LOS PARADIGMAS CONTABLES: DE LA

CONTABILIDAD DE COSTES A LA DE
DIRECCION ESTRATEGICA

Dr. Vicente M. Ripoll Feli
Jos Antonio Aparisi Caudeli
Departamento de Contabilidad
Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales
Universidad de Valencia

INTRODUCCIN

Tras la oportuna revisin bibliogrfica en lo que a las actuales tendencias en
Contabilidad de Gestin se refiere, advertimos el creciente inters por el estudio de los
sistemas de informacin y de control empresarial. A nuestro entender, la razn
fundamental de ello es la reciente evolucin del entorno competitivo, esencialmente a
partir de mediados de la dcada de los setenta en la que las empresas se han encontrado
inmersas en entornos cada vez ms globales y dinmicos con niveles crecientes de
competencia, lo cual ha generado el surgimiento y el desarrollo de un campo de
investigacin vinculado con la necesidad de que las empresas adapten dichos sistemas,
para responder a los nuevos retos de gestin que surgen en puertas del siglo XXI, con
sus correspondientes implicaciones desde una perspectiva eminentemente estratgica.

En esta lnea, una importante corriente dentro de la literatura sobre Contabilidad
de Gestin coincide en afirmar que el diseo y funcionamiento del sistema de
informacin y control de gestin no pueden entenderse como algo ajeno e independiente
a las caractersticas de la organizacin en la que dicho sistema se integra as como del
marco empresarial global en el que sta desarrolla su actividad. En consecuencia,
factores tales como los objetivos y estrategia empresarial, la estructura organizativa, la
cultura y sistema de poder dominantes en la empresa, la tecnologa utilizada o el
entorno poltico, econmico y social constituyen puntos de referencia obligados para el
estudio de dicho sistema informativo contable.

Bsicamente, desde finales del siglo XIX hasta nuestros das, las organizaciones
se han encontrado inmersas en la creciente necesidad de disponer de una serie de
sistemas de informacin que permitiesen alcanzar sus fines y objetivos mediante una
adecuada toma de decisiones, y cuyo propsito radica en alcanzar y mantener su
adaptacin al entorno; as como, el poder realizar de la manera ms eficaz y eficiente
sus correspondientes actividades. Para el logro de sus fines y objetivos, y fuertemente
correlacionado con la creciente complejidad del entorno, se ha asistido a la evolucin
ms o menos paralela de estos sistemas de informacin aumento de su eficacia y
operatividad (AMAT, 1990; p. 1); mediante la necesaria modificacin y adaptacin
del sistema de informacin de gestin a las circunstancias cambiantes de la empresa y
su entorno a fin de seguir suministrando informacin relevante para la gestin
empresarial. Con ello se consigue, segn LVAREZ y BLANCO (1989; p. 11)
procesar, interpretar y comunicar la informacin adecuada en el momento oportuno,
a fin de que los rganos directivos puedan elegir, planificar y controlar, en cada
momento preciso las estrategia ms apropiadas que permitan una perfecta adaptacin de
la empresa a su entorno; forzando a la direccin a incrementar la flexibilidad operativa
de las organizaciones como medio de adaptacin al entorno, mediante un proceso
adecuado de ajuste permanente que permita competir en un mundo econmico de gran
incertidumbre, donde el riesgo deviene un componente esencial.

En concreto, las empresas necesitan contar con un sistema de informacin para
la Direccin, de modo que pueda desarrollar su gestin eficientemente, y en relacin
con los fines y objetivos definidos en cada perodo. Consiste pues, en llevar a cabo un
control integrado de gestin con el apoyo de herramientas adecuadas, como elementos
cruciales en el proceso global de toma de decisiones de gestin. En este sentido, en
HORNGREN (1995; p. 36) se seala que El sistema de control tiene dos misiones
simultneas: 1) transmisin de informacin para ayudar a adoptar decisiones
econmicas inteligentes y 2) motivacin de los usuarios para conseguir que se orienten
y esfuercen por conseguir los objetivos de la organizacin.

En efecto, tal y como se manifiesta en BLANCO, AIBAR y CANTORNA
(1998; p. 39), dado que las distintas variables que integran el marco de actuacin de
la empresa y, por ende, de su sistema de informacin, no son estticas sino que, por el
contrario, se encuentra en continua evolucin si, una vez diseado, el Sistema de
Contabilidad de Gestin quiere seguir siendo efectivo deber modificarse para permitir
su adaptacin a los requerimientos derivados de las caractersticas que, a lo largo de las
distintas etapas de la vida de la empresa, configuran su actividad.

A este respecto, KAPLAN (1983 y 1984) sostiene que con el transcurrir del
tiempo y por la propia evolucin de la organizacin, se han ido introduciendo cambios y
modificaciones en los sistemas de informacin iniciales a fin de obtener nueva
informacin en respuesta a nuevas necesidades informativas por parte de los usuarios o,
por el contrario, para eliminar aquella informacin que haya perdido relevancia ante las
nuevas circunstancias de la empresa y de su entorno de actuacin; o sea, cuando se
produzcan cambios en el diseo organizativo, la naturaleza de la competencia y los
procesos de fabricacin. En otras ocasiones, son las propias empresas las que han
intentado adelantarse (actitud proactiva) mediante la introduccin de cambios en los
sistemas informativos (nuevos indicadores, nuevos modos de mostrar la informacin a
los usuarios, etc.), adelantndose a los propios usuarios en cuanto a la necesidad de
acometer los mencionados cambios.

