SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL Est compuesto por dos
regmenes el de prm! med! " el de !#orro nd$du!l % SISTEMA GENERAL
DE &ENSIONES Rec!ud! " responde por l!s pensones o'lg!tor!s % REGIMEN DE A(ORRO INDI)IDUAL &ermte !#orros !dcon!les* +n!ld!d % A&ORTES )OLUNTARIOS No tenen el c!rcter de l!'or!l La Ley 100 de 1993 cre el Sistema de la Seguridad Social Integral que elimina el monopolio del Estado para la prestacin de los servicios de Seguridad Social, y en el artculo 1! esta"leci# El Sistema $eneral de %ensiones est& compuesto por dos regmenes solidarios e'cluyentes pero que coe'isten, a sa"er# a( )*gimen solidario de %rima +edia con prestacin de,inida, y "( )*gimen de -.orro Individual con solidaridad/ 0e acuerdo con lo anterior, el Sistema $eneral de %ensiones recauda y responde por las pensiones o"ligatorias, por medio de las -1% reguladas por el Estatuto 2rg&nico del Sistema 1inanciero en cumplimiento de lo preceptuado por el artculo 13 de la Ley 100 de 1993/ Los dos regmenes enunciados son los 4nicos que, como tales, pertenecen al Sistema $eneral de %ensiones/ %ara quienes est*n a,iliados al )*gimen de -.orro Individual con solidaridad, las sociedades -dministradoras de 1ondos de %ensiones, o,recen porta,olios para que los aportantes puedan a.orrar voluntariamente determinadas sumas, con el ,in de complementar o incrementar el saldo de la cuenta individual, ya sea para optar por el incremento de la pensin o"ligatoria que reci"en de parte del Sistema $eneral de %ensiones, o por un retiro anticipado, y, a ra5 de la e'pedicin de la Ley 1111 de !006, tam"i*n destinarlos a la adquisicin de vivienda/ El 0ecreto !713 de 1989 de,ini los citados ,ondos y determin el car&cter de no la"oral de sus aportes, por cuanto carecen de o"ligatoriedad, ya que su destino es incrementar a ,uturo, la mesada pensional resultante del aporte o"ligatorio, o lograr un retiro anticipado que le permita o"tener una pensin superior/ NORMA DEMANDADA- :2;:E%<2 008977 0E !007 =19 de ,e"rero( 0I-; > =-nulado parcialmente( ? :2;:E%<2 0196!8 0E !006 =!8 de ,e"rero( 0I-; @ =-nulado parcialmente( .ENE+ICIO /UE IM&LI/UE UN MENOR TRI.UTO A CARGO Los concede l! le" drect!mente % A&ORTES )OLUNTARIOS No tenen el c!rcter de l!'or!les % &ATRIMONIO .RUTO En el se encuentr!n los !portes $olunt!ros % RENTA &RESUNTI)A 0 Consttu"e un rendmento presunto mnmo del !ct$o posedo por el contr'u"ente en el 1ltmo d! del perodo 2sc!l nmed!t!mente !nteror !l 3ue se decl!r! % A&ORTES )OLUNTARIOS Son ngresos no consttut$os de rent! sempre " cu!ndo m!nteng!n su perm!nenc! en el 2ondo %or regla general, en materia tri"utaria, cualquier "ene,icio que implique un menor tri"uto a cargo del contri"uyente est& restringido a los conceptos e'presamente concedidos en un te'to legal/ -s, el car&cter restrictivo de cualquier e'encin o e'clusin ,iscal impide su aplicacin analgica/ El te'to de la normativa transcrita, no deAa duda de que, adem&s de conceder la e'encin de toda clase de impuestos, tasas y contri"uciones del orden nacional a los recursos de los ,ondos de pensiones del r*gimen de a.orro individual con solidaridad, los recursos de los ,ondos de reparto del r*gimen de prime media con prestacin de,inida, los recursos de los ,ondos para el pago de los "onos y cuotas partes de "onos pensionales y los recursos del ,ondo de solidaridad pensional, tam"i*n concede e'presamente la e'clusin de los impuestos de renta y complementarios, a Las sumas a"onadas en las cuentas individuales de a.orro pensional del r*gimen de a.orro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos/ Los aportes voluntarios no son de car&cter la"oral ni se o"tienen mediante a,iliacin o"ligatoria, por tanto, no son "ene,iciarios de la e'encin so"re toda clase de impuestos, tasas y contri"uciones de cualquier origen, del orden nacional/ -dicionalmente, la misma norma concede la e'encin, ya no a cada uno de los ,ondos de toda clase impuestos, tasas y contri"uciones de cualquier origen del orden nacional, sino del impuesto so"re la renta y complementarios a ,avor de Las sumas a"onadas en las cuentas individuales de a.orro pensional del r*gimen de a.orro individual con solidaridad, y sus rendimientos/ En *ste caso, se encuentran los aportes voluntarios, ya que como se anali5, para que *stos se puedan e,ectuar, es indispensa"le que la persona est* a,iliada al sistema general de pensiones, dado que las sumas voluntarias ,uncionan como adicionales a la cuenta del r*gimen de dic.o sistema, es decir, que si el aportante voluntario no posee previamente una cuenta de a.orro individual con solidaridad de donde se derive en el ,uturo su pensin o"ligatoria, no es ,acultativo para *l, a"rir una cuenta independiente para depositar en ella sus aportes voluntarios y derivar solo de dic.as sumas su pensin de Au"ilacin/ En lo que .ace directamente al aspecto patrimonial, los artculos !61 y !6! del E/</ que tam"i*n estima violados el actor, de,inen el %atrimonio Bruto, como el total de los "ienes y derec.os aprecia"les en dinero posedos por el contri"uyente en el 4ltimo da del aCo o perodo grava"le/ Esta de,inicin lleva la o"ligacin de incluir all los aportes voluntarios, ya que, el segundo de los artculos citados de,ine los derec.os aprecia"les en dinero, como los reales y personales, en cuando sean suscepti"les de ser utili5ados en cualquier ,orma para la o"tencin de una renta, lo cual, respecto de aportes, solo se puede .acer e,ectivo con los voluntarios, dado que el dinero que corresponde a los o"ligatorios, una ve5 consignado al ,ondo, deAa de pertenecer al aportante, por cuanto ingresa a un ,ondo com4n destinado 4nicamente al pago de las pensiones, no solo de quien e,ectu el aporte, sino de todas las personas que tengan el derec.o legal de acceder a ellas/ Los voluntarios en cam"io, pertenecen al aportante, ya que la inversin que lleva a la cuenta individual, constituye activo de un solo suAeto, independiente de su tratamiento en renta, y, en el momento que se destine para incrementar el monto pensional, acrecer& 4nicamente la mesada de quien aport, y no la de todos los pensionados/ %or lo anterior, el .ec.o de que todos o parte de los aportes voluntarios sean tratados como no constitutivos de renta, no es impedimento para que, en tanto permane5can invertidos en las cuentas de a.orro individuales, .agan parte del activo patrimonial de quien los posee/ Sin em"argo, retomando la orden impartida por el numeral 3( del artculo 137 que otorga la e'encin de impuesto de renta y complementarios a las sumas depositadas en dic.as cuentas, tenemos que, en primer lugar, la renta presuntiva como la considera la norma ,iscal, constituye un rendimiento presunto mnimo del activo posedo por el contri"uyente en el 4ltimo da del perodo ,iscal inmediatamente anterior al que se declara, suma que, por presumirse ingreso, aunque no e,ectivo, de la vigencia grava"le en renta, est& en principio suAeta a dic.o tri"uto, por tanto, si por e'presa disposicin de la ley, los valores que se .allan depositados en las cuentas de a.orro individual por aportes voluntarios son ingresos no constitutivos de renta, mientras cumplan con el requisito de permanencia, mal podran ser suAetos al gravamen que origina la renta presuntiva, dado que se .ara nugatorio el "ene,icio al que el contri"uyente tiene derec.o/ IM&UESTO AL &ATRIMONIO El cre!do por l! Le" 456 de 7886 no permte e9clur los !portes $olunt!ros decl!r!dos en c!ld!d de !ct$os p!trmon!les % RENTA &RESUNTI)A No #!cen p!rte de ell! los !portes $olunt!ros 0i,erente es el tratamiento en lo que .ace al impuesto de patrimonio, al cual si "ien en alguna *poca se le dio tratamiento de complementario al de renta, desapareci como tal a partir del aCo grava"le 199!, por lo que sin duda alguna, el impuesto de patrimonio a que se re,ieren los conceptos demandados, es el creado por el artculo 19 de la Ley 863 de !003, el cual no registra ne'os directos con la renta, y por ende tampoco con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, lo que .ace que no sea posi"le e'cluir de la "ase para su liquidacin, los aportes voluntarios declarados en calidad de activos patrimoniales/ %or tanto, si "ien no le asiste ra5n al demandante, en cuanto a que los enunciados aportes no de"en .acer parte del patrimonio y de la o"ligacin de inclurlos en la declaracin de renta y complementarios, ni en que sean e'entos de todos los impuestos, tasas y contri"uciones de origen nacional, por tratarse de Sumas a"onadas en cuentas de a.orro pensional, como tampoco en que no de"an .acer parte de la "ase para el impuesto de patrimonio o para la comparacin patrimonial, s es procedente, dada la calidad de renta lquida especial de la renta presuntiva, e'cluirlos de la "ase para la liquidacin de dic.a renta/ %or lo anterior, prospera parcialmente la pretensin del demandante, ya que los conceptos, en lo que ordenan declarar los aportes voluntarios dentro del activo patrimonial relacionado en el denuncio rentstico, y los integran como parte de la "ase para el impuesto de patrimonio y la comparacin patrimonial, se aAustan a la normativa vigente/ Sin em"argo se .ace procedente anular las ,rases en las que se incluye la o"ligacin de que dic.os aportes .agan parte de la "ase para liquidar renta presuntiva/ Conse:o de Est!do Sentenc! ;487< 13>06>!011 S!l! de lo Contencoso Admnstr!t$o Secc=n Cu!rt! R!dc!c=n n1mero- ;;88;08607>08880788?0888<>088@;487<A :onseAera ponente# Dr! MART(A TERESA .RICEBO DE )ALENCIA -ctor# OSCALDO ANDRES GONDALED .ARRERA 0emandado# DIRECCION DE IM&UESTOS E ADUANAS NACIONALES +ALLO 0ecide la Sala la accin p4"lica de nulidad instaurada por el ciudadano 2sDaldo -ndr*s $on5&le5 Barrera, contra los :onceptos n4meros 008977 del 19 de ,e"rero de !007 y 0196!8 del !8 de ,e"rero de !006, pro,eridos por la 0ireccin de Impuestos y -duanas ;acionales =0I-;(, los cuales tratan so"re el car&cter de activo patrimonial de los aportes voluntarios y sus rendimientos en los 1ondos de %ensiones, as como su e,ecto so"res la renta presuntiva, impuesto de patrimonio y comparacin patrimonial/ I 0 ANTECEDENTES ;* LOS ACTOS DEMANDADOS- El siguiente es el te'to de los actos que se demandan# FConcepto NG 884>HH ;>0870788H )e,# :onsulta radicada "aAo el ;o/ 96066 de 19?09?!00E 0e con,ormidad con el artculo 11 del 0ecreto 1!67 de 1999 y el artculo 13 de la )esolucin 7E69 del 17 de Aunio de !001, este 0espac.o es competente para a"solver de manera general las consultas que se ,ormulen so"re la interpretacin y aplicacin de las normas tri"utarias de car&cter nacional/ En este sentido se emite el presente concepto/ <E+- Impuesto so"re la )enta y :omplementarios 0ES:)I%<2)ES &!trmono .ruto 1FE;<ES 12)+-LES :onstitucin %oltica -rtculo E8 Ley 100 de 1993 -rtculos 9 >13 > 3! > 63 >137 Estatuto <ri"utario > -rtculo !61 &RO.LEMA IURJDICO- GEl Bono %ensional, los aportes o"ligatorios y voluntarios, en los ,ondos de pensiones de cualquiera de los regmenes del Sistema $eneral de %ensiones, as como sus rendimientos, .acen parte del patrimonio del contri"uyente para e,ectos tri"utariosH TESIS IURJDICA- El Bono %ensional y los aportes o"ligatorios en los ,ondos de pensiones de cualquiera de los regmenes del Sistema $eneral de %ensiones, as como sus rendimientos, son recursos de naturale5a para,iscal que no est&n a disposicin del contri"uyente, ra5n por la cual, no .acen parte de su patrimonio para e,ectos tri"utarios/ Los aportes voluntarios y sus rendimientos, son de li"re disposicin del a,iliado, los puede utili5ar en cualquier momento y, por consiguiente, .acen parte de su patrimonio/ INTER&RETACIKN IURJDICA- 0e con,ormidad con el -rtculo E8 de la :onstitucin %oltica y en ra5n a su naturale5a para,iscal, los recursos de la seguridad social no se podr&n destinar ni utili5ar para ,ines di,erentes a ella/ -l respecto, la :orte :onstitucional se .a pronunciado en varias oportunidades, as# " Para sistematizar, la Corte observa que los recursos parafiscales tienen tres elementos materiales, a saber: "1. Obligatoriedad: El recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento. . !ingularidad: En oposici"n al impuesto, el recurso parafiscal tiene la caracter#stica de afectar un determinado $ %nico grupo social o econ"mico. &. 'estinaci"n sectorial: (os recursos e)tra#dos del sector o sectores econ"micos o sociales determinados se revierten en beneficio e)clusivo del propio sector o sectores". Estas precisiones *urisprudenciales se hallan en fiel concordancia con la definici"n legal que sobre contribuciones, parafiscales estipula el art#culo +
del 'ecreto 111 de 1++, o estatuto org-nico del presupuesto p%blico. Poniendo en un e)tremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, $ en el otro los aportes para salud $ pensiones, se tiene: 1. (os mencionados aportes son de observancia obligatoria para empleadores $ empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento. . 'ichos aportes afectan, en cuanto su*etos pasivos, a empleados $ empleadores, que a su turno conforman un especifico grupo socioecon"mico. &. El monto de los citados aportes se revierte en beneficio e)clusivo del sector integrado por empleadores $ empleados. Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud $ pensiones son de naturaleza parafiscal." /resaltado fuera de te)to0. Corte Constitucional 1 !entencia C 1 211 de 331/ En desarrollo del mandato constitucional, el artculo 9 de la Ley 100 de 1993 seCala que " 4o se podr-n destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella." Igualmente, el literal m( del artculo 13 de la Ley 100 de 1993 adicionado por el artculo ! de la Ley 999 de !003, seCala como una de las caractersticas del Sistema $eneral de %ensiones que I (os recursos del !istema 5eneral de Pensiones est-n destinados e)clusivamente a dicho sistema $ no pertenecen a la 4aci"n, ni a las entidades que los administran." La destinacin espec,ica de la que .a"lan las normas constitucionales y legales, es aplica"le a los aportes o"ligatorios dentro del Sistema $eneral de %ensiones, los cuales no son disponi"les para el a,iliado, salvo para e,ectos del reconocimiento de una pensin/ Es as como en el )*gimen Solidario de %rima +edia con %restacin 0e,inida la no disposicin de los recursos se deduce de una de sus caractersticas."(os aportes de los afiliados $ sus rendimientos constitu$en un fondo com%n de naturaleza p%blica, que garantiza el pago de las prestaciones de quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los respectivos gastos de administraci"n $ la constituci"n de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la presente le$". 