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La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario

La funcin hermenutica de la analoga en
Derecho Tributario: Reflexiones en torno a la
integracin normativa y la interpretacin jurdica
a la luz de la reserva de Ley
JESS A. RAMOS NGELES *
SUMARIO: I. Aproximacin al problema: sobre el dogma de la plenitud
del ordenamiento jurdico; II. El supuesto fctico no previsto en derecho
tributario y una primera aproximacin al principio de reserva de ley; III.
La integracin normativa de lagunas y la analoga en derecho tributario:
el fundamento de la funcin hermenutica; IV. La distincin entre
interpretacin extensiva, la interpretacin analgica y la integracin
normativa por analoga; V. Reflexiones finales en torno a la integracin
por analoga y su funcin hermenutica.
- - -
* Bachiller en Derecho. Alumno perte-
neciente al quinto superior de los Egresados
de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica
y Relaciones Internacionales de la UTP en
febrero de 2010.
1. Carlos Fernndez Sessarego, Derecho y
Persona. Introduccin a la Teora del
Derecho, 4ta edicin (Lima: Editorial
Grijley, 2001), p. 39.
I. APROXIMACIN AL
PROBLEMA: SOBRE
EL DOGMA DE LA
PLENITUD DEL
ORDENAMIENTO
JURDICO
El Derecho est en la vida y surge
a partir de ella
1
. Es pues, proyeccin
normativa de la coexistencialidad, del ser
humano en tanto ser bidimensional, libre
y social, cuya existencia es inherente a la
sociedad misma, a su convivencia. Al
respecto, dira Larenz que el Derecho es
precisamente el orden de la convivencia
humana, bajo la exigencia de la justicia,
que en cada instante se sabe vinculante
en una determinada comunidad jurdica
2
.
El ordenamiento jurdico es pues un
sistema de reglas de conducta, de
2. Karl Larenz, Metodologa de la Ciencia del
Derecho, traduccin de Enrique Gimbernat
Ordeig (Barcelona: Editorial Ariel, 1966),
p. 169. Asimismo, la edicin del 2001 de la
misma casa editora en traduccin
de Marcelino Rodrguez Molinero.
238 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
proposiciones lgico-jurdicas
3
en que la
realizacin de un antecedente hipottico
(el hecho descrito), se le sucede lgico
jurdicamente, la imputacin
4
de una
consecuencia de derecho. As, el Derecho
es entendido como un tipo de
normatividad que opera como un sistema,
y cuya estructura no solamente permite
sino que implica la interrelacin de sus
normas
5
.
De cualquier forma, el Derecho
impregna de consecuencias jurdicas las
situaciones fcticas que surgen, con
distintos matices y contenidos todas ellas.
No es entonces azar que los hechos
econmicos constituyen parte esencial del
espectro que el Derecho pretende ordenar
a travs de sus vehculos normativos. Son
pues, estos hechos econmicos con
relevancia jurdica, los que se convierten
en objeto de un grupo de normas que
reconocen en dichos supuestos,
manifestaciones de capacidad de
contribuir con el sostenimiento de los
gastos pblicos del Estado, por lo que el
mapa normativo les confiere la calidad
de hechos imponibles (descritos en una
hiptesis de incidencia normativa) y los
grava con un tributo.
6
Es preciso anotar
que no todas las normas pertenecientes
al ordenamiento tributario tienen como
antecedentes nomolgicos hechos
econmicos gravados, aunque siempre se
trata de normas que regulan hechos o
relaciones vinculadas a los mismos.
Ahora bien, todo este conjunto normativo
constituye un sector del ordenamiento en
que el legislador ha pretendido regular la
totalidad de las situaciones en que directa
o indirectamente se hace efectivo el deber
de contribuir, y en tanto ello se le ha
denominado Derecho Tributario.
3. Ver Marcial Rubio Correa, El Sistema
Jurdico. Introduccin al Derecho (Lima:
Fondo Editorial de la Pontificia Universidad
Catlica del Per, 1999), p. 85.
4. Ver Hans Kelsen, La Teora Pura del
Derecho, traduccin de Roberto Vernengo
(Mxico: Universidad Nacional Autnoma
de Mxico, 1982), p. 104.
5. Cit. Carla Huerta Ochoa, Conflictos
Normativos (Mxico: Instituto de
Investigaciones Jurdicas, UNAM, Serie
Doctrina Jurdica N 142, 2003), p. 16.
Para un estudio a profundidad puede
consultarse a Raz, para quien cada tipo de
disposicin jurdica puede ser entendido
nicamente entendiendo las relaciones
internas de las disposiciones jurdicas de
cada tipo con otras disposiciones jurdicas,
pues todas conforman una unidad en el
sistema jurdico. Ver Joseph Raz, El
Concepto de Sistema Jurdico. Una
Introduccin a la Teora del Sistema
Jurdico, traduccin de Rolando Tamayo y
Salmorn (Mxico: Instituto de
Investigaciones Jurdicas, UNAM, 1986),
p. 152.
6. Cuando el hecho econmico generador es
incidido por la norma fctica hipottica, esto
es, cuando el hecho descrito en el
antecedente de la norma se subsume en
dicha descripcin, ste se juridiza y en
consecuencia el deviene en hecho
imponible. La consecuencia jurdica de este
fenmeno al que se denomina incidencia
tributaria es pues el nacimiento de la
obligacin tributaria, cuyo objeto constituye
una prestacin coactiva de dar una suma de
dinero con carcter definitivo y que no
constituya sancin por acto ilcito a fin de
contribuir al sostenimiento del gasto pblico
del Estado.
239
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
Pero esta actitud legislativa que se
evidencia en la totalidad del Derecho y
no slo en este sector no es omnipotente,
y en tanto humana, no podra atribuir
consecuencias jurdicas a la totalidad
de supuestos fcticos que acaecen
en el mundo fenomenolgico. A esta
omnipotencia que el legislador pretende
tener, al intentar regular la infinitud
de realidades que acaecen en la vida
coexistencial humana, se le ha
denominado el dogma de la plenitud o
integridad del ordenamiento jurdico.
Sobre el tema, explica Siota que la
plenitud, o integridad, es la cualidad del
ordenamiento jurdico que le hace
contener soluciones para todos los
conflictos que puedan originarse en su
seno.
7
Esta plenitud del ordenamiento
supondra en principio que la totalidad
de situaciones fcticas y controversias
posibles han sido previstas por el
ordenamiento a fin de otorgarles
tratamiento jurdico. Entender el
ordenamiento de dicha forma significara
atender a una concepcin de plenitud
absoluta. Esta postura, sin embargo, no
agota el Derecho en su realidad
pragmtica, y por ello, no atiende a que
el Derecho no es un sistema normativo
cerrado y completo que pueda regular la
totalidad de situaciones de hecho posibles.
Posteriormente, la doctrina de la plenitud
del ordenamiento es revisada por la
denominada teora de la norma general
exclusiva. Esta doctrina sealaba que la
vida coexistencial humana es regulada
por el Derecho, ya sea por normas que
las incluyan en el ordenamiento o por
normas que la excluyan. As, lo
trascendente en esta posicin es que una
misma norma realiza una doble funcin
en todas las disposiciones particulares:
regulando inclusiva y determinadamente
un comportamiento, y excluyendo genri-
camente del mbito de su prescriptividad
los dems comportamientos referidos a
la misma materia
8
. As, si para un supuesto
A el sistema normativo prescribi una
norma inclusiva prohibitiva, para todas
aquellas situaciones fcticas similares,
pero no previstas expresamente por el
ordenamiento, se entiende que la misma
norma inclusiva de A opera como una
norma de exclusin general que las hace
permitidas por el mismo, pues de no ser
as, el propio sistema hubiera generado
una inclusin de dichos supuestos a fin
de prohibirlos
9
. En Kelsen tambin se
7. Mnica Siota lvarez, Analoga e
Interpretacin en el Derecho Tributario,
(Madrid: Editorial Marcial Pons, 2010), p.
22. Hace referencia tanto a Hans Kelsen
como a Norberto Bobbio, entre otros, para
elaborar la definicin.
8. Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 25.
9. Esta lgica argumentativa es tambin
asumida por los defensores de la teora
egolgica del Derecho, aunque sin caer en
el completo apriorismo positivista,
sosteniendo que la plenitud hermtica del
ordenamiento se funda en la idea de libertad
como esencia misma de la conducta y de la
existencia humana. As, para los egologistas
la norma de libertad consiste en el apotegma
base del Derecho, por el cual todo lo que
no est prohibido est jurdicamente
permitido, por lo que no pueden existir
espacios no regulados por el Derecho,
conforme a lo sealado por Cossio.
240 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
aprecia una tendencia a esta variante de
hermetismo jurdico cuando explica que
una conducta se encuentra negativamente
regulada por el orden jurdico, es decir,
regulada en cuanto esa conducta no le esta
jurdicamente prohibida y en ese sentido,
le est permitida
10
. Como se colige
entonces, el hermetismo del ordena-
miento para esta teora no se encuentra
en la posibilidad del ordenamiento
de legislar positivamente todas las
consecuencias jurdicas atribuibles a
los hechos jurgenos, sino por el contrario,
sostiene que el Derecho cumple con
normar de forma expresa aquellas
situaciones de mayor relevancia con una
norma de inclusin, dejando a los dems
supuestos regularse tcitamente por una
norma general de exclusin cuya
consecuencias resulta ser el inverso
prohibido o permitido de lo que
efectivamente se regul, pero estando
igualmente contenidas en el orden
normativo.
