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Bolilla I
Finanzas Pblicas
a) Concepto de Finanzas Pblicas. (hacienda pblica)
Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las
necesidades pblicas las debe satisfacer el E por medio de fondos y
recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado (o sea,
nosotros). Esto es la hacienda Pblica o Finanzas Pblicas.
Es la ciencia de las leyes segn las cuales los hombres proveen a la
satisfaccin de ciertas necesidades particulares que, para diferenciarlas
de las necesidades ordinarias privadas, se las llama pblicas.
Tiene por objeto el examen de los mtodos por los cuales el E obtiene
un ingreso y efecta un gasto.
La evolucin de la palabra "finanzas es la siguiente:
1er. Perodo decisin judicial, multas fijadas en juicio.
2do.Perodo negocios monetarios y mercantiles.
3er. Perodo recursos y gastos del E y las comunas.
El Estado: fines y funciones.
Es la organizacin poltica constante y permanente producto de la
politicidad natural del hombre. Las funciones del E se cumplen
separadamente a partir de una divisin de poderes en tres: ejecutivo,
legislativo y judicial. El fin del E es la realizacin de la justicia y la
ratificacin de las necesidades de los hombres que conviven en l.
Necesidades pblicas.
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activacin del
Estado. Todos las tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentacin, vestimenta y vivienda
son PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas ms.
As tenemos las necesidades esenciales que son: distraccin,
esparcimiento, deportes, cultura, etc., que nos diferencia de los
animales.
Para satisfacerlas, el Ho primitivo caza, piel, caverna. Lo haca en
forma directa. Pero con el desarrollo humano vino la especializacin. Un
Ho puede ser hbil para una tarea pero no para otras. As nace el
Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como
elemento de tasacin del valor de las cosas (moneda de cuenta). Ms
tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el trueque y pasando
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a la compra-venta. Nacen as los contratos (acuerdos verbales e/
personas) pero traen aparejados conflictos ante incumplimientos
aparece un 3 para solucionarlos = el JUEZ.
As nace una nueva necesidad pblica que el Ho no puede satisfacer
La Administracin de Justicia.
Tambin surge la necesidad de proteccin y cuidado de los bienes la
Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se
cuida a si mismo. Pero hoy da, tambin es una necesidad pblica. La
urbanizacin es la causa de este fenmeno; a fines de la Edad Media
haba aislamiento y falta de higiene. Haba epidemias y se deba aislar a
los enfermos (Ej. Leprosarios) organizado por el E. As surge el
antecedente del hospital que conocemos hoy da. El hecho de que la
Salud sea pblica o privada, es un tema poltico.
La Educacin, originalmente era una necesidad privada. Los reyes
enviaban a sus hijos a educarse. Pero ms tarde surge la escuela que
influye en la interrelacin entre los hombres, como necesidad ante la falta
de alfabetizacin.
Podemos clasificar, entonces, a las necesidades pblicas como:
Materiales: alimentacin, vestimenta, etc.
Inmateriales: intelectuales, religiosas, morales, etc.
Absolutas: son esenciales. Vinculadas al E y de satisfaccin
exclusiva por l.
Son: necesidad de proteccin contra agresiones.
necesidad de orden interno
allanamiento de las disputas
castigo a quienes violan las normas.
Relativas: no estn vinculadas a la existencia del E y pueden ser
satisfechas por el individuo.
Servicios Pblicos.
Actividades que el E realiza en procura de la satisfaccin de las
necesidades pblicas.
Necesidades absolutas. El servicio pblico es esencial e inherente
a la soberana estatal. Slo pueden ser prestados por l en forma
directa, sin poder quedar en manos de empresas privadas. Son:
administracin de justicia, seguridad pblica, defensa nacional,
etc.
Necesidades relativas. Pueden ser satisfechas en forma indirecta
mediante la intervencin de particulares bajo control estatal.
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Los servicios pblicos pueden ser:
Divisibles para uso individual o particular; se
individualiza al beneficiado. Ej. Servicio postal,
administracin de justicia.
Indivisibles imposibilidad de particularizar a las
personas beneficiadas. Ej. Defensa exterior.
La actividad financiera del Estado.
Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su
caracterstica principal es la instrumentalidad.
El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es "instrumental, es decir, no constituye un fin en s
misma, sino que es un instrumento para el desarrollo de otras
actividades. Se integra de tres actividades principales, que son:
1.- previsin de gastos e ingresos futuros (presupuesto financiero)
2.- obtencin de los ingresos pblicos.
3.- gasto pblico (aplicacin de los ingresos a destinos prefijados).
b) Fenmeno Financiero.
El Fenmeno Financiero est conformado por dos elementos que son:
- la obtencin de recursos.
- las erogaciones.
Los ingresos estatales y las erogaciones que el stado efecta son
fenmenos financieros, que considerados dinmicamente y en conjunto,
conforman la actividad financiera.
Jarac! define al fenmeno financiero como "un fenmeno de precios.
No un precio de mercado, sino poltico.
A!umada dice que es un "fenmeno de circulacin, cambios, etc.
"scioni dice que es un "fenmeno coercitivo. La economa tiene
carcter contractual.
Tiene elementos (polticos, jurdicos, econmicos, sociales y
administrativos) que deben ser estudiados de manera conjunta.
Aspectos econmico, sociolgico, tcnico y jurdico.
conmico - est influido por la poltica y los sistemas de gobierno de
los diferentes pases. La ciencia econmica evoluciona hacia la
macroeconoma.
Sociolgico - el individuo no puede ser considerado en forma aislada,
sino conviviendo con sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre
dentro dentro del fenmeno de interrelacin.
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Jur#dico - se requiere un mnimo de seguridad, estabilidad y
mantenimiento del orden.
Evolucin histrica del pensamiento financiero.
EDAD MEDIA rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado
estaban indiferenciados con relacin a los bienes de los soberanos y
seores feudales.
MERCANTILISMO las ganancias del Estado se lograban gracias al
comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.
SIGLO XVIII $isicratas %&uerna'(: la riqueza proviene de la tierra.
scuela Cl)sica %Adam Smit!(: comienza el estudio
sistematizado de los recursos y gastos del Estado como
integrantes de la economa pblica.
SIGLO XIX la ciencia de las finanzas comenz a sistematizarse como
disciplina autnoma. Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.
SIGLO XX la ciencia financiera es una disciplina especfica con
contenido propio.
Escuelas financieras y sus integrantes.

oscuelas econmicas: tienden a definir la actividad financiera sobre la
base de conceptos econmicos. Sus autores mas reconocidos son:
Bartiat y Senior los tributos son retribuciones a los servicios
pblicos.
Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill los gastos
pblicos son consumos improductivos de riqueza.
Sax la riqueza debe ser gravada por el impuesto, slo cuando
su erogacin fuere ms til para los gastos pblicos que para el
empleo que el contribuyente podra hacer por su cuenta para
satisfacer sus necesidades.
oscuelas sociolgicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de
dominacin de la clase gobernante. Las elecciones financieras son
decisiones de la minora gobernante que impone a la mayora
dominada.
oscuelas pol#ticas* (Griziotti) los fines que el Estado s propone en su
actividad financiera son polticos.
Teoras financieras.
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a) Del consumo Adam Smith, padre de la economa, dice que el E es un
consumidor improductivo de bienes (1776 - "La riqueza de las
naciones). Crea y consume. El crecimiento de la economa es menor,
ya que de las riquezas el E se lleva una parte.
b) +roductividad Wagner (alemn), dice que el E NO es consumidor. Nos
brinda servicios. Nosotros le damos dinero al E para que ste nos
brinde bienes y servicios que necesitamos.
c) Marginalista yo le doy dinero excedente al E para que ste me
satisfaga las necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) +ol#tica Grizziotti (italiano), dice que el fenmeno financiero es de
carcter poltico. Hay procedimientos compulsivos por parte del E.
e) Sociolgicas Apret y Fazziani (italianos), dicen que los fenmenos
financieros son ajenos a la economa de mercado. El E esquilma a los
contribuyentes y gasta en beneficio de la clase gobernante.
f) ,uqui (argentino) el fenmeno financiero tiene un fin poltico,
contenido econmico y fundamento jurdico.
Finanzas liberales, intervencionistas y socialistas.
El fracaso de las "doctrinas liberales, concebidas por los clsicos, llev a
pensar que era necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la
poltica financiera son:
- evitar crisis cclicas y desarrollar polticas compensadas (aumenta
ingresos y limita gastos).
- plena ocupacin.
- mejor distribucin de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- polticas tendientes al desarrollo, acompaadas de estabilizacin.
Pero el intervencionismo incurri en excesos. El Estado creci en forma
desmesurada, y se propuso hacerlo todo por s mismo. Los resultados
fueron desastrosos: aumento del gasto pblico no compensado con al
aumento de ingresos. De all el dficit presupuestario e inflacionario.
Esto llev al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva
realidad, lo cual se llama "liberalismo pragmtico.
c) Contenido de la ciencia de las finanzas pblicas.
El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolucin de los
mtodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para
llevar a cabo sus propsitos, y de los mtodos por los cuales, mediante
los gastos, prove a la satisfaccin de las necesidades.
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Disciplinas Financieras +ol#tica $inanciera- conom#a- Sociolog#a '
Administracin $inanciera.
+ol#tica $inanciera se ocupa de buscar qu medida debo tomar para
que suceda tal objetivo. Se ocupa de determinar la eleccin de los
gastos pblicos a realizarse y de los recursos pblicos a obtenerse en
funcin de una orientacin poltica determinada. Es normativa (que
norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
conom#a $inanciera analiza los efectos econmicos del fenmeno
financiero en supuestos hipotticos. Ej. El IVA es del 21%. Qu pasa si
lo subo al 42% - se analizan las consecuencias.
Derec!o $inanciero es el orden jurdico de la actividad financiera del E.
Sociolog#a $inanciera analiza los factores sociopolticos en la toma de
decisiones financieras ms importantes. Ej. Impuestos.
+sicolog#a $inanciera estudia los comportamientos de los
contribuyentes y las autoridades en la relacin fisco - contribuyente
(buena o mala atencin).
.tica $inanciera elemento moral del orden financiero. Se analiza el
comportamiento particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el
fallo "Sagasola (exportadora de cueros) a quien le pidieron en 3 das
el detalle de ventas de los ltimos 20 aos. EL tribunal fiscal mult al E
por el mal trato.
+edagog#a $inanciera mtodos de educacin. Todos debemos conocer
bsicamente del tema financiero.
Administracin t/cnica o financiera debida organizacin administrativa
de la actividad, contabilidad y control financiero.
Relaciones con otras ciencias.
Ciencia econmica - todas las medidas financieras estn relacionadas a
hechos econmicos.
Ciencia jurdica - las medidas financieras aparecen bajo la forma de
leyes y se refieren a hechos jurdicos. Se vincula con el:
Derecho administrativo: el Estado procura recursos para cubrir
servicios pblicos y desenvuelve su actividad mediante actos
administrativos.
Derecho constitucional y poltico: el desenvolvimiento y alcance
de la actividad financiera depende de la estructuracin del
Estado.
Derecho privado: estn sujetos a la actividad financiera las
personas fsicas y entidades que son sujetos del derecho
privado (civil y comercial).
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Historia - la actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del
tiempo.
Estadstica - los fenmenos relativos a la actividad financiera pueden
ser cuantificados sistemticamente y relacionados unos con otros.
Mtodo de la ciencia financiera.
Emplea tanto el mtodo deductivo como el inductivo.
M/todo deductivo parte de suposiciones o premuras cuya validez
requiere un examen riguroso.
M/todo inductivo observa los fenmenos financieros y verifica sus
relaciones con las condiciones naturales, morales, polticas, etc.
Poltica financiera, fiscal y tributaria.
+ol#tica financiera o actividad financiera consiste en el conjunto de
operaciones del E que tienen por objeto tanto la obtencin de recursos
como la realizacin de gastos pblicos para la satisfaccin de las
necesidades pblicas.
+ol#tica fiscal actividad estatal desplegada nicamente mediante los
recursos tributarios. Surge en el S XX con el intervencionismo estatal.
Keynes es el primer expositor. El E a travs de los gastos e impuestos,
dirige la economa con fines determinados. Son las medidas de
carcter fiscal que toma el E.
Los objetivos de la poltica tributaria o fiscal son:
o Favorecer o frenar determinada forma de
explotacin.
o Fabricacin de ciertos bienes.
o Realizacin de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.
d) Doctrina pontificia en materia econmica y financiera.
A partir de la 2da. mitad del S. XVIII, con la Revolucin Industrial, se
inicia una nueva era econmica. (por las grandes transformaciones en el
campo tecnolgico). Esto tambin produce una nueva era espiritual,
basada en una ideologa liberal individualista (libre competencia para
trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a
afianzarse:
1.- Derecho a la propiedad.
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2.- Autonoma de la voluntad de las partes.
Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien
trajo los servicios, trajo tambin la explotacin de los obreros. Esto
implica un mayor avance tecnolgico, pero menor mano de obra humana,
lo que produjo abusos. As es como se origina la DOCTRINA SOCIAL DE
LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los
problemas sociales y econmicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolucin, fue el Papa:
PIO XIII (1846-78) que si bien no realiz encclicas, convoc al
Concilio Vaticano I, donde surge un proyecto de derecho.
LEON XIII RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las
clases sociales con justicia distributiva.
o Respecto a los derechos de todos: el Estado debe asegurar la
propiedad privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en
miras al bien comn.
o La propiedad privada: no debe ser menoscabada por los
impuestos y cargas, las cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociacin de obreros y la asociacin mixta
(patrones y obreros).
PIO IX con motivo del 40 aniversario de la FERUM Novarum, realiza el
CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el
individualismo al hablar de la propiedad privada. Los hombres deben
tener presente NO solo el derecho de propiedad, sino tambin el
ejercicio de ese derecho con miras al bien comn.
JUAN XXIII convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encclica
MATER ET MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es
la iniciativa privada y la intervencin del Estado en la economa. Dice
que la economa debe estar al servicio del hombre. Los salarios deben
ser justos.
JUAN XXIII realiza tambin la PACEM IN TERRIS (1963), donde expone
una doctrina sobre la cual todos los hombres puedan y deban
reencontrarse enana accin comn. Se debe desarrollar un orden
poltico temporal independiente de la institucin eclesial, aunque
fundado en el derecho natural.
PAULO VI escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que
pide a la humanidad es que d un paso adelante en la solidaridad.