1 6rt#culo & (e$ 133 de 1++&. En el )*gimen de -.orro Individual con Solidaridad, la no disposicin de recursos se esta"lece de manera e'presa en el artculo 63 de la Ley 100 de 1993 cuando seCala:" las sumas e)istentes en las cuentas individuales de ahorro pensiona7, s"lo podr-n ser utilizadas para acceder a las pensiones de que trata este t#tulo, salvo lo dispuesto el art#culo 89 $ 8+ de la presente le$". En concordancia con lo anterior, el artculo 137 de la Ley 100 de 1993, seCala que los recursos de los ,ondos de pensiones del )*gimen de -.orro Individual con Solidaridad, los recursos de los ,ondos de reparto de )*gimen de %rima +edia con %restacin 0e,inida, los recursos de los ,ondos para el pago de los "onos y cuotas partes de los "onos pensinales y los recursos del ,ondo de solidaridad pensional, go5an de e'encin de toda clase de impuestos del orden nacional/ En materia tri"utaria, el artculo !61 del Estatuto <ri"utario, esta"lece que el patrimonio "ruto est& constituido por el total de los "ienes y derec.os aprecia"les en dinero posedos por el contri"uyente en el 4ltimo da del aCo o perodo grava"le/ :uando se trata de aportes o"ligatorios, sin importar el r*gimen al que pertene5can, el a,iliado carece de la ,acultad de goce y disposicin, porque tal y como ,ue seCalado, los recursos del Sistema $eneral de %ensiones no son disponi"les para *l, salvo para e,ectos del reconocimiento de una pensin, mientras no se cumpla tal condicin, dic.as sumas conservar&n el status constitucional de recursos para,iscales, independientemente del r*gimen que .agan parte, constituyendo una e'pectativa para el aportante/ %or el contrario los aportes voluntarios =-rtculo 6! > Ley 100 de 1993(, que se mantienen en los ,ondos con el ,in de incrementar los saldos de las cuentas individuales de a.orro pensional para optar por una pensin mayor o un retiro anticipado, pueden ser retirados li"remente por el a.orrador en eAercicio de la ,acultad de li"re disposicin, y utili5ados para la o"tencin de renta, que necesariamente tendr& e,ectos tri"utarios/ <eniendo en cuenta la naturale5a para,iscal de los aportes o"ligatorios para pensin y la ausencia de la ,acultad dispositiva por parte del a,iliado, se concluye que los aportes o"ligatorios de los a,iliados al )*gimen Solidario de %rima +edia con %restacin 0e,inida, as como los aportes o"ligatorios consignados en las cuentas de a.orro pensional dentro del )*gimen de -.orro Individual con Solidaridad, al igual que sus rendimientos, no ,orman parte del patrimonio "ruto de contri"uyente y, por consiguiente, no se de"en incluir como activo patrimonial dentro de la declaracin de renta, ni tenerse en cuenta para e,ecto de liquidar la renta presuntiva, renta por comparacin patrimonial, ni el impuesto al patrimonio/ %or el contrario, los aportes voluntarios depositados en las cuentas de a.orro individual de los a,iliados al )*gimen de -.orro Individual con Solidaridad, al igual que sus rendimientos, .acen parte del patrimonio "ruto del contri"uyente, de"en ser incluidos como activo patrimonial dentro de la declaracin de renta y se tendr&n en cuenta para e,ectos de liquidar la renta presuntiva, la renta por comparacin patrimonial y el impuesto al patrimonio/ 1inalmente, los Bonos %ensinales y sus rendimientos, de que tratan el literal .( del artculo 60 y el artculo 117 de la Ley 100 de 1993, son aportes destinados a contri"uir a la con,ormacin del capital necesario para ,inanciar las pensiones de los a,iliados al Sistema $eneral de %ensiones y slo se .acen e,ectivos a partir de la ,ec.a en que se cumplan las edades para acceso a la pensin dentro del )*gimen de -.orro Individual con Solidaridad/ BaAo estas caractersticas se constituye que igualmente son recursos de naturale5a para,iscal, respecto de los cuales el titular no tiene li"re disposicin, salvo para e,ectos de pensin y por lo tanto, tampoco ,orman parte del patrimonio "ruto de contri"uyente y no de"en incluirse como un activo patrimonial dentro de la declaracin de renta, ni tenerse en cuenta para e,ecto de liquidar la renta presuntiva, ni el impuesto al patrimonio/ En los anteriores t*rminos se revocan los :onceptos 039089, 013930 de 1999, 011696, 077916 de !000, 09391 de !00!, 2,icio 79E9 de Septiem"re 1 de !00E y todos los pronunciamientos que le sean contrarios/ -tentamente :-+IL2 -;0)ES )20)I$FEJ K-)$-S Le,e o,icina Lurdica :oncepto 0196!8 de !006 Tem!- Impuesto so"re la renta Descrptores- %atrimonio "ruto/ Aportes ! los 2ondos de pensones )e,# :onsulta radicada "aAo el n4mero 97E93 de 17?09?!007 :ordial saludo/ %reviamente se aclara que esta 2,icina es competente 4nicamente para resolver consultas de car&cter general y a"stracto que se presenten en relacin con la interpretacin y aplicacin de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la 0ireccin de Impuestos y -duanas ;acionales, de con,ormidad con las prescripciones del artculo 1 o de la )esolucin ;o/ 7E69 de !001, en concordancia con el artculo 11 del 0ecreto 1!67 de 1999M por tanto, "aAo este supuesto se dar& respuesta a su solicitud/ :uestiona usted el concepto ;o/ 008977 del 19 de ,e"rero de !007 por considerar que no toma en cuenta el contenido de los artculos !3>! y 191 del Estatuto <ri"utarioM as mismo aduce que los recursos de los ,ondos de pensiones go5an de e'encin de toda clase de impuestos, tasas y contri"uciones de cualquier origen del orden nacional/ -,irma adem&s que estas normas desgravan no solo los ,ondos de pensiones sino adem&s el a.orro del contri"uyente/ %ara a"ordar el tema, resulta pertinente en primer lugar traer a colacin apartes del artculo 338 de la :onstitucin %oltica# I-rtculo 338/> En tiempo de pa5, solamente el :ongreso, las asam"leas departamentales y los conceAos 0istritales y municipales podr&n imponer contri"uciones ,iscales o para,iscales/ La ley, las ordenan5as y los acuerdos de"en ,iAar, directamente, los suAetos activos y pasivos, los .ec.os y las "ases grava"les, y las tari,as de los impuestos/ =///(I =negrillas ,uera de te'to(/ 0e acuerdo con el te'to transcrito, es al legislador a quien corresponde determinar los elementos que con,orman las di,erente cargas ,iscales, atri"ucin que eAerce de manera directa y e'clusiva/ %or ra5n de lo anterior, los supuestos de .ec.o as como los "ene,icios ,iscales determinantes de la o"ligacin tri"utaria de"en estar contenidos de manera e'presa y directa en la ley, sin que sea procedente e'tenderlos, "ien sea a suAetos o a situaciones o .ec.os distintos o similares no tomados en cuenta por el legislador/ En tal sentido se pronunci la :orte :onstitucional en Sentencia :>99! del 19 de septiem"re de !001 en la cual e'pres: "/...0 6s# lo dispone, el art#culo &&8 de la Constituci"n, "... (a le$, las ordenanzas $ los acuerdos deben fi*ar, directamente, los su*etos activos $ pasivos, los hechos $ las bases gravables, $ las tarifas de los impuestos.... 