Este argumento es luego revisado
por Bobbio, quien afirma que en el
ordenamiento jurdico, junto a las normas
particulares inclusivas y a la norma
general exclusiva, tambin hay una
norma general inclusiva que regula de
modo idntico a la norma particular los
casos no comprendidos en ella
11
. Es decir,
que para un supuesto regulado A con
una norma de inclusin permisiva, no slo
puede decirse que existe una norma
general excluyente que determina que
todos los similares de A no previstos
por la norma inclusiva estn prohibidos,
pues el ordenamiento ha expresado su
voluntad de permitir slo al supuesto A;
sino que tambin puede sostenerse que
para todos los supuestos similares de A,
opera una norma general inclusiva que
los hace anlogamente comprendidos por
la consecuencia atribuible al supuesto
A, esto es, que las hace permitidas. Bajo
esa premisa, ante un presupuesto de hecho
no previsto operaran conjuntamente tanto
una norma exclusiva argumentacin
Cfr. Abelardo Torr, Introduccin al
Derecho, Dcimo cuarta edicin (Buenos
Aires: Editorial Lexis Nexis-Abeledo
Perrot, 2003), p. 259. Puede verse un
comentario de Bobbio sobre la visin de
Cossio en torno a la plenitud del
ordenamiento, en su nota a la obra del
maestro argentino, Vd. Norberto Bobbio,
La plenitud del Ordenamiento Jurdico y
la Interpretacin, Isonoma, en: Revista de
Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 21,
2004, pp. 256-260. Pareciera nutrirse
tambin de esta doctrina la teora
tridimensional del Derecho que plantea
Fernndez Sessarego y Miguel Real, pues
tal como ha indicado el jurista peruano, toda
viene de la pg. 239
conducta humana intersubjetiva es jurdica,
ya que luego de ser valorada puede
considerarse permitida o prohibida sin
necesidad de que exista norma expresa que
as lo prescriba, ello se funda-menta en que
el axioma principal del Derecho enuncia
que lo que no est prohibido est
permitido, salvo que se atente contra la
moral o el orden pblico, es decir, que
todas las conductas estn permitidas en
tanto no estn prohibidas por la norma o
sean contrarias al orden pblico o las buenas
costumbres. Cfr. Carlos Fernndez
Sessarego. Ob. Cit., pp. 42- 43.
10. Hans Kelsen. Ob. Cit., p. 254.
11. Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 25.
241
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
a contrario como una inclusiva
argumentacin analgica respecto a la
consecuencia que se le atribuye en la
norma base. Lo descrito por Bobbio
configura una distincin universal del
Derecho que no trasciende a las
diferencias entre ordenamientos y
sistemas jurdicos, pues ningn sistema
de normas puede regular y velar por
atribuir soluciones jurdicas a todos los
supuestos existentes y venideros, en la
medida de que el fenmeno a legislar, la
intersubjetividad humana, es uno
cambiante, evolutivo y de una prctica
innovadora
12
. Es este carcter potencial-
mente inacabado e incompleto del sistema
normativo, lo que lo mantiene en la
dinmica e infatigable persecucin de
nuevas realidades con trascendencia
jurdica que regular; y constituye, adems,
el fundamento de la existencia de sectores
no previstos en el ordenamiento, a los que
no ha alcanzado an la presencia positiva
del Derecho y a los que se conoce como
lagunas.
Contrariamente, Kelsen, en defensa
de la plenitud hermtica y absoluta,
sostuvo que la existencia de lagunas en
el ordenamiento es tan slo axiolgica
13
,
lo que supone que los sectores no
previstos pero incluidos en el
ordenamiento en su plenitud absoluta
deben ser superados legislndolos de otro
modo a fin de alcanzar una solucin ms
justa
14
. As, para el maestro de Viena, la
teora de las lagunas es errada, puesto
que reposa en la ignorancia del hecho de
que cuando el orden jurdico no estatuye
ninguna obligacin a cargo de un
individuo, su comportamiento est
12. En esa misma lnea, explica Tamayo y
Salmorn que ante el constante
advenimiento de eventos jurdicamente
novedosos, el proceso de innovacin
jurdica que con estos eventos se inicia es
forzosamente permanente. As pues, es
justamente el invariable carcter jurdica-
mente innovador de los eventos jurdicos
(actos o comportamientos humanos) lo que
nos conduce a pensar en una variacin
jurdica continua. () De esto podemos
inferir que los sistemas jurdicos no pueden
encontrarse ni acabados ni en reposo. Por
el contrario, los rdenes o sistemas jurdicos
estn siempre en movimiento continuo.
Cit. Rolando Tamayo y Salmorn, Sobre el
Sistema Jurdico y su Creacin (Mxico:
UNAM, Instituto de Investigaciones
Jurdicas, 1976), p. 134.
13 En el mismo sentido, se ha dicho que en
primer lugar, quien determina la existencia
de la laguna requisito previo para que entre
en juego la analoga es el juez, sin que el
derecho le proporcione ningn tipo de regla
para apreciarlo, remitindole a la simple
observacin. Ello ocasiona que, en
determinadas circunstancias, la laguna es
creada por el propio juez: hablndose,
entonces, de lagunas axiolgicas. Estas
seran las derivadas de la confrontacin del
sistema real con un sistema ideal, de tal
modo que no se trata de que el juez carezca
de solucin para el caso, sino que se carece
de una solucin satisfactoria para el
operador judicial. Entonces el juez
proclama la laguna y la soluciona, saltando
as por encima de la previsin legal. Cit.
Francisco Javier Ezquiaga, Argumentos
Interpretativos y Postulado del Legislador
Racional, en: Isonoma. Revista de Teora
y Filosofa del Derecho, Num. 1, octubre,
1994, p. 76.
14. Hans Kelsen. Ob. Cit., p. 256 y ss.
242 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
permitido
15
. No compartimos la postura
indicada, pues tal como se ha explicado
precedentemente, tambin se podra
argumentar a contrario, que cuando el
orden normativo no estatuye en norma
expresa una obligacin para un individuo,
lo est excluyendo del mbito de las
relaciones y hechos jurdicos semejantes
pero permitidos expresamente, por lo que
podra considerarse que dicho hecho no
previsto ha sido prohibido por el
ordenamiento, implcitamente, debido a
una norma general exclusiva. Esta
dicotoma de posibilidades, tanto por
efecto de las normas particulares, como
de la norma general inclusiva o exclusiva,
es lo que conforme a Bobbio provoca la
incerteza jurdica que se ha denominado
laguna.
16
Por ello, conceptualmente,
podemos decir que las lagunas son
circunstancias no previstas en el
ordenamiento positivo, ni siquiera
pensadas como hipotticamente posibles
por el legislador
17
, y que constituyen en
suma, la falta de una adecuada
regulacin de relaciones o situaciones
jurdicas
18
, por lo que tambin nos
podemos referir a ellas como espacios no
regulados, hechos no previstos por el
ordenamiento, los que por efecto de la
norma general inclusiva, como argumento
analgico materializado en un mecanismo
de integracin normativo, encuentran
solucin dentro del propio sistema
normativo, lo que es el sustento de su
plenitud relativa y la negacin de alguna
idea de hermetismo (plenitud absoluta).
Esta plenitud relativa entonces, parece
ms bien una suerte de plenitud
funcional
19
en tanto se fundamenta en la
permanente presencia y disponibilidad en
el ordenamiento de mecanismos de
regulacin supletoria que permiten
dar una razonable respuesta jurdica a
cada supuesto fctico, con el fin
precisamente de salvaguardar su
integridad.
II. EL SUPUESTO FCTICO
NO PREVISTO EN DERECHO
TRIBUTARIO Y UNA
PRIMERA APROXIMACIN
AL PRINCIPIO DE RESERVA
DE LEY
Ahora bien, conforme hemos
anticipado en nuestro anlisis, el Derecho
Tributario constituye parte integrante de
este sistema en que se constituye el
Derecho.
20
En razn de ello, no debera
15. Hans Kelsen. Ob. Cit., pp. 255.
16. Sostiene Bobbio que esta situacin de
incerteza, en que se va a encontrar el
aplicador del Derecho, es justamente lo que
los juristas y los jueces llaman normalmente
laguna. Cfr. Norberto Bobbio citado por:
Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 25.
17. Jos M. Daz Consuelo, Los Principios
Generales del Derecho (Buenos Aires:
Editorial Plus Ultra, 1971), pp. 11-13.
18. dem.
19. Anbal Torres Vsquez. Ob. Cit., p. 678.
20. Todos los sectores del Derecho estn ligados
a un todo inescindible que es la unidad del
Derecho, o uno universo iure. Al respecto,
cfr. Horacio Garca Belsunce, La
Autonoma del Derecho Tributario,
(Buenos Aires: Editorial Depalma, 1996),
p. 14.
243
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
existir en l en principio ninguna
peculiaridad respecto a las lagunas
normativas. No obstante, sabemos que la
materia fiscal tiene gira en torno a la
existencia del tributo, concepto funda-
mental e institucin que lo fundamenta.
Por ello, en un Estado constitucional
tributario como el nuestro slo pueden
establecerse tributos y consecuentemente
exigir el cumplimiento de obligaciones
tributarias a los contribuyentes mediante
la introduccin en el ordenamiento de un
vehculo normativo de rango legal que lo
contenga y lo imponga. Ello pues
significa, inclusive histricamente
21
, una
validacin del tributo mismo en la
voluntad de quienes sern finalmente
obligados a coadyuvar al sostenimiento
del gasto pblico del Estado, pues es
precisamente la Ley el mecanismo
normativo que jurdica y polticamente
manifiesta el consentimiento de la nacin
representada en el rgano parlamentario,
como garanta democrtica de la
autoimposicin.
22
A esto se ha nominado
en nuestra rama como el principio de
reserva de ley tributaria
23
, y constituye
como se ha colegido un limitante de la
potestad tributario del Estado
24
que
contiene una regla general relativa a las
competencias y a la legitimacin para
intervenir en los procedimientos de
produccin normativa.
