GARANTAS CONSTITUCIONALES DEL

CONTRIBUYENTE: CRTICA AL ENFOQUE

DE LA DOCTRINA NACIONAL
Patricio Masbernat Muoz
I. INTRODUCCIN
La Constitucin Poltica de la Repblica de Chile (Constitucin Poltica, en adelante), contiene
un conjunto de normas ue constitu!en las bases de la "scalidad, ! ue hacen re#erencia a
los elementos esenciales ue inter$ienen en ella, tales como auellas normas ue
establecen el marco de desarrollo ! ejecucin de la Poltica %iscal& la de creacin de r'anos
estatales ! la atribucin de potestades& las ue establecen las relaciones ! solucin de
con(ictos entre ellos& el reconocimiento de derechos ! 'arantas constitucionales de los
contribu!entes, etc) *odas ellas, pero especialmente este ltimo tipo de normas, determinan
las relaciones entre el contribu!ente (ciudadano) ! el +stado (dentro de un marco de +stado
,ocial de -erecho)) +ste trabajo, precisamente, se re"ere a estos ltimos temas) ,in
embar'o, debido al hecho de ue la Constitucin Poltica ontol'icamente constitu!e un todo
! por tanto su interpretacin debe ser e#ectuada en el marco de un corpus constitucional
(.i'a /00/& 10/), se har2 re#erencia a los dem2s elementos ue constitu!en las bases
constitucionales de la tributacin, en la medida ue sea necesario a "n lo'rar una completa
e3posicin ar'umentati$a)
I.I.- La potestad tr!"tara de# Estado
La potestad ha sido de"nida como aquella situacin de poder que habilita a su titular para
imponer conductas a terceros mediante la constitucin, modifcacin o extincin de
relaciones jurdicas o mediante la modifcacin del estado material de cosas existentes
/
)
4 su turno, las potestades pblicas son poderes5deberes jurdicos con#eridos por la
Constitucin ! las le!es a di$ersos r'anos del +stado, ue ejercen sus di#erentes #unciones,
razn por la cual se las conoce como potestad le'islati$a, potestad judicial, potestad
contralora ! potestad administrati$a)
La potestad administrativa la podemos de"nir como el conjunto de poderes5deberes
con#eridos a la 4dministracin Pblica, por la Constitucin o las le!es, con el "n de ue
cumpla ! desarrolle su #uncin propia de ser$ir con objeti$idad los intereses 'enerales,
someti6ndose plenamente a la le! ! el -erecho (Lpez /007))
Carlos 8iuliani %onrou'e, en su !a cl2sica obra Dere$%o F&a&$ero
2
, seala ue 9la
e3presin potestad tributaria si'ni"ca la #acultad o la posibilidad jurdica del +stado, de e3i'ir
contribuciones con respecto a personas o bienes ue se hallan en su jurisdiccin9.
Para 4ste (/:), el poder tributario es la #acultad ue el ordenamiento jurdico le reconoce al
+stado para imponer, modi"car o suprimir en $irtud de una le!, obli'aciones tributarias) ; en
tal sentido, debe reser$arse para identi"car auella #acultad ue tiene el +stado para
imponer, modi"car o suprimir tributos) Slo se e3presa en normas de ran'o le'al)
+n otro sentido, el poder tributario, entendido como sinnimo de potestad tributaria (4ste,
/:), para 4ntonio <erlini
:
, es el poder de instituir impuestos o establecer prohibiciones de
naturaleza "scal, ! en'lobara tanto el poder le'islati$o como el re'lamentario, por cuanto
toda la normati$a de un tributo deri$a de la potestad tributaria)
Ral Rodr'uez Lobato la de"ne como =la denominacin ue se da al poder jurdico ue tiene
el +stado para establecer obli'aciones #orzosas, recaudarlas ! destinarlas principalmente a
e3pensar los 'astos pblicos9
>
)
/
La potestad tributaria del +stado comprendera de esta perspecti$a, las #unciones normati$a,
administrati$a ! jurisdiccional, para cu!o ejercicio el +stado tiene #acultades de le'islacin,
de re'lamentacin, de aplicacin, de jurisdiccin ! de ejecucin ue ejercen los poderes
le'islati$o, ejecuti$o ! judicial se'n la competencia ue les con"eren la Constitucin Poltica
! las le!es) -e tal modo, el poder tributario sera e3clusi$o del +stado ! 6ste lo ejerce a
tra$6s del poder le'islati$o (pues por el principio de le'alidad las le!es deben establecer los
tributos ! ue deben contener los elementos esenciales de los mismos), a tra$6s del poder
ejecuti$o (pues 6ste debe aplicar la le! tributaria ! pro$eer en la es#era administrati$a para
su cumplimiento !, en ocasiones, cuando est2 #acultado por la le!, debe dirimir las
contro$ersias ante la administracin ! el 'obernado ue sur'en como moti$o de la aplicacin
de la le! impositi$a) ! a tra$6s del poder judicial (cuando 6ste dirime las contro$ersias entre
la administracin ! el 'obernado o entre el poder le'islati$o ! el 'obernado sobre la
le'alidad o la constitucionalidad de la actuacin de dichos poderes, es decir, el
administrati$o o ejecuti$o ! el le'islati$o))
I.II. Los '"&da(e&tos ) #os *&es de #a potestad tr!"tara
Respecto de este importante problema, 'ran parte de la doctrina considera ue el poder
tributario se #undamenta en la soberana del +stado) ?tros autores se re"eren al poder
'eneral del +stado (poder de imperio))
+n Chile, la pro#esora @n'ela Rado$ic ,choepen seala ue 9la potestad tributaria, por una
parte, se atribu!e a dos poderes pblicos o centros de poder& el le'islati$o ! el ejecuti$o,
diri'i6ndose a una colecti$idad indeterminada de particulares) 4hora bien, el poder atribuido
a la 4dministracin *ributaria tiene un contenido abstracto, porue consiste, 'en6ricamente,
en "scalizar, inspeccionar a potenciales e indeterminados obli'ados tributarios ue se
encuentran en condicin de ser re$isados9 (Rado$ic /007, /A))
,e seala ue en +stados Bnidos, de acuerdo a la doctrina cl2sica, la acti$idad tributaria
radica en dos poderes soberanos del +stado, cuales son el poder de imperio ! el poder de
polica) Por el primero, el +stado puede e3i'ir contribuciones a las personas& ! por el
se'undo, el +stado controla a las personas ! bienes situados en su jurisdiccin (Lpez /007,
CA))
?tros autores consideran ue el #undamento de la potestad tributaria es el poder de Dmperio
o mando del +stado, ! la le'islacin tributaria constitu!e una mani#estacin de este poder
del +stado
C
, en cu!a $irtud impone contribuciones #orzosas a los particulares) %rente a los
tributos el +stado acta como autoridad, en el ejercicio de su poder de imperio, por lo ue el
contribu!ente se encuentra #rente a un pa'o #orzado, impuesto en #orma unilateral ! cu!o
incumplimiento es sancionado)
+l pro#esor Casado (1AA1) sostiene ue, en +spaa la tributacin tiene su #undamento en el
deber constitucional de solidaridad social, de contribuir al "nanciamiento pblico, con arre'lo
a la capacidad econmica ! la le!)
Como e3plica Lpez (/007, C/), otros sealan ue la obli'acin tributaria se impone no tan
slo con el "n de procurarse recursos el +stado, sino tambi6n con el propsito de in(uir en la
economa para orientar sus acti$idades producti$as ! obtener de esta #orma un mejor
apro$echamiento de sus recursos) -e este modo hace re#erencia a los llamados "nes
econmicos ! sociales, a cu!o lo'ro deben contribuir los particulares)
La cuestin de los #undamentos ! "nes de la tributacin constitu!e un tema no pac"co
dentro de la doctrina) Por ejemplo, Ri$era (1AAA) se plantea en otra postura, ! seala ue la
potestad tributaria del +stado est2 restrin'ida nicamente a la obtencin de los recursos
necesarios para la concrecin de la misin estatal, debiendo realizarla respetando los
derechos #undamentales de las personas) 4s, es inconstitucional ! constitu!e una des$iacin
de poder utilizar los instrumentos tributarios para la obtencin de un "n di$erso de los
1
autorizados por la Carta Ma'na o para establecer un sistema socioeconmico contrario al
estatuido en la Le! %undamental) +sto es tal, !a ue la irrupcin del +stado en la $ida
indi$idual ! social est2 re'ulada en la propia Carta %undamental ! deri$a de los principios
'enerales ue 6sta contempla, de las normas espec"cas relati$as al ?rden Pblico
+conmico como del respeto ue debe otor'arse a los derechos #undamentales)
I.III. L+(tes a #a potestad tr!"tara de# Estado
+n esta 2rea, como en todas las restantes de la doctrina nacional re#eridas a la materia de
este trabajo, la doctrina nacional no es uni#orme, ! cada autor e3presa su particular $isin, lo
ue da cuenta precisamente de una #alta de sistematizacin, debido en 'ran parte a la
di$ersidad de #uentes biblio'r2"cas ! en#oues ue cada uno usa)
La doctrina trata esta materia desde la perspecti$a de la 4dministracin (dando cuenta de lo
ue considera es el centro de 'ra$edad de la cuestin), como su ep'ra#e re$ela
E
, ! dentro
de ella hace re#erencia a di$ersas cuestiones, entre las ue se encuentran los derechos !
'arantas del contribu!ente, como lmites de la potestad tributaria)
La doctrina nacional est2 de acuerdo precisamente en ue la potestad tributaria est2 sujeta
a ciertos lmites pero, como se ha dicho, cada autor desarrolla ideas m2s o menos di#erentes
! tratan de crear su propia sistem2tica al respecto)
4l'uno
F
clasi"ca los lmites en jurdicos, polticos e internacionales& la ma!ora de los autores
reconocen lmites e3ternos o internacionales e internos a la potestad tributaria de la misma
manera como se limita la soberana de los +stados) ?tros, llaman a estos lmites usando la
denominacin de principios supremos de la tributacin.
Pero precisamente en este punto se produce un primer problema, pues los autores
nacionales no hacen una distincin clara ! #undamentada respecto de las materias
contenidas en los principios de la tributacin, las bases constitucionales de la tributacin, o
los derechos del constitu!ente) 4dem2s tratan el tema de manera relati$amente di#erente)
Gacen la distincin, por ejemplo, 4ste (1AA1), Lpez (/007) ! .a$ala (1AA/)) Lpez (/007)
seala los principios reseados por Hilliam Pett! ! 4dam ,mith, ! busca los #undamentos
constitucionales de la equidad, certeza, conveniencia y economa, que para l son los
principios supremos del derecho tributario) 4st6, por su parte, a're'a a %ritz IeumarJ (en su
#amosa obra Los ,r&$pos de #a I(pos$-&, Dnstituto de +studios %iscales, traduccin,
introduccin del pro#esor +nriue %uentes Kuintana, Madrid, /00>), ! a're'a ue a estos
principios debe ajustarse la l'ica tributaria
7
) .a$ala seala ue todo sistema tributario debe
contar con la caracterstica de la simplicidad, la (e3ibilidad ! la su"ciencia
0
)
Los lmites jurdicos, para .a$ala, estaran compuestos por los principios de car2cter
constitucional ue res'uardan ue la car'a tributaria sea justa ! euitati$a en relacin a los
sujetos ue a#ecta, como asimismo, lo'rar el respeto de derechos constitucionales de
contenido econmico social) +stos lmites estaran constituidos por los principios de
le'alidad, euidad o justicia tributaria, i'ualdad o 'eneralidad, derecho a la propiedad, ! la
neutralidad impositi$a)
Para Lara (1AA1), los principios seran de la le'alidad, i'ualdad, euidad o justicia tributaria,
no a#ectacin de los tributos, respeto a la propiedad pri$ada, proporcionalidad, 'eneralidad,
no con"scatoriedad, no discriminacin arbitraria en el trato ue debe dar el +stado en
materia econmica, proteccin jurisdiccional)
Para 4ste (1AA1) los principios constitucionales ue limitan el poder tributario son el principio
de le'alidad, el principio de i'ualdad (ue acepta di#erencias en materia tributaria en $irtud
de la capacidad contributi$a, el ori'en de la renta, el bene"cio del contribu!ente))
:
Para parte de la doctrina nacional (B'alde /00:, 4st6 1AA1), las limitaciones jurdicas son
entendidas como limitaciones internas de la potestad tributaria, ! se identi"can con los
derechos constitucionales del contribu!ente) +n tal sentido, e3presan ue la potestad
tributaria es una e3teriorizacin de la soberana, ! como e3presin de 6sta reconoce sus
mismos lmites, establecidos en nuestra Carta %undamental, art) C inc) 1, el respeto a los
derechos esenciales ue emanan de la naturaleza humana ! ue tienen naturaleza anterior !
superior al +stado) +sto nos parece un acercamiento correcto)
Los lmites polticos para .a$ala se relacionan con el problema relati$o a la doble tributacin,
es decir, del e$ento en ue un mismo sujeto se $e 'ra$ado dos o m2s $eces en un mismo
periodo de tiempo ! por una misma acti$idad, por uno o m2s +stados) +s decir, puede e3istir
un problema de doble tributacin interna (al interior de un mismo +stado) o internacional) La
doble tributacin internacional se resuel$e a tra$6s de decisiones unilaterales de un +stado o
a tra$6s de tratados internacionales en $irtud de los cuales uno de los +stados suscriptores
renuncia total o parcialmente a sus pretensiones de recaudar #ondos)
Los lmites internacionales para dicho autor se relacionan con la e3encin de tributos por
parte de #uncionarios diplom2ticos, o consulares en $irtud de tratados internacionales o en
$irtud del principio de reciprocidad)
Para otros autores (Lara 1AA1), las normas para e$itar la doble tributacin internacional, !
los con$enios internacionales de desarrollo econmico e inte'racin, seran lmites de la
potestad tributaria en el !mbito internacional.