6l respecto ha sostenido esta Corporaci"n: "...:n an-lisis sistem-tico de las normas constitucionales en materia impositiva, permite concluir que en ;poca de normalidad, el legislador es el %nico llamado a regular esta materia /art#culo &&8 de la Constituci"n0, sin que pueda delegar en otro "rgano esta competencia. Por ello, es la (e$ la que directamente debe fi*ar los su*etos activos $ pasivos, los hechos $ las bases gravables, como las tarifas de los impuestos... <.'entro de este conte)to, $ dadas las repercusiones de la decisi"n de establecer e)enciones, no s"lo dentro del sistema de recaudo fiscal sino en relaci"n con los contribu$entes, el congreso es el %nico que puede e*ercer esta facultad, por ser restrictiva $ e)cepcional. = C"mo> ?i*ando, e)presamente los hechos, que dar-n lugar a la e)enci"n, as# como los su*etos beneficiarios $ los requisitos que se deben cumplir para el efecto... En id;ntico sentido e)pres": @ Considera la Corte que, adem-s, la e)enci"n debe ser contemplada en t;rminos generales $ abstractos, seAalando el Congreso los requisitos que deben configurarse para tener derecho a ella. Es decir, es principio sobre la materia, correlativo al de la legalidad del tributo, el de la legalidad de la e)enci"n, de lo cual resulta que no puede concebirse la e)enci"n sin norma legal que la consagre /...0 Conforme con lo anterior, el art#culo &1 del Estatuto Bributario define e)presamente los su*etos que considera no contribu$entes del impuesto al indicar que "(os fondos de pensiones de *ubilaci"n e invalidez $ los fondos de cesant#as no son contribu$entes del impuesto sobre la renta $ complementarios". 0e igual manera el artculo 191 del Estatuto <ri"utario e'presamente de,ine qu* contri"uyentes est&n e'cluidos de la renta presuntiva, indicando en su inciso primero a "... los fondos de inversi"n, de valores, comunes, de pensiones o de cesant#as contemplados en los art#culos &11 $ &1 de este estatuto...". %or lo anterior, al estar e'presamente de,inido el suAeto pasivo o"Aeto de la e'clusin, no es procedente e'tender este "ene,icio a personas, entidades u otros contri"uyentes di,erentes a los seCalados en la ley/ El artculo 137 de la Ley 100 de 1993 espec,icamente seCala cuales recursos est&n e'entos de toda clase de impuestos al a,irmar que "(os recursos de los fondos de pensiones del r;gimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del C;gimen de Prima Dedia con Prestaci"n 'efinida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos $ cuotas partes de bonos pensionales $ los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de e)enci"n de toda clase de impuestos, tasas $ contribuciones de cualquier origen, del orden nacional". 0e lo anterior se o"serva, que son los recursos de los ,ondos all enunciados los que go5an de e'encin de toda clase de impuestos, sin que se pueda e'tender este "ene,icio a recursos de suAetos di,erentes a los contemplados en la ley/ :omo "ien a,irma usted en su escrito, el "ene,icio est& dirigido a los patrimonios autnomos con independencia de sus administradores o titulares, ra5n por la cual, el "ene,icio no se puede e'tender a estos administradores, titulares o "ene,iciarios/ )esulta entonces pertinente anotar que el ,undamento para e'cluir los aportes o"ligatorios al sistema general de pensiones as como sus rendimientos del patrimonio de los aportantes, es el que tales aportes constituyen recursos de naturale5a para,iscal en tanto integran los ,ondos de pensiones del r*gimen de a.orro individual con solidaridad, los ,ondos de reparto del )*gimen de %rima +edia con %restacin 0e,inida, los ,ondos para el pago de los "onos y cuotas partes de "onos pensionales y los recursos del ,ondo de solidaridad pensional/ En e,ecto, el :oncepto cuestionado a,irm# "El bono pensional $ los aportes obligatorios en los fondos de pensiones de cualquiera de los reg#menes del sistema general de pensiones, as# como sus rendimientos, son recursos de naturaleza parafiscal que no est-n a disposici"n del contribu$ente, raz"n por la cual, no hacen parte de su patrimonio para efectos tributarios". Esta interpretacin se sustent entre otros argumentos Aurdicos en la Sentencia de la :orte :onstitucional ;o/ :>911 de !001/ Situacin di,erente se presenta respecto de los aportes voluntarios a los ,ondos de pensiones, puesto que no go5an del car&cter de aporte para,iscal ra5n por la cual .acen parte de su patrimonio/ 0e"e .acerse *n,asis entonces en que las e'clusiones de impuestos contenidas en los artculo !3>!, 191 del Estatuto <ri"utario y 137 de la Ley 100 de 1993 est&n e'presamente seCaladas por el legislador, sin que sea procedente ampliar sus alcances va interpretacin/ :aso distinto es el relativo a los aportes voluntarios al sistema de pensiones, los cuales, se reitera, no tienen la naturale5a de aportes para,iscales, ra5n por la que .acen parte del patrimonio del contri"uyente aportante, con e,ectos en la renta presuntiva y "ase para liquidar el impuesto al patrimonio/ En los anteriores t*rminos se con,irma lo e'presado en el :oncepto 08977 de !007/ -tentamente, CAMILO ANDRES RODRIGUED )ARGAS 0 Le,e 2,icina Lurdica ;* LA DEMANDA- 7*;* &RETENSIONES# El actor solicita la nulidad de los :onceptos ;3 008977 del 19 de ,e"rero de !007 y 0196!8 del !8 de ,e"rero de !006, pro,eridos por la 0ireccin de Impuestos y -duanas nacionales @ 0I-;, al interpretar que los aportes voluntarios al sistema de pensiones y sus rendimientos .acen parte del patrimonio "ruto del contri"uyente, y en consecuencia, de"en ser incluidos en la declaracin del impuesto so"re la )enta y :omplementarios/ 7*7* NORMAS )IOLADAS E CONCE&TO DE LA )IOLACIKN# El demandante invoc como normas violadas los artculos 137 de la Ley 100 de 1993M 0ecreto !713 de 1989, artculos E y 1E del 0ecreto )eglamentario 8E1 de 1998 y artculos 1!6>1, !61 y !6! del Estatuto <ri"utario/ En el concepto de la violacin, el demandante propuso los siguientes cargos# )ol!c=n del rLgmen de e9enc=n de mpuestos n!con!les p!r! los recursos de los 2ondos de &ens=n e In$!ldeM* E'plic que los actos demandados someten a los impuestos de renta y patrimonio a un conAunto de recursos que por su naturale5a pensional, y por e'presa disposicin legal, se encuentran e'entos de todo impuesto, tasa o contri"ucin de car&cter nacional, como son los aportes a pensiones voluntarias, al interpretar que la e'encin concedida en el artculo 137 de la Ley 100 de 1993 se aplica 4nicamente a los aportes o"ligatorios al Sistema $eneral de %ensiones de naturale5a para,iscal/ Nue de dic.a norma, se deduce que la e'encin que opera respecto de los recursos del Sistema $eneral de %ensiones es igualmente aplica"le a los ,ondos de pensiones consagrados en el 0ecreto !713 de 1989 y a los aportes voluntarios a seguros privados de pensiones/ -,irma que los e,ectos tri"utarios de estos recursos pueden concretarse en la e'encin del impuesto de renta y patrimonio, su e'clusin de la "ase para retencin en la ,uente, cali,icacin como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, no inclusin de dic.os ingresos dentro del patrimonio "ruto del aportante y su e'clusin de la "ase del c&lculo de los dem&s sistemas de determinacin del impuesto so"re la renta, como la renta presuntiva y la comparacin de patrimonios/ 0e igual manera, los artculos E y 1E del 0ecreto 8E1 de 1998 esta"lecen la e'clusin de la "ase para calcular la retencin en la ,uente, y la cali,icacin como ingreso no constitutivo de renta a un porcentaAe ,iAo de los aportes voluntarios, concepto avalado por el artculo 1!6>1 E/<, norma especial que de,ine el tratamiento tri"utario de los aportes, incluidos los tratados