! 8&) y &2& :"er fo4as !!! y siguientes<, presentados ante Agencia ND !!! el
%7'0.'200)! 2ic,a circunstancia, a su criterio, tiAe de nulidad, desde su inicio, al
procedimiento de fiscaliaci$n!
(n tal sentido, concluy$ #ue debera obtenerse de los 3egistros pertinentes 5?ropiedad
Inmueble y Automotor5 el dato actualiado acerca de si los bienes #ue compusieron el
acer"o sucesorio se ,allan inscriptos a nombre de la comunidad ,ereditaria! (n el
supuesto de #ue dic,a diligencia arro4ara resultado positi"o, y atento lo regulado por la
Ley de ?rocedimiento +ributario, procedera, seg*n e=pone, la apertura de una nue"a
@rden de Inter"enci$n, en cabea de todos los ,erederos y'o representante legal del
sucesorio, a fin de sustanciar la fiscaliaci$n pertinente, iniciando el procedimiento de
determinaci$n de oficio, en su car0cter de responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria del transmisor de los bienes #ue administran!
(n caso contrario, y si e=iste partici$n ,ereditaria, ,abra desaparecido el su4eto
5indicado en la ley tributaria5 obligado para el ingreso del tributo, como responsable de
la deuda generada por el titular de los bienes, de"iniendo, por ende, inaplicable la
legislaci$n aludida!
(n tal estado de los actuados, se solicita la inter"enci$n de esta Asesora en los trminos
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e=puestos en el primer p0rrafo del presente ac0pite!
III! (n orden a lo re#uerido, y en el marco de su competencia, este 2epartamento
proceder0 al estudio de la cuesti$n planteada, correspondiendo determinar, a tal efecto,
el su4eto responsable del cumplimiento de las obligaciones 5tributarias respecto de cada
uno de los impuestos y perodos detallados en el asunto!
(l artculo 8D de la Ley de ?rocedimiento 6iscal establece 5en lo pertinente5 #ue Son
contribuyentes, en tanto se "erifi#ue a su respecto el ,ec,o imponible #ue les atribuyen
las respecti"as leyes tributarias,!!! a< las personas de e=istencia "isible!!!, como
asimismo !!! c< las sucesiones indi"isas, cuando las leyes tributarias las consideren como
su4etos para la atribuci$n del ,ec,o imponible, en las condiciones pre"istas en la ley
respecti"a!
a< IE?F(S+@ A LAS GANANCIAS! ?erodo fiscal 2000!
As pues, y con relaci$n al impuesto a las ganancias, el artculo %D de la ley del tributo
su4eta al gra"amen +odas las ganancias obtenidas por personas de e=istencia "isible!!!,
disponiendo en su cuarto p0rrafo #ue Las sucesiones indi"isas son contribuyentes
conforme lo establecido en el artculo )), precepto este *ltimo cuyo te=to reaG Las
sucesiones indi"isas son contribuyentes por las ganancias #ue obtengan ,asta la fec,a
#ue se dicte la declaratoria de ,erederos o se ,aya declarado "0lido el testamento #ue
cumpla la misma finalidad!!!!
?or su parte, el artculo 8) del 2ecreto 3eglamentario de la ley del tributo establece la
fec,a de inicio de la sucesi$n indi"isa a los efectos del impuesto, al disponer #ue Las
sucesiones indi"isas est0n su4etas a las mismas disposiciones #ue las personas de
e=istencia "isible, por las ganancias #ue obtengan desde el da siguiente al del
fallecimiento del causante ,asta la fec,a, inclusi"e, en #ue se dicte la declaratoria de
,erederos o se ,aya declarado "0lido el testamento #ue cumpla la misma finalidad!!! :el
subrayado nos pertenece<!
(s decir, #ue las personas de e=istencia "isible son contribuyentes del impuesto a las
ganancias ,asta el da de su fallecimiento, surgiendo, a partir del da siguiente al
acaecimiento de tal ,ec,o, un nue"o responsable por deuda propia 5la sucesi$n
indi"isa5, cuyo "nculo con el 6isco se e=tiende ,asta la fec,a en #ue se dicte la
declaratoria de ,erederos o se declare la "alide del testamento #ue cumpla la misma
finalidad!