?tros le denominan derechamente lmites externos, considerados consecuencia de la
soberana de los otros +stados sobre un territorio determinado, por lo ue el poder tributario
$a de la mano con la soberana estatal)
4l'unos autores en Chile, si'uiendo doctrina europea, han a"rmado la e3istencia de una
relacin entre "stado de #erecho con el $oder %ributario) Gan indicado ue la e3presin
+stado de -erecho
/A
encierra la idea de sometimiento del +stado ! sus or'anismos al
-erecho, ! se comprende con la e3istencia de la separacin de los poderes consa'rada
constitucionalmente ! el reconocimiento de derechos ! 'arantas #undamentales) La doctrina
tributaria nacional ue reco'e esta idea no lo considera un principio sino un marco 'eneral o
presupuesto de actuacin del +stado)
+n este marco de ideas, la Constitucin sera la mani#estacin m2s permanente de esta
autolimitacin del poder estatal dentro de las #ronteras nacionales, ! los tratados
internacionales constituiran el instrumento en ue se da #e de esta autolimitacin #rente al
e3terior)
La doctrina nacional es tributaria de la doctrina comparada, en materia de estos principios
supremos de la tributacin, lmites a la potestad tributaria o &arantas del contribuyente.
*anto es as, ue es #recuente $er ue se hace re#erencia a los principios en -erecho
Comparado, ! se los asimila a nuestro pas sin mucho en#oue crtico, no re$isando con
acuciosidad el hecho ue pudieran no tener respaldo constitucional o tal $ez pudieran tener
un tratamiento constitucional distinto) +l nico autor ue hemos $isto hacer una distincin
entre los principios de la tributacin en el -erecho Comparado ! los principios de la
tributacin en Chile, es el pro#esor +nriue +$ans (/00F))
-ando al'una noticia del -erecho Comparado, por ejemplo, podemos sealar ue
<enalc2zar '2((2) considera ue los principios son el de i'ualdad, proporcionalidad,
'eneralidad, el principio de reser$a de le! o principio de le'alidad, el de justicia tributaria&
siendo el principio de reser$a de le! ! el de irretroacti$idad de la le! tributaria aplicaciones
del derecho a la se'uridad jurdica ! un #reno a la arbitrariedad de uienes ostentan el poder
pblico)
>
Casado (1AA1) e3presa ue los pilares #undamentales sobre los ue se le$anta el instituto
jurdico del tributo en el campo constitucional, son los de capacidad econmica ! le'alidad)
*ambi6n, por cierto, hace re#erencia a principio de i'ualdad (i'ualdad ante la le! ! en la
aplicacin judicial de la le!) ! no discriminacin, 'eneralidad, justicia tributaria, la tutela
judicial e#ecti$a (ue es un concepto mucho m2s pro#undo ue nuestra #ormal 'aranta del
debido proceso), etc)
%rancisco Los6 Carrera Re!es
//
, distin'ue principios materiales del in'reso pblico
('eneralidad, capacidad econmica, i'ualdad, pro'resi$idad ! no con"scatoriedad) de los
principios #ormales (reser$a de le! ! principio de in'reso pblico))
+l destacado pro#esor ar'entino G6ctor Mille'as, distin'ue entre lmites de la potestad
tributaria (principio de le'alidad como lmite #ormal ! principio de capacidad contributi$a
como lmite material) ! 'arantas materiales del contribu!ente ('eneralidad, i'ualdad,
proporcionalidad, euidad, no con"scatoriedad, razonabilidad, control jurisdiccional,
se'uridad jurdica en sus aspectos de con"abilidad, certeza ! no arbitrariedad en la
interpretacin de preceptos le'ales ! poder judicial independiente))
4lbiana (/001, EC) distin'ue el principio del bene"cio
/1
, el principio de la capacidad
econmica (ue es el soporte m2s $alioso de la equidad en la distribucin del impuesto), el
principio de 'eneralidad (9todos tienen el deber de contribuir al mantenimiento de los 'astos
pblicos9), el principio de i'ualdad, el principio de pro'resi$idad, el principio de justicia
(#ormulado con los principios de i'ualdad, pro'resi$idad ! capacidad econmica), el principio
de la solidaridad (entre todos los ciudadanos, sectores, territorios)
/:
, el principio de la
redistribucin de la renta ! del patrimonio, principios de orden jurdico (de le'alidad, de
irretroacti$idad de las sanciones, de se'uridad jurdica, de no pri$acin de la libertad, de
control de la acti$idad administrati$a, accesibilidad de la le!, etc))) *ambi6n hace re#erencia
a principios de orden econmico (como IeumarJ)
/>
)
I.I.. A#/"&os $o(e&taros
*odos los temas $istos, ue en t6rminos m2s amplios se relacionan con las bases de la
tributacin en la Constitucin, ! ue merece una respuesta mucho m2s completa ue la
e3puesta, la ue esperamos bosuejar en #uturas publicaciones) +lla reuiere dar cuenta de
una realidad social, poltica ! econmica a ue se en#rentan los +stados en el marco de una
economa 'lobalizada)
+n e#ecto, Casado (1AA1) e3plica el #enmeno sealando ue las ideas b2sicas sobre las ue
se #undamenta la tributacin se constru!eron en un conte3to social, poltico ! econmico
mu! di#erente al e3istente ho! (! ue histricamente se hunde en el ori'en mismo del
constitucionalismo), ! ue daba cuenta de una mu! estrecha relacin entre el +stado ! su
contribu!ente) Go!, la 'lobalizacin de los mercados (con la liberalizacin de los mercados
de capitales, la apertura econmica, el desplazamiento internacional de los #actores de
produccin ! las bases imponibles, #acilitado ello por el 'ran desarrollo alcanzado por las
tecnolo'as de la in#ormacin ! los medios de transportes ! comunicaciones, etc)) lle$a a
considerar ue la "scalidad tiene un car2cter internacional, donde los contribu!entes ue
comparece al sistema tributario como un a'ente econmico ue eli'e entre di#erentes
9pro$eedores tributarios9, eli'iendo auel ue le si'ni"ca una menor presin "scal de entre
las distintas jurisdicciones "scales ue coe3isten a ni$el nacional e internacional)
; esa realidad econmica de nue$as e3i'encias es la ue debe ser asumida con sinceridad,
sea directamente por el constitu!ente a tra$6s de una re#orma constitucional, o sea por la
doctrina ! los operadores jurdicos, a tra$6s de los m6todos de interpretacin constitucional
pertinentes, tales como el m6todo 9hermen6utico concretizador9 teorizado
#undamentalmente por Nonrad Gesse por el cual la realidad debe ser incorporada a "n de
determinar claramente lo ue en principio no aparece con esta caracterstica en la
Constitucin, dado su car2cter normati$o amplio ! abierto& o como el m6todo de la
C
9interpretacin constitucional mutati$a9, ue intenta re(ejar la cone3in del te3to
constitucional con la realidad poltico social& u otro semejante)
+n nuestro propio pas (Chile), en los debates le'islati$os suscitados con ocasin de los
pro!ectos de le! de car2cter tributario (tales como en la Le! de Rentas Municipales, la
re#orma al impuesto a la renta de los trabajadores, la re#orma a la Le! de *imbres !
+stampillas, la le! de plata#orma "nanciera internacional, etc)) se ha hecho re#erencia de uno
u otro modo a las ideas de competencia "scal, transparencia, neutralidad, simplicidad o
comprensibilidad, el #a$orecimiento a la creacin de empleo ! crecimiento econmico, entre
otros) -e lo anterior, es ue se presentan ejemplos como el de las re#ormas a la Le! de
Rentas Municipales DD, ue no necesariamente ha sido coincidente con el mantenimiento del
orden en materia de "nanciamiento de los 'astos pblicos (en e#ecto, en dicho pro!ecto de
le!, los menores in'resos ue la re#orma produzca a al'unas comunas, de concretarse 6sta,
si'ni"car2 una necesaria redistribucin de los #ondos comunes municipales))
+n materia internacional, asimismo, los pactos de libre comercio, de unin aduanera ! de
mercado comn, precisamente se desarrollan sobre la base de entender la "scalidad como
una herramienta de polticas econmicas (en 'eneral) ! no slo de poltica "scal) ; el
desarrollo de dichos tratados, implica la inter$encin no slo de la estructura tributaria
relacionada al comercio e3terior (barreras arancelarias ! e3acciones de e#ecto eui$alente,
medidas para5arancelarias ! medidas de e#ecto eui$alente), sino tambi6n la armonizacin
de la "scalidad interna)
II. LAS GARANTAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE EN
LA DOCTRINA NACIONAL
II.I. Gara&t+a de #e/a#dad de# tr!"to o de #a $ar/a (post0a
+ste principio constitucional se denomina tambi6n principio de reser$a le'al, ! se consa'ra !
re'ula principalmente en los artculos /0 IO1A, :1 IO7, EA IO/>, E1 inciso > IO / de la
Constitucin Poltica de la Repblica de Chile
/C
)
+n lo pertinente, el artculo EA dispone ue slo son materias de le!, 9las ue la Constitucin
e3ija ue sean re'uladas por una le!9, ! en su numeral />, 9las dem2s ue la Constitucin
seale como le!es de iniciati$a e3clusi$a del Presidente de la Repblica9) Concordante con
ello, el artculo :1 (ue en su numeral / seala ue son atribuciones especiales del
Presidente de la Repblica 9concurrir a la #ormacin de las le!es con arre'lo a la
Constitucin, sancionarlas ! promul'arlas9), establece en el numeral / del artculo E1 ue
9corresponder!, asimismo, al $residente de la *epblica la iniciativa exclusiva para '+)
imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
exenciones o modifcar las existentes, y determinar su ,orma, proporcionalidad o
pro&resin-. 4l respecto, -el .on&reso /acional slo podr! aceptar, disminuir o rechazar los
servicios, empleos, emolumentos, prstamos, benefcios, &astos y dem!s iniciativas sobre la
materia que propon&a el $residente de la *epblica9 (inciso "nal del artculo E1)) 0as leyes
sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean slo pueden tener ori'en en la .!mara de
#iputados (articulo E1 inciso 1 Constitucin Poltica).