en el 0ecreto !713 de 1989/ :oncluy que el monto de los aportes voluntarios en la cuenta individual del tra"aAador en el ,ondo de pensiones, solo podr& considerarse ingreso constitutivo de renta, ser suAeto de retencin en la ,uente y, en consecuencia, ser tratado como renta grava"le del tra"aAador, en el evento del retiro total o parcial de aportes antes de cumplirse el requisito de permanencia por cinco aCos en el ,ondo/ %or otra parte consider que los actos demandados se encuentran viciados de nulidad en cuanto disponen que los aportes pensionales voluntarios, por ser suscepti"les de retiro en cualquier tiempo por el aportante, no go5an del "ene,icio de e'clusin de tri"utos en general y de renta en particular, y de"en .acer parte del patrimonio del contri"uyente e incluidos en su declaracin de renta, en la "ase de retencin en la ,uente, en el c&lculo de la renta presuntiva y de la comparacin patrimonial/ La ilegalidad de los conceptos acusados deviene de considerar como patrimonio capitali5ado el monto de aportes voluntarios que cumplen con los requisitos del artculo 1!6>1 E/</ para ser e'entos del impuesto so"re la renta/ Si "ien es cierto que un ingreso cuando se capitali5a, constituye un activo patrimonial, es necesario consultar la calidad de dic.o ingreso, pues si es e'ento y no constituy renta, o, seg4n la ley no es suscepti"le de incrementar el patrimonio del contri"uyente, no es posi"le aplicar so"re *l, otros m*todos de determinacin del impuesto de renta, como la renta presuntiva, la comparacin de patrimonios o la adicin de ingresos por omisin de activos en las declaraciones de los contri"uyentes/ 60 CONTESTACIKN DE LA DEMANDA* La entidad demandada a,irm que es errado considerar que del tratamiento tri"utario en materia de retencin en la ,uente dispuesto por el artculo 1!6>1 E/</ para los aportes voluntarios, se pueda derivar que, al ser capitali5ados en las cuentas individuales en los ,ondos de pensiones, deAen de ,ormar parte de los activos/ El patrimonio est& constituido por el total de "ienes y derec.os aprecia"les en dinero posedos por el contri"uyente en el 4ltimo da del aCo grava"le, luego a los declarantes no les es dado e'cluir ning4n activo patrimonial de que sean titulares, y menos si se trata de recursos de li"re disposicin, como son los aportes voluntarios/ El actor parte de que todos los recursos e'istentes en las cuentas de a.orro de los ,ondos de pensiones son recursos del Sistema $eneral de %ensiones, pero esto solo puede predicarse de los aportes o"ligatorios por su naturale5a para,iscal que no les permite ser retirados en cualquier momento y solo pueden destinarse a ,ines de la seguridad social, en tanto que los aportes voluntarios son un a.orro programado a largo pla5o, ya sea para incrementar la pensin legal o para la adquisicin de vivienda/ En cuanto a la naturale5a de los ,ondos creados por el 0ecreto !713 de 1989, el numeral 33 del artculo 169 del Estatuto 2rg&nico del Sistema 1inanciero dispone que @las prestaciones recibidas en virtud del plan son independientes del r;gimen de !eguridad !ocial $ de cualquier otro r;gimenE. en consecuencia, si "ien son consideradas como ingreso no constitutivo de renta, y por ende, disminuyen la retencin en la ,uente por ingresos la"orales, en la medida en que se capitalicen ,orman parte del patrimonio por ser de li"re disposicin/ %or otra parte, seg4n el artculo 9 de la ley 100 de 1993 @4o se podr-n utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ellaEM contrario a este precepto, el maneAo de los recursos adicionales por aportes voluntarios depende de la voluntad de su titular y *stos se utili5an entre otras ,inalidades, para la adquisicin de vivienda como lo determina el artculo 69 de la Ley 1111 de !006/ %or lo anterior, el artculo 1!6>1 E/</ de"e interpretarse en su sentido literal y 4nico, y es claro que de esta norma no se deriva ninguna consecuencia en relacin con el ,actor patrimonial, dado que la reserva de Ley en materia de tratamientos ,iscales e'ceptivos impide derivar cualquier analoga que incida en la determinacin del patrimonio/
6*;* ALEGATOS DE CONCLUSIKN* La parte dem!nd!d! reiter los argumentos de la respuesta a la demanda, en,ati5ando en que los ,ondos de pensiones privadas regulados por el 0ecreto !713 de 1989 y los seguros privados de pensiones no ,orman parte del Sistema $eneral de %ensiones/
II 0 CONCE&TO DEL MINISTERIO &N.LICO El %rocurador 0elegado solicita negar las pretensiones de la demanda/ Sostiene que la Ley 100 de 1993 esta"leci el Sistema $eneral de %ensiones con el ,in de garanti5ar a la po"lacin el amparo contra las contingencias derivadas de la veAe5, la invalide5 y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones en ella determinadas/ -s mismo seCal quienes est&n o"ligados a .acer los aportes y dispuso que el sistema est& con,ormado por dos regmenes especiales, que son e'cluyentes pero que coe'isten a sa"er# 1( Solidario de prima media con prestacin de,inida y !( 0e a.orro individual con solidaridad/ En el primero, los aportes de los a,iliados y sus rendimientos constituyen un ,ondo com4n de naturale5a p4"lica que garanti5an el pago de una pensin de veAe5, invalide5 o de so"revivientes, o una indemni5acin previamente de,inida/ El segundo r*gimen est& "asado en el a.orro proveniente de las coti5aciones y sus rendimientos ,inancieros, que con,orman cuentas individuales de a.orro pensional en 1ondos de %ensiones, gestionados por las -dministradoras de %ensiones, cuyas condiciones son determinadas por el $o"ierno/ Sin em"argo, los a,iliados a ellas, tam"i*n pueden e,ectuar coti5aciones Koluntarias peridica u ocasionalmente, superiores a los valores esta"lecidos como mnimo de coti5acin o"ligatoria con el ,in de incrementar los saldos de sus cuentas individuales y optar por una pensin mayor o por un retiro anticipado/ <ranscri"i el artculo 137 de la Ley 100 de 1993 que concedi la e'encin de toda clase de impuestos del orden nacional a los recursos de los ,ondos de pensiones del r*gimen de a.orro individual con solidaridad, de los ,ondos de reparto del r*gimen de %rima +edia con prestacin de,inida, de los ,ondos para el pago de los "onos y cuotas partes de "onos pensionales y del ,ondo de solidaridad pensional/ -Cadi que, el 0ecreto !713 de 1989 de,ini los ,ondos citados y esta"leci el car&cter no la"oral de sus aportes, y permiti el retiro de los partcipes antes del cumplimiento de las condiciones previstas para o"tener las prestaciones esta"lecidas en el plan/ Indic que, el par&gra,o 13 del artculo 1!6>1 regul aspectos so"re los aportes voluntarios a ,ondos de pensiones de Au"ilacin, y a los ,ondos del 0ecreto !713 de 1989, seguros privados y ,ondos privados en general, otorgando los siguientes "ene,icios# > ;o incluirlos en la "ase de retencin y considerarlos ingreso no constitutivo de renta/ > Los retiros originados en ingresos e'cluidos de retencin, se gravan y son "ase de retencin solo si no permanecen cinco aCos o m&s en dic.os ,ondos, pero los que cumplan con esta permanencia est&n e'entos/ :oncluy que no se puede sostener que, por estar e'entos del impuesto de renta, los aportes voluntarios y sus retiros con la condicin de la permanencia, y por no entrar en la "ase de retencin, no pertene5can al patrimonio del contri"uyente/ -s mismo, la e'istencia de rentas e'entas no implica desconocer los sistemas especiales de determinacin de los impuestos contemplados en el Estatuto <ri"utario, de manera que, cuando los conceptos prev*n que el a,iliado al ,ondo de pensiones voluntarias puede disponer de los aportes que reali5 y sus rendimientos, y que por *sta ra5n .acen parte de su patrimonio, no contradice las normas que so"re e'encin prevista para los aportes en cita/ III0 CONSIDERACIONES DE LA SALA :orresponde a la Sala decidir so"re la legalidad de los :onceptos demandados, que precisan que de"en incluirse dentro del patrimonio de los declarantes del impuesto so"re la renta y complementarios los aportes voluntarios a pensiones y sus rendimientos a 31 de diciem"re de la anualidad que se declara, y, adem&s, tenerlos en cuenta para e,ectos de liquidar la renta presuntiva, la renta por comparacin patrimonial y el impuesto de patrimonio/ Seg4n la interpretacin de los conceptos demandados, los recursos de los aportes voluntarios y sus rendimientos son de li"re disposicin del a,iliado, porque pueden ser utili5ados en cualquier momento, por lo tanto, .acen parte de los activos patrimoniales/ La Ley 100 de 1993 cre el Sistema de la Seguridad Social Integral que elimina el monopolio del Estado para la prestacin de los servicios de Seguridad Social, y en el artculo 1! esta"leci# El Sistema $eneral de %ensiones est& compuesto por dos regmenes solidarios e'cluyentes pero que coe'isten, a sa"er# a( )*gimen solidario de %rima +edia con prestacin de,inida, y "( )*gimen de -.orro Individual con solidaridad/ 0e acuerdo con lo anterior, el Sistema $eneral de %ensiones recauda y responde por las pensiones o"ligatorias, por medio de las -1% 1 , reguladas por el Estatuto 2rg&nico del Sistema 1inanciero ! en cumplimiento de lo preceptuado por el artculo 13 de la Ley 100 de 1993 3 / Los dos regmenes enunciados son los 4nicos que, como tales, pertenecen al Sistema $eneral de %ensiones y en ellos se administran aportes con las siguientes caractersticas# a( La a,iliacin al sistema implica la o"ligacin de e,ectuar los aportes que se esta"le5can en la ley, los cuales se pueden e'igir de manera coercitiva E / "( <ienen car&cter para,iscal, ya que se recaudan como participacin en los "ene,icios que se les proporcionan a los a,iliados/ c( Son e'trados de un grupo social 4nico y siempre se revierte al mismo grupo o sector econmico, con e'clusin del resto de la sociedad/ d( <ienen un ,in espec,ico/ ;o son disponi"les para el a,iliado, salvo para reconocer la pensin a que tenga el derec.o/ e( :on ellos, en el r*gimen solidario de %rima +edia, se constituye un ,ondo com4n de naturale5a p4"lica que garanti5a el pago de la prestacin a quien, perteneciendo a *l, adquiere el status de pensionado 7 y en el r*gimen de -.orro Individual con solidaridad, con las coti5aciones y sus rendimientos se ,orman cuentas individuales de a.orro pensional que se invierten en 1ondos de %ensiones gestionados por las -dministradoras de %ensiones, entidades de car&cter privado, pero cuyas condiciones de ,uncionamiento son esta"lecidas por el $o"ierno/ 1 Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantas y/o el ISS. 2 Decreto 663 de 1993 3 Artculo 1 ey 1!! de 1993 "Conce#ido como un ser$icio %&#lico o#li'atorio( el "Sistema de Se'uridad Social Inte'ral) tiene %or o#*eto 'aranti+ar los derec,os irrenuncia#les de la %ersona y la comunidad( %ara o#tener la calidad de $ida acorde con la di'nidad ,umana-) . Artculo 1/ ey 1!! de 1993. 0 Artculo 32 ey 1!! de 1993. -dicional a lo anterior, para quienes est*n a,iliados al )*gimen de -.orro Individual con solidaridad, las sociedades -dministradoras de 1ondos de %ensiones 6 , o,recen porta,olios para que los aportantes puedan a.orrar voluntariamente determinadas sumas, con el ,in de complementar o incrementar el saldo de la cuenta individual, ya sea para optar por el incremento de la pensin o"ligatoria que reci"en de parte del Sistema $eneral de %ensiones, o por un retiro anticipado, y, a ra5 de la e'pedicin de la Ley 1111 de !006, tam"i*n destinarlos a la adquisicin de vivienda/ El 0ecreto !713 de 1989 de,ini los citados ,ondos y determin el car&cter de no la"oral de sus aportes, por cuanto carecen de o"ligatoriedad, ya que su destino es incrementar a ,uturo, la mesada pensional resultante del aporte o"ligatorio, o lograr un retiro anticipado que le permita o"tener una pensin superior/ -clarado el aspecto conceptual de los -portes Koluntarios, se a"ordar& el estudio del tema tri"utario que ataCe directamente a los :onceptos demandados/ -cusa el actor la violacin de los artculos 137 de la Ley 100 de 1993, E y 1E del 0ecreto )eglamentario 8E1 de 1998 y 1!6>1 E/<, que esta"lecen# @ARTICULO. 135 Ley 100 de 1993.-Tratamiento Tributario. (os recursos de los fondos de pensiones del r;gimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del r;gimen de prima media con prestaci"n definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos cuotas partes de bonos pensionales $ los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de e)enci"n de toda clase de impuestos, tasas $ contribuciones de cualquier origen, del orden nacional. Estar-n e)entos del impuesto sobre la renta $ complementarios: 1. El Fnstituto de !eguros !ociales. . (a Ca*a 4acional de Previsi"n $ las dem-s ca*as $ fondos de previsi"n o seguridad social del sector p%blico, mientras subsistan. &. (as sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del r;gimen de ahorro individual con solidaridad $ sus respectivos rendimientos.G. (as sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez $ de sobrevivientes dentro del mismo r;gimen de ahorro individual con solidaridad. 9. (as pensiones estar-n e)entas del impuesto sobre la renta. 6 partir del 1H de enero de 1++8 estar-n gravadas s"lo en la parte que e)ceda de veinticinco /90 salarios m#nimos /<0. PARAGRAFO. 1-(os aportes obligatorios $ voluntarios que se efect%en al sistema general de pensiones no har-n parte de la base para aplicar la retenci"n en la fuente por salarios $ ser-n considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. (os aportes a cargo del empleador ser-n deducibles de su renta. PARAGRAFO. !1(as disposiciones a que se refiere el presente art#culo $ el art#culo anterior, ser-n aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pensiones de que trata el 'ecreto 91& de 1+82 $ a los seguros privados de pensionesE. Art"#u$o % &e#reto Re'$amentario (%1 de 199(. )*en#i+n de im,ue-to-. 'e conformidad con el art#culo 1&9 de la (e$ 133 de 1++&, gozar-n de e)enci"n de impuestos, tasas $ contribuciones del orden nacional, los recursos de los ?ondos de Pensiones del C;gimen de 6horro Fndividual con !olidaridad, de los fondos de reparto del r;gimen de prima media con prestaci"n definida, de los fondos para el pago de los bonos $ cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el 'ecreto 91& de 1+82, $ las reservas matem-ticas de los seguros de pensiones de *ubilaci"n o ve*ez, invalidez $ sobrevivientes, as# como sus rendimientos. Para que no se efect%e retenci"n en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos $ reservas a que se refiere el inciso anterior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del C;gimen de Prima Dedia con Prestaci"n 'efinida, las 6 Creados %or el Decreto 2013 de 191/. sociedades administradoras de fondos de pensiones $ cesant#as, las sociedades 6dministradoras de fondos de pensiones $ las compaA#as de seguros, deber-n certificar al momento de la inversi"n a las entidades que efect%en los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este art#culo. Par.'ra/o 1. (as sociedades administradoras de los fondos de pensiones $ cesant#as, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias $ las compaA#as de seguros continuar-n sometidas al r;gimen previsto en el Estatuto Bributario $ dem-s normas concordantes, en lo que se refiere a retenci"n en la fuente. Par.'ra/o !. 