Voces: ACCION DECLARATIVA ~ ADMINISTRADORA DE FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES ~ ALICUOTA ~ ALICUOTA

ESPECIAL ~ ANALOGIA ~ DETERMINACION DE LA ALICUOTA ~ DETERMINACION DE OFICIO ~ IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS ~ INGRESOS BRUTOS ~ LEGISLACION TRIBUTARIA ~ NULIDAD ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD ~ PRINCIPIO DE RESERVA
LEGAL ~ PROVINCIA DE TUCUMAN

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CS)

Fecha: 09/05/2006
Partes: Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c. Provincia de Tucumn
Publicado en: DJ 07/06/2006, 418 - IMP 2006-13, 1637
HECHOS: El Fisco de la Provincia de Tucumn determin de oficio la obligacin de una administradora de fondos
de jubilaciones y pensiones frente al Impuesto a los Ingresos Brutos aplicando la alcuota especial del 5%. La
Administracin Federal de Ingresos Pblicos interpuso accin declarativa de certeza a fin de que se declare la
inconstitucionalidad del decreto 75-3/00 de la Provincia de Tucumn y plante la nulidad de la determinacin de
oficio practicada. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, al conocer en instancia originaria, declar nula la
determinacin de oficio efectuada y rechaz la demanda con respecto al planteo de inconstitucionalidad.
SUMARIOS: 1. Cabe declarar la nulidad de la resolucin que determin de oficio la obligacin de una administradora de fondos de jubilaciones
y pensiones frente al Impuesto a los Ingresos Brutos aplicando la alcuota especial del 5%, prevista en el art. 6 inc. e apartado L de la ley 5636
de la Provincia de Tucumn (Adla, XLIV-C, 3627) para los intermediarios que perciben comisin pues, visto que la aplicacin de normas
tributarias materiales no puede extenderse por va analgica, debe concluirse que la sociedad contribuyente debe tributar el gravamen bajo la
alcuota general del 2,5%.
JURISPRUDENCIA VINCULADA (*) CORTE SUPREMA en "Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A.", 07/02/2006,
LLOnline dispuso que La mera circunstancia de que la administradora de fondos de jubilaciones y pensiones actora, perciba una comisin de
sus afiliados es insuficiente por s sola para incluir sus actividades en los supuestos que tpicamente contempla el art. 6 de la ley 5368 de la
Provincia de Santiago del Estero al imponer una alcuota agravada para el impuesto sobre los ingresos brutos.
2. El principio de legalidad o de reserva de la ley abarca tanto a la creacin de impuestos, tasa, contribuciones como a las modificaciones de
los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alcuota, los sujetos alcanzados y las exenciones razn por
la cual, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva en dichas materias.
3. Resulta admisible la accin declarativa de certeza incoada a efectos de impugnar la determinacin de oficio practicada respecto de la
obligacin de una administradora de fondos de jubilaciones y pensiones frente al Impuesto a los Ingresos Brutos en el caso, se le aplic la
alcuota especial del 5% desde que, dicho acto administrativo implica una actividad explcita del Fisco de la Provincia de Tucumn destinada
a la percepcin del tributo, lo cual satisface los recaudos exigidos para la procedencia de la accin por el art. 322 del Cd. Procesal Civil y
Comercial de la Nacin.
4. Cabe rechazar la accin declarativa de certeza impetrada a efectos de que se declare la inconstitucionalidad del decreto 75-3/00 de la
Provincia de Tucumn (Adla, LX-A, 1406) el cual dispuso que las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones quedaban gravadas
en el Impuesto a los Ingresos Brutos con la alcuota especial del 5% pues, el agravio del recurrente resulta hipottico en tanto el Fisco
provincial intim a la sociedad contribuyente al pago de su obligacin fiscal sin invocar el citado decreto.