Propone la solidaridad y la justicia social, como lneas de accin.
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JUAN PABLO II la primera encclica es la LABOREM EXCERCENS
(1981), donde rechaza al capitalismo rgido. Planifica el Estado en
horma global para el desempleo. Se debe subsidiar a los desempleados
y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y mantener una
familia y su futuro.
JUAN PABLO II SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la
solidaridad. Dice que el progreso cientfico y tecnolgico que debiera
contribuir al bienestar del hombre, se transforma en instrumento de
guerra.
JUAN PABLO II CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo
del centenario de la FERUM Novarum. Aqu, se analizan las causas de
la cada del socialismo real y considera que se debe a la violacin de
los derechos del trabajador. Afirma la libertad del hombre y su
protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por al
estructura social.
Bolilla II
Presupuesto
a) Presupuesto pblico.
Es el acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y gastos
estatales, y se autorizan a estos ltimos para un perodo futuro
determinado, que generalmente es de un ao, autorizada por un acto
legislativo.
Es un plan de administracin y un plan poltico, pues en l se plasma lo
que cada rea del Estado va a disponer.
Evolucin del concepto de presupuesto.
El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo
largo de los aos se repeta la misma consigna: Ningn tributo poda
establecerse sin tener el consentimiento del Parlamento o de la
institucin que cumpliera esa funcin (Consejo del Reino, en Inglaterra).
Presupuesto econmico y presupuesto financiero.
+resupuesto conmico refleja toda la actividad econmica de la
Nacin. Abarca la contabilidad pblica y privada. No es "legal (no est
sancionado por ley).
+resupuesto $inanciero acto de prediccin y autorizacin de ingresos
y gastos. Forma parte del presupuesto econmico.
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Presupuestos mltiples.
Su formulacin obedece a la ampliacin del campo de accin del Estado,
que ahora persigue fines econmico - sociales, y emprende actividades
industriales por lo cual se ha tornado imposibles reunir en un solo
documento el conjunto de las actividades.
Presupuestos funcionales.
Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado
por erogaciones discriminadas en trminos de servicios, actividades y
proyectos de trabajo, antes que en trminos de cosas compradas.
Reemplaza la especificacin detallada de gastos por un rgimen de
asignaciones globales a los funcionarios encargados de los servicios
estatales. Dificulta el control presupuestario, mejorndose con el .
Presupuesto por programas.
Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o
planes a realizar, que establecen metas concretas y los gastos necesarios.
Se controla ms la actividad del Estado.
Expresin de las asignaciones presupuestarias, practicadas en funcin
de los planes de gobierno, para un perodo determinado en los distintos
mbitos de su competencia, de modo de lograr el mximo cumplimiento
de las mismas al mnimo costo. Consiste en mostrar "qu se realiza,
adems de exhibir el monto que se gasta.
b) aturaleza !ur"dica del presupuesto# ley formal y$o material.
La actividad financiera del E es aprobada por la Ley de Presupuesto
(24.156).
La naturaleza jurdica del presupuesto es discutida:
Ley Material xq es una norma que crea, modifica, extingue derechos y
obligaciones.
Ley Formal xq cumple requisitos, pero no tiene efectos jurdicos. En
Francia, no solo autoriza gastos e ingresos, sino que incluye recursos
tributarios. Algunos autores dicen que la Ley de Presupuesto es similar a
un acto administrativo, salvo que autoricen recursos tributarios).
Jezc la ley es formal. El presupuesto no es una ley material, ni un acto
unitario, sino un conjunto de autorizaciones que slo representan deberes
jurdicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) es una ley formal.
$onrrouge es una ley material (plenos efectos jurdicos). Porque e,
presupuesto en un todo unitario; porque es una ley dictada por el Poder
Legislativo en ejercicio de sus funciones y porque no reconoce
limitaciones (x eso puede modificar d).
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C)tedra ' 0 parte de la doctrina es una ley formal, sin contenido
material. Estima los ingresos con los que va a solventar los gastos, pero
NO crea los medios para solventar los gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurdica del presupuesto, depende del alcance o
limitaciones que cada pas asigne a la ley de presupuesto. El presupuesto
adopta la forma de una ley, cumpliendo todos los requisitos exigidos por
la CN y la legislacin general de los respectivos pases.
Importancia del Presupuesto.
a.- Poltica actividades del E subordinadas a la obtencin de recursos
para satisfacer las necesidades pblicas.
b.- Econmicas el presupuesto es una expresin cuantitativa y
completa de los gastos pblicos de un perodo. Documento del E. Debe
atender a la situacin del pas.
La Poltica y la Economa deben estar unidas para llegar a un plan
general (ideas francesas) presupuesto financiero del E.
c) Principios presupuestarios.
Hay dos tipos de carcter:
1) Sustancial se refieren al concepto general de presupuesto.
2) Formal se relacionan con la estructura interna del presupuesto.
1a( &2I,I3RI" +RS2+2STARI" durante su vigencia, gastos y
recursos totalizan sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es deficitario
cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene supervit cuando queda
un remanente.
Teor#a Cl)sica: en Francia. Gastos del individuo limitados a funciones
esenciales. Condena el dficit presupuestario, el exceso de gastos y el
supervit. Los gastos se deben financiar con recursos genuinos (tributos),
pero NO con endeudamiento. No usan el crdito, sin antes crear el
recurso para solventarlo.
Teor#a Moderna: no es tan importante el equilibrio presupuestario porque
se descubri que fuera del cumplimiento de los servicios pblicos, el
presupuesto sirve para compensar la disminucin econmica del sector
privado y corregir las fluctuaciones cclicas econmicas. Utilizan el
emprstito como elemento de inversin. Dicen que la emisin de moneda
no lleva a la inflacin, siempre que se utilicen para inversin y por
perodos cortos. El dficit lleva al desequilibrio presupuestario ac nace
la
Teor#a del D/ficit Sistem)tico: no importa que haya dficit si se logra
reactivar la economa. El creador fue Deverage. El E debe hacer
desaparecer los males sociales (invirtiendo en Obras Pblicas x ej.). Se
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cumple un ciclo econmico que reactiva la economa incrementando los
gastos en vez de los impuestos, equilibrando con emprstitos. Superada
la emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el equilibrio
presupuestario pasado el perodo de crisis financiera.
1b( A42A,IDAD la duracin del presupuesto es anual, establecido por
la CN. El ao financiero es coincidente con el ao calendario. Hay
excepciones a este principio:
+resupuestos plurianuales: que pueden ser "en general, o por
"determinados gastos. Se vota por 2 o ms aos. En la CN de 1949,
se autorizaba a presupuestos de 1 a 3 aos.
+resupuestos c#clicos: se reemplaza el presupuesto anual para
ajustarlo a los ciclos econmicos de expansin y depresin. Tienen
relacin con los presupuestos anteriores y futuros, en funcin de la
evolucin econmica. Los excedentes de los perodos de prosperidad
se utilizan en pocas de crisis. Hay tres procedimientos:
o Constitucin de reservas (prosperidad = reservas)
> tributos < gastos del E. Fondos de nivelacin.
o Crditos de anticipacin (teora del dficit
sistemtico) grandes obras x emprstitos o emisin
de moneda. Se amortiza la deuda con perodos de
prosperidad.
o Amortizacin alternada (variante de la anterior)
sustituye emprstitos x un rgimen en funcin del
perodo econmico que se vive (prosperidad y crisis).
1b( 24IDAD reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del
Estado en un documento nico. En Francia lo dividen en 2:
presupuesto de gestin (anual, gastos del E)
presupuesto de inversin (+ de 1 ao)
5b( 24I6RSA,IDAD gastos y recursos deben estar claros en el
presupuesto por monto bruto (art.12 - Ley 24.156). Todos los ingresos
deben constar en el presupuesto, al igual que los egresos.
7b( 4" A$CTACI"4 D RC2RS"S todos los ingresos, sin
discriminacin, entran a un fondo comn y sirven para financiar todas las
erogaciones. No debe haber impuestos con apropiacin especfica. Ej. La
ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los maestros, es
una medida violatoria de este principio.
8b( S+CIA,IDAD o especificacin del gasto. Tres aspectos:
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o Cuantitativo (Newmars) detalle de cada partida de gastos y
asignacin.
o Cualitativo gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto.
o Temporal gastos dentro del perodo para el que fueron votados
(art. 15 - Ley 24.156).
Bolilla III
Din%mica Presupuestaria
a) &tapas de la din%mica presupuestaria
Preparacin y elaboracin del presupuesto.
Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo.
El rgano especfico es el Ministerio de Economa, por intermedio de la
Oficina Nacional de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como
el organismo especializado dependiente de la Secretara de Hacienda, que
en la prctica cumple las delicadas funciones de elaborar el presupuesto.
Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideracin del presidente
de la Nacin. Una vez redactado en forma definitiva, se remite al
Congreso de la nacin para su sancin y se acompaa con un mensaje
explicativo.
Tratamiento parlamentario.
La consideracin del proyecto se inicia en la H. Cmara de Diputados de
la Nacin (como cmara de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de
presupuesto antes del 15 de septiembre del ao en curso; si no lo hace,
Diputados comienza la consideracin tomando como anteproyecto el
presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cmara de Diputados, el proyecto va a la Comisin de
Presupuesto y Hacienda, la cual dispone de 8 das para redactar un
despacho sobre el proyecto y luego, la Cmara votar el presupuesto.
Aprobado por la cmara de origen, pasar a la Comisin de Hacienda y
Presupuesto de la H. Cmara de Senadores, que tambin realizar su
despacho y posteriormente ser votado en sesin.
Sancin.
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nacin, se enva
al PEN quien dispone de 10 das para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cmara de
origen. Si lo aprueba, se produce la PROMULGACION y posteriormente se
publica en el Boletn Oficial.
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Cierre del ejercicio.
El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada ao.
Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarn
al ejercicio siguiente. Funciona el Sistema de Caja.
Sistemas de caja y de competencia.
Sistema de ca9a o gestin se consideran nicamente los ingresos y
erogaciones con independencia del origen de las operaciones. Las cuentas
se cierran indefectiblemente en el trmino del ao financiero (31/12), es
decir, que todo lo que no se pag o cobr durante ese perodo, pasa al
ejercicio siguiente.
Sistema de competencia se computan ingresos y gastos originados en
el perodo presupuestario con prescindencia del momento en que se
hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el ao, sino que
quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas.
b) &!ecucin del presupuesto
La Ejecucin del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de
recursos. Son los dos elementos del fenmeno financiero que conforman
el presupuesto.
n materia de gastos etapas
1) Distribucin Administrativa: a cargo del PEN, que pone estos gastos
a disponibilidad de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej.
Poder Judicial). Es el orden de disposicin de los fondos.
2) Compromiso: una vez distribuido, se constituye al E en deudor, se
pone el gasto "en cabeza del E. La ley 24.156 dice que "hay una
eventual salida de fondos; hay una afectacin preventiva del crdito
presupuestario. Se compromete preventivamente al rea
correspondiente. Es una auto limitacin del PEN. Se inmoviliza el $
para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios
administrativos deben realizar un compromiso, que es un acto por el
cual se afecta el gasto al crdito autorizado en el presupuesto, para
que no pueda utilizarse con fines diversos de los previstos en el
mismo.
3) Devengamiento: que consta de
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a. ,iquidacin se liquida el gasto. Afectacin- se establece con
e:actitud la suma de dinero a pagar.
b. ,ibramiento se libra la orden de pago- que es emitida por el
servicio administrativo financiero. Toda salida de fondos del
debe ser !ec!a por medio de una orden de pago.
4) +ago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que est a
cargo de la Tesorera General de la Nacin (depende de la Secretara
de Hacienda).
En materia de RECURSOS, la recaudacin est a cargo de la AFIP, que
se conforma con la DGI (slo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos
aduaneros). Est a cargo de la Tesorera General de la Nacin, que va a
centralizar la recaudacin (AFIP) y la distribuye en las tesoreras
jurisdiccionales para que stas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los "presupuestos de
cada oficina de la Administracin Pblica, y de cada provincia (formados
por la coparticipacin - Ley 23.548 - y los impuestos provinciales.
c) Control de presupuesto
Su finalidad es la comprobacin sistemtica de la regularidad de
cumplimiento de los actos de gestin y del adecuado manejo de los
fondos pblicos.
Sistemas de control.
+arlamentario utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo
realiza directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la
prctica a delegar la funcin a otros organismos.
Jurisdiccional sistema francs que se basa en la "Corte de Cuentas,
tribunal independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales.
Administrativo llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a
nivel externo como interno.
Control Interno realizado en la misma estructura.
Control :terno realizada en forma externa de cada estructura.
Control presupuestario en Argentina.
Antes de la sancin de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el
"Tribunal de Cuentas, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley,
con la Reforma de la CN en 1994, el control lo realizan:
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oSindicatura ;eneral de la 4acin %SI;4( depende del PEN y realiza
control interno sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y
las empresas estatales. Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene
autonoma administrativa y financiera. Est compuesta por un Sndico
Gral. y 3 Sndicos adjuntos. Tiene la obligacin de informar al PEN y a
la Auditoria Gral. de la Nacin cuando lo soliciten.
oAuditoria ;ral. de la 4acin Realiza el control externo. Depende de 1
Comisin bicameral del Congreso llamada "Comisin Parlamentaria
Mixta de Revisin de Cuentas (6 Diputados y 6 Senadores). Es un
organismo de asistencia tcnica del Congreso. Es una persona jurdica
cuyas funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su funcin.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.
Est compuesta por 7 miembros:
3 son designados por la Cm. de Diputados
3 son designados por la Cm. de Senadores
El Presidente es designado por el partido poltico de
oposicin con mayor nmero de legisladores en el
Congreso.
Bolilla I'
(asto Pblico
a) Concepto de )asto pblico
mpleo de rique<as que reali<a el stado en virtud de le' para cumplir
sus fines consistentes en la satisfaccin de necesidades p=blicas.
Es la manifestacin de la actividad financiera del E.
Es poltico - muestra qu se gasta y cmo se gasta.
Para la Escuela Clsica, el gasto debe ser mnimo, para satisfacer las
necesidades pblicas. Hoy, dej de ser mnimo, teniendo carcter
redistributivo. Se le saca a los que tienen mucho (aportantes) para que
los que menos tienen puedan usar los servicios pblicos. Es una
redistribucin positiva ya que el gasto pblico se dirige a los de menos
recursos.