'e conformidad con lo dispuesto en el art#culo 1+1 del Estatuto Bributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente art#culo no est-n su*etos a la renta presuntiva de que trata el art#culo 188 del Estatuto Bributario/ Art"#u$o 1%. &e#reto Re'$amentario (%1 de 199(. A,orte- 0o$untario- de$ traba1ador y e$ em,$eador. El monto de los aportes voluntarios que hagan el traba*ador, el part#cipe independiente, o el empleador, a los fondos de pensiones de que trata la (e$ 133 de 1++&, a los fondos de pensiones de que trata el 'ecreto 91& de 1+82, a los seguros privados de pensiones $ a los fondos privados de pensiones en general, no har- parte de la base para aplicar la retenci"n en la fuente $ ser- considerado como un ingreso no constitutivo de renta, en un valor, que adicionado al monto de los aportes obligatorios $ voluntarios del traba*ador no e)ceda del 3I del ingreso laboral, de lo contrario, estar- su*eto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del traba*ador $ en consecuencia, har- parte de la base para aplicar la retenci"n en la fuente a t#tulo del impuesto sobre la renta. Par.'ra/o. (os aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la (e$ 133 de 1++&, a los fondos de pensiones de que trata el 'ecreto 91& de 1+82, a los seguros privados de pensiones $ a los fondos privados de pensiones en general, ser-n deducibles para ;ste en el mismo per#odo gravable en que se realicen. Constitu$e renta l#quida para el empleador, la recuperaci"n de las cantidades concedidas en uno o varios per#odos gravables como deducci"n de la renta bruta por aportes voluntarios de ;ste a los fondos de pensiones, as# como los rendimientos que ha$a obtenido, cuando no ha$a lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos con dichas cantidades $ se restitu$an los recursos al empleadorE/ Art"#u$o 1!2-1 ).T. @/<0 El monto obligatorio de los aportes que haga el traba*ador o el empleador al fondo de pensiones de *ubilaci"n o invalidez, no har- parte de la base para aplicar la retenci"n en la fuente por salarios, $ ser- considerada como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. (os aportes voluntarios que haga el traba*ador o el empleador, o los aportes del part#cipe independiente a los fondos de pensiones de que trata el 'ecreto 91& de 1+82, a los seguros privados de pensiones $ a los fondos privados de pensiones en general, no har-n parte de la base para aplicar la retenci"n en la fuente $ ser-n considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que, adicionada al valor de los aportes obligatorios del traba*ador, de que trata el inciso anterior, no e)ceda del &3I del ingreso laboral o ingreso tributario del aAo, seg%n el caso. (os retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se e)clu$eron de retenci"n en la fuente , que se efect%en al sistema general de pensiones , a los fondos de pensiones de que trata el 'ecreto 91& de 1+82, a los seguros privados de pensiones $ a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constitu$en un ingreso gravado para el aportante $ estar-n sometidos a retenci"n en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensi"n, se produce sin el siguiente requisito de permanencia /<0que ha$an permanecido por un periodo m#nimo de cinco aAos en los fondos<E %or regla general, en materia tri"utaria, cualquier "ene,icio que implique un menor tri"uto a cargo del contri"uyente est& restringido a los conceptos e'presamente concedidos en un te'to legal/ -s, el car&cter restrictivo de cualquier e'encin o e'clusin ,iscal impide su aplicacin analgica/ Los :onceptos o"Aeto de demanda son cuestionados por el actor por violaci"n directa de las normas superiores, o sea que se les acusa de no acatar lo e'puesto en las normas que se relacionan en la demanda como vulneradas/ El actor, al re,erirse a la violacin de los artculos 137 de la ley 100 de 1993 y E3 del 0ecreto )eglamentario ;3 8E1 de 1998, argument que @(os actos administrativos demandados someten a los impuestos sobre la renta $ patrimonio a un con*unto de recursos que por su naturaleza pensional $ por e)presa disposici"n legal se encuentran e)entos de todo impuesto, tasa o contribuci"n de car-cter nacional, como son los aportes pensionales de car-cter voluntarioE El te'to de la normativa transcrita, no deAa duda de que, adem&s de conceder la e'encin de toda clase de impuestos, tasas y contri"uciones del orden nacional a @los recursos de los fondos de pensiones del r;gimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del r;gimen de prime media con prestaci"n definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos $ cuotas partes de bonos pensionales $ los recursos del fondo de solidaridad pensional 2 , tam"i*n concede e'presamente la e'clusin de los impuestos de renta y complementarios, a @(as sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del r;gimen de ahorro individual con solidaridad $ sus respectivos rendimientosE. 8 Los aportes voluntarios no son de car&cter la"oral ni se o"tienen mediante a,iliacin o"ligatoria, por tanto, no son "ene,iciarios de la e'encin sobre toda clase de impuestos, tasas $ contribuciones de cualquier origen, del orden nacionalE. -dicionalmente, la misma norma concede la e'encin, ya no a cada uno de los ,ondos de toda clase impuestos, tasas y contri"uciones de cualquier origen del orden nacional, sino del impuesto sobre la renta $ complementariosE a ,avor de @(as sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del r;gimen de ahorro individual con solidaridad, $ sus rendimientosE/ En *ste caso, se encuentran los aportes voluntarios, ya que como se anali5, para que *stos se puedan e,ectuar, es indispensa"le que la persona est* a,iliada al sistema general de pensiones, dado que las sumas voluntarias ,uncionan como adicionales a la cuenta del r*gimen de dic.o sistema, es decir, que si el aportante voluntario no posee previamente una cuenta de a.orro individual con solidaridad de donde se derive en el ,uturo su pensin o"ligatoria, no es ,acultativo para *l, a"rir una cuenta independiente para depositar en ella sus aportes voluntarios y derivar solo de dic.as sumas su pensin de Au"ilacin/ / ey 1!! de 1993( artculo 130. 