El Sistema de Costo Basado en Activi- dades, tambin conocido como ABC (Acti- vity Based Costing), surgi en los aos 60 de manera incipiente y su auge se traslada a los aos 80, debido a los incrementos en las irrelevancias en los mtodos tradicionales de contabilidad. Cuando se habla de ABC se habla de uno de los temas ms sobresalientes de la contabilidad administrativa (68) , lo que nos da un indicio de que el sistema de costeo ba- sado en actividades tiene una importancia mucho mayor a la simple asignacin de costos, su objetivo va ms all de distribuir costos comunes, este es medir y luego esta- blecer el precio de los insumos empleados por las actividades que apoyan la produccin y entrega de productos y servi-cios a los clientes. No obstante ello, dado que nues- tro propsito es limitado a la asignacin de costos en este captulo no ahondaremos en este tema y solo nos referiremos al empleo de este sistema para la asignacin del costo, especficamente en el modo ms preciso de asignacin de los costos indirectos de los re- cursos a los productos. As, en primer lugar diremos que la diferencia que existe entre el costeo tradicional y el ABC se puede resumir en tres aspectos fundamentales: 1. En el costeo tradicional, se supone que los objetos de costos consumen los recur- sos, pero en el ABC se supone que los objetos de costos consumen activida- des.
Sistemas tradicionales Sistemas ABC
Recursos Recursos
Objeto de costo A Objeto de
costo B Objeto de costo C
Actividad
COMPARACIN ENTRE EL SISTEMA TRADICIONAL Y EL SISTEMA ABC
Objeto de costo A
Objeto de costo B
Objeto de costo C
(68) El Costo Basado en Actividades en sentido comn es un mtodo sistmico de planeacin, control y gestin y se usa para satisfacer requerimientos de informacin interna al asignar el costo de las actividades, servicios, clientes o cualquier objeto de costo. De esta manera permite centrar la atencin de la gerencia en las actividades que generan valor agregado a los productos y en las que no lo generan, as como proporciona una base para evaluar las actividades identificadas ya sea como crticas o de valor agregado.
CONTABILIDAD DE COSTOS
El sistema tradicional parte de la base de que el producto es el causante del costo y, consecuentemente, vincula todos los costos a los productos, sea directamen- te, sea a travs de los centros de costos de todos los costos relacionados a la pro- duccin. Lo anterior generara un doble error, toda vez que se enmascaraba en un centro de costos consumo de factores no relacionados con el costo (distribucin secundaria del costo de los departamen- tos de servicios), y en segundo lugar, todo el consumo de factores de un centro de costo se asignaba (distribucin ter- ciaria) mediante el empleo de una sola medida de las varias actividades desa- rrolladas por el centro de costo, siempre relacionada con el volumen de la produc- cin. Dicho de otra forma, los sistemas tradicionales de costos, basan el proceso del "costeo" en el producto y para repartir o distribuir los gastos se utilizan ciertas bases como el nmero de metros o pies cuadrados de espacio ocupado por un departamento o su nmero de emplea- dos. Estas bases se usan para distribuir los gastos indirectos entre diferentes de- partamentos, tanto de servicios (o apo- yo) como productivos, por el contrario, un sistema ABC facilita un mecanismo para el establecimiento de relaciones causa- les entre las actividades y costos incurri- dos. De acuerdo con el Sistema ABC, lo que genera costos en una empresa es el de- sarrollo de las actividades que lleva a cabo para cumplir sus fines, lo que puede verse expresado de la siguiente manera:
Esquema tradicional Esquema ABC
Producto Producto
Funcin produccin Actividad
Recursos
Consume
Consume