El gasto pblico no es neutro siempre genera redistribucin.
Es regulador de la actividad econmica ej. Se necesita hacer un
puente y hay escasez de mano de obra y gran demanda de cemento. El
17
Estado dice que no es oportuno realizar ese gasto ahora. El Estado busca
el momento oportuno para realizar el gasto regulacin econmica (El
Chocn).
En momentos de prosperidad econmica, el gasto pblico es bajo.
Cuando hay perodos de depresin, el gasto pblico es ms alto. Nunca
es neutro, siempre es activo.
Elementos de la definicin.
1. mpleo de rique<as es un concepto ms amplio que "erogacin o
gasto. El gasto pblico consiste siempre en el empleo de bienes
valuables pecuniariamente, bienes con valor pecuniario.
2. Actividad competente del stado se considera al Estado sujeto de
la actividad financiera. El Estado realiza gasto pblico (Gobierno
Federal, Pcial, Municipal).
3. Autori<acin legal previa no hay )asto pblico sin ley que lo
autorice. En la Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos:
o ,e' de contabilidad p=blica: establece pautas
jurdicas y comprensivas de todas las erogaciones
que se presuman necesarias.
o ,e' de presupuesto gral. de la 4acin.
o Control adecuado del empleo correcto del
dinero.
4. 4ecesidades +=blicas juegan el papel de "presupuesto de
legitimidad del gasto pblico, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Son
el fin ltimo del Estado.
Reparto de los gastos pblicos.
a) n relacin del lugar existen dos teoras:
1. El reparto debe efectuarse proporcionalmente
al importe comparativo de los ingresos que el
Estado obtiene en cada regin o provincia en
particular.
2. Debe efectuarse el gasto en aquellas regiones
donde su utilidad sea mxima, sin considerar
el origen de los recursos.
b) n relacin al tiempo diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas
son que en la ejecucin de grandes trabajos pblicos hay reduccin
del empleo del ahorro nacional.
18
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pblica muy costosa,
se justifica distribuir el gasto en diferentes ejercicios financieros, y
se recurre al emprstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reduccin
del empleo del ahorro nacional y adems las generaciones futuras
que van a beneficiarse resultan, en alguna medida, incididas por el
gasto.
Crecimiento del gasto pblico.
En todos los Estados, el gasto pblico se va incrementado en el
transcurso del tiempo.
Wagner formul la "Ley de Wagner el aumento de las funciones del E
tiene un aspecto intensivo y uno extensivo. Las necesidades econmicas
de la poblacin son satisfechas por las autoridades pblicas.
Cuanto ms desarrollado es un pas, ms importante es el gasto
pblico.
Intensivo si antes gastaba $ 1.- ahora gasta $ 1.000.-
Extensivo en lo que no se gastaba, ahora se gasta.
Se consideran causas de este fenmeno:
Causas ficticias por efecto de la inflacin, el gasto es el mismo, pero
la moneda vale menos. Para corregir se debe indexar.
Causas relativas mayor gasto pblico por mayor poblacin.
Causas Absolutas son las ms importantes. Son muchas, pero las
ms importantes son: ampliacin de funciones del E, urbanizacin,
higiene, mantenimiento de obras pblicas, responsabilidad jurdica del
E por juicios, etc.
b) Clasificacin del )asto pblico
Villegas lo clasifica segn:
olemento utili<ado para pagar en dinero
en especies
oDonde se realice el gasto internos } en el pa#s o
externos } fuera de /l
oSobre qui/n o qu/ se efect=a el gasto personales (ej. Pago de
salarios)
reales (ej. Compraventa o locacin de
inmuebles por un organismo de la
administracin).
19
o,as circunstancias ordinarios (normal desenvolvimiento del pas)
extraordinarias (para hacer frente a situaciones
imprevistas)
Clasificacin segn el criterio administrativo.
Los gastos pblicos se agrupan segn los rganos que realicen las
erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan,
basndose en la estructura administrativa del Estado y en la regulacin
jurdica de sus acciones.
En nuestro pas se organizan en forma decreciente (de lo gral. a lo
particular).
-Ane:os erogaciones de ministerios, poderes, entidades
descentralizadas de carcter administrativo.
-Incisos
->tems
-+artidas principales: si el presupuesto fija un monto.
parciales: sin fijacin de cantidades.
Clasificacin segn el criterio econmico.
-;astos "rdinarios son los comunes, que se repiten en el tiempo.
-;astos :traordinarios se da una sola vez. (Ej. los gastos para la
reforma de la CN en 1994).
-;astos fectivos es el gasto pblico propiamente dicho.
-;astos de transferencia sumas de dinero que se entregan a
particulares o entes pblicos para que lo gasten. Son las transferencias
intergubernamentales. Esta clasificacin es importante con el fin de
conocer el gasto pblico nacional, sumando los presupuestos de la
Nacin, Provincias, Municipios, restando los gastos de transferencia ya
que si no estara sumando 2 veces lo mismo. De aqu sacamos el
;asto +=blico fectivo, que se subdivide en:
o Corrientes: similar a los gastos ordinarios, son los gastos de
funcionamiento, operativos, sueldos, etc.
o Capital: inversin, incrementan el patrimonio del E. Pagos de la
Deuda Externa, ya que disminuyen el pasivo de E.
-;astos de funcionamiento u operativos pagos que el ente pblico
debe hacer en forma indispensable para el correcto y normal
desenvolvimiento de los servicios pblicos y la administracin en
general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
20
-;astos de inversin o de capital son erogaciones del Estado que
significan un incremento directo del patrimonio pblico. Ej. inversiones
en obras pblicas, etc.
-;astos de servicio cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
-;astos productivos era para los autores clsicos, el gasto de inversin
que incrementa el patrimonio del E. Ej. construir el Teatro Coln.
Elevan el rendimiento global de la economa.
-;astos improductivos son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios,
mdicos, etc. No elevan el rendimiento global de la economa.
-n Argentina se utili<a la clasificacin en 8 funciones*
o Educacin, Salud, Seguridad y Defensa.
c) *tilizacin del )asto pblico en el desarrollo econmico
Sirve para la regulacin o el incentivo de la economa general o
sectorial. ,a pol#tica de gastos p=blicos tiene como finalidad incrementar
el producto social ' los ingresos nacionales !asta llegar- dentro de las
posibilidades de la econom#a- a un nivel m):imo.
El gasto pblico es un instrumento de gestin directa del Estado. En la
tendencia moderna, el Estado no es un consumidor sino un redistribuidor
de la riqueza, y el gasto tiene una funcin activa con fines extrafiscales.
Redistribucin del ingreso.
Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los
ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teoras
adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el origen
de los recursos.
Un Estado que piensa en obtener con el gasto el mximo de utilidad
para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones.
Efectos econmicos del gasto pblico.
oMultiplicador el gasto pblico se multiplica a travs de su afectacin a
la creacin de puestos de trabajo, para lograr la plena ocupacin.
oAcelerador mayor demanda de bienes de consumo y mayor demanda
de bienes de inversin. Acompaa el efecto multiplicador.
Bolilla '
+ecursos Pblicos
21
a) Concepto de +ecursos Pblicos.
Son los ingresos en la tesorera del Estado, cualquiera que sea su
naturaleza, econmica o jurdica.
Evolucin histrica.
oMundo antiguo las necesidades financieras eran cubiertas mediante
prestaciones de los sbditos y de los pueblos vencidos. En gral. no se
distingua entre patrimonio del Estado y patrimonio particular del
soberano.
odad media el patrimonio del Estado contina confundido con el del
soberano y era la principal fuente de recursos, ya que los tributos
perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales
de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron para obtener ingresos
son:
Regalas: contribuciones que deban pagarse al
soberano por concesiones grales., o por
concesiones especiales que el rey haca a los
seores feudales.
Tasas: subsidios que se deban pagar a los seores
feudales por determinados "servicios que estos
les prestaban.
Ayudas: era percibida por el rey, y provena
directamente de los habitantes de los diversos
dominios seoriales. Se utilizaban para
organizacin de los ejrcitos. Eran temporales;
pasaron a ser permanentes.
oSiglo ?6I ' ?6II como consecuencia de la arbitrariedad de los
impuestos establecidos por los reyes, surge una resistencia de las
clases menos pudientes al pago de los mismos.
oRevolucin $rancesa se intenta graduar el precio segn la
potencialidad econmica de los ciudadanos.
oSiglo ?I? el Estado obtena la mayor parte de sus ingresos de los
recursos tributarios.
ostado Moderno el Estado asume ciertas actividades econmicas e
industriales antes desconocidas, y la empresa pblica pasa a
constituirse en fuente de ingresos.
Clasificacin.
22
"rdinarios constan y estn en el presupuesto (es una ley formal).
Para empezar a hacer el presupuesto debo primero ver que necesidades
debe satisfacer el Estado y luego que recursos tengo. Despus vendr la
"dimensin del sacrificio. Las necesidades cambian y las circunstancias
tambin.
:traordinarios tienen carcter espordico. Son para satisfacer gastos
extraordinarios (Emprstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de
San Juan). Pierden importancia si hacemos previsiones de gastos futuros.
"riginarios son los que las entidades pblicas obtienen de fuentes
propias de riquezas. Ej. venta de tierras fiscales; concesiones;
privatizaciones; tarifas por servicios pblicos; constitucionalmente, el
Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy est privatizado y recibe
el canon, que es lo mismo el Estado cobra por un servicio, que en
realidad es un tarifa !!; monopolios fiscales (hoy el juego).
Derivados son los recursos tributarios y el crdito. El crdito pblico o
emprstitos deben ser bien utilizados. Son aquellos que las entidades
pblicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las
economas de los individuos pertenecientes a la comunidad.
;ratuitos o provenientes de liberalidades ingresos en virtud de
liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de
terceros. (donacin, legados).
Tributarios la mayor parte de los ingresos con los cuales los pases no
colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones
coactivas de riqueza, denominadas "tributos. El principio fundamental de
la distribucin de la carga impositiva, es la "Capacidad Contributiva, que
es la aptitud econmica de los miembros de la comunidad para contribuir
a la cobertura de los gastos pblicos. Dicha cuanta debe ser fijada por
los legisladores.
+or sanciones pecuniarias el Estado debe asegurar el orden jurdico
normativo, castigando mediante sanciones a quienes infringen la
normatividad. Consisten en multas que el Estado impone a los
particulares a fin de reprimir las acciones ilcitas y resarcir el dao a la
colectividad.
Del cr/dito p=blico la teora tradicional concibe al emprstito como un
recurso extraordinario, al cual debe recurrirse en circunstancias
excepcionales. La teora moderna se orienta hacia la idea de que el
emprstito es un recurso que no rigurosamente debe estar limitado a
circunstancias excepcionales. El lmite de los recursos del crdito pblico
est en razones de poltica financiera.
Recursos mi:tos Monopolios fiscales; con relacin a ciertos productos
(tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio ms
elevado que el de costo, las que no solo obtienen una ganancia comercial
23
normal, sino un excedente que puede considerarse tributo. De ah el
nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro pas no
existen monopolios de este tipo.
Otra clasificacin:
Con finalidad financiera (son 11)
Racionales
Con finalidad extrafinanciera
Recursos
- Tallas
Irracionales - Presas
- Vejaciones
- Bancarrota
Recursos Racionales.
a( Con finalidad financiera
Precios: son bilaterales.
Regalas : son bilaterales.
Tasas: contraprestacin por un servicio divisible brindado por el
Estado. Es bilateral, a diferencia de los doctrinarios argentinos.
Contribuciones e impuestos especficos: obra pblica, impuesto
docente. Es unilateral.
Impuestos directos: es unilateral.
Impuestos Indirectos: es unilateral.
Emprstitos: voluntarios, patriticos, polticos, forzosos. Son
unilaterales.
Emisin de papel moneda: es unilateral.
Revaluaciones monetarias: es unilateral. Consecuencia del
control del Estado sobre la cotizacin de la moneda.
Donaciones: es bilateral.
Legados: es bilateral.
b( Con finalidad financiera
Ocupaciones: el Estado se apropia de tierras. Es unilateral. La
finalidad no es fiscal, sino de soberana.
Derecho aduanero protector: es un impuesto que no recauda,
sino protege determinada actividad comercial. Ej. Impuesto a los
relojes suizos.
24
Otros impuestos extrafiscales: Ej. Para Grizziotti, el impuesto a
los solteros, por el carcter demogrfico.
Confiscaciones: es unilateral por apropiacin. Ej. se secuestra
droga y se la utiliza para fines mdicos.
Requisas: intercambio de bienes por indemnizacin. Se critica
ya que no sera recurso, porque el Estado paga por el bien
requisado.
Ingresos de polica: gastos de vigilancia y prevencin.
Multas e Ingresos fiscales.
Recursos Irracionales.
a( Tallas* son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra,
motivado por una represalia. Ej. Alemania pag por reparaciones de
guerra, despus de la 1 Guerra Mundial. Tena un lmite
establecido.
b( +resas* es lo mismo, pero sin lmite. Ej. San Luis - estancieros por
caballos para combatir a los indios - y de acuerdo a la bandera
poltica aportaban + o - caballos.
c( 6e9aciones* impuesto sobre una base de capacidad contributiva
ficticia. Impuestos excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto
inmobiliario s/valuacin fiscal del inmueble.
d( 3ancarrota* evasin fraudulenta de la obligacin financiera. O sea, la
anulacin de deudas. Hoy es el Default.
Otra clasificacin:
BID - OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una
clasificacin:
s/ comercio exterior
Impuestos s/ mercaderas y servicios
Ingresos Tasas s/ patrimonio s/ ingresos
Tributarios Otros impuestos internos
Contribuciones especiales
Ingresos
Pblicos -recargos y retenc. cambiarias (Impor.
Export)
Ingresos -aportes para previsin social
Paratributarios -monopolios fiscales (Ej. juego)
o Parafiscales -emprstitos forzosos
-otros ingresos paratributarios
25
b) +ecursos de empresas estatales.
Las empresas pblicas son unidades econmicas de produccin
pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la Administracin
Gral. con cierta independencia funcional, o a veces estn descentralizadas
con independencia funcional total aunque con control estatal.
Estas unidades econmicas producen bienes o servicios con destino al
mercado interno o externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que
las empresas estatales tienen poca eficiencia tcnica y econmica, que
tienen gran propensin a la burocracia, que crean dficit que van al
presupuesto nacional y que en definitiva son cargas para todos los
contribuyentes.