Dictamen del Procurador Fiscal Subrogante de la Nacin:

Suprema Corte:
I. A fs. 23/41, Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nacin AFJP) promovi accin
de certeza contra la Provincia de Tucumn, a fin de que V.E. declare:
1. La inconstitucionalidad del decreto 75-3/00, en cuanto fij la alcuota del impuesto sobre los ingresos brutos para su
actividad en el cinco por ciento (5%), tanto para los perodos posteriores a enero de 2000 como, retroactivamente, tambin
para los anteriores a junio de 1996;
2. La nulidad de la determinacin administrativa del 10 de octubre de 2000, dictada por la Delegacin Buenos Aires de la
Direccin General de Rentas de la accionada, as como de las resoluciones que la confirman, que reclam una diferencia a
pagar desde enero de 1995 a mayo de 1996, por considerar aplicable la citada alcuota del cinco por ciento (5%);
3. Que su actividad, durante los perodos del punto 1), debe considerarse exenta o a todo evento gravada con la alcuota
general del dos y medio por ciento (2,5%).
Explic que el 28 de octubre de 1993, mediante ley 6496, la Provincia de Tucumn adhiri al "Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento", por cuyo art. 1, pto. 4, inc. c), se haba comprometido a eximir del impuesto sobre los ingresos
brutos, entre otras, a la actividad de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (AFJP).
Para cumplir con aquel compromiso, el decreto provincial 2507-3/93 estableci una alcuota del cero por ciento (0%) para la
actividad de las AFJP, pero su entrada en vigencia fue prorrogada por su similar N 792-3/96 hasta el 1 de junio de 1996,
momento a partir del cual goz de la franquicia.
Tal situacin se mantuvo hasta que, el 17 de enero de 2000, el Decreto 75-3/00 dispuso que las AFJP quedaran gravadas con
la alcuota del cinco por ciento (5%) a partir de enero de 2000 y, retroactivamente, tambin durante los perodos anteriores a
junio de 1996.
Tach de inconstitucional a este reglamento, por contrario a los principios de legalidad e igualdad tributaria. Afirm que la
alcuota slo puede ser fijada por la Legislatura provincial y, por ende, la pretensin del Poder Ejecutivo de restablecer su valor
originario o aumentarlo importa suponer la existencia de una delegacin temporalmente ilimitada y carente de pautas
razonables. Concluy que, ante la invalidez de este decreto, Nacin AFJP contina exenta, o al menos, alcanzada por la
alcuota general, ante la carencia de tratamiento especfico.
Explic que su actividad de administracin de los fondos de los afiliados y asistencial no puede ser calificada como
"intermediacin" ni tampoco encuadra como "comisionista", an cuando la ley 24.241 denomine "comisin" a su remuneracin.
Critic el razonamiento de la demandada, quien define al sujeto por la forma de percibir su retribucin y no por la ndole de su
actividad, la cual -en el presente- no guarda semejanza con el "comisionista" del derecho comercial.
Por ello, aleg que la determinacin de deuda vulnera el principio de legalidad fiscal, establecido en los arts. 4, 17 y 75 de la
Constitucin Nacional y que, junto con el decreto 75-3/00, interpreta analgicamente el art. 204, inc. d), del Cdigo Tributario
provincial, pues extiende indebidamente el tributo, previsto slo para los "comisionistas" e "intermediarios".
II. A fs. 74/79, la Provincia de Tucumn contest el traslado de la demanda y solicit su rechazo.
Puntualiz que la propia ley 24.241 emplea el trmino "comisin" para definir la retribucin de las AFJP, de lo cual deriva su
necesaria subsuncin como "comisionistas" en la clasificacin del art. 204, inc. d), del Cdigo Fiscal. En consecuencia, debe
tributar a la alcuota del cinco por ciento (5%) sobre la diferencia entre los ingresos del perodo fiscal y los importes transferidos

a sus comitentes.
Neg, por ende, que se haya violado el principio de legalidad tributaria, pues no se ha creado un impuesto por va analgica,
sino que se ha interpretado que las "comisiones" deben pagar bajo la alcuota especial establecida por la ley vigente para los
sujetos que las perciben.
III. En primer lugar, pienso que V.E. sigue teniendo competencia para entender en el presente, a tenor de lo dictaminado a fs.