A,ora bien, de los elementos obrantes en los actuados surge #ue el Sr! Luis !!! falleci$
con fec,a %&'%2'0% 5seg*n Acta de 2efunci$n de fec,a 20'%2'0%, obrante a fs! !!! 5,
,abiendo sido dictada la declaratoria de ,erederos el %-'0.'02 5cfr! fs! !!! 5!
(s decir, #ue el Sr! Luis !!! re"isti$ el car0cter de contribuyente del impuesto a las
ganancias ,asta el %&'%2'0% 5fec,a de su fallecimiento5, surgiendo a partir del 20'%2'0%
una nue"a responsabilidad tributaria en cabea de la sucesi$n indi"isa, la cual se
e=tendi$ ,asta el %-'0.'02 5fec,a de la declaratoria de ,erederos5!
(n dic,o orden de ideas, se ad"ierte #ue en el perodo fiscal in"olucrado en los actuados
5perodo fiscal 20005, la responsabilidad frente al impuesto a las ganancias en los
trminos de la ley del tributo, recaa en cabea del Sr! Luis !!! , toda "e #ue su
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fallecimiento acaeci$ recin el %&'%2'0%!
b< IE?F(S+@ S@93( L@S 9I(N(S ?(3S@NAL(S! ?erodos fiscales 2000 a 2002!
(n lo atinente a las obligaciones correspondientes al impuesto sobre los bienes
personales, es dable seAalar #ue el artculo %/ de la ley de dic,o tributo :Ley ND 2)!&77,
+tulo 1I, t!o! en %&&/ y sus modificaciones< establece #ue son su4etos pasi"os del
impuesto 5en lo #ue a#u interesa5 Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las
sucesiones indi"isas radicadas en el mismo, recayendo dic,o gra"amen sobre los bienes
e=istentes al )% de diciembre de cada aAo en el pas y en el e=terior!
?or otra parte, el segundo p0rrafo de dic,o precepto dispone #ue Las sucesiones
indi"isas son contribuyentes de este gra"amen por los bienes #ue posean al )% de
diciembre de cada aAo en tanto dic,a fec,a #uede comprendida en el lapso transcurrido
entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de ,erederos o a#ulla en #ue se
,aya declarado "0lido el testamento #ue cumpla la misma finalidad!!!!
Asimismo, el artculo )D del 2ecreto 3eglamentario de la ley del tributo aclara #ue ?ara
la determinaci$n del impuesto se considerar0 a las sucesiones indi"isas titulares de los
bienes propios del causante y de la mitad de los bienes gananciales de la sociedad
conyugal de la #ue a#ul ,ubiese formado parte al momento de su fallecimiento!
(s decir, #ue en el impuesto sobre los bienes personales, las personas fsicas son su4etos
pasi"os del gra"amen por los bienes #ue posean al )% de diciembre de cada aAo! A su
"e, la responsabilidad recaer0 sobre la sucesi$n indi"isa, por los bienes #ue posea al )%
de diciembre de determinado aAo, s$lo si dic,a fec,a #ueda comprendida entre la fec,a
de fallecimiento del causante y la del dictado de la declaratoria de ,erederos!
?ues bien, a tenor de lo e=puesto, corresponde concluir #ue la responsabilidad frente al
impuesto por el perodo fiscal 2000, recaa en el Sr! Luis !!!, toda "e #ue al )%'%2'00,
a*n no se encontraba fallecido!
?or otra parte, y teniendo en cuenta #ue el fallecimiento del Sr! Luis !!! tu"o lugar con
fec,a %&'%2'0%, y el dictado de la declaratoria de ,erederos se lle"$ a cabo el %-'0.'02,
cabe puntualiar #ue en el perodo fiscal 200%, la sucesi$n indi"isa era contribuyente del
gra"amen, siendo responsable por las obligaciones tributarias correspondientes al
impuesto sobre los bienes personales en los trminos del artculo %/ de la ley del tributo
5cfr! primer p0rrafo del presente ac0pite5, ello en atenci$n a #ue el )%'%2'0% #ued$
comprendido entre las fec,as aludidas!
?or *ltimo y con relaci$n al perodo fiscal 2002, es dable ad"ertir #ue, ,abida cuenta de
#ue la declaratoria de ,erederos se dict$ con fec,a %-'0.'02, el car0cter de
contribuyentes recaa en dic,o perodo en los ,erederos del causante al )%'%2'02!