Con objeto de describir la evolucin experimentada por los sistemas de
informacin interna en el mbito empresarial, nos parece conveniente hacerlo desde una
perspectiva cronolgica, ya que es posible afirmar que stos son ms necesarios cuanto
mayor es la presin competitiva y mayor es la complejidad de la propia organizacin;
por lo que convenimos en realizarlo desde la ptica de los tres siguientes paradigmas
contables: la Contabilidad de Costes, la Contabilidad de Gestin y la Contabilidad de
Direccin Estratgica.

2. LA CONTABILIDAD DE COSTES

De acuerdo con la AECA (1990; pp. 21 y 22) La contabilidad de costes
suministra la informacin analtica relativa a los costes de los productos y servicios
generados por la empresa, asumiendo el nivel de desagregacin que se considere
oportuno en cada situacin, a efectos de determinar el valor de las existencias y el coste
de los productos vendidos, para transmitir esta informacin a los administradores o
gerentes a fin de que se pueda proceder a la confeccin de los estados contables. Es
decir, segn BLANCO (1995; pp. 19 y 20), la Contabilidad de Costes se preocupa
de la informacin contable relativa a la eficacia alcanzada por los diferentes factores
productivos y cuyos objetivos son los siguientes:

Proporcionar una informacin esencial para la planificacin y control de la
actividad de la empresa a travs del conocimiento de los costes y
rendimientos de los agentes productivos, divisiones, secciones, etc.; del
clculo de los costes de los productos o servicios; y del establecimiento de los
mrgenes industriales y comerciales de los mismos.
Valorar las existencias de la empresa y los trabajos realizados por sta para
su inmovilizado.

Si bien el clculo y registro de costes se remonta al siglo XIV en las Repblicas
italianas; el auge de la Contabilidad de Costes no tuvo lugar hasta finales del siglo XIX,
en intrnseca conexin con el desarrollo y evolucin de disciplinas como la economa y
la ingeniera, impulsoras stas de las investigaciones en torno a la problemtica del
coste. Surge as, la necesidad de contar con una serie de medidas que determinaran el
precio del producto en las operaciones internas, cuya finalidad era la de motivar y
evaluar la eficiencia de los procesos internos y apoyar el afn de lucro de los
empresarios. Todo ello estuvo motivado por acontecimientos varios como la Revolucin
Industrial, la posibilidad de lograr una ganancia en economas de escala, la mejora del
transporte y la comunicacin, y la aparicin del denominado movimiento de
Administracin Cientfica. En concreto, este paradigma se enmarca en el desarrollo de
las prcticas de Contabilidad de Costes desde las primeras fbricas textiles y los
ferrocarriles en torno a 1850 hasta la formacin de grandes empresas industriales de los
EE.UU. alrededor de 1920, lo cual queda expuesto en KAPLAN (1984; p. 396) cuando
afirma que: La demanda de un sistema de contabilidad de gestin que facilitara el
control y la coordinacin de las diversas actividades de una empresa no surgi hasta la
aparicin de las empresas integradas verticalmente, con mltiples actividades.

Tal y como se expone en RIPOLL (1992; p. 3), en el siglo XIX y principios del
XX se enmarcan las primeras obras relativas a las contabilidades utilizadas en empresas
de corte industrial, destacando las de CAZAUX (1824), MEZIERES (1862) o
WHITMORE (1906). Siguiendo a este mismo autor, no es hasta principios del siglo XX
cuando comienza a observarse el uso del concepto de Contabilidad de Costes en autores
como HARRISON (1918), BURTON (1936) o PLANTIN (1937); si bien, no es hasta el
ao 1939 con la publicacin del libro de NEUNER titulado Cost Accounting: Principles
and Practice, cuando realmente podemos ubicar el origen de la literatura relativa a la
Contabilidad de Costes.

A pesar de los avances en este campo llevados a cabo hasta mediados de los
aos veinte, tales como que en 1898 se comienza a imputar los costes indirectos a los
productos en funcin de la mano de obra y en 1903 surge el concepto de costes
estndar, no es hasta ese momento, tal y como se indica en PINEDA (1990; p. 48),
cuando surgen tres elementos esenciales en relacin a esta evolucin: el establecimiento
de presupuestos operativos y de capital, el retorno de inversiones (ROI) y el
establecimiento de los precios de transferencia en funcin del coste completo y del coste
de mercado.

A pesar de ello, la Contabilidad de Costes no fue capaz de adaptarse a las
crecientes demandas de informacin interna requeridas por los directivos; debindose
esta inadecuacin de los sistemas de informacin interna, segn JOHNSON y KAPLAN
(1988), entre otras a las siguientes causas:

A partir de 1925, los sistemas contables se orientaron bsicamente hacia la
presentacin de informes dirigidos a los accionistas, con la aparicin de las
grandes compaas y su cotizacin en bolsa.
La defensa frrea de los sistemas contables que permitan obtener una
informacin fidedigna para terceros por parte de las firmas de auditora y los
propios legisladores contribuyeron ha reforzar el sesgo que las propias
empresas estaban introduciendo debido a la preferencia de uso de prcticas
contables conservadoras.
La preocupacin por los estados mensuales de resultados y, ms aun por su
impacto sobre las cotizaciones burstiles de los beneficios trimestrales por
accin, consolidaron la miopa de los sistemas contables ms enfocados hacia
los mercados de capitales que al anlisis de costes y productos.
Lo anterior motivo que la Contabilidad de Costes se encaminase
fundamentalmente a la formacin de las Cuentas Anuales, es decir:
Valoracin de las existencias y equipos fabricados por la empresa para
su propio uso (Balance).
Determinacin del coste de la produccin vendida de los diferentes
productos enajenados (Cuenta de Prdidas y Ganancias).