2) El costeo tradicional utiliza la asignacin de bases por volumen fsico (nmero de unidades), mientras que el ABC utiliza los costs - drivers a niveles diferentes. De lo anterior, es importante destacar que este mtodo es de causa y efecto, rastreando los costos de las actividades a los productos (objeto de costo) me- diante la identificacin de un cost-driver (conductor de costo) para cada actividad y as asignar el costo de las actividades, servicios, clientes o cualquier objeto de costo (producto). De esta forma, los costos se remiten al producto bajo el supuesto que cada elemento del producto consume los recur- sos en proporcin al volumen producido; conocindose con el nombre de inductor (o conductor) de costos (cost-driver), a la relacin de causalidad que se busca entre actividad y costo. Este conductor o inductor es lo que genera costos, que no es lo mismo que unidad de obra, que sera aquello por lo que se mide la activi- dad y su variabilidad, y permite transferir el costo de la actividad al producto. Se utilizan como direccionadores o cost-dri- vers para asignar los costos indirectos a los atributos del volumen del producto, tales como el nmero de horas de mano
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
En funcin a que la actividad desarrolla- da aada o no valor, se puede establecer la siguiente clasificacin: a) Actividad sin valor aadido, que com- prende actividades que no son absolu- tamente esenciales para el objetivo del consumidor (fabricar un producto o pres- tar un servicio). b) Actividad con valor aadido, actividad necesaria para fabricar un producto o prestar un servicio, por la que el consumi- dor est dispuesto a soportar su costo. En funcin del criterio que la actividad es parte de una cadena de clientes en la que todas las actividades trabajan juntas, otra clasificacin puede ser: a) Actividad primaria: Contribuye directa- mente al fin bsico de una unidad organi- zativa. b) Actividad secundaria: Presta ayuda a las actividades primarias, las cuales tien- den a ser de naturaleza administrativa. Por otro lado, de acuerdo con su relacin con el producto, de acuerdo con lo expuesto por Cooper y Kaplan (74) , habra la siguiente clasificacin: a) Actividades de nivel unitario o in- dividual: Actividades que consumen recursos derivados del volumen de pro- duccin. Se ejecutan cada vez que el producto o servicio es desarrollado. Los conductores de costos para este tipo de actividades seran la cantidad de mate- riales procesados (primeras materias pri- mas y otros materiales directos), mano de obra directa, la energa, las horas de mano de obra y las horas mquina, por ejemplo. b) Actividades de nivel lote o batches: Es- tas actividades consumen costos deriva- dos de la organizacin de la produccin, en los sistemas de costos tradicionales se tratan como costos fijos porque son independientes al nmero de unidades procesadas, sin embargo, mientras ms actividades se demanden se incurre en ms costos. Se ejecutan cada vez que se produce un lote de productos, los costos varan proporcionalmente al nmero de lotes, pero son constantes cualquiera sea el nmero de unidades de producto de cada lote, por ejemplo, la preparacin de una mquina, el pro- cesamiento de un pedido. c) Actividades de nivel de sostenimien- to del producto: Los costos se derivan de la mera existencia del producto. Se ejecutan para sostener diferentes pro- ductos de una misma lnea. Los costos de estas actividades son independientes del nmero de productos de cada lote y del nmero de lotes. Actividades tpicas son la ingeniera, el diseo de procesos, la calidad, la administracin de la produc- cin. Los costos identificables con estas actividades tienden a crecer con el n- mero de productos en lnea. d) Actividades de nivel de apoyo o de so- porte de planta: Los costos asignados tienen su origen en una oferta de capa- cidad de produccin. Son las correspon- dientes al sostenimiento de la planta y del equipo con que se fabrican los productos, son comunes a todos los tipos de pro- ductos. Ejemplos son la administracin general, la direccin industrial, la conta- bilidad, la iluminacin y calefaccin de la planta, etc. Al corresponderse con todos los productos y no ser identificables sus costos con ninguno de los niveles ante- riores, no se asignan a los productos y se deducen de la suma de los mrgenes de todas las lneas de productos elaborados en un periodo de tiempo.