Al respecto, la doctrina ,a seAalado #ue (n el perodo fiscal en #ue se dicte la
declaratoria, los contribuyentes ser0n los ,erederos al )%'%2, #uienes podr0n computar
los anticipos #ue ,ubiera pagado a cuenta de ese perodo la sucesi$n 5cfr! Anad
Carolina, Earirossi 1i"ian, Fnia Laura ?rocedimiento! Sucesiones indi"isas!
+ratamiento integral, publicado en La Ley @nline5!
Asimismo, se ,a e=presado #ue !!! la sucesi$n indi"isa ser0 su4eto pasi"o de este
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impuesto por los bienes e=istentes al )% de diciembre de cada aAo, en tanto y en cuanto
esta fec,a est comprendida entre la de fallecimiento del causante y la de la declaratoria
de ,erederos o de "alide del testamento #ue cumpla la misma finalidad! (sto implica
#ue, a partir de las fec,as citadas en *ltimo
trmino, los ,erederos o legatarios ser0n los su4etos del tributo, m0s all0 de #ue e=ista o
falte la di"isi$n de los bienes 5cfr! 6ern0nde, Luis @!H Atribuci$n de rentas y bienes a
los c$nyuges y ,erederos en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personalesH
2octrina +ributaria (rrepar, +omo III, No"iembre de %&&-5!
I1! A,ora bien, ,abindose procedido al an0lisis relati"o a la atribuci$n sub4eti"a y
temporal de los impuestos en cuesti$n, resta dilucidar cu0l es el procedimiento #ue
corresponde adoptar respecto de la determinaci$n de oficio lle"ada a cabo al
contribuyente del asunto, teniendo en cuenta #ue ste ya ,aba fallecido 5encontr0ndose
dado de ba4a ante el @rganismo 6iscal5, en oportunidad del inicio de la fiscaliaci$n #ue
culmin$ con las resoluciones determinati"as respecti"as 5por los impuestos y perodos
detallados en la referencia5!
Al respecto, este 2epartamento entiende #ue, dada la naturalea procedimental de la
re#uisitoria in"olucrada, correspondera girar los obrados al 2epartamento Asesora !!!,
en orden a #ue se e=pida sobre la materia de su competencia!
MARCE!O ADRI"N NIETO # $efe %Int&) # De'artamento Asesor(a !e)al A&
*ec+a, 21-./-2..0
S1mario,
Conforme surge del artculo 8D de la ley de rito, los ,erederos y legatarios de un
contribuyente fallecido, son responsables frente al 6isco por las deudas impositi"as del
de cu4us, configurando sta una responsabilidad por deuda propia, la cual los obliga a
responder por dic,as deudas ,asta el lmite de lo recibido, en el supuesto de #ue la
,erencia ,ubiese sido aceptada con beneficio de in"entario!
(n consecuencia, en funci$n del estadio procesal en #ue se encuentre la sucesi$n del
causante en los trminos del derec,o ci"il y procesal, correspondera sustanciar un
nue"o procedimiento en cabea de los su4etos #ue resultan responsables del
cumplimiento de las obligaciones tributarias en cuesti$nH es decir en cabea del
administrador de la sucesi$n si e=iste sucesi$n indi"isa, o 5en el caso de e=istir
partici$n5 en cabea de cada uno de los ,erederos en la proporci$n correspondiente!
DESARRO!!O,
I! 1ienen las presentes actuaciones del 2epartamento Asesora !!! #uien opin$ en lo #ue
,ace a su competencia en relaci$n a la consulta efectuada por la 2irecci$n 3egional !!! ,
y traslada las mismas para #ue este ser"icio 4urdico emita opini$n con relaci$n al
procedimiento #ue corresponde adoptar respecto de la determinaci$n de oficio lle"ado a
cabo al contribuyente del asunto 5por los impuestos y perodos detallados en la
referencia5, teniendo en cuenta #ue ste ya ,aba fallecido 5encontr0ndose dado de ba4a
ante el organismo fiscal5 en oportunidad del inicio de la fiscaliaci$n #ue culmin$ con
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las resoluciones determinati"as de oficio!
