Bolilla XIV

Derecho Constitucional Tributario

a) Soberana, poder de imperio y poder tributario. Concepto. Distribucin de los poderes tributarios
entre los distintos nieles de !obierno en la C". poderes# ori!inarios, dele!ados y deriados $
e%clusios, concurrentes y reserados $ transitorios y permanentes. Cl&usula comercial, cl&usula de
pro!reso, establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de !obierno.
'urisprudencia.
El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su fundamentos
vara segn la postura seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del pas.
Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el Estado sobre los ciudadanos.
!a potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos" cu#o pago ser$
exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial # cu#o destino es el de cubrir las
erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades pblicas. Es decir" es la
facultad in%erente del Estado para exigir tributos dentro de los lmites establecidos por las le#es
fundamentales.
!a potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales &principio de legalidad
o reserva'" pero este principio tan slo es una garanta formal de competencia" no constitu#e garanta de
razonabilidad # justicia en la imposicin. Por eso" la () incorpora tambin el principio de capacidad
contributiva que constitu#e el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria &as como el
principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de produccin de esa norma'. *mbos principios
constitu#en el +estatuto b$sico del contribu#ente, que la () ampara.
En materia tributaria la creacin # percepcin de grav$menes est$ sometida al control judicial de
constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. )o pueden los jueces de oficio tomar una le#
tributaria cualquiera # declararla violatoria de una garanta constitucional" sino que el sujeto legitimado para
provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de un derec%o que padece agraviado por las
normas o actos inconstitucionales.
*dem$s la invalidez que declara el Poder -udicial est$ limitada al caso en particular" es decir" que la
declaracin de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su aplicacin
general.
Potestades originarias # derivadas.
El Estado no es nico en todos los pases. .a# diferentes Estados de gobierno:
/. 0ederales: )acin" Provincia # 1unicipios.
2. 3nitarios: )acin # 1unicipios.
4. Espa5a: )acin" 6egin" Provincia # 1unicipios.
En los unitarios el poder tributario est$ concentrado en el gobierno nacional. En los municipios slo %a#
algn poder tributario que es derivado por la )acin. *s surge la clasificacin en poder tributario original #
derivado.
En *rgentina" el poder tributario surge del art. 7 () cuando se refiere a la composicin del 8esoro
)acional. !as provincias pueden establecer aduanas interiores. !as *duanas son creadas # suprimidas por
el 9obierno 0ederal" no existen m$s *duanas que las )acionales.
En cuanto a los impuestos" la () se rige por la clasificacin de directos e indirectos. El art. :; inc. 22
establece que le corresponde al (ongreso imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las
provincias. El poder tributario originario aqu es tanto nacional como provincial. Esto puede generar la <oble
imposicin interna" que puede ser %orizontal o vertical. !a %orizontal: Provincia contra Provincia : por el
mismo %ec%o imponible" una persona debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes. !a vertical:
)acin con Provincia &ejemplo: =mpuesto al =ncentivo <ocente > )acin? vs. =mpuesto Patentes > Provincia' @
Provincia con 1unicipio # )acin con 1unicipio.
El art. :; tambin establece que es competencia de la )acin el imponer las contribuciones directas por
tiempo determinado" # cuando razones de defensa" seguridad comn o bien general del Estado lo exijan.
!a ma#or parte de la doctrina coincide en que la () reconoce de manera directa las potestades tributarias
de la )acin # las provincias" por eso las llaman potestades originarias. !as facultades de los municipios" en
1
cambio" no surgen de la misma forma de la constitucin" sino que sta se limita a disponer la
obligacin para las constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal lo que implica que deben
reconocerles potestades. Es decir que los municipios tienen las facultades tributarias que les delegan las
provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que delimita las atribuciones #
competencias de la potestad tributaria municipal" aunque sin privar a las comunas de sus facultades
tributarias mnimas # esenciales para asegurar su existencia.
<istribucin de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la ().
Segn el art. / de la ()" nuestro pas %a adoptado la forma federal de gobierno" lo cual implica que
existen diversos entes estatales: un Estado )acional # Estados Provinciales o locales. * su vez" el art. ;
establece que las provincias deben asegurar su rgimen municipal" surgiendo" en consecuencia" los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
!as provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias # la )acin # los municipios slo
poseen las delegadas por las provincias.
El art. :; inc. 22 establece que al Estado 0ederal le corresponde recaudar los impuestos indirectos
externos en forma exclusiva # los internos en forma concurrente con las provincias. !os directos le
corresponden por tiempo determinado # siempre que la defensa" la seguridad comn # el bien general del
Estado lo exijan &en la pr$ctica esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe
desde /A42 # se prorroga su vigencia cada /B a5os'.
Estado 0ederal Estado Provincial
=mpuestos directos
Excepcionalmente por tiempo limitado &art. :;
inc2'
Primigeniamente &art.
/2/'
=mpuestos indirectos
externos Exclusivamente &arts. 7 # :; inc //' )unca
=mpuestos indirectos
internos (oncurrente &arts. 7 # :; inc2' (oncurrentemente

El art. :; contiene limitaciones al poder tributario provincial" en las siguientes cl$usulas:
/. (l$usula comercial: el inc. /4 establece que es facultad de la )acin reglar el comercio internacional e
interprovincial" es decir" que las provincias no pueden gravar el tr$nsito de mercaderas ni los medios
por los que se las transporta.
2. (l$usula de progreso: el inc. /C establece que corresponde al (ongreso proveer lo conducente a la
prosperidad del pas # bienestar de todas las provincias" impulsando diversas actividades mediante
le#es protectoras de estos fines # por concesiones temporales de privilegios # recompensas de
estmulo.
En cumplimiento de dic%o precepto constitucional" el (ongreso concedi exenciones tributarias a los
impuestos nacionales &esto era lo que se entenda de la ()' pero tambin concedi exenciones a los tributos
provinciales # municipales. Esto fue detonante de una discusin doctrinaria para dilucidar si esas exenciones
podan o deban alcanzar a las provincias # municipios.
)o obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la )acin para
establecer exenciones" la (S-) admiti que la dispensa establecida por le#es nacionales no tena un alcance
absoluto" sino se estara cercenando las facultades impositivas de las provincias" que stas deben ejercer en
su $mbito propio" mientras no las deleguen al gobierno federal.
!a (S-) en la causa +Danco .ipotecario )acional cE 1unicipalidad de Santa 0e, expres que la tasa
cobrada por los servicios de iluminacin" limpieza" etc. no importa una traba a la actividad del Danco" que era
la construccin de viviendas econmicas. !as exenciones de tributos provinciales # municipales deben
limitarse a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la realizacin del fin tenido en cuenta
por la poltica nacional" que %a determinado el otorgamiento de estmulos impositivos. Slo as se puede
%ablar de supremaca constitucional.
!as provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la ()"
pero" a su vez" la )acin no puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se %an
2
reservado" ni estorbarlas en la determinacin # percepcin de sus contribuciones fiscales"
sancionadas en uso de facultades legtimas no delegadas.
Establecimiento de utilidad nacional.
El inc. 4B establece que corresponde al (ongreso dictar la legislacin necesaria para el cumplimiento de
los fines especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la 6epblica. !as
autoridades provinciales # municipales conservar$n los poderes de polica e imposicin sobre estos
establecimientos" en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
!a legislacin nacional es la que debe determinar las competencias recprocas de la )acin # las
provincias" con relacin a los establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
!a legislacin exclusivamente propia del (ongreso 0ederal en los lugares donde %a# establecimientos es
el concerniente a la realizacin de la finalidad del establecimiento de que se trata # las facultades legislativas
# administrativas de las provincias" en que la obra de utilidad nacional se establece" no quedan excluidas sino
en tanto # en cuanto su ejercicio interfiera con la realizacin de la finalidad de la obra nacional # la obste
directa o indirectamente.
* los efectos de determinar cu$ndo un tributo local interfiere la finalidad del establecimiento se %an
seguido distintos criterios:
/. Para uno de tales criterios" dic%a interferencia se produce al encarecer el tributo el desarrollo de la
actividad propia del establecimiento" o sea cuando la perjudique econmicamente.
2. Pata otra posicin" ser$ suficiente que la legislacin provincial afecte o recaiga directamente sobre el
objeto mismo de utilidad nacional del establecimiento.
=nmunidad de los instrumentos de gobierno.
En un rgimen federal en el cual coexisten el gobierno federal # el provincial" el poder tributario de cada
uno es titular: no puede afectar los instrumentos" medios # operaciones de que se vale el otro" para poder
ejercer los poderes que le corresponden. Se puede decir que ninguna institucin provincial puede ser
gravada por la )acin" as como que ninguna nacional puede serlo por el poder local. Por ejemplo" la
provincia de Ds. *s. eximi al Danco de la Provincia de Ds. *s. de toda contribucin del impuesto de sellos #
de cualquier otra clase creada o por crear. Siendo pues que el Danco de la Provincia de Ds. *s. se rige por la
le# provincial" la inmunidad respecto del gobierno federal es absoluta" salvo que la provincia consienta
expresamente la aplicacin de la regulacin nacional.
b) "aturale(a del poder tributario municipal. )utar*ua y autonoma municipal. Constitucionalismo
proincial. +olucin de la ,urisprudencia. -.!imen tributario de la Ciudad )utnoma de Buenos
)ires.
!os 1unicipios tienen poder tributario" aunque para algunos slo posee el poder tributario derivado" pues
el original es facultad de la provincia solamente &Dielsa'" #a que es ella quien fija la organizacin #
conformacin de los 1unicipios # le autoriza a cobrar ciertos tributos.
!a jurisprudencia de la (S-) segua el criterio de Dielsa pero la %a ido cambiando al igual que la doctrina.
!os municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios generales.
*lberdi %ablaba de la soberana comunal.
!a () no dice muc%o sobre el tema. El art. ; () dice que cada provincia dictar$ su propia constitucin
siguiendo algunas pautas: bajo rgimen representativo republicano" de acuerdo a los derec%o" declaraciones
# garantas de la ()" asegurar el rgimen municipal # la educacin primaria" etc. El art. /24 () establece
que las provincias deben darse su constitucin asegurando la autonoma municipal # reglando su alcance #
contenido en el orden institucional" poltico" administrativo" econmico # financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires" el art. /2A () dice que la ciudad tendr$ un gobierno
autnomo" con facultades propias de legislacin # jurisdiccin" # su jefe de gobierno ser$ elegido
directamente por el pueblo de la ciudad. !eer : *rts. A inc. : " art. ;/" art. ;4" art. FF" art. CB inc. 2" art. C/ inc.
2 # A " art. /B4" art. /B7 inc. 2;.
)rtculo /0.? Son recursos de la (iudad *utnoma de Duenos *ires:
3
/ > 2 > 4 > 7 > ; > F ....
:? !as contribuciones de mejoras por la realizacin de obras pblicas que beneficien determinadas zonas.
)rtculo 120.? )o %a# tributo sin le# formal@ es nula cualquier delegacin explcita o implcita que de esta
facultad %aga la !egislatura. !a le# debe precisar la medida de la obligacin tributaria. El sistema tributario #
las cargas pblicas se basan en los principios de legalidad" irretroactividad" igualdad" no confiscatoriedad"
equidad" generalidad" solidaridad" capacidad contributiva # certeza. )ingn tributo con afectacin especfica
puede perdurar m$s tiempo que el necesario para el cumplimiento de su objeto" ni lo recaudado por su
concepto puede ser aplicado" ni siquiera de modo precario" a un destino diferente a aquel para el que fue
creado. !a responsabilidad sobre la recaudacin de tributos" su supervisin o control de cualquier naturaleza"
es indelegable. !os regmenes de promocin que otorguen beneficios impositivos o de otra ndole" tienen
car$cter general # objetivo. El monto nominal de los tributos no puede disminuirse en beneficio de los
morosos o deudores" una vez que %an vencido los plazos generales de cumplimiento de las obligaciones" sin
la aprobacin de la !egislatura otorgada por el voto de la ma#ora absoluta de sus miembros.
)rtculo 130.? El ejercicio financiero del sector pblico se extender$ desde el /G de enero %asta el 4/ de
diciembre de cada a5o. El pro#ecto de le# de presupuesto debe ser presentado ante el Poder !egislativo por
el Poder Ejecutivo" antes del 4B de setiembre del a5o anterior al de su vigencia. Si al inicio de su ejercicio
financiero no se encontrare aprobado el presupuesto" regir$ %asta su aprobacin el que estuvo en vigencia el
a5o anterior. El presupuesto debe contener todos los gastos que demanden el desenvolvimiento de los
rganos del gobierno central" de los entes descentralizados # comunas" el servicio de la deuda pblica" las
inversiones patrimoniales # los recursos para cubrir tales erogaciones. !a le# de presupuesto no puede
contener disposiciones de car$cter permanente" ni reformar o derogar le#es vigentes" ni crear" modificar o
suprimir tributos u otros recursos. 8oda otra le# que disponga o autorice gastos" debe crear o prever el recurso
correspondiente. !os poderes pblicos slo pueden contraer obligaciones # realizar gastos de acuerdo con la
le# de presupuesto # las especficas que a tal efecto se dicten. 8oda operacin de crdito pblico" interno o
externo es autorizada por le# con determinacin concreta de su objetivo. 8odos los actos que impliquen
administracin de recursos son pblicos # se difunden sin restriccin. )o %a# gastos reservados" secretos o
an$logos" cualquiera sea su denominacin.
)rtculo 440.? !a !egislatura" el 9obernador o la autoridad de la (omuna pueden convocar" dentro de sus
$mbitos territoriales" a consulta popular no vinculante sobre decisiones de sus respectivas competencias. El
sufragio no ser$ obligatorio. Huedan excluidas las materias que no pueden ser objeto de referndum" excepto
la tributaria.
)rtculo 560.? !a !egislatura de la (iudad:
2.? !egisla en materia:
a' *dministrativa" fiscal" tributaria" de empleo # tica pblicos" de bienes pblicos" comunal # de
descentralizacin poltica # administrativa.
b' <e educacin" cultura" salud" medicamentos" ambiente # calidad de vida" promocin # seguridad sociales"
recreacin # turismo.
c' <e promocin" desarrollo econmico # tecnolgico # de poltica industrial.
d' <el ejercicio profesional" fomento del empleo # polica del trabajo.
e' <e seguridad pblica" polica # penitenciara.
f' (onsiderada en los artculos /27 # /2; de la (onstitucin )acional.
g' <e comercializacin" de abastecimiento # de defensa del usuario # del consumidor.
4
%' <e obras # servicios pblicos" cementerios" transporte # tr$nsito.
i' <e publicidad" ornato # espacio pblico" abarcando el areo # el subsuelo.
j' En toda otra materia de competencia de la (iudad.
)rtculo 520.? (on el voto de la ma#ora absoluta del total de sus miembros:
2.? Sanciona los (digos de (ontravenciones # de 0altas" (ontencioso *dministrativo" 8ributario" *limentario
# los Procesales" las le#es general de educacin" b$sica de salud" sobre la organizacin del Poder -udicial"
de la mediacin voluntaria # las que requiere el establecimiento del juicio por jurados.
A.? =mpone o modifica tributos.
)rtculo 2630.? El Poder Ejecutivo no puede" bajo pena de nulidad" emitir disposiciones de car$cter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales %icieran imposible seguir los tr$mite ordinarios previsto en
esta (onstitucin para la sancin de las le#es # no se trate de normas que regulen las materias procesal
penal" tributaria" electoral o el rgimen de los partidos polticos" el 9obernador puede dictar decretos por
razones de necesidad # urgencia. Estos decretos son decididos en acuerdo general de 1inistros" quienes
deben refrendarlos. Son remitidos a la !egislatura para su ratificacin dentro de los diez das corridos de su
dictado" bajo pena d nulidad.
)rtculo 2670.? *tribuciones # facultades del -efe de 9obierno:
2;. 6ecauda los impuestos" tasas # contribuciones # percibe los restantes recursos que integran el tesoro de
la (iudad.
5
B89I99) XV
9mites constitucionales al e,ercicio
del poder tributario
a) 9mites constitucionales al e,ercicio del poder tributario o :+statuto del Contribuyente;
SE Iillegas el poder tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones
pecuniarias de los individuos # de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal
obtencin &facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos'. Su fundamento reside" sE -arac%"
en el poder de imperio del Estado" el cual" sin embargo" se encuentra limitado por la ().
Pontiggia agreg en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza poltica # es in%erente al
poder de gobernar +no %a# gobierno sin tributo," es la contracara del deber tico # jurdico de los
contribu#entes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El estatuto del contribuyente consiste en el conjunto de principios constitucionales que limitan el poder
tributario del Estado en resguardo de los dc%os del contribu#ente.
Principio formal: legalidad
El art. /: se5ala que slo el (ongreso impone las contribuciones a que %ace referencia el art. 7 ()
&+nullum tributum sine lege, J no puede %aber tributo sin le# previa'. Este principio constitu#e slo una
garanta formal de competencia en cuanto al rgano productor de la norma" pero no constitu#e" en s mismo
garanta de justicia # razonabilidad en la imposicin. Por eso" las constituciones incorporan tambin el
principio de capacidad contributia que constitu#e un lmite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria. *mbos principios constitu#en el estatuto b$sico del contribu#ente que la (onstitucin ampara.
Segn la doctrina" la le# que sanciona un tributo tiene que ser una le# en sentido material # formal" sin
embargo" este principio perdi un poco su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron validez a las
le#es dictadas durante los perodos de facto &le#es slo en sentido material'.
El principio de legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los contribu#entes en su
derec%o de propiedad &art. /:'" #a que los tributos importan restricciones a ese derec%o" &con el tributo se les
sustrae parte de su patrimonio'. Es por ello que slo pueden ser dispuestos por los rganos representativos
de la soberana popular. 8ambin se relaciona con el art. /A +nadie puede ser obligado a %acer lo que la le# no
manda ni privado de lo que ella no pro%be,.
Elementos que debe contener la le#
/' configuracin de un %ec%o imponible o presupuesto que %ace nacer la obligacin tributaria.@
2' la atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado@
4' la determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribu#e el acaecimiento del %ec%o imponible
&contribu#ente' o la responsabilidad por deuda ajena &responsable'@
4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum" es decir" base imponible # alcuota@
;' las exenciones neutralizadoras de los efectos del %ec%o imponible@
F' configuracin de infracciones tributarias # sanciones.
!a delegacin legislativa
)i el PE) ni la *0=P" ni el Dco (entral" etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos estructurales"
an cuando %a#a delegacin legal &#a que la () no lo autoriza'. SE Iillegas slo se puede delegar al PE) la
facultad de conceder exenciones.
8ampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma retroactiva,
aunque sea %ec%o por le#" #a que el principio de legalidad significa que las situaciones jurdicas de los
contribu#entes deben ser regidas por ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.
6
b) <rincipios sustanciales
!os principios son: P6KPK6(=K)*!=<*<" 9E)E6*!=<*<" =93*!<*<" EH3=<*<" )K
(K)0=S(*8K6=E<*<" 3)=0K61=<*< # (=6(3!*(=K) 8E66=8K6=*!.
Proporcionalidad
Exige que la fijacin de contribuciones a los %abitantes de la )acin sea +en proporcin, a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto" es decir la elevacin
de la alcuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 7 () +# las dem$s contribuciones que equitativa # proporcionalmente a la poblacin
imponga el (ongreso,. !a (orte %a dic%o que lo que la () %a querido establecer no es una proporcionalidad
rgida" sino graduada para lograr la +igualdad de sacrificios en los contribu#entes,. 8ambin %a dic%o que se
funda en la solidaridad social" en cuanto se exige m$s a quien posee ma#or riqueza en relacin con quien
posee menos" pues supone que el rico puede sufragarlo sin ma#or sacrificio de su situacin personal.
Generalidad
Krdena que tributen todos los que est$n incluidos en el $mbito de la capacidad contributiva por la le#"
cualquiera que sea el car$cter del sujeto" categora social" sexo" nacionalidad" edad o estructura. *lude a un
aspecto negativo +nadie debe ser eximido por privilegios personales" de clase" linaje o casta," surge del art. /F
().
El lmite de la generalidad est$ constituido por las exenciones y beneficios tributarios" conforme a las
cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el %ec%o imponible. Estas
excepciones # beneficios" sin embargo" tienen car$cter excepcional # se fundan en razones econmicas"
sociales o polticas" pero nunca en razones de privilegios" # la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
!a (orte entendi que +el (ongreso puede eximir de grav$menes fiscales &nacionales" pciales o
municipales' si lo estimare conveniente para el mejor desempe5o # funcionamiento de un servicio de inters
nacional que el mismo (ongreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. :;" inc. /C,.
=gualdad
El art. /F de la () establece que +la igualdad es la base del impuesto # de las cargas pblicas,. )o se
refiere este principio a la igualdad numrica o aritmtica" que dara lugar a injusticias" sino a la necesidad de
asegurar el mismo tratamiento a quienes est$n en an$logas situaciones o circunstancias &con igual capacidad
contributiva'.
!a jurisprudencia %a admitido la posibilidad de que el legislador" en procura de los fines del art. :;" inc./C
&prosperidad" progreso # bienestar'" pueda disponer distingos entre los contribu#entes" siempre que sean
razonables # no arbitrarios &pej. distincin entre personas fsicas # sociedades" entre propiedades urbanas #
rurales" entre cas extranjeras # nacionales" etc.' que no respondan a propsitos de injusta persecucin o
indebido beneficio.
Equidad
SE Pontiggia es un principio de imposicin m$s que una garanta constitucional" va m$s all$ del orden
positivo" es un criterio superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente # los que entienden que no sera revisable judicialmente salvo
que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.
No confiscatoriedad
!a (S %a sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta. !a razonabilidad de la imposicin se debe establecer en cada caso concreto" segn
exigencias de tiempo # lugar # segn los fines econmico?sociales de cada impuesto.
7
SE Iillegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un lmite fijo" siendo
preferible el an$lisis de las situaciones concretas que se presentan. !a (orte %a fijado el 44 L como tope de
validez constitucional de ciertos tributos &pej. impuesto sucesorio que exceda el 44 L del valor de los bienes
recibidos" imp. inmobiliario que insuma m$s del 44 L de la renta calculada segn el rendimiento normal
medio de una correcta # adecuada explotacin" etc.'.
Segn !inares Huintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable # ese +quantum, es
irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su rena o de su utilidad" o cuando
ocasiona el aniquilamiento del derec%o de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
SE Iillegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad contributiva del
contribu#ente" disminu#endo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad" #a sea a causa de un tributo
puntual o ante la concurrencia de tributos que individualmente pueden ser inobjetables pero que en
concurrencia con otros" en su conjunto" se tornan imposibles de soportar por el contribu#ente.
Uniformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el pas. Este principio surge en /C:B # tiene raz %istrica"
pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Ds. *s. pagaban m$s impuestos.
Esta maniobra era para dejar sin comercio a Ds. *s.
Prohibicin de tributos que entorpe!can la circulacin territorial o impidan el ejercicio del comercio o industrias
l"citas
<e la () surge que el mero tr$nsito dentro del pas no puede constituir" en s mismo" motivo de
imposicin alguna &arts. A" /B" // # /2'. Esto deriva de la libertad de circulacin territorial" garanta que no
debe confundirse con la circulacin econmica de bienes" que s es objeto de grav$menes.
En razn de que el art. /7 (.). consagra dentro de los derec%os # libertades civiles el +trabajar # ejercer
toda industria lcita, como tambin +comerciar," estos derec%os fueron utilizados en varias oportunidades por
los contribu#entes como sustento para la impugnacin de pretensiones fiscales" mereciendo acogida por el
tribunales la medida en que el gravamen se converta en una traba insalvable para la actividad" en tanto esta
fuera no slo lcita sino tambin econmica # socialmente til.
c) "ueos principios constitucionales de la tributacin
Son: (*P*(=<*< (K)86=D38=I*" 6*MK)*D=!=<*<" SE936=<*< -36N<=(* # 838E!*
-36=S<=((=K)*!.
#apacidad contributiva
SE S$inz de Dujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta" aptos en
cantidad # calidad para %ace frente al pago del impuesto" una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del
sujeto.
Si bien nuestra () no consagra en forma expresa este principio" s lo %ace implcitamente" este principio
es la base fundamental de donde parten todos los dem$s principios &generalidad" igualdad" proporcionalidad #
no confiscatoriedad'. )umerosos pases %an incluido la capacidad contributiva como principio de imposicin
de los textos constitucionales &como la italiana # la espa5ola'.
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
/' 8odos los titulares de medios aptos para %acer frente al impuesto deben contribuir en razn de un tributo u
otro" quedando al margen de la imposicin los que cuentan con un nivel econmico mnimo.
2' !os de ma#or capacidad econmica deben tener una participacin m$s alta en las entradas tributarias del
Estado.
4' )o pueden seleccionarse como %ec%os o bases imponibles" circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
7' En ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad contributiva de las
personas" sino se estara confiscando su propiedad.
8
$a!onabilidad
SE Pontiggia es un principio que surge de los derec%os implcitos o no enumerados &art 44'" por el cual el
tributo debe ser intrnsecamente justo" es un elemento de valoracin de cada una de las garantas
constitucionales" dando sustento a todos los principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se
contrapone a la arbitrariedad.
El sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos en el art. 2C en cuanto dispone +los
principios" garantas # derec%os reconocidos en los anteriores artculos no podr$n ser alterados por las le#es
que reglamentan su ejercicio,.
%eguridad jur"dica y tutela jurisdiccional
En materia tributaria" la creacin # percepcin de grav$menes est$n sometidas &como cualquier otro acto
estatal' al control judicial de constitucionalidad. !a inconstitucionalidad puede provenir de le#es o actos
violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribu#entes" o
tambin de le#es o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre )acin # provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta &en el orden federal no %a# acciones declarativas de
+inconstitucionalidad pura,'" sino siempre en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial" el titular actual de un
derec%o que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales.
*dem$s" la invalidez que declara el Poder -udicial est$ limitada al caso planteado.
!a (orte %a dic%o que +lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de
facultades propias" es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto,.
El Poder -udicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto a los tributos sobre los
cuales legisla la )acin &#a sea por facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias'. El
Poder -udicial provincial" en cambio" juzga sobre la constitucionalidad de los grav$menes provinciales #
municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la (orte.
9
B89I99) 24
Derecho Inter,urisdiccional Tributario
a) 9eyes de uni=icacin y coparticipacin de impuestos nacionales. 8ri!en y eolucin en la
)r!entina.
(omo consecuencia de la concurrencia entre )acin # Provincias en materia de impuestos indirectos # de
la atribucin al (ongreso )acional de establecer impuestos directos por tiempo determinado" surgi la
superposicin entre impuestos nacionales # provinciales. Ello motiv que surgiera un rgimen de unificacin
# distribucin de los impuestos nacionales mediante le#es > convenios.
Este rgimen se inici en /A47 con la le# /2./4C de unificacin de impuestos internos" # luego se
complement con la participacin que la )acin concedi a las provincias del producto de rditos # ventas:
le#es /2./74 # /2./7:" agreg$ndose m$s tarde a este rgimen el impuestos a los beneficios extraordinarios #
el impuesto a las ganacias eventuales. En el a5o /A;2 se estableci por le# /7.BFB un rgimen de
coparticipacin respecto al impuesto sustitutivo al gravamen a la transmisin gratuita de bienes. !uego" el
rgimen de coparticipacin qued b$sicamente integrado por las regulaciones de las le#es /7.4AB" /7.:CC #
/7.BFB. El sistema actual esta dado por la le# 2B.22/ con sus modificaciones # constitu#e un gran paso
adelante en muc%os aspectos.
)aturaleza jurdica # validez del mecanismo.
)aturaleza jurdica.
El rgimen de unificacin # distribucin de los impuestos nacionales implica una verdadera
transferencia de facultades impositivas de las provincias a favor de la )acin.
El instrumento normativo es la le# del (ongreso" al cual las provincias deben prestar su ad%esin por
le#" aceptando las condiciones que la le# nacional les impone.
Ialidez constitucional.
El art. :; inciso2 establece: &..#orresponde al #ongreso' imponer contribuciones indirectas como
facultad concurrente con las provincias. (mponer contribuciones directas por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad com)n y
bienestar general del Estado lo exijan. *as contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte
o el total de las que tengan asignacin espec"fica, son coparticipables. Una ley convenio sobre la base de
acuerdos entre Nacin y las Provincias instituir+ reg"menes de coparticipacin de estas contribuciones,
garanti!ando la automaticidad en la remisin de los fondos. *a distribucin entre la Nacin, las provincias y la
ciudad de ,uenos -ires y entre .stas, se efectuar+ en relacin directa a las competencias, servicios y
funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto/ ser+ equitativa, solidaria y dar+
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo
el territorio nacional.
*a ley convenio tendr+ como #+mara de origen el %enado y deber+ ser sancionada con la mayor"a
absoluta de la totalidad de los miembros de cada #+mara, no podr+ ser modificada unilateralmente ni
reglamentada y ser+ aprobada por las provincia.
No habr+ transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos,
aprobada por la ley del #ongreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de ,uenos
-ires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendr+ a su cargo el control y fiscali!acin de la ejecucin de lo establecido en
este inciso, seg)n lo determine la ley, la que deber+ asegurar la representacin de todas las provincias y la
ciudad de ,uenos -ires en su composicin.0
(uando la () menciona +las contribuciones previstas en este inciso.., # las %ace coparticipables" slo
%abilita:
/. !a coparticipacin en las directas cuando stas se sujeten estrictamente a la transitoriedad # a las
causas especficas que prev el inciso.
2. Pero es inconstitucional establecer contribuciones directas de modo permanente" # por ende" tambin
es inconstitucional la coparticipacin" porque no se puede coparticipar recursos derivados de
contribuciones que el (ongreso no tiene facultad de establecer ni las provincias facultad para
transferirle sus competencias.
4. (uando las contribuciones directas respetan estrictamente los requisitos de temporalidad # de causa
especfica" la coparticipacin es constitucional.
10
7. El inciso 2 deja fuera de la coparticipacin a los tributos aduaneros # a toda contribucin que %a
recibido por le# una asignacin especfica en la recaudacin fiscal.
b) -.!imen de coparticipacin impositia i!ente.
6ige la le# 2B.22/ con su modificacin parcial por la le# 24.;7C.
1asa coparticipable.
Segn la le# 2B.22/: mediante dos formas los grav$menes pudieron quedar comprendidos dentro del
rgimen de coparticipacin. En primer lugar" los comprendidos por expresa inclusin en la le# 2B.22/ # sus
modificaciones &impuesto a las ganancias" a los premios" sobre los capitales" sobre el patrimonio neto" al valor
agregado" etc.'" # en segundo lugar aquellos tributos cu#os textos legales disponan que su producto se
coparticipar$ segn el sistema de la le# 2B.22/ an cuando esos tributo no %a#an estado mencionados en
esta ltima le# &impuestos a la produccin agropecuaria" a los beneficios eventuales" a la transferencia de
ttulos valores" etc.'.
Segn la le# 24.;7C: segn el artculo 2" la masa de fondos a distribuir est$ integrada por el producido
de la recaudacin de todos los impuestos nacionales o a crearse" con las siguientes excepciones:
/. <erec%os de importacin # exportacin del artculo 7 ().
2. *quellos cu#a distribucin se prevea en otros regmenes especiales de coparticipacin.
4. =mpuestos # contribuciones nacionales cu#o producido se afecte a inversiones" servicios" obras # al
fomento de actividades de inters nacional.
7. =mpuestos # contribuciones con afectacin especfica a destinos determinados.
(umplido el objeto de creacin de estos impuestos afectados &incisos c # d' si los
grav$menes siguen vigentes se incorporan al sistema de coparticipacin de esta le#.
<istribucin primaria # secundaria.
%eg)n la ley 12.113.
/. <istribucin primaria: porcentaje de distribucin del producto. El monto total recaudado por los
grav$menes se distribua de la siguiente manera: 7C"; L en forma autom$tica a la )acin @ 7C"; L en
forma autom$tica al conjunto de provincias ad%eridas al rgimen @ 4 L en forma autom$tica al +0ondo
de <esarrollo 6egional,.
2. <istribucin secundaria. Entre provincias ad%eridas: F; L directamente proporcional a la poblacin"
2; L en proporcin per c$pita a la brec%a de desarrollo entre cada provincia # el $rea m$s
desarrollada del pas" # /B L a provincias con densidad de poblacin inferior al promedio de conjunto
de provincias # en proporcin entre la densidad de cada provincia # dic%o promedio.
%eg)n la ley 14.567 8art. 49.
El monto total se distribu#e de la siguiente forma:
/. 72"47 L en forma autom$tica a la )acin.
2. ;7"FF L en forma autom$tica al conjunto de provincias ad%eridas.
4. 2 L en forma autom$tica" para el recupero relativo de las provincias de Duenos *ires" )euquen"
(%ubut # Santa (ruz.
7. / L para el 0ondo de *portes del 8esoro )acional a las provincias &para emergencias # desequilibrios
financieros de los gobiernos provinciales'.
* su vez" la distribucin entre las provincias &inciso b' se efecta conforme los porcentajes
establecidos en el artculo 7 de la misma le#.
El Danco de la )acin *rgentina transfiere autom$ticamente a cada provincia # al 0ondo de *portes el
monto de la recaudacin que les corresponda.
Kbligaciones de las partes.
39 %eg)n la ley 12.113.
Nacin 8arts. : y 79.
Su obligacin consista b$sicamente en mantener el rgimen de distribucin para los grav$menes
comprendidos # mientras subsistiera la le# coparcipatoria. <eban tambin ser incluidos los que en el futuro
se establecieran" #a se tratase de impuestos indirectos a los consumos o impuestos que implantase %aciendo
uso de la facultad del art. :; inc. 2 de la (). *dem$s de su parte correspondiente" deba asignar los
porcentajes que fija la le# a la municipalidad de Duenos *ires.
11
Provincias 8art. ;9.
Sus obligaciones eran:
Su ad%esin deba ser por le# que acepte el rgimen sin limitaciones ni reservas.
)o aplicar grav$menes coparticipables an$logos a los coparticipados por la le#. Se declaraba
excluidos de tal situacin los impuestos inmobiliarios" a los ingresos brutos" a la transmisin gratuita
de bienes" sobre los automotores e impuestos sobre actos" contratos # operaciones a ttulos oneroso.
6especto de impuestos internos especficos a los consumos" las actividades vinculadas con la
produccin" comercializacin" transporte" expendio o consumo de bienes gravados por tales impuestos
no podan gravarse por le#es impositivas provinciales con una ma#or imposicin a la aplicada por esas
le#es a actividades similares respecto a bienes no gravados por los impuestos internos especficos a
los consumos.
Estaba vedado a las provincias gravar productos alimentarios en estado natural o manufacturado.
!as provincias deban establecer un sistema de coparticipacin con sus municipios" con ndices
adecuados # remisin autom$tica de fondos.
19 %eg)n la ley 14.567.
*sume las obligaciones de los incisos b" c" d" e # f del art. A" por s # respecto a los organismos
administrativos # municipales de su jurisdiccin.
En cuanto a las provincias" el rgimen de obligaciones es similar al de la le# 2B.22/.
(omisin 0ederal de =mpuestos. <erec%os de los contribu#entes" procedimiento # recursos.
!a le# 2B.22/ cre la (omisin 0ederal de =mpuestos # fue ratificada por la le# 24.;7C. 8ambin cre
al 0ondo de <esarrollo 6egional" el cual desapareci con la le# 24.;7C que lo sustitu# por el 0ondo de
*portes del 8esoro )acional a las provincias.
!a (omisin 0ederal de =mpuestos controla" en general" el cumplimiento estricto de los diferentes
aspectos contemplados por la le#" # sus decisiones son obligatorias para la )acin # las provincias ad%eridas"
salvo el recurso de revisin.
(umple funciones administrativas # jurisdiccionales. Entre las primeras se destacan las tareas de
control" estudio # asesoramiento. O entre las segundas" la de aplicar el derec%o contenido en la le# actuando
como un verdadero tribunal. Est$ integrado por un representante de la )acin # un representante de cada
provincia ad%erida.
<erec%os de los contribu#entes.
/. Peticionar a la (omisin 0ederal de =mpuestos para que decida si grav$menes nacionales o locales se
oponen # en qu medida a las disposiciones de la le# de coparticipacin.
2. <erec%o de repeticin. !os contribu#entes tienen derec%o de repeticin por tributos declarados en
pugna con el rgimen.
Procedimiento.
!a ordenanza procesal dictada por la (omisin es la que regula el procedimiento ante la (omisin
0ederal de =mpuestos. !as controversias pueden originarse en el reclamo que interpongan los 0iscos
&nacional" provinciales o municipales'" los contribu#entes" las instituciones reconocidas # la misma (omisin
0ederal de =mpuestos de oficio.
<e la demanda interpuesta se da traslado a la )acin o a las provincias" segn corresponda" quien
deber$ contestar respecto a la violacin de los trminos del convenio que se atribu#e articulando todas las
defensas # excepciones. (oncluida la produccin de pruebas # los alegatos sobre su mrito" se cierra la
instruccin de la causa" la que deber$ ser resuelta en el plazo de FB das.
6ecursos.
(ontra este pronunciamiento" la parte afectada puede solicitar revisin" la que ser$ decidida por sesin
plenaria. Esta decisin ser$ definitiva" de cumplimiento obligatorio # slo puede ser revisada judicialmente
mediante interposicin del 6ecurso Extraordinario ante la (S-)" que no tendr$ efecto suspensivo respecto de
la decisin apelada.
12
13
Bolilla 2>
Derecho Tributario ?aterial
a) -elacion 'urdica Tributaria.
El derec%o tributario material es la rama del derec%o que regula la potestad publica de crear # percibir
tributos.
(ontiene:
a? .ec%o =mponible"
b? Sujeto activo"
c? Sujeto pasivo"
d? (apacidad jurdica tributaria
e? Exenciones # beneficios
f? Elementos cuantitativos"
g? 1odos de extincin de las obligaciones tributarias"
%? Solidaridad" domicilio" privilegios"
i? (ausa de la relacion obligacional.
6elacin -urdica 8ributaria Principal.