CONTABILIDAD DE COSTOS
De las clases antes sealadas los dos ltimos son fcilmente relacionados con los productos y servicios individuales. Advirta- se que se asignan al costo del producto solo las de los tres primeros niveles (unitario, lote y sostenimiento del producto). Esto se puede interpretar mejor a travs del siguiente gr- fico:
Costos totales de la empresa
Costo primo Costos indirectos
Centro de costos 1 Centro de costos 2 Centro de costos 3
A - 1 A - 2 A - 3 A - 4 A - 5
I - 1 I - 2 I - 3 I - 4 I - 5
Costo por unidad de inductor
x
Costo del product o Unida d
Lote
Sostenimient o
Donde: A: Actividades I: Inductores
Partiendo que dentro de una empresa existe un gran nmero de actividades, se debe partir de informacin recogida a tra- vs de entrevistas, cuestionarios e infor- macin disponible; y efectuar los siguientes anlisis:
Anlisis vertical: Se analizan todas las actividades de toda la jerarqua, bien sea en forma ascendente o descendente. Anlisis funcional: Parecido al anlisis anterior, pero la segmentacin se hace por funciones y hasta que no se acaba con el anlisis exhaustivo de una funcin no se empieza con otra. Anlisis en base al proceso: El funda- mento del anlisis est en el proceso que se analiza de principio a fin.
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
Jerarqua de actividades del Sistema ABC con un sistema de costos por secciones homogneas. En estos casos, una correcta definicin de los centros de actividad a partir de las secciones existentes, podra llegar a Sostenedoras del producto
De lotes De nivel de apoyo eliminar los inconvenientes de la utilizacin de los sistemas tradicionales, constituyendo un modelo muy semejante al sistema de las actividades y de sencilla aplicacin. El cambio ms importante ser pasar de secciones o centros de actividad a un nico nivel, al diseo de actividades a diferentes De nivel unitario
Para el ABC solo los costos unitarios de lotes y de soportes de productos deberan ser asignados a los productos, debiendo mantenerse los gastos de nivel de planta a nivel de planta y no distribuirse a los productos.
2. IMPLEMENTACIN DEL SISTEMA ABC No debe confundirse complejidad con facilidad de entendimiento ya que el modelo ABC, quiz es menos simple operativamen- te, pero en el fondo es ms fcil de entender porque sus elementos claves (actividades e inductores) constituyen una realidad ms cercana e intuitiva que otros empleados en otros modelos. En cualquier caso, la comple- jidad del modelo ser proporcional a la com- plejidad de la organizacin donde se vaya a implantar y a la exactitud deseada en la determinacin del costo de los recursos con- sumidos. A estos efectos el diseo del siste- ma de costos deber realizarse sin perder la perspectiva de la simplicidad y operatividad que la empresa sea capaz de asumir. Es posible sintetizar al mximo el siste- ma de costos imperante en la empresa con el modelo ABC, especialmente en aquellas empresas de pequeo o mediano tamao niveles (lotes, lneas de productos, etc.) y la consiguiente identificacin de los inductores correspondientes que ya no podrn ser de- finidos a partir de las antiguas unidades de obra. Las fases para implantar este sistema seran las siguientes: Fase 1: Anlisis y determinacin de las actividades En esta fase se determina lo que hace cada centro de responsabilidad y la forma en que lo hace, que es lo que se denomina actividad. En consecuencia, una vez hecho el inventario de tareas y agrupadas estas se- gn el concepto de actividad, se podra esta- blecer una tabla con todas las funciones que desarrolla un centro y sus correspondientes actividades. De manera preliminar se requerira la distribucin de los costos de cada centro de responsabilidad entre sus actividades de acuerdo con la informacin de que se dis- ponga en contabilidad y en el propio centro de responsabilidad; lo cual debe hacerse evi- tando repartos arbitrarios, siendo en algunos casos ms prudente mientras no se pueda conseguir informacin ms precisa, conside- rar como tareas de una actividad ms amplia aquellas actividades que precisan de un re- parto arbitrario (75) .