Psta es la m2s cl2sica de las 'arantas constitucionales del contribu!ente) ,e relaciona con el
ori'en mismo del constitucionalismo, ! en nuestro pas est2 #undada en el artculo /0
numeral 1A de la Constitucin Poltica, ue al "jar el estatuto constitucional de los tributos
determina ue la le! es el instrumento por el cual 6stos se re'ular2n)
La doctrina comparada da cuenta del apote'ma 9nullum tributum sine le&e9 (o el $iejo
principio 9no ha! tributacin sin representacin9 de los suble$ados in'leses de la 1ran
*evolucin ! suscrito en 0a .arta 2a&na ! el 3ill o, *i&hts) en la e3i'encia de una ley ,ormal,
! no en su sentido material)
E
+s decir, #ruto de las potestades constitucionales del Presidente de la Repblica, establecida
en el artculo :1 de la Constitucin Poltica, en su numeral 11, por el ue le corresponde,
9cuidar de la recaudacin de las rentas pblicas y decretar su inversin con arre&lo a la ley9,
puede atre$erse a dictar normas de car2cter 'eneral cu!o contenido sea precisamente el
reser$ado a la le!, ar'umentando ue hace uso de su potestad re'lamentaria autnoma
(deri$ada precisamente del numeral 7 de dicho artculo, ue establece ue le cabe 9ejercer
la potestad re&lamentaria en todas aquellas materias que no sean propias del dominio le&al,
sin perjuicio de la ,acultad de dictar los dem!s re&lamentos, decretos e instrucciones que
crea convenientes para la ejecucin de las leyes9) o deri$ada de la aplicacin de la le!) +n
$irtud de lo anterior, dicha norma re'lamentaria sin embar'o sera materialmente, m2s no
#ormalmente, una le!) ; la e3i'encia es precisamente ue los tributos slo pueden
establecerse bajo la "'ura jurdica de una le! en su sentido #ormal) +n consecuencia, a la
autoridad administrati$a le ueda $edada la posibilidad de establecer tributos)
Lo anterior no debe ser con#undido con la discusin relati$a a si el principio de le'alidad
debe entenderse en sentido amplio o restrin'ido) Respecto de este tema, uienes de"enden
la se'unda postura, sealan ue es su"ciente ue la le! slo establezca los aspectos
esenciales de la re'ulacin de los derechos o "jacin de tributos (por ejemplo, 4st6 seala
ue seran 6stos los sujetos ! hecho 'ra$ado), pudiendo uedar el resto de la re'ulacin en
manos de la potestad re'lamentaria) 4l respecto, estimo ue el principio de le'alidad debe
entenderse en sentido amplio, pues la Constitucin Poltica en su artculo 1E es claro en
disponer ue la re'ulacin o limitacin (restriccin) de derechos slo puede hacerse por le! !
en los casos ue la misma Constitucin Poltica lo autorice, ! la tributacin es una limitacin
al derecho de propiedad
/E
) 4dem2s la interpretacin constitucional debe hacerse ,avor
libertatis ! no pro fscus, pues precisamente debe interpretarse de manera amplia la norma
ue establece derechos ! restricti$amente la ue establece potestades (! las ue limitan los
derechos), adem2s de ue debe interpretarse las normas constitucionales de manera
armnica, sistem2tica ! "nalista, con#orme a los derechos #undamentales ! las normas del
captulo D de la Constitucin Poltica
/F
)
4l tratar esta 'aranta, se presenta el problema del establecimiento de tributos $a
dele'acin le'islati$a, a tra$6s de decretos con #uerza de le!, con#orme al numeral : del
artculo :1 de la Constitucin Poltica, ue establece ue es atribucin especial del
Presidente de la Repblica 9dictar, previa dele&acin de ,acultades del .on&reso, decretos
con ,uerza de ley sobre las materias que se4ala la .onstitucin9, o mediante mandato le'al
para ue, por ejemplo, prorro'ue incenti$os "scales)
,e'n .a$ala (1AA/&/E), el principio de reser$a le'al debe entenderse en sentido amplio,
comprendiendo, por tanto, los -%L) ,e dice adem2s ue no est2 prohibido) Psta adem2s es la
posicin de pr2cticamente toda la doctrina nacional (Rado$ic, %i'ueroa, etc))) Pero no por ello
es necesariamente correcta) ; de ello se hace car'o el pro#esor +$ans (/00F), ue seala
ue en cuanto el principio de le'alidad tributaria ! el de i'ualdad tributaria son derechos
constitucionales, en $irtud de la norma constitucional prohibiti$a contenida en el artculo E/
inciso 1 de la Constitucin Poltica, es cuestionable la posibilidad de dele'acin) Io obstante
tener en ello la razn, no considera +$ans otro ar'umento en el mismo sentido, cual es ue
la doctrina estima precisamente ue la tributacin es una limitacin al derecho de propiedad,
! ello es otro ar'umento para considerar ue no es posible la dele'acin, por estar
comprometida de manera total este otro derecho #undamental)
Por otro lado, el principio de le'alidad en materia tributaria desde sus inicios $incul la
"jacin de tributos a la discusin ! debate parlamentario a "n de e$itar cualuier e3ceso del
Poder +jecuti$o) +llo se pierde tambi6n con la dele'acin le'islati$a) +s decir, como seala
4st6 9la ma!or 'aranta para el contribu!ente se lo'ra cuando es la le!, consecuencia del
concurso poltico de los distintos sectores representados en el parlamento, la ue establece
todos los elementos ue inte'ran la obli'acin impositi$a9) La a#ectacin de la propiedad por
los tributos, e3i'e precisamente de una le! emanada de este r'ano representati$o de todos
los sectores de la sociedad, lo ue otor'a precisamente la le'itimidad por el cual este
mecanismo naci ! per$i$e) Para 4ste con ello se 'arantiza la e3istencia de la libertad
F
patrimonial ! ausencia de la arbitrariedad (1AA1, /F)) -e este ltimo aserto se puede
disentir, pues parece ser demasiado cate'rico) ,in embar'o, estimo ue lo indudable es
ue mecanismo parlamentario concede ma!or le'itimidad, ! es posible estimar ue puede
a#ectar menos la libertad patrimonial (la ue siempre ueda a#ectada al menos parcialmente
por los tributos) ! e3cluir con ma!or probabilidad las arbitrariedades) Pero esto ltimo no
slo es un problema ue radica en el Parlamento o +jecuti$o, sino tambi6n en la Lusticia
Constitucional)
II.II. Gara&t+a de /"a#dad de #os tr!"tos o de s" /"a# reparto
-entro del 'ran principio de la i'ualdad constitu!e un derecho #undamental en cuanto todas
las personas tienen i'ualdad ante la le! ! en la aplicacin de la le!)
+n nuestro caso, podemos distin'uir la i&ualdad ante la ley, lo ue en materia tributaria se
relaciona con el car!cter &eneral de los tributos (principio de 'eneralidad, todos deben
contribuir con#orme su capacidad contributi$a, se'n entiendo)& principio de i&ualdad ante la
ley tributaria& i&ualdad ante la justicia o en la aplicacin de la ley (ue debe $erse en el
apartado dedicado a las 'arantas jurisdiccionales, ue se relacionan con el principio del
debido proceso en cuanto establece que %isco ! Contribu!ente se encuentran en la misma
situacin jurdica, ! sometidos a la misma le!, ! a la misma jurisdiccin, todo lo cual no se
lo'ra concretar sino mu! parcialmente de acuerdo todos los das comprueban uienes se
en#renta a nuestro sistema del contencioso tributario) ! la prohibicin de las
discriminaciones arbitrarias (lo ue en la moderna doctrina, aun no recepcionada por los
tributaristas, se denomina interdiccin de la arbitrariedad).
+stas 'arantas est2n consa'radas constitucionalmente
/7
)
Ga! ue destacar ue al'unos tributaristas consideran ue este principio no slo in#orma
esta materia sino ue es un pilar #undamental del +stado democr2tico) -e ah podemos
deducir la '6nesis de la comprensin del principio democr!tico como eje #undamental de la
estructura del +stado de -erecho en Chile
/0
)
La doctrina tributarista nacional e3presa ue este principio no se re"ere a una i'ualdad en
t6rminos num6ricos, sino ue se trata de ase'urar el mismo tratamiento tributario a uienes
se encuentran en an2lo'as situaciones) +llo no obsta a la #ormacin de cate'oras por parte
del le'islador a "n de distribuir la car'a impositi$a entre los contribu!entes de acuerdo a
criterios tales como capacidad contributi$a, ori'en de las rentas, bene"cio del contribu!ente,
u otro)
II.III. La /"a#dad ) #a &o ds$r(&a$-& ar!trara
+n este principio se conju'an dos t6rminos ue en apariencia son contradictorios, el de la
i&ualdad ! la no discriminacin arbitraria, dado a ue el le'islador se $e en la necesidad de
discriminar entre distintas situaciones, con el "n de $elar ue las personas soporten un
mismo tratamiento tributario, con relacin a su poder contributi$o o capacidad econmica
1A
(de ah ue los impuestos proporcionales ! pro'resi$os sean constitucionales)
1/
)
4hora bien, estas di#erencias, ue reiteramos son consustanciales a la i'ualdad, no pueden,
en modo al'uno ser arbitrarias, !a ue en el e$ento ue lo sean adoleceran de
inconstitucionalidad, por $iolacin del art) /0 IO1) +l constitu!ente re#uerza la 'aranta de
i'ualdad al inhibir a los r'anos del +stado a realizar di#erencias arbitrarias en la aplicacin
de las normas, como (u!e de lo dispuesto en el art) /0 IO11 de la Carta %undamental)
Como seala Casado (1AA1, ! en 'eneral la doctrina europea), ! ue al menos entre los
tributaristas re$isados slo hemos $isto lo reco'e 4ste (1AA1, 1A), el principio de la no
7
discriminacin es relacional, esto es no se analiza indi$idualmente sino en comparacin)
Reuiere tener un punto de comparacin
11
)
II.I.. La /"a#dad ) #a /e&era#dad
4l'unos autores se re"eren a este principio como i&ualdad o &eneralidad tributaria, ! lo
entiende como 9auel en $irtud del cual el tributo slo puede a#ectar a los sujetos ue se
encuentran en el supuesto de hecho ue la le! ha pre$isto, el hecho 'ra$ado9 (.a$ala
1AA/&/E)) +ste principio se e3tiende tambi6n al hecho de ue el impuesto no pueda tener
destinaciones especiales, ue deben ir a las arcas 'enerales de la nacin
1:
)
+stara consa'rado en cuanto la Constitucin Poltica dispone 9la i&ual reparticin de los
tributos en proporcin a las rentas o en la pro&resin o ,orma que fje la ley, y la i&ual
reparticin de las dem!s car&as pblicas9& ! 9 los tributos que se recauden, cualquiera que
sea su naturaleza, in&resar!n al patrimonio de la /acin y no podr!n estar a,ectos a un
destino determinado. Sin embar&o, la ley podr! autorizar que determinados tributos puedan
estar a,ectados a fnes propios de la de,ensa nacional. 5simismo, podr! autorizar que los
que &ravan actividades o bienes que ten&an una clara identifcacin re&ional o local puedan
ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley se4ale, por las autoridades re&ionales
o comunales para el fnanciamiento de obras de desarrollo.-
"l principio de la generalidad seala la ma!or parte de la doctrina, implica ue $eri"cados
los supuestos ue pre$6 la le! para ue una persona se constitu!a en deudora #rente al
%isco, ueda constituida en esa calidad sin ue pueda liberarse de su obli'acin) Pero todas
las personas dentro de esa cate'ora est2n obli'adas, ! no pueden establecerse tributos a
personas indi$iduales)
+ste principio tiene una e3cepcin, las e3enciones, las ue son adoptadas en razn de
circunstancias de orden econmico, poltico ! social apreciadas ellas por el le'islador)
II... ,r&$po de /e&era#dad tr!"tara
4l'unos autores abordan la 'eneralidad como un subprincipio de la i'ualdad ante la le!
(Massone /0F0,:/& Lara 1AAA))
Io obstante dichas consideraciones, para otros autores la 'eneralidad es un principio
autnomo de la tributacin (4ste 1AA1, 1>), ! se seala ue 9consiste en ue la le! sea una
disposicin abstracta e impersonal, ue comprenda a todas las personas cu!a situacin
coincida con la hiptesis normati$a ah pre$ista9 (Rado$ic /007& F1)) La le! tributaria debe
tener aplicacin respecto de todos los contribu!entes ue se encuentren en la situacin
pre$ista por la le!, de modo tal ue los tributos sean pa'ados por todos auellos ue se
encuentren en la situacin objeti$a contemplada en la le!)
Las e3enciones constitu!en una e3cepcin a la 'eneralidad e i'ualdad, ! se encuentra
e3presamente consa'rado en la Constitucin en los artculos /0 IO 11 ! E1 la posibilidad de
establecerlas, slo a tra$6s de le!es de iniciati$a e3clusi$a del Presidente de la Repblica)
Lara (1AA1) e3plica ue su establecimiento no importa uebrantamiento de la 'aranta de
i'ualdad tributaria, en cuanto a ue su establecimiento corresponda a moti$aciones ue no
sean discriminatorias, ! se #undamentan en circunstancias de orden econmico, social o
poltico razonablemente arre'ladas por el r'ano le'islati$o ! con el propsito de lo'rar
e#ecti$a justicia social (por ejemplo, e3encin a rentas m2s bajas) o de #omentar el desarrollo
de re'iones o acti$idades determinadas)
%i'ueroa (/07C, /7C) e3plicando la 'aranta de la 'eneralidad seala ue 9la le! tributaria ha
de tener aplicacin sobre todos los contribu!entes ue se encuentren en las circunstancias
contempladas por el le'islador al establecer la re'la de -erecho, de modo tal ue los
0
impuestos los pa'uen todos auellos ue est2n en la situacin objeti$a contemplada en la
le!9
+l pro#esor 4tria
1>
, considera mu! criticable esta #orma de en#ocar el principio de
'eneralidad) 4simismo, la doctrina e3tranjera la e3plica de un modo mu! distinto a como se
la ha recepcionado e interpretado en Chile, como !a se ha sealado
1C
) -e la manera como la
doctrina nacional entiende el principio de 'eneralidad, carece de todo e#ecto 'arantstico, el
cual precisamente el derecho a la i'ualdad tiene, ! constitu!e una mera tautolo'a (e3presa
slo ue la le! debe aplicarse))
II..I. Gara&t+a de# respeto a #a propedad pr0ada
Los tributos constitu!en una limitacin al derecho de propiedad) La doctrina nacional seala
ue dicha pri$acin se e3plica ! justi"ca por el "n social ue el +stado debe cumplir por
mandato de la Constitucin Poltica)
Io obstante ue el +stado est2 #acultado para imponer a las economas particulares
'ra$2menes de naturaleza tributaria, la Constitucin Poltica restrin'e el ejercicio de esta
#acultad en casos ue si'ni"uen pri$acin a este derecho en su esencia, ello se'n el tenor
e3preso del art) /0 IO 1E de la Carta #undamental)
+l respeto al derecho de propiedad, como lmite a la potestad tributaria, se e3presa, se'n la
doctrina, en los si'uientes subprincipiosQ
a) No confscatoriedad del tributo, es decir, no debe ser e3propiatorio, esto es e3cesi$o
al punto de a#ectar el derecho de propiedad en su esencia)
La con"scacin es por esencia contraria al derecho de propiedad, pues sustrae del
patrimonio de una persona derechos materiales o inmateriales sin su consentimiento ! sin
causa lcita) +l principio de no con"scatoriedad es una consecuencia directa de la proteccin
brindada al derecho de propiedad, el ue se $e #ortalecido por la prohibicin ue se impone a
la potestad tributaria en el artculo /0 IO 1A inciso se'undo)
Io e3iste consenso acerca de lo ue debe entenderse por 9tributo con"scatorio9, ! se ha
debatido el punto en nuestro actual esuema constitucional desde antes de ue naciera (en
la Comisin de +studios de la Iue$a Constitucin), en el *ribunal Constitucional ! la doctrina
hasta ho!)