43/44.
A mi entender, la circunstancia de que la radicacin del proceso haya de materializarse ante los estrados del Tribunal (arts. 116
y 117, Constitucin Nacional) no importa un pronunciamiento sobre la admisibilidad de la accin intentada, a cuyo efecto es
necesario considerar, adems, si la demanda cumple con los requisitos que el art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de
la Nacin establece como condicionantes de la posibilidad de entablar acciones meramente declarativas (Fallos: 304:310 y su
cita).
En tales condiciones, observo que Nacin AFJP ha planteado la inconstitucionalidad del decreto del Poder Ejecutivo provincial
N 75-3/00 tanto para los perodos anteriores a junio de 1996 como respecto de los posteriores a enero de 2000. Sin embargo,
contrariamente a lo que era menester, no demostr la existencia de actos concretos de la demandada, enderezados a la
percepcin del tributo con fundamento en ese reglamento.
En efecto, si bien la Direccin General de Rentas ha intimado el pago de los perodos anteriores a junio de 1996, lo hizo con
sustento en la ley 5636 y en el art. 204, inc. d), del Cdigo Fiscal, sin invocar el decreto 75-3/00 (cfr. fs. 10 y 14). Y, en lo
atinente a los posteriores a enero de 2000, no existen en autos constancias de reclamo por parte de la accionada.
Desde esta perspectiva, pienso que los agravios impetrados contra el reglamento resultan conjeturales o hipotticos, pues no
se prob comportamiento alguno, por parte de la demandada, configurativo del "acto en ciernes", que pueda vlidamente
originar una relacin jurdica concreta con la accionada que inmediatice su gravamen (arg. L. 373. L.XXXIX, "La Cabaa S.A. c/
Buenos Aires, Provincia de s/accin declarativa de inconstitucionalidad" del 2 de diciembre de 2003)
Por ello, la pretensin deducida, de una declaracin general y directa de inconstitucionalidad de un reglamento local, no
constituye desde mi ptica "causa" o "caso contencioso" que permita la intervencin del Poder Judicial de la Nacin
(confr. C.626, L.XXI, "Contreras Hermanos y otros c/ Ro Negro, Provincia de s/ accin declarativa de inconstitucionalidad" del
19 de agosto de 1999 y Fallos: 319:2642).
IV. Por el contrario, la resolucin determinativa de oficio del 10 de octubre de 2000, emitida por la Direccin General de Rentas
de la Provincia de Tucumn, a la cual se atribuye lesin a los principios constitucionales de legalidad e igualdad, acredita -en
mi criterio- la existencia de una controversia definida, concreta, real y sustancial, referida a la correccin de la alcuota aplicable
a la actividad de Nacin AFJP en el impuesto sobre los ingresos brutos desde enero de 1995 a mayo de 1996, que admite
remedio especfico a travs de una decisin de carcter definitivo de V.E. (Fallos: 316:1713; 320:1556 y 2851).
Por ello, en mi parecer, en este ltimo planteo se encuentran reunidos la totalidad de los requisitos fijados por el art. 322 del
CPCCN para la procedencia formal de la accin intentada.
V. Sentado lo anterior, entiendo que la cuestin federal en examen se centra en dilucidar si la pretensin de la demandada
consistente en gravar la actividad desarrollada por Nacin AFJP desde enero de 1995 a mayo de 1996 bajo la alcuota
diferencial o agravada del impuesto sobre los ingresos brutos fijada para los "comisionistas" por el art. 6, inc. e), ap. L), de la
ley impositiva vigente (ley 5636 y sus modificatorias, Adla, XLIV-C, 3627) transgrede el principio de legalidad tributaria (arts.
4, 17, 52 y 75, inc. 2, Constitucin Nacional).
Al respecto, cabe recordar el inveterado criterio del Tribunal que sostiene que "la primera regla de interpretacin de las leyes es
dar pleno efecto a la intencin del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley" (Fallos:
308:1745; 312:1098; 313:254). Desde esta perspectiva, es evidente que la norma claramente limita la aplicacin de la alcuota
agravada a los denominados "comisionistas", sin mencionar a las AFJP.