CONTABILIDAD DE COSTOS
Fase 2: Investigacin de los inducto- res de costo El establecimiento de los inductores es la tarea ms delicada del mtodo porque su determinacin implica la existencia de la re- lacin de causalidad. En esta fase se preten- de localizar los inductores de costos (medida cuantitativa de los output de una actividad) causantes del consumo de recursos y su re- lacin con el output de cada actividad, de- jando de lado aquellas actividades menores que se llevan a cabo de manera supletoria. De esto depende todo, dado que la asigna- cin del costo de la actividad a los productos individuales exige conocer la cantidad del conductor de costo de la actividad para cada producto individual. Dentro de los cost-driver o inductores que se pueden elegir como conductores de costos se tiene: Conductores de transaccin: Miden la frecuencia con que se desarrolla la activi- dad. Por ejemplo: el nmero de operacio- nes, requisiciones, pedidos o transaccio- nes. Es el tipo de conductor ms barato, pudiendo ser tambin el menos preciso, pues supone que se requiere la misma cantidad de recursos cada vez que se desarrolla una actividad. Conductores de duracin: Represen- tan el tiempo requerido para desarrollar una actividad, en este sentido implican las horas de preparacin, horas de ins- peccin y horas de mano de obra directa, entre otras. Se emplean cuando existe una variacin significativa en el tiempo requerido de la actividad necesitada para diferentes output. Son ms precisos pero son ms caros toda vez que requiere cono- cer cunto tiempo se necesita para realizar la actividad. Este inductor considera que el tiempo es igualmente costoso. Conductores de intensidad o de impu- tacin directa: Mediante estos se imputan directamente los recursos utilizados cada vez que se desarrolla una actividad. Este in- ductor considera que pueden existir ciertas circunstancias tales como personal extra o adicional, personal especialmente experto y gastos que se pueden incurrir en ciertas actividades y no en otras que requeriran una medida de actividad ms precisa. Di- cho de otra manera, cuando las personas que realizan la actividad son ms cualifica- dos y mejor pagados no se puede utilizar una simple asignacin por tiempo. Con el propsito de lograr una precisin aproxi- mada simulan un conductor de intensidad con un enfoque de ndices ponderados.
Tipos de conductores
Conductores de Conductores Conductores transaccin de duracin de intensi
Fase 3: Determinacin de las agrupa- ciones de actividades Para simplificar el nmero de informacin, considerando las distintas actividades que realiza una entidad, la mayora de los Siste- mas de ABC fijan un nmero relativamente pequeo de conductores de costos de acti- vidad. A estos efectos, determinadas todas las actividades que la empresa desarrolla se puede llegar a una reduccin del nmero de
estas agrupndolas en lo que se denominan agrupaciones de actividades, que obedecen a criterios tales como: (i) Tener un mismo inductor (es decir, su va- riacin obedece a la misma causa). (ii) Tienen inductores diferentes pero perfec- tamente correlacionados (si pedir mate- rial y cambio de utillaje, se inducen por el nmero de pedidos y nmero de rdenes de fabricacin y cada vez que se lanza
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
una orden de fabricacin hay que hacer un pedido o viceversa, sera indiferentes considerarlas distintas o agruparlas). Un modelo de costos ha de ser lo ms simple posible, por lo que deber evitarse la definicin de un nmero excesivo de activi- dades e inductores que redundara en una complicacin y encarecimiento del mismo. En nuestra opinin carece de sentido abor- dar planteamientos sobre el nmero ptimo de actividades a identificar o de inductores a manejar ya que tampoco existe, eviden- temente, una pauta prudente al respecto. Tambin es importante considerar que el objetivo de un sistema de costos adecua- damente construido no es tener el sistema de costos ms preciso, sino con pocas activida- des y utilizando buenas estimaciones permitir calcular con relativo acierto los costos de los procesos y de las actividades. Fase 4: Traslado del costo de las acti- vidades al costo del producto Una vez determinadas las actividades por unidades de obra y localizado el consu- mo de unidades de obra en los productos, el siguiente paso es el traslado del costo a los productos.