Cabe sealar ue slo se han acuado m23imas de di#cil determinacin, tales como la ue
seala ue un tributo es con"scatorio 9en el caso ue los tributos lle'uen a ser tan
si'ni"cati$os e impliuen pri$ar a la persona de una parte si'ni"cati$a de esos bienes9)
*ambi6n se ha dicho ue un tributo es con"scatorio cuando el monto de su tasa es
irrazonable, lo ue sucede cuando ocasiona un aniuilamiento del derecho de propiedad en
su esencia o de cualuiera de sus atributos, esto es, cuando eui$ale a una parte sustancial
del $alor del capital, renta o utilidad9 (Rado$ic /007, 71& 4st6 1AA1, 17)
1E
) +n ocasiones
incluso se ha discutido respecto si la con"scatoriedad se presenta en todo tributo o en slo
los impuestos directos
1F
(estimamos ue esta es una distincin #alsa ue debilita la 'aranta
constitucional))
,e seala ue la cali"cacin de si el tributo es o no e3cesi$o, corresponde en primer t6rmino
al le'islador, el ue debe considerar las circunstancias de hecho ue condicionan a las le!es
tributarias) +n esta instancia se admite un control de constitucionalidad por el *ribunal
Constitucional, siempre ue e3ista reuerimiento ! cuestin de constitucionalidad) Bna $ez
ue la le! entra en $i'encia, se admite un control a posteriori de la constitucionalidad de la
le! por la Corte ,uprema, la ue podr2 (concurriendo las condiciones copulati$as ue
/A
establece el art) 7A de la Constitucin Poltica) declarar la inaplicabilidad de auel precepto
le'al contrario a la Constitucin)
+l #undamento positi$o de lo anteriormente e3puesto lo encontramos en los artculos / inc)
>, /0 IO 1A inciso 1 (9en nin&ncaso la ley podr! establecer tributos manifestamente
desproporcionados o injustos-) ! art) /0 IO 1> en relacin con el IO 1E de la Constitucin
Poltica)
b) La Irretroactividad de la ley tributaria) +ste subprincipio se #undamenta en la
racionalidad ! necesidad de certeza jurdica ! se'n al'unos en el derecho de propiedad)
4dem2s la doctrina encuentra base le'al en el Cdi'o Ci$il ! la Le! de +#ectos Retroacti$os
de las Le!es, ! Cdi'o *ributario
17
)
%uera de los anteriores subprincipios, di#erentes autores han planteado los si'uientesQ
c) Respeto por los contratos leyes. La doctrina tributaria nacional le da a este tema el
mismo tratamiento ue al resto, es decir, los en#oca de una manera propia a como se
abordaba antes de la Constitucin Poltica de /07A ! sin nin'una crtica ni aporte) Go! por
ho!, debemos considerar ue nuestro -erecho 4dministrati$o ! Constitucional es demasiado
distinto a antao) +stimamos ue las ar'umentaciones a #a$or de la "'ura ue la doctrina
llama contrato5le! ho! no tienen asidero constitucional ni en la moderna doctrina de -erecho
4dministrati$o) +stos contratos se trataran slo de contratos administrati$os ue, como
cualuiera de 6stos, establecen derechos ! obli'aciones para las partes, ! el +stado debe
respetarlos, careciendo de toda supuesta potestad de modi"cacin o re$ocacin unilateral
del mismo, en $irtud de los principios de -erecho 4dministrati$o, ! de los artculos E ! F de
la Constitucin Poltica ! el derecho constitucionalmente consa'rado de propiedad)
d) Principio de conveniencia, ue considera los principios deQ
5 8eneralidad ! tiene su mani#estacin en las e3enciones, ue son pri$ile'ios establecidos
con una "nalidad de con$eniencia, !a sea econmica, sectorial, etc)
5 Libertad econmica, ! rol de subsidiaridad del +stado (establecido en artculo /0 IO1/ !
artculo / de la Constitucin Poltica))
e) Principio de capacidad contributiva o proporcionalidad, es decir el principio
#undamental del reparto justo de las car'as contributi$as, ! en este sentido la pro'resi$idad
del sistema tributario es b2sica) ,e relaciona con el principio de &eneralidad, en cuanto 6ste
no uiere decir ue todos deben pa'ar tributos, sino ue deben hacerlo uienes ten'an
capacidad contributi$a, en con#ormidad con las le!es tributarias $i'entes
10
)
II..II. E1"dad tr!"tara
.a$ala (1AA/&/E) llama a este principio de equidad o justicia tributaria, consider2ndolo de
'ran trascendencia por su m2s cercana $inculacin al ejercicio racional de la potestad
tributaria, ! para 6l consiste en ue 9el tributo se $a a establecer en atencin al conte3to
social al cual se $a a aplicar ! de esta #orma, en nin'n caso, el tributo puede establecerse
con el "n de 'ra$ar desproporcionadamente a los sujetos ue caen en el hecho 'ra$ado9)
+stara consa'rado en la Constitucin Poltica cuando dispone ue 9en nin&n caso la ley
podr! establecer tributos manifestamente desproporcionados o injustos-.
Para %i'ueroa (/07:), la euidad no es sino parte de la i'ualdad)
Para +$ans (/00F), la euidad se relaciona con el principio de no discriminacin)
//
Se ha afrmado que la equidad ha ido e$olucionando a tra$6s de los principios de i&ualdad,
&eneralidad ! libertad econmica.
Para Ri$era (1AAA), la norma constitucional cuando mani"esta desproporcin alude a la
prohibicin ue los tributos alcancen una clara desi'ualdad e insiste en la necesidad de ue
sean proporcionales, esto es, ue e3ista una ecuacin de euilibrio entre el hecho o renta
'ra$ada ! la car'a tributaria ue soporta) Conlle$a, i'ualmente, la idea ue e3ista una
debida armona entre la necesidad de colaborar al #uncionamiento del +stado, para ue 6ste
cumpla sus "nes propios, como contrapartida al derecho a $i$ir en sociedad, ! el derecho de
optar a incrementar el patrimonio mediante el ejercicio de acti$idades lcitas) Por su parte, la
mani"esta injusticia dice relacin al hecho ue los tributos no se distribu!an en #orma tal,
ue cada cual asuma lo ue corresponde) -e esta manera, la mani"esta injusticia se e3presa
cuando es claro ! patente ue se ha distribuido la car'a tributaria, sin razonabilidad !
prudencia, bene"ciando a unos ! perjudicando a otros)
+l *ribunal Constitucional ha e3presado, ue el constitu!ente no "j un monto o ran'o para
este tipo de 'ra$2menes, 9pero s seal al le'islador un lmite conceptual ue impide
desproporciones, injusti"cables o irracionales ! ellas se producen, cuando son mani"estas,
esto es, al tenor de la de"nicin del -iccionario de la Len'ua +spaola, cuando son
descubiertas, patentes, claras)9 (,entencias *C 1/0 ! ,*C 17A))
,e ha sostenido ue la mani"esta desproporcin o injusticia debe analizarse en
consideracin a la totalidad de la car'a tributaria, sin embar'o, como seala Ri$era (1AAA)
6sta puede e3presarse, a manera de ejemplo, si claramente no e3iste debida
correspondencia entre la base o precio real del producto ! los impuestos ue lo a#ectan, en
t6rminos tales ue los tributos constitu!an una parte sustancial ! determinante del precio
"nal, en t6rminos de abierta #alta de euidad) La desproporcin de un tributo, adem2s, debe
ser ponderada en relacin con la capacidad de pa'o del contribu!ente)
+$ans (/00F) seala ue la euidad se traduce en la determinacin adecuada o racional de
la car'a tributaria, ! tiene dos aspectos #undamentalesQ
a) +l tratamiento racional de las personas en i'uales circunstancias)
b) +l trato relati$o de las personas en distintas circunstancias)
Para la doctrina nacional, la determinacin del tributo, ha de #undarse en el principio del
benefcio (i'ual tratamiento tributario entre uienes reciben los mismos bene"cios, ! entre
uienes reciben distintos bene"cios ha de "jarse en proporcin al bene"cio recibido) o en el
principio de capacidad econmica o contributi$a (relacionada a la capacidad de pa'o de
cada contribu!ente))
Como $emos, tiene razn Rado$ic (/007, F/) en $incular estrechamente el principio de
euidad ! el de capacidad contributi$a)
II..III. Ne"tra#dad (post0a
+ste principio es slo considerado por .a$ala (1AA/&/7), uien lo e3plica distin'uiendo la
"nalidad de los tributos) Puede ser ue ten'a una "nalidad estrictamente "scal (obtener los
recursos necesarios para el #uncionamiento del mercado) o de plani"cacin indicati$a (dando
seales, incenti$os o desincenti$os, a los a'entes econmicos a "n de ue asuman
conductas determinadas ue lo'ren el cumplimiento de de"nidas polticas econmicas
"jadas por la autoridad)) La pre'unta es si el tributo debe ser neutro o puede tener
intencionalidad de poltica o plani"cacin econmica
:A
) La respuesta en principio #ue ue
deba ser neutro, pero con el tiempo ha ido acept2ndose lo contrario, lo ue opera a tra$6s
del establecimiento de e3enciones ! cr6ditos, especialmente)
/1
+3plica .a$ala ue, no obstante ello, debe considerarse el lmite constitucional del art) /0
IO11, en el sentido de ue el bene"cio tributario para un sector, acti$idad o zona se podr2
establecer slo en $irtud de una le! ! siempre ue no constitu!a una discriminacin
arbitraria)
Cabe destacar ue este principio (como el de la transparencia, e"ciencia econmica etc))
tiene un alto contenido econmico, ! precisamente por ello no han sido recepcionados an
por las doctrinas tributaristas ma!oritarias) -e lo anterior es ue sea el nico autor
encontrado ue se re"era a esta materia) Pero podra tender a cambiar en el #uturo, pues
como dice <enalc2zar (1AA1) todo tributo tiene su "nalidad econmica
:/
)
II.I2. Tra&spare&$a (post0a ) se/"rdad 3"r+d$a.