Es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo" que tiene la pretensin
de una prestacin pecuniaria a titulo de tributo # un sujeto pasivo obligado a tal prestacin.
En cuanto a la <K(86=)*" -arac% no admite esa complejidad de la relacion jurdico?tributaria. Para l se
trata de una simple relacin obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes. =nclu#e dentro
del concepto de relacin jurdico?tributaria slo la obligacin o deuda tributaria.
)aturaleza: 8iene naturaleza propia" uniforme # diferenciada.
Elementos # caractersticas:
.a# un destinatario legal tributario: la le# debe contener una descripcin objetiva de una circunstancia
%ipottica que se produzca respecto de una persona" en un momento # lugar preestablecidos.
*caecido el .ec%o =mponible acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El
destinatario legal tributario es aqul respecto al cual el %ec%o imponible se configura" # debe ser un particular"
no entes estatales.
!a (ausa. 8eorias.
39 <eor"a #ausalista' sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento esencial:
causa.
-arac% sostiene que la causa es la razn por la cual la le# justifica que de un determinado supuesto de %ec%o
derive la obligacin tributaria. <ice que en la tasa la razn est$ en la contraprestacin@ en la contribucin en la
ventaja o beneficio # en el impuesto la capacidad contributiva.
19 <eor"a -nticausalista: &Iillegas" 0onrouge" 9iuliani' 6ec%azan que la causa sea un elemento de la
obligacin tributaria.
b) @echo Imponible.
&Para Pil%eim es un +.E(.K E(K)Q1=(K,'
(oncepto # estructura.
El %ec%o =mponible es la %iptesis legal condicionante tributaria que:
/' Puede describir %ec%os o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal &impuestos'.
2' Puede consistir en una actividad administrativa o judicial &tasa'.
4' Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado &contribucin'.
El acaecimiento de esta %iptesis legal" trae como principal consecuencia la potencial obligacin de una
persona de pagar un tributo al fisco.
14
El %ec%o imponible debe estar descripto por la norma en forma completa" para permitir conocer con
certeza cu$les %ec%os o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que la norma
debe contener indispensablemente:
a' <escripcin objetiva de un %ec%o o situacin &aspecto material'.
b' <atos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el %ec%o o encuadrarse en la
situacin descripta &aspecto personal'.
c' El momento en que debe configurarse el %ec%o imponible &aspecto temporal'.
d' El lugar donde debe acaecer el %ec%o imponible &aspecto espacial'.
Sus distintos aspectos.
-specto material: es la descripcin objetiva del %ec%o concreto que el destinatario legal tributario realiza o la
situacin en que el destinatario legal tributario se %a#a a cu#o respecto se produce. Este elemento siempre
presupone un verbo &es un +%acer," +dar," +ser," +estar," etc.' Ejemplo: en el impuesto sobre el P) el aspecto
material es +ser, el poseedor de un P).
-specto personal: est$ dado por aqul que realiza el %ec%o o se encuadra en la situacin que fueron objeto
del +elemento material, del %ec%o imponible@ este realizador es denominado +destinatario legal tributario," que
puede o no ser el sujeto pasivo de la relacin jurdico?tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios"
el destinatario legal del tributo es el ganador de un premio en dinero@ pero la le# sustitu# este destinatario por
el Ente Krganizador del -uego o (oncurso.
-specto Espacial: indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el %ec%o o se encuadra en la
situacin descripta. Es preciso ver que mundialmente %a# diferentes criterios de atribuciones de potestad
tributaria:
- pertenencia poltica: quedan obligados a tributar todos los que %a#an nacido en un pas@ no es
necesario que sigan viviendo all. *qu no interesa el lugar donde acaeci el %ec%o imponible.
- Pertenencia social: quedan obligados a tributar los que vivan" se domicilien en un pas. *qu tampoco
es relevante el lugar de acaecimiento del %ec%o imponible.
- Pertenencia econmica: queda obligado a tributar el que posea bienes # obtenga rentas o realice
actos o %ec%os dentro del territorio de un pas. Este es el criterio adoptado por *rgentina.
-specto temporal: indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material del %ec%o imponible.
!a indicacin del momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin
de la le# tributaria &retroactividad" plazo de prescripcin" plazo a partir del cual se devengan intereses" etc'.
Elemento cuantificante de la relacin jurdico tributaria:
(uando el %ec%o imponible acaece f$cticamente" surge la potencial consecuencia de que el sujeto
pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada +importe tributario,.
&El %ec%o imponible debe ser siempre reducible a una expresin numrica # debe %aber una
congruente adecuacin entre el %ec%o imponible # el importe del tributo'.
!lamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende # que el sujeto pasivo est$
potencialmente obligado a pagarle al configurarse el %ec%o imponible.
El impuesto tributario puede ser fijo o variable.
0ijo: la cuanta del tributo est$ especificada ab initio # directamente en el mandato de la norma. Por ej. Esto
se da en el impuesto de sellos.
Kbjetivas: son aqullas en que las circunstancias neutralizante est$ directamente relacionada con los bienes
que constitu#en la materia imponible" sin influencia alguna de la +persona, del destinatario legal tributario. Ej:
en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderas nacionales que se exportan" a jarabes
medicinales" etc.
Iariable: la cuanta no est$ directamente especificada sino que necesita otro elemento para poder transformar
la obligacin en cifra.
El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes para poder transformar la
obligacin en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamamos +base imponible,.
*%ora bien: esa +base imponible, puede ser una magnitud numricamente pecuniaria &ej: valor de un
inmueble' o puede no serlo@ en ste ltimo caso deber$ consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta
relevancia econmica" de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario &ej: un libro de algo'. !a
diferencia en que la base imponible sea una magnitud numricamente pecuniaria o no lo sea" salta a la vista.
15
En el primer caso" sobre esa magnitud ser$ factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento
denominado +alcuota, &por ejemplo el B"FL del valor de un inmueble'. El segundo caso" como carecemos de
magnitud numrica pecuniaria" ser$ lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. <e esto surge la
diferencia entre los importes tributarios +ad valorem, # +especficos,.
<amos el nombre de alcuota al porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numrica de
generalidad.
c) +%enciones y Bene=icios.
Exencin tributaria: la desconexin entre %iptesis # mandamiento es total. Puede ser &la exencin' subjetiva
u objetiva.
- Subjetiva: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un %ec%o o situacin que se refiere
directamente a la persona del destinatario legal tributario. *s las entidades gremiales" cientficas"
religiosas" etc que se consideran de bien pblico # no persiguen fines lucrativos" se %allan
generalmente exentas &por ejemplo los impuestos a las ganancias de sellos" =I*" etc'.
Deneficios tributarios: cuando la desconexin entre %iptesis # mandamiento no es total sino parcial. Suele
otorgarse dos tipos diferenciados de Deneficio 8ributario:
=. En algunos casos" se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto normal
derivado de la realizacin del %ec%o imponible. Es decir" el sujeto pasivo paga el tributo" pero en
menor cantidad a la que el legislador previ como monto pecuniario generado por el %ec%o
imponible realizado. 3n ejemplo es el de la deduccin del impuesto a las ganancias de los montos
invertidos en vivienda para alquilar.
==. En otros supuestos" la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminu#e el
monto trtibutable" pero se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo &ese puede ser uno de
los efectos de la declaracin de las zonas de emergencia'
!as normas que establecen exenciones # beneficios tributarios son taxativas # deben ser interpretadas en
forma escrita.
<omicilio 0iscal.
(on respecto a las personas fsicas" se considera domicilio el lugar de su residencia %abitual # subsidiaria
el lugar donde ejercen sus actividades especficas. En lo que respecta a las personas colectivas" se considera
domicilio el lugar donde est$ su direccin o administracin efectiva # subsidiariamente" en caso de no
conocerse tal circunstancia" el lugar en donde se %alla el centro principal de su actividad.
El 1.(.8.*.! agrega que en caso de existir m$s de un domicilio se considerar$ a los efectos tributarios el
que elija el sujeto activo" o sea el fsico. *grega que en caso de no existir domicilio" se tendr$ como tal aqul
donde ocurra el %ec%o generador.
Privilegios:
Es el derec%o dado por la le# a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el caso de
tributario" el privilegio puede definirse como la prelacin otorgada al fisco en concurrencia con otros
acreedores" sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos" refirindose tanto a tributos nacionales" provinciales #
municipales.
El privilegio fiscal" sin embargo solo protege la deuda tributaria en si misma. )o protege las sumas que se
agreguen por otros conceptos &por ejemplo intereses moratorios' ni las multas" dada su distinta finalidad
&sancionar' con relacin al tributo &cubrir gastos pblicos'
16
17
B89I99) 25
Su,etos de la obli!acin tributaria
a) Su,etos de la obli!acin tributaria.
Sujeto activo.
El sujeto activo es el Estado. El %ec%o de ser ste mismo el titular de la potestad" sea originaria o derivada"
en virtud de la cual pudo ser dictada la le# tributaria es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo
del vincuinin iliris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso &titularidad de la potestad tributaria' el Estado acta b$sicamente mediante lino de los
poderes que lo integran &el Poder legislativo'. !a segunda actuacin &a derivada de su sujecin activa en la
relacin jurdica tributaria principal' es atribucin de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado
delegue la recaudacin # administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos cuenten con
financiamiento autnomo.
Sujeto pasivo
!a corriente ma#oritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categoras:
contribu#entes &suj. Pasivos por deuda propia' # responsables &sujetos pasivos por deuda ajena'"
subdividiendo a estos ltimos en donde encontramos la sustitucin tributaria. Iillegas adopta la postura de la
divisin tripartita entre los sujetos pasivos" los que delimito as: a' contribu#ente es el destinatario legal
tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por si mismo. (omo es el realizador del
%ec%o imponible" es un deudor a titulo propio" b' Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del %ec%o
imponible" que sin embargo # por disposicin de la le# ocupa el lugar del. destinatario legal tributario: El
sustituto es quien paga Ren lugar deR. c' 6esponsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento
del %ec%o imponible" pero a quien la le# le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. * diferencia
del anterior" no exclu#e de la relacin jurdica al destinatario legal tributario" que al ser el deudor a ttulo propio
# mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad" es sujeto pasivo a titulo de
Rcontribu#enteR. El responsable solidario es quien esta Ral lado deR.
(apacidad jurdica tributaria
6esponde al interrogante de Rquienes pueden serR sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria
principal.
En lneas generales" pueden ser sujetos pasivos las personas de existencia visible capaces o incapaces
para el derec%o privado" las personas jurdicas" # en general" las sociedades" asociaciones" empresas u otras
entidades" sin que interese si el derec%o privado les reconoce o no la situacin de sujetos de derec%o. Es
decir" que se encuentran en la posesin de una autonoma patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
f$cticamente en las %iptesis normativas absurdas como %ec%os imponibles. 8ambin pueden serlo las
sucesiones indivisas. (abe aclarar que no todos los dotados de capacidad jurdica tributaria para ser
contribu#entes pueden serlo de todos los tributos. *s" por ejemplo" en el impuesto sobre los capitales slo
pueden ser contribu#entes las sociedades # entidades que menciona la le#" pero no las personas fsicas.
)o confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva. !a primera es la aptitud jurdica para
ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que.
se posea. !a segunda es la aptitud econmica de pago pblico con prescindencia de la aptitud de ser
jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad
jurdica tributaria" pero no capacidad contributiva.
Es decir: es mu# posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no acompa5ada de capacidad
contributiva" pero difcilmente suceda a la inversa.
(lasificacin de los sujetos pasivos.
#ontribuyentes
Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a ttulo propio #
es el realizador del %ec%o imponible.
(on relacin a los sucesores" la situacin de los %erederos respecto a la deuda tributaria del causante se
rige por el derec%o civil. El %eredero es el continuador de la persona del causante # responde por la deuda
tributara" incluso con sus bienes.
Si %a# pluralidad de %erederos" cada uno debe responder por su cuota parte" #a que segn el (digo (ivil
no se presume la solidaridad entre los %erederos.
18
En cuanto a los sucesores a ttulo singular" las le#es tributarias disponen que el adquirente es
solidario con el cedente por todo lo adeudado por este ltimo %asta la transferencia aunque con limitaciones"
#a que diversas causas por ejemplo" si se estima que el cedente tiene adecuada solvencia %acen caducar la
responsabilidad del adquirente. <ebe destacarse que la calidad de contribu#ente no es trasmisible o
sustituible por voluntad de los particulares.
<ebe tambin %acerse alguna especial consideracin con respecto a los llamados conjuntos econmicos.
(omo dice 9iulliani 0onrouge es necesario para que exista conjunto econmico un todo org$nico con
autonoma funcional # desarrollando actividades como ente independiente. En realidad" dic%o conjunto no
suele ser contribu#ente de la obligacin tributaria en el derec%o tributario argentino" #a que quienes
responden son las personas o entidades que integran el conjunto" en forma solidaria. En este sentido se
consideran a los integrantes del conjunto econmico como codeudores del impuesto.
$esponsables solidarios
)o se exclu#e de la relacin jurdica tributaria principal al destinatario legal tributario" pero se ubica a su
lado a un tercero ajeno a la produccin del %ec%o imponible # se le asigna el car$cter de sujeto pasivo de esa
relacin jurdica.
El realizador del %ec%o imponible &el destinatario legal tributario' # el tercero extra5o a la realizacin del
%ec%o imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto" todos aquellos a quienes la le# declara sujetos
pasivos de aquella relacin &o sea" potenciales deudores' son igualmente responsablesR con respecto a la
pretensin crediticia estatal" con prescindencia de si son o no los RrealizadoresR del %ec%o imponible.
Si la le# crea un responsable solidario" el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relacin
jurdica bajo la denominacin de contribu#ente. Surge entonces un doble vnculo obligacional cu#o objeto &la
prestacin tributaria' es nico. *mbos vnculos &fisco con contribu#ente # fisco con responsable solidario' son
autnomos pero integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto.
!os principales responsables solidarios en el derec%o tributario argentino son: i' el cn#uge que perciba #
disponga rentas propias del otro@ 2' los padres" tutores # curadores de los incapaces@ 4' los sndicos
concursales@ 7'administradores de las sucesiones ;' directores # dem$s representantes da sociedades o
entidades@ F' administradores de patrimonios@ :' funcionarios pblicos@ C' escribanos@ A' agentes de retencin
# de percepcin.
%ustitutos.
El sustituto que es ajeno a la realizacin del %ec%o imponible? ocupa el puesto que %ubiera debido ocupar
el S
7
realizadorR del %ec%o imponible" # desplaza a este ltimo de la relacin jurdica tributaria principal.
Por ello" el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario &como sucede con el
responsable solidario'" sino en lugar del destinatario legal tributario. 8eoras sobre la naturaleza jurdica de la
sustitucin tributaria:
/' El sustituto no existe. !o que la doctrina llama sustituto es en realidad el nico contribu#ente del tributo.
2' !a sustitucin es una especial forma de ejecucin contra terceros.
4' El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
7' El sustituto es un representante ex lege
;' !a sustitucin tributaria es una categora de la m$s amplia institucin de la sustitucin en el derec%o
pblico
F' !a sustitucin es una figura tpica del derec%o tributario.
Iillegas es escptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurdica de la sustitucin tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo %a creado para posibilitar o facilitar la mejor consecucin dc la
principal finalidad para la cual el tributo es creado.
* modo de sntesis mencionamos algunos de los casos detectados:
a' =mpuesto a las ganancias ? Si un pagador nacional est$ imposibilitado de practicar amputacin
retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior &que son los destinatarios legales del tributo'"
debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco" sin perjuicio del obvio resarcimiento
b' =mpuesto sobre el patrimonio neto. Se configura sustitucin cuando existen bienes situados en el pas
cu#os due5os &que son los destinatarios legales tributarios del gravamen' est$n domiciliados" ubicados o
radicados en el extranjero. * tal fin" la le# dispone que todo sujeto del pas que se %all con el destinatario del
exterior en cualquiera de las situaciones de nexo econmico o jurdico que la le# menciona'. Ej." que tenga la
tenencia" custodia o administracin de un bien sito en el pas' debe pagar anualmente un porcentaje del valor
del bien en sustitucin del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derec%o a reintegrarse el importe
abonado" reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitucin.
19
(' =mpuesto a los premios de determinados juegos # concursos. Huien obtiene un premio &en
dinero o especie' en los juegos # concursos que la le# comprende" es el destinatario legal del impuesto" pero
es sustituido en cuanto a la sujecin pasiva # queda filera de la relacin jurdica tributaria ppal. El vinculum
juris se traba entre el sujeto activo +fisco, # el pasivo RsustitutoR &que es el ente organizador del juego o
concurso'. El resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin en la fuente" segn el caso.
Percepcin en la fuente.
!o siguiente responde a la fuente de la obligacin tributaria.
!a fuente de la obligacin de pagar tributos es la le#. !a voluntad jurdica de los individuos no es apta para
crear la deuda tributaria.
1ediante la le#" el legislador presenta la %iptesis condicionante llamada R%ec%o imponibleR" # entonces
ese pasa a ser un concepto jurdico. 1ientras no est vertido en la le#" ningn presupuesto de %ec%o genera
obligacin tributaria. * su vez" la le# debe atenerse a las disposiciones constitucionales" # el poder judicial
debe velar para que no se viole ese acatamiento de la le# a la (onstitucin en sus postulados esenciales.
*gentes de retencin # de percepcin
*mbos son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. )o se puede decir a
priori si son Rresponsables solidarios
/
S o RsustitutosR. Si el legislador los crea" pero a su lado deja el
Rcontribu#enteR" ser$n +responsables solidariosR. Este es el criterio general que rige en la legislacin
argentina. Si el contribu#ente no los acompa5a en la sujecin pasiva" ser$n RsustitutosR.
En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos:
a' El agente de retencin es un deudor del contribu#ente o alguien que por su funcin pblica" actividad"
oficio o profesin" se %alla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribu#ente o que
ste debe recibir" ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de
tributo.
b' El agente de percepcin es aquel que por su profesin" oficio" actividad o funcin" est$ en una situacin
tal que le permite recibir del contribu#ente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden
del fisco &la denominacin de Ragente de recaudacinR es equivalente'
*gentes de informacin &este tema no se encuentra en ningn libro de la biblioteca'.
Solidaridad tributaria # el derec%o de resarcimiento.
Solidaridad tributaria.
.a# solidaridad tributaria cuando la le# prescribe que dos o m$s sujetos pasivos quedan obligados al
cumplimiento total de la misma prestacin. !os vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir
indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda@ pero como integran una sola relacin jurdica tributaria
por identidad de objeto son tambin interdependientes.
!a solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos. *s" en primer lugar" la
solidaridad de Rcontribu#entesR entre s" cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos pasivos
RrealizadoresR del %ec%o imponible # deudores a titulo propio &e?j. los condminos de un inmueble respecto al
impuesto inmobiliario'.
El %ec%o de ser esos contribu#entes solidarios" destinatarios legales tributarios slo en forma parcial" tiene
consecuencias jurdicas. En virtud de la solidaridad" el Estado ejecutar$ la totalidad de la deuda en la persona
del contribu#ente solidario que elija. Pero el contribu#ente solidario pagador tendr$ derec%o a resarcirse"
cobrando a cada uno de los co?obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del
Renriquecimiento sin causaR
!a importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba en lo siguiente: (uando es a los
Rcontribu#entesR a quienes toca ser RsolidariosR" su solidaridad es resuelta genricamente por el legislador #
sin necesidad de le# expresa" lo cual sucede #a sea que esa solidaridad est establecida con otros
contribu#entes o con responsables solidarios.
En cambio" la designacin de un tercero ajeno al %ec%o imponible como responsable solidario slo puede
provenir de le# expresa.
Examinaremos algunos de los m$s importantes efectos de la solidaridad:
a' El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos
pasivos solidarios &sean stos contribu#entes solidarios entre s" responsables solidarios entre si o
20
contribu#entes en solidaridad con responsables'" pero puede tambin exigir la deuda a todos los
solidarios en forma conjunta. Sin embargo" las le#es tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en
que el responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que el contribu#ente lo coloc en
la imposibilidad de cumplir correcta # tempestivamente con la obligacin.
b' Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios" la extincin se opera para
todos.
c' Si el fisco reclama el total de la deuda tributara a uno de los sujetos pasivos solidarios # ste resulta
insolvente" puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los
sujetos pasivos solidarios" el fisco acreedor no puede abandonar la accin ante la simple Rposibilidad de
insolvenciaR" sino que sta debe quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba
esperar la terminacin del juicio" porque pude suceder que antes las circunstancias del caso revelen con
certeza la insolvencia del primer demandado.
d' !a interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios" perjudica a
los otros.
e9 Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios # obtiene sentencia
favorable" la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos ltimos puedan oponer una
excepcin particular o una defensa comn no planteada anteriormente. * la inversa sucede lo mismo. Si
iniciado juicio contra un deudor solidario" ste triunfase.
/' Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando m$s de un %eredero" cada uno de los %erederos
est$n obligados a pagar la cuota correspondiente en proporcin a su haber %ereditario. !a solidaridad del
causante no implica que los %erederos sean solidarios entre s.
g9 #ada uno de los sujetos pasivos solidarios" en caso de ser demandado" puede oponer al fisco las
excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios # tambin las que le sean personales o
particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.
El resarcimiento.
!a relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derec%o tributario material es aquella que se entabla
entre el sujeto pasivo que pag el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario" o que es destinatario legal
tributario en menor medida de lo que pago" por una parte" como acreedor" # por la otra" el destinatario legal
tributario" como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser: a' el responsable solidario que pag el tributo al fisco # que se
resarce a costa del contribu#ente@ b' el sustituto que pag el tributo al fisco # se resarce a costa del sustituido@
e' uno de los contribu#entes plurales solidarios que pag el total del tributo # se resarce a costa de los
restantes contribu#entes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario" o sea" a quien dio el papel de
realizador del %ec%o imponible.
!o mejor seria que esa nmina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario" pero an cuando
la le# nada diga" ello no implica la negacin del derec%o a resarcirse" por parte de quien pag una deuda
tributaria total o parcialmente ajena # en virtud del universal principio del enriquecimiento sin causa.
Huiere decir que:
?Si el resarcimiento es anticipado &mediante retencin o percepcin en la fuente'" el monto que el agente
de retencin o percepcin paga al fisco es tributo" pero no lo es el importe que el agente de retencin detrae o
el agente de percepcin adiciona al destinatario legal tributario@
?Si el resarcimiento es posterior" es tributo la prestacin que el responsable solidario o el sustituto efectan
al fisco" m$s no lo es" el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena
como consecuencia del ejercicio de la accin de reembolso &tambin denominada accin de resaca o de
regreso'.
!a relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un
derec%o subjetivo pblico" # porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin que constitu#e
su objeto" no es un tributo.
*l no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento" dic%a relacin jurdica est$ regulada por el derec%o
civil" a menos que la le# tributaria disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes
consecuencias jurdicas" entre las cuales destacamos:
/' Si los obligados al resarcimiento son vanos" no rigen las reglas de la solidaridad tributaria. !a obligacin
de resarcir ser$ mancomunada en principio # slo %abr$ solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes
que menciona la le# civil.
21
2' !a prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto a trminos" comienzo de
cmputos de ellos" interrupcin # suspensin" por las disposiciones de la le# civil.
4' En caso de falta de pago en trmino &mora' se devengan los intereses previstos por la le# civil" # no por
la le# tributaria
7' El accionador por resarcimiento no goza de las mismas garantas del fisco" ni de sus privilegios" ni
puede iniciar juicio de ejecucin fiscal ni %acer uso de la regla solvet et repete.
;' Huien no cumple con la obligacin de resarcir no comente una infraccin tributaria encuadrable en el
derec%o penal tributario.
b) +%tincin de la relacin ,urdica tributaria.
8rat$ndose de una obligacin de dar" el medio general de extincin es el pago. *dem$s" otros modos de
extinguir la obligacin son aplicables en matera tributaria. El 1odelo de (.8.*!. menciona los siguientes
medios de extincin: Pago" compensacin" transaccin" confusin" condonacin # prescripcin. !os
trataremos en ese orden pero omitiendo la transaccin que nuestro derec%o positivo no admite.
Pago.
Presupone la existencia de un crdito por suma liquida # exigible a favor del fisco. Son aplicables al pago
las normas del derec%o civil" aunque con car$cter supletorio. Para algunos autores es un acto jurdico" para
otros es un %ec%o jurdico" # segn otra posicin tiene una naturaleza contractual.
Esta ltima es la posicin de la (S-)" quien %a declarado que el acto del pago crea una situacin
contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribu#ente # por virtud del cual el deudor
obtiene la liberacin de su obligacin.
Esta posicin es jurdicamente objetable" # de efectos criticables. Es asimismo destacable que segn
reiterada jurisprudencia" la boleto de depsito bancario de importes tributarios" no tiene la entidad de recibo
de pago otorgado por el fisco acreedor" dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir
sobre la correccin del pago.
!os sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago" pero tambin el 1odelo del (.8.*!. expresa en su
art. 47 Slos terceros extra5os a la obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago" subrog$ndose slo en
cuanto al derec%o de crdito # a las garantas" preferencias # privilegios sustancialesR.
Es decir" que nada obsta a que un tercero efecte el pago liberando al deudor. )uestra doctrina #
jurisprudencia" en concordancia con la solucin del 1odela de (8*!"

coinciden en negar al tercero el ejercicio
de la va de ejecucin fiscal" por entenderse que es un procedimiento de excepcin instituido a favor del fisco
exclusivamente.
<ebe destacarse mu# especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la obligacin
tributaria pueden ser v$lidos entre ellas" pero no tienen efecto alguno en relacin al fisco.
(ompensacin.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derec%o propio la calidad de acreedor #
deudor recprocamente.
El autor italiano 8esoro dice que la compensacin no puede operarse en derec%o tributario porque el fisco
necesita recaudar r$pidamente los tributos # porque los crditos contra el Estado no son ejecutables@ sin
embargo" la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensacin
aunque generalmente limitada a crditos # deudas fiscales.
El modelo de (.8.*.!. est$ en esta tendencia" # su art. 7C admite compensar de oficio o a peticin de
partes los crditos del fisco por tributos" con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.
Segn se explica en el 1odelo se admite que los crditos lquidos # exigibles se compensen.
Segn la le# //.FC4" el contribu#ente o responsable pueden compensar sus deudas %acia el fisco nacional
con sus saldos favorables" siempre que la <9= #a %ubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto" o que
ste %ubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
* su vez" la administracin fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribu#ente con
las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aqul o determinados por la <ireccin #
concernientes a perodos no prescriptos" comenzando por los m$s antiguos" pudiendo provenir esos saldos
deudores de distintos grav$menes sometidos al rgimen de la le# //.FC4. =gual facultad tendr$ la
administracin para compensar multas firmes con impuestos # accesorios" # viceversa.
Iemos que tanto en la compensacin que puede %acer valer el fisco" como el sujeto pasivo" su oposicin
depende de la voluntad unilateral de la parte facultada &siendo obligatoria" en cambio"

para la parte contra la
22
cual la compensacin se opone'. Pero si el fisco %ace uso de su facultad de compensar los saldos
acreedores de un contribu#ente con sus deudas tributarias" ello importa reconocer la existencia de esos
saldos acreedores favorables al contribu#ente. En consecuencia" dic%o contribu#ente puede repetir su import
en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte" ese reconocimiento por el fisco opera
como interruptor de las prescripcin que podra estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas %asta el importe de la menor" quedando
subsistente la ma#or por el saldo restante.
(onfusin.
Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria &el Estado'" como
consecuencia de la trasmisin de los bienes o derec%os sujetos a tributo" queda colocado en la situacin del
deudor. Esta situacin se produce mu# raramente en derec%o tributario@ por ejemplo: en el caso de que el
Estado recibe una %erencia en cu#o pasivo figuran deudas tributarias.
Iillegas no esta de acuerdo con la tesis de 9iulliani 0onrouge" segn la cual tambin puede darse la
confusin cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de vienes cu#a propiedad sea circunstancia
determinante del tributo &ej. =mpuestos inmobiliarios adeudados con relacin a inmuebles que el Estado
expropia'. Ello porque el impuesto no es una carga real que siga a la cosa" sino el objeto de una relacin
jurdica personal.
)ovacin
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo" tales deudas originarias quedan
extinguidas mediante el sometimiento del deudor al rgimen de regularizacin patrimonial
(uando se produce el acogimiento" los deudores suelen declarar sus grav$menes orrundos # sobre tales
montos se aplica una alcuota reducida" de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que %abra
correspondido si se %ubiese cumplido en tiempo # forma la originaria obligacin tributaria. Surge entonces una
nueva deuda para con el fisco" cu#o importe depender$ de la alcuota que se fije sobre los montos impositivos
omitidos.
(onsiste en la transformacin de una obligacin en otra" lo cual viene a significar la sustitucin de una
obligacin por otra tributaria" al tiempo que queda extinguida la primera. )o cabe duda en cuanto a la
extincin de la originaria obligacin sustancial tributaria" por cuanto en su lugar aparece otra obligacin
diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto.
(ondonacin # remisin.
El poder legislativo puede dictar le#es de condonacin de tributos # sanciones fiscales" # por cierto que en
nuestro pas %a usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades # con diversos alcances.
En cambio" no es un$nime la opinin en cuanto a la posibilidad de que la administracin efecte remisin
de deudas de esa ndole@ en =talia se considera" generalmente" qu existe pro%ibicin absoluta al respecto" en
tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En *rgentina est$ permitida # desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia" con injuria de
principios ticos &9ullian 0onrauge'.
Prescripcin.
(uando el deudor queda liberado de su obligaciFn por la inaccin del Estado &su acreedor' por cierto
perodo de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones tributaras son prescriptibles. En una
r$pida visin panor$mica del rgimen argentino en la materia" observamos que segn el art. ;4 de la le#
//.FC4" si el contribu#ente se %alla inscrito en la <9= o" no tiene obligacin de %acerlo" o l mismo registra
espont$neamente su situacin" la prescripcin de su obligacin sustancial se operar$ en el trmino de cinco
a5os" pasado el cual el fisco carecer$ de accin para reclamarle el pago de la suma que debi pagar # no
pag.
Si" al contrario" el contribu#ente no est$ inscrito en la <9=" teniendo la obligacin de %acerlo o no regulariz
espont$neamente su situacin" su obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribir$ en cl
plazo de diez a5os.
El (digo 0iscal de Duenos *ires estipula un nico plazo de ; a5os transcurrido el cual prescribe la
facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar # rectificar declaraciones juradas de los
contribu#entes. En cambio" se fija en diez a5os el plazo de prescripcin de la accin fiscal para el cobro
judicial de tributos.
8ampoco %a# uniformidad con respecto a la fec%a a partir de la cual debe contarse el trmino. Segn le#
=l.FC4" el (digo 0iscal de Duenos *ires # el (digo 8ributario de (rdoba" la accin comienza a prescribir a
23
partir del primer da de enero siguiente al a5o en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentacin de declaracin jurada e ingreso del gravamen. Ktros tributos" en cambio"
regidos por ordenamientos que no tienen disposicin especfica al respecto" deben regirse por el principio
general del (digo (ivil" # por tanto la prescripcin comienza a contarse desde el momento en que nace el
crdito fiscal. 6especto a la interrupcin de la prescripcin &la interrupcin tiene como no transcurrido el
plazo de la prescripcin que corri con anterioridad al acontecimiento interruptor'" observamos que la le# civil
admite dos causas que son la demanda judicial # el reconocimiento del derec%o del acreedor. El (digo
0iscal de Duenos *ires menciona las siguientes dos causales de interrupcin: /' el reconocimiento" expreso o
t$cito" de la obligacin 2' cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Ktras le#es fiscales introducen como tercer causal la renuncia al trmino corrido de prescripcin en curso"
lo cual tiene criticas doctrinales.
Por ltimo" # en lo relativo a la suspensin de la prescripcin &la suspensin inutiliza para la prescripcin su
tiempo de duracin" pero desaparecida la causal suspensiva" el tiempo anterior a la suspensin se agrega al
transcurrido con posterioridad'" la le# //.FC4 establece los siguientes casos: en la determinacin de oficio o
cuando meda resolucin que aplica multas" se suspende cl curso de la prescripcin de la accin fiscal por el
trmino de un a5o contado desde la fec%a de intimacin administrativa de pago.. Sin embargo" si se interpone
recurso de apelacin ante el 8ribunal 0iscal" el trmino de suspensin se prolonga %asta noventa das
despus de notificada la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia" determine el tributo o
apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia.
6enuncia a la prescripcin en curso.
El art. FA inc. b' de la le# ll..FC4 autoriza a renunciar a la prescripcin en curso" # est$ en pugna con el art.
4AF; del (digo (ivil cu#a nota dice que Rrenunciar con anticipacin a la prescripcin es derogar por pactos
una le# que interesa al orden pblico" fomentando la injuria en perjuicio de la unidad generalR
Esta disposicin de excepcin es frecuentemente utilizada por la administracin para disimular su
morosidad # como elemento dc coaccin contra los contribu#entes" que no osan sustraerse al requerimiento
de los funcionarios por temor a represalias que podran afectar su situacin fiscal.
TEs v$lida la disposicin del art. FA inc. b' de dic%a le#U
Para quienes creemos &-arac% # Soler' en la autonoma del derec%o financiero o del tributario" no es
dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada # opuesta a los fundamentos de la institucin de la
prescripcin" pero que constitu#e una de las tantas derogaciones a los principios generales del derec%o
privado. En cambio" si partimos de la base de que la materia se rige por las normas del (digo (ivil corno
?interpreta la (orte Suprema? la conclusin debe ser otra.
!a le# //.FC4 es de alcance limitado" v$lida para ciertos supuestos nicamente. <ic%a le# %a sido dictada
por el (ongreso" pero actuando en el $mbito restringido que se5ala el inc. 4B del art. :; # ni siquiera tiene
aplicacin respecto de otros tributos nacionales" tales como las contribuciones especiales" etc." de manera
que no podr$ prevalecer sobre el (digo (ivil &(onstitucin )acional art. 4/' # siendo que ste" en el art
4AF;" pro%be renunciar a la prescripcin en curso por las razones consignadas en la nota del codificador" es
indudable que para el tradicionalismo civilista resulta inv$lida una norma como la examinada de la le# fiscal.
=ntransibilidad de las obligaciones tributarias. &no est$ en ningn libro'.
Son derec%os no disponibles. Sera un contrato de objeto pro%ibido" # por lo tanto )3!K.
24
B89I99) 2/
Derecho )dministratio Tributario
a) +l derecho =ormal tributario.
Es el complemento indispensable del derec%o tributario material. El derec%o formal tributario
sumiunistra las reglas de procedimiento para que el tributo creado +sea transformado en tributo percibido,"
efectivamente son normas actuales.
Krganizacin 0iscal )acional. *ntecedentes.
En /A7: fue creada la <ireccin 9eneral =mpositiva &<9=' por reunin de la <ireccin del =mpuesto a
los crditos # la administracin de impuestos internacional. Sobre ella ejerca la superintendencia la
Secretara de .acienda.
0uncionaba adem$s la *dministracin )acional de *duana que tena a su cargo la direccin #
superintendencia de la aduana # receptoria" # el 8ribunal 0iscal de la )acin &creado en /AFB' que era un
rgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo )acional e independiente de la administracin" que
actuaba en plena jurisdiccin.
Por decreto F/CEA: fue modificado este sistema" establecindose la *dministracin 0ederal de
=ngresos Pblico &*0=P'.
*utoridades administrativas.
*0=P: ente de ejecucin de la poltica tributaria # aduanera de la )acin. *cta como entidad
aut$rquica en lo que se refiere a su organizacin # funcionamiento" bajo la superintendencia general # control
de legalidad que ejerce sobre ella el 1inisterio de Economa. <epende de ella la <9= # la <9* &<ireccin
9eneral de *duanas'.
!a *0=P se encuentra a cargo de un *dministrador 0ederal designado por el PE) a propuesta del
1inisterio de Economa. *dem$s existen un <irector 9eneral a cargo de la <9=" # otro a cargo de la <9*" #
subdirectores generales cu#o nmero # competencia son determinados por el PE).
0acultades de organizacin interna.
-dministrador =ederal:
/. 6epresentar legalmente a la *0=P" personalmente o por delegacin o mandato.
2. Krganizar # reglamentar el funcionamiento interno de la *0=P.
4. Entender en el proceso de legalizacin colectiva de trabajo.
7. !icitar" adjudicar # controlar obras pblicas.
;. *dministrar el presupuesto # elevar anualmente al 1inisterio de Economa el plan de accin #
antepro#ecto de presupuesto.
>irectores generales:
/. <isponer el arc%ivo de los casos de fiscalizacin # liquidacin de deudas.
2. 6epresentar a la *0=P ante los tribunales judiciales # administrativos.
4. 0unciones # facultades de direccin.
a' <irector <9=:
0ijar polticas tendientes a aplicar" recaudar" exigir o reintegrar los tributos.
6equerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad # policiales para el
cumplimiento de sus funciones # facultades.
Solicitar # prestar colaboracin e informar a administraciones extranjeras # organismos
internacionales.
b' <irector <9*:
Ejercer control de tr$fico internacional de mercaderas.
*plicar # fiscalizar las pro%ibiciones a la importacin # exportacin.
Ejercer la superintendencia # direccin de la aduana # sus dependencias.
25
!levar los registros # ejercer el gobierno de la matrcula de los despac%antes de aduana"
agentes de transporte aduanero" importadores # exportadores.
Ejercer el poder aduanero.
?ue! administrativo.
El administrador federal # los directores generales en su jurisdiccin actuaran como jueces
administrativos # determinaran que funcionario # en que medida los sustituir$n en dic%a funcin. El sustituto
deber$ ser abogado o contador pblico nacional" salvo cuando no fuere posible por la zona del pas" debiendo
ser en este caso funcionarios con antigVedad mnima de /; a5os en el organismo # que se %a#a
desempe5ado en tares tcnicas o jurdicas en los ltimos ; a5os.
Krganizacin del servicio aduanero.