Esto no es ms que una confirmacin de que los costes no fuesen analizados
para colaborar en la toma de decisiones por parte de la direccin hasta los aos
cincuenta, potenciado por la falta de importantes problemas de competencia
internacional. A este respecto, JOHNSON (1987; p. 5) seala que: la Contabilidad
de Costes ha hecho fracasar a la direccin de muchas empresas porque los estados de
costes elaborados para obtener informes meramente financieros, raras veces se pueden
utilizar para fundamentar racionalmente el proceso de adopcin de decisiones.

En la dcada de los veinte surgen las primeras reacciones en torno a la
conveniencia de que los sistemas de costes diesen un giro completo, desmarcndose de
su carcter financiero y se orientasen a apoyar la adopcin de decisiones de gestin; lo
cual se puso de manifiesto en 1923 con el libro de CLARK titulado Studies in the
Economics of Overhead Cost. Este autor resalt la relevancia de diferentes modelos de
costes para finalidades distintas, costes diferenciales que varan con cada decisin, y la
conveniencia de separar el desarrollo de los sistemas de costes con respecto a la
Contabilidad Financiera. En la dcada de los treinta, algunos economistas ingleses,
siguen defendiendo la necesidad de computar costes relevantes para la toma de
decisiones.

Como seala VILAR (1993; p. 242) con la creciente demanda de informes
financieros, se inicio el paso de la gestin de costes a la contabilidad de costes, centrada
sta ltima, en el clculo del coste de produccin con una orientacin clara hacia la
valoracin de inventarios. Adems de lo anterior, en KAPLAN (1984; p. 396) se
manifiesta que: La informacin de costes se usaba para medir la eficiencia de las
operaciones, para ayudar a la toma de decisiones en precios, y para controlar y motivar
el rendimiento de los trabajadores. El nfasis se situaba en la eficiencia del trabajo en la
planta, y no en el xito comercial de toda la empresa.

Sin embargo, no es hasta la dcada de los aos cuarenta y cincuenta, cuando
adems del clculo de costes, los estudiosos de la contabilidad comiencen a plantearse
la conveniencia de utilizar la informacin contable para la planificacin y el control,
dentro del contexto de la Contabilidad de Costes, resaltando la suma importancia que
este tipo de informacin poda ofrecer a la Alta Direccin. Destacar tambin el
mantenimiento de la idea ya propugnada en dcadas anteriores sobre la nocin de
obtener costes diferentes para distintos propsitos. As se demuestra en las aportaciones
realizadas, a este respecto, por VETER (1940), PATON (1943), REED (1948), DEAN
(1948), LAY (1949), BACKER y JACOBSON (1955), y GILLESPIE (1957), autores
objeto de estudio en RIPOLL (1992; pp. 4-6).

Con estas nuevas ideas se consigui ampliar el marco de la Contabilidad de
Costes, que evolucion y se transform en la denominada Contabilidad de Gestin o
Management Accounting. En concreto, el trmino de Management Accounting aparece
por primera vez en 1957 en la obra de KELLER titulada Management Accounting for
Profit Control.


3. LA CONTABILIDAD DE GESTIN

Como ya hemos comentado, con el crecimiento de las organizaciones entre los
aos 1880 y 1925, se logr proporcionar el estmulo necesario para el desarrollo de
prcticas innovadoras en Contabilidad de Gestin. Si bien, la AECA (1990; p. 25)
considera que la Contabilidad de Gestin como evolucin de la Contabilidad de Costes
tiene como punto inicial de referencia el ao 1953, con el informe 23 Research Report
de abril de 1953 de la National Association of Cost Accountants (N.A.C.A.) en el cual
queda recogido el modelo del Direct Costing. En este mismo Documento (1990; p. 23)
se seala que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin
interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la
organizacin la informacin relevante para la toma de decisiones empresariales. A este
respecto, MALLO (1988; pp. 25-33) afirma que el objetivo de sta es la maximizacin
del beneficio a obtener.

En los aos sesenta, se hizo ms urgente dar respuestas a las exigencias
informativas de los directivos mediante una serie de herramientas de gestin que
permitiesen sustentar el proceso de toma de decisiones cada vez ms problemtico,
cuyos motivos esenciales segn SEZ, FERNNDEZ y GUTIRREZ (1993; p. 6)
residen en toda una serie de circunstancias acaecidas en el entorno: coyuntura ptima de
la poca, consumo masivo, espectacular avance de los medios de comunicacin, etc. A
este respecto, la AECA (1990; p. 23) seala que: desde una mera cuantificacin del
coste del producto, se pas a la racionalizacin del mismo, ; lo que motiv que la
Contabilidad de Costes evolucionase y se transformase en la denominada Contabilidad
de Gestin, Management o Managerial Accounting. Siguiendo a LVAREZ y
BLANCO (1989; p. 42), su objetivo fundamental consisti en obtener y comunicar
informacin adecuada para apoyar racionalmente el proceso de adopcin de decisiones
tcticas y operativas de la empresa con dos finalidades bsicas:

Suministrar datos fiables para la elaboracin de las Cuentas Anuales con
idnticos objetivos a los perseguidos por la Contabilidad de Costes; siendo el
mtodo ms utilizado para alcanzar estos fines el denominado full-costing
(coste total de fabricacin).
Ofrecer la informacin apropiada a los diversos niveles de direccin para
apoyar racionalmente el proceso de adopcin de decisiones tcticas a corto
plazo: controlar costes y rendimientos, eficiencia en los procesos de
fabricacin, etc.; con el uso de nuevas tcnicas de anlisis de gestin como el
direct-costing (coste variable), el anlisis del coste-volumen-beneficio, etc.;
se ha hecho posible administrar racionalmente la aplicacin del coste (Cost
Management) y, por lo tanto, mejorar la propia gestin interna de la empresa.

Algunos trabajos pertenecientes a este perodo como los de DAVIDSON y
TRUEBLOOD (1961), RICKARD (1962), FERRERA (1964) y BECKETT (1964),
expuestos en RIPOLL (1992; p. 7) reflejan lo que podemos calificar como un enfoque
para la direccin.

En esta dcada de los sesenta, junto al hecho de una notable evolucin de las
tcnicas de planificacin y control; se puso de manifiesto de modo explcito las
limitaciones mostradas por los sistemas de costes tradicionales, as como las de la
propia Contabilidad de Gestin; habiendo sido enumeradas por autores como
JOHNSON y KAPLAN (1988):

Excesiva preocupacin por los aspectos financieros, lo que explica la
irrelevancia de los sistemas de costes actuales para la toma de decisiones.
Reparto arbitrario de los costes indirectos de produccin; basado en general en
las horas de mano de obra directa, lo que no est exento de limitaciones:
La importancia relativa de la mano de obra es cada vez menor frente a la
creciente mecanizacin, resultando un criterio de reparto cada vez menos
relevante.
El control se orienta en su mayor parte a reducir el coste de la mano de
obra, puesto que una pequea reduccin de la misma genera una gran
reduccin de los costes indirectos imputados, lo que puede conducir a
tomar decisiones errneas en cuanto a la asignacin de recursos.
La informacin que se consigue se comunica demasiado tarde y, adems, resulta
excesivamente agregada para la adopcin de decisiones, en especial las relativas
al proceso de planificacin y control.
Su preocupacin se enmarca en el corto plazo, dejando a un lado lo relativo al
medio y largo plazo.

En concreto, JOHNSON y KAPLAN (1988; p. 15) resaltan la necesidad de
redisear los sistemas de Contabilidad de Gestin para enfrentarse al nuevo entorno
productivo y de gestin. La obsolescencia de los sistemas existentes combinada con los
grandes retos competitivos y tecnolgicos exigen la revisin de los modelos contables
actuales; se trata obviamente de crear un nuevo marco conceptual para reforzar el
proceso unitario de planificacin y control, del cual se derivan las principales decisiones
de la empresa.

En MCNAIR, MOSCONI y NORRIS (1989) se resaltan otros defectos ligados a
la aplicacin de los sistemas tradicionales de la Contabilidad de Gestin como son:

La inadecuada utilizacin de los sistemas de costes completos en lugar del
sistema del direct-costing para la toma de decisiones relativas al binomio
productos/mercados, lo que ha provocado en innumerables ocasiones el fracaso de
estrategias comerciales consecuencia de la incorrecta asignacin de los costes
indirectos.

La excesiva atencin al sistema de costes por productos o pedidos en perjuicio
del sistema de costes por procesos, como demanda el creciente uso del JIT cuyo
objetivo es maximizar el movimiento de las materias primas a travs del proceso de
produccin (maximizar el valor aadido) y minimizar o suprimir los tiempos que no
aaden valor.

La utilizacin excesiva del sistema de costes estndar en detrimento de los
costes actuales que se van convirtiendo en metas rodantes de los futuros costes. La
direccin no necesita detallados informes sobre las desviaciones, costes directos o
indirectos, etc.; sino una mayor informacin til para apoyar las decisiones de carcter
estratgico que permitan alcanzar la excelencia de la fabricacin y mejorar el perfil
competitivo de la empresa. Consiste en reemplazar los sistemas de costes estndar por
los sistemas de costes actuales, los cuales se comparan con los de perodos anteriores y
con ptimos tcnicos, en un proceso de mejora continua y de cumplimiento de objetivos
estratgicos.

Demasiado parroquialismo en la contabilidad por reas de responsabilidad, con
el sesgo de optimizar resultados individuales, seccionales o departamentales, en
detrimento de los objetivos globales de la organizacin. La contabilidad por centros de
responsabilidad genera los efectos que siguen:
Provee una base endeble para las tecnologas avanzadas de produccin.
No estimula el trabajo en equipo y la resolucin conjunta de problemas.
Con el nacimiento de nuevos mtodos de fabricacin orientados
necesariamente al equipo de trabajo se convierte en una necesidad la
adopcin de nuevos valores.
Se pueden generar procesos de fragmentacin en la organizacin al
desvincular los rendimientos de un rea de los de las dems.
Se favorecen los conflictos al situar fronteras arbitrarias entre
operaciones y funciones de apoyo.
El flujo integrado de productos e informacin propio de tecnologas
avanzadas de produccin no puede basarse en el uso de este sistema
contable.