+sta $ez, este principio es slo considerado por Rado$ic (/007& E>), uien lo $e como una
#ase e$oluti$a o mutacin del principio de le'alidad ! en relacin con la certeza jurdica)
,eala esta autora ue in'ente cantidad de normas tributarias (compuestas por in"nidad de
le!es de alta complejidad, re'lamentos, circulares, o"cios, resoluciones, etc)) debe
estructurarse en #orma clara, es decir, procurando ue sean t6cnica ! jurdicamente
inteli'ibles)
II.2. Gara&t+a de prote$$-& 3"rsd$$o&a#. Re$"rso a tr!"&a# ) de!do pro$eso
+l principio de la proteccin jurisdiccional se traduce en la e3istencia de mecanismos de
proteccin #rente a la $iolacin de las 'arantas constitucionales en las ue pueda incurrir la
autoridad)
+sta 'aranta consiste en el derecho del contribu!ente a ue las di#erentes contro$ersias ue
puede mantener con el %isco sean resueltas siempre por un tribunal idneo e independiente 5
se relaciona con el principio de le'alidad del tribunal, ue se traduce en el derecho al
tribunal natural, r'ano jurisdiccional predeterminado por la le! independiente e imparcial 5
! a tra$6s de un procedimiento racional ! justo (%i'ueroa /07C, 1E>)) +l procedimiento
racional ! justo se debe traducir en uno ue obser$e el trato i'ualitario ante la justicia, el
derecho a la de#ensa, la bilateralidad de la audiencia, la libre aportacin de las pruebas ! su
e3amen, la #undamentacin de los #allos, el establecimiento de recursos ante un superior
jer2ruico i'ualmente independiente e imparcial (Merdu'o et al) D /000, 111))
+n nuestro pas, e3iste una absoluta unanimidad por la doctrina de ue se $iola de manera
(a'rante esta 'aranta en los procedimientos le'ales de reclamaciones tributarias, en los
cuales el 9juez competente9 en primera instancia es el -irector Re'ional del ,er$icio de
Dmpuestos Dnternos respecti$o, ue incluso dele'a sus #unciones jurisdiccionales en
#uncionarios in#eriores (cu!os #allos han sido #recuentemente objeto de acciones de nulidad
de -erecho Pblico))
+3iste coincidencia ue un derecho sin 'aranta e"caz es slo 9papel mojado9, es decir, no se
hace e#ecti$o o material) -e lo anterior, ue la doctrina considera dentro de este apartado el
recurso de proteccin de derechos constitucionales establecido en el art) 1A de la
Constitucin Poltica ! el recurso de inaplicabilidad de la le! inconstitucional establecido en el
art) 7A del mismo cuerpo normati$o) *ambi6n la doctrina hace re#erencia al recurso de
apelacin #rente a los #allos de los -irectores Re'ionales del ,er$icio de Dmpuestos Dnternos
(casi siempre contrarios a los contribu!entes) ! la accin de nulidad de -erecho Pblico,
entre otros)
Io obstante, debe destacarse todos los problemas ue han presentado en la pr2ctica los
recursos de proteccin ! de inaplicabilidad por inconstitucionalidad (lo ue puede obser$arse
en B'alde /00:, en Conosur 1AAA, ! en el artculo 94n2lisis ! Re$isin del Recurso de
/:
Dnaplicabilidad9 del pro#esor Ral <ertelsen Repetto), ue dan cuenta del hecho de ue estos
medios de 'arantas de derechos #undamentales no son su"cientemente adecuados para
concretar lo ue los europeos llaman la tutela judicial e,ectiva de los derechos del
contribu!ente, ni han sido aplicados de manera adecuada por los *ribunales de Lusticia
chilenos)
%inalmente cabe aclarar ue la cate'ora do'm2tica nacional del debido proceso es
escasamente 'arantstica ! e3tremadamente #ormalista, por lo ue no puede compararse
con la cate'ora 'arantstica europea conocida como tutela judicial e#ecti$a)
II.2I. Gara&t+a de $o&tro# de $o&stt"$o&a#dad de #a #e) tr!"tara
4 "n de concretar el principio de supremaca constitucional, ! con ello lo'rar la dictacin de
le!es respetuosas de los derechos constitucionales, como seala +$ans (/00F, C7), es
#undamental la e3istencia de mecanismos de control de la constitucionalidad de las le!es) +n
Chile, el principal r'ano a car'o de ello es el *ribunal Constitucional, el cual le ha tocado $er
al'unos casos con relacin a le!es tributarias (en sentencias de #echas E de diciembre de
/00>, :/ de julio de /00C, etc))) Kuien analice los #allos del *ribunal Constitucional podr2
uedar mu! insatis#echo con su acti$idad como r'ano tutelar de los derechos
#undamentales del contribu!ente)
II.2II. ,r&$po de Certe4a
Constitu!e una 'aranta #undamental para el contribu!entes, como lo e3plicita B'alde (/000,
/0)) Io obstante, no es considerada de manera mani"esta por la ma!ora de la doctrina
nacional)
+l principio de certeza, tiene su e3presin primera en el principio de la le'alidad, (! en Chile,
tambi6n en la propiedad), consa'rado en el artculo F de la Constitucin Poltica, artculo EA
complementado por el artculo E1 inciso 1 ! 0 de la misma)
Para ue la m23ima suprema de la certeza no sea menoscabada, e3iste el principio de la
tutela jurisdiccional !a e3plicado, ! el de control de la constitucionalidad de la le!
tributaria
:1
)
II.2III. Gara&t+a de #a ese&$a de# dere$%o
,i bien es cierto esta &aranta de &arantas es asumida con $ehemencia por pr2cticamente
toda la doctrina tributarista, no es menos cierto ue el nico autor ue la e3plicita como una
'aranta con entidad espec"ca es +$ans (/00F, 0F)) Como es sabido, dicha 'aranta est2
comprendida en el art) /0 IO 1E de la Constitucin Poltica)
+$ans casi no entre'a elementos nue$os en esta materia, ! no da otros ma!ores ue los
ampliamente conocidos por la doctrina, los cuales se re"eren a las discusiones de la
Comisin de +studios de la Iue$a Constitucin, ! los #allos cl2sicos del tribunal
Constitucional ue se re"eren a la esencia de los derechos (sentencias *C Roles IO >: de 1>5
15/07F& IO 1AA de />5//5/00>), ! ue tampoco si'ni"caron aporte al'uno a la do'm2tica
nacional)
Pero una idea interesante ue a're'a se re"ere al hecho de ue en la bsueda de lo
esencial de los derechos del contribu!ente, debe tenerse presente el marco 'eneral de
disposiciones constitucionales ue con#orman el orden pblico econmico, dando un
elemento de car2cter sistem!tico a la interpretacin constitucional, ue no se $e en la
'eneralidad de la doctrina de los tributaristas, uiz2s por el hecho de ue precisamente en el
caso del ,r) +$ans se trata de un constitucionalista)
/>
II.2I.. Gara&t+as de# orde& p5!#$o e$o&-($o
Rado$ic (/007, 70) tiene la 'racia de e3plicitar ciertos elementos ue los tributaristas
abordan como necesarios pero slo de manera tan'encial, cual es considerar ue dentro de
los principios ue en Chile deben ordenar la le'islacin de contenido tributario se encuentran
los principios constitucionales del orden pblico econmico)
,in embar'o, Rado$ic no pro#undiza en ello ! slo inclu!e dentro de las 'arantas contenidas
en este principio, las establecidas en los artculos /0 IO 1/ ! IO 11 de la Constitucin
Poltica, poniendo el acento en la libertad econmica ! en el principio de subsidiariedad del
+stado)
+l artculo /0, IO 1/, inciso primero, Constitucin Poltica, reconoce el 9derecho a desarrollar
cualuier acti$idad econmica ue no sea contraria a la moral, al orden pblico o a la
se'uridad nacional, respetando las normas le'ales ue la re'ulen9, 'arantizando el numeral
11 de la misma disposicin, 9la no discriminacin arbitraria en el trato ue deben dar el
+stado ! sus or'anismos en materia econmica9)
Ri$era (1AAA) tambi6n considera ue el libre ejercicio de una acti$idad econmica ! la no
discriminacin en materia econmica como limitacin a la potestad tributaria
::
)
Concordamos con Ri$era (1AAA) en cuanto a ue al +stado le est2 $edado a#ectar el
contenido esencial del derecho a desarrollar acti$idades econmicas como impedir su libre
ejercicio) +n este sentido, consideramos parte consustancial de toda acti$idad econmica, la
libertad de or'anizacin, contratacin, in$ersin ! la de "jar sus polticas comerciales, entre
las ue cabe considerar, sus precios ! posibles m2r'enes de bene"cio) +specialmente este
ltimo tema nos debe llamar la atencin, pues la libertad a desarrollar libremente
acti$idades econmicas lle$a consi'o, l'icamente, el derecho a optar por utilidades,
asumiendo el ries'o de 'anancia o p6rdida) Por ello, es inconstitucional cuando el +stado
establece un sistema impositi$o por el cual se apropia de un porcentaje si'ni"cati$o e
irrazonable del precio "nal de $enta, re'ulando, de esta manera, el mar'en de utilidad del
industrial o comerciante, pues 'enera ue en concreto sea el +stado, ! no auellos, el
$erdadero propietario de la acti$idad econmica) Con ello, planteamos desacuerdo a los
#allos ue al respecto ha emitido el *ribunal Constitucional)
III. A,ORTES DEL CONSTITUCIONALIS6O A LA DOCTRINA
TRIBUTARISTA NACIONAL SOBRE LOS DEREC7OS
CONSTITUCIONALES DE LOS CONTRIBUYENTES
III.I. I&trod"$$-&
Percibimos ue la doctrina tributarista nacional actual relati$a a las 'arantas del
contribu!ente presenta 'randes #alencias) +llas tienen su #undamento en un escaso estudio
acerca de la materia, pero tambi6n a un atraso en la recepcin de modernas doctrinas
constitucionalistas) La carencia, a simple $ista, es inconcebible) -e lo anterior, es ue
estimamos ue lo primero ue se debe reconstruir es precisamente el sistema de #uentes del
-erecho usado por el -erecho *ributario)
/C
Con ello !a haremos mucho, porue comenzaremos a reestructurar las cate'oras b2sicas
usadas en esa rama del -erecho)
?tro a$ance si'ni"cati$o estara constituido por la re$isin del en#oue interpretati$o de las
normas de incidencia tributaria)
-espu6s de este punto, $iene la di#cil tarea de recomprender el +stado desde el punto de
$ista del -erecho *ributario, tal como las ltimas d6cadas lo han estado haciendo el -erecho
4dministrati$o ! el -erecho Constitucional (adem2s como nosotros $emos en nuestro medio
ue lo han hecho recientemente el -erecho Penal ! Procesal), reconstru!endo la cate'ora
do'm2tica de la potestad tributaria ! sus limitaciones con#orme a la naturaleza, #unciones !