(onstitu#en aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicacin de la legislacin relativa a la
importacin de mercaderas" en especial la de percepcin # fiscalizacin de las rentas pblicas. !os agentes
aduaneros que con motivo de las funciones de control necesiten portar armas" deber$n ser autorizados por el
<irector 9eneral de *duanas. !a *0=P asignar$ a la aduana el car$cter de permanente o transitoria # fijara su
competencia" se determinar$ siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fec%a de comisin de los
%ec%os.
b) Concepto de determinacin tributaria.
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una deuda
tributaria" # en su caso" quien es el obligado a pagar el tributo al 0isco # cual es el importe de la deuda.
)aturaleza jurdica.
Iillegas sostiene que es declarativa porque la determinacin no %ace sino ratificar cuando se produce
el %ec%o imponible con que naci realmente la obligacin tributaria.
*dem$s" dice que quienes la consideran constitutiva confunden dic%o trmino con condicin de
eficacia.
8ipos de determinacin segn quien la practica.
Por el sujeto pasivo.
Es la declaracin jurada" practicada por los contribu#entes" responsables solidarios o sustitutos de
terceros que intervengan en situaciones gravadas. *ntes de la fec%a de pago la oficina recaudadora enva
formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran # los llevan especificando elementos relacionados con el
%ec%o imponible # de acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. 3na vez
completa" se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos. !as boletas de depsito #
comunicaciones de pago tienen car$cter de declaracin jurada.
!a declaracin jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia" pudiendo la administracin
corregir errores de c$lculo" sin perjuicio de la responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos
contenidos en la declaracin. !as declaraciones juradas son secretas" no se administran como prueba en
causas judiciales" salvo en las de familia" criminales por delitos comunes # si es parte el 0isco. Excepciones:
Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo # %a# que publicar edictos.
Para los organismos recaudadores nacionales" provinciales # municipales.
Para las personas" empresas o entidades a quienes la *0=P encargue tareas" debiendo las mismas
guardar silencio.
El PE) puede publicar nominas de contribu#ente.
!a *0=P est$ obligada a dar informacin si se solicita en cumplimiento de facultades legales.
>eterminacin mixta.
!a realiza la administracin &*0=P' con la cooperacin del sujeto pasivo" quien brinda los datos que el
0isco le pide" pero el monto a pagar lo fija el 0isco. En nuestro sistema la determinacin tiene car$cter
excepcional # se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Por el sujeto activo o de oficio 8-=(P9.
26
Es la determinacin que es efectuada por el 0isco. !a misma procede:
Si esta expresamente establecida por la le# &ejemplo: impuesto inmobiliario'.
Si el sujeto pasivo no presenta su declaracin jurada encontr$ndose obligado a %acerlo" o en el caso
de declaracin mixta si el mismo no brinda a la *dministracin los datos requeridos para efectuarla.
Si la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que el mismo denuncia &en caso de
determinacin mixta' son impugnados por inexactitud o falta de documentacin" libros" etc.
)aturaleza jurdica de la determinacin por la declaracin jurada.
Se trata de un deber de car$cter formal o instrumental que el 0isco exige de los contribu#entes
responsables" solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligacin" puede decirse que se trata
de una obligacin de %acer.
27
B89I99) A6
Determinacin de la materia imponible.
a) Determinacin de o=icio. Supuestos en *ue procede
Es la que practica el fisco # procede segn el art. /F &le# //.FC4' ante:
/' !a no presentacin de declaraciones juradas@
2' !a impugnacin de las presentadas.
Etapa instructoria
En ella el fisco intentar$ llegar a la verdad de los %ec%os" tratando de conseguir los datos necesarios
para llegar a una precisa" clara # circunstanciada atribucin de la deuda tributaria # de evitar que
desaparezcan elementos probatorios de los %ec%os o situaciones que motivaron la atribucin de deuda.
Prerrogativas
En lneas grales" la administracin puede interrogar a sujetos pasivos &SP' reales o presuntos" a
terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga" pero que pueden %acer alguna aportacin
til respecto a ella &pej. Dco en el que opera el investigado'@ puede examinar libros" anotaciones" documentos"
facturas" comprobantes@ realizar inspecciones@ realizar o requerir pericias # estudios tcnicos@ solicitar el
auxilio de la fuerza pblica si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones@ etc.
!imitaciones del fisco
/' 8odos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la le# como facultades
expresamente concedidas a la administracin &ppio de legalidad'.
2' !as actuaciones )o son discrecionales. El fisco investigar$ cada vez que a su criterio existan motivos
suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen
%ec%os imponibles no declarados" pero )o sujetar$ su actividad de averiguacin a criterios de
oportunidad o conveniencia.
4' (iertos resultados que ata5en directamente a dic%os de los determinados o existencia o contenido de
sus documentos deber$n" por su importancia" constar en actas que %ar$n plena fe mientras no sean
argVidas de falsas.
7' !a adm. debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones graves en contra de los
determinados &pej. allanamiento'.
;' Existen limitaciones derivadas del car$cter de los asesores de los SP &amparados por el +secreto
profesional,'.
Iista al obligado. <escargo. Kfrecimiento # produccin de prueba
El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar$" por el juez administrativo" con una vista al
contribu#ente o responsable de las actuaciones administrativas # de las impugnaciones o cargos que se le
formulen" proporcionando detallado fundamento de los mismos" para que en el trmino de 21 das" que podr$
ser prorrogado por otro lapso igual por nica vez" formule por escrito su descar!o # ofrezca o presente las
pruebas que %agan a su derec%o &derec%o de defensa'. *rt /: le# //.FC4.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino se5alado" el juez administrativo dictar$ resolucin fundada
determinando el tributo e intimando al pa!o dentro de los 21 das.
Si el contribu#ente o responsable formulara el descargo # ofreciera la probanza" el juez administrativo
podr$ rec%azar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba" la misma deber$ realizarse dentro
del trmino de los 36 das posteriores al de la fec%a de la notificacin del auto que las admitiera" plazo que
podr$ ser prorrogado" mediante resolucin fundada" por igual lapso # por nica vez. Si el sujeto pasivo no
produjera la prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podr$ emitir la resolucin"
prescindiendo de ella. 8ranscurrido el trmino indicado para la produccin del material probatorio" el juez
administrativo dictar$ la resolucin administrativa.
(aducidad del procedimiento
28
Si a partir de la fec%a de la evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino para
formular el descargo # ofrecer las pruebas" transcurrieran /6 das &%$biles' sin que se dictare la resolucin" el
contribu#ente o responsable podr$ requerir pronto despacho. Pasados 36 das de tal requerimiento sin que
la resolucin fuere dictada" caducar& el procedimiento" sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas. )o obstante" el fisco podr$ iniciar" por nica vez" un nuevo proceso de
determinacin de oficio" previa autorizacin del titular de la *0=P" d$ndose conocimiento al organismo que
ejerce la superintendencia sobre la *0=P dentro de los 4B das" con expresin de las razones que motivaron
el evento # las medidas adoptadas en el orden interno.
(onformidad con la liquidacin
)o se dicta resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si &antes de ese acto' prestase el
responsable su con=ormidad con las impugnaciones o cargos formulados" la que surtir$ entonces los efectos
de una declaracin jurada para el responsable # de una determinacin de oficio para el 0isco.
En el supuesto del art. // &liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribu#entes" responsables" terceros #Eo los que ella posea' el SP podr$ manifestar su
discon=ormidad # si sta se refiere a errores de c$lculo" se resolver$ sin sustanciacin@ en cambio" si se
discuten cuestiones conceptuales" se dilucidar$ la controversia mediante el procedimiento de determinacin
de oficio.
6esolucin administrativa # sus requisitos
Es un acto administrativo que goza de la presuncin de legitimidad" en tanto el contribu#ente o
responsable no demuestre que es infundada o injusta #" en tanto no sea recurrida" tendr$ fuerza ejecutiva.
6equisitos:
Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
<ebe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las cuestiones de %ec%o o de derec%o
alegadas por el contribu#ente o responsable # sobre el mrito de la prueba producida o las razones fundadas
por las que no se %izo lugar a la ofrecida" en su caso.
<ebe determinar el tributo" intereses # actualizaciones a la fec%a indicada.
<ebe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de /; das.
*plicacin de sanciones: cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones vinculadas a
la determinacin" las sanciones deben aplicarse en la misma resolucin que determina el tributo@ caso
contrario" se entiende que la <9= no encontr mrito para imponer sanciones.
<ictamen jurdico: se requiere previo al dictado de la resolucin" en caso de juez administrativo no
abogado.
Efectos de la <K. 1odificacin de la determinacin en contra del SP
(uando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad" queda subsistente la obligacin del
contribu#ente de denunciar tal circunstancia # satisfacer el impuesto correspondiente al excedente" bajo pena
de las sanciones previstas en la le# &art. /A" le# //.FC4'.
3na vez firme la determinacin del impuesto" slo podr$ ser modificada en contra del contribu#ente en
los siguientes casos:
(uando en la resolucin respectiva se %ubiere dejado expresa constancia del car&cter parcial de la
determinacin de oficio practicada # definidos los aspectos que %an sido objeto de la fiscalizacin" en cu#o
caso slo ser$n susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinacin anterior@
(uando surjan nueos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error" omisin o dolo en
la ex%ibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior &cifras de ingresos"
egresos" valores de inversin # otros'.
b) Determinacin sobre base cierta y presuntia
Sobre base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con
certe!a" tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial &crdito exigible'" como la dimensin
29
pecuniaria de tal obligacin &crdito lquido' &pej" <- impugnadas por errores en los c$lculos
numricos o en la aplicacin de la le# fiscal pero con datos correctos'.
Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dic%os elementos la determinacin se practica sobre la
base de indicios o presunciones discreta # razonablemente aplicados &pej. capital invertido" monto de
compras # ventas" existencia de mercaderas" utilidades obtenidas en otros perodos fiscales" etc'.
Presunciones
3na presuncin permite inferir %ec%os desconocidos" partiendo de otros conocidos. Podra definirse
como el acto de aceptar la verdad de un %ec%o por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel
%ec%o no probado # cu#o propsito es el fe facilitar el procedimiento determinativo del 0isco.
Presuncin legal' es aquella regulada por normas jurdicas &trasladan la carga de la prueba al SP de la
obligacin tributaria'. Puede ser absoluta B,uris et de ,ure)" cuando no admite prueba en contra" o relativa
B,uris tantum)" en caso que la admitiera.
Presuncin humana o simple' est$ vinculada con la simple apreciacin que %aga el juez de los %ec%os
imponibles. Se refiere a %ec%os # circunstancias conocidos" vinculados con el presupuesto f$ctico" que
posibilitan en casos particulares" inducir la existencia # medida del mismo.
Presunciones generales &enumeracin enunciativa del art. /C le# //.FC4':
a' capital invertido en la explotacin@
b' fluctuaciones patrimoniales@
c' volumen de las transacciones # utilidades de otros perodos fiscales@
d' monto de compras o ventas efectuadas@
e' existencia de mercaderas@
f' rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares@
g' gastos generales del negocio o de las empresas aludidas@
%' salarios@
i' alquiler del negocio o de la casa?%abitacin@
j' nivel de vida del contribu#ente@
W' otros elementos de juicio que obren en poder de la *0=P o que deber$n proporcionarles los agentes de
retencin" c$maras de comercio o industria" bancos" asociaciones gremiales" entidades pblicas o privadas"
cualquier otra persona" etc.
Podr$n aplicarse los promedios # coeficientes grales. que a tal fin establezca la *0=P con relacin a
explotaciones de un mismo gnero.

Presunciones espec"ficas' &salvo prueba en contrario'
a' las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 4 veces el alquiler que
paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa?%abitacin en el respectivo perodo fiscal@
b' cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los
vigentes en plaza" # ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados" por las condiciones
de pago" por caractersticas peculiares del inmueble o por otras circunstancias" la *0=P podr$
impugnar dic%os precios # fijar de oficio un precio razonable de mercado@
Para quien se quiera seguir +divirtiendo, %a# un montn de presunciones m$s en el art. /C le# //.FC4
&enunciativo'.
)aturaleza jurdica de la determinacin de oficio
-cto jurisdiccional' &-arac%' la autoridad encargada por la le# de efectuar la determinacin de la
obligacin tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dic%a obligacin tributaria" sino
que nicamente debe cumplir con la le#. El acto de determinacin en su aspecto objetivo no difiere del
pronunciamiento del juez" # tiene como contenido pronunciar el derec%o" es decir" cumplir con una funcin
jurisdiccional.
30
-cto administrativo' &0onrouge" Iillegas' el acto de determinacin" por su naturaleza"
responde a la actividad espont$nea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico" careciendo el
rgano administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El %ec%o de que en ese
procedimiento se otorguen garantas contra la arbitrariedad &publicidad para el interesado" posibilidad de ser
+odo," necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones" etc.' no lo convierten en jurisdiccional.
c) Cacultades =iscali(adoras e inesti!atorias del =isco
SE Iillegas la labor inesti!atoria est$ encaminada primordialmente a prevenir los da5os # peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en
ejercicio" #a que trata de averiguar la existencia de %ec%os imponibles realizados pero ignorados por el fisco"
con la consiguiente falta de individualizacin de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la =iscali(acin de la determinacin que implica #a una previa obligacin tributaria
sustancial con su %ec%o imponible # sus SP detectados e identificados.
El art. 31 le# //.F4C4 nos dice +!a *0=P tendr$ amplios poderes para verificar en cualquier momento"
inclusive respecto de perodos fiscales en curso" por intermedio de sus funcionarios # empleados" el
cumplimiento que los obligados den a las le#es" reglamentos" resoluciones e instrucciones administrativas"
fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable. En el desempe5o de esa funcin la *0=P podr$:
a) #itar al firmante de la >?, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio
de la *0=P tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos" para contestar o informar
verbalmente o por escrito" segn sta estime conveniente" # dentro de un plazo que se fijar$ prudencialmente
en atencin al lugar del domicilio del citado" todas las preguntas o requerimientos que se les %agan sobre las
ventas" ingresos" egresos #" en general" sobre las circunstancias # operaciones que a juicio de la *0=P estn
vinculadas al %ec%o imponible previsto por las le#es respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes # justificativos que se
refieran al %ec%o precedentemente se5alado@
c) (nspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros" que puedan
registrar o comprobar las negociaciones # operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan
o deban contener las declaraciones juradas.
(uando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a'" o cuando se examinen
libros" papeles" etc." se dejar$ constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos
ex%ibidos" as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. <ic%as actas" que extender$n los
funcionarios # empleados de la *0=P" sean o no firmadas por el interesado" servir$n de prueba en los juicios
respectivos@
d9 $equerir por medio del *dministrador 0ederal # dem$s funcionarios especialmente autorizados para
estos fines por la *0=P" el auxilio inmediato de la fuer!a p)blica cuando tropezasen con inconvenientes en el
desempe5o de sus funciones" cuando dic%o auxilio fuera menester para %acer comparecer a los responsables
# terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.
d) $ecabar por medio del *dministrador 0ederal # dem$s funcionarios autorizados por la *0=P" orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda" debiendo especificarse en la solicitud el lugar # oportunidad
en que %abr$ de practicarse. <eber$n ser despac%adas por el juez" dentro de las 27 %oras" %abilitando das #
%oras" si fuera solicitado.
e) #lausurar preventivamente un establecimiento" cuando el funcionario autorizado por la *0=P
constatare que se %a#an configurado / o X de los %ec%os u omisiones previstas en el art. 7B &causales' #
concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por %aber cometido la
misma infraccin en un perodo no superior a / a5o desde que se detect la anterior,.
)rt. 33 +(on el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribu#entes # de?
m$s responsables" podr$ la *0=P exigir que stos" # aun los terceros cuando fuere realmente necesario"
lleven libros o registros especiales de las negociaciones # operaciones propias # de terceros que se vinculen
con la materia imponible" siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta" que a juicio de la *dministracin 0ederal %aga f$cil su fiscalizacin # registren todas las
operaciones que interese verificar.
Podr$ tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados" as como los dem$s documentos # comprobantes de sus operaciones por un trmino de /B a5os"
31
o excepcionalmente por un plazo ma#or" cuando se refieran a operaciones o actos cu#o
conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los p$rrafos precedentes" todas las personas o entidades que
desarrollen algn tipo de actividad retribuida" que no sea en relacin de dependencia" deber$n llevar
registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o
enajenaciones que realicen" que permitan establecer clara # fe%acientemente los grav$menes que deban
tributar. !a *0=P podr$ limitar esta obligacin en atencin al peque5o tama5o econmico # efectuar ma#ores o
menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio # la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros.
!os libros # la documentacin a que se refiere el presente artculo deber$n permanecer a disposicin
de la *0=P en el domicilio fiscal,.
B89I99) A2
D+-+C@8 <-8C+S)9 T-IBDT)-I8
a) +l derecho procesal tributario.
<E6E(.K P6K(ES*! 86=D38*6=K
El derec%o procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples
controversias que surgen entre el fisco # los particulares" #a sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin tributaria sustancial" a la forma en que le fisco desea efectivizarla" a la validez constitucional de los
preceptos normativos que rigen tal obligacin" a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito" a las infracciones que atribu#e # a las sanciones que en su consecuencia aplica@ e
incluso en relacin a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicacin cientfica la doctrina no se pone de acuerdo:
?alguna doctrina %a sostenido que el derec%o tributario procesal pertenece como rama cientfica al derec%o
procesal" pero sin embargo" la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el procesa
tributario tenga particularidades propias.
?guiliani fonrouge considerando la materia tributaria como un todo org$nico e indivisible que no admite
segregaciones no acepta la idea de una autonoma del derec%o procesal tributario ni su pertenencia al
derec%o procesal # lo ubica dentro del derec%o tributario.
?para villegas el derec%o procesal tributario es derec%o procesal. !a a5adidura de tributario encierra
nicamente un deseo de identificacin: se trata de explicar que al %ablar de derec%o procesal tributario se
abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.
(*6*(8E6ES 9E)E6*!ES <E! P6K(ESK 86=D38*6=K
En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional #
quedan sometidas a la decisin de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo
conducente para que los rganos jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantas
de independencia" imparcialidad e idoneidad.
8oda generalizacin encierra arbitrariedad # ello se cumple particularmente en el proceso tributario con
respecto al cual es difcil dar una nocin amplia # a la vez precisa. Podremos proporcionar algunas pautas de
sus especificidades. Podremos por ejemplo decir que se trata sobre todo de un proceso de partes # no de un
proceso absolutamente oficioso@ pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo
semejante al civil" pues las peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la direccin # el
impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional con amplia libertad de apreciacin aun
apart$ndose de los alegado por las partes.
En la *rgentina el proceso tributario se caracteriza como un sistemas procesal con amplias atribuciones del
juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas" esto es" las obligaciones tributarias #
las correspondientes pretensiones del fisco aun m$s all$ de lo alegado # probado por las partes. Ello explica
que nos %allemos con las siguientes peculiaridades: a' direccin e impulso del procedimiento por el tribunal@
b' libertad de apreciacin mas all$ de las apreciaciones # probanzas de las partes@ c' prescindencia en lo
posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinacin.
32
Sin embargo" los autores que est$n en esta posicin tienen discrepancias. *s giuliani fonrouge
sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideracin entablado por el particular
contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. (onsidera que puede %aber cierta actividad
jurisdiccional en la administracin publica. Ktros autores no comparten esta idea. Ialdez (osta dice que el
contencioso tributario propiamente dic%o se abre con posterioridad a la decisin administrativa definitiva o
sea" cuando se agota la va administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento
jurdico.
En igual sentido" 0rancisco 1artinez se5ala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con el
procedimiento de comprobacin que llevan a cabo los organismos recaudadores # que culmina con el acto
de determinacin de un impuesto. Este acto carece de naturaleza jurisdiccional como carece tambin de ella
la decisin administrativa recada en el recurso de reconsideracin. !lega a la conclusin de que la actividad
jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se %alla sobre los sujetos que son
partes de la relacin jurdica controvertida.
Esta ultima solucin es la que adopta el (8*!. *s en el articulo 7 que se denomina +Procedimiento ante la
administracin tributaria, se encuentran tanto el tramite de la determinacin como las impugnaciones ante la
misma autoridad # en el articulo ; llamado +(ontencioso tributario, est$n todos los procedimientos
estrictamente jurisdiccionales cu#o conocimiento pertenece privativamente a rganos ajenos a la
administracin activa.
86=D3)*! 0=S(*! <E !* )*(=K):
Este organismo jurisdiccional fue creado por la le# /;2F;. <epende del PE) pero ejerce funciones
jurisdiccionales # tiene independencia funcional. 8iene garantas de independencia que son: a' retribucin fija
equiparada a los camaristas federales@ b' remocin solo por causas que enumera la le#@ c' juzgamiento de
esas causas por un jurado presidido por el procurador del tesoro e integrado por 7 abogados nombrados
anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de colegios o asociaciones de abogados.
8iene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante delegaciones
fijas o mviles.
Esta constituido por 2/ vocales argentinos" de 4B o m$s a5os de edad # 7 o m$s a5os de ejercicio
profesional. Se divide en : salas" de las cuales 7 est$n integradas por dos abogados # un contador publico #
tienen competencia en materia impositiva no aduanera. !as tres salas restantes se integran cada una con 4
abogados # tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de
entre los vocales por el poder ejecutivo # dura 2 a5os en sus funciones sin perjuicio de nueva designacin
ulterior. !a vicepresidencia es desempe5ada por el vocal m$s antiguo de competencia distinta de las del
presidente.
En cuanto a la idoneidad el art /44 dice que los vocales son designados por el poder ejecutivo pero previo
concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante: a' estricto rgimen de incompatibilidades semejante al
que rige en el orden judicial@ b' deber de excusacin por las causales previstas en el (P((.
6E(36SK <E *1P*6K.
Su contenido consiste en requerir la intervencin del tribunal en el caso en el que una persona fsica o
jurdica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derec%o o actividad por demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un tramite o diligencia a cargo de la *0=P.
El tribunal fiscal de la nacin" si lo juzgare procedente en atencin a la naturaleza del caos" requerir$ del
funcionario a cargo de la *0=P que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada #
forma de %acerla cesar. (ontestado el requerimiento o vencido el plazo para %acerlo" podr$ resolver lo que
corresponda para garantizar el ejercicio del derec%o del afectado" ordenando en su caso la realizacin del
tramite administrativo o liberando del al particular mediante el requerimiento de la garanta que estime
suficiente.
El vocal instructor deber$ sustanciar los tramites previstos en la primera parte del presente articulo dentro
de los 4 das de recibidos los autos" debiendo el secretario dejar constancia de su recepcin # dando cuenta
inmediata a aquel.
(umplimentados los mismos" elevara inmediatamente los autos a la sala la que proceder$ al dictado de las
medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 7C %s de la elevacin" que se notificara a las
partes.
!as resoluciones ser$n dictadas dentro de los ; das de %aber sido elevados los autos por el vocal
instructor o de que la causa %a#a quedado en estado.
33
b) Vas recursias contra las resoluciones de la )CI<.
!* 6EPE8=(=K) 86=D38*6=*
Es aquella relacin jurdica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legtimamente adeudado # pretende luego su restitucin. El pago indebido # la
consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo cu#os bienes reciben
por va legal el detrimento ocasionado por el pago indebido # un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin
causa ante dic%o pago indebido.
El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una prestacin pecuniaria # por consiguiente
dic%a relacin jurdica es sustancial # no meramente procesal. )o se justificara aparentemente su inclusin
en el capitulo correspondiente al derec%o procesal tributario.
0undamento: el pago de un tributo no legtimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa del
fisco # un empobrecimiento para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implcita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de
otro.
#aracteres'
- Es una relacin jurdica de car$cter obligacional cu#o objeto es una prestacin dineraria. Se trata de un
vinculo sustancial # no meramente procesal.
- Es indispensable la existencia previa de una relacin jurdica tributaria principal en virtud de la cual se
%a#a %ec%o el pago cu#a devolucin luego se requiere.
- !a suma de dinero que recorre la tra#ectoria particular?fisco lo %ace con car$cter jurdico original del
tributo. (uando la suma dineraria recorre la tra#ectoria fisco?particular en virtud de la repeticin deja de
ser u tributo. *l perder el sujeto activo su car$cter publico el derec%o a la suma repetible pasa a ser un
derec%o subjetivo privado # no publico.
- *l no ser un tributo la prestacin repetitiva" la relacin jurdica sustancial de repeticin debe ser regulada
por el derec%o civil" salvo disposicin expresa en contra.
#ausas' las principales causas que pueden justificar la pretensin de solicitar repeticin del pago tributario
indebido pueden agruparse de la siguiente manera:
/? Pago errneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo
que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Segn el art :C7 del cdigo civil el que por un error de %ec%o o de derec%o se cre#ere deudor # entregare
cosa o cantidad en pago tienen derec%o a repetirla del que la recibi.
En derec%o tributario puede %aber distintas situaciones de error de %ec%o o de derec%o:
a' 3n sujeto pasivo paga una suma no debida o en ma#or cantidad que la debida en virtud de una
equivocada determinacin tributaria.
b' El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que #a fue pagada con anterioridad o a pagar una
obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida cre#endo falsamente que esta se %alla
cumplida o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva.
c' 0alsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto
pasivo de la obligacin tributaria a titulo de contribu#ente" responsable solidario o sustituto.
2? Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no %a# error de ningn tipo # el sujeto pasivo
paga lo que el fisco le exige. Este" por su parte" no incurre aparentemente en extralimitacin" dado que
requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la le# tributaria.
Pero si esa le# no se %a sujetado a los principios jurdicos superiores contenidos en la constitucin # que
constitu#en los limites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dic%a le# como la
obligacin tributaria que de ella emana # es procedente la solicitud de repeticin. (omo el tributo
inconstitucional no es base legal licita de obligacin" el sujeto pasivo que lo satisface # que sufre
detrimento en sus bienes por tal causa" tiene derec%o de demandar al fisco la repeticin de lo pagado"
incumbindole acreditar los extremos de %ec%o que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo
impugnado.
4? Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente: en este caso el
organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales" #a sea exigiendo la prestacin tributaria a
quienes no se %allen en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en ma#or medida
que lo que la le# determina.
34
7? Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta
adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.
El empobrecimiento como condicin del derec%o de repetir.
Se %a sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien %a resultado empobrecido
como consecuencia de la indebida prestacin tributaria.
Segn la postura civilista nicamente puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin quien
resulte tener un inters legitimo en la restitucin por %aber resultado patrimonialmente empobrecido por el
pago indebido.
!a (S-) %a sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionanate o su falta de acreditacin #
cuanta" implican descartar el inters legitimo para accionar en justicia reclamando la devolucin integra de
las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugne.
!a (S-) dice si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable # antes traslado el impuesto al
precio de la mercadera vendida" %abra cobrado dos veces" por distintas vas" lo cual es contrario a la buena
fe" criterio que reposa en una larga regla tico?jurdica" conforma a la cual la repeticin de un impuesto no
puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
(on fec%a posterior en el caso P*S*" Petrolera *rgentina S*" la corte modifico el criterio sostenido
anteriormente" decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condicin
para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sostuvo que el inters inmediato # actual del
contribu#ente que paga un tributo existe con independencia de saber quien puede ser en definitiva la persona
que soporta el peso del tributo.
Sujetos activos de la repeticin.
Son sujetos activos el destinatario legal tributario cu#o derec%o es indudable" %a#a sido designado sujeto
pasivo de la obligacin tributaria principal a titulo de contribu#ente o %a#a sido excluido de ella si fue objeto de
sustitucin.
Este derec%o es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del %ec%o imponible que
sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposicin legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de
repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En estos casos" el perjuicio es propio porque
no cabria accin de resarcimiento contra el contribu#ente.
*spectos procesales.
!a repeticin tiene importancia por tres razones. !a primera razn es la facultad que tiene el poder judicial
de pronunciarse sobre la validez constitucional de las le#es creadoras de tributos # de ejercer la revisin de
los actos de la administracin. En segundo lugar" la importancia del juicio de repeticin deriva de las
restricciones a la defensa existentes en la ejecucin fiscal. O en tercer lugar surge la importancia de la
repeticin con motivo de la restriccin que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales
que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las le#es salvo si la corte lo %izo previamente.
!a protesta: durante muc%os a5os los tribunales decidieron que nicamente se poda iniciar juicio de
repeticin si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creacin jurisdiccional de la corte. En tal
oportunidad el fundamento fue la penosa situacin econmica de las provincias ante la supresin de los
derec%os de importacin # exportacin. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser
modificados. *s la exigencia se justifico en que el estado deba quedas alertado de la posibilidad de litigio a
los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario para %acer frente a la
posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo en los ordenamientos
tributarios modernos el pago bajo protesta %a desaparecido.
Sin embargo la corte %a continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es imprescindible
para accionar en tanto el pago no se %a#a realizado por error excusable de %ec%o o de derec%o.
35
6eclamo administrativo previo: es requisito generalmente indispensable para la repeticin. Esto surge
de la le# 4A;2 que determina que el estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin
%aberse formulado reclamo administrativo previo. !as provincias en forma expresa o implcita se %an
ad%erido a este rgimen al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va
judicial.
(ompetencia # partes intervinientes: cuando se trata de impuestos nacionales # en los cuales la demandada
es la nacin" el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se %alla la oficina
recaudadora.
*dem$s existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia segn la cual puede accionarse
directamente ante la corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales
que violan la constitucin nacional o una le# nacional. Se trata de una competencia de excepcin que deriva
de la propia constitucin nacional.
Solo puede ser actor de la accin de repeticin quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relacin
jurdica de repeticin. El demandado en el fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la le# 4A;2 solamente tendra valor declarativo #a que
se pro%be la ejecucin contra el estado. Esto afecto normas b$sicas de justicia por lo que se argumento la
inconstitucionalidad de esta le# # la corte declar su validez. Sin embargo en /AFF la corte modifico su
anterior interpretacin amplia # estableci el alcance de la norma en cuestin.
!a accin en la le# //FC4: En esta le# %a# 2 procedimientos distintos para la repeticin segn que el pago
%a#a sido espont$neo &mediante declaracin jurada' o a requerimiento &en cumplimiento de una
determinacin de oficio'.
a' pago espont$neo: se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido" el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un
reclamo ante la <9=. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitiente" este dentro de
los /; das de notificado" puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
- recurso de reconsideracin ante la propia <9=
- recurso de apelacin ante el tribunal fiscal
- demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta va en forma
directa # tambin si antes se interpuso recurso de reconsideracin # este se resolvi en forma adversa.
*n$logas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la <9= no dicta resolucin dentro de los 4
meses de presentado el recurso.
b' pago a requerimiento: en este caso # para intentar la repeticin de lo que piensa esta indebidamente
pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita %acer reclamo # puede optar por las siguientes
vas:
- demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
- <emanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repeticin faculta a la <9= a verificar deuda prescritas" pero temporalmente en cuadradas
dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda" el fisco puede determinar # exigir el
tributo %asta compensar el importe por el cual la repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa
de esa verificacin surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos" la <9= compensara los importes
pertinentes %asta anular el importe tributario resultante de la determinacin" aun cuando la accin para repetir
tales sumas %ubiese estado prescrita.
6E(36SKS (K)86* !*S 6ESK!3(=K)ES <E !* *0=P E) !* !EO //FC4
Segn el art :C contra las resoluciones que determinen tributos # accesorios en forma cierta o presuntivas
o que impongan sanciones &que no sean de arresto' o se dicten en reclamos por repeticin de tributos" los
sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los /; das de notificados" el recurso de
reconsideracin # el recurso de apelacin.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinacin tributaria" el monto de la sancin o la suma cu#a repeticin se
reclama son inferiores a las cantidades que indica la le#" proceder$ nicamente el recurso de reconsideracin
ante la <9=. Si en cambio" exceden la suma indicada" se podr$ optar entre el recurso anterior o el recurso de
apelacin ante el tribunal fiscal.
*mbos recursos son exclu#entes entre s e indicado uno de ellos #a no se puede iniciar el otro.
36
6E(36SK <E 6E(K)S=<E6*(=K): se interpone ante la misma autoridad de la <9= que dicto la
resolucin recurrida. !a interposicin es escrita # puede %acerse mediante entrega directa en las oficinas de
la <9= o mediante correo con carta certificada con aviso de retorno. =nterpuesto el recurso" debe dictarse
resolucin dentro del termino de 2B das # se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus
fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repeticin.
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dicto la resolucin el recurso no lo resuelve el mismo sino
su superior jer$rquico" siempre que ese superior tenga tambin car$cter de juez administrativo.
6E(36SK <E *PE!*(=K): procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos
# accesorios" o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. )o es procedente respecto de las
liquidaciones de anticipos # otros pagos a cuenta" sus actualizaciones e intereses. )o es utilizable esta va
recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simult$neamente no se discuta la
procedencia del gravamen.
El art /4B de la le# se especifica que el tribunal fiscal acta en el recurso de amparo de los art /F7 # /F; #
en los recursos entablados con relacin a los derec%os" grav$menes" accesorios # sanciones que aplique la
aduana de la nacin" excepto en los casos de contrabando.
*lgunos aspectos de importancia:
A) =nterposicin del recurso: se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los /; das de
notificada la resolucin administrativa # el recurrente debe comunicar a la <9= o administracin nacional
de aduanas que %a interpuesto este recurso.
El recurrente" en su interposicin" debe expresar todos sus agravios" oponer excepciones" ofrecer prueba #
acompa5ar la instrumental que %aga a su derec%o.
!a sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte apelada" es decir" mientras la
apelacin no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal" el recurrente no puede ser ejecutado por la
suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. (uando la apelada sea una
determinacin se devengara durante la sustanciacin del recurso" un inters equivalente al fijado" al tiempo
de la apelacin para la infraccin de art 72 de la le# //FC4. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de
tal inters en forma total o parcial si se estima que tenia fundadas razones para considerar improcedente el
tributo. Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa" puede ordenar se liquide otro inters
adicional incrementado %asta en un /BBL. !a sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los
intereses.
B) 8raslado a la apelada: se dar$ traslado por 4B das a la apelada para que conteste el recurso" oponga
excepciones" acompa5e el expediente administrativo # ofrezca prueba.
Si no lo %iciere de oficio o a peticin de parte el vocal instructor %ar$ un nuevo emplazamiento a la
reparticin apelada para que lo conteste en el termino de /B das bajo apercibimiento de rebelda # de
continuarse con la sustanciacin de la causa. El plazo establecido en el primer p$rrafo solo ser$ prorrogable
por conformidad de partes manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo # por un termino no ma#or a
4B das.
C) Excepciones: producida la contestacin de la apelada # en caso de que esta opusiese excepciones" el
vocal instructor dar$ vista por /B das al apelante para que las conteste # ofrezca prueba sobre ellas. El
art /:/ enumera taxativamente las C excepciones que pueden oponer las partes como de previo #
especial pronunciamiento:
- incompetencia
- falta de personera
- falta de legitimacin en el recurrente o la apelada
- litispendencia
- cosa juzgada
- defecto legal
- prescripcin
- nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo # especial
pronunciamiento dispondr$ que tal excepcin se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene
un plazo de /B das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera ordena la produccin
de la prueba ofrecida # una vez sustanciada el vocal resuelve la excepcin sin la facultad de las partes para
producir alegatos sobre ella.
<' *dmisibilidad # produccin de la prueba: si no se plantean excepciones o resuelto lo que corresponda
sobre ellas" el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia #
37
admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe %acerlo en un plazo no superior a los FB
das aunque a pedido de las partes" puede ampliar tal termino %asta 4B das mas las diligencias de prueba
tramitan directa # privadamente entre las partes # el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado"
allanando inconvenientes # emplazando a los remisos a colaborar. * ese efecto" el vocal tendr$ la facultad
que se concede a la <9= para %acer comparecer a las personas ante el tribunal. !os informes pueden ser
solicitados por las partes a entidades publicas o privadas # que deben ser obligatoriamente evacuados con
las formalidades que establece el dispositivo citado.
E' (lausura de prueba # alegatos: una vez que vence el termino de prueba" el vocal instructor declara su
clausura # eleva los autos a la sala la que por /B das los pone a disposicin de las partes para que aleguen.
Si no se produce prueba" la remisin es inmediata. Si la sal cree necesario un debate m$s amplio" convocara
a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral # se realiza en los trminos #
conforme a las pautas que indica la le#.
0' 1edidas para mejor proveer: %asta el momento de dictar sentencia" el tribunal puede declarar medidas
para mejor proveer o sea" prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor # m$s
completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer el termino para dictar sentencia se
ampla en 4B das.
9' *utos a sentencia: una vez contestado el recurso # las excepciones # cuando no %a# prueba a producir"
los autos pasan directamente a resolucin del tribunal" siendo destacable que en esta circunstancia la le# no
faculta a las partes a producir alegatos. !o mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.
.' !imites # facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad
de las le#es tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la corte suprema %a declarado este tipo
de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.
!as facultades del tribunal consisten:
- declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la le# interpretada.
- Practicar la sentencia" la liquidacin del quantum del tributo # accesorios # fijar el importe de la
multa.
- En lugar de ello" si lo estima conveniente el tribunal dar$ las bases precisas para que se fijen
esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas practiquen en el
termino de 4B das prorrogable por igual plazo # una sola vez. Si vencido dic%o termino # su eventual
prorroga" la reparticin apelada no produce liquidacin esta deber$ ser efectuada por el apelante. <e la
liquidacin practicada por las partes se dar$ traslada por ; das vencidos los cuales el tribunal fiscal de la
nacin resolver$ dentro de los /B das. Esta resolucin ser$ apelable por el plazo de /; das debiendo
fundarse al interponer el recurso.
I) Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer" los trminos
fijados para que el tribunal dicte sentencia son de /; das para resolver las excepciones de previo #
especial pronunciamiento@ de 4B das para cuando se trate de sentencias definitivas # no se %ubiera
producido prueba@ de FB das en caso de sentencia definitiva # prueba producida ante el tribunal fiscal.
-' 6ecurso de aclaratoria: notificada la sentencia" las partes podr$n solicitar" dentro de las ; das" que
se aclaren conceptos oscuros" se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio
# que fueron omitidos en la sentencia.
!* 6E9!* SK!IE E8 6EPE8E.