La excesiva importancia dada al control, con exclusin del apoyo a la
planificacin con enfoque proactivo.

La Contabilidad de Gestin debe abandonar la precisin por la relevancia y
utilidad del output; utilizando contribuciones marginales para la adopcin de decisiones
sobre eleccin y comercializacin de productos.

Para LVAREZ y BLANCO (1989; p. 44) existen adems de las limitaciones
enumeradas con anterioridad, otro tipo de limitaciones de la Contabilidad de Gestin,
relacionadas con el planteamiento y utilizacin del sistema de planificacin y control:

Excesiva teorizacin sobre modelos de previsin contable; en la actualidad, la
base de la planificacin estratgica est constituida obviamente por la
problemtica de las estrategias empresariales, no por las previsiones contables.
Inters desproporcionado por los modelos especficos de control de costes a
corto plazo (clculo e interpretacin de las desviaciones), en detrimento de la
correcta planificacin a largo, medio y corto plazo; si sta se lleva a cabo de
forma incorrecta, todo el proceso resulta inoperante y de poco sirve el clculo y
estudio de las desviaciones.
Utilizacin casi exclusiva de los informes internos, prescindiendo de la
consideracin, integracin e interpretacin de los informes de origen externo;
aspecto crucial para alimentar el planteamiento y eleccin de estrategias y la
permanente adaptacin de la empresa a su entorno.

Como manifiesta AMAT (1991; p. 6), los cambios acaecidos en el entorno y sus
implicaciones en el mbito empresarial nos conducen a la siguiente consecuencia: Una
mayor necesidad de percibir los cambios del entorno: por su imprevisibilidad, por su
complejidad y por su hostilidad.

Como sealan SEZ, FERNNDEZ y GUTIRREZ (1994; p. 219), los
investigadores en el campo de la Contabilidad de Gestin han empezado en estos
ltimos aos a encaminar sus esfuerzos a fin de paliar los importantes dficits que
nuestra disciplina vena presentando, no slo para competir, sino para garantizar la
supervivencia futura de la organizacin; viniendo a resumirse fundamentalmente en
estos dos aspectos:

Por una parte, el que si bien la Contabilidad de Gestin ha proporcionado
informacin suficiente para tomar decisiones tcticas y operativas, ha
adolecido tradicionalmente de capacidad para transmitir informacin
adecuada y relevante para la toma de decisiones estratgica.
Por otra parte, la manera de entender la relacin de las empresas con el
entorno que las rodea; lo que ha llevado a stas a potenciar fuertemente su
actuacin estratgica en el mercado.

En este mismo sentido, en BLANCO DOPICO (1995; p. 139) se seala que La
superacin de esta incapacidad, derivada en parte de la evolucin de la estructura de la
empresa hacia una mayor flexibilidad y menor jerarquizacin, exige una estructura por
parte de la contabilidad que la conduzca a nuevos sistemas de contabilidad de gestin
adaptados a esta nueva realidad; lo que ha comportado la aparicin de nuevas reas de
investigacin tales como la bsqueda de la excelencia empresarial, las implicaciones
tecnolgicas, medidas de productividad, calidad, etc., tratando de lograr una mayor
utilidad de las informaciones suministradas al usuario.


4. LA CONTABILIDAD DE DIRECCIN ESTRATGICA

La bsqueda de una solucin a las necesidades planteadas por las actuales
organizaciones ante la intensificacin de la competencia, la transformacin de los
procesos productivos, los cambios de objetivos y la alteracin de la organizacin
(PREZ-CARBALLO, 1994; p. 35); han impuesto a los contables la obligacin de
contar con una informacin adecuada para la toma de decisiones de carcter estratgico,
tendentes a conseguir no tan slo una substancial ventaja competitiva, sino a
mantenerla, incidiendo en todas las facetas de la empresa, y entre ellas, en el anlisis
estratgico de costes. Este sistema de informacin que orienta sus esfuerzos hacia lo
que se ha calificado como la excelencia empresarial y, cuya pretensin es la de superar
las deficiencias y limitaciones mostradas por la Contabilidad de Gestin es denominado
paradigma de la Contabilidad de Direccin Estratgica o Strategic Management
Accounting; si bien, hasta inicios de los aos ochenta no fue acuada con esta
denominacin, hablndose de Top Management Accounting. En concreto, en el ao
1982 aceptada la necesidad de una reorganizacin estratgica del Management
Accounting, el Consejo del Chartered Institute of Management Accountants(CIMA)
estableci la definicin en los siguientes trminos: La Contabilidad de Direccin
Estratgica tiene por objeto la provisin y anlisis de la informacin obtenida relativa a
la estrategia empresarial, en particular, los datos referentes a niveles y tendencias de
costes, precios y cantidades, cuota de mercado, cash-flow y obtencin de los recursos
necesarios de la firma (SIMMONDS, 1981).