25
Lo dicho, significara prima facie
que la exigencia de la reserva de ley
tributaria no posibilitara la existencia de
lagunas en el ordenamiento tributario,
pues no se tratara en estricto de un
supuesto de hecho revelador de capacidad
contributiva que la norma no ha previsto,
sino de la imperante voluntad de la ley
y la Constitucin misma de que dicho
supuesto no se norme si no es por el
mecanismo legislativo, de donde se
concluye que cualquier hecho econmico
no tipificado en el aspecto material de la
hiptesis de incidencia de un tributo
creado por ley, no est simplemente
dentro de su campo de imposicin. La
categora jurdica de este supuesto de
hecho no previsto y reservado a ley,
deber ser distinta entonces al de una
laguna legal, pues el ordenamiento
confiere a las lagunas la posibilidad de
darles solucin jurdica, lo que no es
posible en este punto.
21. Cfr. Vctor Uckmar, Principios Comunes
del Derecho Constitucional Tributario
(Bogot: Editorial Temis, 2002, pp. 9 y ss.
As tambin, vd. Juan Carlos Luqui,
Derecho Constitucional Tributario
(Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1993),
p. 33 y ss.
22. Julio Fernndez Cartagena, Algunas
Reflexiones en Torno al Principio de
Reserva de Ley, en: Anlisis Tributario,
Vol. XVIII, Nm. 209, Junio, 2005, p. 18.
23. El principio de reserva de ley debe
entenderse en una doble vertiente:
horizontal y vertical. La primera est
relacionada a establecer qu elementos del
tributo debern ser predetermina-damente
introducidos en el ordenamiento mediante
un vehculo legal. El segundo, implica la
exigencia del contenido material que deber
contener la ley mnimamente para consi-
derarla debidamente establecido el tributo
o sus elementos, y por ende, satisfecha la
reserva de ley. Un estudio completo del
principio de reserva de ley en el Per, en
244 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
En esa direccin, la teora del
derecho ha diferenciado las lagunas de
los silencios de la ley, ambas categoras
totalmente divergentes. As, la laguna
legal denota la falta de regulacin en el
ordenamiento de un supuesto fctico, que
el legislador no ha previsto al elaborar la
norma, pero que debi prever, lo que se
desprende de la lgica y ratio de la ley
como parte del sistema normativo, o del
subsistema como es el caso del
ordenamiento tributario. Es decir, cuando
la norma que debe regular el supuesto no
previsto se entiende coherentemente
necesaria en el sistema. De otra parte, nos
encontramos ante el silencio de la ley
cuando respecto al supuesto no previsto
por el ordenamiento, se entiende
coherentemente innecesaria una norma
jurdica que lo regule dentro de la lgica
del sistema normativo que deba
presuntamente contenerla. Podra decirse
entonces, que la falta de regulacin
expresa en estos casos, involucra
tcitamente una regulacin negativa del
ordenamiento la norma general
exclusiva, pues de su coherencia
sistemtica se concluye su voluntad de no
normar sendos supuestos
26
. As, podemos
lgicamente inferir que cuando un hecho
no haya sido previsto por el ordenamiento
tributario, y est regida su regulacin por
la reserva de ley, no nos encontremos ante
una laguna sino ante el silencio
elocuente
27
del ordenamiento de la
sus dos vertientes, lo ha realizado el profesor
Gamba Valega. Al respecto, vd. Csar
Gamba Valega, Notas para un Estudio de
la Reserva de Ley en Materia Tributaria,
en: Paulo de Barros Carvalho (Dir.),
Tratado de Derecho Tributario (Lima:
Editorial Palestra, 2003), pp. 201 y ss; as
tambin, Csar Gamba Valega, La
Extensin de la Reserva de Ley en el
mbito Tributario, en: Anlisis Tributario,
Vol. XVII, Nm. 196 y 197, Mayo-Junio,
2004, p. 15 y ss. (Nm. 196), p. 20 y ss.
(Nm. 197).
24. Nuestro Tribunal Constitu-cional ha
sealado en la Sentencia N 02302-2003-
AA/TC, publicada el 29 de junio de 2005,
que el principio de reserva de ley significa
que el mbito de creacin, modificacin,
derogacin o exoneracin de tributos se
encuentran reservada para ser actuada
mediante una ley. No obstante, en la
Sentencia N 00042-2004-AI/TC,
publicada el 11 de agosto de 2005, ha
advertido que dicha reserva es en nuestro
ordenamiento es relativa, por cuanto puede
admitir, excepcionalmente, derivaciones al
reglamento, siempre y cuando, los
parmetros estn claramente establecidos en
la propia Ley o norma con rango de Ley,
lo que implica que la norma reglamentaria
no pueda exceder ni suplir el grado de
concrecin de los elementos esenciales del
tributo. La misma sentencia diferencia luego
el principio de legalidad del de reserva de
ley, indicando que mientras el principio
de legalidad implica la subordinacin de los
poderes pblicos al mandato de la ley, el de
reserva de ley, es un mandato constitucional
sobre aquellas materias que deben ser
reguladas por esta fuente normativa. As, la
potestad tributaria est sujeta en principio
a la constitucin y luego a la ley, y, adems,
slo puede ejercerse a travs de normas con
rango de ley, el cual tiene como fundamento
la frmula histrica no taxation without
representation, es decir que los tributos sean
establecidos por los representantes polticos
de quienes deben contribuir.
viene de la pg. 243
245
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
ley, o lo que es lo mismo, ante la
voluntad tcita del sistema normativo de
no regularlo ni incidirlo tributariamente
28
.
Esto se explica, necesariamente, en la
presencia del principio de reserva de ley
como norma fundamental del ordena-
miento tributario material, que determina
que sea sistemticamente coherente que
un supuesto no haya sido previsto por
la ley tributaria, porque el propio
ordenamiento no ha querido preverlo o
regularlo. La fuente del Derecho en esta
perspectiva, es exclusivamente la ley.
Pero como hemos ya referido, no
todas las normas jurdicas de naturaleza
tributaria son necesariamente normas que
introduzcan tributos en el ordenamiento
jurdico, y por tanto, no todas las normas
tributarias estn reservadas a ley. Esta
singularidad se presenta debido al nivel
de vinculacin que en cada subsector
las normas tengan con el tributo, sus
elementos esenciales, la obligacin
tributaria, etc., los que se determinarn,
como vimos, por la reserva de ley.
Notamos entonces concluyente, que la
finalidad de la garanta de reserva a ley
en la regulacin normativa de las
instituciones fundamentales del Derecho
Tributario, es evitar la arbitrariedad
impositiva, inseguridad jurdica y abuso
de derecho que generara que alguno
de dichos elementos o todos ellos
sea indebidamente exigido por ser
introducido al orden normativo a travs
de un vehculo extralegal, lo que en definitiva
como comentamos anteriormente
significara su inconstitucionalidad, al no
haber sido consentido por los contribuyentes
a travs del mecanismo apropiado,
careciendo de legitimidad la imposicin.
Bajo el esquema propuesto, las lagunas
en derecho tributario slo son reconocibles,
y de hecho slo existiran, en aquellos
sectores del ordenamiento tributario cuya
regulacin no ha sido reservada a ley, pues
de estar restringida la introduccin de
normas nicamente al vehculo legal, la
ausencia de un supuesto en el
ordenamiento no constituira laguna sino
silencio de la misma ley. Esto significara
que ante tal silencio legal, no podra
crearse una solucin aplicable al caso
concreto por integracin normativa,
debido a que el propio ordenamiento, en
su lgica intrnseca, ha neutralizado dicha
posibilidad por efecto del principio de
reserva de ley en una clara muestra de su
plenitud funcional
29
, que confiere como
25. Andrea Fedele, La Reserva de Ley.
Traduccin de Antonio Vsquez, en:
Tratado de Derecho Tributario, Tomo I, El
Derecho Tributario y sus Fuentes (Bogot:
Editorial Temis, 2001), p. 159.
26. Al respecto, vd. Karl Larenz. Ob. Cit., p.
361 y ss.
27. Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 27.
28. El propio ordenamiento jurdico ha
regulado la negacin de la laguna en materia
de reserva de ley a partir de sus principios
intrnsecos. Cfr. Gustavo Krause
Murguiondo, La Interpretacin de la Ley
y el Derecho Tributario (Buenos Aires:
Editorial La Ley, 2000), p. 100.
29. El propio Tribunal Constitucional ha
sealado en la Sentencia del Pleno Juris-
diccional recada sobre el Expediente
viene de la pg. 244
246 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
solucin a dicho problema una norma
tcita de regulacin negativa, enervada
desde la norma general exclusiva en los
cimientos del sistema constitucional
tributario. Consecuentemente, podramos
aventurarnos a definir la laguna de la ley
tributaria, como aquel supuesto fctico
no previsto por el legislador en el
ordenamiento jurdico tributario, que
aunadamente, no se encuentra contenido
en el mbito de aplicacin material del
principio de reserva de ley tributaria.
III. LA INTEGRACIN
NORMATIVA DE LAGUNAS Y
LA ANALOGA EN DERECHO
TRIBUTARIO:
EL FUNDAMENTO DE LA
FUNCIN HERMENUTICA
Como hemos visto hasta ahora, ante
el supuesto reservado a ley, el espacio no
previsto se constituir en silencio legal,
y en tanto ello, no habr solucin que
atribuir pues tcitamente el sistema lo ha
regulado negativamente excluyndolo
30
.
No pasa lo mismo en cambio ante una
laguna de la ley tributaria, pues en tal
situacin el operador deber dar solucin
al problema mediante el uso de los
mecanismos que el ordenamiento ha
puesto a mano para tal fin. Y es que la
actividad aplicadora del Derecho no cesa
ante una laguna legal, aunque lo que se
aplique no sea una regla positiva, sino una
norma creada para el caso concreto
mediante el mecanismo de la integracin
jurdica, como un producto del
razonamiento jurdico mismo
31
.