*lgunos administradores lo consideran como un principio sagrado" autentico basamento del derec%o
tributario e imprescindible para la supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribu#ente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo
previamente debe pagarlo.
)aturaleza jurdica: el profesor 9ustavo =ngrosso dice que el fundamento se %alla en que la autoridad
judicial no puede anular el acto administrativo de imposicin" sino reparar la lesin jurdica que el provoca #
que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derec%o no puede ser materia de
actuacin dYante la autoridad judicial de manera que el solve et repete es el medio adecuado para el
cumplimiento de la funcin normal de la le# tributaria # la certeza de la percepcin regular de los ingresos.
9iorgio 8esoro sostiene que la regla es algo mas # algo diferente del principio de ejecutoriedad@ se trata
dice de una norma particular de nuestra rama del derec%o@ norma en parte justificada por necesidades
publicas # por la presuncin de legitimidad del acto administrativo de determinacin pero sustancialmente
diversa # paralela de la ejecutoriedad.
38
Denvenuto 9riziotti dice que constitu#e una institucin autnoma del derec%o financiero # reviste el
car$cter de medida protectora de poltica financiera cu#a finalidad" funcin o motivo es proteger las finanzas
publicas erigiendo una valla para los contribu#entes de mala fe.
)o %a# acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestin prejudicial
cu#a inobservancia impide la constitucin de la relacin procesal.. en cambio para otros el principio constitu#e
una excepcin procesal. Esto significa que no se trata de un presupuesto de la accin sino de una condicin
para que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto.
En el modelo de cdigo tributario para *mrica latina dice: la accin a que se refiere el art /:; p$rrafo
primero podr$ interponerse # deber$ fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las
sanciones. En la exposicin de motivos se explica que este es un medio frecuentemente utilizado para
encubrir la arbitrariedad administrativa # %acer ilusoria la defensa del contribu#ente.
En nuestro pas esta regla fue creacin jurisprudencial" es decir" los tribunales siguiendo la jurisprudencia
de la corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo para poder litigar contra el fisco aun sin
que le# alguna lo establezca.
!a (S-) estableci esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abri el recurso extraordinario
en juicios de apremios" cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable. <e la misma manera"
declaro viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio sin pago previo #a que para este
tributo segn el alto tribunal no regia la regla. Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se
trata de casos anmalos lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo
cuestionado es inconstitucional.
<esde el punto de vista de la legislacin" la le# //FC4 dio vida legal a esta regla. Este principio tiene ma#or
rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la le# para la procedencia del recurso de
apelacin.
!as legislaciones provinciales tambin adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus efectos al
establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo"
sin necesidad de pago previo.
c) +l proceso contencioso ,udicial.
6E(36SK <E 6EI=S=K) O *PE!*(=K) !=1=8*<*
!os sujetos pasivos determinados # los infractores perdidosos podr$n interponer el llamado recurso de
revisin # apelacin limitada para ante la c$mara nacional competente" lo cual podr$n %acer dentro de los 4B
das de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal" igual derec%o tendr$ la *0=P. )o interpuesto el
recurso" la sentencia pasara en autoridad de cosa juzgada # deber$ cumplirse dentro de las /; das de
quedar firme.
!a <9= tendr$ derec%o a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se acompa5are con la
autorizacin escrita para el caso dado" emanada del subsecretario de poltica # administracin tributaria o de
competencia an$loga o en ausencia o impedimento de este" del funcionario a cargo de la direccin nacional
de impuestos dependiente de la secretaria de %acienda o de la dependencia centralizada que cumpla funcin
equivalente en dic%a secretaria de estado # que el subsecretario designe.
Para esto" la reparticin presentara juntamente con el pedido de autorizacin un informe fundado en la
conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nacin.
(oncedida la autorizacin" esta ser$ valida para todos aquellos casos en que a trabes de la sentencia del
tribunal fiscal de la nacin resulte que se trata de una situacin estrictamente an$loga a la que dio lugar a la
autorizacin siempre que del mismo modo previsto en el primer p$rrafo" no se dispusiera otra cosa en forma
simultanea" sea o no en la misma autorizacin o con posterioridad.
!a reparticin autorizada deber$ comunicar dentro del plazo de 4B das de notificada a la secretaria de
%acienda" las sentencias definitivas desfavorables a la pretensin fiscal que reca#eran en las causas
an$logas en tramite o que pudieran iniciarse.
!a direccin general de aduanas dependiente de las *0=P podr$ apelar la sentencia del tribunal fiscal sin el
cumplimiento de dic%o requisito.
!a apelacin de las sentencias se conceder$ en ambos efectos" salvo la de aquellas que condenaren al
pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En este caso si no se acreditare el pago
de lo adeudado ante la reparticin apelada dentro de los 4B das desde la notificacin de la sentencia o desde
la notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin practicada" la reparticin expedir$ de oficio la boleta
de deuda a que se refiere el articulo A2" fundada en la sentencia o liquidacin en su caso.
39
E-E(3(=K) 0=S(*!
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin que puede consistir en importes tributarios" pagos a
cuenta" anticipos" accesorios" multas ejecutoriadas # sus correspondientes incrementos por actualizacin
monetaria" el estado tiene derec%o a perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecucin fiscal. Es
un juicio sumario # se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
(uando se trata de tributos nacionales" la ejecucin fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata
del cobro de tributos provinciales # municipales corresponde la actuacin de la justicia provincial ordinaria. El
procedimiento de ejecucin fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la
existencia de la deuda # su decisin de llevar adelante la ejecucin %asta el pago completo del capital
adeudado # las costas correspondientes. *compa5a a la demanda una boleta de deuda que acredita la
existencia de la obligacin tributaria concreta. 3na vez iniciado el tramite" se libra un requerimiento de pago #
embargo. El procedimiento posterior es el de la citacin de venta" consistente en la oportunidad concedida al
demandado en contra de la accin del fisco. !as excepciones mas comunes son las de in%abilidad de titulo"
pago" prescripcin" espera # pendencia de recursos autorizados por le#.
!a sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecucin.
En general en la ejecucin se pro%be la discusin de aspectos sustanciales. Esos aspectos sustanciales
podr$n ser objeto del juicio de repeticin. Se trata de un procedimiento que tiende a la r$pida percepcin de lo
adeudado en concepto de tributos.
!as excepciones de la le# //FC4 son las siguientes:
- pago total documentado: no se requiere que el pago sea total" procede tambin por pago parcial.
- Espera documentada: se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por le# o por el organismo
recaudador cuando la le# autoriza su concesin.
- prescripcin: esta autorizada por el cdigo civil cuando se refiere a su oposicin al contestar demanda o
en la primera presentacin en juicio que %aga quien la intente.
- =n%abilidad de titulo: la le# //FC4 restringe la procedencia de esta excepcin: vicios formales en la boleta
de deuda. (onsideramos la inclusin dentro de esta excepcin de la de defensa de falta de legitimacin
sustancial pasiva" lo cual fue admitido tericamente por la doctrina. !a corte suprema de justicia %a
admitido esta doctrina cuando se %allan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la va
ejecutiva sin cu#a concurrencia no existira titulo %$bil. tambin puede ser incluida como in%abilidad de
titulo la condonacin de una multa que luego pretende ejecutarse" pues si queda sin efecto la multa el
titulo que la documenta deja de valer como tal.
!a inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal" en principio no es oponible segn la
jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nacin como de la ma#ora de los tribunales del pas.
!as corte %a admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad
de conjurar ese mal por la va ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional # pueden resultar
frustratorio de derec%os de orden federal con perturbacin de servicios pblicos.
6E(36SKS *)8E !* (K68E
Siendo la corte suprema el tribunal de mas alta jerarqua" a quien compete en ultima instancia el
conocimiento # decisin de las causas que versen sobre puntos regidos por la constitucin # por la le#es de la
nacin" su intervencin en cuestiones tributarias asume gran importancia en los aspectos doctrinal # practico.
excepcin %ec%a en los asuntos de competencia originaria enumerados en el art //F de la constitucin" su
actuacin debe tener lugar por va de apelacin" en los casos regulados por el art 2 del decreto?le# /2C;E;C.
(onforme a esas normas # a las conexas de la le# 7C" las vas procesales disponibles para llevar las
causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de apelacin # el recurso
extraordinario de apelacin.
6ecurso ordinario de apelacin: este recurso que abre instancia ordinaria # permite la revisin de las
cuestiones de %ec%o # de derec%o implicadas en el proceso" solo procede cuando el estado nacional es parte
interesada" directa o indirectamente" siempre que el +valor disputado en ultimo termino" sin sus accesorios"
sea superior a determinado monto,.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:
/?que la nacin o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada" directa o indirectamente" sin que la
reforma introducida por la le# /;2:/ # decreto le# /://FEF: acerca del inters comprometido %aga suponer
que el propsito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando
el fisco nacional interviene en gestin de sus intereses locales" referentes a impuestos para la capital federal
# territorios nacionales.
40
2?que el valor cuestionado exceda de determinado monto" para lo cual la corte %a establecido:
a' debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas que se devenguen durante
el pleito ni la eventual depreciacin monetaria producida en ese periodo.
b' a los efectos de establecer el valor cuestionado" el caso de acumulacin de acciones distintas debe
considerarse el monto individual de cada una de ellas # no el total@ as como tambin que no basta la
simple asercin de que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio supera la cifra tope" si ella
carece de fundamento objetivo en las actuaciones.
c' debe entenderse por accesorios los intereses # las costas.
d' a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte" %a# que considerar el
existente a la fec%a de concesin del recurso.
4?la apelacin debe referirse a una sentencia definitiva" esto es" la que pone fin al pleito # %ace imposible su
continuacin.
segn la orientacin de la corte" el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se discuten
multas de ndole punitiva" como son las aplicaciones en caso de contrabando o de infraccin a las le#es de
impuesto a los rditos.
El recurso debe interponerse dentro de los ; das de la notificacin de la sentencia # tramitarse con arreglo
a las normas establecidas en los 277" 27; # 2;7 del cdigo procesal de la nacin" debiendo tenerse en cuenta
que el pedido de aclaratoria de la decisin apelada no suspende aquel termino. no %a# impedimento para que
conjuntamente con el ordinario se deduzca el recurso extraordinario" pero la improcedencia de aquel
determina el rec%azo de estos.
6ecurso extraordinario de apelacin: la otra va para llevar las causas a conocimiento de la corte suprema es
el recurso extraordinario que autoriza el art /7 de la le# 7C # que procede contra sentencias definitivas de las
c$maras federales de apelacin" de las c$maras de apelacin de la capital # de los tribunales superiores de
provincia. por excepcin tambin corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos
administrativos autorizados por le# a dictar resoluciones de naturaleza judicial" es decir" de las que en el
orden normal de las instituciones incumben a los jueces # siempre que ellos tengan car$cter final # no sean
pasibles de revisin o recurso" sin embargo se declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal
fiscal de la provincia de Duenos *ires" a pesar de que ellas no eran revisables por va de recurso sino por
accin especial contencioso administrativa ante la suprema corte local" lo que no ocurre en el tribunal fiscal de
la nacin por ser recurribles ante la c$mara federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art /7 le# 7C:
?(uando se cuestiona la validez de un tratado" de una le# del congreso" o de una autoridad ejercida en
nombre de la nacin # la decisin fuese contraria a su validez.
?(uando una le#" decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la constitucin nacional"
a los tratados o le#es de aquellas.
?Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cl$usula de la constitucin o de un tratado o le# del
congreso" o se cuestione una comisin ejercida en nombre de la autoridad nacional # la resolucin fuere
contraria a la validez de esas normas o derec%o.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
a' sentencia definitiva: la decisin recurrida debe ser una sentencia definitiva. !a corte dijo que reviste tal
car$cter: /' la resolucin que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin@ 2' el auto que decide una
cuestin de competencia@ 4' son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su
ndole # consecuencias puedan llegar a frustrar el derec%o federal invocado" ocasionando perjuicios de
imposible o tarda reparacin ulterior.
b' 8ribunal de ultima instancia: la decisin materia del recurso debe emanar de un tribunal de ultima instancia
ordinaria" lo cual tienen importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.
c' Planteamiento oportuno: debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan
de ella" lo que tambin rige para los procedimientos administrativos. El recurso extraordinaria no abre
instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de apelacin" pues solo permite que la
corte ejerza su facultad de control constitucional del derec%o publico aplicado. Por lo tanto no son
revisables por esta va las sentencias que resuelven una cuestin con fundamento en circunstancias de
%ec%o # prueba. Este principio exclu#ente sufre excepcin cuando ellas est$n tan ntimamente ligadas con
la cuestin federal planteada" que deben ser examinadas en cierta medida para el reconocimiento del
derec%o invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales" el recurso procede cuando se trata de interpretar la constitucin
nacional o le#es federales # en el supuesto de colisin entre una norma o acto con la constitucin nacional o
con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. !a corte %a dic%o que para la interpretacin de la
41
jurisprudencia %a# le#es nacionales que pueden ser comunes &corresponden a los cdigos
sustantivos # otros ordenamientos derivados de los poderes delegados'" le#es locales &dictadas par un
determinado lugar o porcin del territorio' # le#es federales propiamente dic%as &dictadas en virtud de
facultades generales asignadas por disposicin constitucional'. <e acuerdo a esta clasificacin:
1- Procede el recurso extraordinario: cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente
dic%as # la decisin %a sido contraria al derec%o invocado@ le#es tributarias provinciales que se impugnan
como violatorias de la constitucin nacional@ aunque se trate de una le# local.
2- Es improcedente el recurso extraordinario: respecto de le#es locales@ con motivo de la interpretacin de
normas convencionales # de orden comn@ en las cuestiones de orden procesa" aun regidas por le#es
federales@ en la cuestin relativa a la falta de protesta previa como condicin para una demanda de
repeticin.
* pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente" debe tenerse en cuenta que si lo
resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones b$sicas de la nacin" corresponde abrir el
recurso extraordinario. 8al situacin supone una excepcin a la norma general. =nversamente si bien las le#es
federales pueden ser examinadas por va del recurso extraordinario" ellos resulta improcedente en el
supuesto de que se apliquen a la percepcin de tributos de car$cter local" pues en tal caso las le#es de la
nacin pierden all el car$cter de normas federales.
(ompetencia originaria de la corte: conforme el art //F de la constitucin nacional la corte suprema conoce en
ultima instancia en las causas que versen sobre los puntos regidos por la constitucin # por las le#es de la
nacin" con la reserva %ec%a del art :; inc /2" # lo %ace por apelacin &#a sea por apelacin ordinaria o por
recurso extraordinario'@ pero en todos los asuntos concernientes a embajadores" ministros # cnsules
extranjeros # en los que alguna provincia fuese parte lo ejercer$ originaria # exclusivamente. Se trata de una
competencia de excepcin derivada de la constitucin nacional # que surge con prescindencia de la
nacionalidad o vecindad de las partes.
*((=K) <E(!*6*8=I* <E =)(K)S8=83(=K)*!=<*<
El (P(( permite en su art 422 la accin declarativa de certeza que permite la declaracin de
inconstitucionalidad con efecto preventivo. !a accin %ace cesar un estado de incertidumbre sobre la
existencia a modalidades de una relacin jurdica siempre que la faltas de certeza ocasione un perjuicio o
da5o al actor # este no tenga otro medio legal para ponerle termino inmediatamente.
Esta accin es aplicable en materia tributaria # as lo declaro la corte en la primera causa +)eZland"
!eonardo !orenzo,. Para la procedencia de esta accin no es necesario que el derec%o cu#a declaracin se
requiere %a#a sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta" desacate o se jacte de tener un
derec%o cu#a existencia se deba declarar.
!a interposicin de esta accin %a enervado la exigencia del solve et repete #a que previene la
consumacin del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes de su discusin.
d) <rocedimiento <enal Tributario.
P6K(E<=1=E)8K PE)*! 86=D38*6=K (K)86*IE)(=K)*!
!os %ec%os reprimidos en los art 4A" 7;" 7F # 7C deben ser objeto de un sumario administrativo cu#a
instruccin debe disponerse por resolucin emanada del juez administrativo. En esta resolucin debe constar
claramente cual es el ilcito atribuido al presunto infractor.
Esta resolucin que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien contara con un plazo
de /; das prorrogable por igual plazo por una nica vez # por resolucin fundada" para formular su descargo
escrito # ofrecer todas las pruebas relativas a su derec%o. Iencido el termino de /; das se observaran para
la instruccin del sumario las normas de determinacin de oficio.
En el caso de infraccin a los deberes formales se otorgar$ ; das al presunto infractor para que presente
su defensa # ofrezca pruebas.
(uando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinacin" es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma resolucin en que
determina el gravamen.
Si as no lo %ace" el sujeto pasivo determinado tendr$ derec%o a considerar que la direccin no encontr
merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinacin.
42
En el supuesto de infraccin por no declaracin de declaraciones juradas" el procedimiento de
aplicacin de la multa puede iniciarse a opcin de la direccin con una notificacin emitida por el sistema de
computacin de datos que rena los requisitos establecidos por el articulo :B &debe constar claramente el
acto u omisin que se atribu#e al presunto infractor'.
Si dentro del plazo de /; das a partir de la notificacin el infractor paga voluntariamente la multa #
presenta la declaracin omitida" los importes respectivos se reducen a la mitad # la infraccin no se considera
como un antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos &pago voluntario de multa
# presentacin de declaraciones juradas' se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin %asta /;
das posteriores a la notificacin mencionada. )o cumplido uno solo de estos requisitos debe sustanciarse el
sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos el
procedimiento consiste en que constatados los %ec%os u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de
comprobacin en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a
dic%os %ec%os u omisiones as como a su prueba # su encuadramiento legal. *dem$s esta acta debe
contener una citacin para que el presunto infractor" provisto de las pruebas de que intente valerse
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fec%a no anterior a los ; das no posterior
a los /B das. El acta debe ser firmada por lo actuantes # por el titular del establecimiento o por su
representante en el lugar" salvo que no estuvieren o no quisieran %acerlo" en cu#o caso se dejara constancia
de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez *dministrativo quien se pronunciara una vez que ella %a#a
terminado o en un plazo que no puede exceder de /B das.
Si la sentencia impone la sancin de clausura es posible interponer recurso de apelacin ante los juzgados
en lo penal econmico de la capital federal # los juzgados federales en el resto del territorio de la republica.
Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la le# 24AB;. Sin embargo la le# permite
que en caso de que pudiera causar un gravamen irreparable # a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto
suspensivo. !a decisin del juez es inapelable.
El recurso de apelacin debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los ; das de
notificada la resolucin. Ierificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes" las actuaciones se
remiten en 7C %s al juzgado competente el cual lo tramitara conforme a los dispuesto en los art ;CC # ;CA del
cdigo de procedimiento en lo criminal para la justicia federal. El art ;CC dice: +El juez correccional resolver$
el recurso previa audiencia del apelante a la que podr$ asistir el asesor de la polica o la municipalidad # en
presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros antecedentes que cre#ere
indispensables,. El art ;CA dice: +la resolucin del juez correccional debe dictarse dentro del tercer da
despus de practicadas las diligencias de que %abla el articulo anterior,.
En los casos en que segn la le# procede la pena de prisin" la <9= una vez firma la determinacin del
tributo dar$ intervencin a los jueces en los penal econmico de la capital federal o a los jueces federales en
el resto del pas" siendo aplicable para la sustanciacin de la causa el cdigo nacional de procedimientos
penales.
Procedimiento # recursos en caso de clausura de establecimiento # sanciones conexas:
a' procedimiento: en el caso de una multa se requiere un acta de comprobacin. En esta acta se dejara
constancia de lo siguiente:
/? 8odas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe describir concretamente
las operaciones que los funcionarios consideren violatorias de la normativa vigente" %aciendo una relacin
circunstanciada de dic%as operaciones de tal forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden
f$ctico que permiten llegar a la conclusin del fisco de que el contribu#ente %a cometido la infraccin.
2? !as razones # pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta como instrumento
publico # su valor probatorio" el derec%o de defensa del administrado obliga a que los funcionarios %agan
constar en el acta todas las circunstancias relativas a los %ec%os u omisiones que desee incorporar el
contribu#ente" as como la prueba que quiera agregar.
4? 8odo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido: el detalle circunstanciado de las conductas que se imputan
al supuesto infractor" debe ir acompa5ado de las pruebas pertinentes. !a falta de ese requisito" atribuible a los
inspectores actuantes" impide la acreditacin de la imputacin que se intenta formular.
7? Encuadramiento legal de la conducta que se %a considerado punible: debe tenerse en cuenta el inciso
vulnerado del art 7B de le# //FC4 # tambin los artculos e incisos de la resolucin general de la <9= que
resulte aplicable.
43
*dem$s el acta de comprobacin debe contener una citacin para que el responsable" con las
pruebas de que intente valerse" comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fec%a no
anterior a los ; das ni superior a los /; das. El acta debe ser firmada por los actuantes # notificada al
responsable o representante legal de el. En caso de no %allarse presente este ultimo en el acto del escrito" se
notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art /BB.
En las audiencias el supuesto infractor deber$ demostrar personera suficiente" podr$ contar con
asesoramiento letrado # podr$ optar por presentar su defensa por escrito. deber$ ofrecer # producir las
pruebas pertinentes que no %a#a adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer la materialidad de la infraccin
cometida" en cu#o caso las sanciones se reducir$n" por nica vez" al mnimo legal.
b' Procedimiento recursivo administrativo: una vez finalizada la audiencia # dentro de los 2 das" el juez
administrativo dictara la resolucin pertinente que pondr$ fin al procedimiento.
*lguna doctrina dice que si vence este plazo # el juez no dicta la resolucin" %a# que interpretar que se %a
producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva # que debe concluirse en que
no se %a encontrado merito suficiente para aplicar sancin alguna" con la indemnidad para el contribu#ente.
!a resolucin puede significar que la defensa prospere # que no se aplique sancin alguna al inculpado. Pero
puede tambin suceder que se decida la aplicacin de las penas que conmina el dispositivo. En este caso" el
presunto infractor puede interponer el recurso de apelacin en sede administrativa ante los funcionarios
superiores que designe el director de la <9=" lo cual deber$ efectuar dentro de los ; das de dictada la
resolucin condenatoria.
<entro de los /B das el funcionario autorizado deber$ dictar resolucin confirmando la sancin o absolviendo
al imputado. Si la resolucin fue condenatoria" causa ejecutoriedad" correspondiendo que sin otra
sustanciacin de la direccin 9eneral proceda a la ejecucin de las sanciones que para cada caso autorice la
le#.
c' 6ecurso ante el juez de primera instancia: si la resolucin de la apelacin administrativa fue desfavorable al
recurrente" este puede interponer ante la justicia recurso de apelacin. Pero como se otorga efecto devolutivo
al recurso" las sanciones impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no
obstante la mencionada interposicin.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura" #a que obliga a cesar en las actividades por un periodo de 4 a
/B das" con la siguiente imposibilidad de trabajar # obtener ganancias. !os perjudicados son el contribu#ente"
sus subordinados # el propio fisco" que deja de percibir ingresos sobre lo que debera tributar por lo
producido.
(on este efecto devolutivo se da la anmala situacin de que la sancin debe cumplirse antes de que una
sentencia firme" del juez competente" lo establezca" lo cual significa un atentado a la presuncin de inocencia
que a favor del inculpado consagran el art / de (PP # el art C del Pacto de San -os de costa rica. !a corte
%a sostenido desde el caso fernandez arias cE poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de
rganos administrativos debe quedar sujeto a un control judicial suficiente
!a <9= se transforma en juez # parte" con la facultad de sancionar # efectivizar la medida antes del
pronunciamiento de la instancia judicial revisora. <e tal manera" si la sentencia del juez fuera favorable al
contribu#ente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al estado por los da5os # perjuicios
sufridos.
d'6ecurso ante la c$mara: se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por ante la c$mara
siguiendo los tramites de los recursos previstos en el (PP # nuevamente con efecto devolutivo
P6K(E<=1=E)8K PE)*! 86=D38*6=K <E!=(83*!:
Procedimiento administrativo: conforme al art /C de le# 27:FA" el organismo recaudador no podr$ formular
denuncia si no esta dictada la determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa
la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de los recursos de la seguridad social" aun cuando
estn recurridos.
!a le# 27:FA permite la denuncia solo a partir de la determinacin de la deuda tributaria o del dictado de la
resolucin administrativa que resuelva la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de los
recursos de la seguridad social" lo cual proporciona al administrado la posibilidad de ejercer su defensa #
ofrecer su prueba durante Yel tramite de ambos procedimientos administrativos.
8enemos la exigencia de un acto administrativo fundado" el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una
mnima aunque provisional certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
44
Ktro %ec%o positivo es la supresin del informe tcnico de la <9= de 4B das que contena el
anterior art /F de la le# 24::/.
<enuncia en casos en que no corresponde la determinacin: segn el art /C p$rrafo 2 de la le# 27:FA en
todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinacin administrativa de la deuda" debe
formularse de inmediato la denuncia" pero tan solo si los funcionarios intervinientes llegan a la conviccin
sobre la presunta comisin de un %ec%o delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinacin de la deuda" son los supuestos de los art /B"
// # /2 de la le# 27:FA" por ser figuras autnomas cu#a consumacin es independiente # separable de la
cuantificacin de la deuda. <e las misma manera " otras situaciones que por sus caractersticas no %acen
imprescindibles el procedimiento administrativo" tales como las declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones indubitables contempladas en los art F # A. En estos supuestos la le# exige que la denuncia se
formule una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del %ec%o ilcito. Ello indica que
la administracin tributaria no solamente debe estar ntimamente convencida de la existencia del presunto
%ec%o punible sino que tambin esta obligada a fundar la denuncia con los elementos de prueba que le
conducen a sostener asertivamente la materialidad del %ec%o # la concurrencia del elemento subjetivo
requerido para el perfeccionamiento de la figura que se denuncia.
<enuncia penal por terceros: segn el p$rrafo 4 del articulo /C" si la denuncia penal es formulada por un
tercero ante el propio juez" este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que
inmediatamente inicie el procedimiento de verificacin # determinacin de la deuda #a sea tributaria o
previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer p$rrafo del mismo art
/C en un plazo de AB das %$biles administrativos" prorrogables a requerimiento fundado de dic%o organismo.
Es decir" el plazo es ordenatorio # puede ser alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. )o se
fija termino para la prorroga lo cual queda supeditado al buen criterio del juez. <ic%a prorroga tendr$ en
cuneta las circunstancias de la causa" la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o
de las operaciones que realiza # el resguardo de los derec%os de defensa del contribu#ente.
*tribucin administrativa de no denunciar: se5ala el art /A de la le# 27:FA que aunque los montos alcanzados
por la determinacin de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los art /" F" : # A"
el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de las circunstancias del %ec%o surgiese
manifiestamente que no se %a ejecutado la condena punible. Esta decisin debe ser fundada debe ser
precedida por dictamen jurdico # debe ser adoptada por funcionarios competentes. *dem$s la decisin debe
ser comunicada inmediatamente a la procuracin del tesoro de la nacin que se expedir$ al respecto.
Esto significa que se exclu#e la facultad de no denunciar para las figuras mas graves # para otros ilcitos los
cuales deber$n llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no %a# conducta punible.
(omunicada la decisin a la procuracin del tesoro" su dictamen tambin debe ser fundado # podr$ confirmar
lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cu#o caso ser$ obligatoria la formulacin de la
denuncia. Esto significa que no es la <9= sino la procuracin del tesoro el rgano que en ultima instancia con
su opinin vinculante" decidir$ los casos en que la denuncia no debe formularse. *nte ello nos parecen
infundadas las criticas que se oponen a esta facultad %ablando de delitos dependientes de instancia fiscal o
sosteniendo que la administracin se convierte en due5a de la accin penal.
Sustanciacin paralela de la determinacin # ejecucin: el art 2B primer p$rrafo precepta que la formulacin
de la denuncia penal no impide que los procedimientos administrativos # judiciales tendientes a la
determinacin # ejecucin de la deuda tributaria o previsional" se sigan sustanciando. Sin embargo" pro%be a
la autoridad administrativa imponer sanciones %asta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En
este caso no ser$ de aplicacin el art :F de la le# //FC4 que obliga a atribuir sanciones en la misma
resolucin que determina el gravamen" en defecto de lo cual se entiende que la <9= no encontr merito para
imputar dic%as sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la le#: la denuncia penal no despoja de
competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo" dirigidos a
la determinacin primero # a la ejecucin despus de las deudas tributarias # previsionales. Sin embargo" le
impide aplicar sanciones %asta que se dicte # quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del ultimo p$rrafo del articulo 2B" segn el cual una vez firme la sentencia penal" la autoridad
administrativa aplicara las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de %ec%os contenidos en
la sentencia. Es decir" no se podr$ volver a discutir en sede administrativa %ec%os # circunstancias que el
juez penal tuvo como ciertos.
45
1edidas de urgencia: segn el art 2/ de la nueva le# penal tributaria si %a# motivos suficientes para
presumir que en algn lugar %a# elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales" el
organismo recaudador puede solicitar al juez penal autorizacin para obtener # resguardar dic%os elementos"
# adem$s puede pedir otras medidas de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador" asignando en tal caso a los funcionarios que acten" la calidad de
auxiliares de la justicia. !a actuacin ser$ conjunta con el organismo de seguridad competente.
El car$cter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a los dispuesto por el cdigo procesal
penal de la nacin en su art 227 como indicativo de una funcin # no de una reparticin creada por la le#
como es la polica federal. !as facultades del auxiliar de la justicia se limitan a objetos del delito # no a
personas # por lo tanto exclu#e arrestos" detenciones" interrogatorios de testigos" etc" est$ndole en cambio
permitido recibir denuncias" %acer constar el estado de cosas # lugares # practicar allanamientos # secuestros
de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actu juntamente con la fuerza policial # solo mediando esa
conjuncin puede %acer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos
involucrados en los delitos que investiga.
(ompetencia federal. Huerella. Procedimiento judicial: En el $mbito de la capital federal es competente el
fuero penal econmico mientras que en el interior del pas es competente la justicia federal. Esta norma se
complementa con la construccin de varias figuras &art /" 4" 7" F" /B" //" /2' que reiteradamente se refieren al
fisco nacional. Esto significa que pueden surgir %ec%os dolosos cometidos con las mas %$biles maniobras
evasivas # por altos montos que perjudiquen seriamente a las %aciendas provinciales # municipales" # que
sin embargo no revestir$n el car$cter de delitos castigados por la le# 27:FA.
El art 24 faculta al organismo recaudador para asumir" en el proceso penal la funcin de querellante
particular por medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos
de accin publica" regulada por el art C2 del (P(( que dispone que toda persona con capacidad civil"
particularmente ofendida por un delito de accin publica" tendr$ derec%o a constituirse en parte querellante #
como tal impulsar el proceso" proporcionar elementos de conviccin" argumentar sobre ellos # recurrir con los
alcances que establece el cdigo. !a asuncin de tal papel no es obligatoria" #a que el art 24 dice que podr$
constituirse. Se trata de sujeto eventual" no es imprescindible ni necesario den el curso del un proceso. !a
inclusin de las entidades publicas con capacidad para querellar importa la intervencin de otro acusador
publico paralelo. !a oportunidad para constituirse en querellante es en cualquier estado del proceso" %asta la
clausura de la instruccin.
!a constitucin como querellante" %abilita la actuacin a los fines incriminatorios en la cuestin penal" pero
no permite ejercer la accin civil # concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el damnificado
por el delito se constitu#a en el proceso como actor civil en la forma # condiciones previstas por los art C: # ss
del (PP).
=)S863((=K) O 6EH3E6=1=E)8K <E E!EI*(=K) * -3=(=K:
En cuanto a la instruccin # al requerimiento de elevacin a juicio por ser el derec%o procesal penal
tributario parte del derec%o procesal penal" se aplican las disposiciones de este ultimo. !a instruccin se
encuentra ubicada en el libro == del cdigo procesal penal # en su libro : esta el tema de la elevacin a juicio.
46
47
B89I99) AA
Derecho penal tributario BD<T).
a) +l derecho penal tributario.
(orresponde al derec%o penal tributario la regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin # a la
sancin tributaria.
!a doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de
la accin estatal" que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta
especial importancia a todo lo relativo a las violaciones de la le# tributaria # por consiguiente al <P8.
8eoras sobre su ubicacin cientfica.
1. 8ributarista: el <P8 es un captulo del derec%o tributario. 9iuliani dice que el derec%o tributario es un
todo org$nico con aspectos diversos pero interconectados # no separados" # estima que las
infracciones # sanciones pertenecen a una misma categora jurdica ilcita > fiscal. Sostiene que la
singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las disposiciones del (digo Penal"
salvo cuando la le# tributaria remita expresamente a sus normas.
2. Penalista: el <P8 es parte integrante del derec%o penal comn. S$inz de Dujanda afirma que existe
identidad sustancial entre la infraccin criminal # la tributaria" la nica diferencia entre ellas es de
car$cter formal. El (digo Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la infraccin tributaria #
su sancin" a menos que una norma expresa derogue su aplicacin.
4. Existe un derec%o penal general que regula jurdicamente el poder represivo de la sociedad en forma
integral" o sea la potestad pblica de castigar # aplicar medidas de seguridad a los autores de
infracciones punibles. *%ora bien" ese derec%o penal admite una divisin segn la naturaleza jurdica
de las infracciones contenidas: a' (omn: rama del derec%o penal general que regula la
seguridad de los derec%os naturales # sociales.
b' (ontravencional o administrativo: rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden
de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social.
7. K sea que se puede aplicar las frmulas del (digo Penal siempre # cuando exista congruencia con
la esencia de la contravencin fiscal.
)aturaleza del ilcito tributario: delito #Eo contravencin.
!a infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales # formales. !a naturaleza jurdica %a sido motivo de discusin doctrinal:
/. !a infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal comn" por lo que existe
identidad sustancial entre ambos. *s opina S$inz de Dujanda" -arac%" Soler" -imnez de *sa &no
distinguen entre delito # contravencin'.
2. !a infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal comn dado que por un lado tal
diferencia sustancial existe entre delito # contravencin" # por otro" la infraccin tributaria es
contravencional # no delictual. *s opinan Dielsa" 9olds%midt" )5ez.
Iillegas tambin considera acertada esta segunda postura" # sostiene que no slo %a# diferencias
cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos # contravenciones: El delito es la infraccin que
ataca directamente la seguridad de los derec%o naturales # sociales de los individuos" correspondiendo su
estudio al derec%o penal comn. En cambio" la contravencin es una falta de colaboracin" una omisin de
a#uda" en cu#o campo los derec%os del individuo est$n en juego de manera mediata. El objeto que se
protege no son #a los individuos" sino la accin estatal en todo el campo de la *dministracin Pblica.
Es un error tratar de distinguir delito de contravencin segn el elemento intencional sosteniendo que
los delitos son cometidos con dolo" mientras que las contravenciones con culpa o negligencia" ello debido a
que existen tanto contravenciones dolosas como culposas" al igual que en los delitos.
8ambin es errneo tratar de %allar el punto de distingo exclusivamente por la pena" #a sea en cuanto
a su cantidad como a su calidad. Ello no puede aceptarse #a que la sancin no pertenece a la esencia del
%ec%o" sino que es algo externo a l.
Por ltimo" tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravencin por el grado de
gravedad o peligro del acto cometido" por cuanto es un criterio poco sensible.
Iillegas sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto que ataque directa e
inmediatamente los derec%o de los ciudadanos" sino que los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en
que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender # %acer realidad los derec%os inmediatos. Por
48
lo tanto" las infracciones tributarias" en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas
pblicas" tienen car$cter contravencional # no delictual.
!a (S-) %a dic%o" en este ltimo sentido" que la defraudacin fiscal de la le# //.FC4 tiene naturaleza
de contravencin # no de delito.
Potestad tributaria penal de las provincias.
!as provincias no pueden tipificar delitos" pero si pueden tipificar ilcitos provinciales que ser$n ilcitos
contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una consecuencia del poder punitivo
penal de la )acin. El fundamento est$ en el art. :; inc. /; # art. /2F (). &Postura de (asas'.
En caso de un ilcito" la provincia puede imponer una sancin tal que afiance el cumplimiento de la
obligacin tributaria &Postura de 9iuliani 0onrouge'.
b) +l D<T# sus seme,an(as y di=erencias con el derecho penal comEn.
El derec%o sobre la autonoma o no del <P8 surge de la creacin de derec%os jvenes que se van
desprendiendo de sus derec%os troncales. Surgen dos interrogantes:
/. Puede el <P8 modificar las normas del (digo PenalU: 1uc%o se %a discutido sobre la cuestin. .a#
quienes %an negado esta posibilidad" sosteniendo que no puede ser deformado el derec%o. Pero en
general %a primado la teora de que esto es factible" con las limitaciones constitucionales # de
jerarqua de normas. Iillegas participa de esta ltima opinin" pero piensa que la tarea debe
realizarse con suma prudencia. En el <P8" concebido de manera integral" existen alteraciones con
relacin a las cl$sicas frmulas penales. .a# diferencias en algunas legislaciones" por ejemplo" con
respecto a la forma como conciben la tentativa # la reincidencia. El (digo Penal adopta la
reincidencia genrica # sin embargo el <P8 muc%as veces toma la reincidencia especfica @ m$s
notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derec%o penal" de donde el <P8 se aparte con
regulaciones" como la responsabilidad por el %ec%o de terceros. 8ambin %a# apartamento con la
responsabilidad de las personas jurdicas.