1 Artculo 130( numeral 32 ey 1!! de 1993. %or su parte, el par&gra,o primero del mismo artculo 137 de la Ley 100 de 1993, en concordancia con el artculo 1E del 0ecreto 8E1 de 1998 y el 1!6>1 del Estatuto <ri"utario, normas que tam"i*n se invocan como vulneradas, esta"lecen que los aportes o"ligatorios o voluntarios e,ectuados por los tra"aAadores, empleadores o partcipes independientes a los ,ondos de pensiones, incluidos los creados por el 0ecreto !713 de 1989, no .ar&n parte de la "ase para aplicar la retencin en la ,uente por salarios y ser&n considerados ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, en su totalidad si se trata de aportes o"ligatorios y, sumados con *stos, m&'imo en el 30O del ingreso la"oral, cuando se trate de aportes voluntarios/ El grupo de normas relacionado en el p&rra,o anterior coincide en otorgar a los aportes, incluidos todos o parte de los voluntarios, dos "ene,icios dependientes el uno del otro, ya que la ra5n por la que no se aplica retencin en la ,uente, depende del car&cter de no constitutivo de renta ni ganancia ocasional que la ley les concede y que se limita al impuesto so"re la renta y complementarios/ Es oportuno aclarar, que por ser el de renta un tri"uto de perodo, dic.as normas .acen re,erencia, para .acer e,ectivo *ste "ene,icio, a las sumas aportadas dentro de cada una de las vigencias grava"les, suAetas a la condicin ,utura de mantenerlo en la cuenta del ,ondo por lo menos durante cinco aCos/ En el evento de que este requisito de permanencia no se cumpla, el valor que sea retirado antes de completar dic.o lapso =que no necesariamente coincide con el tomado como no constitutivo de renta( y solo para el evento de los aportes voluntarios, se tratar& como ingreso gravado en el aCo en que se retire/ En lo que .ace directamente al aspecto patrimonial, los artculos !61 y !6! del E/</ que tam"i*n estima violados el actor, de,inen el %atrimonio Bruto, como @el total de los bienes $ derechos apreciables en dinero pose#dos por el contribu$ente en el %ltimo d#a del aAo o per#odo gravableE. Esta de,inicin lleva la o"ligacin de incluir all los aportes voluntarios, ya que, el segundo de los artculos citados de,ine los derec.os aprecia"les en dinero, como @los reales $ personales, en cuando sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtenci"n de una rentaE, lo cual, respecto de aportes, solo se puede .acer e,ectivo con los voluntarios, dado que el dinero que corresponde a los o"ligatorios, una ve5 consignado al ,ondo, deAa de pertenecer al aportante, por cuanto ingresa a un ,ondo com4n destinado 4nicamente al pago de las pensiones, no solo de quien e,ectu el aporte, sino de todas las personas que tengan el derec.o legal de acceder a ellas/ Los voluntarios en cam"io, pertenecen al aportante, ya que la inversin que lleva a la cuenta individual, constituye activo de un solo suAeto, independiente de su tratamiento en renta, y, en el momento que se destine para incrementar el monto pensional, acrecer& 4nicamente la mesada de quien aport, y no la de todos los pensionados/
%or lo anterior, el .ec.o de que todos o parte de los aportes voluntarios sean tratados como no constitutivos de renta, no es impedimento para que, en tanto permane5can invertidos en las cuentas de a.orro individuales, .agan parte del activo patrimonial de quien los posee/ Sin em"argo, retomando la orden impartida por el numeral 3( del artculo 137 que otorga la e'encin de impuesto de renta y complementarios a las sumas depositadas en dic.as cuentas, tenemos que, en primer lugar, la renta presuntiva como la considera la norma ,iscal, constituye un rendimiento presunto mnimo del activo posedo por el contri"uyente en el 4ltimo da del perodo ,iscal inmediatamente anterior al que se declara, suma que, por presumirse ingreso, aunque no e,ectivo, de la vigencia grava"le en renta, est& en principio suAeta a dic.o tri"uto, por tanto, si por e'presa disposicin de la ley, los valores que se .allan depositados en las cuentas de a.orro individual por aportes voluntarios son ingresos no constitutivos de rentaE, mientras cumplan con el requisito de permanencia, mal podran ser suAetos al gravamen que origina la renta presuntiva, dado que se .ara nugatorio el "ene,icio al que el contri"uyente tiene derec.o/ 0i,erente es el tratamiento en lo que .ace al impuesto de patrimonio, al cual si "ien en alguna *poca se le dio tratamiento de complementario al de renta, desapareci como tal a partir del aCo grava"le 199!, por lo que sin duda alguna, el impuesto de patrimonio a que se re,ieren los conceptos demandados, es el creado por el artculo 19 de la Ley 863 de !003, el cual no registra ne'os directos con la renta, y por ende tampoco con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, lo que .ace que no sea posi"le e'cluir de la "ase para su liquidacin, los aportes voluntarios declarados en calidad de activos patrimoniales en el denuncio rentstico/ %or tanto, si "ien no le asiste ra5n al demandante, en cuanto a que los enunciados aportes no de"en .acer parte del patrimonio y de la o"ligacin de inclurlos en la declaracin de renta y complementarios, ni en que sean e'entos de todos los impuestos, tasas y contri"uciones de origen nacional, por tratarse de !umas abonadas en cuentas de ahorro pensional, como tampoco en que no de"an .acer parte de la "ase para el impuesto de patrimonio o para la comparacin patrimonial, s es procedente, dada la calidad de renta lquida especial de la renta presuntiva, e'cluirlos de la "ase para la liquidacin de dic.a renta/ %or lo anterior, prospera parcialmente la pretensin del demandante, ya que los conceptos, en lo que ordenan declarar los aportes voluntarios dentro del activo patrimonial relacionado en el denuncio rentstico, y los integran como parte de la "ase para el impuesto de patrimonio y la comparacin patrimonial, se aAustan a la normativa vigente/ Sin em"argo se .ace procedente anular las ,rases en las que se incluye la o"ligacin de que dic.os aportes .agan parte de la "ase para liquidar renta presuntiva/ En m*rito de lo e'puesto, el :onseAo de Estado, Sala de lo :ontencioso -dministrativo, Seccin :uarta, administrando Austicia en nom"re de la )ep4"lica y por autoridad de la ley, +ALLA- 1( ANNLANSE parcialmente las siguientes e'presiones de los conceptos demandados as# 1/1/ 0el :oncepto ;3 008977 del 19 de ,e"rero de !007, la e'presin 3$a renta ,re-unti0a45 contenida en el pen4ltimo inciso de dic.o concepto/ 1/!/ 0el :oncepto 0196!8 del !8 de ,e"rero de !006, se declaran nulos los incisos que dicen# &e i'ua$ manera5 e$ art"#u$o 191 de$ )-tatuto Tributario e*,re-amente de/ine 6u7 #ontribuyente- e-t.n e*#$uido- de $a renta ,re-unti0a5 indi#ando en -u in#i-o ,rimero a 38$o- /ondo- de in0er-i+n5 de 0a$ore-5 #omune-5 de ,en-ione- o de #e-ant"a- #ontem,$ado- en $o- art"#u$o- !3-1 y !3-! de e-te )-tatuto845 y# 3Por $o anterior5 a$ e-tar e*,re-amente de/inido e$ -u1eto ,a-i0o ob1eto de $a e*#$u-i+n5 no e- ,ro#edente e*tender e-te bene/i#io a ,er-ona-5 entidade- u otro- #ontribuyente- di/erente- a $o- -e9a$ado- en $a $ey -dem&s, la e'presin# Fcon e/e#to- en $a renta ,re-unti0a45 contenida en el inciso ,inal del mismo concepto/ !( RECONKCESE personera para actuar a nom"re de la 0I-;, a la doctora +-)P- QELE;- :-KIE0ES :-+-)$2 en los t*rminos del poder que o"ra en el e'pediente/ 3( NIOGANSE las dem&s pretensiones de la demanda/ :R%IESE, ;2<I1PNFESE, :2+F;PNFESE S 0EKFTLK-SE -L <)IBF;-L 0E 2)I$E;/ :U+%L-SE/ La anterior providencia ,ue estudiada y apro"ada en sesin de la ,ec.a/ MART(A TERESA .RICEBO DE )ALENCIA %residenta de la Seccin (UGO +ERNANDO .ASTIDAS .PRCENAS CILLIAM GIRALDO GIRALDO CARMEN TERESA ORTID DE RODRJGUED