Pero V.E. tambin ha puesto de relieve que debe averiguarse el verdadero sentido y alcance de la ley "mediante un examen
atento y profundo de sus trminos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador, pues sea cual fuere la
naturaleza de la norma, no hay mtodo de interpretacin mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de
aqulla" (Fallos: 308:1861, entre otros).
Bajo tales premisas, considero atinente observar que la ley provincial 5636 ha sido sancionada, promulgada y publicada en
1984 (cfr. ADLA XLIV-C, p. 3627), esto es, cuando an no existan las AFJP, creadas recin nueve aos ms tarde (ley 24.241,
B.O. 18/10/93).
Es innegable, desde esta perspectiva, que la voluntad del legislador provincial, al consagrar entonces la alcuota agravada del
art. 6, slo estuvo dirigida a diferenciar una nica actividad: la desarrollada por los "comisionistas" conocidos en ese momento,
esto es, aquellos regulados por el art. 232 y sgtes. del Cdigo de Comercio, con el objeto de someterlos a una imposicin
especial, distinta de los restantes contribuyentes.
Y considero que la actividad de las AFJP, regulada por la ley 24.241, difiere sustancialmente de la desarrollada por los
"comisionistas" del citado Cdigo de Comercio.
En efecto, aquellas entidades se encargan tanto de capitalizar individualmente los aportes previsionales como de otorgar las
prestaciones y beneficios establecidos por la ley 24.241. Forman parte del sistema integrado de jubilaciones y pensiones
(S.I.J.P.), establecido por el legislador como seal V.E. en Fallos: 323:1206 en cumplimiento de lo dispuesto por los arts.
14 bis y 75, inc. 12, de la Constitucin Nacional, para cubrir las contingencias de vejez, invalidez y desamparo por muerte.
Mientras que el art. 235 del Cdigo de Comercio establece que el comisionista es libre de aceptar o rehusar el encargo que se
le hace, el art. 42 de la ley 24.241 impide a las AFJP rechazar la incorporacin de un afiliado efectuada conforme a la ley, o
realizar discriminacin alguna entre los mismos, salvo las expresamente reguladas.
Por su parte, el comisionista que acepta el mandato est obligado a cumplirlo "conforme a las rdenes e instrucciones del
comitente" (art. 238, Cdigo de Comercio). Por el contrario, las AFJP deben administrar el fondo y otorgar las prestaciones y
beneficios siguiendo lo pautado por el ttulo III de la ley 24.241 y sus normas complementarias. El afiliado no puede modificar el
alcance o la oportunidad de las prestaciones all contempladas (arts. 46 y sgtes, ley 24.241), la base imponible de su aporte
(art. 9, ley 24.241) ni el porcentaje de la alcuota (art. 11, ley 24.241).
Estas particularidades, sin ms, impiden -en mi criterio- equiparar la actividad de las AFJP a la desarrollada por los
"comisionistas" del Cdigo de Comercio, por lo que considero que la extensin analgica de la alcuota agravada prevista para
los segundos por el art. 6, inc. e), ap. L), de la ley provincial 5636 para abarcar tambin a los primeros se exhibe en pugna con
el principio constitucional de legalidad del tributo.

Al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para
extender el derecho o imponer contribuciones ms all de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en
el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad arts. 4 y 75,
inc. 2, de la Constitucin Nacional (Fallos: 316:2329 y los all citados).
En autos, de convalidarse la postura de la demandada, se excluira a la actora de la alcuota general, prevista en forma
subsidiaria para todas las actividades alcanzadas, sometindola a otra proporcionalmente ms gravosa y de excepcin, sin que
strictu sensu el art. 6, inc. e), ap. L), de la ley provincial 5636 as lo disponga (arg. Fallos: 312:912, cons. 9).
Por otra parte, estimo que una conclusin contraria supondra, paralelamente, un serio menoscabo de la seguridad jurdica,
valor al que el Tribunal le ha reconocido jerarqua constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231;
317:218), e importara prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones, para
que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820;
316:1115).