2. (uando el legislador de la rama nueva toma una frmula de la rama principal # no le introduce ninguna
acepcin distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El <P8 %abla de
dolo" culpa" fraude" pero no les asigna un contenido particularizado. (mo se definenU 6ecurdese
que los administrativistas sostienen que el (digo Penal es aplicable siempre que existiese
congruencia con la esencia contravencional de la infraccin tributaria" mientras que los penalistas
sostienen que la solucin penal es siempre aplicable" por ser un fondo comn slo excluible por
disposicin contraria. Iillegas piensa que cuando la le# penal tributaria emplea conceptos e
instituciones del derec%o penal comn # no les da un contenido particularizado" debe interpretarse que
ste es el definido por el (digo Penal" por su doctrina # jurisprudencia" tal como es ese concepto o
esa institucin en el derec%o troncal" as en principio deber regir el (digo Penal" # si la solucin no es
congruente debemos modificarla legislativamente. )o obstante" cabe
aclarar que si mediante su normatividad la le# tributaria regula una cuestin penal en forma diferente
de la del derec%o comn" esto significar$ el desplazamiento de dic%a norma de derec%o penal comn"
que se tornar$ inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogacin del (digo Penal. Sin
embargo" este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derec%o tributario provincial o
municipal" dado que sus normas son de inferior categora a las nacionales &art. 4/ ()' por lo cual #
conforme al principio de unidad de legislacin & art. :; inc. /2 ()' no puede contener regulaciones de
car$cter general que contraren disposiciones del (digo Penal.
c) +asin =iscal.
<esde el punto de vista econmico > financiero" se considera que %a# evasin tributaria o fiscal
cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestacin a ttulo de tributo" por parte de
quien aqul considera &segn sus intereses' como una unidad econmica sobre la que debe incidir.
(onforme este criterio es posible distinguir entre evasin legal o lcita # evasin ilcita o ilegal" segn que el
resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales" sin tener en cuenta el elemento subjetivo o
intencional.
49
!as actuales concepciones jurdicas" por el contrario" estiman que toda evasin tributaria o fiscal
es siempre ilcita" resultando un contrasentido %ablar de evasin legal" pues una categora jurdica no puede
ser o no ser legal al mismo tiempo ni %ablarse de fraude fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasin se
traduce en el comportamiento ilcito del particular" incumplimiento el deber de prestacin patrimonial que
origina la realizacin del %ec%o imponible.
Evasin legal desde el punto de vista conceptual.
Para Iillegas es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro del $mbito de
un pas &cu#as le#es se vulneran' por parte de quienes est$n jurdicamente obligados a abonarlo &no pueden
cometer el ilcito quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo" ni
de quienes an estando encuadrados en el %ec%o imponible de un tributo no %an sido designados sujetos
pasivos por la le#" ni en general de aquellos que slo est$n obligados a resarcir al sujeto que el fisco institu#
como obligado al pago' # que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legales &o sea" antijurdica'.
!a denominada evasin legal del tributo.
Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. (ircunstancias evasivas
mencionadas por la doctrina:
1. Evasin organi!ada por ley: dice <uverger que se produce este supuesto cuando el legislador
dispensa del pago del tributo a determinada categora de personas. Para Iillegas si tal dispensa se
produce en virtud de exenciones que surgen de la propia le# no puede %ablarse de evasin. 8ambin
menciona <uverger otro caso de evasin organizada por la le#" que sera cuando el impuesto que
grava las rentas de determinado sector" se estructura eligiendo una base imponible terica que es
inferior a la autntica. Para Iillegas tampoco %a# evasin porque cuando el legislador %a construido el
tributo puede %aberlo %ec%o en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la
obligacin %a#a tomado slo una porcin de la renta del sujeto # no su totalidad" pero quien qued
comprendido en semejante imposicin lo %a %ec%o en la forma predeterminada por la le# # nada %a
evadido.
2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto contribu#ente que se
aprovec%a de las lagunas legales derivadas de la falta de previsin del legislador # acomoda sus
asuntos en forma de evadir el impuesto +sin violar ningn texto ni disposicin legal,. Si el supuesto
evadido aprovec%a realmente las oscuridades o lagunas de la le# para dedicarse a empresas
rentables que le producen disminucin en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar" se %a
colocado en una %iptesis de +economa de opcin, o +evitacin, v$lida" puesto a que ninguna norma
legal puede pro%ibir a un contribu#ente arreglar lcitamente sus negocios de manera tal de pagar
menos tributos.
3. =alta de adecuacin de la circunstancia f+ctica al hecho imponible: para Iillegas no son supuestos de
evasin. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artculo" por
lo cual el contribu#ente %ace desaparecer su car$cter de sujeto pasivo de una obligacin tributaria" o
voluntariamente no se coloca en tal situacin jurdica" pero nada evade porque en los casos se5alados
no est$ incluido en algo de lo cual pueda sustraerse.
Elusin tributaria.
*lguna doctrina considera que %a# elusin tributaria &en oposicin a evasin' cuando aquellas
acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el %ec%o generador se realizan por medios lcitos" es
decir" sin infringir el texto de la le#.
Iillegas dice que %a# acuerdo doctrinal en que el trmino +elusin, se refiere a la eleccin de formas o
estructuras jurdicas anmalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
.a# consenso en que quienes incurren en elusin fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas
contractuales atpicas cu#o nico fin es esquivar total o parcialmente la aplicacin de la norma tributaria. !a
solucin estara en indagar en el significado gramatical de los trminos: no cabe duda que +elusin, significa
falsedad" argucia. O por otro lado" el an$lisis jurdico muestra que para la le# argentina" la utilizacin de
formas o estructuras jurdicas impropias de las cl$usulas de comercio" que a su vez tergiversen la realidad
econmica de los actos # que eso incida en esquivar tributos" es una presuncin de defraudacin fiscal.
Ello lleva a descartar las teoras de quienes sostienen que el trmino +elusin, puede ser utilizado para
describir acciones legales.
50
*%ora bien" el problema fundamental consiste en no confundir evasin tributaria por abuso en las
formas &elusin' con la +economa de opcin, o +evitacin, mediante la utilizacin de formas jurdicas menos
gravosas" que es v$lida # perfectamente legtima. K sea que configurara elusin el supuesto de recurrir a
formas manifiestamente inadecuadas # anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende
llevar a cabo" si esa recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo que grava el acto o
negocio jurdico realmente perseguido.
En la evitacin el futuro contribu#ente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurdicas
igualmente legtimas que el derec%o privado pone a su alcance" pero la diferencia con el supuesto de abuso
de formas &elusin' es que en la evitacin el %ec%o de adoptar una determinada voluntad ostensible # otra
diferente es ocultar.
En conclusin" una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la forma
jurdica lcita m$s favorable" # otra distinta es recurrir a artificiosas # arbitrarias manipulaciones en el %ec%o
imponible" distorsion$ndolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurdica normal. !a elusin es
siempre fraudulenta # es una conducta antijurdica.
51
B89I99) A3
Ilcitos Tributarios.
a) Clasi=icacin de los ilcitos tributarios en el derecho positio nacional.
<entro del <P8 tenemos:
<erec%o Penal 8ributario delictual: se trata de delitos formales contemplados por la le# 27.:FA &!P8'.
<erec%o Penal 8ributario contravencional: contravenciones fiscales reguladas por la le# //.FC4 # en
los ordenamiento fiscales provinciales.
!as infracciones fiscales pueden consistir en:
/. 1era omisin de pago de los tributos dentro de los trminos legales.
2. <efraudacin fiscal.
4. Iiolacin de la norma formal.
=lcitos tributarios en la le# de procedimiento tributario.
1) @misin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar datos dentro de los plazos
establecidos por la <9=" ser$ sancionada" sin necesidad de requerimiento previo" con una
multa de [ /:B &personas fsicas' o [ 47B &personas jurdicas'.
2) (nfraccin gen.rica a los deberes formales: ser$ sancionada con una multa de [ /;B a
2.;BB" las violaciones: a' a disposiciones de la le# de procedimiento tributario @ b' a
disposiciones de las respectivas le#es tributarias @ c' a disposiciones de los decretos
reglamentarios dictados por el PE) @ d' a disposiciones de otra norma de cumplimiento
obligatorio tendiente a determinar la obligacin tributaria" verificar # fiscalizar el cumplimiento.
*dem$s ser$n sancionados con una multa de [ 4BB a 4B.BBB # clausura de establecimiento a
quienes : a' no entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales @ b' no llevaren
registros o anotaciones de una adquisicin @ c' encarguen o transporten mercaderas sin el
respaldo documental exigido @ d' no se encontraren inscriptos como contribu#entes o
responsables ante la <9= cuando estuviesen obligados a %acerlo.
3) @misin de impuestos y error excusable: el que omitiere el pago de impuestos mediante
la falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas" ser$
sancionado con una multa graduable entre el ;B # /BB L del gravamen dejado de pagar.
Procede siempre que no corresponda: la aplicacin del art. 7F &defraudacin'" existencia de
error excusable o cualquier causal que exclu#a la culpa.
4) >efraudacin fiscal gen.rica: tiene como elemento b$sico el fraude" es decir" intencin
dirigida a da5ar a los derec%o s fiscales del Estado mediante maniobras o actos enga5osos.
!a sancin es de 2 %asta /B veces el importe del tributo evadido. El delito comprende:
declaracin enga5osa" # ocultacin maliciosa. Se presume" salvo prueba en contrario" que
existe voluntad de defraudar cuando: medie una grave contradiccin entre los libros # las
declaraciones juradas @ en la documentacin se consignen datos inexactos @ la inexactitud de la
declaracin jurada provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales #
reglamentarias@ no se llevaren libros sin justificacin" etc.
5) >efraudacin espec"fica: agente de retencin # percepcin e insolvencia patrimonial
maliciosa: se reprime con prisin de 2 a F a5os a los agentes de retencin o percepcin que no
depositen o mantengan en su poder tributos retenidos o percibidos o aportes # contribuciones
previsionales retenidas despus de vencidos los plazos en que debieron ser ingresados. Slo
puede ser punible a quien la accin pueda serle atribuda tanto objetiva como subjetivamente.
Este delito para configurarse requiere dolo" pero si se diera una omisin de tributos mediante
una conducta culposa igualmente se aplica la figura.
b) Ilcitos tributarios en la 9<T.
Puede referirse a: delitos tributarios@ delitos relativos a los recursos de la seguridad social@ delitos
fiscales comunes.
Extincin de la accin penal. &Se otorga por nica vez a toda persona fsica o jurpidica obligada'.
En los casos de evasin simple" la accin penal se extinguir$ si el obligado:
*cepta la liquidacin o la determinacin realizada por el organismo recaudador.
52
6egulariza su situacin.
Paga el monto de la misma en forma incondicional # total" antes de formularse el requerimiento fiscal
de elevacin a juicio.
<elitos tributarios.
/' Evasin simple.
(aracteres: por declaracin enga5osa" ocultacin maliciosa evadiere total o parcialmente el pago de tributos"
cuando el monto excediere [ /BB.BBB por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a F a5os.
2' Evasin agravada.
(aracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas" declaraciones enga5osas" etc evadiere total o
parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a [ /.BBB.BBB" monto sea superior a [ 2BB.BBB
# %ubieren intervenido personas interpuestas" monto sea superior a [ 2BB.BBB # el obligado utilizare
fraudulentamente exenciones" beneficio" liberaciones" etc.
Pena: 4 a5os # F meses a A a5os e imposibilidad de beneficios fiscales por /B a5os.
4' *provec%amiento indebido de subsidios.
(aracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas" declaraciones enga5osas" etc se aprovec%ase
indebidamente de reintegros" devoluciones o cualquier subsidio nacional de naturaleza tributaria" cuando el
monto percibido supere [ /BB.BBB.
Pena: 4 a F a5os
7' Kbtencin fraudulenta de beneficios fiscales.
(aracteres: obtencin de un reconocimiento" certificacin" autorizacin para gozar de una exencin" reintegro"
etc" por medio de ocultaciones maliciosas" declaraciones enga5osas" etc.
Pena: / a F a5os.
;' *provec%amiento indebido de tributos.
(aracteres: el agente de retencin o percepcin no deposita" total o parcialmente" dentro de los /B das
%$biles administrativos de vencido el plazo de ingreso" el tributo retenido o percibido" mediante ocultaciones
maliciosas" declaraciones enga5osas" etc.
<elitos previsionales.
/' Evasin simple.
(aracteres: falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente correspondientes al sistema
de seguridad social" cuando la suma supere [ 2B.BBB por cada perodo.
Pena: 2 a F a5os.
2' Evasin agravada.
(aracteres: igual anterior pero cuando el monto evadido sea superior a [ /BB.BBB por cada perodo @ cuando
en la infraccin %ubiera intervenido personas interpuestas # el monto evadido sea superior a [ 7B.BBB.
Pena: 4 a5os # F meses a A a5os.
4' *propiacin indebida de recursos de la previsin social.
(aracteres: el agente de retencin que no aporte dentro de los /B das %$biles siguientes al vencimiento del
plazo por un monto ma#or a [ ;.BBB.
Pena: 2 a F a5os.
<elitos 0iscales comunes.
/' =nsolvencia fiscal fraudulenta.
(aracteres: quienes con conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial se
insolventare para frustrar la percepcin del tributo.
Pena: 2 meses a F a5os.
2' Simulacin dolosa de pago.
53
(aracteres: simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias" recursos de
seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos fiscales mediante registros o
comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a F a5os.
4' *lteracin dolosa de registros.
(aracteres: sustraccin" adulteracin" ocultacin" modificacin de registros o soportes documentales o
inform$ticos del 0isco" relativos a obligaciones tributarias o de recursos de seguridad social.
Pena: 2 a F a5os.
c) Sancin tributaria en el orden nacional.
Existen dos tipos de sanciones:
1. #ompensadoras: tratan de reestablecer el orden externo existente antes de la violacin. Estas
sanciones no tienen car$cter penal sino civil. 8ienen car$cter compensatorio: los recargos e intereses
que simplemente compensan la prdida sufrida.
2. $epresivas: llamadas tambin penas o castigos. 8ienen un fin resarcitorio &ejemplo: multas fiscales'.
=ntereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelacin por la falta de pago total o parcial de grav$menes"
retenciones" percepciones" anticipos # dem$s pago fuera de vencimiento.
El inters que se fije no podr$ exceder del doble de la ma#or tasa vigente &2 L mensual' que percibe
en sus operaciones el Danco de la )acin *rgentina. Se da por disposicin de la Secretara de .acienda.
Para (asas son los llamados recargos. En tanto" que la (S-) les asign naturaleza penal.
=ntereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la va judicial. (uando sea necesario recurrir a la va judicial para %acer
efectivos los crditos # multas ejecutoriadas" los importes respectivos devengar$n un interes punitorio
computable desde la interposicin de la demanda. )o puede exceder en m$s de la mitad de la tasa que deba
aplicarse . esto lo dispondr$ la Secretara de .acienda. Para (asas no puede superar m$s de la mitad de la
tasa del 4 L mensual.
1ultas fiscales.
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente # privan de algo suplementario con el fin
represivo de castigarlo. 8ienen car$cter retributivo # reparatorio.
!a (S-) dijo que las multas tienen un car$cter de indemnizacin de da5os # al mismo tiempo tienen la
finalidad de castigar a los infractores.
Personalidad de la multa.
!a (S-) %a resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. !as
consecuencias m$s importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
6esponden las personas colectivas.
6esponden ciertas personas fsicas por los %ec%os de terceros.
!a multa n se extingue por la muerte del infractor.
8ransmisin %ereditaria de la multa.
En el caso de infraccin tributaria" los %erederos deben asumir la defensa del causante # reemplazarlo
en las sanciones que puedan corresponderle.
!a (S-) %a admitido en varios casos la transmisin de la multa a los %erederos" sin mbargo" dentro
de la legislacin argentina impera el concepto de que an en materia de infracciones contravencionales" la
multa no es transmisible a los %erederos.
!as infracciones # sanciones por muerte del infractor se extinguen" pero subsiste la responsabilidad
para los %erederos si las multas aplicadas %ubieren quedado firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada
con anterioridad al deceso.
(onvertibilidad de la multa tributaria.
54
<espus de cambios de criterio" la (S-) sostiene que las sanciones pecuniarias no son
convertibles en pena de prisin.
Prisin.
En caso de que el ilcito sea cometido por una persona jurdica" una mera asociacin de %ec%o o un
ente que la norma le atribu#e calidad de obligado a pesar de no ser sujeto de derec%o" la pena de prisin se
aplicar$ a : directores" gerentes" sndicos" miembros del (onsejo de Iigilancia" administradores" mandatarios"
representantes o autorizados" que %ubieren intervenido en el %ec%o punible.
(lasificacin de las penas.
En cuanto a su naturale!a.
Privativas de la libertad'
Prisin: se est$ impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. O los penalistas est$n a favor porque
se tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar # ver su evolucin.
*rresto: fue mu# poco utilizado en materia tributaria. (ontemplada en el art. 77 de la le# //.FC4" que
establece que quien quebrantare una clausura o %ec%os" precintos o instrumentos que %ubieran sido
utilizados para %acer efectiva esa clausura" no slo ser$ sancionado con una nueva clausura por el
doble de tiempo que la anterior" sino que tambin ser$ sancionado con arresto de /B a 4B das.
Pecuniarias.
1ulta: en cierta manera podemos decir que la pena de la le# //.FC4 se la considera personal porque
no se transfiere a los %erederos del infractor" # si acaece su muerte la multa queda sin efecto" se
extingue. 8ambin se puede extinguir por prescripcin &el plazo comienza a correr desde el / de enero
siguiente al a5o en que %ubiere tenido lugar la violacin a los deberes formales o materiales
considerados como omisiones punibles'. El art. 2B de la le# 27.:FA dispone que la denuncia penal no
impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque %a#a
denuncia penal tributaria contra un contribu#ente" la *0=P puede completar el proceso de
determinacin de oficio" determinar el impuesto" aplicar intereses" pero lo que no puede %acer es
aplicar multas %asta tanto no %a#a pronunciamiento &sentencia definitiva' en sede judicial sobre la
denuncia penal tributaria. 3na vez firme la sentencia penal" la autoridad administrativa aplicar$ las
sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de %ec%os contenidas en la sentencia
judicial.
(omiso: se secuestra la mercadera # se puede secuestrar su transporte.
(mpeditivas.
=n%abilitacin para ejercer sus funciones.
(lausura: se impide a los contribu#entes que puedan usar en su beneficio establecimientos
comerciales" industriales" agrcolas # ganaderos.
55
B89I99) XXIV.
D+-+C@8 I"T+-")CI8")9 T-IBDT)-I8 BD.I.T)
)) Derecho Internacional tributario.
)ocin: R *quella rama del derec%o tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de car$cter
internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto" #a sea
para evitar problemas de doble imposicin" coordinar mtodos que combatan la evasin # organizar" mediante
la tributacin" formas de cooperacin entre los pases.R
(ontenido: Du%ler sostiene que el <.=.8" en sentido amplio inclu#e las normas de car$cter internacional # las
de car$cter nacional llamadas a tener trascendencia internacional. Siguiendo a -arac%" Iillegas opina que no
se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por
su naturaleza trascienden los lmites de su territorio. \stas normas pertenecen al derec%o tributario material.
<entro del <.=.8 en sentido estricto tenemos:
/. 8ratados colectivos de <.=.8 Ej. : *cuerdo colectivo de 9inebra del /CE;E;F Rsobre imposicin de
automviles de uso privado,.
2. 8ratados de doble imposicin. !as normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de
potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.
4. )ormas dictadas por las comunidades supranacionales # de derec%o internacional comn.
0uentes: Su clasificacin esta en el art.4C de la (arta de la (orte =nternacional de -usticia.
!a (arta... las organiza de la siguiente manera. !a (orte aplica:
/. (onvenciones internacionales" tanto generales como especiales que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. !a costumbre internacional.
4. !os principios generales del derec%o reconocidos por las naciones civilizadas.
7. Dajo reserva de la disposicin del art.;A" las decisiones judiciales # la doctrina de los publicistas m$s
calificados" como medio auxiliar para determinar las reglas de derec%o.
!os tratados ocupan un lugar preponderante" sean bilaterales o multilaterales" aunque los primeros tienen
ma#or importancia. !a costumbre tiene realmente poca vigencia" aunque se puede citar como ejemplo de ella
las exenciones impositivas a los representantes diplom$ticos.
B) Doble o mEltiple imposicin internacional.
<oble imposicin.
R.a# doble &o mltiple' imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos &o m$s' veces"
por el mismo %ec%o imponible" en el mismo perodo de tiempo" # por parte de dos &o m$s' sujetos con poder
tributarioR.
6equisitos.
/. =dentidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
2. El gravamen debe derivar del mismo %ec%o imponible.
4. !a doble o mltiple imposicin debe ser simult$nea.
7. <iversidad de sujetos fiscales: la doble o mltiple imposicin puede provenir de la coexistencia de dos
o m$s autoridades en el orden nacional" en el caso de los pases con sistema federal" o de dos o m$s
autoridades de orden internacional.
Principios de atribucin del poder tributario.
El punto de partida para un an$lisis jurdico de la doble imposicin" se busca en el %ec%o imponible. Segn el
aspecto espacial de ste" deben pagar tributo quienes estn sujetos a la potestad del Estado. Por esto son
importantes los criterios que atribu#en potestad tributaria:
1. Nacionalidad: Es el criterio m$s antiguo. El derec%o a gravar deriva de la nacionalidad del
contribu#ente" entendida sta" como el vnculo que une a un individuo con el pas. *s" sin importar
donde la persona viva o trabaje" debe tributar al pas al cual lo vincula su ciudadana.
56
2. >omicilio: !a facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribu#ente se radica con
car$cter permanente # estable. El domicilio fiscal" slo toma de los elementos requeridos por el
concepto de domicilio en lo civil" al corpus. El %ec%o de que el concepto de domicilio fiscal no sea
demasiado claro" es quiz$s la causa de la poca utilizacin de este criterio.
3. $esidencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria se tiene en
cuenta la simple %abitacin en el lugar sin que concurra la intencin de permanencia.
4. Establecimiento permanente: Se entiende por tal" R el emplazamiento o instalacin que sirve para el
ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est$ domiciliado o ubicado en
el extranjeroR. Segn este criterio" el %ec%o de tener un establecimiento permanente en el pas" da
derec%o a este pas para gravar la actividad econmica que all se desarrolla. )uestro pas utiliza este
criterio para el impuesto a las ganancias.
5. =uente: Establece que corresponde gravar al pas donde est$ la fuente productora de riqueza" es
decir" donde la riqueza se genera.
!os pases exportadores de capitales &pases desarrollados' %an tendido a la aplicacin de los tres primeros
criterios" #a que como exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en
cualquier lugar en que se %allen.
!a casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio de la fuente" segn el cual deben
gravarse los ingresos obtenidos en nuestro pas. Estos pases reciben capitales exteriores" que sin embargo
producen ganancias dentro de sus territorios # de all su lgico inters a gravarlos.
Por ltimo cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislacin.
Soluciones para atenuarlas # principios que las sustentan.
!os procedimientos m$s importantes actualmente utilizados son:
1. Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los pases gravan las rentas
que se producen en su territorio # eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Es
un sistema poco usado porque no conviene a los pases industrializados.
2. #r.dito por los impuestos pagados en el extranjero 8tax credit9: es una atenuacin del principio de
domicilio o residencia. (ada pas grava la totalidad de las rentas" tanto las que se produzcan dentro
como fuera de su territorio" pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas all
producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los pases en
va de desarrollo pues mientras menos pague ese particular en el pas donde invierte &por incentivo
fiscales' menos podr$ deducir" # si la eximicin es total" el pas exportador cobrar$ ntegramente el
impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
3. #r.dito por impuestos exonerados 8tax sparing9: Para evitar los inconvenientes del sistema
previamente mencionado" los pases en va de desarrollo solicitan que se inclu#a la cl$usula del 8ax
sparing" por la cual el pas desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente pagados en el
pas en va de desarrollo" sino tambin el que se debi pagar # no se pag por la exencin o reduccin
existente como incentivo para la inversin extranjera.
4. >escuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno &lo utiliza *lemania
desde /AFC' que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el pas del capitalista" un porcentaje
de las inversiones que ste %aga en un pas en vas de desarrollo # que tiende a incrementar el
crecimiento econmico de tal pas.
!os ltimos tres procedimientos mencionados" son una muestra del cambio de mentalidad&segn Iillegas'
que se est$ operando en los pases industrializados. Sin abjurar de su soberana" los pases comienzan a
buscar las frmulas de cooperacin en pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
!a solucin a los problemas de doble imposicin debe fundamentarse en la solidaridad internacional # en la
desigualdad de las partes en pugna.
Situacin de las empresas multinacionales # teora del rgano.
!as empresas actualmente %an desbordado el $mbito nacional para extender su actividad m$s all$ de las
fronteras" dando lugar al nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro pas el tema a cobrado importancia a raz de varios casos fallados por la (orte Suprema" el m$s
importante fue el de ParWe <avis" en el cual la (orte aplic la 8eora del rgano.
El principio de la realidad econmica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales"
para apreciar la RrealidadR del gravamen aplicable" es requisito indispensable que quienes celebraron
determinadas contrataciones" sean entes autnticamente independiente" an cuando estn revestidos de
57
personalidad jurdica. Si no se da esa independencia" el legislador debe encontrar la forma
adecuada para RdetectarR el gravamen legtimamente aplicable.
!a teora del rgano.
Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la duda sobre si ellas son
o no de fuente nacional. Es" desde otro punto de vista" un mtodo de defensa de los fiscos nacionales contra
el peligro que representa la constante expansin de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurdica de estas sociedades" ni menos su capacidad
jurdica tributaria" por lo cual esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias
que se desprenden del sistema impositivo argentino" # la aplicacin de esta teora en modo alguno implica
que pierdan ese car$cter" para adquirirlo" en cambio" en forma exclusiva la entidad for$nea &con lo cual" el
pas donde tiene su sede filial" perdera su potestad tributaria sobre ella'.
En el derec%o alem$n" fue introducida por la Krdenanza 8ributaria *lemana segn la cual si una persona
jurdica est$ en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia" responde por los impuestos de la
empresa dominante en aquellos casos en que la obligacin tributaria se base en la explotacin de la empresa.
En los Estados 3nidos est$ teora se conoce con el nombre de <isregard of legal entit#. * diferencia de otros
pases" que an debaten sobre cual puede ser el mejor mtodo para combatir la evasin internacional" la
*rgentina vino aplicando desde %ace varios a5os el principio de Rrealidad econmicaR &art. 2] le# //.FC4'que a
su vez permiti aplicar la teora del rgano" con un$nime aprobacin jurisprudencial de la (orte Suprema de
la )acin # tribunales inferiores.
Segn el principio de Rrealidad econmicaR" si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas" la
autoridad fiscal puede prescindir de ellas # emplear las lgicas del derec%o impositivo nacional.
!os problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos"
distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos &regalas" intereses" servicios tcnicos'.
El fisco argentino impugn estas operaciones # la cuestin termin siendo decidida por la justicia" llegando a
la (orte Suprema de -usticia.
Evolucin jurisprudencial.
En el primer caso la (orte dijo que si una sociedad extranjera posea la casi totalidad del capital de una
sociedad argentina" no poda celebrar un contrato consigo misma # desestim la pretensin de descontar en
el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalas. &(S-) /BE:EF7" Rrefineras de
mazR' EnRParWe <avisR la (orte estableci que un pago de regalas de filial a matriz era solo un retiro
disimulados de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos # disminu#eron las rentas gravadas
por la *rgentina. En R1ellor 9oodZinR declar inaceptable un traslado de mercaderas con consecuencias
fiscales favorables a la disminucin de los impuestos" # en R0ord 1otorsR consider que un supuesto pago de
intereses de filial a matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la
no residente.
!a teora del rgano aplicada en estos tres ltimos casos permiti Rlevantar el veloR # as se descubri que:
/. !a matriz no residente era due5a de casi el /BBL de las acciones de la filial &subordinacin
financiera'.
2. !a matriz seleccionaba # designaba a los jefes # cuadros directivos de la filial &subordinacin
organizativa'.
4. Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de la matriz
&subordinacin econmica'.
0inalmente en /AC; la (orte decidi el caso R^elloggR. El fisco dijo que la matriz" residente en los Estados
3nidos # dos empresas que operaban localmente" integraban un solo conjunto dominado por la central no
residente. *nte ello no correspondan las deducciones o regalas" intereses de prstamos" contraprestaciones
por servicios tcnicos # otros rubros" por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa
matriz. Hued comprobado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto econmico multinacional
de la que la que era dominante ^ellogg de Estados 3nidos" con CB.BBB acciones sobre las CA.7BB acciones
en las que se divida el capital.
/. !a filial argentina ^ellogg reconoci estar incluida en dic%o conjunto econmico" reformul sus
declaraciones juradas por los impuestos cuestionados # conforme las reglas de la teora del conjunto
econmico.
2. !a (orte no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas # tuvo por no
probado el perjuicio al fisco" resolviendo la causa a favor de la empresa.
58
4. Sin embargo ratific el principio de la realidad econmico o sea que dio preeminencia a la
situacin econmica real prescindiendo de las estructuras jurdicas ajenas a la realidad econmica.
7. *dmiti que esta regla interpretativa poda tambin ser complementada con aquella que permite
descorrer el velo societario # por la teora del conjunto societario # sus equivalentes.
(omo conclusin" quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica # la utilizacin de la teora del
rgano.
C) Tratados internacionales suscriptos y rati=icados por )r!entina en materia de doble imposicin.
Conenio 8CD+.
El art. 4/ de la (onstitucin )acional establece que los tratados con potencias extranjeras adem$s de la
propia (onstitucin # las le#es de la )acin que en su consecuencia se dicten" son la le# suprema de la
)acin.
<entro de los tratados en general" aquellos que se firmen para evitar la doble imposicin deben ser
contemplados como cuerpos legales con un rango jurdico especial" cu#o principal objetivo es el de repartir el
poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos # razonables.
3n organismo que se %a encargado de esta problem$tica es la Krganizacin para la (ooperacin # el
desarrollo Econmico &K(<E' que en /A:: elabor un modelo de convencin para evitar la doble imposicin"
en cu#o art. 2; se establecen procedimientos para eliminar dudas # problemas mediante acuerdos mutuos.
Segn este dispositivo" las autoridades de los Estados contratantes %ar$n lo posible para resolver de mutuo
acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretacin o aplicacin del convenio.
Esta norma coincide con el art.4/ de la (onvencin de Iiena sobre el <erec%o de los 8ratados" &a la cual
ad%iri nuestro pas en /A:4': R 3n tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado
ordinario que debe ser acordado segn su contexto # a la luz de su significado # finesR.
El modelo K(<E tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo principal con el mencionado art. <e la
(onvencin de Iiena" # de a% que los numerosos tratados sobre doble imposicin firmados por la *rgentina
se atienen b$sicamente al mencionado modelo K(<E.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podr$n recurrir a otros elementos"
por ejemplo notas o cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado" protocolos adicionales #
cualquier otra clase de documentos equivalentes.
!a eficacia de estos instrumentos en indudable # nuestro pas #a %a celebrado convenios de doble imposicin
con /F pases &entre ellos: Dlgica" Dolivia" (anad$" 6eino 3nido de 9ran Dreta5a" *ustria # 0rancia'. 3n
ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre *rgentina # Espa5a para evitar la doble imposicin # prevenir
la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta # sobre el patrimonio" firmado en 1adrid en /AA2.
59
Bolilla XXV
I?<D+ST8S FD+ G-)V)" 9) -+"T)
I?<D+ST8 ) 9)S G)")"CI)S B9ey A64A5H>3)
El impuesto a las las ganancias est$ regulado por la !e# 2B.F2C del a5o /A:4" la cual %a sufrido desde
entoces numerosas modificaciones" la m$s importantes de ellas es la realizada en el a5o /AA:" # la ultima
registrada en el a5o 2BB/.
a) Distincin entre capital y renta# teora del r.dito producto y del r.dito incremento patrimonial neto.
8EK6=* <E !* R6E)8* P6K<3(8KR o <E !* 03E)8E 9E)E6*<K6*
Solo debe gravarse aquella ganancia que es %abitual # peridica.
(*P=8*! 6E)8*
Es toda riqueza corporal o incorporal #
durable capaz de producir una utilidad a su
titular &Ej. $rbol'. Es la utilidad o producto
que se obtiene del capital" o de esa fuente
que esta generando.
9anancia en forma %abitual. Es un producto
neto o peridico que se obtiene de la fuente
capaz de producirlo # reproducirlo. &Ej.
fruto'.
8EK6=* <E !* R6E)8*?=)(6E1E)8K P*86=1K)=*!R &9eorg Sc%anz'
)o distingue entre el origen de la renta. 8oma un perodo determinado de tiempo para evaluar el patrimonio
de la persona.
6E)8* J =)(6E1E)8K X (K)S31KS
6E)8*: es todo ingreso que incrementa el patrimonio" inclu#e no solo ingresos periodicos sino los
ocasionales dentro de un perodo determinado" computando tambin aquellos bienes que se %a#an
consumido.
<eor"a de >ue: para <ue" una de las formas de obtener m$s ex$cta # real la ganancia total de una persona en
un pertodo %a# que tener en cuenta:/' el monto total de lo recibido de terceros durante un perodo ? los
gastos para obtencin de esa suma@
2' el valor de la actividad de consumo de la persona@
4' el incremento en el valor de activo posedo durante el perodo:
6entaJ a la suma del consumo X incremento en el patrimonio en el periodo.
!a diferencia entre ambas teorias: la teoria /' tomo en cuenta especialmente el origen de la renta #
prevalecientemente objetiva.
!a teoria 2' tiene en cuenta el resultado # es prevalecientemente subjetiva.
Evolucin del impuesto en la *rgentina:
!a le# argentina en principio %a adoptado la teoria del renta?producto" la evolucin del sistema %a llevado a
que tal concepcin se fuera modificando" adoptando la tesis legalista" que admitiendo la plena autonoma de
la le#" fue mec%ando el sistema con conceptos extrados de las teoras del rdito?incremento patrimonial.
En tal sentido la sustitucin del impuesto argentino a los rditos &le# //FC2' por el impuesto a las ganancias
&le# 2B.F2C" signific un paso adelante en cuanto al encuadre en la teora de la Rrenta?incremento
patrimonialR" sin embargo algunas modificaciones significaron la vuelta" aunque no en forma total a la teoria
de la renta?producto.
En /A:7 la le# 2BF2C sustitu# el impuesto al rdito" el impuesto a las ganacias eventuales # el impuesto
sobre los valores mobiliarios. !a le# 2/2CF" variantes a la le# 2BF2C" modificada luego por las le#es 2/7C/"
2/FB7 # 242FB del a5o /AC;.
!a le# argentina distingue entre: Empresas: Se utiliza la teoria del incremento patrimonial" especficamente
la Teora del Balance: se grava la ganancia que arroja ese balance con
prescindencia del origen de la misma.
Personas que no tienen estructura empresarial; sigue la 8eoria de la fuente generadora" es decir" la
ganancia que proviene de una fuente %abitual # peridica
&*rt 2': Rganancia: /' rentas suceptible de periodicidad que implique la permanencia dee la fuente productora@
60
2' renta que cumpla o no con las condiciones del apartado /' # son obtenidas por
empresasR
=mpuesto a la renta normal potencial de la tierra:
<entro de las criticas %ec%as al impuesto a las ganancias" se sostuvo que se trata de un impuesto que impide
la inversin de capitales. Para contrarrestar esta crtica se elabor una nueva doctrina. Esta teora consiste
en no gravar la renta efectiva sino la renta que potencialmente podra obtener en condiciones
normales. Se aplic en /A:4 a las explotaciones agrcolas ganaderas en nuestro pas. Pero para poder
llevarlo a la pr$ctica implicaba llevar adelante todo un relevamiento tcnico sobre la posible ganancia que
podra llegar a tener esa tierra" lo cual nunca fue llevada a cabo en la pr$ctica. O fue derogada en /A:F.
.ec%o imponible
El art 2 de la le# 2B2FC" establece Rson ganancias" las establecidas en esta le#"sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categora # aun cuando no se indique en ellas: /' los rendimientos" rentas o
enrequicimientos suceptibles de una periodicidad que implique la permanenecia de la fuente que lo produce #
su %abilitacin@ 2' los rendimientos" rentas" beneficios o enrequicimientos que cumplan o no las condiciones
del apartado anterior" obtenidos por los responsables includos en el art FA # todos los que deriven ded las
dedm$s sociedades de empresas o esplotacioens unipersonales" 4' los beneficios obtenidos por la
enajenacin de bienes mueblos amortizables" cualquiera fuere el sujeto que los obtengaR.
9anancias deben ser: perodicas"
debe implicar la permanencia de la fuente productora &inalterabilidad'"
Excepciones: a' cuando se trata de sociedades que se %a#an en el art FA: Rde capitalR" como las dem$s
sociedades" empresas o explotaciones unipersonales.
b' adem$s se consideran ganancias" las rentas provenientes del ejercicio dee profesiones
liberales...# el ejercicio" funcin o actividad este complementado con una explotacin comercial.
c' adem$s se consideran ganacias la venta de bienes muebles amorizables.
El hecho imponible consiste en obtener ganancias'
%on ganancias'
/' &-arac%' Es esencial que los enriquecimientos sean efectivamente reali!ados"
2' deben ser peridicas" salvo los beneficios obtenidos de empresa o explotaciones comerciales en general" o
en el caso de ciertos beneficios eventuales &indemnizacin por falta de preaviso en el despido'@
4' debe implicar la permanencia de la fuente productora" salvo caso de venta de bienes muebles
amortizables"
7' inclu#e a los quebrantos" segn el art /A R...abarca los resultados tanto positivos como negativos que
deber$n sumarse o restarse en su casoR. Huedan excluidas los quebrantos derivados de inversiones de lujo"
de operaciones ilcitas" transcurridos ; a5os de aquel ejercicio en que se produjo la prdida.
;' comprende ganancias percibidas como devengadas"
F' inclu#e rentas consumidas como a%orradas" as como beneficios derivados de actividades ilcitas.
(oncepto legal de ganancias
)-TICD98 A0.I * los efectos de esta le# son ganancias" sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada
categora # an cuando no se indiquen en ellas@ los rendimientos" rentas o enriquecimientos derivados de la
realizacin a ttulo oneroso de cualquier acto o actividad %abitual o no.
*simismo" se consideran ganancias gravadas las provenientes de juegos de azar" de apuestas" concursos o
competencias deportivas" artsticas o de cualquier otra naturaleza" cuando no estn alcanzadas por la le# del
impuesto a los premios de determinados juegos # concursos.