En ese sentido, integrar implica
conforme a su semntica hacer que algo
pase a formar parte de un todo, esto es,
N 047-2004-AI/TC, del 24 de abril de 2006,
que la plenitud del ordenamiento se asegura
entre otras reglas, por las de integracin,
reconociendo los principios generales del
Derecho, la analoga y la equidad como
fontana tcnica de terminacin del
problema derivado de un defecto o
deficiencia normativa, con lo cual opta por
una concepcin funcional y relativa de la
plenitud del ordenamiento. La Adminis-
tracin Tributaria ya ha acogido esta
concepcin funcional del hermetismo del
ordenamiento, aunque sin reflexionar sobre
sus verdaderas implicancias tributarias,
mantenindola como directriz del sistema
de fuentes de nuestro sistema jurdico, tal
como se aprecia en el Informe N 752007-
SUNAT/2B4000.
30. Rubio considera tambin que en los
aspectos reservados a ley, la integracin
jurdica no puede crear normas dentro del
Derecho Tributario, contrario sensu, debe
entenderse cuando menos desde el punto
de vista conceptual, que s es posible
desarrollar normas por va de analoga en
materias distintas a las de la reserva de ley.
Marcial Rubio Correa, Interpretacin de las
Normas Tributarias. (Lima: ARA Editores,
2003), p. 161. Tambin ha opinado en ese
sentido: Csar Talledo Maz, La Norma
VIII del cdigo tributario y la calificacin
econmica del hecho imponible: funcin,
mbito de aplicacin y situacin frente al
principio de legalidad y la analoga, en:
Jorge Dans Ordoez (Coord.), Temas de
Derecho Tributario y Derecho Pblico.
Homenaje al Armando Zolezzi Moller,
(Lima: Editorial Palestra, PUCP, 2006), p.
408.
viene de la pg. 245
247
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
aunarlos o fusionarlos. Ello, a nivel
nomolgico significara fusionar dos
elementos jurdicos distintos para crear
un todo normativo, es decir, fusionar el
antecedente no previsto con una
consecuencia que el ordenamiento
contiene, imputndolas por el nexo lgico
jurdico de la integracin misma,
conformando entonces un todo, esto es,
una unidad proposicional identificada
como norma jurdica. La integracin
entonces, busca unificar o fusionar el
propio ordenamiento jurdico en la
intencin de subsanar la inexistencia de
una norma, con la existencia de otra regla
de Derecho
32
. De esta forma, al integrar
una norma, se sita el operador jurdico
en la cabeza del legislador, plantendose
en la lgica y coherencia funcional del
sistema cul consecuente jurdico
debera atribuirle al supuesto fctico no
previsto, e imputarlo, teniendo como
resultante una norma jurdica enunciada
y aplicable slo al caso concreto, por
efecto de la norma general inclusiva. La
integracin, es pues, un mecanismo de
aplicacin normativa por el cual, ante una
laguna de la ley, se plantea para tal
supuesto de hecho no previsto la
imputacin de una consecuencia jurdica
externa proveniente de la analoga, los
principios generales del Derecho e incluso
la equidad.
Sabemos que el mecanismo de
integracin
33
normativa por excelencia es
la analoga
34
, el que es utilizado para
producir una norma jurdica aplicable a
una laguna de la ley tributaria. As, la
analoga es uno de los instrumentos para
llenar las lagunas de la ley cuando sta
no ha previsto un hecho, pero s ha
regulado otro semejante, en los cuales
existe adems identidad de razn
35
. Por
ello, se ha indicado que la analoga se
configura como un mtodo de
razonamiento o procedimiento lgico
basado en la razn de semejanza entre dos
supuestos de hecho y cuya conclusin es
la aplicacin de la consecuencia jurdica
prevista expresamente por la ley para uno
de los supuestos de hecho, al otro, que
guarda con l una razn de semejanza
36
.
En la prctica, la analoga consiste en
aplicar para el hecho no expresamente
previsto en la ley (para el cual no hay,
pues, norma legal especfica) una norma
31. Marcial Rubio Correa, Interpretacin..., p.
157.
32. Al respecto, Vd. Abelardo Torr. Ob. Cit.,
p. 437.
33. Podemos encontrar en el curso de la
integracin jurdica mtodos de hetero-
integracin o de autointegracin normativa.
Los primeros proveen sus soluciones
externamente a la legislacin, esto es, dentro
del conjunto de las fuentes del Derecho
como unidad sistemtica. Los segundos, en
cambio, siempre orientan la solucin desde
la legislacin misma, esto es, desde el
ordenamiento
34. La analoga en Derecho tiene, cuanto
menos, tres sentidos. Primero, como
concepto, es decir, como relacin de
semejanza entre conceptos. Segundo, como
juicio o proposicin, esto es, la semejanza
no de contenido sino de las distintas
denotaciones o significados de un concepto,
pudiendo as ser semejantes conceptos
viene de la pg. 246
248 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
expresa existente para un caso semejante.
As, si para la hiptesis A no hay norma
legal expresa mas existe norma especfica
para disciplinar la hiptesis A, que no es
igual, mas es semejante, aplico la
hiptesis A, por analoga, a la norma
existente para la hiptesis semejante A
37
.
Esta primera apreciacin de la
analoga nos llevara a desvincularla de
la interpretacin en tanto presupondra la
inexistencia de una respuesta del
ordenamiento a un supuesto de hecho no
previsto (la existencia de una norma
positiva vigente), por lo que no habra
en principio una norma jurdica
respecto de la cual el intrprete devele su
significacin
38
. As, en la interpretacin
se orienta o proyecta bajo su criterio
interpretativo la consecuencia jurdica
al supuesto de hecho, sustentndose en
el razonamiento jurdico al aplicar los
mtodos de hermenutica normativa, con
la nica finalidad de traducir en trminos
difanos e inteligibles su contenido
normativo
39
. Y es que la interpretacin
consiste en la averiguacin del significado
de los signos lingsticos que revisten la
estructura lgico-jurdica, por lo que, en
suma, consiste en atribuirle valores
40
a fin
de revelar su naturaleza.
41
Puede
sostenerse, a partir de ello, que la
interpretacin jurdica es la comprensin
lgica del lenguaje en que se expresa una
norma jurdica a fin de darle una
significacin. Esta comprensin lgica
implica la recepcin de informacin de
la norma que el intrprete procesa
lgicamente, para luego emitir un juicio
de valor, una respuesta a la informacin
dada
42
. As, la interpretacin podra
esquematizarse como un proceso de
inputs y outputs. Inputs de informacin
viene de la pg. 247
diferentes. Tercero, la analoga como
argumento, el cual se ha denominado
argumento o razonamiento analgico. Se
utiliza en el fundamento de la decisin en
el Derecho decisin interpretativa,
integrativa, etc. y presupone la existencia
de la analoga en uno de los dos primeros
sentidos. En el presente trabajo analizamos
la analoga como argumento pues, como
explica Siota atendiendo a Atienza, ella
obliga a los juristas a argumentar por
analoga en la interpretacin y aplicacin
del Derecho, pues en l abundan los
conceptos imprecisos, vagos o analgicos.
Cfr. Mnica Siota lvarez, Cabe aplicar
la analoga para equiparar las uniones de
hecho a los matrimonios en materia
tributaria?, Quincena Fiscal, nm. 14,
julio, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008,
pp. 49-50; cfr. Mnica Siota lvarez,
Analoga y fraude a la ley tributaria,
Revista Espaola de Derecho Financiero,
nm. 139, julio-septiembre, Thomson-
Civitas, Navarra, 2008, p. 547; tambin,
Manuel Atienza, Algunas Tesis sobre la
Analoga en Derecho, en: Doxa.
Cuadernos de Filosofa del Derecho, Nm.
2, 1985, p. 223.
35. Anbal Torres Vsquez. Ob. Cit., p. 684.
36. Enrique Prez Royo, citado por Violeta
Ruiz Almendral y Juan Zornoza Prez, La
Aplicacin de las Normas Tributarias, en:
Entre la tica, la Poltica y el Derecho:
estudios en homenaje al profesor Gregorio
Peces-Barba, vol. 1 (Madrid: Dykinson,
2008), p. 1207; Hctor B. Villegas, Curso
de Finanzas, Derecho Financiero y
Derecho Tributario, 7 edicin, (Buenos
Aires: Editorial De Palma, 2001), p. 175.
249
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
provenientes del sentido literal de la
norma, que una vez procesados
lgicamente y utilizando un criterio
interpretativo dan como resultado un
output, es decir, la decisin interpretativa,
o lo que es lo mismo, la significacin
atribuida a la norma jurdica.
Apreciamos aqu, una diferencia
entre lo que se entiende por analoga y lo
que denominamos interpretacin. Esta
distincin se sustenta en que la integracin
consiste en un proceso lgico por el cual
se trata de determinar cul hubiera sido
la voluntad del legislador si hubiera
previsto un caso que no ha tenido en
cuenta
43
, mientras que la interpretacin
trata significar dicha voluntad legislativa
ya existente en una norma dada. As, la
diferencia planteada se estructura a nivel
de la norma positiva que es lo que se
pretende interpretar, por lo que al no
haber en el ordenamiento una norma
material que interpretar en la analoga
sino que debe producirse, por cuanto
se trata de una laguna normativa, no puede
tratarse de interpretacin. A pesar de ello,
si se tratase de avistar un elemento comn
entre ambas, podramos sostener que la
interpretacin es un proceso lgico al igual
que la analoga como bien lo afirma el
mismo Ferreiro
44
, por lo que su distincin
debera plantearse a nivel del proceso
intelectivo que desarrollen ambas. As,
recordemos que tal como seala Barros
Carvalho la interpretacin normativa es
una actividad intelectual que se
viene de la pg. 248
37. Luiz Felipe Silveira Difini, Manual de
Direito Tributario, 4 edio actualizada.