Como ya e=pres$ el 2epartamento Asesora !!! en el informe #ue corre de fs! !!!!! !!! la
2i"isi$n !!! seAala #ue no fue posible notificar las resoluciones determinati"as de la
obligaci$n tributaria, dictadas con fec,a 2-'08'08 53esoluciones Nros! !!!'07 y !!! '08,
obrantes a fs! !!! respecti"amente5, en "irtud de #ue en el domicilio fiscal del presunto
obligado se inform$, en oportunidad de lle"ar a cabo las notificaciones aludidas, #ue el
mismo ,aba fallecido con fec,a %&'%2'0%! (n dic,o conte=to, se constat$, ante la
2ependencia de inscripci$n del contribuyente, la presentaci$n con fec,a %7'0.'0), de
formularios de ba4a por fallecimiento :a partir del 20'%2'0%< en los impuestos a las
ganancias y al "alor agregado!
Adem0s, seg*n surge de las presentes actuaciones, se "erific$ en el 4ugado
correspondiente, la e=istencia de un acta de defunci$n de fec,a 20'%2'0% y de la
declaratoria de ,erederos dictada con fec,a %-'0.'02, como asimismo el libramiento de
testimonios a los fines de la inscripci$n de distintos bienes, comprob0ndose #ue la
sucesi$n se ,allaba finaliada!
?or su parte, la 2i"isi$n !!! de la 2irecci$n 3egional !!! ratific$ en el dictamen 4urdico
del %-'0.'2008 la situaci$n e=puesta supra, concluyendo #ue debera obtenerse de los
3egistros pertinentes 5?ropiedad Inmueble y Automotor5 el dato actualiado acerca de
si los bienes #ue compusieron el acer"o sucesorio se ,allan inscriptos a nombre de la
comunidad ,ereditaria! (n el supuesto de #ue dic,a diligencia arro4ara resultado
positi"o, y atento lo regulado por la Ley de ?rocedimiento +ributario, procedera, seg*n
e=pone, la apertura de una nue"a @rden de Inter"enci$n, en cabea de todos los
,erederos y'o representante legal del sucesorio, a fin de sustanciar la fiscaliaci$n
pertinente, iniciando el procedimiento de determinaci$n de oficio, en su car0cter de
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria del transmisor de los bienes #ue
administran :cfr! fs! !!! <!
No obstante lo cual, la 2i"isi$n Curdica inter"iniente opina #ue, si e=iste partici$n
,ereditaria, ,abra desaparecido el su4eto 5indicado en la ley tributaria5 obligado para el
ingreso del tributo, como responsable de la deuda generada por el titular de los bienes,
de"iniendo, por ende, inaplicable la legislaci$n aludida :cfr! fs! !!! <!
II!5 (=puestos los antecedentes de la cuesti$n, y en "irtud del an0lisis solicitado, se
efect*an las siguientes consideraciones!
(n primer lugar, este ser"icio 4urdico entiende #ue en la medida #ue el procedimiento
determinati"o de oficio del #ue dan cuenta los presentes obrados, fue dirigido contra un
su4eto #ue al momento de su inicio, ya no re"esta el car0cter de contribuyente ante el
@rganismo 6iscal, por ,aber sido dado de ba4a por fallecimiento, resultan in"0lidas las
resoluciones determinati"as dictadas en dic,o marco!
(n tal sentido, es dable puntualiar #ue un correcto accionar del 6isco, ,ubiera
re#uerido la aplicaci$n de las disposiciones especialmente pre"istas al efecto en la Ley
de ?rocedimiento 6iscal, las cuales 5en lo #ue a#u interesa5 determinan #uines son los
su4etos responsables por las obligaciones tributarias de un contribuyente fallecido y'o de
su sucesi$n indi"isa, tal como lo precisara el departamento preopinante!
(n efecto, el artculo 8D de la Ley de ?rocedimiento 6iscal obliga a pagar el tributo al
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6isco, en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus
representantes legales, como responsables por deuda propia aG !!! los #ue sean
contribuyentes seg*n las leyes respecti"asH sus ,erederos y legatarios con arreglo a las
disposiciones del C$digo Ci"il, adem0s en el inciso d< del mismo artculo se agregan a
esta enumeraci$n las sucesiones indi"isas, cuando las leyes tributarias
las consideren como su4etos para la atribuci$n del ,ec,o imponible, en las condiciones
pre"istas en la ley respecti"a!