# APLICACIN PRCTICA
1. Comparacin entre el mtodo ABC y el mtodo tradicional Una empresa fabrica tres (3) productos: X, Y y Z de los que se tiene la siguiente informacin:
Concepto Producto X Y Z Total Unidades producidas y vendidas 18,000 24,000 16,000 Costo / Unidad de material 21 20 12 1,050,00 0 Horas MOD / Unidad 2 3 1 124,00 0 Horas-mquina / Unidad 1.2 1 1.8 74,400 Costo MOD / Unidad 8 12 4 496,00 0 Costos indirectos 1,539,96 5
Bajo el modelo del costo tradicional, suponien- do que existe un solo proceso y que los cos- tos indirectos de fabricacin se imputan a los productos en funcin de las horas - mquina consumidas por cada producto en ese nico departamento determinara el siguiente costo unitario por hora-mquina:
Costos indirectos de fabricacin = 1,539,965 = 20.6984543
Total de horas - mquina 74,400 incurrid as
Conforme con lo anterior, el costo indirecto de fabricacin para cada producto y el costo unita- rio para cada producto sera el siguiente:
Concepto Producto X Y Z Materiales 21.0 0 20.0 0 12.0 0 Mano de obra 8.0 0 12.0 0 4.0 0 Carga fabril 24.83814 52 20.7 0 37.25721 77 Costo unitario 53.8 4 52.7 0 53.2 6
Si se aplicara un anlisis de las actividades que generan el consumo de recursos en los costos indirectos de fabricacin se podra tener lo si- guiente:
CONTABILIDAD DE COSTOS
Actividad Inductor Costo N Inductores Mecanizar Horas-mquina 669,600 74,400 Cambiar utillaje Lotes fabricacin 92,785 55 Recibir material Recepciones 247,500 300 Expedir productos Expediciones 229,600 28 Planificar la produccin rdenes de fabricacin 300,480 40 Totales (S/.) 1,539,965
Se conoce tambin lo siguiente: a) Las horas-mquina incurridas para cada producto han sido los siguientes: Producto X: 18,000, Producto Y: 24,000, Producto Z: 16,000. b) Los productos se fabrican en series de las siguientes cantidades: Producto X: 7,000, Producto Y: 5,000, Producto Z: 800. c) Las entregas de materiales para cada pro- ducto han sido las siguientes: Producto X: 40, Producto Y: 80 y Producto Z: 180. d) Se han expedido el siguiente nmero de veces: Producto X: 7, Producto Y: 5 y Pro- ducto Z: 16. e) Las rdenes de fabricacin enviadas han sido las siguientes: Producto X: 12, Produc- to Y: 10 y Producto Z: 18. Con esta informacin se puede construir este cuadro que resume lo antes sealado:
Inductores
Costo inductivo Producto X Y Z Horas-mquina 9 21,60 0 24,00 0 28,80 0 Lotes 1,687 15 25 10 Recepciones 825 40 80 180 Expediciones 8,200 7 5 16 rdenes de fabricacin 7,512 12 10 18
De acuerdo con lo anterior, el costo de los productos segn el mtodo ABC es el si- guiente
Producto X Factor Cantidad Precio Importe Materiales 21.00 Mano de obra directa 2 4 8.00 Mquina 1.2 9 10.80 Costo Unitario 39.80 Costo por volumen (18,000 x S/. 39.80) 716,400 Costos por lotes 205,849 - Cambio de utillaje (15 x S/. 1,687) 25,305 - Recepcin (40 x S/. 825) 33,000 - Expedicin (7 x S/. 8,200) 57,400 - Planificacin (12 x S/. 7,512) 90,144 Costo total 922,249 51.24
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
Producto Y Factor Cantidad Precio Importe Materiales 20.00 Mano de obra directa 3 4 12.00 Mquina 1 9 9.00 Costo Unitario 41.00 Costo por volumen (24,000 x S/. 41.00) 984,000 Costos por lotes 232,730 - Cambio de utillaje (30 x S/. 1,687) 50,610 - Recepcin (80 x S/. 825) 66,000 - Expedicin (5 x S/. 8,200) 41,000 - Planificacin (10 x S/. 7,512) 75,120 Costo total 1,216,730 Costo unitario 50.70