(Sao Paulo: Editorial Saraiva, 2008), p. 185
(T. del A.).
38. Fernando Prez Royo, Derecho Financiero
y Tributario. Parte General, 17 edicin.
(Navarra: Thomson-Civitas, 2007), p. 122.
39. Jaime Lara Mrquez, Interpretacin de la
Norma Tributaria. Pro fisco o contra
fisco?, en: Anlisis Tributario, Vol. XIX,
Nm. 218, marzo, 2006, p. 24.
40. Se ha apuntado en la doctrina nacional, que
lo valorativo debe traducirse en
argumentos jurdicos, es en ese plano
donde cobran verdadera trascendencia los
principios axiolgicos que inspiran nuestro
sistema normativo y su unidad en la
Constitucin, pues no se trata slo de
reconocer la existencia de opciones
valorativas en el intrprete que acta como
rgano de aplicacin del Derecho, sino que
adems, es necesario reconocer valor
jurdico a dichos alores, a partir de los
principios. Isabel Chiri Gutierrez, y
Zoraida Olano Silva, La interpretacin de
la norma tributaria desde el prisma del Estado
Constitucional. El mito de la interpretacin
formal: normas interpretativas?, en: Jorge
Dans Ordoez (Coord.), Temas de
Derecho Tributario y Derecho Pblico.
Homenaje al Armando Zolezzi Moller
(Lima: Editorial Palestra, PUCP, 2006), p.
333.
41. Jorge Bravo Cucci, La Interpretacin de
la Norma Tributaria. A propsito de la
Deflacin y sus efectos en el Impuesto a la
Renta, en: Anlisis Tributario, Vol. XV,
nm. 170, marzo, 2002, p. 21.
42. Al respecto, es interesante la posicin que
asume sobre la hermenutica jurdica la
teora ciberntica, inspirada en el anlisis
de sistemas de comunicacin. Al respecto,
indica Wrblewsky que la interpretacin
que efecte el rgano intrprete puede ser
vista como un procedimiento mediante el
cual se trasmite y elaboran ciertas
informaciones. As, en definitiva, toda
250 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
desenvuelve a la luz de los principios
hermenuticos, con la finalidad de
construir el contenido, el sentido y el
alcance de las reglas jurdicas
45
. Dicha
actividad intelectiva del intrprete es
adems propia de de su razn ntica, pues
la actividad interpretativa tiene naturaleza
espiritual y, con criterio cientfico, elimina
la imperfeccin de la palabra
46
. Por ello,
nos parece innegable que al integrar el
ordenamiento, el operador necesariamente
realiza cierta actividad interpretativa en
tanto para alcanzar su fin, esto es, crear
una norma jurdica mediante la
imputacin a un supuesto no previsto de
una consecuencia jurdica externa al
ordenamiento que lo deba regular, recurre
a un razonamiento jurdico, y para ello,
basta la existencia de una proposicin
lgica jurdica, lo que trasciende a la
norma positiva. Aquello, implica enunciar
la proposicin jurdica producida por
integracin y darle significado, esto es,
interpretar el sentido de los signos
lingsticos que revisten la norma creada
a fin de atribuirle el mismo, que conforme
a la lgica y coherencia del ordenamiento
jurdico, debi atribuirse al supuesto no
previsto de haber sido regulado, y con
ello, poder aplicar recin la norma al caso
concreto. El fundamento de ello lo
encontramos en que como ya se ha
visto las lagunas en Derecho Tributario
importan el reconocimiento de una
carencia de regulacin en el
ordenamiento, de una necesidad de
brindar respuesta mediante una norma que
no se halla en el sistema, pero que se
espera debera haberla en su coherencia
sistemtica, contrariamente a los silencios
de la ley, por lo que sus principios sirven
de vectores orientadores de la
interpretacin.
Esto, a nivel de lgica jurdica, se
explica en la naturaleza del argumento
analgico, es decir, del proceso inferencial
que nos va a dilucidar no slo la
semejanza de los supuestos (analoga de
conceptos), sino su identidad de razn
(razonamiento analgico)
47
. Esta
viene de la pg. 249
interpretacin puede ser esquematizada,
considerando un cierto punto de partida en
que alguna informacin ingresa al proceso
o es proveda al rgano elaborado sea
informacin fctica o de otra ndole; un
mecanismo central de elaboracin o de
procesamiento de la informacin recibida
y un producto resultante de ese
procesamiento, que aparece como una
decisin que el rgano interpretativo
formula Cfr. Jrzy Wrblewsky, Computers
as and Aid to the Judicial Process, citado
por: Roberto Vernengo, La Interpretacin
Jurdica (Mxico: UNAM, Instituto de
Investigaciones Jurdicas, 1977), p. 4.
43. Jos Juan Ferreiro Lapatza, Curso de
Derecho Financiero Espaol. Instituciones,
25 edicin (Madrid: Editorial Marcial
Pons, 2006, p. 310.
44. dem.
45. Cit. Paulo de Barros Carvalho, Curso de
Direito Tributrio, 17 edio. (Sao Paulo:
Editorial Saraiva, 2005), p. 96 (T. del A.).
46. Andrea Amatucci, La Interpretacin de la
Ley Tributaria, traduccin de Francisco
Caal, en: Tratado de Derecho Tributario,
Tomo I, El Derecho Tributario y sus
Fuentes, (Bogot: Editorial Temis, 2001),
p. 567.
251
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
identidad de razn no se agota en los
elementos comunes o notas semejantes
de los supuestos a integrarse, sino que
constata una semejanza material relevante
entre los elementos esenciales de ambos
supuestos, [y es que] lo determinante, a
la hora de aplicar la analoga, no ser tanto
la semejanza formal de los supuestos de
hecho; sino la razn de esa semejanza,
que es lo que va a posibilitar, aconsejar o
forzar la aplicacin al supuesto no
expresamente regulado de los principios
ordenadores extrados del supuesto
regulado
48
. La identidad de razn es pues,
ms que una semejanza estructural, una
funcional, e implica como ya hemos
dicho de la interpretacin jurdica una
actividad fundamentalmente valorativa
49
.
As, el proceso de integracin importa el
examen de los supuestos de hecho por el
mtodo del argumento analgico,
encontrando en ellos notas semejantes que
los hacen valga la redundancia
anlogos. Pero para determinar su
completa identidad de razn, es necesaria
su comparacin, la que se realiza en la
va inductiva a fin de formular una
conclusin general a partir de aquellas
semejanzas particulares, lo que
determinar la pauta integradora de la
laguna del derecho. Verbi gratia, para que
un supuesto A, cuyos caracteres sean las
notas a, b y c, sea anlogo a un supuesto
A, no basta que se identifique en A las
notas semejantes a, b y c, sino que
deber inferirse por induccin, a travs
de la comparacin, que dichas notas
caractersticas en A tienen la misma razn
de ser que en A. Ello pues, demuestra la
insuficiencia de la sola analoga de
supuestos de hecho normativos para
concretar la integracin jurdica de la
norma creada producida y su aplicacin
al caso real, pues deber primero
interpretarse el enunciado construido, con
la finalidad de verificar que se est
atribuyendo la misma ratio legis que la
de la norma base, conclusin que slo se
encontrar a partir del razonamiento
inductivo que se hace de las premisas que
se obtienen de la significacin de la norma
jurdica. Por ello, se ha dicho que el
argumento analgico por s solo es
inoperante para integrar las lagunas del
derecho, ya que para ir de lo particular a
lo particular o de lo general a lo general,
se requiere de una conclusin previa,
aportada por el mtodo inductivo
50
.
Distinguimos entonces, dos momentos
lgicos en la analoga. El primero, se
observa en la inferencia que produce el
operador al determinar que el supuesto
no previsto, respecto del presupuesto de
hecho externo, puede ser considerado
anlogo, esto es, razonablemente
semejante conforme a sus notas
47. Vd. Supra, Nota 33.
48. Cit. Mnica Siota lvarez, Cabe aplicar
p. 51.
49. dem.
50. Jess R. Medina Payn, Reflexiones sobre
la Metodologa y la Aplicacin del
Derecho, en: Salvador Valencia Carmona
(Coord.), Educacin, Ciencia y Cultura.
Memoria del VII Congreso Iberoamericano
de Derecho Constitucional (Mxico:
Instituto de Investigaciones Jurdicas,
UNAM, 2002), p. 180.
252 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
caractersticas. Ello slo es posible y
aqu opera el segundo momento si se
trasciende ms all del supuesto de hecho
y se analiza la norma jurdica como
unidad lgica, reconociendo en su mens
legis, la misma intencin que el legislador
potencialmente pudiera haber tenido
dentro de la coherencia del sistema que
contiene la laguna si hubiera regulado
positivamente el hecho no previsto, lo que
implica la necesaria interpretacin de la
norma base, de la norma integrada
producida, y de sus sistemas contendores
51
,
a fin de concluir inductivamente que los
supuestos anlogos son idnticos en razn
y no slo semejantes en sus notas
caractersticas por lo que es vlido
integrar la norma producida por analoga.