Con SIMMONDS (1981) se estableci la necesidad de reorganizar y reorientar
la Contabilidad de Gestin, con el fin de situar el factor estratgico dentro de su mbito
de actuacin, consecuencia esencial de estos dos argumentos:

En la actualidad, el valor esencial de la informacin para la gestin radica en
su contribucin en la toma de decisiones que pueden afectar a la posicin
competitiva de la empresa y a la consecucin de ventajas diferenciadoras
respecto a las dems empresas.
La determinacin de la posicin competitiva se obtiene a travs de la
comparacin de la informacin interna con la externa.

En relacin con este paradigma contable han proliferado una serie de artculos,
de entre los cuales cabe destacar a KAPLAN (1984), DILTS y RUSELL (1985), HILL
y DIMNIK (1986), NEUMANN y JAOUEN (1986), FOSTER y HORNGREN (1987),
MCNAIR y MOSCONI (1987), JOHNSON (1988), BROMWICH y BHIMANI (1989),
LESSNER (1989), BEISCHEL (1990), KAPLAN (1990), OSTRENGA (1990),
MURPHY y BRAUND (1990), LVAREZ y BLANCO (1991) y RIPOLL y
MONTAGUD (1991); y mencionar los libros de JOHNSON y KAPLAN (1987)
Relevance Lost. Rise and Fall of Management Accounting, y el de MCNAIR,
MOSCONI y NORRIS (1989) Beyond the Botton Line; segn se expone en RIPOLL
(1992; p. 25). Cabe una mencin especial a los artculos de SIMMONDS (1981, 1986 y
1989), BHATTACHARYA (1987), BROMWICH (1988, 1990 y 1994), POGUE
(1990), WILSON (1991), CLARKE (1995) y LVAREZ y BLANCO con sus
numerosas publicaciones desde el ao 1988 hasta nuestros das referente a la
Contabilidad de Direccin Estratgica.

De la mencionada bibliografa sobre Contabilidad de Direccin Estratgica,
debemos resaltar la coexistencia de diversos planteamientos a la hora de establecer el
marco conceptual que le sirve de soporte y, por lo tanto, la existencia de distintas
corrientes de opinin con sus respectivas definiciones. Tal y como se seala en SEZ,
FERNNDEZ y GUTIRREZ (1994; pp. 221-225) conviene distinguir tres enfoques
principales que potencian unos u otros aspectos:

El primer enfoque, est constituido por los autores con un enfoque externo de la
Contabilidad de Direccin Estratgica, cuyo mximo representante es SIMMONDS.
Estos autores consideran que la tradicional Contabilidad de Gestin ha centrado su
atencin sobre los factores internos, no considerando que es en el mercado donde se
consiguen los beneficios; por todo lo cual, se deber prestar mayor atencin hacia el
exterior a fin de evaluar continuamente su posicin competitiva mediante el anlisis de
la situacin de los costes de la empresa en relacin con los competidores, la actuacin
de esos competidores en el mercado y el estudio del comportamiento del propio
mercado; sin que se deba olvidar la reduccin interna de costes mediante la actuacin
sobre la curva de experiencia y aprendizaje.

El segundo enfoque, encabezado por SHANK y GOVINDARAJAN, es el
calificado como enfoque interno de la Contabilidad de Direccin Estratgica, segn el
cual la Contabilidad de Gestin no proporciona informacin de carcter estratgico para
la consecucin de ventajas competitivas. La propuesta de esta corriente se fundamenta
en el anlisis de la cadena de valor establecindose para ellos la definicin y el
establecimiento de la cadena de valor en la empresa, identificando y aislando cada
actividad que cree valor para el cliente; la identificacin de los generadores de costes de
cada actividad para conocer los costes de toda la cadena y los recursos que consume
cada actividad; y el conseguir ventajas competitivas sostenidas actuando sobre los
generadores de costes o bien sobre la propia cadena, con el fin de reducir costes y
centrarse en aquellas actividades en las que la empresa pueda tener ventajas
competitivas.

El tercero de los enfoques, enfoque mixto o externo-interno de la Contabilidad
de Direccin Estratgica, cuyos mximos representantes son BROMWICH y
BHIMANI; representa para nosotros la ms adecuada aproximacin a la delimitacin
de su marco conceptual por cuanto toma en consideracin tanto la problemtica interna
como la externa a la empresa. Considera que la empresa, para crecer y sobrevivir, debe
ser capaz de competir en un amplio espectro de variables estratgicas; las cuales pueden
referirse a los aspectos relacionados con la actuacin interna de la empresa (menores
costes, productos diferentes, alta calidad, buen servicio post-venta, etc.) y los aspectos
relacionados con el entorno, especialmente con los consumidores, con la estructura de
costes de los competidores y con el propio mercado en el que stos actan.

Dentro del enfoque mixto de la Contabilidad de Direccin Estratgica podemos
situar la definicin dada por la AECA (1990; p. 30), segn la cual su objetivo principal
consiste en procesar, interpretar y comunicar informacin relevante y oportuna, para
apoyar racionalmente el proceso de planificacin y control en los niveles estratgico,
tctico y operativo; permitiendo la evaluacin e interpretacin correcta del:

Diagnstico de la empresa tanto en el mbito interno como externo.
Proceso de planificacin global de la firma (estratgico, tctico y organizativo).
Proceso de control (estratgico, tctico y operativo).