Tambin hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales
son necesarias en sectores estratgicos como la energa, la minera o la
siderurgia que no pueden estar en manos privadas; tambin que el fin de
estas empresas no es el de obtener beneficios sino prestar servicios que
los particulares no estn en condiciones de ofrecer.
Dentro de las empresas pblicas se distinguen:
1. ,as que tienen a cargo servicios p=blicos desde el punto de vista del
ingreso, el aporte al erario de las empresas prestatarias de servicios
pblicos es negativo. La caracterstica de estos servicios es que pese a
ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la
economa, el rendimiento para las empresas en cargadas de
explotarlos no es retributivo. EL beneficio no se expresa en ganancias
o prdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema
econmico. Ej. electricidad, gas, agua, etc.
2. mpresas nacionales- industriales ' comerciales El Estado nunca
logra ingresos y suelen ser motivo de grandes prdidas que se
traducen en dficit presupuestarios. Ej. YPF, Telecom. Somisa, Telam,
etc.
3. Recursos por privati<acin de empresas estatales aparte de la virtud
de proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los
adquirentes, se menciona otras ventajas: eliminacin del gasto
pblico, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y reduccin de la
deuda externa.
4. Monopolios fiscales %recursos mi:tos( con relacin a ciertos
productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a
precio ms elevado que el de costo, las que no solo obtienen una
ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse
tributo. De ah el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y
fiscales. En nuestro pas no existen monopolios de este tipo.
26
Estado empresario. Fundamentos justificativos.
En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y
por lo contrario, suelen ser motivo de importantes prdidas que se
traducen en dficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la
nacionalizacin de ciertas actividades econmicas:
1. La existencia de un monopolio cuya poltica econmica sea contraria a
los intereses nacionales.
2. Industria clave o sector dominante cuando una industria, un sector
o un conjunto de medios de produccin influye en forma determinante
sobre el conjunto de la actividad econmica (energa). Gran influencia
sobre la actividad econmica.
3. Criterio de racionalizacin especfica importa coordinacin de una
industria cuya efectivizacin disminuira eventualmente el rendimiento;
coordinacin de sectores enteros, lo que excede la posibilidad privada
(ej. coordinacin entre ferrocarriles y transportes por carreteras).
c) Dominio financiero.
Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los
ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio pblico
como de los bienes de dominio privado.
3ienes de dominio p=blico estos bienes surgen por causas:
o Naturales: ros, arroyos, etc.
o Artificiales: calles, puertos, etc.
Por regla gral. estos bienes pueden ser utilizados por los particulares
en forma gratuita, pero en ocasiones especiales del Estado puede
exigir el pago de sumas de dinero para un uso particularizado. No se
pueden vender y son imprescriptibles. Ej. concesiones o
autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc.
3ienes de dominio privado afectados al uso de determinadas
personas vinculadas a ellos por su adquisicin, locacin,
administracin, concesin u otra contratacin. Son enajenables y
prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.
El B.C.R.A.
Segn la Ley 24.144 (Carta Orgnica del B.C.R.A.) El Banco Central de
la Repblica Argentina es una entidad autrquica del Estado nacional
regida por las disposiciones de la presente ley y dems normas legales
concordantes.
27
Es misin primaria y fundamental del Banco Central de la Repblica
Argentina preservar el valor de la moneda.
Son funciones del Banco Central de la Repblica Argentina:
a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley
de Entidades Financieras y dems normas que, en su consecuencia, se
dicten;
b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y
agente del pas ante las instituciones monetarias, bancarias y financieras
internacionales a las cuales la Nacin haya adherido;
c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos
externos;
d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;
e) Ejecutar la poltica cambiaria en un todo de acuerdo con la legislacin
que sancione el Honorable Congreso de la Nacin.
Las atribuciones del Banco para estos efectos, sern la regulacin de la
cantidad de dinero y de crdito en la economa y el dictado de normas en
materia monetaria, financiera y cambiaria, conforme a la legislacin
vigente. Podr emitir billetes y monedas conforme a la delegacin de
facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nacin; Otorgar
redescuentos a las entidades financieras por razones de iliquidez
transitoria, hasta un mximo por entidad equivalente al patrimonio de
sta; Comprar y vender a precios de mercado, en operaciones de contado
y a trmino, ttulos pblicos, divisas y otros activos financieros con fines
de regulacin monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y divisas;
Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.
El banco estar gobernado por un directorio compuesto por un
presidente, un vicepresidente y ocho directores. Todos ellos debern ser
argentinos nativos o por naturalizacin, con no menos de diez (10) aos
de ejercicio de la ciudadana. Debern tener probada idoneidad en
materia monetaria, bancaria, o legal vinculada al rea financiera y gozar
de reconocida solvencia moral. El presidente, el vicepresidente y los
directores sern designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo
del Senado de la Nacin; durarn seis (6) aos en sus funciones
pudiendo ser designados nuevamente. El Poder Ejecutivo Nacional podr
realizar nombramientos en comisin durante el tiempo que insuma el
otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nacin.
El presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal
carcter:
a) Ejerce la administracin del banco;
b) Acta en representacin del directorio y convoca y preside sus
reuniones;
c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgnica y dems leyes
nacionales y de las resoluciones del directorio;
28
d) Ejerce la representacin legal del banco en sus relaciones con
terceros;
e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designacin del superintendente
y vice superintendente de entidades financieras y cambiarias, los que
debern ser miembros del directorio;
f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las
normas que dicte el directorio, dndole posterior cuenta de las
resoluciones adoptadas;
g) Dispone la substanciacin de sumarios al personal cualquiera sea su
jerarqua, por intermedio de la dependencia competente;
El organismo rector del sistema financiero naci como consecuencia de
la reforma monetaria y bancaria de 1935, que implant cambios
fundamentales a travs de seis leyes promulgadas el 28 de mayo de ese
ao con los nmeros 12.155 a 12.160.-
Ese da dej de existir la Caja de Conversin vigente desde 1899 y
comenz la existencia del Banco Central de la Repblica Argentina,
trasladando la misma Caja de Conversin y el banco de la Nacin
Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de disear el BCRA fue Ral Prebisch, primer gerente
general de la institucin hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con
Agustn P. Justo como presidente de la Nacin y Federico Pinedo a cargo
de la economa) se bas en el dictamen emitido en 1933 por una misin
encabezada por el perito britnico Otto Niemeyer, que Presbisch elabor
para formular sobre esa base principios apropiados a la realidad
econmica nacional. Este economista que fund su esquema en la
necesidad de superar la grave situacin monetaria y bancaria creada por
la crisis mundial de los aos treinta - soport luego los embates de la
recesin de 1938, que combati con una novedosa poltica anticclica, y la
de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con
Prebisch, que encarn en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA
encar por primera vez el clculo del ingreso nacional anual.
Segn la carta orgnica de 1935, tendi a "promover la liquidez y el
buen funcionamiento del crdito y prohibi a los bancos operaciones que
comprometieran esa liquidez. Despus de la guerra, comenz un perodo
de violentos cambios estructurales que se prolong hasta la dcada del
noventa.
Recursos monetarios.
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye
tambin una forma de obtener ingresos. Es una manifestacin del poder
de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera.
29
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el
intercambio de bienes y servicios y las transacciones pblicas y privadas
en general. El encargado de esta tarea es el B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de
vista:
Como regulador econmico el papel de la emisin es fundamental,
por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta
proporcin al volumen de los bienes y servicios disponibles en una
economa nacional.
Como medio de obtener ingresos esto ocurre cuando el Estado cubre
un dficit presupuestario con la emisin de papel moneda, pero utilizar la
emisin con tal finalidad constituye un elemento de presin inflacionaria.
Se debe utilizar como ltimo recurso.
Bolilla 'I
+ecursos ,ributarios
a) -istema tributario.
Es el conjunto de tributos existentes en un pas, en un momento y lugar
determinado.
Sistemas tributarios.
a. Racional cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los
objetivos que se persiguen con el tributo y los medios empleados. Se
legisla de acuerdo a las circunstancias del momento.
b. @istrico la armona no se produce. Se legisla para el momento,
segn la necesidad del momento, sin importar las circunstancias que
rodean ese momento. Sainz de Bufanda y Villegas sostienen que los
sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos histricos,
y cuando el terico acta lo hace armonizando la estructura tributaria.
Es el que se utiliza en Argentina.
c. ;ravamen =nico aparece con la escuela econmica de los
Fisicratas cuyo principal expositor fue QUERNAY. Para este autor, la
nica manera de generar riqueza era la tierra. Con este criterio, el
nico impuesto sera el se la tierra; pero no es as, ya que hay
impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto pblico ha sido
creciendo, y ya no basta con el gravamen nico, as es que fueron
sufriendo nuevos impuestos. En la actualidad se biseca la creacin de
un impuesto nico y se piensa en la energa elctrica. Es un sistema de
costo muy elevado.
30
d. ;rav)menes m=ltiples hoy en da todos los sistemas son de
gravmenes mltiples. Existen distintos impuestos que gravan
diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).
e. "b9etivo A Sub9etivo depende de dnde se ponga el acento. Ser
subjetivo si se grava sobre la persona (aspectos personales del
contribuyente) y ser objetivo si se gravan los bienes. Esto se ampli,
incluyendo la capacidad contributiva de las pax. Cuando aparecen las
Sociedades, se amplia esta teora; gravando a la propia sociedad y a
las rentas de esa sociedad.
b) Caracteres del sistema tributario.
+rogresividad cuando la carga tributaria recae con mayor
intensidades los sectores de mayores ingresos. En este sistema, la
mayor recaudacin es de las rentas. Ejemplos de pases que usan este
sistema: Australia, Nueva Zelanda.
Regresividad la carga tributaria recae con mayor intensidad en los
sectores de menos ingresos. La mayor recaudacin se da en los
consumos. Ej. Argentina.
Suficiencia B Insuficiencia los tributos deben ser suficientes para
cubrir los gastos del Estado. En la Argentina, el sistema tributario es
insuficiente, es decir, hay dficit presupuestario.
$le:ibilidad B Infle:ibilidad el impuesto debe estar en relacin a los
ingresos, debe ser flexible. Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de
crisis se gana menos y se debera pagar menos. El sistema debera ser
elstico porque se necesita siempre. En caso de flexibilidad se logra la
suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.
Certe<a se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.
conom#a deben implementarse de manera que resulten baratos
para el Estado. (recaudacin impositiva, abaratando costos).
Las Reglas de Adam Smith y sus reformulaciones.
Nacido en 1776, se lo llama el "padre de la economa.
Escribi un libro sobre la "desigualdad de las riquezas de las naciones.
Funda la escuela de economa cientfica en Manchester.
Establece los siguientes principios tributarios:
1. ,e' de facultades o Igualdad los sbditos del Estado deben
contribuir al sostenimiewnto de ste, en la medida ms aproximada a
sus respectivas necesidades, de acuerdo a su capacidad contributiva.
Toda persona debe tributar conforma a la riqueza que posee.
2. Certe<a el impuesto debe ser cierto (a quien se debe pagar, cuando
y como). se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.
31
3. Comodidad deben ser cobrado de tal forma que un pago sea
cmodo para los contribuyentes, o sea, cuando ms tiene y no por
presuncin.
4. conomicidad o conom#a de administracin los tributos deben
implementarse de forma tal que se le saque la menor cantidad de $ al
contribuyente. Que no se llegue a la confiscatoriedad.
Sobre sta base, se han formulado en las principales constituciones del
mundo, dos principios constitucionales:
Flexibilidad del sistema tributario el sistema debe ser lo ms
flexible y adaptable a las condiciones del momento.
Suficiencia del sistema tributario que el sistema tributario
me proporcione los ingresos para aplicar a los gastos del
Estado.
Reformulacin.
Esta reformulacin se realiza porque los principios de Adam Smith NO
se cumplan.
oDino Jarach (jurista argentino)
1. principio de legalidad
2. principio de igualdad (que no haya privilegios)
3. principio de economa
4. principio de neutralidad (el tributo no debe alterar el curso
de la actividad Econmica)
5. principio de comodidad
6. principio de discriminacin (entre ganados y no ganados;
busca la equidad y que haya capacidad de ahorro).
oJulio Rossembert (jurista argentino)
1. principio de igualdad (que no haya privilegios)
2. principio de justicia social (redistribucin de riquezas)
3. principio de uniformidad (generalidad del tributo).
4. principio de proporcionalidad
5. principio de progresividad
6. principio de equidad
oUrsula Hich (economista inglesa)
1. financiacin de los servicios pblicos (suficiencia)
2. capacidad de pago
3. universalidad (igualdad ante la ley)
oNewmars (alemn)
32
1) principios presupuestarios fiscales
2) principios polticos, sociales y ticos
3) principios poltico-econmicos
4) principios jurdico-tributarios y tcnico-tributarios
En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados por
el alemn Newmars.
Distribucin de la carga tributaria.
Teor#a del beneficio la carga a cargo de la
persona que usa el beneficio dado por el Estado. En realidad los ms
usados son por las personas de menores ingresos Ej. hospital.
Teor#a del sacrificio se paga de manera que se
iguale el sacrificio de las personas. Es muy difcil medir un ekenento
subjetivo.
Teor#a de la capacidad contributiva lo difcil es
determinar esa capacidad. Para ello se tomar como parmetro la
renta, el patrimonio y el consumo.
Presin tributaria.
Es la relacin que hay entre la "exaccin fiscal soportada por una
persona fsica, grupo de personas o colectividad territorial, y la renta de
que dispone esa persona o grupo de personas. Puede ser:
- "rdinaria: relacin entre los recursos del Estado
con la renta de los particulares.
- :traordinaria: relacin entre los recursos
extraordinarios del Estado y el patrimonio de la
colectividad.
ndices de medicin de la presin tributaria.
Es la relacin entre el monto de la detraccin en un perodo
(generalmente de un ao) y la renta nacional en el mismo perodo. Ej. si
la renta es de 100 y la recaudacin de 20, la presin tributaria ser del
20 %.
La frmula es: P (presin) = T (tributacin - suma de todos los
tributos)
R (renta nacional - suma de todos los ingresos
obtenidos)
En la actualidad la presin tributaria se mide, ya no en base a la renta
nacional, sino al PBI (producto bruto interno) a precios de mercado.
La frmula es: P = T .
PBI
33
Lmites de la imposicin.