Se ha usado en suma, analoga de
conceptos, de proporciones, argumento
analgico y razonamiento inductivo para
llegar a finiquitar la aplicacin de una
norma por analoga, pero ello slo es
posible de forma tal, porque preexiste en
realidad una norma a ser interpretada en
la integracin: la norma producida como
proposicin lgica revestida de un
contenido lingstico, an cuando fuera
en el pensamiento del integrador. Slo ese
revestimiento del lenguaje hace posible
que el integrador pueda comprender la
norma que ha creado, y a partir de ello,
procesarla lgicamente. Es pues errneo
sostener que es posible integrar una
norma sin interpretarla, esto es, sin
comprenderla
52
, pues ello constituira la
negacin de cualquier produccin
normativa que busque con cierta eficacia,
la aplicacin real de su consecuencia en
el supuesto fctico. Es pues negar, que el
propio ordenamiento contiene los
mecanismos de integracin en su plenitud
funcional, lo que es una verdad irrefutable
y evidente que se recoge de la propia idea
de Derecho y de su lgica.
Ahora bien, consideramos que el
enunciado que reviste la norma
producida debe interpretarse unvoca y
cognoscitivamente
53
a fin de que su
51. Torr ha indicado que hay autores que
hacen una separacin tajante entre estas dos
operaciones, pero ello no responde a la
realidad; en efecto, al integrarse una
laguna, no se interpreta acaso el resto del
ordenamiento jurdico (p. ej., la
Constitucin)? Es indudable que s, razn
por la cual podemos decir entonces que la
interpretacin, integracin y aplicacin del
derecho, son actividades que marchan
estrechamente vinculadas. Cit. Abelardo
Torr. Ob. Cit., p. 438.
52. Para Gadamer todo comprender es
interpretar, y toda interpretacin se
desarrolla en el medio de un lenguaje que
pretende dejar hablar al objeto y es al mismo
tiempo el lenguaje propio de su intrprete.
Hans-Georg Gadamer, citado por: Jaime
Coaguilla, El Anlisis Discursivo del
Derecho, Isonoma, en: Revista de Teora
y Filosofa del Derecho, Nm. 23, octubre,
2005, p. 169.
53. Se denominan cognoscitivas las teoras
conforme a las cuales los enunciados
interpretativos tienen valores de verdad. Es
decir, que el resultado de una interpretacin
es univocista, por lo que una interpretacin
es verdadera o falsa, pero slo una es
verdadera. De otro lado, se denominan
escpticas las teoras conforme a las cuales
puede decirse que los enunciados
interpretativos no son ni verdaderos ni
253
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
significacin y ratio sean anlogos a los
de la norma base. Esta univocidad de la
interpretacin se fundamenta en que
mientras en la hermenutica regular,
dirigida a significar una norma ya
insertada en el ordenamiento para su
aplicacin directa, es absolutamente
vlido al menos a nuestro entender
sostener que la interpretacin normativa
es escptica y equivocista, esto es, que
puede tener ms de una interpretacin;
en la hermenutica como funcin de la
integracin analgica per se irregular,
no puede hablarse sino de una
interpretacin cognoscitiva, asertiva y
univocista, que slo es verdadera cuando
se encuentra la identidad de razn entre
la norma producida, la norma base y sus
dos sistemas contenedores, ya sea que
pertenezcan a un mismo ordenamiento
jurdico o no. No puede entonces hablarse
de varias interpretaciones en materia de
integracin, pues ello imposibilitara la
identidad racional y coherente que
permitir que se realice completamente
mediante la aplicacin de la norma
producida al caso real. De no ser as,
probablemente se est atribuyendo la
consecuencia jurdica que un ordenamiento
le da a un supuesto anlogo en sus notas
caractersticas semejantes, pero en una
lgica que nuestro sistema base no
admitira desde sus principios y conforme
a su gentica normativa sin identidad de
razn, lo que vulnerara su coherencia
sistemtica y por ende no sera en realidad
integracin normativa.
IV. LA DISTINCIN ENTRE
INTERPRETACIN
EXTENSIVA,
INTERPRETACIN
ANALGICA E
INTEGRACIN NORMATIVA
POR ANALOGA
En ese escenario, es preciso resaltar
que el desarrollo de esta funcin
interpretativa de la analoga no podra
obtenerse un resultado extensivo de la
significacin normativa, pues la reserva
de ley lo imposibilita, tal como lo ha
recogido el ltimo prrafo de Norma VIII
del Cdigo Tributario. Es tarea entonces,
distinguir los alcances y lmites en torno
a la interpretacin extensiva y la analoga.
viene de la pg. 252
falsos, pues el resultado de la interpretacin
es equvoco, esto es, tiene varias
significaciones interpretativas posibles, las
que dependen de la norma misma, del
mtodo usado, del tipo de resultado que se
quiere obtener, de las condiciones subjetivas
del intrprete, etc. Al respecto, puede
recurrirse al genial debate acadmico entre
Guastini y Hernndez Marn. Vd. Riccardo
Guastini, Una Teora Cognoscitiva de la
Interpretacin, en: Isonoma. Revista de
Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 29,
octubre, 2008, pp. 15 y ss; Rafael
Hernndez Marn, Sobre Ontologa
Jurdica e Interpretacin del Derecho,
Isonoma, en: Revista de Teora y Filosofa
del Derecho, Nm. 29, octubre, 2008, pp.
33 y ss; Jos Juan Moresco, Dos
Concepciones de la Interpretacin
Jurdica, Isonoma. Revista de Teora y
Filosofa del Derecho, Nm. 29, octubre,
2008, pp. 8 y ss.
254 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
54. Massimo Severo Giannini, L interpre-
tazione e lintegrazione delle leggi
tributarie, p. 24. Citado por Ramn Valds
Costa, Curso de Derecho Tributario, (Santa
F de Bogot: Editorial Temis, 1996), p.
271.
55. Gustavo Krause Murguiondo. Ob. Cit., p.
87.
56. Seala Snchez Gmez que la
interpretacin extensiva es la que tiende a
darle un alcance ms all de su objetivo
fundamental o medular de las palabras
empleadas a una disposicin jurdica (Sic).
Cit. Narciso Snchez Gmez, Derecho
Fiscal Mexicano. 6 edicin, (Mxico:
Editorial Porra, 2008), p. 67.
57. Catalina Garca Vizcano, Derecho
Tributario. Consideraciones Econmicas y
Jurdicas, Tomo I, Parte General (Buenos
Aires: Editorial Lexis Nexis, 2007), p. 289.
58. Gustavo Krause Murguiondo. Ob. Cit., p.
87.
59. Entre otros argumentos, se llega a admitir
la distincin pero reconociendo la delgada
lnea divisoria entre analoga e
interpretacin extensiva. Cfr. Andrea
Amatucci. Ob. Cit., p. 583.
Al respecto, el maestro Giannini
seala que es posible que la falta de
distincin entre interpretacin extensiva
e integracin analgica, sea lo que ha
provocado ms dificultades en este tema,
y constituya el origen de la doctrina de la
interpretacin estricta de las leyes
tributarias y la consiguiente prohibicin
de la interpretacin extensiva
54
. Ante esto,
corresponde indicar que la interpretacin
extensiva consiste en aplicar un criterio
normativo o idea de alguna manera
contenida en la norma base aplicable,
aunque de su texto literal no surja con
claridad,
55
es decir, extender los alcances
de la significacin de una norma, desde
la misma norma.
56
Visto as, la
interpretacin extensiva no contiene
ninguna funcin creadora o integrativa del
derecho, sino que expresa ms all de su
sentido literal la significacin de su
accin, extendiendo sus alcances a lo que
aparentemente no dice la norma, pero
desde el propio contenido y significado
de la norma jurdica; mientras que la
integracin analgica necesariamente
precisa de la inexistencia de la literalidad
de la norma
57
, de la norma positiva misma,
a fin de operar creando una nueva norma
jurdica (como proposicin lgica)
aplicable al supuesto material, producto
de su actividad integradora. Planteada la
distincin, coincidimos con Krause
cuando indica que la aplicacin de la
interpretacin extensiva no despierta en
principio en el mbito tributario mayores
resistencias
58
, salvo en el campo
restringido por la reserva de ley tributaria.
Una diferenciacin tambin en torno
a la integracin analgica y la
interpretacin extensiva ha sido realizada
por Amatucci, cuando seala que la
interpretacin analgica y la extensiva se
distinguen () por principio y no de
grado en la actividad jurdica.
Representan rangos diferentes no en la
esencia sino en el mismo procedimiento
intelectivo
59
. Ello significa diferenciar la
integracin analgica de la interpretacin
extensiva, pero admitir que la primera es
siempre interpretacin en su esencia, la
que se materializa al momento de la
emisin de los juicios de valor de
255
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
60. Ibdem.
61. Ramn Valds Costa, Curso de Derecho
Tributario (Santa Fe: Editorial Temis,
1996), p. 272.
62. Se trata pues de supuestos de hecho abiertos,
tambin conocidos como clusulas
generales o numerus apertus.
integracin que son finalmente
interpretativos. As, tanto la integracin
analgica como la interpretacin
extensiva son comunes precisamente en
la actividad interpretativa, pues si bien la
integracin analgica no se subsume
totalmente a la produccin de juicios de
valor en torno al supuesto normativo
pues no existen en la norma base, esta
los expresa en funcin de ciertos
elementos externos no pertenecientes al
supuesto normativo
60
. La concepcin de
Amatucci la describe con bastante
claridad Valds Costa al sealar que para
aqul, la diferencia entre la interpretacin
extensiva y la integracin por analoga
radica en que, en la primera la labor del
intrprete se limita a analizar la norma.
En cambio, en la interpretacin analgica,
su labor se dirige al presupuesto de hecho;
consiste en determinar si una situacin
de hecho no prevista expresamente en la
ley est comprendida en la ratio, es decir,
si persigue los mismos fines, o, en otros
trminos, si es anloga
61
.