VI. Por lo expuesto, pienso que corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda y declarar la nulidad de la determinacin
administrativa del 10 de octubre de 2000, emitida por la Delegacin Buenos Aires de la Direccin General de Rentas de la
Provincia de Tucumn, as como de los actos que la confirman.
Buenos Aires, 19 de mayo de 2005. Ricardo O. Bausset.

Buenos Aires, mayo 9 de 2006.

Resulta: I) A fs. 23/41, Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nacin
AFJP S.A.) promueve accin declarativa de certeza, en los trminos del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin, contra la Provincia de Tucumn, a fin de que se declare que:
1. resulta inconstitucional la fijacin de una alcuota del cinco por ciento (5%) del impuesto sobre los ingresos
brutos establecida por el decreto provincial 75-3/00 para los perodos posteriores a enero de 2000 y
retroactivamente para los anteriores a junio de 1996; 2. la actividad que desarrolla en la Provincia de Tucumn
debe considerarse exenta con respecto a dicho tributo o a todo evento gravada con la alcuota general del
dos y medio por ciento (2,5%), en tanto no exista una ley que establezca otro tratamiento; 3. en consecuencia,
resulta nulo el acto administrativo del 10 de octubre de 2000, dictado por la Delegacin Buenos Aires de la
Direccin General de Rentas de la demandada y las resoluciones que lo confirman, por el que se determin una
diferencia a pagar en concepto del referido gravamen por los perodos enero de 1995 a mayo de 1996, por la
suma de pesos cuarenta y nueve mil seiscientos treinta y nueve con sesenta y cinco centavos ($ 49.639,65), con
ms intereses.
Expone que la Provincia de Tucumn adhiri, mediante la ley 6496, al Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, por cuyo art. 1, punto 4, inc. c, se comprometi a eximir del impuesto sobre los
ingresos brutos, entre otras, a la actividad de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (en
adelante, "AFJP").
Seala que a fin de cumplir con aquel compromiso, el decreto provincial 2507-3/93 estableci una alcuota del cero
por ciento (0%) para dicha actividad, pero su entrada en vigencia fue prorrogada por su similar 792-3/96 hasta el
1 de junio de 1996, momento a partir del cual goz de la franquicia.
Explica que con el dictado del decreto 75-3/00, el 17 de enero de 2000, se dispuso que las AFJP quedaran
gravadas con la alcuota del cinco por ciento (5%) a partir de esa fecha y, retroactivamente, tambin durante los
perodos anteriores a junio de 1996.
Tacha de inconstitucional al referido reglamento por ser contrario a los principios de legalidad e igualdad en
materia tributaria. Observa que dicha alcuota slo puede ser fijada por la legislatura provincial y, por consiguiente,
la pretensin del Poder Ejecutivo de restablecer el valor originario o aumentarlo importa suponer la existencia de
una delegacin temporalmente ilimitada y carente de pautas razonables. Interpreta que dada la invalidez de ese
decreto, Nacin AFJP S.A. contina exenta o al menos alcanzada por la alcuota general ante la falta de
tratamiento especfico.
Argumenta que su actividad es de administracin de los fondos de los afiliados y asistencial, por lo que no puede
ser calificada como de "intermediacin" ni tampoco como "comisionista", aun cuando la ley 24.241 denomine
"comisin" a su remuneracin. Critica el razonamiento de la demandada, quien define al sujeto por la forma de
percibir su retribucin y no por la ndole de la actividad que realiza, la cual no guarda semejanza con el
comisionista del derecho comercial.
Por ello afirma que la determinacin de deuda vulnera el principio de legalidad fiscal consagrado en los arts. 4, 17,
18 y 75 de la Constitucin Nacional; y que junto con el decreto 75-3/00 interpreta analgicamente el art. 204, inc.
d, del cdigo tributario provincial, al extender indebidamente la alcuota del tributo prevista nicamente para los
"comisionistas" e "intermediarios".