"nes del +stado)
+stimamos ue slo a partir de este punto podremos lle'ar a reconstruir las cate'oras ue
la doctrina tributarista a desarrollado de la estructura 'arantstica del contribu!ente)
?b$iamente no es esto ltimo el sentido de este in#orme, pero s constitu!e la base de auel,
por cuanto con el en#oue crtico de lo e3istente ! sobre la base de los elementos reco'idos,
podremos dar un se'undo paso cual es la necesaria reconstruccin conceptual sealada)
III.II. Las '"e&tes de# Dere$%o Tr!"taro
La doctrina tributarista nacional tiene un tratamiento respecto de las #uentes semejante a la
lnea 'eneral con ue aborda los temas, cual es la #alta de inno$acin en materias
#undamentales ! el ape'o a estructuras de mediados del si'lo pasado)
Para la doctrina nacional, las #uentes del -erecho *ributario, son la Constitucin Poltica, los
tratados internacionales en materia de tributacin (especialmente los re#eridos a e$itar la
doble tributacin los m2s citados 5 ! tratados de libre comercio, unin aduanera o
inte'racin), la le!, los -ecretos con %uerza de Le!, los -ecretos Le!es, los Re'lamentos,
-ecretos e Dnstrucciones, la jurisprudencia de los *ribunales ! del ,er$icio de Dmpuestos
Dnternos ! la doctrina de los autores)
Gemos sealado ue la doctrina en 'eneral no plantea dudas de este sistema de #uentes,
siendo al'unas de ellas a lo menos de dudosa constitucionalidad ! otras de abierta
inconstitucionalidad (como, por ejemplo, es el caso de los -%L))
,lo un autor encontrado, B'alde (/00:), considera los tratados de derechos humanos
suscritos ! rati"cados por Chile ! $i'entes, como #uente del -erecho *ributario) ,in embar'o,
su tratamiento es sumamente somero ! meramente e3positi$o de auellas escasas normas
de directa connotacin econmica o procesal ue inciden en materia tributaria)
+n consecuencia, la doctrina tributarista nacional no considera sal$o dicha e3cepcin, las
#uentes supremas o supraconstitucionales (Io'ueira /00F, /F)
>/
como #uente directa del
-erecho *ributario, ! m2s espec"camente, en el tratamiento de los derechos del
constitu!ente) +llo es inconcebible #rente al te3to constitucional ! #rente a la doctrina
comparada
>1
)
+ntendemos ue este es el primer aspecto importante ue debera considerar la doctrina
tributarista nacional cuando trata el -erecho Constitucional *ributario, precisamente porue
est2 re#erido a las normas ! principios constitucionales ue inciden en el -erecho *ributario)
-e lo anterior, se deduce precisamente ue debiera abordarlo con los criterios del -erecho
Constitucional, ! si tiene una intencin 'arantstica (como debiera ser), desde la perspecti$a
de auellas doctrinas de los constitucionalistas ue lideran dicha corriente)
,in embar'o ello no es as) +n e#ecto, la 'eneralidad de los tributaristas nacionales
(entendiendo por tales a los juristas o autores ue se dedican a culti$ar la ciencia del
/E
-erecho *ributario) abordan esta materia de manera sumamente tradicional ! super"cial ! a
un ni$el propio de cursos proped6uticos de -erecho, #uera del hecho de ue en 'eneral no
han inte'rado elementos de la moderna do'm2tica)
Respecto de la Constitucin Poltica, tampoco se menciona de manera e3plcita ! un2nime
ue ella es una #uente directa de derechos, ue $incula de manera inmediata ! tiene e"cacia
directa, ! lo mismo todo el bloue constitucional, ! ue la interpretacin de las normas
tributarias debe realizarse con#orme con la Constitucin ! el bloue de constitucionalidad) 4l
respecto debemos considerar tambi6n el principio de autoejecutabilidad de los tratados
sobre derechos humanos (Io'ueira /00F, 0>)) Ios recuerda el pro#esor Io'ueira ue por lo
anterior los jueces ! los llamados a aplicar el -erecho 9deben tomar la norma constitucional
como premisa de su decisin9, ! los tratados internacionales sobre -erechos Gumanos
suscritos ! rati"cados por Chile ! $i'entes son parte de la Constitucin) *an slo el recurso
de proteccin, pese a los problemas de ejercicio pr2ctico ue ha tenido, ha pro$ocado una
conciencia respecto de la aplicabilidad directa e inmediata de la Constitucin)
Pero de lo ue no ha e3istido conciencia es ue la norma directamente aplicable no es slo la
Constitucin, sino la contenida en todo el bloque de constitucionalidad)
+n e#ecto, la e3istencia de normas ue estando #uera de la Constitucin Poltica son de
car2cter constitucional, lle$a al establecimiento de la doctrina del bloue de
constitucionalidad (ue es un par2metro de control de la constitucionalidad), ue puede
de"nirse como 9el conjunto normati$o ue contiene disposiciones, principios ! $alores
materialmente constitucionales9 (Io'ueira /00F, 7E)) -e acuerdo a esta perspecti$a, los
derechos esenciales, con independencia de la localizacin normati$a de sus enunciados, son
para el -erecho chileno un conjunto homo'6neo ! unitario de derechos ue deben ser
respetados por todos los r'anos del +stado ! cautelados por todos los r'anos
jurisdiccionales competentes, nacionales o internacionales) -e lo anterior ue el -octor
Io'ueira (/00F, 7F) seale con 'ran precisin ue 9los tratados internacionales rati"cados
por Chile ! $i'entes, en materia de derechos esenciales o derechos humanos, con"'uran el
sentido ! alcance de los derechos constitucionales, pudiendo in$ocarse #ormalmente a tra$6s
de un recurso de amparo, uno de proteccin, o un recurso de inaplicabilidad por
inconstitucionalidad, entre otros9)
La consideracin de lo sealado, es m2s ur'ente habida cuenta de la e3istencia de la
supremaca constitucional ! de la $inculacin directa (con#orme al artculo C inciso 1 de la
Constitucin Poltica) a todos los r&anos del "stado (! a todos los habitantes de la
Repblica) a los derechos ,undamentales o derechos humanos, sea ue est6n contenidos en
la Constitucin Poltica o sea ue est6n contenidos en los tratados internacionales rati"cados
por Chile ! $i'entes (!, adem2s, constitu!e un lmite al ejercicio de la soberana), lo ue
debiera si'ni"car un ma!or respeto de *ribunales de Lusticia ! de la 4dministracin del
+stado a los derechos de los contribu!entes)
Lo 'ra$e de lo anterior es ue Chile ha suscrito instrumentos internacionales sobre derechos
humanos, ! se ha obli'ado a respetarlos #rente a la comunidad internacional !, sin embar'o
no lo est2 haciendo en toda su e3tensin ! pro#undidad) +llo si'ni"ca ue nuestro pas puede
ser objeto de responsabilidad internacional por incumplimiento a sus compromisos
internacionales, #uera de los dem2s e#ectos ue puede traer el hecho de ue Chile sea
reconocido como un pas donde no se respetan los derechos humanos de una #orma plena (!,
en lo pertinente, los derechos de los contribu!entes))
4l respecto, cabe recordar ue los mecanismos de control de la constitucionalidad no son tan
slo los ue la doctrina tributarista nacional ha detectado, e3isten otros) +n e#ecto, podemos
$er una 6usticia .onstitucional /acional, con#ormado por el *ribunal Constitucional, la Corte
,uprema de Lusticia ! la Contralora 8eneral de la Repblica, pero tambi6n una 6usticia
.onstitucional 7nternacional, ue es auella constituida en el 2mbito internacional o
supranacional para la proteccin de los derechos humanos ue #orman parte del Sistema al
cual est2 inte'rado) +n nuestro caso, el Sistema *e&ional establecido en $irtud del Pacto de
/F
Costa Rica ! el Sistema 7nternacional dependiente de las Iaciones Bnidas) La justicia
constitucional internacional, en Chile, constitu!e una instancia de proteccin subsidiaria de
los derechos #undamentales ue opera #rente a la ine"cacia de la jurisdiccin nacional de
prote'er e#ecti$amente los derechos de las personas (lue'o de los *ribunales Constitucional
! los *ribunales nacionales inte'rantes del Poder Ludicial)) 4l respecto, cabe hacer las
si'uientes consideracionesQ
a) Los tratados internacionales en materia de derechos humanos suscritos ! rati"cados !
$i'entes siempre se aplican de acuerdo a los principios de ius co&ens $acta Sunt Servanda y
3onna 8ide, ! jam2s podr2n dejar de aplicarse justi"c2ndose en una imposibilidad jurdica
interna u obst2culo interno de cualuier clase, pues el +stado se hara objeto de
responsabilidad internacional) ,lo pueden dejar de aplicarse en los casos ue lo permitan
las normas especiales de -erecho Dnternacional)
b) Las normas jurdicas nacionales, $2lidas con#orme a la Constitucin Poltica, nunca pueden
si'ni"car un obst2culo para la aplicacin de dichos tratados internacionales) +llo porue la
Constitucin Poltica no es condicin de $alidez de dichos *ratados sino de su aplicabilidad)
c) La sujecin del +stado suscriptor a los *ratados Dnternacionales de -erechos Gumanos
implica la sujecin al derecho deri$ado de ellos, !,
d) *ambi6n implica la sujecin a la jurisprudencia de los r'anos jurisdiccionales
internacionales encar'ados de su aplicacin, inclu!endo sus criterios de interpretacin)
e) +l tema de los derechos humanos es una cuestin de jurisdiccin compartida o
concurrente entre la interna de cada +stado ! la Dnternacional)
III.III. La &terpreta$-& de #as &or(as tr!"taras
Bn primer elemento ue podemos destacar, es ue en esta materia la literatura consultada
no contiene en 'eneral un tratamiento ue inte're elementos no$edosos acerca de la
materia)
Io obstante, de incidir las normas tributarias, como hemos $isto, directamente en derechos
#undamentales, no se ha inte'rado pr2cticamente nin'n concepto de la moderna doctrina
constitucional)
La doctrina tributarista nacional hace la tradicional distincin entre interpretacin doctrinal e
interpretacin por $a de autoridad) ,e seala ue la interpretacin por $a de autoridad
puede ser le'al o aut6ntica ! administrati$a ! judicial) Los entes m2s importantes en esta
labor de interpretacin de le! tributaria, son el -irector de Dmpuestos Dnternos, el juez
tributario en primera instancia ! la Corte de 4pelaciones en ,e'unda instancia ! "nalmente
el le'islador en normas interpretati$as)
Continuando con su en#oue conser$ador, doctrina tributarista nacional hace nicamente
re#erencia a la interpretacin de la le! tributaria, a partir de los elementos cl2sicos
(&ramatical, l&ico, histrico y sistem!tico).
+l pro#esor 4ste (1AA1, C>) a're'a al'unas re'las adicionalmenteQ la reser$a le'al en cuanto
a la e3istencia (a "n de impedir, se'n dice este autor, 9ue se creen o modi"uen
obli'aciones a tra$6s de la interpretacin anal'ica9) ! cuanta de la obli'acin ! la
pre$alencia de la sustancia sobre las #ormas (a "n de interpretar la le! atendiendo a su
"nalidad principalmente econmica))
4hora bien, cabe hacer presente ue la doctrina ha a're'ado en materia tributaria un uinto
elemento, el de las consideraciones econmicas ue implica su interpretacin (otros la
/7
llaman interpretacin econmica)) ,in embar'o, estas consideraciones econmicas deben
emplearse dentro de los m6todos comunes de interpretacin ! como una #orma de
comprender mejor el sentido de la le! tributaria, o bien, su intencin o espritu) La
interpretacin en materia tributaria, se a"rma, debe realizarse en con#ormidad a m6todos
especiales, ue ten'an por "nalidad poner un acento en el aspecto "nanciero del derecho
tributario o 5si se trata de la 4dministracin *ributaria5 en la especialidad como ente
recaudador de impuestos)
Pero lo ue no se ha sealado por doctrina tributarista nacional, es ue las normas
tributarias deben interpretarse con,orme a la .onstitucin, es decir, con,orme al bloque de
constitucionalidad. 9, adem!s, tomando como criterio de interpretacin los derechos
,undamentales de la persona humana. +llo es as en nuestro sistema constitucional, en los
+stados de +uropa ! en la Bnin +uropea) Ga! apo!o en te3to constitucional) +n tal sentido,
tambi6n cabe el uso de los criterios de interpretacin in dubio pro libertatis y ,avor libertatis
'.anosa +:;;, 2+2), y el criterio de la concordancia pr!ctica de optimizacin de los bienes
constitucionalmente prote&idos) ,i se aplicaran dichos criterios, probablemente muchas
normas incluso de ran'o le'al no pasaran el e3amen de constitucionalidad) ; mucho m2s
podramos decir de la acti$idad normati$a ! de las pr2cticas de la 4dministracin *ributaria)
4simismo, mucha tela se puede cortar en materia de pr!cticas judiciales) Por ejemplo, el
anti,ormalismo se estima como un criterio uni$ersalmente reconocido cuando nos
en#rentamos al contencioso constitucional de proteccin de los derechos #undamentales) La
ma!or parte de recursos de proteccin (nuestro contencioso constitucional por e3celencia)
se declara inadmisible por cuestiones #ormales) +llo, es atentatorio del derecho a la tutela
judicial e,ectiva, el cual es una superacin de nuestra #ormal manera de entender en
principio de debido proceso, ! ello debe considerarse como un par2metro de proteccin por
el principio de pro&resividad y expansibilidad de los derechos ,undamentales ! de
9inte&ralidad maximizadora del sistema9)
III.III.I. I&terpreta$-& $o&stt"$o&a#
,i la interpretacin de las normas tributarias nos remiten a la Constitucin, al bloue de
constitucionalidad, debemos entonces abordar la interpretacin constitucional)
La doctrina est2 contestes en sostener ue la sistem2tica de la hermen6utica 'eneral es
aplicable en el 2mbito del -erecho Constitucional) Io obstante ello, ! dada la naturaleza
especial de su objeto, se imponen modalidades particulares di$ersas a la hermen6utica
'eneral, ue es de rai'ambre iuspri$atista (.i'a /001, 177))
0a ,rmula poltica en la interpretacin constitucional
43

Pablo Lucas Merd sostiene ue 9en el 2mbito de la le'islacin constitucional e3iste siempre
un inter6s poltico, !a ue las normas constitucionales (del -erecho Constitucional #ormal o
material) mienten contenidos ue se re"eren al problema b2sico de or'anizacin de la
con$i$encia poltica de un pueblo, tal como se da en el +stado contempor2neo) *oda norma
constitucional hace re#erencia en distinto 'rado, a una ideolo'a poltica, a criterios de
or'anizacin ! estructura social9
>>
)
+sta naturaleza especial de la hermen6utica ! de la interpretacin constitucional deri$a de la
de"nicin misma de su objeto, !a ue la norma jurdica constitucional es 9un mandato de
car2cter #undamental ue re'ula, con#orme a una #rmula poltica, la estructura del +stado,
el #uncionamiento de sus r'anos ! los principios de la con$i$encia poltica9)
La Constitucin se de"ne como el 9conjunto normati$o5institucional b2sico, en 'eneral
di#cilmente re#ormable, re'ulador de la or'anizacin ! ejercicio del poder del +stado !