Producto Z Factor Cantidad Precio Importe Materiales 12.00 Mano de obra directa 1 5 5.00 Mquina 1.8 9 16.20 Costo Unitario 33.20 Costo por volumen (16,000 x S/. 33.20) 531,200 Costos por lotes 431,786 - Cambio de utillaje (10 x S/. 1,687) 16,870 - Recepcin (180 x S/. 825) 148,500 - Expedicin (16 x S/. 8,200) 131,200 - Planificacin (18 x S/. 7,512) 135,216 Costo total 962,986 Costo unitario 60.19
Producto
Tradicional
ABC Diferencia unitari a Diferencia total X 53.84 51.24 2.60 46,767 Y 52.70 50.70 2.00 47,963 Z 54.26 60.19 -5.93 -94,925
CONTABILIDAD DE COSTOS
Cuadro 1 Cuadro comparativo: Costeo ABC vs. Costeo tradicional
Concepto Premium Estndar Precio de venta 80.00 55.00 Unidades producidas por ao 24,000 240,000 Costo material directo x unidad 8.00 16.00 Costo mano de obra directa x unidad 5.00 8.00 Horas de MOD/unidad 1.00 1.60 Horas-mquina/unidad 1.20 0.25 CIF total S/. 3,688,480 Se distribuyen los CIF utilizando las horas-mquina
Cuadro 2 El anlisis de actividades, de inductores de costos y los CIF por actividad Actividad Inductores CIF Uso de mquina N. de horas-mquina 2,220,000 Movimiento de moldes N de lotes de fabricacin 178,560 Manejo de materiales N de movimientos de materiales 910,200 Inspeccin y control de calidad N de inspecciones 379,720 3,688,480
Cuadro 3
Concepto Premium Estndar Cantidad de lotes producidos 240 48 Movimientos de materiales 216 30 Inspecciones a la calidad 32 12
Con base en la informacin anterior, se pide determinar el costo de los dos productos fabricados por la empresa (premium y estndar).
Solucin:
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
1. Costeo tradicional
Elementos Premium Estndar Materiales directos 8.00 16.00 Mano de obra directa 5.00 8.00 CIF 49.84 10.38 Costo unitario de PT 62.84 34.38
Asignacin de CIF a cada producto Premium Estndar Total Horas-mquina totales 28,800 60,000 88,800 Tasa CIF 41.54
2. Costeo ABC 2.1. Clculo del volumen de actividad
Horas-mquina Premium Estndar Total Consumo unitarios de H/Mq 1.20 0.25 Total produccin 24,000 240,000 Total horas-mquina 28,800 60,000 88,800
Lotes de fabricacin Premium Estndar Total Unidades producidas 24,000 240,000 Unidades por lote 100 5,000 Nmero de lotes 240 48 288
2.2. Resumen de inductores de actividad total y por producto
Volumen de actividad Actividad Inductores Total Premium Estndar Uso de mquina N de horas-mquina 88,800 28,800 60,000 Movimiento de moldes N de lotes de fabricacin 288 240 48 Manejo de materiales N de movimientos de materiales 246 216 30 Inspeccin y control de calidad N de inspecciones 44 32 12
2.3. CIF x inductor
Actividad CIF Total inductor Costo de la actividad Maquinar 2,220,000 88,800 25.00 Movimiento de moldes 178,560 288 620.00 Manejo de materiales 910,200 246 3,700.00 Inspeccin y control calidad 379,720 44 8,630.00 3,688,480
CONTABILIDAD DE COSTOS
2.4. Costeo ABC por producto
Premium Estndar Costo de MD 8.00 16.00 Costo de MOD 5.00 8.00 CIF Variables Maquinar 1.20 30.00 0.25 6.25 Costos a nivel unitario variables 43.00 30.25 CIF Fijos Movim Moldes 240 148,800.00 48 29,760.00 Movim Mater 216 799,200.00 30 111,000.00 Inspec 32 276,160.00 12 103,560.00 Total 1,224,160.00 244,320.00 Unidades 24,000 240,000 CIF Fijo unit 51.01 1.02 Costo ABC unitario 94.01 31.27
Mejoras Ergonómicas Mediante El Método Lest para Los Puestos de Trabajo de La Dirección Sectorial para La Ciencia, Tecnología e Innovación de La Gobernación Del Estado Monagas