II. A fs. 74/79, la Provincia de Tucumn contesta el traslado de la demanda y solicita su rechazo.
Destaca que la ley 24.241 utiliza el trmino "comisin" con el propsito de definir la retribucin que perciben las
AFJP de sus afiliados (art. 67), de lo que se sigue, a su juicio, la necesaria asimilacin a los comisionistas en la
clasificacin que efecta el art. 204, inc. d, del cdigo fiscal. Por consiguiente sostiene que la demandante debe
tributar el gravamen segn la alcuota del cinco por ciento (5%), calculada sobre la diferencia entre los ingresos del
perodo fiscal y los importes transferidos a sus comitentes.
Niega as que exista violacin al principio de legalidad en materia tributaria, dado que desde su ptica no se ha
creado un impuesto por va analgica sino que se ha interpretado que a aquellas actividades que perciben una
comisin por sus servicios les corresponde tributar bajo la alcuota especial del 5%, que les fija la ley impositiva

local. Detalla la deuda fiscal pendiente por diferencia de alcuota y por los perodos ajustados segn lo previsto en
el art. 91, inc. a del cdigo fiscal y que asciende a ciento catorce mil trescientos sesenta y dos pesos con treinta y
siete centavos ($ 114.362,37).
Afirma que los fundamentos de su defensa se encuentran explicitados en el acto administrativo emanado de la
Direccin General de Rentas de la provincia y de la resolucin del Ministerio de Economa que deja firme la deuda
reclamada.
Concluye en que la pretensin del fisco provincial no violenta el principio de legalidad tributaria en tanto se ajusta a
lo dispuesto en el art. 204, inc. d, de la ley fiscal de la Provincia de Tucumn.
Considerando: 1) Que de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador Fiscal subrogante a fs.
100/102, la presente demanda corresponde a la competencia originaria de esta Corte ratione personae en virtud
de lo dispuesto en los arts 116 y 117 de la Constitucin Nacional (Fallos: 323:1206).
2) Que respecto de la naturaleza de la accin intentada cabe reiterar la doctrina -expuesta en numerosos
precedentes- que reconoce su procedencia en la medida que la situacin planteada en la causa supere la
indagacin especulativa o el carcter consultivo, para configurar un "caso" que busque precaver los efectos de un
acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesin al rgimen federal (Fallos: 327:1108, considerando 2).
Asimismo, el Tribunal tiene dicho que para que prospere la accin de certeza es necesario que medie: a) actividad
administrativa que afecte un inters legtimo; b) que el grado de afectacin sea suficientemente directo; c) que
aquella actividad tenga concrecin bastante (conf. causa E.348.XXXIX. "Elyen S.A. c/ La Pampa, Provincia de s/
accin declarativa de certeza", pronunciamiento del 22 de marzo de 2005 y sus citas).
3) Que del examen de los diversos planteos introducidos por Nacin AFJP S.A. se advierte que no en todos ellos
se ha dado cumplimiento a los referidos presupuestos en orden a la admisibilidad de la accin de certeza incoada.
4) Que, en efecto, el examen del asunto desde esta perspectiva, exige considerar, en primer lugar, el agravio
relativo a la aplicacin del decreto provincial 75-3 del 17 de enero de 2000, cuya constitucionalidad ha sido puesta
en tela de juicio por la empresa demandante. La referida norma local encuadra la actividad que sta desarrolla en
la Provincia de Tucumn en el art. 204 de la ley 5121 y sus modificatorias (cdigo fiscal), al aplicarle una alcuota
del cinco por ciento (5%) sobre el impuesto a los ingresos brutos a las obligaciones posteriores a enero de 2000 y,
retroactivamente, a los perodos anteriores a junio de 1996.
Ahora bien, en lo atinente a estos ltimos si bien es cierto que la Direccin General de Rentas intim a la empresa
contribuyente al pago de su obligacin fiscal, nicamente lo hizo con fundamento en la ley impositiva 5636 y en el
art. 204, inc. d, del cdigo fiscal, sin invocacin al decreto 75-3/00 (fs. 10 y 14); y con respecto a los perodos
posteriores a enero de 2000, no existen constancias en autos de reclamo por parte de la provincia demandada en
tal concepto.