Si los impuestos no tuvieran lmites, el Estado absorveria la totalidad de
las rentas, el trabajo sera gratuito y llegaramos al comunismo puro. Por
otro lado, la presin tributaria excesiva produce evasin, emigracin de
capitales, etc.
-Fisicratas los impuestos no deben ir ms all del 20 % de las rentas
individuales.
-Clars habla del 25 %
-En realidad depender del grado de desarrollo del pas, la distribucin
de la riqueza, la estructura y perfeccin del sistema tributario.
c) Concepto de tributo.
Son las prestaciones, comnmente en dinero que el Estado exige en
ejercicio de un poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y
para el cumplimiento de sus fines.
Elementos.
conmico si bien es una caracterstica de nuestra economa
monetaria que las prestaciones se hagan en dinero, esto no es
obligatorio. Pueden ser en especies.
+ol#tico coaccin por parte del Estado ya que el tributo es creado por
una voluntad soberana con prescindencia de la voluntad individual.
Jur#dico no hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma
tributaria es una norma hipottica que tiene aplicacin concreta al ocurrir
el hecho generador previsto en ella como presupuesto de la obligacin.
Establece un vnculo obligacional para el Estado y los contribuyentes.
Teleolgico la finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir,
que su cobro tiene una razn de ser en la necesidad de obtener recursos
para cubrir sus gastos.
Fundamentos. (tres teoras)
Teor#a del precio de cambio es una compensacin que satisfacen los
contribuyentes por los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la
teora que asigna al impuesto carcter contractual.
Teor#a de la prima del seguro (Montesquieu y Bodin)
Contraprestacin por la seguridad que el Estado brinda a personas y
bienes.
Teor#a de la distribucin de la carga p=blica la obligacin impositiva
es consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa segn sus
posibilidades.
34
d) Clasificacin de los tributos.
a) Vinculados la obligacin depende de que ocurra un hecho generador,
que es siempre el desempeo de una actuacin estatal referida al
obligado. Ej. tasa y contribucin especial.
b) No vinculados el hecho generador est totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuacin estatal. Ej. impuesto.
a) Divisible susceptibles de divisin en unidades de consumo o de uso.
Ej. tasas y contribuciones especiales.
b) No divisible impuestos.
a) Impuesto la prestacin exigida al contribuyente es independiente de
toda actividad del Estado relativa a l.
b) Tasa hay una especial actividad del Estado materializada en la
prestacin de un servicio individualizado en el contribuyente por parte del
Estado.
c) Contribucin especial hay una actividad estatal generadora de un
especial beneficio para el llamado a contribuir.
Bolilla 'II
Impuestos
a) Concepto de impuesto.
Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como "hechos imponibles (1), siendo estos
hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado (2).
(1) !ec!o generador: relacionado con la persona o bienes del
obligado.
(2) El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto
en la norma que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.
Diferencias con otros tributos.
I.P*&-,/ ,0-0 C/,+IB*CI/
&-P&CI01
Prestacin exigida
al obligado
independientement
e de toda actividad
estatal relativa a l.
Existe una especial
actividad del Estado
materializada en la
prestacin de un
servicio
La actividad estatal
es generadora de
un especial
beneficio para el
llamado a
35
individualizado en
el obligado.
contribuir.
Hecho generador:
situacin del
contribuyente.
Hecho generador:
es la prestacin del
servicio.
Hecho generador:
beneficios para el
contribuyente.
Tributo no
vinculado.
Tributo vinculado. Tributo vinculado.
Juega el principio
de la "capacidad
contributiva. No
hay ventaja.
Juega el principio
"te doy porque me
das. No siempre
se da.
La ventaja es
esencial.
Impuesto ptimo.
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitucin de
todo el conjunto tributario por un impuesto nico. Algunos autores opinan
que el sostenimiento del Estado puede hacerse a travs de un impuesto
nico y justo. Henry George propicia un tributo que expropie la renta de
la tierra.
Crticas a esta teora de un impuesto nico:
-No es equitativo.
-Es incompatible tal sistema con la movilizacin de personas y
capitales.
-Si recae sobre la tierra, equivale a confiscacin.
-Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los
Estados.
-Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la
exteriorizacin de la capacidad contributiva de los particulares, por
ello es imposible comprenderlos en un impuesto nico.
Fines del impuesto.
$iscal un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin
de las necesidades pblicas.
:trafiscal ajenos a la obtencin de ingresos. No constituye la esencia
jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos
econmicos - sociales. Ej. tributo aduanero protectorio.
Corte Suprema: el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de
recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso
instrumento de regulacin econmica.
Con destino espec#fico ej. al automotor para salarios docentes.
b) Clasificacin de los impuestos.
36
1) "rdinarios tienen vigencia permanente, sin lmite de tiempo.
2) :traordinarios transitorios o de emergencia. Duran un tiempo
determinado. (Bienes Personales).
3) +ersonales se valoran los elementos personales que integran la
capacidad contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a las
ganancias tiene en cuenta las cargas de familia.
4) Reales consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con
prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Ej. IVA.
5) Importe fi9o la cuanta del tributo est especificada "ab initio y
directamente en el mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.
6) Importe variable la cuanta del tributo no est directamente
especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento
cuantificante necesita de otros elementos para transformar la
obligacin en cifra.
Las de importe variable pueden ser:
a) Ad valorem - la base imponible es una magnitud numricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota (porcentaje aplicable
sobre la magnitud numrica) E. 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alcuota puede ser:
Progresiva el porcentaje se eleva a medida que se incrementa
la base imponible (ej. impuesto a las ganancias) o cuando el
legislador estima justificante tal elevacin (ej. alejamiento de
grado de parentesco en los impuestos sucesorios).
Progresin por escalas (progresividad doble) la ley impositiva
estatuye una escala de cantidades que comprenden diversas
categoras numricas, y dentro de cada categora establece un
monto fijo con ms de un porcentaje sobre lo que exceda de la
cantidad que se tom como lmite mnimo de la categora. La suma
del monto fijo ms la cantidad que resulte de la aplicacin del
porcentaje, proporciona el importe tributario.
Progresin por deduccin en la base imponible en algunos
casos se introducen deducciones que disminuyen la base
imponible. Ej. deducciones por cargas de familia de la ley de
impuesto a las ganancias.
b) Importe especfico - la base imponible no es una magnitud
pecuniaria numrica (por ej. una unidad de medida o de peso, un kg.,
etc.), sino simplemente una dimensin valorativa respecto a la cual
est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje.
37
7) Impuesto directo B indirecto son directos los impuestos a la renta y
al patrimonio. Son indirectos los impuestos al consumo y a las
transacciones.
Existen distintos criterios de distincin:
C+I,&+I/
-
DI+&C,/ IDI+&C,/
conmico
cosas
No pueden trasladarse,
la persona a la que se le
exige debe pagar.
Pueden trasladarse.
Administra
tivo
Se recaudan con arreglo
a listas o padrones.
Gravan gralmente.
situaciones con cierta
permanencia.
No se pueden incluir en
listas. Gravan
situaciones accidentales.
:teriori<a
cin de la
capacidad
contributiv
a
Extraen el tributo en
forma inmediata del
patrimonio o del rdito,
tomados como
expresin de capacidad
contributiva. Gravan
exteriorizaciones
inmediatas de la
riqueza.
Rentas - patrimonio.
Gravan el gasto o el
consumo, o bien la
transferencia de riqueza
tomados como
presuncin de existencia
de capacidad
contributiva. Gravan
exteriorizaciones
mediatas de la riqueza.
Consumo - transferencia
de riqueza, etc.
Situacin
est)tica o
din)mica
de la
rique<a
Gravan la riqueza por s
misma e
independientemente de
su uso.
Gravan la riqueza en
cuanto su utilizacin,
que hace presumir la
capacidad contributiva.
+ragm)tic
o
Adjudicados al rdito o
a la posesin de un
patrimonio por parte de
un sujeto.
Relativos a la
transferencia de bienes,
a su consumo o a su
produccin.
Villegas los diferencia por la capacidad contributiva.
La Ctedra por el criterio econmico.
c) &fectos econmicos de los impuestos.
1. fecto 4oticia se produce cuando el contribuyente de derecho
modifica su conducta para no encuadrar en el modelo que el legislador
38
quiso sealar con el impuesto. (Ej. un seor tiene un barco a vela y lo
vende porque se entera que en el Congreso hay un proyecto sobre un
impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto "evasin legal, pero aqu no hay
evasin porque el sujeto no fue alcanzado por el impuesto.
2. +ercusin o impacto est comprendido en el hecho imponible.
Alcanzado por un tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo,
puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes de derec!o: designado por ley para
p/ y paga. de facto: 3ero. que paga por otro.
Ej. los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son
pagados al fisco por el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani se produce s/ el contribuyente de d, y es el pago formal del
impuesto al fisco. Slo se da en el contribuyente de D (el obligado por la
ley).
Ingleses lo llaman "impacto xq es el choque, el resultado inmediato
de la pax que lo paga en 1 instancia. Incluye al contribuyente de d y a
otra pax que soporta la carga, a la que el contribuyente de d puede
trasladar la obligacin del pago del impuesto.
El efecto de percusin se da cuando el contribuyente percutido paga. No
hay traslacin. Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si paga,
tambin es incidido.
3. Traslacin quien sufre la percusin (contribuyente de d), va a
tratarde transferir a un 3 o a varios, la carga del tributo. Son una serie
de fenmenos que se dan entre el contribuyente de d y el de hecho
(percutido e incidido). Hay una transaccin econmica con un precio, y
ah se traslada la carga del impuesto. El precio en equilibrio se da cuando
oferta y demanda confluyen en la curva econmica = precio de mercado.
Se da cuando el contribuyente de derecho logra transferir el peso del
impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto).
Requisito debe haber dos sujetos unidos por un operacin econmica.
Se conocen cuatro modalidades de traslacin:
1.Hacia adelante un contribuyente de d trata de transferir a
otros sujetos la carga del tributo, modificando la oferta de los
productos. Es por ej. cuando el productor transfiere el impuesto
al consumidor, aumentando el precio. Se modifica la oferta.
2.Hacia atrs o retrotraslacin. Es a la inversa. Se reduce el
precio de las materias primas. El productor rebaja el precio al
comerciante en compensacin al impuesto.
3.o Lateral hacia adelante el contribuyente de derecho
transfiere el peso del impuesto a sus compradores de bienes
39
diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricacin de heladeras
con un impuesto, entonces el productor que tambin fabrica
calefactores trata de aumentar sus precios tambin)
4.Oblicua o Lateral hacia atrs el contribuyente de derecho
transfiere el peso del impuesto a sus proveedores de bienes
diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al cobre, y busco
rebajas en gomas, peajes, etc.).
4. Incidencia se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga
el impuesto. Es decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da
cuando un sujeto recibe el impuesto trasladado, pero no puede
trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es qel que sufre la
incidencia del impuesto.
La incidencia es directa: si el que paga es el contribuyente de derecho.
indirecta: paga el contribuyente de facto.
Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias:
5. Difusin a raz del monto que debe pagar como consecuencia del
impuesto, tiene menor capacidad de ahorro y menor capacidad de
consumo, por la modificacin de su patrimonio. Si tengo que pagar ms,
tengo menos para ahorrar y gastar.
6. Remocin dado por el incremento de la productividad mejoramiento
del aparato productivo, como consecuencia del establecimiento de un
impuesto. Ej. gano $ 1.000.- y de impuesto tengo $ 100.- Lo aumentan a
$ 200.-y para no quedarme con menos ahorro y consumo, trabajo ms
horas o busco otro trabajo con mayor retribucin. Sufre la incidencia
como consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto. Debe haber
una actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos
que trae la incidencia mayor del impuesto.
Se la llama "efecto de transformacin del impuesto (Selligman) el
impuesto es un beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el
impuesto puede ser un beneficio ni una ganancia.
7. Amorti<acin es la aplicacin de un nuevo impuesto sobre un bien,
disminuyendo as la renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un
desmedro en el valor de ese capital, equivalente al descuento que debe
pagar por el impuesto.
8. Capitali<acin es la supresin de un impuesto, aumentando el valor
del bien (a menor impuesto, mayor valor del bien). Ej. se deroga un
impuesto que exista al momento de la inversin.
40
Bolilla 'III
,asas
a) Concepto de tasa.
La tasa es el tributo cuyo hecho generador est integrado con una
actividad del Estado, divisible e inherente a su soberana, hallndose esa
actividad relacionada directamente con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
Ces el tributo cu'a obligacin tiene como !ec!o generador la prestacin
efectiva o potencial de un servicio p=blico individuali<ado en el
contribu'ente. Su producto no debe tener un destino a9eno al servicio
que constitu'e el presupuesto de la obligacin. 4o es tasa la
contraprestacin recibida del usuario en pago del servicio no in!erente al
stadoD.
Elementos del concepto.
1. es un tributo tiene naturaleza tributaria (poder de imp. del E)
2. exigencia de un servicio prestado por el E si hay servicio, tengo que
pagar. Existe jurisprudencia que acepta el pago de la tasa previo al
servicio.
3. naturaleza del servicio no siempre es tasa. En D Privado no. Galli
dice que debe "slo debe ser prestado slo por el E.
4. debe ser un servicio divisible fraccionado en prestaciones
individualizadas a sujetos. Es lo que la diferencia con el impuesto.
5. voluntariedad puede confundir, ya que ya que podra interpretarse
que puedo o no abonar la tasa. Pero esto es imposible.
6. ventaja al obligado al pago existe una ventaja o beneficio por el
servicio prestado, pero no siempre es as. Ej. la tasa de justicia la
soporta el vencido (es un impuesto encubierto).
7. destino de los fondos el MCTLA en el art.16 dice que "no puede
tener destino ajeno al presupuesto por el que fue pensado.
Fallo CSJN "O.S.N c/ Colombo - La tasa es por un servicio
determinado que cubre gastos determinados. En el impuesto se paga por
la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Naturaleza jurdica.
La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestacin
en dinero exigida en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley,
para cumplir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Es
41
vinculado porque la obligacin depende de que ocurra un hecho
generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.
Elementos.
Segn Valdez Costa, los elementos son seis:
a) Vinculados con la prestacin del servicio en si misma 1)
Divisibilidad
2) Nat. Jur. de la prestacin
estatal (inherente al E).
3) Efectividad
b) En relacin con el contribuyente 4) Ventaja
5) Voluntad o consentimiento del
contribuyente
c) Elemento comn 6) Destino de la recaudacin que desde el punto
de vista cuantitativo, se traduce en el principio de razonable equivalencia.
