Registro contable de efectos fscales El registro contable del retiro de activo fjo Martha Valle Sols* Introduccin El retiro del activo fjo ya sea por inutilizacin o venta conlleva un tratamiento contable y fscal en el que intervienen elementos tales como: valor neto en libros, depreciacin acumulada, costo de remocin y disposicin, saldo por deducir actualizado, valor de enajenacin, entre otros. El objetivo del presente artculo es acompaar al gentil lector en el registro contable de los resultados tanto fnanciero como fscal de aquel activo fjo que deje de ser til a los fnes de la entidad o cuya propiedad se trasmita. Desarrollo 1. Concepto de activo fjo y depreciacin De acuerdo al Boletn C-6 Inmuebles, maquinaria y equipo tambin conocidos como activo fjo son bienes tangibles que tienen por objeto: a) El uso o usufructo de los mismos en benefcio de la entidad, b) la produccin de artculos para su venta o para el uso de la propia entidad y c) la prestacin de servicios a la entidad, a su clientela o al pblico en general. La adquisicin de estos bienes denota el propsito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las operaciones de la entidad. El prrafo 39 del mencionado Boletn indica que La depreciacin es un procedimiento de contabilidad que tiene como fn distribuir de manera sistemtica y razonable el costo de los activos fjos tangibles, menos su valor de deshecho, si lo tienen, entre la vida til estimada de la unidad. La distribucin del costo de los activos fjos tangibles puede hacerse conforme a dos criterios generales: uno basado en tiempo y otro en unidades producidas. En trminos muy similares, los artculos 38 y 37 de la Ley del impuesto sobre la renta (LISR) incorporan dentro del texto legal los conceptos de activo fjo y depreciacin, respectivamente, salvo en lo referente a la distribucin del costo del activo fjo, puesto que el nico criterio aceptado en la mencionada Ley es el de tiempo. 2. Registro contable de la adquisicin y depreciacin del activo fjo Con el siguiente sencillo ejemplo mostraremos el registro contable relativo a la adquisicin de maquinaria al contado riguroso por $100,000.00 ms IVA y su correspondiente depreciacin, suponiendo que tiene un valor de desecho de 10 mil pesos, sin profundizar en el procedimiento para calcular dicha depreciacin y sin considerar los efectos de reexpresin en las cifras. A. Por adquisicin de maquinaria MAQUINARIA IVA ACREDITABLE 1)100,000 1) 15,000
BANCOS 1) 115,000
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f j o Para efectos fscales no necesitaremos ms registros que los antes sealados, puesto que el monto original de la inversin (MOI) para efectos de la LISR es igual al costo de adquisicin que, en sus reglas de valuacin, seala el Boletn C-6 en sus prrafos 4 al 18.
B. Por la depreciacin de la maquinaria GASTOS DEPRECIACIN DEPRECIACIN ACUMULADA 2) 70,000 2) 70,000
En este punto s necesitaremos un registro extra para l a depreciacin fiscal de l os acti vos fi j os deduccin de inversiones, segn la LISR en virtud de que, como antes lo comentamos, el nico criterio aceptado por dicha Ley es el del tiempo, adems del reconocimiento de los efectos de la infacin en el procedimiento para calcular la mencionada deduccin, diferentes tasas de depreciacin y la consideracin de meses completos de uso. Por estas razones, la cantidad que se registra como depreciacin no es la que corresponde a la deduccin de inversiones. El registro extra lo podemos hacer a travs de las cuentas de orden, de la siguiente manera: DEDUCCIN DE DEDUCCIN DE INVERSIONES INVERSIONES C.O.D. ACUMULADA C.O.A. 3) 75,000 3) 75,000
3. Retiro del activo fjo El prrafo 35 del antes mencionado Boletn C-6 seala que: El tratamiento contable aceptado para el retiro de activos es el siguiente: al momento de que un activo es retirado de servicio debe abonarse su costo a la cuenta relativa y cancelarse la depreciacin acumulada; el valor neto en libros ms el costo de remocin y disposicin menos el valor de realizacin o de desecho, arrojar una utilidad o prdida que debe ser refejada en los resultados del ejercicio. Los activos fjos pueden retirarse por las siguientes principales razones: A. Por estar fuera de operacin En estos casos, los activos en desuso deben transferirse a una cuenta de activos fuera de uso, valundose a su valor de realizacin y reconociendo la utilidad o la prdida por su retiro de la operacin. Ejemplo Supongamos el caso de un equipo totalmente depreciado cuyo costo de adquisicin fue de $50,000.00; depreciacin acumulada por $40,000.00 y un valor de desecho por $10,000.00. El valor de realizacin se estima en $7,000.00. En el caso de este ejemplo, el registro contable sera el siguiente: ACTIVOS FUERA EQUIPO DE USO
4) 7,000 S) 50,000 4) 50,000
DEPRECIACIN ACUMULADA OTROS GASTOS PRDIDA EN A.F. 4) 40,000 S) 40,000 4) 3,000
Registro contable de los efectos fscales Desde el punto de vista fscal, lo nico necesario es registrar la deduccin correspondiente al saldo pendiente de deducir actualizado de la inversin que ha dejado de ser til, en las cuentas de orden abiertas para registrar la deduccin de inversiones. B. Entrega a cambio de un nuevo activo En tratndose de automviles, es usual entregar al proveedor un vehculo usado como parte del precio de adquisicin de uno nuevo. Ante tal circunstancia, debe compararse el valor neto en libros del activo fjo usado contra el precio con que lo acepta el proveedor y determinar la utilidad o prdida que derive de la operacin. 84 Consultorio Fiscal No. 448 E l