* los fines indicados en esta le# se entender$ por enajenacin la venta" permuta" cambio" expropiacin"
aporte a sociedades #" en general" todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo
oneroso.
#aracter"sticas del impuesto a las ganancias'
?Se mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta"
?se trata de un impuesto tipicamente directo" es originariamente provincial &sin embargo la )acin %a %ec%o
uso permante del mismo'" por lo que esta regulado ficticiamente como impuesto de emergencia"
?su producto es coparticipado"
61
?es un impuesto personal"
?su alicuota es progresiva teniendo en cuenta las especiales situaciones subjetivas del contribu#ente"
Exenciones objetivas # subjetivas:
*ntes de la le# 2B2FC" se concedan diferentes exenciones" que obedecan a razones de poltica tributaria #
se %allaban relacionados con actividades que el Estado deeseaba promover. Pero este sistema era
decididamente anacrnico" como complejo # dificultoso" sobre todo por el uso abusivo de las mismas" que
dieron lugar a un replanteo general dedl tema # su consecuente modificacin.
*ctualmente se establecen dos criterios fundamentales para establecer exenciones:
+%enciones sub,etias# se trata de ganancias que son obtenidas por determinados sujetos" exentos del
impuesto:
&ver art 2B': /'Sociedades cooperativas" 2' *sociaciones religiosas" 4' mutuales" 7'asociaciones # filiales de
bien pblico.
Exenciones objetivas# responden a un criterio meramente objetivo" en base al tipo de ganancia obtenida:
/' interes obtenidos por dpositos en entidades finanacieras"
2'derec%o de autor cobrados &%asta [/B.BBB': siempre que este inscripto" # que tenga domicilio en el
pas"
)-TICD98 A6.I Est$n exentos del gravamen:
a' !as ganancias de los fiscos nacional" provinciales # municipales # las de las instituciones pertenecientes a
los mismos. !as empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional"
provinciales # municipales" estar$n exentas en la parte de ganancias que corresponda a estos ltimos:
b' !as ganancias de entidades exentas de impuestos por le#es nacionales en cuanto la exencin que stas
acuerdan comprenda el gravamen de esta le# # siempre que las ganancias deriven directamente de la
explotacin o actividad principal que motiv la exencin a dic%as entidades.
c' !as remuneraciones percibidas en el desempe5o de sus funciones por los diplom$ticos" agentes
consulares # dem$s representantes oficiales de pases extranjeros en la 6epblica" las ganancias derivadas
de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o casa %abitacin de su representante
# los intereses provenientes de depsitos fiscales de los mismos" todo a condicin de reciprocidad.
d' !as utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza # los que bajo cualquier
denominacin &retorno" inters accionario" etctera'" distribu#en las cooperativas de consumo entre sus
socios.
e' !as ganancias de las instituciones religiosas.
f' !as ganancias que obtengan las asociaciones" fundaciones # entidades civiles de asistencia social" salud
pblica" caridad" beneficencia" educacin e instruccin" cientficas" literarias" artsticas" gremiales # las de
cultura fsica o intelectual" siempre que tales ganancias # el patrimonio social se destine a los fines de su
creacin en ningn caso se distribu#an" directa o indirectamente" entre los socios. En caso de que estas
ganancias # el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin # en ningn caso se distribu#an directa
o indirectamente entre los socios. En caso de que esta ganancia provengan de dividendos de sociedades
annimas la <ireccin devolver$ el veintids por ciento &22L' de los montos percibidos en tal concepto a
condicin de que las entidades beneficiarias mantengan en su patrimonio durante un lapso no inferior a dos
&2' a5os las acciones que dieron origen a la devolucin@ en caso contrario deber$n reintegrar a la <ireccin
los importes que %ubieren percibido por tal concepto. Se exclu#e de la exencin establecida en el p$rrafo
anterior a aquellas entidades organizadas jurdicamente como sociedades annimas u otra forma comercial #
las que obtienen sus recursos" en todo o en parte" de la explotacin de espect$culos pblicos" juegos de azar"
carreras de caballos # actividades similares@
g' !as ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales #
reglamentarias pertinentes # los beneficios que stas proporcionen a sus asociados@
%' !os intereses originados por los siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen del
<ecreto !e# /CBF/EFA de entidades financieras:
/. (aja de a%orro.
2. (uentas especiales de a%orro.
4. * plazo fijo.
62
7. !os depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico conforme lo
determine el Danco (entral de la 6epblica *rgentina en virtud de la le# )G 2B.;2B.
!os intereses producidos por las sumas que las empresas acrediten o paguen a sus empleados sobre
depsitos o prstamos %asta la suma de tres mil pesos &[ 4.BBB'.
!o dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las le#es especiales que establecen exenciones
de igual o ma#or alcance@
i' !as indemnizaciones por antigVedad en los casos de despidos # las que se reciban en forma de capital o
renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad" #a sea que los pagos se
efecten en virtud de lo que determinan las le#es civiles # especiales de previsin social o como
consecuencia de un contrato de seguro. )o est$n exentas las jubilaciones" pensiones" retiros" subsidios" ni
las remuneraciones que se continen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad # las
indemnizaciones por falta de preaviso en el despido@
j' !as ganancias provenientes de la explotacin de derec%os de autor en parte que no exceda de treinta mil
pesos &[ 4B.BBB' por a5o fiscal" siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la
<ireccin )acional del <erec%o de *utor # el beneficio proceda de la impresin # edicin de publicaciones
unitarias n el pas" cualquiera sea la necesidad # domicilio del titular o beneficiario. !os %onorarios u otras
formas de retribucin que perciban los traductores de libros" en la parte que no exceda de veinte mil pesos
&[2B.BBB' por a5o fiscal. !as restantes ganancias derivadas de derec%os amparados por la le# //.:24" en la
parte que no exceda de cuatro mil pesos &[ 7.BBB' por el a5o fiscal # siempre que el impuesto recaiga
directamente sobre los autores # que las respectivas obras estn debidamente inscriptas en la <ireccin
)acional del <erec%o de autor@
W' !as ganancias derivadas de ttulos" acciones" cdulas" letras" obligaciones # dem$s valores emitidos o que
se emitan en el futuro por entidades oficiales o mixtas en la parte que corresponda a la )acin" las provincias
o municipalidades" cuando exista una le# general o especial que as lo disponga o cuando lo resuelva el
Poder Ejecutivo )acional@
l' !as sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios" correspondientes a reintegros o
reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo )acional en concepto de impuestos abonados en el mercado
interno" que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos #Eo sus materias primas #Eo
servicios@
m' !as ganancias de las asociaciones deportivas # de cultura fsica" siempre que las mismas no persigan
fines de lucro" exploten o autoricen juegos de azar #Eo cu#as actividades de mero car$cter social priven sobre
las deportivas" conforme a la reglamentacin que dicte el Poder Ejecutivo. !a exencin establecida
precedentemente se extender$ a las asociaciones del exterior" mediando reciprocidad@
n' !a diferencia entre las primas o cuotas pagadas # el capital recibido al vencimiento" en los casos de
seguros de vida # mixtos # en los de ttulos o bonos de capitalizacin@
o' El valor locativo de la casa ? %abitacin" cuando sea ocupada por sus propietarios@
p'!os sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la (orte Suprema de
-usticia de la )acin" miembros de los tribunales provinciales" vocales de las ($maras de *pelaciones"
jueces nacionales # provinciales" vocales de los tribunales de (uentas # tribunales 0iscales de la )acin # las
provincias.
Huedan comprendidos en lo dispuesto en el p$rrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales #
provinciales que" dentro de los respectivos presupuestos" tengan asignados sueldos iguales o superiores a
los de los jueces de primera instancia@
q' !as dietas de los legisladores"
r' !os %aberes jubilatorios # las pensiones que correspondan por las funciones cu#as remuneraciones est$n
exentas de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p' # q'@
s' !as ganancias resultantes de la enajenacin del inmueble utilizado como vivienda propia del enajenante"
siempre que el precio de venta no supere el limite que fije el decreto reglamentario@
t' En el caso de personas fsicas # sucesiones indivisas" los dividendo de acciones cuando el monto total
percibido en el a5o no supere la suma de quinientos pesos &[;BB'@
u' !as ganancias provenientes de la enajenacin de bienes muebles adquiridos para uso personal del
63
contribu#ente # sus familiares" salvo que se trate de obras de arte o inversiones de lujo vendidas
durante el a5o por un valor superior" en conjunto" a tres mil pesos&[4BBB'@
v' !as ganancias de las instituciones latinoamericanas sin fines de lucro" con personera jurdica" con sede
central establecida en la 6epblica *rgentina@
Z' !os intereses de los prstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones
oficiales extranjeras con las limitaciones que determine la reglamentacin@
x' !os intereses originados por crditos obtenidos en el exterior para financiar importaciones destinadas al
equipamiento de actividades beneficiadas por regmenes especiales de promocin@
b) Criterios de atribucin en el impuesto a las !anancias# =uente, nacionalidad y residencia#
<esde /A42 %asta /AA2" se segua el criterio de fuente" donde se obtenia la ganancia. * partir de /AA2 se
comenz a aplicar simultaneamente un criterio subjetivo o de residencia" segn el lugar donde tenga
residencia el beneficiario: Rlos sujetos residentes en el pas deben tributar por las ganacias obtenidas. !os no
residentes tributan sobre las ganancias obtenidas en fuentes argentinasR
!a le# argentina adopta el criterio de !uente productora como criterio espacial de atribucin de ganancia:
slo se grava a las ganancias de fuente argentina" o sea" las que provienen dee bienes situados" colocados o
utilizazados econmicamente en el pas o se originan en actos o actividades de todo tipo realizados en el
territorio de la )acin o beneficios emanados de %ec%os ocurridos en el pas" sin tener en cuenta la
nacionalidad" domicilio o residencia del titular. El principio de fuente o territorialidad funciona como principio
general" sin embargo sufre ciertas exepciones.
&art ; parr.2': Rquedan sujetas al gravamen las ganancias provenientes de actividades reali"adas
ocasionalmente en el e#tran$ero por personas residentes en el pasR: en este caso se adopta el
criterio de residencia, entendiendo por residencia a todas las personas fisicas que vivan F meses en
la 6epblica en el trancurso del a5o fiscal. Por otro lado en estos casos se concede el beneficio
llamado Rcrdito por impuesto pagado en el estranjero o tax creditR &es una de las formas de solucionar
el problema de la doble imposicin. Sin embargo el tax credit queda limitado a la suma que resulta de
efectuar la siguiente operacion:
/' calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible anual obtenida en
nuestro pas" inclu#endo la ganancia ocasional obtenida en el exterior@
2' calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible en nuestro pas" sin
incluir la ganancia ocasional obtenida en el exterior"
4' restar /' ? 2'" lo que da como resultado el incremento de impuesto causado por ganancia
ocasional ocasional
obtenida en el exterior. Esta ltima es la nica que se puede computar como pago a cuenta del
impuesto local.
&art :' los intereses de los debentures se reputa ntegramente de fuente argentina si la entidad
emisora est% constituda o radicada en la Argentina" sin atender al lugar de situacin de los bienes
que garanticen el prstamo o el pas en que se %a efectuado la emisin.
&art /F'las ganancias provenientes de sueldos u otrtas remuneraciones pagados por el Estado a
sus representantes oficiales en el e#tran$ero o a otras personas que encomiende funciones en
el e#terior&
&art /2' las remuneraciones o sueldos de miembros directivos de empresas constitudas o domiciliadas
en el pas que actuen en el extranjero" asi como los %onorarios u otrras remuneraciones originadas de
asesoramiento tcnico" financiero o de otrra ndole" prestado desde el exterior.
Por lo expuesto se observa" que el principio de fuente sufre varias exepciones dentro de su legislacin
impositiva.
En lo referente a las actiidades de tipo internacional" la ley presume" en ciertos casos que la totalidad o
una parte de las utilidades provenientes de esas actividades dee tipo internacional" constituyen ganancias
de fuente argentina.
8ratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras:
art 27# las filiales locales deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas
matrices # restantes filiales de dic%as casas matrices" efectuando las rectificaciones necesarias para
determinar su resultado impositivo de fuente argentina.
64
Si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina" el
rgano fiscal argentino puede considerar que las filiales en el pas # las empresas madres deel exterior
forman una unidad ecnomica" # determinar la ganancia neta sujeta a gravamen.
El fundamento de esta facultad fiscal" se basa en los procedimietnos utilizados muc%as veces por las
empresas para desfigurara la realidad ecnomica. El problema se plante con dos tipos de contrataciones: los
aportes tecnolgicos en genral que empresas extranjeras vendan a empresas locales # los prstamos o
crditos que el ente extranjero facilitaba al en te nacional # ste deba restituir m$s con los intereses.
Rlos actos jurdicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero # la persona fsica o jurdica
domiciliada en el exterior que la controle" ser$n considedrados" a todos los efectos" como celebrados entre
partes independientes cuando sus prestaciones # condiciones se ajusten a las pr$cticas normales deel
mercado entre entes independientesR
Sin embargo" la le# establece limitaciones:
a' los prstamos" est$n sujetos a que no %a#an sido observados por el D(6*" quien puede fundar la
observacin en las condiciones particulares de la operacin o en el inadecuado nivel de endeudamiento de la
prestaria@
b' los contratos de tecnologa deben sujetarse a las disposiciones que establezca la le# de transferencia de
tecnologa.
)-TICD98 27.I !as sucursales # filiales de empresas o entidades del extranjero deber$n efectuar sus
registraciones contables en forma separada de sus establecimientos matrices" efectuando en su caso las
rectificaciones necesarias para fijar su ganancia neta real de fuente argentina.
* falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente la ganancia neta de fuente
argentina" la <ireccin podr$ considerar que filial o sucursal # casa matriz forma una unidad econmica #
determine la ganancia # determinar la ganancia neta sujeta al gravamen.
!as prestaciones originadas en contribuciones financieras o tecnolgicas" incluso por asesoramiento tcnico"
suministradas a una empresa extranjera radicada en el pas por su casa matriz" otra filial o sucursal" o un
tercero econmicamente vinculado a las mismas" no ser$n deducibles en los balances fiscales de la empresa
a cargo de dic%as prestaciones" debiendo otorgarse a las mismas el tratamiento que esta le# prev para las
utilidades de los establecimientos a que se refiere el artculo F4" inciso b' de esta le#.
Se aplicara el mismo criterio" aun cuando no se %a#a probado que la empresa o persona radica en el pas
tenga vinculacin con el beneficiario de la acreditacin o remisin" si el an$lisis de su situacin patrimonial
permite concluir que el centro de imputacin de sus decisiones no est$ en poder de sus autoridades
naturales" o que el contrato o convenio que dio lugar a aqullas no %ubiera sido celebrado con un tercero
segn los usos normales del comercio internacional.
*simismo" toda forma contractual que nadie entre empresas o personas alcanzadas por este artculo carecer$
de efectos fiscales" trat$ndose de las prestaciones efectivamente realizadas con arreglo a los principios que
regulan el aporte # la utilidad.
C) Su,etos <asios en el Impuesto a las Ganancias.
Pueden ser contribu#entes las personas individuales que obtengan ganancias" an los incapaces.En el caso
de los menores de edad si el usufructo lo tiene una persona ma#or" el impuesto deber$ ser soportado por el
usufructuario.
En cuanto a las personas de existencia ideal" la le# considera como sujetos pasivos a las sociedades deRde
capitalR del art FA:
/' sociedades annimas constitudas en el pas"
2' Soc en comandita por acciones constituidas en el pas"
4' S.6.! constituidas en el pas"
7' Sociedades en comandita simple constituidas en el pas"
;' *soc. civiles &excluidas del art 2B'"
F' fundaciones &excluidas del art 2B'"
:' soc. de economa mixta"
C' empresas del Estado"
A' fideicomisos"
/B' fondos comunes de inversion"
//' sucursales filiales con sede en el pas de empresas extranjeras.
65
/2' sucesiones indivisas en tr$mite del juicio sucesorio a medida que va generando ganancia. Son
contribu#entes por la ganancia obtenidos por la sucesin %asta que se dicte la declaratoria de %eredero &art
47'"
/4' personas de existencia visible.
(omo tambin la le# inclu#e a las sucesiones indivisas %asta la declaratoria de %eredero o declaracin de
validez del testamento&art/'.
Huedan exluidas las sociedades de personas no incluidas en el art FA # las ganancias que surjan de sus
balances se atribu#en a los socios" quienes son contribu#entes a ttulo personal. 8ampoco es contribu#ente la
sociedad con#ugal" dado que las ganancias se atribu#en a cada cn#uge.
9*)*)(=*S de la sociedad con#ugal:
)o es un impuesto proporcional sino progresivo" la alicuota acrecienta a medida que aumenta la base de
c$lculo o base imponible.
En *lemania fue declarado inconstitucional porque desalienta el fomento de la familia.
!a le# argentina" ignora el matrimonio en forma clara # absoluta &art 2C'. )o rigen las disposiones del cdigo
civil para el impuesto a las ganancias:
art 2A: Rcada cn#ugue declarar$ las ganancias a' obtenidas de su trabajo" b' de sus bienes propios" c' de los
bienes gananciales que se compraron con el dinero obtenido del ejercicio de la actividad de cada con#ugueR
Ganancias de los componentes de la sociedad conyugal
)-TICD98 A5.I !as disposiciones del (digo (ivil sobre el car$cter ganancial de los beneficios de los
cn#uges no rigen a los fines del =mpuesto a las 9anancias" siendo en cambio de aplicacin las normas
contenidas en los artculos siguientes.
)-TICD98 A/.I (orresponde atribuir a cada cn#uge las ganancias provenientes de:
a' *ctividades personales &profesin" oficio" empleo" comercio" industria'@
b' Dienes propios@
c' Dienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin" oficio" empleo" comercio o industria.
)-TICD98 36.I (orresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales" excepto:
a' Hue se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones se5aladas en el apartado c' del artculo
anterior@
b' Hue exista separacin judicial de bienes@
c' Hue la administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial@
Ganancias de menores de edad
)-TICD98 32.I !as ganancias de los menores de edad deber$n ser declaradas por la persona que tenga el
usufructo de las mismas.
* tal efecto" las ganancias del menor se adicionar$n a las propias del usufructuario.
%ociedades entre cnyuges
)-TICD98 3A.I * los efectos del presente gravamen slo ser$ admisible la sociedad entre cn#uges cuando
el capital de la misma est integrado por aporte de bienes cu#a titularidad les corresponda de conformidad
con las disposiciones de los artculos 2A # 4B.
%ucesiones indivisas
)-TICD98 33.I !as sucesiones indivisas son contribu#entes por las ganancias que obtengan %asta la fec%a
que se dicte declaratoria de %erederos o se %a#a declarado v$lido el testamento que cumpla la misma
finalidad" estando sujetas al pago del impuesto" previo cmputo de las deducciones a que %ubiere tenido
derec%o el causante" con arreglo a lo dispuesto en los artculo 22 # 24 # con las limitaciones impuestas por el
mismo.
)-TICD98 37.I <ictada la declaratoria de %erederos o declarado v$lido el testamento # por el perodo que
corresponda %asta la fec%a en que se apruebe la cuenta particionaria" judicial o extrajudicial" el cn#uge
suprstite # los %erederos sumar$n a sus propias ganancias la parte proporcional que" conforme con su
derec%o social o %ereditario" les corresponda en la ganancias de la sucesin. !os legatarios sumar$n a sus
propias ganancias las producidas por los bienes legados.
66
* partir de la fec%a de aprobacin de la cuenta particionaria" cada uno de los derec%o%abientes
incluir$ en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le %an adjudicado.
)-TICD98 31.I El quebranto definitivo sufrido por el causante podr$ ser compensado con las ganancias
obtenidas por la sucesin %asta la fec%a de la declaratoria de %erederos o %asta que se %a#a declarado v$lido
el testamento" en la forma establecida por el artculo /A.
Si an quedare un saldo" el cn#uge suprstite # los %erederos proceder$n del mismo modo a partir del
primer ejercicio en que inclu#an en la declaracin individual" ganancias producidas por bienes de la sucesin
o %erederos. !a compensacin de los quebrantos a que se alude precedentemente" podr$ efectuarse con
ganancias gravadas obtenidas por la sucesin # por los %erederos %asta el dcimo a5o inclusive despus de
aquel en que tuvo su origen el quebranto.
*n$logo temperamento adoptar$n el cn#uge suprstite # los %erederos respecto a los quebrantos definitivos
sufridos por la sucesin.
!a parte del quebranto definitivo del causante # de la sucesin que cada uno de los %erederos # el cn#uge
suprstite podr$n compensar en sus declaraciones juradas ser$ la que surja de prorratear los quebrantos en
proporcin al porcentaje que cada uno de los derec%o%abientes tenga en el %aber %ereditario.
67
B89I99) A4
I?<D+ST8 ) 9)S G)")"CI)S.
a) Sistemas de imposicin del impuesto a las !anancias.
1. Global o personal: grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen"
permitiendo realizar deducciones personales sobre el total.
2. #edular o real: distingue las rentas segn su origen clasific$ndolas segn categoras. )o permite
realizar deducciones personales ni entre rditos # prdidas de distintas categoras.
6gimen de nuestra le#.
)uestro rgimen es mixto. El impuesto es cedular pues se determina de acuerdo a categoras que
distinguen la renta segn su origen" pero adquiere para su cobro un car$cter personal. * pesar del car$cter
mixto del sistema" tiene preponderancia:
El sistema global: sobre renta de las personas fsicas.
El sistema cedular: sobre las utilidades de sociedades o empresas.
(ategora del impuesto a las ganancias.
1. Primera' renta del suelo. =nclu#e las ganancias derivadas de inmuebles urbanos" rurales"
locaciones &quedando excluidas las de la tercera categora'" otros derec%os reales.
2. %egunda' renta de capitales. !as derivadas del producto de capitales o derec%os no
explotados directamente por el propietario sino por otro que paga a ste un precio fijo o
porcentaje de su ganancia. Huedan excluidas las de tercera categora.
3. <ercera' renta de trabajo personal. Se definen por el sujeto que las obtiene. Son las
ganancias: a' percibidas por sociedades o empresas unipersonales @ b' de comisionistas"
rematadores" consignatarios # otros auxiliares de comercio no incluidas en la cuarta categora @
c' derivadas de loteo con fines de urbanizacin" edificacin # de enajenacin de inmuebles bajo
el rgimen de propiedad %orizontal@ d' no incluidas en otra categora.
4. #uarta' renta de trabajo personal. Oa sea ejercicio en forma libre o en relacin de
dependencia" inclu#endo cargos pblicos # la percepcin de gastos protocolares.
8ratamiento de dividendos.
(uando las sociedades efecten pagos de dividendos deben proceder de la siguiente manera:
/. Deneficiarios que se identifiquen ante la entidad emisora o agente pagador" residentes en el pas" o
sociedades constituidas en l *rt. FA inc. a: el /B L.
2. Deneficiarios residentes en el exterior que se identifican ante la sociedad emisora o agente pagador #
contribu#entes incluidos en el art. FA inc. b: se retiene el 2B L.
4. Deneficiarios residentes en el pas o en el exterior que no se identifiquen" se retiene el 2B L con
car$cter definitivo.
7. Saldos impagos a los AB das corridos de puestos los dividendos a disposicin de los accionistas:
retencin definitiva del 2B L.
Si se trata de dividendos en especie" un ingreso de las retenciones debe efectuarlo la
sociedad o agente pagador" sin perjuicio de su derec%o de exigir el reintegro por parte de
los socios o accionistas" # de diferir la entrega de los bienes %asta que se %aga efectivo
dic%o reintegro.
8odos los beneficiarios de dividendos est$n obligados a incluir las participaciones # valores que
posean" en la declaracin patrimonial correspondiente.
(uando la puesta a disposicin de dividendos origine una diferencia entre el valor corriente en plaza a
esa fec%a # su costo impositivo" esas diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las
ganancias # deber$ incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que tenga
lugar la puesta a disposicin o distribucin.
8ratamiento para sociedades.
Para las personas jurdicas" la alcuota es del 4; L sobre la ganancia neta.
68
b) Determinacin del impuesto.
!a determinacin se efecta por declaracin jurada anual en las fec%as se5aladas por la *0=P" rigiendo
al respecto las disposiciones de la le# //.FC4" los contribu#entes se ven obligados a realizar ciertos anticipos
del impuesto" tomando en cuenta lo pagado el a5o anterior.
Se consideraran como ganancias netas los aumentos de capital no justificados cu#o origen no pruebe
el interesado" con mas de un /B L en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
Esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento de determinacin" tiene alcance de derec%o
sustantivo" al establecer una presuncin legal de que todo aumento patrimonial del contribu#ente al que suma
el /B L del incremento" constitu#e ganancia imponible" si este no prueba que se origina en alguna ganancia
#a comprendida en las diferentes categoras de ganancias del mismo a5o o de anteriores o bien en otras
causas" como %erencias" legados o donaciones" ganancias exentas o de fuente extranjera.
*5o fiscal.
!os ingresos computables son aquellos obtenidos en el a5o fiscal" que coincide con el a5o calendario
&B/EB/ al 4/E/2'.
9anancia bruta.
Es la obtenida durante el perodo fiscal.
9anancia neta.
Se obtiene restando de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla # para mantener # conservar
la fuente. &)eta J Druta > gastos mantenimiento # conservacin'.
9anancia neta imponible.
Se resta a la ganancia neta las deducciones personales autorizadas. & J )eta > deducciones'.
<educciones.
Son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora.
.a# 4 tipos:
/. 9enerales: aplicables a todas las categoras de ganancias. Son: a' intereses de deuda b' donaciones
al Estado" ciertas entidades de bien pblico %asta un ; L de la ganancia neta @ c' aportes a fondos de
jubilaciones" medicina prepaga" etc. @ d' gastos de movilidad # vi$ticos @ e' impuestos sobre bienes que
generan ganancias # las primas de seguros que cubran riesgos sobre dic%os bienes.
2. Especiales: para las diferentes categoras: a' primera: gastos de mantenimiento del inmueble @ b'
segunda: transferencia de bienes @ c' tercera: gastos in%erentes al giro del negocio" de organizacin
del mismo" pago de seguros # reservas para imprevistos.
4. Personales: las personas fsicas tienen derec%o a deducir de sus ganancias netas:
1onto no imponible.
Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la subsistencia del
contribu#ente # que por consiguiente no puede ser gravado. !a le# disocia esta deduccin" %acindolo de la
siguiente manera:
a' 9anancia no imponible: se trata de la deduccin general por mnimo no imponible. Es una suma fija
aplicable a todos los contribu#entes que sean personas fsicas # sin distincin de categoras. (omo
condicin general" la le# exige que el contribu#ente tenga residencia en el pas. <ebe tratarse de
personas de existencia visible que vivan m$s de F meses en el pas durante el a5o fiscal" salvo
quienes cumplen funciones pblicas en el extranjero.
(argas de familia.
El familiar que ocasiona la deduccin debe estar a cargo del contribu#ente. <eber %aber una real # efectiva
prestacin alimentaria. Si se tratase de cn#uges que obtienen ganancias cada uno por su cuenta" cada uno
de ellos puede deducir a sus %ijos como cargas de familia" solucin que es idntica si el %ijo es adoptivo #
ambos cn#uges adoptantes perciben ganancias. en el caso de %ijo extramatrimonial la deduccin
corresponde a quien ejerza la patria potestad.
<ic%o familiar debe residir en el pas. 8al requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la
deduccin" pero no en cuanto al contribu#ente que deduce sus ganancias.
69
<ic%o familiar no debe tener entradas anuales superiores a la suma estipulada por la le#" cualquiera que
sea el origen de esas entradas # estn o no sujetas a impuesto.
!as deducciones se discriminan as:
Por cn#uge: [ 2.7BB anuales.
Por %ijo o %ijastro siempre que sean menores de 27 a5os de edad o incapacitados para el trabajo: [
/.2BB anuales por cada uno.
Por descendiente o ascendiente en lnea recta" %ermanos" suegros" %ijos polticos menores de 27
a5os o incapacitados para el trabajo: [ /.2BB anuales por cada uno.
Estas deducciones por carga de familia se deben %acer efectivas proporcionalmente por
perodos mensuales" comput$ndose todo el mes en que ocurre la causa que determina el
cmputo o cese de la deduccin &nacimiento" fallecimiento" casamiento" etc'.
<esgravaciones especiales # otros beneficios.
Est$n exentos de gravamen: las ganancias de los fiscos nacional" provinciales # municipales # de las
instituciones pertenecientes a los mismos. !as ganancias de las entidades exentas de impuestos por le#es
nacionales. !as remuneraciones percibidas en el desempe5o de sus funciones por los diplom$ticos" agentes
consulares # dem$s representantes de pases extranjeros en la repblica" las ganancias derivadas de
edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficinas o casa > %abitacin de sus
representantes # los depsitos fiscales de los mismos. !as ganancias de instituciones religiosas. !as que
obtengan las asociaciones" fundaciones # entidades civiles de asistencia social" salud pblica" caridad"
beneficiencia" educacin e instruccin" cientficas" artsticas" etc" siempre que esas ganancias se destinen a
su creacin # en ningn caso se distribu#an entre sus socios.
!as ganancias de entidades mutuales que cumplan con las exigencias que la le# establezca # los beneficios
que stas proporcionen a sus asociados.
=ntereses originados por depsitos en entidades financieras: caja de a%orro" cuentas especiales de a%orro" a
plazo fijo" etc.
=ntereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios a crditos laborales. !as
indemnizaciones por antigVedad en caso de despidos # las recibidas por muerte o incapacidad producida por
accidentes de trabajo.
!as ganancias provenientes de ttulos" acciones" cedulas" obligaciones" letras # dem$s valores emitidos o que
se emitan en el futuro por entidades oficiales. !as primas de emisin de acciones # las sumas obtenidas por
las S6!" Encomandita simple # por acciones" en la parte correspondiente al capital comanditado" con motivo
de suscripcin #Eo integracin de cuotas #Eo pasticipaciones sociales por importes superiores al valor nominal
de las mismas.
!as ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro" con personera jurdica # con sede central en
la 6epblica.
!as donaciones" %erencias" legados # los beneficios alcanzados por la le# de impuestos a los premios de
determinados juegos # concursos deportivos. Etctera.
(ompensacin de quebrantos con ganancias.
Si un contribu#ente tiene distintas fuentes de ingresos puede compensar las prdidas de una con la ganancia
obtenida en otra. Puede incluso compensar con las ganancias obtenidas arrastr$ndolas %asta por ; a5os.
)o se considerar$n prdidas los importes que la le# autoriza para deducir en concepto de cargas de familia.
!a compensacin de quebrantos con ganancias tiene un propsito # sentido racional cuando el concepto de
ganancia es el m$s amplio" que abarca no solo las rentas peridicas de fuentes permanentes" sino tambin
las ganancias del juego de capital. .a# dos excepciones de rentas:
(uando el resultado de prdida es %abitual.
(uando el resultado de la prdida provenga de una actividad ilcita.
c) )lcuota# =i,as, proporcionales y escala pro!resia.
En el caso las personas fsicas # en las sucesiones indivisas &mientras no exista declaratoria de %erederos o
aprobacin de testamento' debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto" # sobre el monto total se
aplica una alcuota b$sica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega %asta el primer pelda5o
cuantitativo que la le# estipula. (uando las ganancias exceden esa suma" comienza aplicarse una escala de
tipo progresivo doble cu#os montos # alcuotas establece el art. AB.
70
9anancia neta
imponible
acumulada Pagar$n

1as de [ * [ [ 1as de L Sobre el excedente de [
B /B.BBB ? A B
/B.BBB 2B.BBB ABB /7 /B.BBB
2B.BBB 4B.BBB 2.4BB /A 2B.BBB
4B.BBB FB.BBB 7.2BB 24 4B.BBB
FB.BBB AB.BBB //./BB 2: FB.BBB
AB.BBB /2B.BBB /A.2BB 4/ AB.BBB
/2B.BBB En adelante 2C.;BB 4; /2B.BBB
8rat$ndose de sociedades de capital se aplica una alcuota proporcional del 4; L &art. FA'. En el caso de
beneficiarios del exterior se aplica una alcuota del 4; L sobre la ganancia neta presumida &art. A2'.
6esidentes en el pas # beneficiarios del exterior.
En el a5o /AA2 se produce una modificacin en la le# del impuesto a las ganancias al combinar el sistema de
atribucin de ganancias de la fuente con el de renta mundial. *s los residentes en el pas estar$n gravados
por la totalidad de sus rentas tanto las obtenidas en el pas como en el exterior &renta mundial' # los
residentes en el extranjero pagar$n el impuesto exclusivamente por sus ganancias de fuente *rgentina.
Para los residentes en el pas se admite el cmputo del impuesto abonado en el exterior" siempre que sea
impuesto an$logo al de ganancias" con el lmite %asta cubrir el incremento de la obligacin fiscal que se
determine por la incorporacin de la ganancia extranjera.
Pago del impuesto.
El pago deber$ efectuarse mediante depsito en efectivo o en c%eque en las entidades financieras
autorizadas en las siguientes fec%as:
Personas fsicas # sucesiones indivisas: 27 de agosto de cada a5o.
Sociedades" empresas" sociedades de personas # explotaciones unipersonales que lleven libros #
confeccionen balances en forma comercial: %asta el da 2B del quinto mes posterior al cierre del
ejercicio anual.
!os contribu#entes deben efectuar // anticipos en funcin del monto del impuesto
determinado en la declaracin jurada correspondiente al perodo fiscal inmediato anterior a
aquel que corresponda imputar los anticipos del que se deducir$n las retenciones
efectuadas en el ejercicio anterior # si correspondiere la reduccin de grav$menes que
procedan por regmenes de promocin regionales" sectoriales o especiales vigentes en la
proporcin aplicable por el perodo en que se efecten los anticipos.
6gimen de retencin en la fuente.
!a percepcin del impuesto se realizar$ de este modo cuando as lo disponga la <9=. Es una manera que
tiene el 0isco de asegurarse el cobro del impuesto" intercept$ndolo antes de que llegue a manos del
contribu#ente. Existen dos tipos:
6etencin a cuenta: el pago slo ser$ computado como a cuenta" siendo reajustable en m$s o en
menos. El impuesto no pierde su car$cter de personal # progresivo" teniendo la retencin la nica
consecuencia jurdica de anticipar el momento en que ese contribu#ente %a realizado determinados
pagos. Ejemplo: la retencin que el patrn efecta sobre el sueldo de un empleado.
6etencin a ttulo definitivo: el 0isco retiene a ttulo definitivo. !as caractersticas objetivas del
gravamen quedan alteradas: a' la retencin es un pago definitivo que %ace el contribu#ente # que no
est$ sujeto a reajuste posterior alguno @ b' la suma retenida no es un pago provisorio o a cuenta ni
pasa a integrar el monto global de ganancias del contribu#ente @ c' no es aplicable la escala progresiva
del art. AB" sino la alcuota proporcional que para cada caso concreto fija la le# @ d' no son de
aplicacin las deducciones generales # personales sino las deducciones que tambin fija la le# en
forma especfica para cada uno de estos casos concretos @ e' el contribu#ente queda desligado del
plazo general del pago del gravamen" su desvinculacin con el 0isco es pr$cticamente total.
71
d) Impuesto a la !anancia mnima presunta. Caracteres complementariedad.
El legislador presume que toda empresa tiene una ganancia mnima" que es del uno por ciento &/L' sobre
su activo.
!a empresa declara quebranto todos los a5os. !a realidad %ara que quiebre" pero sigue funcionando. El
Estado en vez de fiscalizarlas genera normas sancionatorias. El activo es todo" no solo el capital.
(omo no tienen ganancia sujeta a impuesto" paga el impuesto la ganancia mnima presunta. Es
complementaria al impuesto a las ganancias.
9anancia J [ /.BBB.? J 4;L impuesto J [ 4;B.?
9an.mn. J [ /.BBB.BBB.? de activo J /L J [ /.BBB.?
9anancia mnima 1E)KS ganancia J impuesto
[ /.BBB.? 1E)KS [ 4;B.? J [ A.F;B.?
72
Bolilla XXVII
I?<8SICIJ" G+"K-IC) ) 98S C8"SD?8S
I?<D+ST8 )9 V)98- )G-+G)D8
a) )ntecedentes e%tran,eros y nacionales. Impuesto en etapa Enica y en etapas mEltiples. Impuestos
acumulatios y no acumulatios.
El =I* es una derivacin de los impuestos a las ventas" tributos stos que econmicamente inciden sobre
los consumos. 9ravan al consumidor de un determinado bien. Por lo general" )K es el consumidor el sujeto
pasivo desde el punto de vista jurdico" sino otra persona que se %alla en cierta vinculacin con el bien
destinado al consumo antes que ste llegue a manos del consumidor. Estos sujetos pasivos tratar$n de
englobar el impuesto pagado en el precio de la mercadera" para que la carga sea soportada por el
consumidor.
*ntecedentes extranjeros.
Podemos encontrarlos en 0rancia en la Edad 1edia" en un tributo similar llamado 1*!8K8E" que fue el
antecedente de la *!(*D*!* espa5ola. <urante la primera guerra mundial se conoci # difundi el impuesto
a las ventas. *ctualmente ste impuesto evolucion bajo la forma de =I* adoptado por numeroso pases
europeos # americanos.
*ntecedentes nacionales.
!a *!(*D*!* espa5ola se aplic en *mrica mediante la 6eal (dula de /;A/ # se estableca sobre las
diversas etapas de comercializacin" por lo que se tornaba mu# pesado # fue suprimida por la Primera -unta
en /C/B.
En /A4/ volvi con otro nombre: =mpuesto a las 8ransacciones.
En /A4; el sistema se fue modificando %asta llegar a la actual le# de =I*.
0ormas de imposicin: etapa nica # etapas mltiples.
(mpuesto a las ventas de etapa )nica _ este sistema consiste en gravar el producto o servicio en una
sola de las etapas del proceso de produccin. Puede ser:
- Etapa minorista: se grava la ltima etapa de la circulacin econmica del bien. Paga el impuesto el
minorista que vende al pblico.