Bajo este mismo enfoque, los profesores LVAREZ y BLANCO (1996a; p.
482), sealan que la Contabilidad de Direccin Estratgica analiza e interpreta toda
clase de informes financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos procedentes
de la organizacin y de su entorno competitivo, con el fin de obtener informacin
estratgica suficiente, relevante y oportuna para apoyar racionalmente la adopcin de
estrategias empresariales ms adecuadas as como su correcta implementacin y control.
Este proceso estratgico permite a la organizacin adaptarse al entorno, obtener ventajas
competitivas y aumentar su rentabilidad, en el camino de la excelencia empresarial. En
concreto, la Contabilidad de Direccin Estratgica permite una adaptacin permanente
de la empresa a los cambios imprevistos, respondiendo con prontitud a los mismos. Si la
empresa reacciona ante los cambios imprevistos con suma rapidez, se reduce el inters
por pronosticarlos; el capacitar a los directivos para que preparen mejores previsiones
no es lo fundamental, sino incrementar la capacidad de adaptacin rpida y eficaz al
entorno. Es por ello, que la obtencin e interpretacin de la informacin necesaria para
apoyar racionalmente el subsistema de planificacin y control estratgico se
corresponde con el componente esencial de la Contabilidad de Direccin Estratgica.

Tal y como se expone en la AECA (1990), el establecimiento de una estructura
contable estratgica debe tener una arquitectura triangular plasmada grficamente
mediante el denominado Tringulo Contable de la Contabilidad de Direccin
Estratgica (LVAREZ y BLANCO, 1996b; pp. 482 y 483); tal y como se expone en
el Grfico 2.

Estas cinco relaciones que se manifiestan en el Grfico 2 son comentadas a
continuacin:

La primera de las relaciones consiste en la consecuencia de informacin relativa
a los clientes, competidores, proveedores, mercado de productos y otros aspectos
sociales, econmicos, tecnolgicos y financieros. En lo referente a la competitividad de
la firma es crucial el conocimiento del entorno (oportunidades y amenazas) para la toma
de decisiones.

La segunda de las relaciones sealadas se basa en la obtencin de informacin
cuantitativa y cualitativa referente a la organizacin y a sus unidades estratgicas de
negocio (tiempos de ciclo, medidas de productividad, nivel de calidad, motivacin de
los recursos humanos, etc.), con el de conocer sus fortalezas y debilidades.

La tercera de las relaciones es la consistente en el anlisis e interpretacin de la
informacin obtenida (enfoque sistmico y holstico) para apoyar la adopcin de
decisiones estratgicas: determinacin de objetivos, eleccin de estrategias (y su
implementacin y control) como medio de obtener una ventaja comparativa, para poder
competir con xito en el mercado turbulento y global, y obtener una mejora continua
hacia la excelencia empresarial.

La cuarta de las relaciones es la relativa al tipo de informacin que se destina
fundamentalmente a los usuarios externos y sirve de apoyo a la toma de decisiones
financieras en la organizacin.

La quinta de las relaciones persigue la obtencin de informacin destinada a
apoyar la adopcin de decisiones de gestin, bsicamente en los niveles tctico y
operativo de una unidad de negocio.

En cualquier caso, para BLANCO DOPICO (1995; p. 145), una contabilidad de
enfoque estratgico debe permitir el estudio y la bsqueda de ventajas competitivas,
partiendo para ello del anlisis de la Cadena de Valor de la empresa, poniendo de
manifiesto las relaciones existentes entre sus distintas estrategias que ponen de
manifiesto el posicionamiento estratgico de la empresa.

Los principales rasgos caractersticos de la Contabilidad de Direccin
Estratgica siguiendo a SEZ, FERNNDEZ y GUTIRREZ (1994); FERNNDEZ,
MUOZ, SUREZ y VAQUERA (1996); y LVAREZ y BLANCO (1997), podemos
resumirlos en los siguientes:

Dado que se integra dentro del proceso informativo contable, su objetivo
bsico es el de proporcionar informacin.
Debido a que se pretende alcanzar ventajas competitivas, no es suficiente con
transmitir informacin financiera sino que es necesario contar con
informacin no financiera (cuantitativa y/o cualitativa).
La informacin debe dirigirse a cualquier nivel jerrquico de la organizacin
ya que ello permitir acomodar sus actuaciones a la posible evolucin que
experimenten los entornos externos a la organizacin.
La informacin debe referirse al mbito interno de la propia empresa o en su
entorno.
La informacin ha de ser utilizada tanto en la confeccin de un plan de
actuacin estratgico, como en su posterior control.
La Contabilidad de Direccin Estratgica deber contribuir a la planificacin
estratgica; as como, a la tctica y operativa, por lo que la planificacin y el
control coherente y global, al igual que el de las diferentes unidades de la
organizacin, caern dentro del campo de actuacin de la misma.
Las tareas de planificacin y control estratgico debern permitir la rpida
adaptacin de la empresa a los continuos cambios del entorno.
La concrecin de las decisiones estratgicas son las decisiones tcticas y
operativas ya que, en ltima instancia, mediante stas se consiguen los
objetivos estratgicos.
Todo lo anteriormente comentado tiene como fin primordial la mejora de la
posicin de la empresa en el mercado como nica modo de garantizar su
supervivencia en los mercados actuales.