Sobre el particular, la doctrina ,a manifestado #ue !!! las leyes tributarias ,ablan de los
contribuyentes y sus ,erederos! (sta situaci$n de los ,erederos respecto a la deuda
tributaria del causante se rige por el derec,o ci"il! Seg*n los arts! )277, )2/&, )).),
).%/, ).)%, ).)2 y concordantes del C$digo Ci"il, el ,eredero es continuador de la
persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes! (llo
sal"o #ue renuncie a la ,erencia o la acepte con beneficio de in"entario, en cuyo caso,
no debe responder con sus bienes 5cfr! Jctor 9! 1illegas, Curso de finanas, derec,o
financiero y tributario, (d! 2epalma, 8K edici$n, 9uenos Aires, %&&8, p0g! 28/5!
(n el mismo sentido, la 4urisprudencia ,a seAalado Bue la ley %%!7-) regula las
consecuencias impositi"as de la sucesi$n uni"ersal por causa de muerte estableciendo
#ue los ,erederos y legatarios del contribuyente son responsables por deuda propia! L,
claro est0, #ue esa responsabilidad se encuentra limitada al acer"o o legado recibido
cuando se acepta la ,erencia con
beneficio de in"entario o se es legatario de cuota, de bienes o de sumas de dinero! (n
otras palabras el ,eredero no ,a "erificado el ,ec,o imponible pero como sucesor
uni"ersal de #uien lo ,io responde por una deuda propia y ,asta el lmite de lo recibido
cuando ,ay beneficio de in"entario 5cfr! 6allo dictado por la Sala 9 del +ribunal 6iscal
de la Naci$n con fec,a %-'08'0%, en autos Sucesi$n de 6rancisco La Grottera s!'
3ecurso de apelaci$n I!1!A! 5 Impuesto a las Ganancias 5 9s! ?ersonales, publicado en
La Ley @nline5!
Bue lle"ado esto al plano tributario tenemos #ue ,asta el momento de la muerte del
causante ste resulta contribuyente por los ,ec,os imponibles "erificados a su respecto
naciendo una responsabilidad por deuda propia tanto en su cabea como en la de sus
,erederos :bien #ue en este caso es limitada s ,ay beneficio de in"entario<! Los ,ec,os
imponibles "erificados entre el fallecimiento y la declaratoria de ,erederos o la
aprobaci$n del testamento lo son, en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes
personales, "erificados en relaci$n a la sucesi$n indi"isa 5cfr! fallo citado5!
Adem0s, la Sala 2 del +ribunal 6iscal de la Naci$n, en la causa 9atista, Eara 9!
Amitrano "da! de y otros s'recurso de apelaci$n 5 I!1!A! en fallo del 2)'07'&& concluy$
#ue Jabindose dictado declaratoria de ,erederos 5informaci$n sta en poder del
organismo fiscal con anterioridad a las "istas conferidas a los recurrentes5 el
procedimiento de determinaci$n de oficio debe concluirse en cabea de cada uno de los
,erederos en la proporci$n correspondiente, conforme a sus respecti"os derec,os
,ereditarios :6allo citado en la La Leyonline<!
(s decir, #ue, conforme surge del artculo 8D de la ley de rito, y seg*n la 4urisprudencia
comentada, los ,erederos y legatarios de un contribuyente fallecido, son responsables
frente al 6isco por las deudas impositi"as del de cu4us, configurando sta una
responsabilidad por deuda propia, la cual los obliga a responder por dic,as deudas ,asta
el lmite de lo recibido, en el supuesto de #ue la ,erencia ,ubiese sido aceptada con
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beneficio de in"entario!
?or su parte, el artculo 7D de la Ley ND %%!7-), te=to ordenado en %&&- y sus
modificaciones, enuncia los supuestos de responsabilidad por deuda a4ena, pre"iendo
#ue (st0n obligados a pagar el tributo al 6isco, con los recursos #ue administran,
perciben o #ue disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de
sus representados!!! en la forma y oportunidad #ue ri4an para a#ullos o #ue
especialmente se fi4en para tales responsables!!! c<!!! los administradores legales o
4udiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el c$nyuge suprstite y los ,erederos!
Como puede obser"arse, la ley de procedimiento tributario instituye una responsabilidad
por deuda a4ena en cabea de los administradores legales o 4udiciales de las sucesiones
5o a falta de stos, del c$nyuge suprstite y de los ,erederos5, a tenor de la cual se
encuentran obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias #ue recaen sobre
sus representados 5sucesi$n indi"isa5!