Nos parece, que la distincin que
realiza Amatucci es vlida para diferenciar
la interpretacin extensiva de la
interpretacin analgica, siempre que
se tenga claramente entendido que sta
ltima no es equivalente a la integracin
por analoga o aplicacin analgica, lo
que sin embargo parece no apreciarse en
su sustento. Es decir, no obstante la
validez argumentativa con que sostiene
su discurso el ilustre maestro de Npoles
de una calidad cientfica excepcional,
no compartimos la premisa de referirnos
a la integracin analgica de manera
indistinta a la interpretacin analgica. As,
a nuestro entender, en la interpretacin
analgica que es un procedimiento
hermenutico, qu duda cabe se parte
del enunciado de la norma para encontrar
su significacin, indagando sobre
un supuesto de hecho no previsto
expresamente en ella pero al cual la
misma norma direcciona la funcin
interpretativa, generalmente bajo frmulas
como y similares o de la misma
naturaleza en su supuesto de hecho.
62
As, el intrprete debe verificar que el
supuesto a contener en la norma y que
no ha sido regulado expresamente
cumpla las condiciones que la propia
norma establece y que resultan de su
interpretacin a fin de atribuirle la misma
consecuencia jurdica. De otro lado, en
la integracin analgica no existe
enunciado (de una norma objetiva) sobre
el cual realizar interpretacin alguna, ni
una orientacin de la norma, pues sta en
principio no existe, sino que habra que
producirla, estado en el que recin
avizoramos actividad interpretativa a fin
de consumar la integracin de la norma,
como ya hemos expuesto. La confusin
probablemente se origina y esto es un
error comn en la doctrina porque si bien
la analoga como argumento lgico, posee
256 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
63. G. Lazzaro, citado por Francisco Javier
Ezquizaga. Ob. Cit., p. 77.
64. Manuel Atienza, Sobre la Analoga en el
Derecho. Ensayo de Anlisis de un
Razonamiento Jurdico, (Madrid: Editorial
Civitas, 1986), pp. 182-183.
65. Cfr. Manuel Atienza, Algunas Tesis p.
226. Considerar que la analoga es estricta-
mente un mecanismo de integracin de
lagunas es comn en el derecho continental
o romnico-germnico, lo que es natural
debido a sus fundamentos en la idea de
ordenamiento como base del sistema
jurdico. De otra parte, en el sistema del
common law, cobra mayor relevancia el
argumento analgico interpretativo por lo
que se ha desarrollado con mayor precisin
la distincin, debido a su focalizacin
en el precedente judicial. Cfr. Katja
Langenbucher, Argument by Analogy in
European Law, The Cambridge Law
Journal, 57(3), noviembre, 1998, p. 481;
vd. Barbara A. Spellman, Judges,
Expertise and Analogy, en: D. Klein y G.
Mitchell (ed.), The Psychology of Judicial
Decision-Making, (Nueva York: Oxford
University Press, 2010), p. 149 y ss.
66. Para Gonzles, coincidiendo con nosotros,
la analoga requiere un previo proceso
interpretativo de la norma a aplicar
un carcter integrativo del ordenamiento,
tambin puede consistir en un argumento
interpretativo de la norma, lo que ha sido
denominado por Lazzaro como
explicacin analgica
63
. Visto de tal
forma, la analoga englobara dos
procedimientos distintos: la integracin
o aplicacin analgica la que hemos
analizado in extenso para dotar de
contenido normativo las lagunas del
ordenamiento; y la explicacin analgica,
que consiste en que el juez explica ()
una disposicin de significado incierto,
pero presente en el ordenamiento, a la luz
de otra disposicin no equivoca o menos
equvoca, invocando no obstante la
analoga de las dos previsiones: el que es
otra cosa, bajo el mismo nombre
64
. Puede
decirse entonces, que la interpretacin
analgica necesariamente recurre en su
argumentacin a la explicacin analgica,
sin ser jams integracin por analoga,
desde que se parte de una disposicin
normativa para dar significado a otra, o
de la misma norma, para afectar con su
consecuente un supuesto que la norma ha
querido expresamente que se comprenda
en ella de forma anloga. No siempre,
pues, la analoga presupone necesariamente
la existencia de una laguna normativa
65
,
sino que ello depender de que se utilice
el argumento analgico en modo
integrativo o explicativo-interpretativo.
Pero a pesar de la distincin entre
integracin e interpretacin analgica, es
menester reafirmar que la integracin por
analoga mantiene siempre un tamiz
interpretativo univocista para permitir la
integracin. Esto es tangencialmente
desarrollado por Amatucci, aunque no
llega a tomar la misma posicin al
respecto precisamente porque asume
la analoga como una forma de
interpretacin, sin diferenciarlo de la
analoga como integracin. Por ello,
debido a tal carcter interpretativo, es
preciso advertir, que el resultado de la
interpretacin que haga el operador al
momento de integrar por analoga (de la
ratio y mens legis), no debe llegar a un
resultado extensivo
66
, pues de ser as,
257
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
analgicamente, esto es, de la norma
integrada y producida, por lo que advierte
que dicho procedimiento interpretativo
puede llegar a una interpretacin extensiva.
Cfr. Eusebio Gonzles, La Interpretacin
de las Normas Tributarias, en: Paulo de
Barros Carvalho (dir.), Tratado de Derecho
Tributario, (Lima: Editorial Palestra, 2003),
p. 502.
67. Gustavo Krause Murguiondo. Ob. Cit., p.
100.
escapara del sentido que en la coherencia
del sistema base se le ha dado a la
institucin normada, y como consecuencia
de ello, habra un razonamiento errneo
al atribuir a simili o a pari dicha
consecuencia extensiva al supuesto no
previsto por el sistema integrado.
V. REFLEXIONES FINALES EN
TORNO A LA INTEGRACIN
POR ANALOGA Y
SU FUNCIN
HERMENUTICA
En el sentido que se ha expuesto, la
integracin analgica no es aplicable para
todos los supuestos de hecho no regulados
en el Derecho Tributario, pues partimos
de la premisa que la laguna a integrar no
debe estar reservada a ley, pues de ser as
seria silencio de la ley y no habra sentido
en la integracin. Esta carencia de sentido
se fundamenta en la norma tcita negativa
que rige sobre el silencio, como regla
general exclusiva, que nace indirec-
tamente de una norma particular, en tanto
la reserva de ley se ha positivado en
nuestro ordenamiento. No puede existir,
entonces, laguna de la ley donde el
silencio de la misma expresa su voluntad
de no legislar, y cuando esta misma
voluntad de gravar slo se puede
manifestar por ley para ser vlida, pues
la propia admisin de la existencia de
lagunas en el derecho tributario, y de su
llenado mediante principios jurdicos
derivados del ordenamiento positivo,
parece que debiera descartarse si ello
implicara la creacin de un hecho
imponible o la derogacin del mismo
67
,
en tanto vulnerara directamente la reserva
de ley. Es pues el propio ordenamiento
en su coherencia funcional el que ha
dispuesto, mediante una norma general
excluyente, que la no introduccin en el
sistema de una norma tributaria material,
se constituya en voluntad negativa del
legislador silencio y no en laguna legal.
Puede afirmarse por ello, que una laguna
legal, constituye en s la manifestacin
de una norma general inclusiva, pues el
ordenamiento en su coherencia
principalista la percibe necesaria, y por
ello, permite su integracin a fin de
preservar la plenitud aunque relativa
del ordenamiento.
Por ello, es evidente que as como
en el plano de las lagunas del Derecho la
posibilidad de integrar parte de la lgica
del ordenamiento y de la existencia de la
norma general inclusiva, una vez iniciado
el mecanismo de la integracin analgica
(la argumentacin analgica a nivel de los
supuestos semejantes), slo es posible la
aplicacin de la norma producida
viene de la pg. 256
258 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
(conclusin de la integracin) como
norma particular inclusiva, por medio de
la hermenutica. sta, es en esencia una
interpretacin tanto de la norma
producida como de la norma base y sus
sistemas contenedores y permite
sustentar mediante el razonamiento
inductivo la identidad de razn de las
normas intervinientes.
No hay pues, en realidad, problema
alguno en la integracin analgica de
lagunas en Derecho Tributario, respecto
a los lmites que impone la reserva de ley,
pues por su propia naturaleza lgica y
normativa la reserva impide hablar de
lagunas, sino de silencios, por lo que la
norma general exclusiva opera haciendo
innecesaria la integracin. Creemos pues,
que no es posible hablar de integracin
de supuestos no previstos reservados a ley,
porque no son lagunas y por ende, no le
es aplicable integracin alguna. Esta
inaplicabilidad de la analoga no se
fundamenta, entonces, en el carcter ex
lege de los tributos, sus elementos y
consecuencias esenciales, aunque en la
prctica el resultado sea el mismo, pues a
partir de dicha premisa
68
se puede concluir
analoga de juicio o proporcin,
conforme a Atienza
69
que fuera del
mbito de aplicacin de la reserva de ley
(fuera del mbito de los silencios
tributarios), el Derecho tributario debe ser
interpretado e integrado de acuerdo con
las tcnicas y los criterios comunes a todo
el ordenamiento
70
.