1. Divisibilidad los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser
susceptibles de dividirse en unidades de consumo o de uso. Los
impuestos financian servicios indivisibles, como principio general, aunque
hay excepciones.
2. 4aturale<a 9ur#dica de la prestacin el servicio debe ser inherente al
Estado, y no se concibe prestado por particulares dada su ntima relacin
con la soberana del Estado. Su caracterstica es que respecto de ellos
rige el principio de gratuidad y su prestacin puede estar gravada a
travs de un acto de imposicin del Estado por un tributo - tasa -, es
decir, que la fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza econmica que no
son inherentes al Estado, y pueden ser prestados por los particulares o
por el Estado en concurrencia con los particulares. Rige el principio de la
onerosidad, se financian con los llamados "precios y su fuente es el
acuerdo de voluntades.
Las diferencias entre ellos son:
,0-0 P+&CI/
Es un tributo No es un tributo
Fuente legal (no es necesaria
ventaja)
Fuente contractual, que
emana de la voluntad de las
partes. (es esencial)
Cubre un servicio inherente al
Estado.
Cubre un servicio de
naturaleza econmica.
42
El producto se limita a cubrir
el costo del servicio.
La prestacin del servicio deja
margen de ganancia.
Surge de una actividad del
Estado inherente a su
soberana referida a un
particular.
Surge como una
contraprestacin de una
actividad del Estado no
inherente a su soberana;
genera el "precio pblico.
3. fectividad se exige una prestacin efectiva del servicio para poder
exigir el pago de la tasa. Se acepta que la prestacin sea potencial, no
efectiva, es decir, que baste con que el ser se encuentre organizado a
disposicin (M.C.T.A.L.).
4. 6enta9a no es un elemento esencial como los tres anteriores, porque
el beneficio que se presta es para la comunidad, no para un individuo en
particular. En el precio si debe haber una ventaja.
5. Consentimiento no se refiere a la fuente de la tasa que es legal,
donde no participa la voluntad del contribuyente, sino que se refiere a
que el servicio puede ser prestado de oficio - justicia - o a peticin de
parte - inscripcin de una obra en el registro de Autores-.
6. Destino a fines del siglo pasado los economistas consideraban
esencial la equivalencia entre la cuanta del tributo y el costo total del
servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una estricta
equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se
dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto de
impuestos no tiene una afectacin especfica (aunque hay impuestos con
afectacin especial).
Diferencia con el impuesto.
,0-0 I.P*&-,/
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular.
No otorga ventaja al
particular.
La causa de la obligacin del
pago de una tasa es la
prestacin efectiva o potencial
de un servicio pblico.
El presupuesto de hecho es la
capacidad contributiva de
todos los contribuyentes.
Es divisible. Es indivsible.
Tasa y Precio.
43
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la
competencia (rgano judicial para precios, y administrativo para tasas); y
segundo en cuanto a la va de ejecucin, una es fiscal y el otro no.
La ejecucin de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a
"tasas, mientras que todas las otras sumas que el Estado exija como
contraprestacin de un bien, como la concesin de uso y goce, ejecucin
de una obra, o prestacin de un servicio no inherente, da lugar al "Precio
Pblico.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al "alumbrado, barrido y
limpieza, "recoleccin de basura, "correo, etc.
b) Car%cter obli)atorio del ser2icio o acti2idad. &2olucin de la
!urisprudencia.
c) (raduacin del monto de la tasa. Criterios.
En cuanto a la graduacin del monto de la tasa, hay diferentes teoras:
1. La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el
servicio obtiene el obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada
contribuyente. La Corte Suprema lleg a sostener que es de la
naturaleza de la tasa tener la relacin con el costo del servicio.
En la actualidad se afirma que la relacin costo - importe, aun necesaria
como elemento de la tasa, no puede ser una equivalencia matemtica. Lo
que si debe existir es una prudente y discreta proporcionalidad entre
ambos trminos. Para que la tasa sea legtima y no arbitraria, tiene que
existir una discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las
caractersticas generales de la actividad vinculante.
Clasificacin de las tasas.
TASAS J2DICIA,S
1. De jurisdiccin civil contenciosa juicios civiles, comerciales, mineros,
etc.
2. De jurisdiccin civil voluntaria juicios sucesorios, habilitacin de
edad, etc.
3. De jurisdiccin penal procesos de derecho penal.
TASAS ADMI4ISTRATI6AS
1. Por concesin y legalizacin de documentos y certificados
autenticaciones, legalizaciones de documentos, etc.
44
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales habilitaciones,
licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias permisos de conducir, de
construir.
4. Por inscripcin en los registros pblicos registro civil, del automotor,
etc.
5. Por actuaciones administrativas en general sellados por trmites,
fiscalizaciones.
Principales tasas en la legislacin tributaria argentina.
1. Tasa de Justicia Ley 23.898. es el 3 % del monto del litigio (la gral.).
Hay reducciones y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La
soporta el vencido. Se abona ante todas las actuaciones judiciales que
tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital Federal y los
Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias
2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nacin Ley 22.610 hasta 2004: se
pagaba el 2% (1% al inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley
es la 25.964. Los amparos pagan $ 80.- se aplicar una tasa del dos
con cincuenta centsimos por ciento (2,50%) que se calcular sobre el
importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la
mercadera comisada o prohibida, que constituya la pretensin del
recurrente o demandante. La tasa ser abonada por la parte actora o
recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciacin de las actuaciones,
sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la
liquidacin definitiva. se ingresar mediante la utilizacin de
estampillas fiscales.
3. ABL
Bolilla I3
Contribuciones &speciales
Contribuciones especiales.
Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de
especiales actividades del Estado.
Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de
un beneficio que puede ser una obra pblica o servicios estatales
especiales que benefician a una persona determinada o a grupos sociales
determinados.
45
Cuando se realiza una obra pblica (Ej. pavimentacin), se produce una
valoracin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra
ndole. El beneficio provoca un aumento de riqueza, y por consiguiente,
de capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale ms que si es
de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exaccin
est vinculada con una ventaja y eso crea una predisposicin psicolgica
favorable en el obligado.
La Contribucin special se diferencia del Impuesto porque mientras en
la primera se requiere una actividad productora de beneficio, en el
segundo la prestacin NO es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la Tasa tiene en comn que ambos tributos requieren determinada
actividad estatal, pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio
individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja o
beneficio es esencial en la contribucin especial.
a) Concepto de contribucin de me!oras.
En la contribucin de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva
de las obras pblicas que "afecten la zona de influencia de esa obra.
Cuando el ente pblico construye una plaza pblica, una ruta, suele
haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima equitativo
gravar a esos beneficiarios.
Caracteres.
1. +restacin personal la obligacin de pagar la contribucin es de
carcter personal. Esa obligacin nace en el momento en que se finaliza
la obra pblica beneficiante. Si la propiedad se vende terminada la obra,
quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si la venta es antes de la
terminacin, es del comprador.
2. 3eneficio derivado de la obra el monto del beneficio surge de
comparar el valor del inmueble antes y despus de la obra (estimacin
presuntiva).
3. +roporcin ra<onable eB el beneficio obtenido ' la contribucin e:igida
es necesario que el importe exigido sea adecuadamente proporcionado
al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporcin, las leyes
de contribucin de mejoras suelen establecer tres pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles
beneficiados por la obra pblica.
b. Se especifica que parte del costo de la
obra debe financiarse por los beneficiarios.
46
c. Se establece como va a ser distribuida
esa porcin a distribuir entre los beneficiarios, para lo cual se
recurre a los parmetros variables (Ej. dif. de distancia en kms. o
mts. de c/inmueble en relacin a la obra).
4. Destino del producto Valdez Costa considera que el producto de su
recaudacin se destine efectivamente a la financiacin de la obra.
El MCTAL recoge este criterio al establecer que "el producto no debe
tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
Villegas sostiene que es mucho ms razonable que la recuperacin del
gasto se utilice para financiar obras futuras.
En la prctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se
destina a esa obra, sino a la realizacin de otra obra, en vez de
financiarse la obra para la cual se pag.
b) &l pea!e.
El peaje es la prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una
va de comunicacin vial o hidrogrfica.
Antecedentes.
Antiguamente, en varias ocasiones se destin el producto a financiar la
construccin y conservacin de esas vas de comunicacin.
En otras oportunidades, signific simplemente uno de los diversos
medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
estados monarcas o seores feudales. En este ltimo carcter, el peaje
funcionaba como una verdadera aduana interna. La obligacin de pago se
originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna
contraprestacin significativa.
En nuestro pas, a partir de la ley 78 de la Pcia. De Bs.As. (1855), se
autoriz al Poder Ejecutivo a cobrar para otros gravmenes, peajes por el
uso pblico de caminos. Luego se sucedieron diversas leyes que con
carcter general autorizaron la percepcin de derechos de peaje.
La CSJN redact dos fallos:
1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) dicen que el peaje es
un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) cambian su postura,
y dicen que el peaje es un tributo que se acerca ms a la tasa y se aleja
del impuesto.
Naturaleza jurdica.
Hay diferentes teoras:
47
a) 6alde< Costa sostiene que tiene una naturaleza contractual, que
aleja estas prestaciones del mbito tributario y las convierte en precios.
b) $onrouge cre que es una contribucin especial. Villegas concuerda
con Fonrouge, dice que el peaje es una contribucin especial porque
existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual.
Su constitucionalidad en la Argentina.
Algunos autores sostenan que el peaje era violatorio del derecho de
libre circulacin territorial. Este tema fue muy discutido, llegndose a la
conclusin casi unnime de que el peaje NO es violatorio del principio de
libre circulacin territorial, pero su constitucionalidad debe estar sujeta a
ciertas condiciones:
Que el monto sea lo suficientemente bajo y razonable en relacin a los
usuarios.
Que el hecho imponible sea la circulacin en los vehculos determinados
por la ley. La base imponible se fijar en funcin de cada auto que use la
va, sin importar otras circunstancias como el n de personas que
transporte. Se habla de "uso de la va y no de "trnsito para evitar la
inconstitucionalidad.
Que exista va accesible de comunicacin alternativa.
Que sea establecido por ley especial previa.
Que sea producto de una ley nacional si se trata de una va
interprovincial, pudiendo ser facultad provincial nicamente en cuanto a
vas de comunicacin situadas dentro de su territorio.
Puede haber peaje por construccin de una obra
por mantenimiento de la obra
c) Contribuciones parafiscales.
Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la
denominacin de "parafiscales han aparecido contribuciones destinadas
a la previsin social, a cmaras agrcolas, fondos forestales, etc. Se dan
generalmente estas caractersticas:
1. Su producto NO se incluye en los presupuestos nacionales.
2. NO son recaudados pro organismos especficamente fiscales del Estado
(DGI, DGR).
3. NO ingresan en las tesoreras estatales, sino directamente en los entes
recaudadores y administradores de fondos.
48
La forma ms relevante de la parafiscalidad, es la llamada
"parafiscalidad social, la cual est constituida por los aportes de
seguridad y previsin social que pagan patrones y obreros en las cajas
que otorgan beneficios a los trabajadores en relacin de dependencia.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y que
consisten en: jubilaciones, subsidios por enfermedad, maternidad,
muerte, etc. (ART - Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales , no solo la
contribucin de mejoras, sino tambin la contribucin de seguridad
social, a la que define como "la prestacin a cargo de patrones y
trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la
financiacin del servicio de previsin.
Bolilla 3
Cr4dito Pblico
a) Concepto de cr4dito pblico.
El crdito pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de
un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo. El emprstito es la
operacin crediticia mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo, y
la deuda pblica es la obligacin que contrae el Estado con los
prestamistas como consecuencia del emprstito.
Desarrollo histrico.
El auge de este recurso estatal comenz en el Siglo XIX.
Los prstamos entre los estados de la antigedad se hacan muy
difciles, debido a la bancarrota frecuente que se produca con el
advenimiento de un nuevo soberano; y adems, el impuesto NO exista
como fuente de recursos regulares. Los prstamos se hacan en plazos
muy breves y con garantas reales (joyas, tesoros de la corona) o
personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurdicamente; los
recursos pasan a ser permanentes, adquiere relevancia la nocin de
responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los mercados, todo lo cual
es factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico basado sobre
la confianza y buena fe.
Concepciones clsicas y actuales.
Los clsicos distinguen los recursos pblicos propiamente dichos
(impuestos) de aquellas obras medidas (como el crdito pblico) que no
49
tienen ms objeto que distribuir los recursos en el tiempo con el fin de
adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorera no son
suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera,
procurndose dichos fondos por medio de prstamos a corto plazo que
luego sern reembolsados al ingresar los recursos y en el transcurso de
un ejercicio presupuestario.
El emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se limita
a hacer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos
efectuados por el emprstito. El crdito debe ser usado en forma
excepcional.
Las teoras modernas en oposicin a los clsicos, consideran que el
crdito pblico es un verdadero recurso, y difieren en que la carga de la
deuda pblica pase a generaciones futuras, afirmando que es la
generacin presente la que soporta la carga de los gastos pblicos
cubiertos con el crdito pblico.
La realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido carcter de
recurso extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos
para los Estados modernos.
Formas de financiacin.
NORMALES 1( mpr/stito a largo pla<o - restitucin a + de 30
aos.
5( mpr/stito a pla<o intermedio - entre 3 y 10 aos.
7( mpr/stito a corto pla<o - son los llamados "emprstitos
de Tesorera. Es la emisin de valores por un plazo de 1 ao
(+o-) que se ofrece al pblico en gral. o a determinados
sectores capitalistas.
ANMALOS 1( Deformaciones del empr/stito - cuando los
poseedores de capitales o el pueblo en gral. no acuden a
suscribir voluntaria// loe emprstitos emitidos por el E, ste
puede verse obligado a recurrir a procedimientos compulsivos,
por medio de una coaccin forzosa (emprstito forzoso) o en
una coaccin moral (emprstito patritico).
5( misin de moneda - el sistema puede consistir en la emisin
directa o por medios disimulados, como son la alteracin de la
definicin de la unidad monetaria (devaluacin) y la revaluacin
del encaje de oro.
b) Deuda Pblica.
50
La deuda pblica es la obligacin que contrae el con los prestamistas-
como consecuencia de un empr/stito.
Clasificacin de la deuda.