5) Que, en este sentido, no obstante las afirmaciones efectuadas en el escrito de inicio, la actora no ha logrado
demostrar acciones concretas del fisco provincial dirigidas a obtener el pago del tributo con arreglo a lo dispuesto
en el referido decreto, razn por la cual no llega a configurarse el "acto en ciernes", generador del caso
contencioso (E.223.XXV. "Empresa Ciudad de Gualeguaych Sociedad de Responsabilidad Limitada c/ Entre
Ros, Provincia de s/ accin declarativa", pronunciamiento del 13 de septiembre de 2005 y sus citas), que justifica
la intervencin del Poder Judicial.
Por consiguiente, el agravio de la demandante con respecto al decreto sub examine es en esta instancia, tal como
lo afirma en su dictamen el seor Procurador Fiscal subrogante a fs. 101, conjetural e hipottico (Fallos: 303:447;
311:2518 y 326:4774), por lo que la pretendida declaracin general y directa de inconstitucionalidad del
reglamento aludido no puede prosperar (conf. arg. causa A.901.XXXVI. "Andrada, Roberto Horacio y otros c/
Buenos Aires, Provincia de y otros s/ daos y perjuicios, incidente de beneficio de litigar sin gastos de Luis Alberto
Andrada", pronunciamiento del Tribunal del 10 de mayo de 2005 y causa N.199.XXXVII. "Nacin Administradora
de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Mendoza, Provincia de s/ accin declarativa", sentencia de la
fecha).
6) Que, en cambio, con relacin a la impugnacin del acto determinativo de oficio del 10 de octubre de 2000
emanado por la Direccin General de Rentas de la Provincia de Tucumn y los actos que lo confirman,
resoluciones 1366 del 30 de noviembre de 2000 (fs. 13/15) y 644/01 del 5 de octubre de 2001 (fs. 17/19),
corresponde indicar que, en este supuesto, se ha verificado la existencia de los recaudos que exige el art. 322 del
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin para que prospere la accin de certeza. En efecto, dichos actos
administrativos importan una actividad explcita del fisco local destinada a la percepcin del tributo bajo la alcuota
especial, extremo que satisface la va utilizada.
7) Que en lo que concierne a este ltimo planteo, la cuestin central radica en dilucidar si a Nacin AFJP S.A. le
corresponde tributar el impuesto sobre los ingresos brutos, del que se reconoce contribuyente, bajo la alcuota
especial que el cdigo fiscal de la Provincia de Tucumn fija para "los comisionistas, consignatarios, mandatarios,
corredores y representantes" (conf. art. 204, inc. d de la ley 5121 y art. 6, inc. e, ap. L, de la ley 5636); o bien si ha
de ingresar el tributo bajo la alcuota general, fijada para la prestacin de obras o servicios que no tuvieran previsto
otro tratamiento en la ley (conf. art. 194 de la ley 5121, y art. 5 de la ley 5636).
8) Que la resolucin que determin la deuda fiscal objeto de impugnacin expresa, en lo pertinente, que el monto
reclamado surge de la verificacin efectuada por los perodos de enero de 1995 a agosto de 2000 y que la
diferencia de alcuota resulta de haber aplicado la empresa contribuyente el rgimen general en vez de la alcuota
del 5%, que le corresponde en virtud de su carcter de comisionista por la remuneracin que percibe, segn lo
dispuesto en el art. 67 de la ley 24.241 y conforme la "Ordenanza Tarifaria" (ley 5636). En consecuencia, el fisco

local procedi a determinar de oficio la deuda en concepto de la aludida diferencia de alcuota por los perodos de
enero de 1995 a mayo de 1996, con ms los intereses calculados de conformidad con el art. 48 de cdigo fiscal al
31 de octubre de 2000 (fs. 10).