La analoga por tanto, puede ser
aplicada por el intrprete en general,
aunque su validez aplicativa se
determinar en la funcin jurisdiccional,
e inclusive en los rganos colegiados
resolutotes de la Administracin Pblica,
como el Tribunal Fiscal. Contrariamente,
en la doctrina nacional Bravo Cucci ha
expuesto que la aplicacin analgica estar
reservada a los rganos jurisdiccionales,
no siendo factibles que entes adminis-
trativos puedan efectuarla
71
. No estamos
68. Tarsitano indica que se observa en
Latinoamrica una marcada adhesin a
considerar que: i) la analoga no es un medio
admisible de aplicacin de la ley tributaria
porque contrara el principio de reserva
legal, con su corolario de tipicidad legal de
los hechos imponibles; ii) la analoga puede
servir para ingresar aspectos secundarios del
hecho imponible o tratar sobre materias o
aspectos formales, o de procedimiento, pero
nunca para fijar la existencia de la
obligacin tributaria; y iii) la analoga puede
servir para integrar aspectos secundarios del
hecho imponible o tratar sobre materias o
aspectos formales, o de procedimientos,
pero nunca para fijar la existencia de la
obligacin tributaria. Cfr. Alberto Tarsitano,
Interpretacin de la Ley Tributaria, en:
Horacio Garca Belsunce (dir.), Tratado de
Tributacin, Tomo I, Derecho Tributario,
Volumen 1, (Buenos Aires: Editorial Astrea,
2003), p. 445; Alberto Tarsitano, Teora de
la Interpretacin Tributaria, en: Csar
Garca Novoa y Catalina Hoyos Jimnez
(coord.), El Tributo y su Aplicacin
Perspectiva para el Siglo XXI, Tomo I,
(Buenos Aires: Editorial Marcial Pons,
2008), p. 868.
69. Ver Supra, nota 34.
70. Jos Juan Ferreiro Lapatza. Ob. Cit., p. 311;
Hctor B. Villegas. Ob. Cit., pp. 175 y 176.
71. Jorge Bravo Cucci, Fundamentos del
Derecho Tributario, 2 edicin, (Lima:
Palestra Editores, 2006), p. 215.
259
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
de acuerdo con ello, consideramos que el
ordenamiento tributario peruano no ha
previsto en la analoga una potestad
exclusiva jurisdiccional ni administrativa,
como s lo prev el Cdigo Tributario
Nacional de Brasil. De esa forma, cuando
el artculo 128 del Cdigo Tributario
peruano hace referencia en el marco del
procedimiento contencioso tributario a
que los rganos encargados a resolver no
pueden abstenerse de dictar resolucin
por deficiencia de la ley, la norma est
haciendo clara referencia a una facultad
y deber jurdico de integracin normativa,
que detentan tanto la administracin
tributaria a travs del rgano encargado
de resolver la controversia como el
Tribunal Fiscal, tal como adems lo ha
probado la propia jurisprudencia
administrativa fiscal peruana
72
. Sin
perjuicio de ello, es menester indicar que
la propia doctrina brasilea critica la
posicin unilateral de la potestad de
interpretacin analgica en la ley
tributaria, pues la integracin jurdica por
analoga debera ser facultad tanto de las
administraciones tributarias, como de los
rganos jurisdiccionales, los colegiados
administrativos especializados, y
preponderantemente del contribuyente.
As, a pesar que la integracin por
analoga, no es una actividad
ntegramente interpretativa, aunque
cumpla una funcin hermenutica, es un
derecho del contribuyente poder aplicarla
conforme la Norma IX del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, la que
estatuye bajo el rtulo de supletoriedad,
los mecanismos de integracin normativa
aplicables en Derecho Tributario,
enervndolos a rango legal. Coincidimos
por tanto con el maestro Barros Carvalho,
cuando refirindose al tema de la
integracin jurdica en el Derecho
Tributario como facultad del contribuyente,
se pregunta si la integracin est
contenida en la complejidad del proceso
interpretativo, o si es actividad distinta,
que se consubstancia en un empeo
intelectual diverso de la interpretacin,
slo admisible cuando hubiese lagunas en
el texto interpretado
73
. Dicho cuestiona-
miento responde al hecho de que al
ser considerado un mecanismo de
hermenutica, la analoga podra ser
72. As, han aplicado analoga o han reconocido
su posibilidad de aplicarla en materia
excluida a la reserva de ley, las Resoluciones
del Tribunal Fiscal Nos. 06604-5-2002, del
15 de noviembre de 2002; 000003-5-1995
y 000004-5-1995, del 22 de septiembre de
1995; y, las Resoluciones Nos. 000030-5-
1995 y 000031-5-1995 del 06 de octubre
de 1995. Particularmente, la RTF N 06604-
5-2002 indica que la analoga es un mtodo
de integracin jurdica mediante el cual la
consecuencia de una norma jurdica se
aplica a un hecho distinto de aqul que
considera el supuesto de dicha norma, pero
que le es semejante en sustancia, pudiendo
por lo tanto recurrirse a ella solamente
cuando la ratio legis de la norma permite
ver una semejanza esencial sumamente clara
ante el supuesto de la norma y el hecho al
que se pretende aplicar la consecuencia
(ntese que al analizar la ratio legis, se est
reconociendo la actividad interpretativa que
contiene la integracin analgica y su
coherencia con el sistema normativo).
73. Paulo de Barros Carvalho. Ob. Cit., p. 97
(T. del A.).
260 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
utilizada para cualquier supuesto de
hecho, an cuando no se trate de uno no
previsto. Ante la interrogante, Barros
Carvalho se inclina por la primera
orientacin, afirmando que el recurso
integrador es un estadio del trabajo de
interpretacin, pues si as no fuese, habra
de concluirse que todas las leyes que
presentan lagunas no seran inter-
pretables, lo que es un inusitado absurdo
74
.
Por ello crtica la tcnica legislativa del
Cdigo Tributario Nacional brasileo
75
,
sealando que no es esa, infelizmente,
la direccin del Cdigo Tributario
Nacional, que emplea separadamente los
dos conceptos
76
. En cuanto ello, Barros
Carvalho afirma la necesidad de aplicar
la interpretacin analgica a fin de atribuir
las consecuencias jurdicas anlogas a los
hechos generadores semejantes, sin que
ello signifique el poder de crear tributos,
con lo que entendemos se limita dicha
potestad interpretadora por la reserva de
ley tributaria. Impcitamente, el maestro
brasileo, seguidor de la filosofa de
Lourival Vilanova y de la semitica de
Wittgenstein, aplica la diferenciacin
entre argumento analgico y explicacin
analgica, siendo ambos analogas,
aunque una integrativa y la otra inter-
pretativa, y por ello de forma sincrtica
las considera un solo trabajo interpretativo
en la integracin. Disentimos parcial-
mente con el maestro en nuestra postura,
pues no vemos en la integracin un
estadio del trabajo de interpretacin, sino,
inversamente, la interpretacin es a
nuestro entender un estadio de la
integracin, particularmente de la
analgica. Concordamos, sin embargo,
con el hecho de que el afirmar que las
lagunas integradas no son interpretables
constituye un absurdo desde que siguen
siendo normas jurdicas en su estructura
lgica, por lo que pueden ser
perfectamente enunciadas y por tanto, es
deducible su significacin mediante la
interpretacin
77
.
74. dem.
75. El artculo 108 del Cdigo Tributario
Nacional de Brasil anuncia: Na ausencia
de disposigo expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislago
tributaria utilizar, sucessivamente, na
ordem indicada: I - a analogia; II - os
principios gerais de direito tributario; III -
os principios gerais de direito pblico; IV
-a eqidade, de esta forma restringe la
aplicacin de analoga al mbito de la autoridad
administrativa o ente jurisdiccional,
tomando como nico sujeto facultado a
aplicarla a la autoridad competente.
76. T. del A.
77. Es interesante destacar el sustento que hace
Martn Queralt y Lozano Serrano cuando
mediante un planteamiento inverso de su
Ley General Tributaria, propone que la
analoga slo no ser aplicable en Derecho
Tributario cuando est expresamente
prohibida por el mismo, lo que sucede en
la reserva de Ley, no obstante la razn de
ello no descansa en dicho principio, ni en
una concepcin general excluyente del
ordenamiento como sostenemos, sino,
como ha sealado Prez Royo de cuya
doctrina se nutre lo anterior, los
fundamentos de la imposibilidad de la
aplicacin analgica de ciertas normas hay
que encontrarlos, no en la regulacin de las
fuentes del Derecho (principio de legalidad
o reserva de ley), sino en otro tipo de
261
La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario
Es pues, la funcin hermenutica de
la integracin analgica, y en s, de la
integracin normativa, lo que hace ms
tangible la presencia de la plenitud
funcional del ordenamiento tributario. La
interpretacin en la analoga la propone
la propia lgica del sistema normativo, a
fin de que la norma producida por
integracin pueda ser aplicada sin
trasgredirlo y con ello asegurar su
hermetismo, aunque relativo pero siempre
funcional, pleno en cuanto a las
soluciones que brinda.
condicionamientos. Concretamente, en los
derivados del principio de seguridad
jurdica o certeza del Derecho, puesto que
la posibilidad de que una norma sea aplicada
por analoga a supuestos distintos de los
expresamente previstos en ella hace ms
difcil prever por parte del agente cual va a
ser la norma a aplicar en relacin a su
La interpretacin es consustancial
a la idea de norma jurdica, como la norma
jurdica creada es consustancia a la idea
de integracin. Por ello, aunque creemos
que la legislacin no es ni ser plena
nunca, no nos queda duda en que el
Derecho s lo es, por cuanto sus medios
funcionales y pragmticos lo demuestran.
Esta realidad no escapa, qu duda cabe,
del Derecho Tributario en tanto parte de
su universalidad.
comportamiento. Cit. Juan Martn Queralt,
Carmelo Lozano Serrano y Francisco
Poveda Blanco, Derecho Tributario, 12
edicin, (Navarra: Thomson-Aranzadi,
2007), p. 106. Cfr. Carlos M. Giuliani
Fonrouge, Derecho Financiero, 7 edicin,
(Buenos Aires: Editorial Depalma, 2001),
p. 110; Fernando Prez Royo, Derecho
Financiero p. 123.
viene de la pg. 260
* * *
262 DECIR: Revista de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales
DECIR:
REVISTA DE LA FACULTAD DE DERECHO,
CIENCIA POLTICA Y RELACIONES INTERNACIONALES
UNIVERSIDAD TECNOLGICA DEL PER
se termin de imprimir el 31 de enero de 2011,
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