A,ora bien, la 4urisprudencia ,a seAalado #ue !!! el administrador de la sucesi$n es
responsable por deuda a4ena, sal"o #ue fuera *nico ,eredero en cuyo caso, incluso
podra ser demandado ante el 4ue de su domicilio :C$d! Ci", art! )2-8<! (sta
inter"enci$n necesaria del administrador de la sucesi$n :C$d! Ci"! Art! ))-), primer
p0rrafo, in fine< ,ace #ue en esta transmisi$n uni"ersal la reclamaci$n del 6isco por las
obligaciones impositi"as deba dirigirse en primer trmino al administrador #ue es #uien
debe cumplir con las obligaciones correspondientes al causante o la sucesi$n indi"isa!!!
Bue ello as, el administrador de la sucesi$n se encuentra legitimado pasi"amente en
relaci$n a la determinaci$n de las obligaciones impositi"as efectuadas por el 6isco
Nacional en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales en cuanto
corresponden a los ,erederos como responsables por deuda propia de las obligaciones
del causante y a la sucesi$n indi"isa!!! 5cfr! fallo citado de la Sala 9 del +ribunal 6iscal
de la Naci$n de fec,a %-'08'200%5!
Asimismo, la doctrina ,a e=presado #ue Jaciendo uso de sus facultades de "erificaci$n
y fiscaliaci$n, la 2!G!I! puede fiscaliar todos los aAos no prescriptos del contribuyente
fallecido :con las limitaciones propias del rgimen de blo#ueo fiscal, en caso #ue sea
procedente< determinando, en caso #ue as corresponda, impuestos omitidos!!!
(l responsable de actuar frente a la "erificaci$n fiscal ser0 el administrador legal o
4udicial de la sucesi$n, y a falta de stos, el c$nyuge suprstite y los ,erederos :art! 7D
de la ley de procedimiento fiscal!!!< 5cfr! 3olando, 6li= C!, Saladino, Andrs C!H
Sucesiones indi"isas! 3esponsabilidad ante sancionesH publicado en La Ley @nline5!
As pues, del temperamento e=puesto en los pronunciamientos reseAados
precedentemente surge #ue el administrador legal o 4udicial de la sucesi$n, o a falta de
stos, el c$nyuge suprstite o los ,erederos, son los su4etos #ue deben actuar ante la
"erificaci$n, fiscaliaci$n, y e"entualmente frente al tr0mite de determinaci$n de oficio
de las obligaciones tributarias #ue recaen sobre la sucesi$n indi"isa, como tambin
sobre a#ullas deudas #ue el contribuyente fallecido ,aya de4ado incumplidas y #ue
recaen, luego de su fallecimiento, sobre sus ,erederos 5cfr! artculo 8D de la Ley de
?rocedimiento 6iscal5!
Sobre el particular, es dable resaltar #ue el artculo 2D, inciso d< del 2ecreto
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Dictamen 33/2006 (DI ALIR) del 20/06/2006
3eglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, dispone #ue (st0n tambin
obligados a presentar declaraci$n 4urada en los formularios oficiales y, cuando
corresponda, a ingresar el impuesto en la forma establecida por este reglamentoG !!!d< los
administradores legales o 4udiciales de las sucesiones y a falta de stos, el c$nyuge
suprstite, los ,erederos, albaceas o legatarios!!!!
(n consecuencia, en funci$n del estadio procesal en #ue se encuentre la sucesi$n del
causante en los trminos del derec,o ci"il y procesal, correspondera sustanciar un
nue"o procedimiento en cabea de los su4etos #ue, de conformidad con lo seAalado
precedentemente, resultan responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias
en cuesti$nH es decir en cabea del administrador de la sucesi$n, o 5en el caso de e=istir
partici$n5 en cabea de cada uno de los ,erederos en la proporci$n correspondiente!
MARINA C& !AMA2RANDE # $efe %Int&) # De'artamento Asesor(a !e)al 3&
Conforme, 21-./-2..0 # $OR2E A& 4ASS!ATTER # Director # Direcci5n 6e
Asesor(a !e)al Im'ositi7a 8 6e los Rec1rsos 6e la Se)1ri6a6 Social&
*1ente, 999&no7e6a6esfiscales&com&ar
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