- Etapa manufacturera: quien paga el impuesto es el productor o fabricante.
- Etapa ma#orista: se grava la venta que %ace el ma#orista al minorista.
(mpuesto a las ventas de etapas m)ltiples _ este sistema consiste en aplicar una tasa a todas las
operaciones de venta donde sean objeto las mercaderas. El impuesto grava aisladamente cada
operacin sin tener en cuenta el proceso de produccin previo a la venta.
Es el impuesto en +cascada, o +piramidal,. Si desde el fabricante %asta el consumidor se fuera
acumulando el impuesto" el precio que pagara el consumidor sera excesivamente alto.
* vende a D &precio /BB X =I* `2/LaJ/2/
D vende a ( lo mismo pero m$s caro &precio 2BB X =I* `2/LaJ272
( vende a < m$s caro &precio 4BB X =I* `2/LaJ4F4
En estos casos" a cada operacin se le sum el impuesto.
=mpuestos acumulativos # no acumulativos.
Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo" nos %allamos ante el
=I*.
73
Segn esta modalidad" paga cada una de las etapas de circulacin econmica del bien" pero slo
en relacin al valor que se %a incorporado al producto.
Ej.: supongamos que el =I* es del /L. -uan compra %arina a un granjero a [7.? # se la vende al panadero
a [/B.?@ es decir que el granjero produjo un valor de [7.? # sobre eso paga el impuesto &[B"B7.?'. -uan agreg
un valor de [F.? # sobre eso paga el impuesto &[B"BF.?'. *%ora el panadero lo transforma en pan # lo vende a
[22.?@ es decir" agreg un valor de [/2.? sobre el que recae su impuesto &[B"/2.?'. Si sumamos los importes
del impuesto que pag cada eslabn de la cadena" el resultado es de [B"22.?" que es el /L del precio final de
[22.?
b) +l hecho imponible en el IV)# enta de cosas muebles$ obras, locaciones y prestaciones de
sericios$ importaciones de=initias.
(onstitu#en el .ec%o imponible &..=.' del =I*:
1) venta de cosas muebles situadas o colocadas en el pas" siempre que esas ventas sean
efectuadas por los sujetos pasivos.
2) !as obras" locaciones # prestaciones de servicios realizadas en el territorio argentino.
3) !as importaciones definitivas de cosas muebles.
A) IE)8* <E (KS*S 13ED!ES.
-specto @bjetivo
!a le#" en el art.2" establece cual es el concepto de venta" qu es lo que se considera venta. !os casos
son los siguientes" de acuerdo al aspecto objetivo:
8oda transferencia a ttulo oneroso entre personas de existencia visible o ideal" sucesiones indivisas o
entidades de cualquier ndole" que importe la transmisin del dominio de cosas muebles" excepto la
expropiacin &x ej. venta" permuta" dacin en pago" aportes sociales" venta # subasta judicial" etc.'.
)K se considera venta" las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de
sociedades o fondos de comercio.
<esafectacin de cosas muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es
decir" quienes retiren para su uso particular bienes de sus negocios o empresas" que de %aberse vendido a
terceros %ubieran sido alcanzados por el =I*.
!as operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros" constitu#endo ..=. tanto las operaciones con el comitente como la operacin con el comprador o
vendedor" segn se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
-specto %ubjetivo
!as ventas deben ser efectuadas por los sujetos indicados en el art.7" que son:
/. quienes %agan %abitualidad en la venta de cosas muebles.
2. quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.
4. quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por %erencia o legado de responsables" en tanto %ubieran
sido objeto de gravamen en cabeza de dic%os causantes.
7. quienes realicen en nombre propio" pero por cuenta ajena" compras o ventas.
;. las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios.
F. quienes presten servicios gravados.
:. quienes sean locadores si la locacin est$ gravada.
B) KD6*S" !K(*(=K)ES O P6ES8*(=K)ES <E SE6I=(=KS.
Estos %ec%os imponibles son taxativos # slo se considera como tales a los expresamente incluidos en el
art.4 de esta le#" que son:
/. trabajos sobre inmuebles de terceros.
2. obras sobre inmuebles propios.
4. elaboracin" fabricacin o construccin de cosas muebles por encargo de terceros.
7. obtencin de bienes de la naturaleza &ej. extraccin de minerales" caza" pesca" etc.'.
;. locaciones # prestaciones de servicios como:
a. Efectuadas por bares" restaurantes" %oteles" posadas" peluqueras" pla#as de estacionamiento"
tintoreras" lavanderas" etc.
b. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones" quienes provean gas"
electricidad o agua corriente" etc.
74
C) =1PK68*(=Q) <E0=)=8=I* <E (KS* 13ED!E.
Se entiende por importacin definitiva" la importacin para consumo a que se refiere la legislacin
aduanera.
c) <er=eccionamiento de los hechos imponibles en el IV). Inscripcin. Base imponible. )lcuota.
Determinacin. +%enciones.
El perfeccionamiento del %ec%o imponible no significa la exigibilidad inmediata de la deuda impositiva" #a
que la le# establece un mtodo de liquidacin # un rgimen de pago del impuesto que en algunos casos es
por perodos mensuales # en otros en momentos determinados.
Segn el art.;" el impuesto es adeudado:
1. +en el caso de las ventas, _ desde el momento de la entrega del bien" emisin de la factura
respectiva o acto equivalente" lo que ocurra primero.
En los casos de comercializacin de productos primarios" extraccin de madera" caza o pesca@ si la
fijacin del precio se realiza con posterioridad a la entrega del producto" el %ec%o imponible se perfecciona al
momento de dic%a fijacin de precio.
2. +en el caso de prestaciones de servicios # locaciones, _ desde el momento en que se termina
la ejecucin o prestacin" o desde el momento de la percepcin total o parcial del precio" lo que
ocurra primero.
3. +en el caso de trabajos sobre inmuebles de 4eros., _ desde el momento de aceptacin del
certificado de obra" de la percepcin total o parcial del precio" o de la facturacin. <e estas tres
%iptesis genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.
4. +en el caso de obras sobre inmuebles propios, _ desde el momento de la transferencia a ttulo
oneroso del inmueble.
5. +en el caso de importaciones, _ desde el momento en que fueran definitivas.
6. +en el caso de locaciones de cosas muebles con opcin de compra, _ en el momento de la
entrega del bien.
=nscripcin.
!a le# estableca una diferencia de tratamiento entre los sujetos pasivos del =I*" segn se tratara de
inscriptos o no inscriptos.
!os sujetos del impuesto est$n enunciados en el art.7] de la le# # son:
/. !os que vendan %abitualmente cosas muebles &productores primarios" comerciantes" industriales'.
2. Huienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Por ejemplo:
a. venta de cosas muebles adquiridas con el $nimo de lucrar.
b. Ienta de cosas muebles a quien revista la calidad de comerciante.
c. Enajenacin de cosas muebles utilizadas en la actividad comercial.
4. !os %erederos" legatarios del responsable del gravamen.
7. !os comisionistas # consignatarios.
;. !os importadores.
F. !as empresas constructoras.
:. *quellos que presten servicios o locaciones gravadas.
C. *grupamientos no societarios.
A. Empresas concursadas o fallidas.
@bligaciones de los $esponsables (nscriptos.
Son aquellos que adquirieron su calidad de tal" %abiendo efectivizado su inscripcin en la *0=P.
a. Si se efectan ventas" locaciones" etc. a otros responsables inscriptos" deben discriminar en la factura el
gravamen que recae sobre la operacin. !a factura deber$ contener ambos )] de (3=8.
75
b. Si la operacin era con responsables )K inscriptos" tambin deba discriminarse el =I*" #
adem$s discriminarse en la factura el impuesto que corresponda al responsable )o inscripto.
c. Si las operaciones son con consumidores finales" )K deben discriminar en la factura el gravamen que
recae sobre la operacin" # el mismo sujeto con los sujetos cu#as operaciones est$n exentas.
@bligaciones de los $esponsables N@ (nscriptos.
Huedaban excluidos de la obligacin de inscribirse # de liquidar e ingresar en si mismos el impuesto. En
tal caso quedaba transferida la relacin con el fisco a los proveedores que adquiran el car$cter de
responsables sustitutos.
(uando su actividad no era significativa" podan optar por ser 6esp. )o inscriptos.
*s" en vez de pagar el 2/L" pagaban un adicional del ;BL &/B";L'" o sea" 4/";L total de impuesto. !o
que los beneficiaba era que no deba m$s al fisco" no deban %acer declaracin jurada" etc.
Para encuadrarse en este tipo de contribu#entes deban cumplir dos requisitos:
a. Iinculada con la naturaleza del sujeto.
.abitualistas en venta de cosas muebles.
*ctos de comercio accidentales de cosas muebles.
Huienes presten servicios o locaciones gravadas.
!ocadores de locatarios gravados.
.erederos o legatarios del responsable del gravamen.
b. Iinculada con el monto de la operacin.
Hue el a5o anterior al periodo fiscal de que se trate %a#an realizado operaciones gravadas"
exentas # no gravadas por un monto que no supere:
!os responsables del art.7] en la venta de bienes [ /77.BBB.?
!os restantes cu#os servicios no superen [ AF.BBB.?
Exenciones.
,ienes excluidos del impuesto _ libros" diarios" pan comn" lec%e sin aditivos" agua ordinaria natural"
medicamentos de uso %umano &cuando se trate de reventa en farmacias'" sellos postales" oro amonedado
en lingotes" monedas de curso legal" etc.
%ervicios exentos A los prestados por el Estado" educacin" para discapacitados" obras sociales"
funerarios prestados por cooperativas" espect$culos teatrales &!e# 27.CBB'" taxis # remises x menos de
/BB Wm." transporte de pasajeros # cargas" servicios personales domsticos" geri$tricos por obras
sociales" radioemisoras &(omfer'" exportaciones. !os turistas que compren bienes gravados destinados a
trasladarlos al exterior pueden solicitar el reintegro del =I* abonado.
Dase =mponible. <eterminacin. (rdito # dbito fiscal.
!a base imponible es" por lo general" la magnitud sobre la cual se aplica la alcuota" obtenindose de esta
manera el importe tributario.
En el caso del =I*" la base imponible es la base es la base del c$lculo de crditos # dbitos fiscales" cu#a
diferencia constituir$ el importe tributario a pagar. &dbito > crdito fiscal'.
!a base imponible consiste en el precio neto de la venta" locacin" etc. Sobre esta base" es decir sobre el
precio neto" debe %acerse el c$lculo del crdito # dbito fiscal.
El crdito fiscal es la recuperacin del impuesto facturado en la etapa anterior.
El dbito fiscal se obtiene aplicando la alcuota del impuesto sobre las ventas netas. * este importe se le
resta el crdito fiscal" que est$ dado por el monto del impuesto que los proveedores facturan al contribu#ente"
el cual se aplica la alcuota del tributo sobre los valores de adquisicin.
En las exportaciones %a# una excepcin" #a que la base imponible se calcula sobre el valor declarado #
aceptado mas el 8*b.
Ejemplo: tengo una casa de ropa. (uando compro al ma#orista pago =I* &ese es el crdito fiscal" lo que tengo
a favor' # cuando la vendo #o tengo que pagar =I* porque se configura el %ec%o imponible: venta de una cosa
mueble. Eso que pago es el dbito fiscal" lo que le debo al fisco@ pero estara pagando =I* dos veces &cuando
76
compr # cuando vend'" entonces a fin de mes al fisco solo le pago la diferencia entre el dbito # el
crdito fiscal.
Si compro ropa por [ /.BBB.? X [ 2/B.? &2/L =I*' `crdito fiscala J [ /.2/B.?
Iendo esa ropa por [ 2.BBB.? J tendra que pagar al fisco [ 72B.? `dbito fiscala
6esultado: al fisco le debo pagar el resultado de dbito > crdito@
o sea" [ 72B menos [ 2/B J [ 2/B.?
*lcuota.
Es en general del 2/L &art.2C'" pero %a# excepciones:
Ser$ del 2:L _ venta de gas" energa elctrica" aguas reguladas por medidor # telecomunicaciones
cuando la venta )K sea a viviendas" casas de recreo o terrenos baldos" o sea" cuando a un domicilio
comercial'.
Ser$ del /BL _venta e importacin de obras de arte" trabajos realizados directamente o a travs de
terceros sobre inmuebles ajenos destinados a vivienda.
Ser$ del /B";L en los artculos de primera necesidad.
1enos los que trabajan en relacin de dependencia" los jubilados # los ni5os &porque est$n fuera de la
actividad'" 8K<KS pagan =I*.
Se reduce en un ;BL en los programas de radio" reparacin de aeronaves civiles" venta de bovinos vivos"
venta de carne no cocida" venta de verduras no cocidas.
77
Bolilla XXVIII
-KGI?+" SI?<9ICIC)D8
<)-) <+FD+L8S C8"T-IBDM+"T+S.
?8"8T-IBDT8.
a) Tributos comprendidos. Concepto de pe*ueNo contribuyente. Su,etos pasios. Cate!ori(acin y
recate!ori(acin. 8pcin. -enuncia. +%clusiones. Corma de pa!o. "ormas de procedimiento y
sancionatorias.
!a le# 27.A:: introdujo dos importantes modificaciones: la primera" limitaba la posibilidad de que los
sujetos se categoricen como +responsables no inscriptos, en el =I*@ la segunda" aprueba un rgimen
simplificado que inclu#e el impuesto a las ganancias" el =I* # el sistema provisional" destinado a los peque5os
contribu#entes que denomina 1onotributo.
(omo caracteres principales" el 1onotributo es un impuesto peridico de car$cter mensual" es nacional
&por lo que su aplicacin" percepcin # fiscalizacin est$ a cargo de la *0=P'. Se dice que es nico" pero en la
pr$ctica no lo es" #a que en las provincias se paga =ngresos Drutos" patentes" impuesto inmobiliario" bienes
personales.
!a le# 2;.CF; modific el rgimen del monotributo" derogando la figura del responsable no inscripto en el
=I*" # creando la categora del Peque5o (ontribu#ente Eventual. Entr en vigencia el B/ de julio de 2BB7.
(oncepto de Peque5o (ontribu#ente.
Segn el art.2] de la le#" se consideran pequeBos contribuyentes las personas fsicas que realicen venta
de cosas muebles" obras" locaciones #Eo prestaciones de servicios" incluida la actividad primaria" las
integrantes de cooperativas de trabajo" en los trminos # condiciones que se indican en el 8tulo I= # las
sucesiones indivisas en su car$cter de continuadoras de las mismas.
*simismo" se consideran peque5os contribu#entes las sociedades de %ec%o # comerciales irregulares
&!e# /A.;;B'" en la medida que tengan un m$ximo de tres &4' socios.
En todos los casos siempre que cumplan las siguientes condiciones:
a' Hue por locaciones #Eo prestaciones de servicios %a#an obtenido en el a5o calendario inmediato anterior"
ingresos brutos inferiores o iguales a [ :2.BBB.
b' Hue por el resto de las actividades enunciadas" incluida la actividad primaria" %a#an obtenido en el a5o
calendario inmediato anterior ingresos brutos inferiores o iguales a [ /77.BBB.
c' Hue no superen en el mismo perodo los par$metros m$ximos referidos a las magnitudes fsicas que se
establezcan para su categorizacin a los efectos del pago integrado de impuestos que les corresponda
realizar.
d' Hue el precio m$ximo unitario de venta" slo en los casos de venta de cosas muebles" no supere la suma
de pesos oc%ocientos setenta &[ C:B'.
e' Hue no realicen" importaciones de cosas muebles #Eo de servicios.
(uando se trata de sociedades" adem$s de cumplirse con los requisitos exigidos a las personas fsicas" la
totalidad de los integrantes cindividualmente consideradosc deben reunir las condiciones para ingresar al
6gimen Simplificado &6S'.
!os sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas por el inciso a' del artculo
anterior" simult$neamente con otra u otras comprendidas por el inciso b' de dic%o artculo" deber$n
categorizarse de acuerdo con la actividad principal # sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos. Se
entender$ por actividad principal aqulla por la que el contribu#ente obtenga ma#ores ingresos brutos.
78
(ategorizacin.
Se tendr$n en cuenta diversas magnitudes fsicas para la ad%esin al 6gimen Simplificado del
1onotributo" de acuerdo a las actividades a desarrollar.
(on relacin a !ocaciones #Eo prestaciones de servicios" no deber$ superar:
=ngresos Drutos [ :2.BBB.?
Energa elctrica /BB.BBB ^Z.
Superficie afectada C; m2.
Para las dem$s actividades:
=ngresos brutos [ /77.BBB.?
Energa elctrica 2B.BBB ^Z.
Superficie afectada 2BB m2.
a' !ocaciones #Eo prestaciones de servicios:
#ategor"a (ngresos ,rutos %uperficie -fectada Energ"a El.ctrica
#onsumida -nualmente
* .asta [ /2.BBB .asta 2B m2 .asta 2.BBB ^P
D .asta [ 27.BBB .asta 4B m2 .asta 4.4BB ^P
( .asta [ 4F.BBB .asta 7; m2 .asta ;.BBB ^P
< .asta [ 7C.BBB .asta FB m2 .asta F.:BB ^P
E .asta [ :2.BBB .asta C; m2 .asta /B.BBB ^P
b' 6esto de las actividades:
#ategor"a (ngresos ,rutos %uperficie -fectada Energ"a El.ctrica
#onsumida -nualmente
0 .asta [ /2.BBB .asta 2B m2 .asta 2.BBB ^P
9 .asta [ 27.BBB .asta 4B m2 .asta 4.4BB ^P
. .asta [ 4F.BBB .asta 7; m2 .asta ;.BBB ^P
= .asta [ 7C.BBB .asta FB m2 .asta F.:BB ^P
- .asta [ :2.BBB .asta C; m2 .asta /B.BBB ^P
^ .asta [ AF.BBB .asta //B m2 .asta /4.BBB ^P
! .asta [ /2B.BBB .asta /;B m2 .asta /F.;BB ^P
1 .asta [ /77.BBB .asta 2BB m2 .asta 2B.BBB ^P
* la finalizacin de cada cuatrimestre calendario" el peque5o contribu#ente deber$ calcular los ingresos
acumulados # la energa elctrica consumida en los doce &/2' meses inmediatos anteriores as como la
superficie afectada a la actividad en ese momento. (uando dic%os par$metros superen o sean inferiores a los
lmites de su categora quedar$ encuadrado en la categora que le corresponda a partir del segundo mes
inmediato siguiente del ltimo mes del cuatrimestre respectivo.
Se considerar$ correctamente categorizado al responsable" cuando se encuadre en la categora que
corresponda al ma#or valor de sus par$metros" ingresos brutos o magnitudes fsicas" para lo cual deber$
inscribirse en la categora en la que no supere el valor de ninguno de los par$metros dispuestos para ella.
En el supuesto de que el peque5o contribu#ente desarrolle sus tareas en su casa %abitacin u otros
lugares con distinto destino se considerar$ exclusivamente como magnitud fsica a la superficie afectada # a
la energa elctrica consumida en dic%a actividad. En caso de existir un nico medidor se presume" salvo
prueba en contrario" que se afect el veinte por ciento &2BL' a la actividad gravada" en la medida que se
desarrollen actividades de bajo consumo energtico. En cambio" se presume el noventa por ciento &ABL'"
salvo prueba en contrario" en el supuesto de actividades de alto consumo energtico.
6ecategorizacin.
79
(uando la *0=P solicita las facturas # documentos equivalentes que respaldan las operaciones # no se
cuenta con ellas" se presumir$" salvo prueba en contrario que ese contribu#ente tiene ingresos brutos anuales
superiores a los declarados" por lo que dic%o organismo los encuadrar$ de oficio en la categora inmediata
superior.
Si dic%o contribu#ente estuviera incluido en la ltima categora" se deber$ aplicar el procedimiento de
exclusin" no pudiendo reingresar al rgimen %asta despus de transcurridos 4 a5os de tal exclusin.
Kpcin.
Segn el art./C]" se perfeccionar$ mediante la inscripcin de los sujetos que renan las condiciones
establecidas en el art.2]" en el registro de Peque5os (ontribu#entes.
6enuncia.
Segn el art.2B]" !os contribu#entes inscriptos en el 6gimen Simplificado &6S' podr$n renunciar al
mismo en cualquier momento. <ic%a renuncia producir$ efectos a partir del primer da del mes siguiente # el
contribu#ente no podr$ optar nuevamente por el presente rgimen %asta despus de transcurridos tres &4'
a5os calendarios posteriores al de efectuada la renuncia" siempre que se produzca a efectos de obtener el
car$cter de responsable inscripto frente al impuesto al valor agregado por la misma actividad.
!a renuncia implicar$ que los contribu#entes deban dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas # de
la seguridad social" por los respectivos regmenes generales.
Exclusiones.
Segn el art.2/]" quedan excluidos de pleno derec%o del 6gimen Simplificado &6S' los contribu#entes
que:
a' Sus ingresos brutos correspondientes a los ltimos doce &/2' meses superen los lmites establecidos para
la ltima categora" de acuerdo con el tipo de actividad que realice # teniendo en cuenta lo previsto por el
artculo 4G del presente rgimen.
b' !os par$metros fsicos superen los correspondientes a la ltima categora" de acuerdo con el tipo de
actividad que realice.
c' El m$ximo precio unitario de venta" en el caso de contribu#entes que efecten venta de cosas muebles"
supere la suma establecida en el inciso d' del artculo 2] del presente anexo.
d' *dquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos declarados.
e' .a#an perdido su calidad de sujetos del presente rgimen.
f' 6ealicen m$s de tres &4' actividades simult$neas o posean m$s de tres &4' unidades de explotacin.
g' 6ealizando la actividad de prestacin de servicios o locaciones se %ubieran categorizado como si
realizaran las restantes actividades.
<esde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusin" los contribu#entes deben
dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas # de la seguridad social" por los respectivos regmenes
generales.
0orma de pago.
Segn el art./F]" el pago del impuesto integrado # de las cotizaciones previsionales indicadas en los
artculos 7B # 7/ a cargo de los peque5os contribu#entes inscriptos en el 6gimen Simplificado &6S'" ser$
efectuado mensualmente en la forma" plazo # condiciones que establezca la *dministracin 0ederal de
=ngresos Pblicos.
!a obligacin tributaria mensual no podr$ ser objeto de fraccionamiento" salvo los casos en que se
dispongan regmenes de retencin o percepcin.
0acturacin # registracin.
80
Segn el art.27]" el contribu#ente inscripto en el 6gimen Simplificado &6S' deber$ exigir" emitir #
entregar las facturas por las operaciones que realice" estando obligado a conservarlas en la forma #
condiciones que establezca la *dministracin 0ederal de =ngresos Pblicos.
*simismo" los contribu#entes no podr$n discriminar el impuesto de este rgimen en las facturas que
emitan.
(on respecto al =I*" sus adquisiciones no generan" en ningn caso" crdito fiscal # sus ventas" locaciones
o prestaciones no generan dbito fiscal para s mismos" ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes"
locatarios o prestatarios.
Ex%ibicin de la identificacin # del comprobante de pago.
!os inscriptos deber$n ex%ibir en sus establecimientos" en lugar visible al pblico" la placa indicativa de su
condicin de peque5o contribu#ente # la categora en la cual se encuentra inscripto en el rgimen"
acompa5ado por el comprobante de pago del ltimo mes.
)ormas sancionatorias # procedimientos aplicables.
a. #lausura &art.7B le# //.FC4'.
Por no entregar o emitir facturas.
)o llevar registros o anotaciones de sus ventas o compras.
Encargar o transportar mercaderas sin el respaldo documental necesario.
6ealizar operaciones no respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes.
)o ex%ibir en lugar visible la placa # comprobante de pago.
b. #lausura preventiva.
Son las mismas causales que para la clausura. El responsable debe registrar antecedentes dentro de un
perodo no ma#or a 2 a5os.
c. @misin.
1ediante la falta representacin de la declaracin jurada de categorizacin o recategorizacin o por ser
inexacta la presentada" # se omitiera el pago del impuesto.
d. >efraudacin.
<eclaraciones enga5osas u ocultaciones maliciosas perjudiciables al 0isco en virtud de %aber formulado
declaraciones juradas que no se corresponden con la realidad.
e. Cora.
!a falta de pago de 2 cuotas mensuales del impuesto" consecutivas o no" correspondientes a un mismo
ejercicio anual" ser$ sancionada con una multa equivalente al /BB L de la cuota que le correspondiere
ingresar. Si se reitera la omisin en el mismo perodo" la multa se incrementa en un /BBL por cada
incumplimiento.
)ormas de procedimiento.
6ige el procedimiento sumario" a los fines de la exclusin del rgimen por las causales indicadas en el
art./: o a los efectos de su categorizacin o recategorizacin de oficio determinando la deuda resultante.
(ontra las resoluciones que dispongan exclusin del rgimen o determinen deuda de oficio" o impongan
sanciones a las que se dicten en reclamos de repeticin" ser$ procedente la interposicin de las vas
impugnativas previstas en el art.:F de la le# //.FC4.
b) Situacin de las sociedades comerciales.
Se aplican disposiciones especiales a las sociedades comprendidas como:
/. Sociedades de .ec%o.
2. Sociedades en (omandita por *cciones.
81
4. Sociedades de (apital e =ndustria.
6equisitos que debe reunir la sociedad # los socios.
El ingreso bruto total de la sociedad debe ser inferior a [ /77.BBB.? anuales.
8odos los integrantes deben individualmente reunir las condiciones para ingresar al rgimen.
!os integrantes no deben formar parte de otra sociedad" o tener otra actividad" salvo en relacin de
dependencia.
El impuesto a las ganancias # el =I* que se sustitu#e" es el correspondiente al sujeto societario #" en el
caso del impuesto a las ganancias" el que le corresponde individualmente a los socios por su participacin en
la sociedad.
Situacin de los profesionales universitarios.
Se eximen de todos los aportes que ordena art.7B" 4. !os profesionales universitarios que por esa
actividad se encontraren obligatoriamente afiliados a uno o m$s regmenes provinciales para profesionales"
de acuerdo con lo normado por el apartado 7" del inciso b' del artculo 4] de la le# 27.27/ # sus
modificaciones.
)-TICD98 30.I !a incorporacin al S=-P es voluntaria para las personas ma#ores de diecioc%o &/C' a5os de
edad que a continuacin se detallan:
7. !as personas que ejerzan las actividades mencionadas en el artculo 2G" inciso b'" apartado 2" # que por
ellas se encontraren obligatoriamente afiliadas a uno o m$s regmenes jubilatorios provinciales para
profesionales" como asimismo aquellas que ejerzan una profesin no acadmica autorizada con anterioridad
a la promulgacin de esta le#. Esta incorporacin no modificar$ la obligatoriedad que dimana de los
respectivos regmenes locales.
)-TICD98 A0 I Est$n obligatoriamente comprendidas en el S=-P # sujetas a las disposiciones que sobre
afiliacin establece esta le# # a las normas reglamentarias que se dicten" las personas fsicas ma#ores de
diecioc%o &/C' a5os de edad que a continuacin se detallan:
b' Personas que por s solas o conjunta o alternativamente con otras" asociadas o no" ejerzan %abitualmente
en la 6epblica alguna de las actividades que a continuacin se enumeran" siempre que stas no configuren
una relacin de dependencia:
2. Profesin desempe5ada por graduado en universidad nacional o en universidad provincial o privada
autorizada para funcionar por el Poder Ejecutivo" o por quien tenga especial %abilitacin legal para el ejercicio
de profesin universitaria reglamentada.
c) -e!menes especiales# a!ropecuario y recursos de la se!uridad social.
8odos aquellos cu#os ingresos no superen los [ /77.BBB.? como as tampoco las magnitudes fsicas
establecidas para las explotaciones que tengan producciones de una sola especie # el valor m$ximo presunto
de facturacin establecido para la ltima categora en las explotaciones con diversidad de cultivos # animales.
!a le# define la explotacin como aquella destinada a obtener productos naturales" #a sean vegetales de
cultivo o crecimiento espont$neo" # animales de cualquier especia" mediante nacimiento" cra" engorde #
desarrollo de los mismos # sus correspondientes producciones.
Exclusiones.
8ransformacin" elaboracin o manufacturas de productos naturales obtenidos en las explotaciones
acogidas a este rgimen especial" salvo que sean para consumo propio.
(omercializacin de los productos obtenidos mezclados o incorporados a otros bienes adquiridos a
terceros aunque tengan naturaleza similar" salvo aquellos que tengan por objeto la mera conservacin del
producto natural.
(omercializacin de los productos obtenidos junto con otros bienes adquiridos a terceros" aunque sean de
naturaleza diversa # no sea factible la mezcla o incorporacin.
82
(omercializacin de los productos primarios producidos en locales fijos situados fuera del
establecimiento natural de origen.
Posesin por el titular de comercio" instalaciones o talleres ajenos a la explotacin primaria acogida al
rgimen" as como tambin la prestacin de cualquier servicio.
(ategoras.
!a le# establece C categoras segn los ingresos brutos anuales.

Situaciones excepcionales.
(uando los contribu#entes sujetos al presente rgimen se encuentren ubicados en determinadas zonas o
regiones afectadas por cat$strofes naturales que impliquen severos da5os a la explotacin" el impuesto a
ingresar se reducir$ en un cincuenta por ciento &;BL' en caso de %aberse declarado la emergencia
agropecuaria" # en un setenta # cinco por ciento &:;L' en caso de declaracin de desastre" aplic$ndose para
dic%os contribu#entes las disposiciones del artculo /B de la le# 22.A/4 # las de la le# 27.A;A.
6gimen Especial de los 6ecursos de la Seguridad Social para Peque5os (ontribu#entes.
Segn el art. 4A" el empleador acogido al rgimen de esta le# deber$ ingresar" por sus trabajadores
dependientes" los aportes" contribuciones # cuotas establecidos en los regmenes generales del Sistema
=ntegrado de -ubilaciones # Pensiones" del =nstituto de Servicios Sociales para -ubilados # Pensionados" del
6gimen del Sistema )acional del Seguro de Salud" de *signaciones 0amiliares # 0ondo )acional de Empleo
# de la le# sobre 6iesgos del 8rabajo" en los plazos # formas establecidos por las normas de fondo # de
procedimiento que regulan cada uno de ellos.
Segn el art. 7B" el peque5o contribu#ente inscripto en el 6gimen Simplificado" queda encuadrado desde
su inscripcin en el 6gimen Previsional Pblico instituido por la le# 27.27/" sin perjuicio de la opcin que se
indica en el artculo 7/ &6gimen de (apitalizacin > *0-P'" # sustitu#e su aporte mensual por las siguientes
cotizaciones previsionales fijas:
a' [ 4;.? con destino al 6gimen Previsional Pblico del Sistema =ntegrado de -ubilaciones # Pensiones.
b' [ 22.? con destino al Sistema )acional del Seguro de Salud
a' *porte adicional de [ /A.?" a eleccin del contribu#ente" al 6gimen )acional de Kbras Sociales por la
incorporacin de cada integrante de su grupo familiar primario. 3n diez por ciento &/BL' de dic%o aporte
adicional se destinar$ al 0ondo Solidario de 6edistribucin.

Bolilla XXIX
I?<8SICIJ" +S<+COCIC) ) 98S C8"SD?8S
I?<D+ST8 ) 98S C8"SD?8S +S<+COCIC8S
a) )ntecedentes histricos. )spectos constitucionales de su aplicacin en la )r!entina.
Estos impuestos que son al consumo" gravan %ec%os diferentes del consumo.
+(onsumir, significa el empleo de una cosa gast$ndola" destru#ndola" %acindola desaparecer &ej. ingerir
un alimento" usar un traje" etc.'.
pero por razones tcnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos" se adopta el
sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por una ficcin" la le# da por configurado el
consumo con la transferencia &expendio en la le# argentina'.
*ntecedentes %istricos.
!os impuestos internos al consumo %an existido desde la antigVedad m$s remota. !o que %a variado es la
eleccin de los artculos gravados # la graduacin de las tasas.
!os artculos gravados suelen distinguirse en tres clases:
/' *rtculos necesarios _ son los de /era. necesidad o consumo imprescindible &pan" lec%e" carne'.
2' *rtculos tiles _ sin ser de /era. necesidad" son de fuerte consumo &t" caf" cerveza" vinos'.
4' *rtculos suntuarios _ satisfacen necesidades de lujo &jo#as" bebidas blancas" relojes" etc.'.
83
(onstitucionalidad.
En cuanto a su constitucionalidad" los impuestos internos surgen de la legislacin nacional durante la
presidencia de (arlos Pellegrini en /CA/.
En /CA7 se inclu#eron nuevos artculos gravados # se produjo un debate en la ($mara de <iputados entre
el diputado 1antilla # el 1inistro de .acienda 8err#. 1antilla sostena que la )acin no poda cobrar
impuestos indirectos" por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo" que eran
indudablemente internos. 8err# sostena que la )acin si poda imponer impuestos indirectos # que ello )K
significaba que las provincias no tuvieran lamisca facultad al no %aberla delegado.
<e all que en la actualidad se sostenga que los impuestos indirectos con de facultades concurrentes.
b) @echo imponible. Su,etos pasios. Bienes !raados. )lcuotas. +%enciones. Determinacin y pa!o.
El impuesto interno se establece en todo el territorio de la )acin a los tabacos" bebidas alco%licas"
analco%licas" cervezas" jarabes" extractos # concentrados.
.ec%o imponible.
El impuesto se aplica en una sola etapa de la &circulacin0" que es el EDPEN>(@ de los bienes gravados.
El expendio es la transferencia a cualquier ttulo" su despac%o a plaza cuando se trate de importacin para
el consumo # su posterior transferencia por el importador a cualquier ttulo.
En el caso de los impuestos al tabaco # las bebidas alco%licas se presumir$ que toda salida de f$brica o
depsito fiscal implica la transferencia de los productos.
En los cigarrillos" se entiende por expendio toda salida de f$brica" aduana cuando se trate de importacin
para consumo" o de los depsitos fiscales.
Sujetos pasivos.
!os impuestos ser$n satisfec%os por los fabricantes" importador o fraccionador" o las personas a cu#a
cuenta se efecten las elaboraciones o fraccionamiento.
Dase imponible.
!os grav$menes se liquidar$n aplicando la alcuota sobre el precio neto de venta" salvo en los cigarrillos
donde la alcuota se aplica sobre el precio neto inclusive impuestos.
Exenciones.
)o pagar$n impuesto los productos de origen nacional cuando se exporten o se incorporen a la lista de
+ranc%o, de buques o aviones de tr$fico internacional" si todava no se configur el .ec%o =mponible. Si se
%ubiere configurado" se proceder$ a la devolucin o acreditacin del impuesto si se documenta la salida al
exterior.
Se exclu#en del gravamen tambin:
/' Debidas analco%licas elaboradas con un /BL de jugo de frutas.
2' -arabes para refrescos elaborados con un 2BL de jugo de frutas.
4' -arabes que se venden como especialidades medicinales o veterinarias.
7' *guas minerales # gaseosas@ jugos puros frutales o vegetales o a base de lec%e.
)K se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analco%licas cu#as
preparaciones se concreten en el mismo acto de venta # consumo.
*lcuota.
- #igarrillos _ nacionales o importados J FBL.
- #igarros y dem+s manufacturas del tabaco _ /F L
- ,ebidas alcohlicas &con m$s de /B] de graduacin alco%lica" salvo vinos' _
EhisFy G 31 H
,randy, ginebra, tequila, gin, pisco, ron G 7 H
$esto de las bebidas que contengan eI 32J y 1;J K L H
& M de 42J K 7 H
84
cerve!as G 6 H
bebidas analcohlicas 8jugos frutales, bebidas de bajo contenido alcohlico9 G 6 H
<eterminacin # pago.
El impuesto por medio de la declaracin jurada del sujeto pasivo.
!a presentacin de la declaracin # el pago desimpuesto se %ace segn la forma que fije la *0=P.
En materia de cigarrillos %a# una excepcin: se paga por medio de estampillas. En los dem$s casos" el
depsito se %ace en el Danco de la )acin *rgentina.
85
Bolilla XXX
I?<8SICIJ" )DD)"+-)
a) )ntecedentes histricos. Vinculacin con la poltica de comercio e%terior.
!os derec%os aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro pas como )acin independiente. Se
trataba de un rgimen monopolista" pro%ibitivo # restrictivo de la posibilidad de negociar libremente en el $rea
internacional.
En /C22 fueron implantados por Ds.*s." # en /C2C fueron nacionalizados. <urante el gobierno de 6osas
volvieron a Ds.*s. %asta /C;/. (on el *cuerdo de San )icol$s quedaron a cargo del gobierno nacional.
(on la reforma de la (onstitucin en /CFB" se estableci que los derec%os de aduana son exclusivamente
nacionales" por ser materia expresamente delegada de las provincias.
(oncluimos que en la %istoria aduanera de nuestro pas podemos distinguir 7 etapas:
poltica proteccionista %asta mediados del siglo b=b.
(orriente librecambista desde /CFB %asta /A/B.
Se vuelve al proteccionismo desde /A/B %asta /A4B.
* partir de /AFB paulatinamente" # con mas fuerza desde /AA/" se evoluciona %asta el librecambismo.
!a legislacin aduanera comienza con la !e# de *duanas &/C:F' # las +Krdenanzas de *duana,.
(on el paso de los a5os se juntaron muc%as normas" entonces el PE encarg la confeccin de un (digo
*duanero" aprobado por la !e# 22./:; en /AC/" el cual se fue modificando a lo largo de los a5os.
El cdigo aduanero est$compuesto de //A/ artculos # es mu# amplio en los temas que trata. !a parte
impositiva se encuentra en la secciones A # /B.
Iinculacin con la poltica de comercio exterior.
Si bien los impuestos aduaneros fueron creados para ingresar dinero al erario pblico" a veces fueron
utilizados con fines extrafiscales.
.asta la mitad del S. b=b %ubo un rgimen proteccionista" pero al final del siglo surgi la concepcin
librecambista" abrindose la economa de nuestro pas al mundo.
.ec%o imponible.
El %ec%o imponible del impuesto aduanero es el paso de mercadera por una frontera poltica.