'arantizador de los derechos ! libertades de los indi$iduos ! sus 'rupos, constitu!e el $6rtice
del ordenamiento jurdico) +n su contenido la Constitucin de"ne una #rmula poltica ue es
/0
la e3presin ideol'ica, jurdicamente or'anizada en una estructura social9) La concrecin de
esta #rmula poltica en las sociedades contempor2neas es la democracia pluralista
occidental ! el +stado ,ocial de -erecho (.i'a, 170))
La #rmula poltica debe estar presente en la tarea de interpretacin constitucional !
aduiere toda su $italidad en las particulares interpretaciones de los principios
constitucionales) La #rmula poltica no se e3plicita e3clusi$amente en ideolo'as, sino ue
es necesario considerar la or'anizacin poltica ! la estructura social) +l -erecho
Constitucional tiene un contenido ideol'ico e3plcito ! su interpretacin debe considerar la
realidad social ! la poltica espacio5temporal del +stado)
Las normas de la Constitucin tienen un car2cter esencialmente din2mico, esto es, tienen
una cualidad ue les permite adaptarse, sin $iolacin de sus normas, a los cambios sociales)
.i'a seala ue es un componente central en la hermen6utica e interpretacin
constitucional de"nir ! establecer las di$ersas cate'oras de normas #undamentales,
importantes para su aplicacin ! sus e#ectos jurdicos) +ntre ellas se encuentran las normas
inmediatamente aplicables, las de"niciones constitucionales, ambas, las cuales, no
presentan ma!ores problemas en su interpretacin ! aplicacin) +3isten en la Constitucin,
tambi6n, a"rmaciones polticas (ue dan cuenta de las ideolo'as o $alores socialmente
dominantes cristalizados en la Carta %undamental, ! constitu!en su techo ideol'ico o telos))
,e pueden encontrara adem2s las normas pro'ram2ticas, ue son las e3presiones de ciertos
objeti$os polticos o $alores superiores, "jados por el constitu!ente cu!o cumplimiento se
encomienda al le'islador del #uturo) Las normas pro'ram2ticas ponen de mani"esto la
dinamicidad de la Constitucin con relacin a la estructura social ! realidad poltica,
espec"camente cuando cristaliza en un +stado ,ocial de -erecho)
0a interpretacin fnalista o teleol&ica
Pablos Lucas Merd (citado por 8arca), seala ue no ha! interpretacin histrica de las
normas constitucionales, otra 'ramatical ! otra l'ico5sistem2tica, ! teol'ica, sino una sola
interpretacin constitucional ue analiza los precedentes histricos, e3amina los debates
parlamentarios, "ja el si'ni"cado e3acto de las palabras, ! realiza las operaciones necesarias
para establecer el sentido de la norma constitucional como parte componente de un
ordenamiento ue apunta a una "nalidad concreta9)
Para Canosa, esta interpretacin intenta e3traer el #undamento ltimo de las normas) +l
ma'istrado espaol Rubio Llorente (citado en Canosa, /A>) seala ue el "n o espritu de la
norma constitucional espaola radica en su apertura a di#erentes interpretaciones, las ue
compete determinar al le'islador co!untural)
La interpretacin "nalista tambi6n entronca con la interpretacin en torno a los $alores !
principios constitucionales) Con$iene ad$ertir ue en constitucionalismo moderno anda con
cuidado por estos caminos, debido a ue ello puede petri"car la Constitucin sobre la base
de la presunta imposicin $alrica sin considerar una interpretacin din2mica, (e3ible,
el2stica, pro'resi$a ! e$oluti$a, ue de cuenta de los reales sentimientos del titular del
poder constitu!ente en un momento presente) -e lo ue se trata precisamente de ue
re'ule la con$i$encia social ! poltica en todo instante, acomod2ndose a las situaciones
presentes, ! en 'ran medida en ello reside la le'itimidad del te3to constitucional) La
Constitucin, como dice 8arca (/001), no 'oza de autosu"ciencia, no es un documento
herm6tico ! per#ecto, ue abarue todo el -erecho Constitucional) 4s lo ha entendido
tambi6n nuestro *ribunal Constitucional (en #allo del ao /07C) cuando consider elementos
sociales, polticos, ! no slo jurdicos
4simismo, !a hemos $isto ue la interpretacin constitucional debe considerar la #rmula
poltica)
1A
?tros elementos en tal orden, nos da 8arca (/001), ue citando al jurista ar'entino Pedro
,a'R6s, a"rma ue la interpretacin de la Constitucin reuiere a menudo ir a datos !
$aloraciones e3traconstitucionales, emer'entes de la realidad #2ctica, de la conciencia
colecti$a ! de reuerimientos contempor2neos del bien comn)
Pero la interpretacin atendiendo a $alores ! principios de la Constitucin podr2 ser
criticable, en el caso de ue por esa $a se pretenda cristalizar constitucionalmente una (o
unas) determinada ideolo'a e3clu!endo otras presentes en la sociedad (o emer'entes en
ella), por ejemplo, recurriendo a cierto tipo de interpretaciones basadas en la reconstruccin
histrica)
+stimo, sin embar'o, ue, desde dicho punto de $ista, estimar a los derechos humanos, su
respeto ! 'aranta, el principio de di'nidad esencial ! la limitacin del poder pblico,
constitu!e una posibilidad de interpretacin teleol'ica ! con#orme a $alores ! principios
absolutamente incuestionable, por estar con#orme al concepto mismo de Constitucin, por
adoptar lo esencial del constitucionalismo actual, ! por estar de acuerdo a nuestro te3to
constitucional)
"l elemento histrico en parte de nuestra doctrina constitucionalista
*odo esto entronca, precisamente, con el an2lisis necesario ue debe hacerse a ciertas
interpretaciones basadas en reconstrucciones histricas mu! criticadas, tales como el
recurso a la Comisin de +studios de la Iue$a Constitucin (C+IC), en el caso chileno)
+ntre los muchos ar'umentos ue se han es'rimido contra dicho recurso interpretati$o,
podemos sealar los si'uientes)
,e ha dicho ue lo esencial es la #alta de le'itimidad democr2tica ue tu$o en su ori'en la
Constitucin chilena (superado con la le'itimacin plebiscitaria del ao /070), con el hecho
de ue los comisionados #ueron seleccionados por las autoridades del 'obierno de #acto de la
6poca ! ue representan solamente los $alores e ideolo'as de un sector minoritario de la
nacin de acuerdo a como la historia se ha encar'ado de demostrar)
,e ha a"rmado ue la Comisin de +studios de la Iue$a Constitucin no #orma parte del
Constitu!ente, ue era slo una Comisin de +studios, asesora de los r'anos ue
detentaban el poder constitu!ente) Menos an puede considerarse ello en el estado actual
del desarrollo del constitucionalismo, por lo ue cuando en ella se emite una opinin no
puede sealarse ue representa al constitu!ente o ue con#orma la opinin del constitu!ente
(9las actas no #ueron objeto del plebiscito ue aprob la actual Constitucin9)) 4dem2s se
seala por la doctrina ue el elemento histrico busca precisamente la reconstruccin
histrica de la opinin o $oluntad del constituyente ori'inario)
,e ha a"rmado ue lo predica el constitucionalismo respecto del elemento histrico en la
interpretacin e3clu!e la consideracin de este tipo de instancias, a lo menos de acuerdo
como ha sido utilizado en nuestra doctrina, en ue se consideran cerrados los debates sobre
la base de lo ue los comisionados dijeron)
,e seala ue el atrincheramiento en las opiniones de los miembros del C+IC mani"esta la
pretensin de al'unas personas de petri"car el contenido $alrico ! la interpretacin de los
principios plasmados en la Constitucin) +sta crtica intenta dar cuenta del debate ue se
presenta en la e3posicin de dos teoras contrapuestas (.i'a, 1AA/)) Para una postura o
teora, las normas constitucionales re(ejan en un sentido m2s abstractos $alores a los cuales
se accede a tra$6s de un an2lisis objetivo de las mismas, ! contienen un sistema material de
valores cerrado, por lo cual debe usarse normas de hermen6utica para descubrir esos
$alores, en un ejercicio casi escol2stico
>C
) Para la otra *eora, las normas constitucionales
re(ejan en un sentido m2s abstracto un sistema material de valores abierto a los cuales se
accede a tra$6s de un an!lisis crtico, es decir, la determinacin del contenido de esos
1/
$alores se produce a tra$6s de un intercambio de ideas entre los actores polticos de la
sociedad, ! en este caso, los $alores son al'o contin'ente, no se petri"can ! se usan
el2sticamente, permitiendo ue se den di#erentes lecturas a la Constitucin Poltica de
acuerdo a uien est6 ejerciendo el poder poltico en un sistema democr2tico de partidos) +l
ejercicio crtico es m2s propio de un sistema democr2tico representati$o)
4simismo, ! de un punto de $ista m2s jurdico (ue hemos $isto es slo uno m2s dentro de
los ue deben considerarse en la interpretacin constitucional), se seala ue este tipo de
interpretacin constitucional de car2cter ori'inalista, #ormalista ! literalista, es retr'rado, !
ue ha sido ampliamente superado por la moderna doctrina de interpretacin constitucional
comparada) +l doctor Canosa (/007, /A/) e3presa ue el ori'inalismo subjeti$iza sin remedio
la interpretacin ! destru!e cualuier aplicacin seria del elemento sistem2tico, ue es
preponderante)
,e ha dicho adem2s ue este recurso usado por 'ran parte de nuestra doctrina
constitucional ('eneralmente no haciendo reparos crticos al'uno al m6todo), 'ira sobre la
base e3clusi$a de las disuisiciones lle$adas a cabo al interior de la Comisin de +studios de
la Iue$a Constitucin, asumiendo una actitud de e3trema re$erencia hacia la doctrina
emanada de tal r'ano) La constante cita ! re$erencia a la C+IC es, al decir del doctor
%ernando 4tria (/00F), una de las causas ue e3plican la pobreza notable de la moderna
doctrina constitucional pues ha producido un e#ecto esterilizante) ,eala ue al conced6rsele
#uerza de Constitucin, la posibilidad de reconstruir racionalmente el contenido del Captulo
*ercero es abandonado, o#reci6ndose en su reemplazo lar'as ! tediosas citas te3tuales de las
opiniones de los comisionados) 4tria e3presa ue las 4ctas de la C+IC no deben ser
ol$idadas, pero en cuanto ellas e3presen opiniones interpretati$as plausibles ! con$incentes)
Creo entender, ue dichas opiniones deben concurrir en competencia con las dem2s
opiniones de la doctrina constitucional)
,e e3presa ue debe tenerse presente ue la C+IC da cuenta del estado de la cuestin
'cualquiera sta sea) hacia mediados de la d6cada del FA, por lo cual responde a un estadio
del desarrollo socioeconmico ! poltico mu! distinto del ue actualmente el pas $i$e) -e
ah ue los comisionados, no pre$ieron ni pudieron pre$er todas las actuales circunstancias
producto de las tres d6cadas de cambios mu! acelerados por lo cual sus opiniones se
muestran como piezas de museo) +sta crtica es determinante en lo ue entendemos por
Constitucin +conmica)
Por otro lado, en materia de do'm2tica constitucional, ue es precisamente donde nuestro
trabajo se centra, es #undamental considerar la Re#orma Constitucional de /070, ue
obedeci a principios ue el constitu!ente ori'inario nunca tu$o en consideracin
>E
(! ue los
comisionados de la C+IC tampoco debatieron al respecto) ! ue precisamente con ella se
reco'e una serie de principios de -erecho Comparado en materia de derechos
#undamentales totalmente no$edosos en nuestro medio, ! ue la doctrina ! jurisprudencia
del amplio campo del -erecho +conmico ! *ributario nacionales apenas ha tomado en
consideracin)
Coincido, en lo personal, con el pro#esor Canosa, uien seala ue 9interpretar es actualizar
la Constitucin, ! por ende, la $oluntad constitu!ente transcrita en ella, por ello sera
contradictorio buscar las soluciones a nuestros problemas normati$os en el tiempo pasado)
La constitucin ! la $oluntad se objeti$izan mientras ue las opiniones, ideas ! hechos ue
les dieron lu'ar uedan, cada $ez m2s, ancladas en un tiempo pret6rito9 (/077, /A:))
III.III.II. Las /ara&t+as $o&stt"$o&a#es ) #os dere$%os '"&da(e&ta#es de#
$o&tr!")e&te
,ealado lo anterior, podemos $ol$er sobre la interpretacin constitucional de las 'arantas
del contribu!ente)
11
Como hemos $isto, dentro de los autores estudiados tan slo +$ans (/00F) hace re#erencia a
una interpretacin sistem2tica de normas constitucionales de car2cter tributario)
,e e3plicita, adem2s, ue en materia de interpretacin judicial e3isten $arias posiciones,
tales como la denominada in dubio contra 8iscum ! la in dubio pro 8iscum.