En definitiva, tal y como se manifiesta en BLANCO DOPICO (1994; p. 407),
El sistema de informacin de gestin ser el punto central del sistema informativo de la
empresa reflejando tanto su imagen interna como externa y coordinando las actividades
de los distintos rganos de la misma; a su vez, este sistema deber ser capaz de motivar
el comportamiento a travs de las medidas de rendimientos y recompensas, tal y como
se seala en HORNGREN (1995; p. 37). De este modo, para LVAREZ y BLANCO
(1992a; p. 23 y 24), La principal preocupacin de la direccin debe consistir en
aumentar la competitividad de la empresa y obtener ventajas competitivas sostenidas;
para ello es preciso procurar al cliente (ms valor, ms prestaciones, ms servicio y ms
calidad) y todo ello a un menor coste. Asimismo, en GIMENO (1992; pp. 23-25) se
manifiesta que la gestin no se fundamenta en un nico fin coste; sino que se
genera un tringulo de prioridades de gestin, en cuyos vrtices localizamos a las
variables de calidad, tiempo y coste.


5. CONCLUSIONES

A modo de resumen, tal y como se manifiesta en BERLINER y BRIMSON
(1988); BLANCO DOPICO (1991; p. 65); LVAREZ y BLANCO (1992b; p. 349);
PREZ-CARBALLO (1994; p. 35); RIPOLL y TAMARIT (1994b; p. 4); DE
FUENTES (1995; pp. 855-858); y FERNNDEZ FERNNDEZ (1995; p. 629); el
actual entorno competitivo viene caracterizado por los siguientes aspectos:

Mayor apertura de la economa en trminos globales.
Mayor globalidad de los mercados.
Incremento de la competitividad.
Aumento en la gama de productos y servicios ofertados por las empresas a
sus clientes, en el intento de incrementar y fidelizar a los mismos.
Mayores niveles de exigencia de los clientes con respecto a las empresas.
Acortamiento del ciclo de vida de los productos.
Mayor calidad en los productos y servicios que las empresas ofrecen a sus
clientes.
Influencia crucial de la tecnologa y de los sistemas de informacin.

Todo lo cual, ha motivado un cambio en la competitividad tanto externa como
interna de las organizaciones, hacindose ms difcil su gestin y direccin. As, en
BLANCO DOPICO (1991; pp. 65 y 66); y DE FUENTES (1995; pp. 858-862); se
seala la necesidad de llevar a cabo un proceso de adaptacin de la empresa a este
nuevo entorno, lo que ha comportado:

Una continua capacidad de adaptacin al entorno en el que actan.
Mayor flexibilidad interna que sirva de ayuda y complementariedad de la
capacidad de adaptacin al entorno.
La innovacin de productos y de procesos como elemento bsico de
adaptacin al mercado y de establecimiento de ventajas competitivas para la
empresa.
Considerar a la empresa desde la ptica del anlisis de la Cadena de Valor.
Generacin y desarrollo de nuevas capacidades y habilidades que permitan la
optimizacin en lo que al aprovechamiento de los recursos se refiere.
Mayor desarrollo de las herramientas de gestin a todos los niveles y en
todas las reas de la empresa.
Cambios en la estrategia.

Esto permite afirmar que factores tales como las caractersticas del mercado, la
estrategia competitiva, la estructura de costes, el estilo de direccin, etc., determinen las
necesidades de informacin y, por consiguiente, ejercen una influencia clara y
determinante sobre el modelo de Contabilidad de Gestin. Consecuentemente, el
sistema de informacin deber ser capaz de responder rpida y claramente a las distintas
cuestiones planteadas por los usuarios de la informacin.

Asimismo, desde una ptica estratgica, en BLANCO DOPICO (1995; p. 144)
se seala que un sistema contable adecuado a la misma debera permitir:

Identificar necesidades de informacin (externas e internas), en base a la
estrategia general de la firma, su estructura organizativa, su cultura dominante
y su entorno.
Elaboracin de metas a alcanzar, estableciendo objetivos a largo, medio y
corto plazo y planes para alcanzarlos.
Determinar los recursos materiales, tcnicos, financieros y humanos
necesarios.
Controlar el grado de efectividad alcanzado en los distintos plazos
temporales y revisar los puntos fuertes y dbiles en funcin del desarrollo de
la accin.

De este modo, las organizaciones que pretendan alcanzar y mantener la
denominada excelencia empresarial (CLARKE, 1995), en la bsqueda de ventajas
competitivas sostenibles a largo plazo; debern contar con sistemas de informacin para
la Direccin lo suficientemente adaptados a las necesidades empresariales en el proceso
global de toma de decisiones de gestin.

En concreto, la eficacia de un sistema contable pensamos debe radicar en su
capacidad de adaptacin a nuevas situaciones y problemas; es decir, en la importancia
del diseo y desarrollo de enfoques ms flexibles de Contabilidad de Gestin partiendo
de la consideracin de la empresa como un sistema integrado a travs de la elaboracin
de un nuevo sistema de valores y un nuevo marco conceptual. Adems, es evidente la
exigencia de elevados niveles de fluidez en la comunicacin empresarial, facilitndose
con ello, que la funcin estratgica se lleve a cabo en condiciones ptimas.

Lo aqu sealado, nos permite afirmar la conveniencia de que estas empresas
deban centrar sus esfuerzos en la obtencin a travs del mencionado sistema de
informacin y control, de informacin tanto financiera como no financiera que sirvan de
apoyo a la Direccin en el proceso de toma de decisiones, consiguiendo una mayor
capacidad de alcance tanto en lo que se refiere al plazo como a la calidad de la decisin.

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