INTERNA y EXTERNA Econmicamente, es deuda interna cuando el
dinero obtenido por el en prstamo, surge de la propia economa
nacional, es deuda e:terna cuando el dinero prestado proviene de
economas extranjeras. En el momento del reembolso e intereses, si la
deuda es interna, esas riquezas permanecen en el pas; si es externo,
traspasan al exterior.
Jurdicamente, deuda interna es aquella que se emite y se paga
dentro del pas, siendo aplicables las leyes nacionales; la deuda e:terna
se da cuando el pago debe hacerse en el exterior y no es aplicable la ley
nacional sino la extranjera.
ADMINISTRATIVA y FINANCIERA las deudas son administrativas si
provienen del funcionamiento de las diferentes ramas administrativas del
E (deudas con proveedores); y son financieras cuando provienen de los
emprstitos pblicos.
FLOTANTE y CONSOLIDADA esta clasificacin carece en la actualidad
de significacin jurdica. Hoy se considera ms ajustada la distincin
entre deuda:
- a largo plazo (30 aos)
- a mediano plazo (3 a 10 aos)
- a corto plazo (1 ao aprox.)
c) &mpr4stito.
Es la operacin mediante la cual el E recurre al mercado interno o
externo en demanda de fondos, con la PROMESA de reembolzar el capital
en diferentes FORMAS y TRMINOS y de pagar determinado inters.
Naturaleza jurdica. Distintas teoras.
Mientras la mayora piensa que el emprstito es un contrato, otros
sostienen que es un acto de soberana.
Teor#a del C"4TRAT" esta teora se basa en que el emprstito es un
contrato porque nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso del
emprstito forzoso. La convencin se celebra porque el prestamista
voluntariamente desea efectuar el prstamo.
51
Teor#a del ACT" D S"3RA4>A esta teora niega la naturaleza
contractual del emprstito porque:
Los emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano del E.
Surgen de autorizacin legislativa y sus condiciones son
establecidas x ley.
No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan
obligaciones.
El incumplimiento de las clusulas no da a lugar a acciones
judiciales.
Emprstitos voluntarios, forzosos y patriticos.
mpr/stito 6",24TARI" cuando el E sin coaccin alguna
recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con la
promesa de reembolso y pago de intereses.
mpr/stito +ATRI"TIC" cuando se ofrece en condiciones de
ventaja para el E. Los casos ms frecuentes de utilizacin son en
caso de guerra. (Argentina recurri a este emprstito en 1898
cuando se consideraba que era inminente una guerra con Chile).
mpr/stito $"RE"S" los ciudadanos resultan obligados a
suscribir los ttulos. Villegas dice que este emprstito posee
carcter de tributo, dado que nace como consecuencia del
ejercicio del poder de imperio por parte del E con prescindencia
de la voluntad individual.
Emisin, garantas, beneficios, amortizacin, conversin e
incumplimiento.
misin es necesario diferenciar los emprstitos a largo y mediano de
los de corto plazo (emprstitos de tesorera). En el primer caso, la
emisin tiene que ser expresamente prevista por ley. En el segundo
caso, existe una autorizacin general de emisin, como la del art.42 de
la Ley de Contabilidad, establecindose que esa autorizacin est
limitada por el tope anual fijado por la Ley de Presupuesto.
;arant#as ' 3eneficios suele darse ciertos estmulos para que los
futuros prestamistas se decidan a suscribir los ttulos, ya sea por
medio de un afianzamiento del crdito que le asegure el pago, o
beneficios econmicos, fiscales o jurdicos que tornen ms apetecibles
las prestaciones.
52
;arant#as: las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten en la
afectacin especial de bienes determinados por medio de prenda o
hipoteca. La garanta personal consiste en el compromiso adoptado por
un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el
deudor principal.
Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al
prestamista contra la depreciacin monetaria. Por ello, en los contratos
de emprstito suele incluirse clusulas que garantizan la estabilidad del
dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de
cualquier desvalorizacin que afecte sus intereses.
3eneficios: son ejemplos de beneficios.
Prima de reembolso por premios el suscriptor compra un ttulo a
su valor nominal (el ttulo vale $ 100.- y lo compra a $ 100.-) pero
cuando se le reembolsa, en vez de devolverle $ 100.- se le devuelve
ms. Esto puede cambiarse con premios adjudicables por sorteo,
con el objetivo de incentivar a los suscriptores.
Privilegios fiscales y jurdicos por ejemplo, en Argentina, los
ttulos de la deuda pblica estn exentos del pago del impuesto a las
ganancias. En otros pases, se suele otorgar ventajas jurdicas,
como la inembargabilidad de los ttulos, cosa que en nuestro pas no
sucede.
Amorti<acin amortizar un emprstito significa reembolsarlo. Hay tres
clases de amortizacin:
Amortizacin Obligatoria: el reembolso se realiza en una fecha
determinada.
Amortizacin Facultativa: el E se reserva el derecho de amortizar o no
el emprstito, y de fijar las fechas en que se har efectiva dicha
amortizacin.
Amortizacin Indirecta: es la que se produce mediante la emisin de
moneda. Para Villegas y Fonrouge NO es amortizacin sino un efecto
de la emisin.
Conversin significa la modificacin, con posterioridad a la emisin, de
cualquiera de las condiciones del emprstito. Hay tres tipos de
conversin:
Conversin Forzosa: el tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo ttulo
sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el ttulo.
Facultativa: el prestamista puede libremente optar por conservar el
ttulo viejo o convertirlo por el nuevo.
53
Obligatoria: se da al prestamista la opcin de optar por el nuevo ttulo
o el reembolso.
Incumplimiento puede suceder que un E deudor no cumpla con
algunas de las obligaciones contradas al obtener el emprstito, ya sea en
lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, plazo de pago, etc.
Las formas directas de incumplimiento son:
Repudio de la deuda: se trata de un acto unilateral mediante el cual el
E niega la obligacin derivada del emprstito.
Moratoria y Bancarrota: en estos casos el incumplimiento se produce
por la carencia o insuficiencia de fondos para atender debidamente las
obligaciones contraidas por medio del emprstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve
plazo, tal situacin se denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situacin recibe el nombre de
MORATORIA.
Por ltimo, hay BANCARROTA cuando el E suspende los pagos en
forma indefinida y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en
un plazo previsible.
B/1I110 55
Derecho Financiero y ,ributario
a)Concepto de derecho financiero.
l derec!o financiero es el con9unto de normas 9ur#dicas que regulan la
actividad financiera del stado.
El objeto del derecho financiero es la actividad financiera, que se
traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del
Estado. La actividad financiera est integrada por tres actividades
parcialmente diferenciadas, que son:
1. La previsin de gastos e ingresos futuros: materializada
generalmente en el presupuesto financiero.
2. La obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer frente a
las erogaciones presupuestariamente calculadas.
3. La aplicacin de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los
gastos pblicos.
Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es
una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello
54
porque las normas financieras no estn destinadas a atender
directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder
estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como
regulador general en cuanto a la debida atencin de las necesidades que
esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de
la comunidad jurdicamente organizada.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios
sectores con caracteres jurdicos propios:
1. La regulacin jurdica del presupuesto.
2. Las relaciones concernientes a la tributacin en general,
integran un sector especfico denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurdico - econmicas relacionadas con
la moneda.
La ciencia de las finanzas tiene como objeto el examen y evaluacin
de los mtodos por medio de los cuales el Estado obtiene los fondos
necesarios para llevar a cabo sus propsitos y de los mtodos por los
cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades.
&l derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que se
refieren a los tributos regulndolos en sus distintos aspectos. En cuanto
al contenido del derecho tributario en general y en forma panormica,
observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte o
parte general, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y
cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las
disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran un
sistema tributario.
La parte general es ms importante porque en ella estn
comprendidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en
los Estados de derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo
est regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especficas y
peculiares de cada uno de los tributos que integran los sistemas
tributarios.
El derecho tributario puede clasificarse de la siguiente manera:
1. Derec!o tributario material: contiene las normas sustanciales
relativas en general a la obligacin tributaria, estudia como nace y
se extiende la obligacin de pagar, examina sus diferentes
elementos: sujetos, objeto, causa y fuente.
55
2. Derec!o tributario formal: estudia todo lo concerniente a la
aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes
aspectos.
3. Derec!o procesal tributario: contiene las normas que regulan las
controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los
sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones, etc.
4. Derec!o penal tributario: regula jurdicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
5. Derec!o internacional tributario: estudia las normas que
corresponde aplicar en los casos de que diversas soberanas entran
en contacto, para evitar problemas de doble imposicin, etc.
6. Derec!o constitucional tributario: estudia las normas fundamentales
que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se
encuentran en las cartas constitucionales de aquellos pases en que
stas existan.
b)0utonom"a cient"fica del derecho financiero y tributario.
En cuanto a la autonoma cientfica del derecho financiero podemos
decir que no existe autonoma cientfica de rama alguna de un derecho
nacional, y la admisin de esta posibilidad implica la negacin de la
premisa de que el derecho es uno. Lo nico cientficamente autnomo es
el orden jurdico de un pas.
Sobre la autonoma del derecho financiero hay distintas posturas:
+osicin Administrativista: afirman que el derecho financiero carece
de autonoma cientfica y lo consideran un captulo o parte
especializada del derecho administrativo.
+osicin autonmica: la escuela italiana explica que cuando un
sistema llega a su madurez se segrega del tronco originario y se
torna autnomo, siempre que disponga de principios generales
propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene
principios generales propios y acta cordialmente en permanente
conexin con el derecho administrativo como otras ramas del
derecho.
+osicin restringida: niega que el derecho financiero tenga
autonoma cientfica, admitiendo solo su autonoma didctica.
Descarta la autonoma del derecho financiero por ser esencialmente
heterogneo, comprende institutos de diferentes naturaleza y
56
estructura, como el derecho presupuestario, la regulacin jurdica de
los ingresos, del crdito pblico, de la tributacin, etc.
En cuanto a la autonoma del derecho tributario, las posturas son las
siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonoma porque lo subordinan al
financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo
como cientficamente autnomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y
le conceden al derecho tributario tan solo un particularismo
exclusivamente legal.
Derecho tributario y derecho comn.
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al
sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad
econmica. Como los contribuyentes son bsicamente los particulares
surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de
captar las realidades econmicas y seleccionar los hecho imponibles. De
ah que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos
en las instituciones del derecho comn como la compraventa, locacin,
hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir
modificaciones en estas instituciones, pero tambin es posible que se
crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas
desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni
indirectamente disposiciones del Cdigo Civil, porque el Cdigo Civil es
dictado por el Congreso con carcter general de derecho comn para toda
la Nacin. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las
prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho
comn, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el
poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones
como la propiedad, la familia y la autonoma contractual. Un ejemplo de
esto lo vemos en el caso del derecho tributario provincial (punto c) donde
se concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes que dicte el
congreso.
c) 0utonom"a del derecho tributario nacional y del derecho
tributario pro2incial. &2olucin de la !urisprudencia.
57
Segn el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley
Suprema de la Nacin y las autoridades de cada provincia estn obligadas
a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en contrario que
contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las
disposiciones del derecho tributario provincial que modifiquen
instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislacin nacional
de derecho comn.
La potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo sobre
la base de la tortura de conceptos jurdicos que estn en el derecho
privado, ni puede, con el lgico fundamento de las proyecciones del
concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de
configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las
determinadas del derecho privado en cuanto ste califica y perfila
determinadas figuras jurdicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la
palabra bienes otro significado que el del Cdigo Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonoma
del derecho tributario no puede desconocerse la uniformidad de la
legislacin de fondo.
B/1I110 56
orma 7ur"dica ,ributaria
a) orma !ur"dica tributaria. Caracteres. Fuentes.
Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen
prestaciones pecuniarias coactivas, que son leyes de excepcin. Hoy esta
doctrina ha sido dejada de lado, y considera que con el pago del tributo
se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analoga, no pueden crearse
impuestos por analoga.
Fuentes.
Constitucin 4acional: tiene supralegalidad. Est en el vrtice de la
pirmide. La parte dogmtica consagra la declaracin de derecho y
garantas. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su vez es el
lmite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la parte
orgnica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre
las aduanas.
58
,e'* slo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley
tributaria.
Decretos del +4* los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el
campo del derecho tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad
y urgencia se los excluye del campo de accin en materia penal,
electoral, tributaria, etc.
4ormas internas* no tienen fuerza vinculante salvo dentro de la
estructura de la Administracin, pero aquel que las conoce las puede
invocar.
b) &ficacia de las normas tributarias en el tiempo.
La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las
normas tributarias no ofrece problema, porque generalmente, la ley
expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si no la expresa sern
obligatorias despus de los 8 das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las
relaciones jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos
efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la
anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en 1997 por dos aos, se le
aplican las modificaciones legales de 1998?).
El principio general es que las leyes deben regir para el futuro y no
retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica consiste
en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la
vigencia de una ley se rigen por dicha legislacin, que fue la tenida en
cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual
"las leyes se aplicarn desde su vigencia a la consecuencia de las relacin
jurdicas existentes. Las leyes no tiene efecto retroactivo sean o no de
orden pblico, salvo disposicin en contrario. Esa retroactividad en
ningn caso podr afectar derecho amparados por garantas
constitucionales.
Trasladada la teora al mbito tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente (el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante
al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho
imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea
(ejemplo: ganar el loto) y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no
es un problema ya que dada la instantaneidad, ninguna legislacin
59
posterior a la produccin de ese hecho puede ser usada para modificar la
obligacin surgida.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica (ejemplo: impuesto a
las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo largo
del perodo) el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el
ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos.
As, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del
ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho
imponible no se tuvo an por realizado.
De todas maneras, segn la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada
retroactivamente cuando hay un pago aceptado por el fisco o media
dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.
c) &ficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y
mltiple imposicin interna e internacional.
Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias
facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su
poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposicin se ejerce
dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. El
art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: "las normas tributarias tienen
vigencia en el mbito espacial, sometido a la potestad del rgano
competente para crearlas.
Doble imposicin interna.
En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple
imposicin con el Estado Nacional y las Provincias o entre stas entre s.
Este fenmeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudacin onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presin fiscal.
Este tipo de doble imposicin no es por s inconstitucional, pero su lo
sera si por su conducta se viola alguna garanta constitucional o implica
extralimitaciones de la competencia territorial del poder que sancion
determinado gravamen.