!a lnea o frontera aduanera est$ constituida por los lmites terrestres" fluviales o martimos del pas"
mientras que en lo relativo a la frontera area se asigna a cada Estado la soberana completa # exclusiva del
espacio areo sobre su territorio nacional.
Se aplican sobre:
- =mportacin &es el m$s comn'.
- Exportacin &es difcil porque a los pases no les conviene'.
- 8r$nsito &pro%ibido constitucionalmente > +libre navegacin,'.
Sujeto pasivo.
Siempre es una persona individual o colectiva" nunca una cosa.
Es la persona a cu#o nombre figura la mercadera que se presenta a la aduana. El contribu#ente no es
aquel que importa materialmente" sino aquel para el cual la importacin se efecta.
8arifas.
Es la expresin monetaria del impuesto aduanero" que pueden ser:
1. Espec"ficas _ cuando gravan la mercadera segn su naturaleza" calidad" peso" aplic$ndose el gravamen
en una cuestin fija por cada unidad de medida. &m4" litro" etc.'
2. -d valorem _ la base de percepcin est$ constituida por el valor monetario de la mercadera importada"
sobre el cual se aplica el arancel en forma de un porcentaje. Este es el rgimen argentino actual" por lo
cual se cre en la <ireccin de *duanas" un organismo de valuacin.
b) Cran*uicias arancelarias aduaneras y =ran*uicias territoriales.
<entro de las franquicias arancelarias" est$n:
86
1. >raN ,acF _ consiste en el reembolso de los derec%os aduaneros abonados por la importacin de
materias primas por empresas nacionales" que luego de procesadas &mercaderas' se exportan.
2. -dmisiones temporarias _ las mercaderas entran sin pagar impuestos" con la condicin de que eso +no
pago, queda condicionado a que se exporten elaboradas" o a otra condicin referida a la utilizacin o
destino de los bienes. Este sistema es m$s favorable que el anterior" #a que no se exige desembolso al
importador. Sin embargo tiene el inconveniente para los funcionarios aduaneros de serles difcil
determinar la identidad de los artculos que se ingresan con aquellos que luego de procesados son
exportados.
!as 0ranquicias 8erritoriales son la eximicin de impuestos aduaneros para cualquier mercadera que
penetre dentro de un $rea territorial nacional" que es considera +desnacionalizada, para favorecer el comercio
internacional.
.a# tres especies que son:
1. Puerto =ranco _ es aquel que se considera libre para el tr$fico internacional # est$ constituido
por el $rea territorial al que pertenece.
2. Oona =ranca _ es aquella que geogr$ficamente # tributariamente debe ser considerada de
extensin m$s limitada. )o tiene poblacin residente # suele estar aislada del resto del pas por barreras
naturales o artificiales.
3. >epsito =ranco _ es una zona muc%o m$s restringida en los lmites de un puerto" a la cual
pueden llegar mercaderas libres de derec%os para ser industrializadas.
3niones *duaneras.
!os integrantes del 1ercado (omn Europeo decidieron suprimir aduanas dejando libre la circulacin
entre los pases miembros. Esta idea es similar a lo que se quiere realizar en el 1E6(KS36.
K
E#tra.
Enumeracin de tributos.
>erechos de importacin A gravan las importaciones definitivas.
>erechos de exportacin A gravan las exportaciones para el consumo, o sea, cuando se sacan
mercader"as por tiempo indeterminado.
Equiparacin de precios A destinado a impedir que la mercader"a a introducir compita deslealmente con
la industria nacional.
>erechos -ntidumping A el dumping se da cuando los productos ingresan con un precio menor al precio
normal de su consumo en su pa"s de origen.
<anto el dumping como la equiparacin de precios, solo debe aplicarse cuando'
%e ocasione un perjuicio cierto a una actividad productiva nacional.
%e amenace causarlo en forma inminente.
%e retrase la iniciacin de una actividad productiva.
>erechos compensatorios A se aplican a la importacin de mercader"as beneficiadas
en su pa"s de origen con subsidios varios.
<ambi.n la -duana cobra determinadas tasas que son'
<asa de estad"stica A se cobra por servicios estad"sticos prestados por la >G-. *a tasa
se rige por el (N>E#. Es una forma disfra!ada de cobrar dJ superiores.
<asa de comprobacin A seg)n el destino de la mercader"a, esta puede tener un trato
especial o ser exenta. Por ejemplo, la chapa marina si es para ==-- est+ exenta, pero a
particulares no. El seguimiento de la comprobacin del destino debe ser hecho por personal
especiali!ado 8ing. Naval9 y ese gasto es la tasa que se cobra.
<asa de servicios extraordinarios A tasa relativa al horario de atencin. #ada aduana
tiene un horario 8por ej. la de <igre atiende hasta las 12hs.9. los gastos de hs. extras del
personal los paga el importador.
87
<asa de almacenaje A todos la tiene que pagar 8nadie se salva9. %iempre la
mercader"a va primero a la -duana para ser controlada, donde se almacena, y ese tiempo en
depsito lo paga el importador. El despachante de aduana reencarga de sacar la mercader"a
de depsito para que entre en pla!a.
'lcitos Aduaneros&
%on solo dos' contrabando e infracciones.
#ontrabando A acto u omisin que mediante ardid o engaBo impide o dificulta el adecuado
funcionamiento del servicio de control aduanero. Es el )nico tipo doloso del cdigo aduanero. <ambi.n se
configura en operaciones de exportacin.
(nfracciones aduaneras A son actos u omisiones que se reprimes por transgredir las disposiciones
aduaneras. %on comparables a las contravenciones. %on figuras culposas. 8falsas manifestaciones de
mercader"as, cantidades, calidades, etc./ poseer mercader"as extranjeras con fines comerciales o
industriales/ transportar mercader"as no declaradas/ falsas anotaciones en libros/ etc.
88
Bolilla XXXI
I?<8SICIJ" ) 98S <)T-I?8"I8S
I?<D+ST8 S8B-+ 98S BI+"+S <+-S8")9+S
a) )ntecedentes nacionales.
El rgimen de anonimato de las acciones llevaba a que los posibles causantes convirtieran su patrimonio
en accionario" # como luego no poda ser incluido en la %erencia" quedaba al margen del impuesto sucesorio.
Entonces pas a ser gravado de una manera diferente" mediante un tributo sustitutivo que era un verdadero
impuesto al patrimonio.
!uego de diferentes modificaciones" en /AA/ se llega al +=mpuesto sobre los Dienes Personales,"
sancionando la le# 24.AFF.
Se estableci con car$cter de emergencia por el trmino de A perodos fiscales a partir del 4/E/2E/AA/
inclusive. Se aplica en todo el territorio de la )acin. Su aplicacin" percepcin # fiscalizacin est$ a cargo de
la *0=P. Es un impuesto con destino especfico.
El producto del impuesto se distribu#e:
AB L para el financiamiento del rgimen nacional de previsin social
/B L para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales # el 9obierno de la (iudad de Ds.*s.
en 2BB/ se agreg [ 2;B.BBB.? mensuales para el =)(3(*=
b) @echo imponible. Su,etos pasios. Valuacin de los bienes. ?onto no imponible y alcuotas.
.ec%o imponible.
(onsiste en la posesin por personas fsicas # sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o
en el extranjero de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la le# que son:
=nmuebles dentro del territorio.
<erec%os reales constituidos sobre bienes situados en l.
)aves # aeronaves de matrcula nacional.
Dienes muebles registrados.
Dienes muebles del %ogar cuando estn en el territorio.
Dienes personales.
Dienes muebles o semovientes situados en el pas.
<inero # depsitos en moneda &Se toma el valor de 3[S +tipo comprador," porque se supone que
cuando ingresaron las divisas al pas al cambiar 3[S por [ me los toman a ese valor'.
8tulos" acciones # crditos.
<erec%os de propiedad cientfica" patentes # dise5os reservados de la propiedad intelectual.
Dienes situados en el exterior.
Son los mismos arriba descriptos" pero adquiridos o con domicilio en el exterior.
Sujetos pasivos.
/' Personas fsicas domiciliadas en el pas # las sucesiones indivisas radicadas en l por los bienes
situados en el pas # en el exterior.
2' Personas fsicas domiciliadas en el exterior # sucesiones indivisas radicas en l por los bienes
situados en el pas. En este caso" estos sujetos pasivos tributaban por medio de responsables sustitutos
con car$cter de pago nico # definitivo.
Dase imponible.
!a base imponible es de [ /B2.4BB.? &art.27'
Exenciones.
/' Dienes de misiones diplom$ticas # consulares extranjeras # su personal.
2' 8tulos" bonos" etc. emitidos por la )acin" provincias # municipios" cuando la le# que los crea los declare
exentos.
89
4' Kbligaciones negociables colocadas en oferta pblica.
7' Dienes inmateriales &llaves" marcas" derec%os de concesin" etc.'.
Ialuacin de los bienes.
=)13ED!ES _ *dquiridos: costo de adquisicin actualizado por tabla de la *0=P.
_ (onstruidos: valor terreno X valor construccin actualizados x *0=P.
*38K1K8K6ES" *E6K)*IES" O*8ES _ costo de adquisicin o construccin actualizados
x *0=P.
<EPQS=8KS E) 1K)E<* _ extranjera J valor tipo +comprador,.
_ argentina J valor al 4/E/2 de cada a5o.
KD-E8KS <E *68E" *)8=93E<*<ES _ sobre tabla de la *0=P.
KD-E8KS PE6SK)*!ES O <E! .K9*6 _ valor de costo.
8=83!KS PdD!=(KS" *((=K)ES H3E (K8=(E) E) DK!S* _ valor de cotizacin al 4/E/2 de cada
a5o.
Dienes situados en el exterior.
=nmuebles" autos" aeronaves" #ates" etc. _ valor de plaza en el exterior al 4/E/2.
(rditos # depsitos en moneda extranjera _ valor al 4/E/2 de cada a5o.
8tulos # valores que coticen en el exterior _ ltimo valor al 4/E/2.
1onto no imponible.
!as personas fsicas domiciliadas en el pas # las sucesiones indivisas radicadas en l" )K est$n
alcanzadas por el impuesto si la suma de sus bienes resulta igual o inferior a [ /B2.4BB.?
\ste mnimo )K rige para las personas fsicas # sucesiones indivisas radicadas o domiciliadas en el
exterior.
*lcuotas.
!a alcuota slo se aplica sobre el excedente de [ /B2.4BB.?
Es inequitativo" porque aquel que se pase [ /BB.? del mnimo debe pagar el impuesto" aquel que le falten
[ /BB.? no lo paga.
B";B L sE el valor total de los bienes sujetos cu#o monto )K supere [ 2BB.BBB.?
B":; L sE el valor total de los bienes sujetos cu#o monto supere [ 2BB.BBB.?
en cuanto a los bienes situados en el pas" pertenecientes a sujetos radicados en el exterior" deben
ingresar con car$cter de pago nico # definitivo por los bienes" el B";B L del valor de los mismos.
90
Bolilla XXXII
T-IBDT8S V)-I8S
a) Impuesto a la trans=erencia de inmuebles.
Se trata de un impuesto creado por la le# mnibus )] 24.AB;.
9rava las transferencias de inmuebles que se %allan ubicados en el pas. 6ige en todo el territorio de la
)acin" # su producto se distribu#e entre la )acin # las Provincias conforme a la le# de coparticipacin.
.ec%o imponible.
Es la transferencia de dominio a ttulo oneroso de inmuebles ubicados en el pas.
Se entiende por transferencia la venta" permuta" cambio" dacin en pago" aportes a sociedades" # todo
acto de disposicin &excepto la expropiacin' por el cual se transmite el dominio a ttulo oneroso" incluso
cuando tales transferencias se realizan por orden judicial o por motivo de concursos civiles.
Sujetos pasivos.
Personas # sucesiones indivisas que transfieran inmuebles en la medida en que la transferencia no est
alcanzada por el impuesto a las ganancias.
En los casos de permuta o cambio" se considera sujetos a todas las partes intervinientes en la operacin"
siendo contribu#entes cada una de ellas sobre el valor de los bienes que se transfieran.
Exenciones.
8ransferencias de inmuebles pertenecientes a miembros de misiones diplom$ticas # consulares
extranjeras" su personal tcnico # administrativo # su familia" con las limitaciones establecidas en los
convenios internacionales aplicados #" en su defecto" la exencin solo procede en condiciones de
reciprocidad.
1omentos de vinculacin.
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la transferencia gravada" que se
considera configurada cuando se produzca el primero de los siguientes %ec%os:
1. cuando suscripto el boleto de compraventa se otorgue PKSES=Q).
2. otorgamiento de la escritura traslativa de <K1=)=K.
Dase imponible.
El gravamen se aplica sobre el valor de la transferencia de cada operacin.
Si se efecta por un precio no determinado" se calcula el gravamen sobre el precio de plaza en el
momento de la transferencia.
6eemplazo de inmuebles.
!a le# otorga la posibilidad de que cuando se trate de venta nica de vivienda" para adquirir o construir
otra destinada a casa > %abitacin propia" se puede optar por no pagar el impuesto.
!a opcin debe efectuarse al momento de suscribirse el boleto # es procedente an cuando la adquisicin
del bien de reemplazo fuere anterior" siempre que ambas operaciones se efecten dentro del trmino de /
a5o.
<entro de ese plazo" el contribu#ente debe probar por medio fe%aciente la adquisicin del inmueble de
reemplazo # su afectacin al referido destino. !os escribanos al extender las respectivas escrituras" deben
dejar constancia de la opcin.
*lcuota.
!a alcuota es del /; por mil sobre el valor de la transferencia.
6etenciones.
!a le# faculta a la *0=P para establecer todos los agentes de retencin o percepcin necesarios para
asegurar la recaudacin del gravamen.
!os sujetos obligados a actuar como agentes de retencin son: los escribanos de registro" # cuando las
operaciones se realicen sin la intervencin de estos" los propios adquirentes.
91
El escribano )K deber$ actuar como agente de retencin cuando:
- se trate de transferencias alcanzadas por el impuesto a las ganancias.
- El comprador efecte la opcin del reemplazo del inmueble.
- Expropiacin.
b) Impuesto a los D.bitos y Cr.ditos bancarios.
1ediante la le# 2;.7/4 de (ompetitividad sancionada el 27EB4E2BB/" prorrogada por la !e# 2;.:22 %asta el
4/E/2E2BB7" se establece un impuesto sobre los crditos # dbitos en cuenta corriente bancaria. El decreto
4CBE2BB/ lo reglamenta.
Este impuesto no capta la capacidad contributiva" sino el movimiento de fondos en un banco.
*lcuota.
Se aplica una alcuota del F por mil sobre:
- (rditos # dbitos efectuados en cuentas abiertas en las entidades regidas por la le# de Entidades
0inancieras.
- 8odos los movimientos de fondos" propios o de terceros" aun en efectivo" que cualquier persona efecte
por cuenta propia o de terceros" inclu#endo los sistemas de tarjetas de crdito #Eo dbito.
Sujetos pasivos.
El impuesto estar$ a cargo de los titulares de las cuentas bancarias" ordenantes o beneficiarios # de
aquellos que efecten el movimiento de fondos por cuenta propia.
!as entidades financieras actuar$n como agente de percepcin # liquidacin en los casos de dbitos #
crditos@ # en el caso de movimientos de fondos el impuesto ser$ ingresado por quien realice el movimiento o
entrega de los fondos a nombre propio" o como agente perceptor # liquidador cuando lo efecta nombre de
otra persona.
<eterminacin.
El impuesto se determinar$ sobre el importe bruto de los dbitos" crditos # operaciones gravadas.
.ec%o imponible.
Se perfecciona el %ec%o imponible en el momento de efectuarse el dbito o crdito en la respectiva
cuenta" o cuando" segn la operatoria" se considere realizado o efectuado el movimiento entrega de fondos.
Exentos.
- (rditos # dbitos en cuentas bancarias" o movimientos de fondos correspondientes al Estado )acional"
provinciales" municipales" 9obierno de la (iudad de Ds. *s. e =)SS-P.
- 1isiones diplom$ticas # consulares extranjeras acreditadas en la 6epblica *rgentina.
- (rditos en caja de a%orros o cuentas corrientes bancarias %asta la suma acreditada en concepto de
sueldos del personal en relacin de dependencia o de jubilaciones # pensiones" # los dbitos en dic%as
cuentas %asta el mismo importe.
<estino del impuesto.
El art. 4] dispone que el :BL de este impuesto ingresar$ al 8esoro )acional # lo administrar$ el poder
ejecutivo con destino a la atencin de los gastos que ocasione la emergencia pblica declarada por la !e#
2;.;F/.
c) Impuesto a los premios de ,ue!os y concursos.
Dajo la !e# 2B.F4B se establece un gravamen sobre los premios ganados en juegos de sorteos &loteras'
as como en concursos de apuestas de pronsticos deportivos &P6K<E'. 6eexclu#en las carreras de
caballos. 8ambin se exclu#e la quiniela &para combatir el juego clandestino'" ni aquellos premios que no se
cobran porque no %a# ganador # el premio queda en el organizador.
Es un impuesto de emergencia &imp. directo art. :; inc. 2 ()'
92
=nclu#e dentro de sus regulaciones la institucin del +sustituto tributario," car$cter que tiene el ente
organizador mientras que el ganador del premio es un destinatario legal tributario sustituido" que no es sujeto
pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.
.ec%o imponible.
9rava la ganancia proveniente de un juego de azar. Se perfecciona con el premio.
*lcuota.
!a alcuota es del 4BL sobre el total del premio.
Sujeto del impuesto.
Es el organizador del juego como sustituto que descuenta el importe desimpuesto antes de pagar el
premio" sustitu#endo al contribu#ente. Si no lo %ace" el organizadores quien debe pagar. l destinatario legal
tributario es el realizador del %ec%o imponible" el ganador del premio.
!a entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto econmico de este tributo" por cuanto el
mecanismo de la le# lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del ganador # no al ente organizador.
El ente organizador del juego o concurso puede asumir dos caracteres:
- *gente de retencin _ si el premio es directo" en cu#o caso amputa parte de ese dinero # lo destina al
impuesto.
- *gente de percepcin _ si el premio es en especie" debe cobrar el impuesto al ganador" # se reotorga
facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario.
Dase imponible.
Es el AB L del importe del premio. El otro /BL es lo que se lleva acumulado en gastos de %aber jugado
durante a5os %asta que +se me dio,.
d) Tasa ,udicial =ederal.
Sancionada bajo la !e# 24.CAC" se cobra en los tribunales nacionales de (apital 0ederal" nacionales de
provincia &solo los federales'. En las provincias es diferente.
!a tasa de justicia se paga generalmente por nica vez al comienzo de un juicio # su monto est$ graduado
por la naturaleza # cuanta del proceso.
Es una tasa que se paga en car$cter de contraprestacin por un servicio individualizado en el
contribu#ente que requiere la administracin de justicia. 0ounrouge dice que es un impuesto" dado que la
administracin de justicia constitu#e uno de los servicios esenciales del Estado.
(ategorizacin tributaria.
8anto la suma que se paga al iniciar las actuaciones" como los sellados por foja son considerados tasas.
!os primeros se llaman +tasas judiciales,.
!os segundos +tasas de actuacin," pero #a no existen.
embito.
El %ec%o imponible es toda presentacin ante el Poder -udicial que sea susceptible de promover su
actuacin.
Sujetos pasivos.
Son los iniciadores de las actuaciones judiciales" aunque siempre son soportadas por el perdedor del
litigio porque integran las costas.
Exenciones.
- Se %allan concedidas al Estado # sus entes dependientes.
- * quienes actan con beneficio de litigar sin gastos.
- * quienes interponen recurso de %abeas corpus o recurso de amparo.
- *ctuaciones en cuestiones laborales" adopcin" alimentos" tenencia de %ijos" etc.
*lcuota.
93
Es variable en los diferentes ordenamientos" pero la !e# )acional establece el 4 L sobre el valor
del litigio. En casos especiales es del /"; L.
En 2BB2 se modific la le#" # en caso de concursos preventivos se paga el B":; L de todos los crditos
verificados. (uando supere los [ /BB.BBB.BBB.? se paga el B"2; L sobre el excedente.
(uando el juicio es por un monto indeterminado" se abona un monto fijo de [ FC.?
*ntes de abonaba mitad al inicio # el resto al final del juicio. *ctualmente se abona todo al inicio.
Se debe abonar dentro de los ; primeros das de la primera notificacin. En caso de no abonarse" se
cobra una multa # luego se ejecuta. )K se suspende el juicio.
1onto imponible.
!a base est$ compuesta por la cuanta del juicio. Si el juicio es de monto indeterminado" se abona un
cargo fijo.
8asa del tribunal 0iscal de la )acin.
Para interponer recurso ante el tribunal fiscal" la tasa de actuacin es del 2 L. Ese 2 L si es multa se
paga al final de la resolucin si me es desfavorable.
Si lo que se recurre son impuestos se paga el / L al comienzo" # si la resolucin me es desfavorable"
debo pagar el otro /L. Si me es favorable" me devuelven el / L que pagu al comienzo.
94
95
Bolilla XXXIII
T-IBDT8S <-8VI"CI)9+S
a) Impuesto Inmobiliario.
Evolucin # fundamentos.
Es el m$s antiguo de los impuestos directos. !a tierra era la fuente primordial de riquezas # por eso era la
preferida entre los diferentes objetos de imposicin.
Este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tena un derec%o originario sobre todo el suelo" sujeto a
su poder. El paso del tiempo %izo evolucionar la concepcin sobre este impuesto.
*ctualmente" no es m$s que una de las tantas formas en que la potencialidad econmica de los
contribu#entes se manifiesta" # de a% que se considere %ec%o imponible a los efectos de la tributacin.
0ormas de imposicin.
.a# diferentes sistemas:
1. Sistema de imposicin sobre el producto bruto del suelo consiste en establecer un porcentaje fijo sobre
la produccin de la tierra" sin tener en cuenta los gastos que %a demandado la produccin de esos bienes.
2. Sistema de imposicin sobre el valor real de la tierra se establece la valuacin del inmueble # sobre ella
se cobra una alcuota de tipo general proporcional. Este es el sistema seguido por las provincias
argentinas.
3. Sistema de la renta neta se grava la renta neta que es el resultado de la resta de los gastos de
explotacin del inmueble a la renta bruta.
(aractersticas del impuesto en la *rgentina.
Se trata de un impuesto provincial" pero el Estado lo aplica en la (apital 0ederal # territorios nacionales
&*nt$rtida'.
(atastros.
Es un inventario generadle los diferentes inmuebles del Estado que son registradas en los libros que se
llevan al respecto.
Para confeccionar el catastro se efectan operaciones que tienen por objeto establecer todo lo relativo a
la superficie del fundo # su valor.
En *rgentina es sistema que se utiliza es el de +catastro mvil," o sea que se actualizan los valores a5o a
a5o.
.ec%o imponible.
El %ec%o imponible consiste en la situacin de ser propietario o poseedor a ttulo de due5o de un bien
inmueble. Pero el (digo 0iscal de Ds.*s. tambin considera al usufructuario como sujeto pasivo del
impuesto.
Sujeto pasivo.
Propietarios o poseedores a ttulo de due5o.
3sufructuarios &para el (digo 0iscal de Ds.*s.'
Dase imponible # alcuota.
!a base imponible es la valuacin fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro.
!a alcuota es variable de provincia a provincia" # generalmente vara segn se trate de inmuebles
urbanos o rurales" # es de tipo proporcional.
Exenciones.
<epende de cada provincia" pero generalmente son:
- Para proteger la peque5a propiedad # fomentar la construccin de viviendas.
- * templos religiosos" inmuebles de asistencia social" culturales" cientficos" bien de familia" etc.
Est$n dispensados de todo gravamen por razn del sujeto los inmuebles del Estado # de sus
dependencias o reparticiones aut$rquicas.
96
6ecargos.
.a# tres tipos de recargos:
1. Por bald"os _ se aumenta el impuesto a las tierras que no %an sido mejoradas por sus due5os.
2. Por latifundios _ se pensaba que como a medida que se posean m$s tierras" se pagaba una ma#or
escala" el latifundio resultara desventajoso # el propietario optara por dividirlo.
3. Por ausentismo _ se lleg a cobrar %asta el ;B L de recargo si el propietario del inmueble se %allaba
fuera del pas.
Pago.
Se efecta anualmente en las pocas que fija el organismo recaudador.
b) Impuesto de Sellos.
Krigen # evolucin.
!os tributos que gravan la circulacin no %acen referencia a la circulacin o tr$nsito de tipo territorial" sino
a la circulacin econmica.
El origen de los impuestos a la circulacin de riqueza es antiguo. Se se5ala como origen un impuesto que
surgi en .olanda en el a5o /F27 por el cual se exiga que todos los contratos # documentos de cualquier
naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendera por una mdica suma. Posteriormente se
admiti como forma alternativa el uso de papel comn provisto de estampillas o sellos pegados al documento.
3na posterior evolucin del impuesto llev a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de
%acer variar la medida del impuesto segn la naturaleza del impuesto.
<erec%o de timbres # de registro.
!os impuestos de circulacin pueden separarme en 2 categoras:
1. >erecho de registro _ tienen el car$cter de una tasa de servicio" pues el pago del contribu#ente es una
contraprestacin a un servicio que prest el Estado" como por ejemplo el sellado que se cobra por
inscripciones o autenticaciones.
2. >erecho de timbre _ son verdaderos impuestos que gravan actos que implican movimientos o circulacin
de valores.
.ec%o imponible.
Es la circunstancia f$ctica de instrumentar los actos" contratos u operaciones comprendidos sin importar
su validez o eficacia.
Es decir" que por m$s que los actos instrumentados sean nulos" se debe pagar el tributo.
El instrumento debe tener existencia material debidamente comprobada # cumplir los siguientes
requisitos:
/. !os documentos deben ser materializaciones de expresiones de voluntad.
2. !as manifestaciones de voluntad deben ser formales" es decir cumplir con los requisitos del (digo (ivil
&ej. la escritura'.
4. El instrumento exteriorizante des%ec%o imponible debe contener los elementos esenciales que permitan
caracterizarlo.
(ontratos por correspondencia.
(iertos documentos" si bien en principio no parecan constituir por s solos la instrumentacin necesaria"
en determinados casos la le# as los considera. Por ejemplo" en los contratos por correspondencia
instrumentados #" por ende sujetos a impuesto si:
- !a propuesta es respondida telegr$fica o epistolarmente.
- !a propuesta es firmada por el destinatario en prueba de aceptacin.
Sujetos pasivos.
Son aquellos que realizan o formalizan los actos" contratos u operaciones especificados por le#. Si en la
realizacin des%ec%o imponible intervienen 2 o m$s personas" la responsabilidad es solidaria.
Si se trata de un impuesto correspondiente a escrituras pblicas" el impuesto debe pagarse bajo la directa
responsabilidad del escribano interviniente.
97
*ctos gravados.
- *ctos" contratos # operaciones &son ;4'.
- (ontratos de compraventa # permuta de muebles e inmuebles.
- !ocaciones.
- (ontratos de constitucin de sociedades civiles # comerciales.
- (ontrato de prenda agraria.
- *delantos entre bancos.
- Seguro de vida.
- <epsito en plazo fijo" cuenta corriente o caja de a%orros.
- (ontrato de trabajo en relacin de dependencia.
- 7 incisos para la industria del libro.
- Parrants
- Etc.
Exenciones.
Est$n exentos los actos instrumentados por la )acin" Provincias" 1unicipios" bancos oficiales"
asociaciones # entidades sin fines de lucro" entidades religiosas" partidos polticos" etc.
Dase imponible.
!a alcuota es proporcional al importe del documento # en ocasiones es un importe fijo segn el
documento que se trate.
Pago.
Estas son las cuatro formas de pagar el impuesto:
- *ntes se pegaba una estampilla en el instrumento por el valor correspondiente de acuerdo al valor
desimpuesto.
- <espus aparecieron las m$quinas timbradoras.
- <eclaracin jurada &x escribanos'.
- <epsito bancario.
Si se trata de contratos por locacin de servicios o de obra" por un plazo ma#or a 2 a5os # medio" se %ace
un plan de pagos semestrales. &=1PK68*)8E'.
<elitos.
El delito tpico es la utilizacin de estampillas inutilizadas.
Se presumen otros delitos de defraudacin: omitir la fec%a@ omitir el lugar de emisin@ adulterar" enmendar
o sobre raspar la fec%a" excepto que se salve en el mismo instrumento.
=mpuesto a la transmisin gratuita de bienes.
(omprenda el gravamen a las %erencias" legados # donaciones. El impuesto sucesorio tiene su origen en
Egipto" pero se conoci en forma m$s evolucionada en 9recia # 6oma.
En la edad 1edia desapareci el impuesto ala %erencia #a que el Sr. 0eudal era el due5o absoluto de las
tierras" # cuando el vasallo falleca ellos volvan al poder del primero. Sin embargo como los Sres. 0eudales
advirtieron que la posibilidad de traspaso a los %erederos era un incentivo para la ma#or produccin"
permitieron la transmisin por causa de muerte" pero pusieron una tasa retributiva. Se gravaba un porcentaje
de la porcin de cada %eredero.
Para la doctrina m$s autorizada" el impuesto sucesorio es directo. 9rava una manifestacin inmediata de
capacidad contributiva derivada del enriquecimiento concreto que la porcin transmitida %a significado para el
%eredero.
!a le# creadora del impuesto sobre el patrimonio neto" %a derogado este impuesto para la (apital 0ederal
&/A:F'. *simismo # a requerimiento de la )acin" las provincias %an derogado sus tributos locales que
gravaban la transmisin gratuita de bienes.
98
99
Bolilla XXXIV
I?<8SICIJ" G+"K-IC) ) 98S C8"SD?8S
I?<D+ST8 S8B-+ 98S I"G-+S8S B-DT8S
a) 8ri!en y eolucin en la )r!entina.
El origen se remonta a la poca medieval. En esos tiempos los Sres. 0eudales les otorgaban una +carta >
patente, que era una autorizacin para que el sbdito ejerciera determinada actividad &comercio" oficio" etc.'.
Esta +carta > patente, se consideraba una verdadera 8*SSS*" #a que era la contraprestacin del servicio que
prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades.
*ctualmente este concepto %a cambiado # se considera que el ejercicio de cualquier actividad lcita por
cualquier persona es libre # constitucionalmente protegida. Este tributo dej entonces de ser una tasa # se
transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad econmica demostrada en el ejercicio de
cierto tipo de oficio" actividad o profesin" que normalmente produce lucro.
En la *rgentina el impuesto de patente se conoce desde /C/B. la diferencia de importes de las alcuotas
dependa de la profesin ejercida" pero esto trajo injusticia porque dentro de un mismo oficio no se
diferenciaba la capacidad contributiva entre los diferentes contribu#entes.
En /A7C se organiz el impuesto a las actividades lucrativas" # luego de varias modificaciones" en /A:: se
lleg a la le# de +impuesto a los =ngresos Drutos,.
b) Caracteres del impuesto.
Es un impuesto indirecto porque grava una exteriorizacin mediata de capacidad contributiva.
Es real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios legales tributarios" sino
tan solo la actividad que ejercen con %abitualidad.
Es un impuesto local # se adecua al principio de territorialidad" lo cual significa que nicamente est$n
gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdiccin determinada.
El organismo de aplicacin es la <ireccin 9eneral de 6entas.
.ec%o imponible.
Es el ejercicio %abitual # a ttulo oneroso en cualquier lugar de la Pcia. de Ds. *s." de cualquier actividad
&comercio" industria" profesin" oficio" negocio" inversin de capitales" etc.'" lucrativa o no" #a que lo que
importa es la actividad propiamente dic%a # no las ganancias &que se pagan con ese impuesto'.
Se %abla de cualquier lugar de la Pcia." aclarando esto porque %a# localidades con jurisdiccin federal"
pero deben pagar todos aquellos que estn dentro de los lmites geogr$ficos de la Pcia. de Ds. *s. &Ej.
*eropuerto de Ezeiza'.
)K constitu#en %ec%o imponible:
- 8rabajo personal en relacin de dependencia con sueldo fijo.
- <esempe5o de cargos pblicos.
- Percepcin de jubilaciones.
Sujetos pasivos.
Son las personas individuales o colectivas que realicen cualquier actividad gravada en el $mbito
jurisdiccional correspondiente.
(uando un mismo contribu#ente ejerza 2 o m$s actividades sometidas a diferentes tratamientos fiscales"
deber$ discriminar el monto de los ingresos brutos correspondientes a cada uno de ellos.
Dase imponible.
Est$ dada por los =ngresos Drutos devengados durante el perodo fiscal # provenientes de las actividades
gravadas. Se entienden devengados:
- Penta de inmuebles _ posesin o escrituracin &lo que fuere anterior'.
- Penta de otros bienes _ facturacin" entrega o acto equivalente.
- Prestacin de servicios y *ocaciones de obra o servicios _ ejecucin total o parcial de la prestacin
pactada o su facturacin &lo que suceda primero'.
- (ntereses _ desde el momento en que se generen.
100
Se exclu#en como ingresos brutos el =I*" reintegro de gastos" subsidios del Estado" ingresos por ventas
de bienes de uso.
Existen casos especiales donde la base imponible no son los ingresos brutos" sino las ganancias brutas
&precio de venta menos costo':
- (omercializacin de combustibles.
- (omercializacin de billetes de lotera.
- (omercializacin de tabaco # cigarrillos.
- Entidades financieras _ intereses cobrados menos intereses pagados.
- (ompa5as de Seguros.
En el caso del ejercicio de profesiones liberales &abogado" psiclogo" etc.' cobrando por (olegio" la base
imponible ser$ el monto lquido de los %onorarios cobrados.
*lcuotas.
!a alcuota general es del 4 L.
.a# casos especiales:
- *gricultura" ganadera" pesca # caza _ / L
- Prstamos de dinero" compraventa de divisas # agentes de bolsa _ 7"A L
- En el caso de actividades especiales" no figura la alcuota" #a que la misma ser$ dictada por le# especial
para cada actividad.
Exenciones.
/. *ctividades del Estado.
2. Dolsa de (omercio.
4. !ibros" diarios" revistas &inclu#endo propagandas" edictos" etc.'. )o comprende la edicin de material
pornogr$fico.
7. 1utuales.
;. Kperaciones de sociedades civiles o de bien pblico.
F. =ntereses de caja de a%orros # plazo fijo.
:. Empresas de servicios pblicos &agua. 9as" luz" etc.'.
C. Iendedores ambulantes.
A. 0loristas registrados en la 1unicipalidad correspondiente" siempre que paguen la +cisa, &d] que se paga al
municipio'.
/B. (esin de %onorarios en la Pcia. de Ds. *s. En la ciudad de Ds. *s. est$n exentos todos los %onorarios de
profesionales liberales.
//. Emisoras de radio # 8I" excepto las de cable.
Pago.
El pago se efecta por a5o calendario" ingresando anticipos bimestrales. Se liquidan de acuerdo al
bimestre respectivo &eneroEfebrero" marzoEabril" etc.'.
Existen regmenes especiales como los fa%enadores &frigorficos' o los mercados de concentracin
&mercado de %acienda'.
c) Conenios multilaterales.
El car$cter territorial del impuesto plantea el problema de las dobles imposiciones" pues una misma
actividad puede ser ejercida en territorios separados.
!os problemas entre provincias pueden ser solucionados mediante convenios" por eso en nuestro pas
surgieron los llamados +convenios unilaterales,.
3n ejemplo frecuente es: planto frutillas en Santa 0e" las fabrico en Ds. *s. # las vendo en (apital 0ederal.
Pagara impuesto en los tres lugares" pero para solucionarlo se %icieron los +convenios unilaterales,. Primero
entre la provincia de Ds. *s. con la (apital 0ederal" # luego se extendieron a todas las provincias.
En Salta" en /A::" se realiza el (onvenio multilateral entre las provincias" funcionando de la siguiente
manera:
101
Se divide la base imponible entre las diferentes jurisdicciones" de acuerdo a la ma#or actividad que se
ejerza" medida por dos par$metros: ventas # gastos. Se %ace un promedio entre las dos" # tenemos el valor
porcentual que se va a pagar.
Ientas 9astos ($lculo &sumo #
divido x 2'
%anta =. ; L /; L /B
,uenos -ires /; L :; L 7;
#apital =ederal CB L /B L 7;
<otal /BB L /BB L /BB
El poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte segn la importancia de la actividad
ejercida en ellas" mientras m$s importante sea la actividad desarrollada en una jurisdiccin determinada" m$s
derec%o tendr$ a gravar.
Salvo casos especiales" los =ngresos Drutos se distribu#en entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
/. El ;B L en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el contribu#ente en cada jurisdiccin
&gastos de sueldos" alquileres" etc.'.
2. El ;B L en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin.
El convenio multilateral prev el funcionamiento de una (omisin *rbitral que tiene por objeto dirimir #
prevenir todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin de las normas de este
convenio.
!a aplicacin de los convenios est$ a cargo de 2 comisiones:
- *rbitral _ dirime problemas entre provincias.
- Plenaria _ tribunal de alzada.
(on dos representantes de cada jurisdiccin" se llevar$n a cabo dos reuniones anuales.
8endr$ un presidente" un vicepresidente" : vocales titulares # : suplentes. !os vocales representan:
- (apital 0ederal # provincia de Ds. *s. permanentes.
- !os otros cinco divididos por zonas &)oreste" )oroeste" (entro" (u#o # Sur'.
!os vocales duran 2 a5os en su cargo" turn$ndose por sorteo cada provincia que compone cada zona.
*ctividades especiales.
- *ctividades de la construccin _ AB L a la provincia donde est$ la obra # /B L a la jurisdiccin donde
tienen su sede administrativa.
- (ompa5as de Seguros _ CB L donde est el riesgo asegurado # 2B L donde est$ la sede de la
empresa.
- Profesiones liberales _ si tengo el estudio en una jurisdiccin # ejerzo mi actividad en otra" CB L donde
ejerzo mi actividad # 2B L donde tengo el estudio. (apital 0ederal est$ exento &gano [ /.BBB.? en un
juicio en San =sidro # tengo mi estudio en (0. Io# a pagar ingresos brutos x [ CBB.? en pcia. O 2B L en (0"
pero esto# exento.
102