Lo 'ra$e es ue no se manejan en la materia cate'oras de uni$ersal aceptacin en el
constitucionalismo comparado actual) Por ejemplo, no se habla de ue la interpretacin de la
ley debe hacerse con,orme a la .onstitucin, ue la le! ! las normas constitucionales deben
interpretarse con#orme a los derechos #undamentales, ! 6stos, deben interpretarse con#orme
al bloue de constitucionalidad (la Constitucin Poltica, los tratados internacionales de
derechos humanos rati"cados por Chile ! $i'entes, el -erecho deri$ado, la jurisprudencia de
los r'anos encar'ados de aplicar el derecho humanitario, etc))& ue las normas
constitucionales deben tener una interpretacin sistem2tica, armnica
>F
, "nalista,
anti#ormalista, din2mica, ue debe buscarse su e#ecto til)
Kue, en el campo de los derechos (ejercicio de libertades ! derechos) #rente a las
re'ulaciones de la autoridad (ejercicio de potestades) las normas 'arantizadoras de
derechos deben interpretarse en sentido amplio, ,avor libertatis o pro<cives, ! las normas
ue las re'lan o limitan deben interpretarse de manera restricti$a (lo mismo ue las
potestades pblicas)) +llo en $irtud de la #uerza e3pansi$a de los derechos (Io'ueira /00F,
/>E))
Las normas del bloue de constitucionalidad pueden aplicarse de manera directa, al i'ual
ue los tratados internacionales sobre derechos humanos rati"cados ! $i'entes (en $irtud
del principio de autoejecutabilidad), por con#ormar precisamente el bloue de
constitucionalidad de ue hemos hablado, aplicando la #uente ! solucin ue mejor proteja
los derechos (Io'ueira /00F, 00), de acuerdo al principio de la 9inte&ralidad maximizadora
del sistema9& ! ue con#orme al principio de pro&resividad lle$a a aplicar siempre la
disposicin m2s #a$orable a los derechos de las personas, por lo ue siempre debe aplicarse
auel instrumento ue en mejor #orma 'arantice el derecho no importando si la ma!or
'aranta se encuentra en la norma interna del +stado o en la norma de -erecho Dnternacional
de los derechos humanos inte'rada al -erecho interno (Io'ueira /00F, />/))
*odas las normas del ordenamiento jurdico (ue inclu!en por cierto las inte'rantes del
-erecho *ributario) deben interpretarse con#orme a la Constitucin Poltica ! al -erecho
Gumanitario, pues los derechos humanos constitu!en el par2metro principal de
interpretacin de todas las normas ue lo componen, desde las contenidas en la Constitucin
Poltica hasta la ltima instruccin de la 4dministracin)
+n tal perspecti$a, debe tener presente el int6rprete ue la di&nidad de la persona humana
es el $alor b2sico ue #undamenta los derechos humanos, ! ue debe ser considerado como
un derecho esencial, como lmite para los e,ectos de su proteccin (perspecti$a ne'ati$a) !
como principio ordenador del orden estatal y social, constitu!endo un status jurdico que se
objetiviza operando como elemento del ordenamiento jurdico)
+n tal sentido, es con$eniente traer a colacin las obser$aciones del pro#esor Io'ueira
(/00F, /0>), ue, al re#erirse a las &arantas de interpretacin, las de"ne como auellos
mecanismos destinados a 'arantizar ue la interpretacin de los derechos se ha'a para
#a$orecer su ejercicio ! dis#rute) ; constitu!e una obli'acin por parte de todos los r'anos
del +stado el respeto ! la promocin de los derechos esenciales establecidos en el bloue de
constitucionalidad) ; considerando, adem2s, ue los derechos esenciales son siempre
anteriores ! superiores al +stado, ! ue slo al'unos se han escriturado, con#orme a la teora
de los derechos implcitos
>7
)
Cabe recordar ue adem2s de e3istir unas re'las modernas de hermen6utica
constitucionales, e3isten otras re&las de interpretacin que emanan de los tratados
1:
internacionales de derechos humanos) +ntre estas ltimas, al'unas son doctrinarias !
jurisprudenciales (ue en este caso son $inculantes se'n se ha indicado), ! otras est2n
e3presadas normati$amente a tra$6s de disposiciones contenidas en los mismos tratados)
+llas, ob$iamente, deben ser consideradas por los operadores jurdicos ! autoridades de los
+stados suscriptores)
Por ejemplo, en la Con$encin 4mericana ,obre -erechos Gumanos o 9Pacto de ,an Los6 de
Costa Rica9 en su artculo 10 se sealan las normas de interpretacin en los si'uientes
t6rminosQ
Art+$"#o 89 I?RM4, -+ DI*+RPR+*4CDSI
Iin'una disposicin de la presente Con$encin puede ser interpretada en el sentido deQ
a) Permitir a al'uno de los +stados Partes, 'rupos o persona, suprimir el 'oce ! ejercicio de
los derechos ! libertades reconocidos en la Con$encin o limitarlos en ma!or medida ue la
pre$ista en ella&
b) Limitar el 'oce ! ejercicio de cualuier derecho o libertad ue pueda estar reconocido de
acuerdo con las le!es de cualuiera de los +stados Partes o de acuerdo con otra con$encin
en ue sea parte uno de dichos +stados&
c) +3cluir otros derechos o 'arantas ue son inherentes al ser humano o ue se deri$an de
la #orma democr2tica representati$a de 'obierno, !
d) +3cluir o limitar el e#ecto ue puedan producir la -eclaracin 4mericana de -erechos !
-eberes del Gombre ! otros actos internacionales de la misma naturaleza)
Art+$"#o :; 4LC4IC+ -+ L4, R+,*RDCCD?I+,
Las restricciones permitidas, de acuerdo con esta Con$encin, al 'oce ! ejercicio de los
derechos ! libertades reconocidas en la misma, no pueden ser aplicadas sino con#orme a las
le!es ue se dictaren por razones de inter6s 'eneral ! con el propsito para el cual han sido
establecidas)
III.I.. U& &"e0o e&'o1"e de #a ,otestad Tr!"tara< s"!ord&ada a #os dere$%os
'"&da(e&ta#es
4dem2s de las #uentes ! de la interpretacin de las normas, debe reestructurarse la idea del
+stado ! su #uncin ! potestades ! la idea de las personas humanas, sus "nes, derechos !
libertades) *odo ello por cuanto en de"niti$a al "nal de lo ue parece estar habl2ndose es de
concepciones 6ticas a la base)
+3plica con lucidez Ri$era (1AAA) ue los reuerimientos #ormulados ante el *ribunal
Constitucional han 'enerado una pol6mica sobre los lmites de la potestad tributaria ! de la
misin o #uncin del +stado, en materia econmica ! tributaria) Pero esta pol6mica,
sealamos, no se ha traducido en in$esti'aciones pro#undas en nuestro medio)
La potestad tributaria es una potestad del +stado, ! como tal se relaciona con su concepcin
constitucional) +lla se encuentra a tra$6s de la doctrina ue atra$iesa toda la Constitucin
Poltica, de ah ue una correcta t6cnica hermen6utica es #undamental para desentraarla
correctamente)
Las normas constitucionales principales, sin embar'o, se encuentran en su captulo D ! DDD,
ue dan cuenta de di$ersos principios b2sicos, tales como el principio de subsidiariedad del
estado, principio de ser$icialidad del +stado, principio de la promocin de la persona por el
1>
+stado, principio de bien comn, principio de la limitacin de la soberana por los derechos
humanos, principio de sujecin plena ! absoluta del +stado al -erecho, etc)
>0

,lo sobre dichas bases el +stado podr2 ejercer su potestad tributaria) Pero dichos principios
no slo constitu!en limitaciones al actuar del "stado, sino ue adem2s ! principalmente
principios ordenadores y motivadores de su actuar)
+n e#ecto, es caracterstica 'eneral de todos los derechos el ue otor'an tanto una ,acultad
a las personas como ue constitu!en un status jurdico, pues se objeti$izan operando como
elementos del ordenamiento jurdico (Io'ueira /00F, /:1))
La interpretacin de normas constitucionales de contenido econmico debe hacerse
con#orme a las dem2s de mismo contenido (llamada Constitucin +conmica u ?rden Pblico
+conmico), de una manera armnica, sistem2tica, "nalista ! anti#ormalista, ! de acuerdo a
los criterios !a sealados)
+n tal perspecti$a, lo ue trata b2sicamente la Constitucin Poltica es de res'uardar los
derechos ! las 'arantas, ue para el contribu!ente se traducen en la libre iniciati$a,
limitando la acti$idad del +stado a sus #unciones esenciales, irrenunciables ! socialmente
necesarias ! #undamentales
III... N"e0a 0s-& de #a sste(=t$a de /ara&t+as de# $o&stt")e&te
%inalmente, ! dentro de esta perspecti$a cabe entonces bosuejar una estructura conceptual
del sistema 'arantstico del contribu!ente sobre nue$as bases)
+l esuema propuesto por el pro#esor Io'ueira (/00F) ! otros aportes del constitucionalismo
actual, pueden ser un punto de partida)
Podemos postular la e3istencia de un sistema de &arantas y derechos ,undamentales,
re#eridos a los medios de proteccin jurdica de derechos #undamentales)
-entro del sistema, en primer t6rmino distin'uimos las &arantas &enricas de los derechos
,undamentales, en los ue cabe comprender el principio democr!tico y republicano ! el
principio del "stado de #erecho.
+l principio del "stado de #erecho ue comprende a su $ez los principios de limitacin del
poder al -erecho& de supremaca constitucional& de $inculacin directa de la Constitucin (!
el bloue constitucional)& de le'alidad& de control de constitucionalidad de las le!es ! de los
actos de la administracin& de responsabilidad de los 'obernantes ! de los a'entes del
+stado
"n se&undo trmino, distin'uimos las &arantas especfcas de los derechos ,undamentales)
Las primeras son las ue se encuentran en el 'rupo compuesto por las &arantas normativas,
ue dicen relacin con principios constitucionales) 4u se encuentran la 'aranta de reser$a
de le! de la re'ulacin de los derechos #undamentales (arts) /0 IO 1E ! EA IO 1)
CA
& la
'aranta del contenido esencial de los derechos
C/
(art) /0 IO 1E) ! su no a#ectacin& la
'aranta de la $inculacin de los poderes pblicos constituidos a los derechos #undamentales
(arts) C inc) 1& E& /0 IO 1E)& la 'aranta de la prohibicin al le'islador dele'ado de re'ular los
derechos constitucionalmente reconocidos (art) E/ inc) 1)& la 'aranta de limitacin
e3cepcional de determinados derechos (art) >/ IOO /, C ! 7)& la 'aranta del urum
1C
a'ra$ado con ue debe actuar el le'islador ! la 'aranta de ri'idez de re#ormas
constitucionales especialmente re#eridas a los Captulos / ! : de la Constitucin Poltica)
"n tercer lu&ar, las &arantas de interpretacin de normas constitucionales. 4u se inclu!en
las normas de hermen6utica sealadas m2s arriba)
+n cuarto lu'ar, las 'arantas de control ! "scalizacin de la acti$idad de los r'anos del
+stado)
"n quinto lu&ar, las &arantas procesales o jurisdiccionales) Pstas dicen relacin con un
conjunto de acciones cautelares de los derechos #undamentales (recurso de proteccin&
recurso de amparo econmico& accin de nulidad de derecho pblico& recurso de
inaplicabilidad por inconstitucionalidad& acciones contencioso administrati$as& 'arantas
internacionales de proteccin de los derechos #undamentales))
"n sexto lu&ar, los derechos ! 'arantas del contribu!ente, ue comprenden todos los
derechos del cat2lo'o del bloue de constitucionalidad, en razn precisamente de ue
cualuiera de ellos se puede ale'ar #rente al ejercicio de la potestad tributaria) ; todos se
han de considerar al momento de abordar el tema de las bases constitucionales de la
tributacin)
CONCLUSIONES
La tarea de construccin do'm2tica relacionada con las 'arantas del contribu!ente es una
cuestin ue se torna necesaria ! ur'ente, debido al retraso ue presenta la doctrina
nacional no obstante las re#ormas de nuestro sistema constitucional ! los a$ances del
constitucionalismo nacional ! comparado en las ltimas d6cadas)
La constitucionalizacin del -erecho *ributario, a tra$6s del recurso de proteccin
principalmente, ! secundariamente a tra$6s del recurso de inaplicabilidad por
inconstitucionalidad, accin de nulidad de -erecho Pblico, ! los reuerimientos del *ribunal
Constitucional, no han sido su"cientes para cambiar esta situacin, m2s an considerando
ue no tenemos en nuestro medio sino escassimas obras de an2lisis jurisprudencial)
+l -erecho *ributario debe dar cuenta del impacto ue si'ni"ca el 'ran desarrollo ue el
-erecho Constitucional ha e3perimentado en materia de 'arantas constitucionales !
derechos #undamentales)
+l camino debe comenzar por la base, esto es, reestructurar el sistema de %uentes del
-erecho *ributario, inte'rando todos los elementos de la moderna do'm2tica constitucional
de acuerdo hemos planteado) Lue'o, modi"car las re'las usadas en materia de
interpretacin constitucional en materia tributaria, ! realizar una construccin conceptual
sobre nue$as bases de la Potestad *ributaria ! la ?bli'acin *ributaria)
;, "nalmente, construir un nue$o sistema de 'arantas del contribu!ente)
Pero, por ltimo, ser2 este resultado el ue controlar2 todo lo a$anzado, ! con ello se debe
re$isar ! $ol$er a ordenar ! acomodar las piezas de todo el sistema tributario, desde el
principio, en razn de ue los derechos esenciales de la persona humana ! el principio de
di'nidad esencial constitu!en la piedra an'ular de todo nuestro -erecho)
1E