De ello se advierte que el temperamento adoptado por la Delegacin Buenos Aires de la Direccin General de
Rentas de Tucumn para exigir a la actora las diferencias en el pago del tributo de acuerdo con la alcuota
especial del 5%, se funda en la asimilacin de la actividad de las AFJP con la que desarrollan los intermediarios
que perciben comisin, enumerados en el art. 6, inc. e, ap. L, de la ley 5636.
9) Que al respecto cabe observar que la referida cuestin en debate en estos autos guarda sustancial analoga
con la examinada y resuelta in re N.197.XXXVII "Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones
S.A. c/ Salta, Provincia de s/ accin declarativa de certeza" (sentencia del 7 de febrero de 2006), a cuyos
fundamentos y conclusin cabe remitir por razones de brevedad, en cuanto fueren aplicables al sub iudice. Por lo
que corresponde declarar que Nacin AFJP S.A. debe tributar el gravamen bajo la alcuota general del 2,5%,
segn lo dispone el art. 5, inc. c, de la ley impositiva 5636, ya citada; y en consecuencia declarar ilegtima la
pretensin fiscal de la Provincia de Tucumn con relacin a la determinacin de oficio relativa a los perodos
detallados en el considerando precedente, expresada en el acto administrativo del 10 de octubre de 2000 y los
actos que lo confirman (fs. 10/19).
10) Que resulta necesario recordar que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es slo una expresin
jurdico formal de la tributacin, sino que constituye una garanta substancial en este campo, en la medida en que
su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre
constitucional abarca tanto a la creacin de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los
elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alcuota, los sujetos alcanzados y
las exenciones. El cdigo fiscal de la Provincia de Tucumn recepta dicho principio en su art. 3, al disponer que
slo la ley puede crear tributos.
De ah, pues, que en esta materia, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva (Fallos: 321:366, in re "Luisa
Spak de Kupchik y otro c/ Banco Central de la Repblica Argentina y otro"; Fallos: 316:2329; 318:1154 y
323:3770).
A ello cabe aadir que no debe aceptarse la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales para
extender el derecho o imponer obligaciones ms all de lo previsto por el legislador (Fallos: 209:87; 312:912 y 316:
2329, antes citado).
11) Que, en este orden de ideas, es dable observar que la legislatura de la Provincia de Tucumn al sancionar una
ulterior modificacin al cdigo tributario por medio de la ley 6998, el 30 de noviembre de 1999, modific, en lo que
aqu interesa, el art. 204 del cdigo fiscal para incorporar un nuevo inc. h, sin que en esa oportunidad se incluyera
en dicho texto mencin alguna a las AFJP, a pesar de constituir un instituto nuevo que justificaba dado que no
cabe presumir la inconsecuencia ni la imprevisin del legislador un tratamiento especfico por su parte en el
caso de que el propsito perseguido hubiera sido apartarse de la regla general.
12) Que, en atencin al modo en que se resuelven las distintas pretensiones objeto de controversia, las costas del
juicio deben ser distribuidas por su orden de acuerdo a lo dispuesto en el art. 71 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin.
Por ello, de conformidad con el dictamen del seor Procurador Fiscal subrogante, se decide: I.- Hacer lugar a la
demanda seguida por Nacin AFJP S.A. contra la Provincia de Tucumn, con el alcance de declarar la nulidad del
acto administrativo del 10 de octubre de 2000 y la resolucin 1366/00, del 30 de noviembre de 2000, ambos de la
Direccin General de Rentas; y la resolucin 644/01, dictada por el Ministerio de Economa de la Provincia de
Tucumn el 5 de octubre de 2001. II.- Rechazar la demanda de Nacin AFJP S.A. con relacin a la declaracin de
inconstitucionalidad del decreto provincial 75-3 del 17 de enero de 2000. III.- Distribuir las costas por su orden.
Notifquese, remtase copia a la Procuracin General de la Nacin y archvese. Enrique S. Petracchi. Elena
I. Highton de Nolasco. Carlos S. Fayt. Juan C. Maqueda. E. Ral Zaffaroni. Carmen M. Argibay.
La Ley S.A.