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f j o Ejemplo Compra de un automvil cuyo precio es de $150,000.00 El proveedor toma a cuenta un vehculo usado cuyo costo de adquisicin fue de $100,000.00, con un valor desecho de $20,000.00 y depreciacin acumulada por $60,000.00 en la cantidad de $45,000.00 El registro contable sera el siguiente: EQUIPO DE PROVEEDORES TRANSPORTE
Registro contable de los efectos fscales Al tomar en cuenta el proveedor como parte del precio el valor del vehculo usado, se considera que el activo fjo se enajen. Recordemos que la LISR seala que, en caso de enajenacin, debe determinarse la utilidad o prdida derivada de la enajenacin y considerarla como ingreso acumulable o deduccin autorizada, respectivamente. Antes coment que la depreciacin no es igual a la deduccin de inversiones y expuse las razones por las que esto sucede. En el caso que nos ocupa, el saldo por depreciar (valor neto en libros) desde el punto de vista contable es $ 40,000.00, es decir, el resultado de disminuir el costo de adquisicin $ 100,000.00, con la depreciacin acumulada $ 60,000.00. Fiscalmente, el saldo por deducir puede ser una cantidad distinta y sta es la que deber ser comparada con el valor en que el proveedor tom el vehculo usado, es decir, $ 45,000.00 para determinar si existe utilidad o prdida en la operacin. En los siguientes esquemas sealo el registro, segn se trate de un ingreso acumulable (utilidad) o de una deduccin autorizada (prdida). a) Si el saldo por deducir es $ 39,000.00, el resultado es $6,000.00 de utilidad, es decir, $45,000.00 menos $ 39,000.00. ACUMULACIN INGRESO INGRESOS POR ACUMULABLE POR UTILIDAD EN UTILIDAD EN ENAJENACIN DE ENAJENACION DE ACTIVO FIJO C.O.D. ACTIVO FIJO C.O.A. 6) 6,000 6) 6,000
b) Si el saldo por deducir es $49,000.00, el resultado es $4,000.00 de prdida, es decir, $45,000.00 menos $ 49,000.00. DEDUCCIN AUTORIZACIN DE AUTORIZADA POR DEDUCCIN POR PRDIDA EN PRDIDA EN ENAJENACIN DE ENAJENACIN DE ACTIVO FIJO C.O.D. ACTIVO FIJO C.O.A. 7) 4,000 7) 4,000
C. Por trasmitirse su propiedad Cuando un activo se retira de la operacin por trasmitirse su propiedad el caso de venderlo, por ejemplo debe cancelarse su valor en libros, comparar ste contra el precio en el que se enajen y determinar el resultado de esta operacin. Ejemplo Se vende un edifcio cuyo costo de adquisicin fue de $5000,000.00 con un valor de desecho de $1000,000.00 y depreciacin acumulada por $3000,000.00 El edifcio se vende en $2500,000.00 El registro contable sera el siguiente: 85 Facultad de Contadura y Administracin E l
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f j o CONSTRUCCIONES BANCOS 5000,000 5000,000 2875,000 (s) (8) (8)
OTROS INGRESOS UTILIDAD EN VENTA DE ACTIVO FIJO 8) 500,000
Registro contable de los efectos fscales El registro sera en los mismo trminos del punto B, puesto que se trata de determinar la utilidad o la prdida derivada de la venta (enajenacin o trasmisin de propiedad) de las construcciones y registrarlas en cuentas de orden como ingreso acumulable (utilidad) o deduccin autorizada (prdida). D. Prdidas de activo fjo por caso fortuito o fuerza mayor A pesar de que el Boletn C-6 no contempla particularmente el caso de activos fjos perdidos por caso fortuito o de fuerza mayor, entendemos que el total del valor neto en libros ser una prdida que tendr que registrarse en otros gastos. Para efectos fscales, el saldo por deducir actualizado del activo fjo ser una deduccin autorizada, susceptible de registrarse en cuentas de orden como tal. Conclusiones Primera. El concepto de activo fjo en la normatividad contable coincide con el establecido en la LISR. Segunda. La distribucin del costo de adquisicin de los activos fjos a los resultados del ejercicio se realiza con criterios y procedimientos distintos para efectos contables y fscales. Tercera. Desde el punto de vista contable, los retiros de activos fjos signifcan darlo de baja en los registros contables a valores netos en libros, cuando se trasmite su propiedad o se pierden por caso fortuito o fuerza mayor y registrar la utilidad o prdida derivadas de dichos actos en otros ingresos o gastos, respectivamente; o mantenerlos dentro de la contabilidad con sus correspondientes valores de realizacin, si dichos activos se han depreciado totalmente y siguen en operacin o se encuentran inutilizados. Cuarta. Para efectos fscales, lo conveniente es registrar los montos correspondientes a los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivadas del retiro de activo fjo a travs de cuentas de orden, en virtud de que los montos de los mencionados ingresos o deducciones pueden diferir de los de las utilidades o prdidas registradas en la contabilidad. Quinta. Una vez ms estamos ante la necesidad de registros adicionales dentro de la contabilidad para registrar los efectos fscales. En este caso, dichos registros adicionales se hacen necesarios por la razn de que el monto determinado para la depreciacin de activos fjos no es el mismo que el determinado para la deduccin de inversiones; por lo tanto, el valor neto en libros no coincide con el saldo por deducir actualizado para efectos fscales y, por consiguiente, tampoco las utilidades y prdidas que derivan del retiro de activos fjos determinados para fnes contables y fscales. * C.P.C. y E.D.F. Martha Valle Sols Jefa de la Carrera de Contadura de la FCA de la UNAM