Doble imposicin internacional.
Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o ms veces por el
mismo hecho imponible en el mismo perodo de tiempo y por parte de
dos sujetos con poder tributario.
60
Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.
Surge por la existencia de dos pases con intereses contrapuestos
que hacen jugar principios diferentes como factor de atribucin del poder
tributario.
La doble imposicin es un obstculo para el desarrollo econmico y
social de los pases poco desarrollados.
B/1I110 58
Codificacin del Derecho ,ributario
a) Codificacin del derecho tributario.
La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin, la
actividad fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta
para ser plasmada en normas rgidas contenidas en un Cdigo. Adems
la actividad fiscal de un Estado es dinmica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado
unnimemente en casi todos los pases contra estas doctrinas: "Lo que se
trata de codificar no es la actividad tributaria del Estado, sino aquellos
principios jurdicos que presiden esa actividad y a los cuales el Estado
debe ajustarse.
El tratamiento jurdico unitario de los fenmenos fiscales facilita
cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas: los
principios codificados sirven de base para la jurisprudencia, orientan al
legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico
permanente, etc.
Codificacin en la Argentina.
Fonrouge elabor un anteproyecto de Cdigo Fiscal en 1943, el cual no
tuvo sancin legislativa. En 1963, el PEN le pidi otro proyecto de Cdigo
Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto valor cientfico sobre
aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas
normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situacin de atraso que
se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Cdigos
Fiscales muy meritorios.
MCTAL
61
Fue elaborado en 1967 por Valds Costa, Gomes e Souza y Fonrouge.
Posee principios generales de la tributacin sustancial, procesal y
administrativa con prescindencia de los diferentes tributos en particular.
Consta de 196 arts. En 5 ttulos :
1. Disposiciones preliminares.
2. Obligacin tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor cientfico.
b) Interpretacin de las normas tributarias.
Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete le
corresponde determinar qu quiso decir la norma y en qu cosa es
apicable.
El art. 5 MCTAL dice "las normas tributarias se interpretarn con arreglo
a todos los mtodos admitidos en derecho, pudindose llegar a
resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en
aquellas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las
exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia
econmica cuya seleccin se debe a su idoneidad abstracta para revelar
la capacidad contributiva.
Clases.
La interpretacin doctrinaria la realizan los tericos de la materia. La
jurisprudencial se realiza en los tribunales; y la autntica proviene del
mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance de la
norma.
Integracin de normas y la utilizacin de la analoga.
Integrar es llenar vacos de una ley a travs de lo establecido por el
legislador por medio de leyes anlogas. Utilizar la analoga significa
aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija en
caso semejante.
La mayora de la doctrina acepta la analoga con ciertas restricciones, la
principal es que mediante la analoga no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analoga es procedentemente
admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden
crearse tributos ni exenciones.
62
c) .4todos interpretati2os.
M/todo literal: se cie a los trminos y vocablos de la ley.
Mtodo lgico: quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso
decir la ley, cul es el espritu de la norma, computando la totalidad
de los preceptos que la integran.
M/todo !istrico: se vale de las circunstancias que rodearon el
momento de la sancin de la ley.
M/todo de la realidad econmica: se origin en Alemania en 1919
para poner fin a la interpretacin restrictiva o literal. Se agrega al
ordenamiento fiscal aleman una norma que dice que "En la
interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su
finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las
circunstancias Este mtodo tuvo acogida en la Argentina y
podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretacin de la
ley se tendr en cuenta el fin y la significacin econmica de la
misma. Slo cuando no fuera posible interpretarla por la letra o
espritu se recurrir a normas anlogas, incluso de derecho privado.
La apreciacin del hecho imponible: intencin emprica y jurdica.
Cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin puede
distinguirse la intencin emprica y la intencin jurdica.
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado
econmico para cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o
negocio determinados efectos jurdicos para lo cual se encuadra ese acto
o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: explotacin de un campo a porcentaje: la intencin emprica
buscada (el resultado econmico) es que el aparcero explote el campo y
se repartan los productos en porcentajes con el dueo del campo. La
intencin jurdica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto
produzca determinados efectos jurdicos, para eso las partes adoptarn la
forma que ms les convenga (sociedad, arrendamiento, etc). E s aqu
donde entra en funcionamiento la interpretacin segn la realidad
econmica. El derecho tributario se interesa de la operacin econmica
que hacen las partes, para ver por ejemplo si stos han distorsionado la
realidad de la operacin mediante una forma jurdica inapropiada para
defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrn en cuenta los actos,
situaciones o relaciones que afectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o estructuras
jurdicamente inadecuadas.
63
Evolucin de la jurisprudencia.
Hubo histricamente dos posiciones marcadas:
1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al Estado,
apuntalar los intereses del fisco. Sus abusos o excesos llevan al
fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente
por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en
contra del individuo o del Estado. La nica finalidad del interprete debe
ser la de obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir
la funcin que le corresponde en las distintas situaciones de la vida.
Bolilla 3I'
Derecho Constitucional ,ributario
a) -oberan"a9 poder de imperio y poder tributario. Concepto.
Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos ni2eles
de )obierno en la C. poderes# ori)inarios9 dele)ados y deri2ados
: e;clusi2os9 concurrentes y reser2ados : transitorios y
permanentes. Cl%usula comercial9 cl%usula de pro)reso9
establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los
instrumentos de )obierno. 7urisprudencia.
El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El Estado
puede exigirlo. Su fundamentos vara segn la postura seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del pas.
Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el Estado
sobre los ciudadanos.
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de
cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de
atender las necesidades pblicas. Es decir, es la facultad inherente del
Estado para exigir tributos dentro de los lmites establecidos por las leyes
fundamentales.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de
normas legales (principio de legalidad o reserva), pero este principio tan
slo es una garanta formal de competencia, no constituye garanta de
razonabilidad y justicia en la imposicin. Por eso, la CN incorpora
tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
64
material en cuanto al contenido de la norma tributaria (as como el
principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de
produccin de esa norma). Ambos principios constituyen el "estatuto
bsico del contribuyente que la CN ampara.
En materia tributaria la creacin y percepcin de gravmenes est
sometida al control judicial de constitucionalidad. Ese control no se
ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar una ley
tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional,
sino que el sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece agraviado
por las normas o actos inconstitucionales.
Adems la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso en
particular, es decir, que la declaracin de inconstitucionalidad de una
norma tributaria no significa que esta cese en su aplicacin general.
Potestades originarias y derivadas.
El Estado no es nico en todos los pases. Hay diferentes Estados de
gobierno:
1. Federales: Nacin, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nacin y Municipios.
3. Espaa: Nacin, Regin, Provincia y Municipios.
En los unitarios el poder tributario est concentrado en el gobierno
nacional. En los municipios slo hay algn poder tributario que es
derivado por la Nacin. As surge la clasificacin en poder tributario
original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a
la composicin del Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer
aduanas interiores. Las Aduanas son creadas y suprimidas por el
Gobierno Federal, no existen ms Aduanas que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificacin de directos e
indirectos. El art. 75 inc. 22 establece que le corresponde al Congreso
imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las provincias. El
poder tributario originario aqu es tanto nacional como provincial. Esto
puede generar la Doble imposicin interna, que puede ser horizontal o
vertical. La horizontal: Provincia contra Provincia : por el mismo hecho
imponible, una persona debe pagar mismo impuesto en dos provincias
diferentes. La vertical: Nacin con Provincia (ejemplo: Impuesto al
Incentivo Docente - Nacin- vs. Impuesto Patentes - Provincia) ;
Provincia con Municipio y Nacin con Municipio.
El art. 75 tambin establece que es competencia de la Nacin el imponer
las contribuciones directas por tiempo determinado, y cuando razones de
defensa, seguridad comn o bien general del Estado lo exijan.
65
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera
directa las potestades tributarias de la Nacin y las provincias, por eso las
llaman potestades originarias. Las facultades de los municipios, en
cambio, no surgen de la misma forma de la constitucin, sino que sta se
limita a disponer la obligacin para las constituciones provinciales de
establecer su rgimen municipal lo que implica que deben reconocerles
potestades. Es decir que los municipios tienen las facultades tributarias
que les delegan las provincias a las cuales pertenecen. Es el
ordenamiento provincial el que delimita las atribuciones y competencias
de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de
sus facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su
existencia.
Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos niveles de
gobierno en la CN.
Segn el art. 1 de la CN, nuestro pas ha adoptado la forma federal de
gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado
Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece
que las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la
Nacin y los municipios slo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde
recaudar los impuestos indirectos externos en forma exclusiva y los
internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le
corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la
seguridad comn y el bien general del Estado lo exijan (en la prctica
esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe
desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 aos).
Estado Federal Estado Provincial
Impuestos directos
Excepcionalmente por tiempo
limitado (art. 75 inc2)
Primigeniamente
(art. 121)
Impuestos
indirectos externos
Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc
11) Nunca
Impuestos
indirectos internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc2)
Concurrentemen
te

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las
siguientes clusulas:
1. Clusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nacin
reglar el comercio internacional e interprovincial, es decir, que las
66
provincias no pueden gravar el trnsito de mercaderas ni los medios por
los que se las transporta.
2. Clusula de progreso: el inc. 18 establece que corresponde al
Congreso proveer lo conducente a la prosperidad del pas y bienestar de
todas las provincias, impulsando diversas actividades mediante leyes
protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y
recompensas de estmulo.
En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedi
exenciones tributarias a los impuestos nacionales (esto era lo que se
entenda de la CN) pero tambin concedi exenciones a los tributos
provinciales y municipales. Esto fue detonante de una discusin
doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podan o deban alcanzar a
las provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las
facultades de la Nacin para establecer exenciones, la CSJN admiti que
la dispensa establecida por leyes nacionales no tena un alcance absoluto,
sino se estara cercenando las facultades impositivas de las provincias,
que stas deben ejercer en su mbito propio, mientras no las deleguen al
gobierno federal.
La CSJN en la causa "Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de
Santa Fe expres que la tasa cobrada por los servicios de iluminacin,
limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco, que era la
construccin de viviendas econmicas. Las exenciones de tributos
provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el
gravamen local impida u obstaculice la realizacin del fin tenido en
cuenta por la poltica nacional, que ha determinado el otorgamiento de
estmulos impositivos. Slo as se puede hablar de supremaca
constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes
nacionales consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nacin no puede
privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han
reservado, ni estorbarlas en la determinacin y percepcin de sus
contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legtimas no
delegadas.
Establecimiento de utilidad nacional.
El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislacin
necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica. Las
autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica
e imposicin sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el
cumplimiento de aquellos fines.
67
La legislacin nacional es la que debe determinar las competencias
recprocas de la Nacin y las provincias, con relacin a los
establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
La legislacin exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares
donde hay establecimientos es el concerniente a la realizacin de la
finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades legislativas y
administrativas de las provincias, en que la obra de utilidad nacional se
establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio
interfiera con la realizacin de la finalidad de la obra nacional y la obste
directa o indirectamente.
A los efectos de determinar cundo un tributo local interfiere la finalidad
del establecimiento se han seguido distintos criterios:
1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al
encarecer el tributo el desarrollo de la actividad propia del
establecimiento, o sea cuando la perjudique econmicamente.
2. Pata otra posicin, ser suficiente que la legislacin provincial afecte
o recaiga directamente sobre el objeto mismo de utilidad nacional del
establecimiento.
Inmunidad de los instrumentos de gobierno.
En un rgimen federal en el cual coexisten el gobierno federal y el
provincial, el poder tributario de cada uno es titular: no puede afectar los
instrumentos, medios y operaciones de que se vale el otro, para poder
ejercer los poderes que le corresponden. Se puede decir que ninguna
institucin provincial puede ser gravada por la Nacin, as como que
ninguna nacional puede serlo por el poder local. Por ejemplo, la provincia
de Bs. As. eximi al Banco de la Provincia de Bs. As. de toda
contribucin del impuesto de sellos y de cualquier otra clase creada o por
crear. Siendo pues que el Banco de la Provincia de Bs. As. se rige por la
ley provincial, la inmunidad respecto del gobierno federal es absoluta,
salvo que la provincia consienta expresamente la aplicacin de la
regulacin nacional.
b) aturaleza del poder tributario municipal. 0utar<u"a y
autonom"a municipal. Constitucionalismo pro2incial. &2olucin
de la !urisprudencia. +4)imen tributario de la Ciudad 0utnoma
de Buenos 0ires.
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos slo posee
el poder tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia
solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organizacin y
conformacin de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
68
La jurisprudencia de la CSJN segua el criterio de Bielsa pero la ha ido
cambiando al igual que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que
financian servicios generales. Alberdi hablaba de la soberana comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia
dictar su propia constitucin siguiendo algunas pautas: bajo rgimen
representativo republicano, de acuerdo a los derecho, declaraciones y
garantas de la CN, asegurar el rgimen municipal y la educacin
primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse
su constitucin asegurando la autonoma municipal y reglando su alcance
y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico
y financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la
ciudad tendr un gobierno autnomo, con facultades propias de
legislacin y jurisdiccin, y su jefe de gobierno ser elegido directamente
por el pueblo de la ciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 , art. 51, art. 53, art. 66,
art. 80 inc. 2, art. 81 inc. 2 y 9 , art. 103, art. 104 inc. 25.
0rt"culo =>.- Son recursos de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires:
1 - 2 - 3 - 4 - 5 - 6 ....
7- Las contribuciones de mejoras por la realizacin de obras pblicas que
beneficien determinadas zonas.
0rt"culo ?5>.- No hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegacin
explcita o implcita que de esta facultad haga la Legislatura. La ley debe
precisar la medida de la obligacin tributaria. El sistema tributario y las
cargas pblicas se basan en los principios de legalidad, irretroactividad,
igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad,
capacidad contributiva y certeza. Ningn tributo con afectacin especfica
puede perdurar ms tiempo que el necesario para el cumplimiento de su
objeto, ni lo recaudado por su concepto puede ser aplicado, ni siquiera de
modo precario, a un destino diferente a aquel para el que fue creado. La
responsabilidad sobre la recaudacin de tributos, su supervisin o control
de cualquier naturaleza, es indelegable. Los regmenes de promocin que
otorguen beneficios impositivos o de otra ndole, tienen carcter general
y objetivo. El monto nominal de los tributos no puede disminuirse en
beneficio de los morosos o deudores, una vez que han vencido los plazos
generales de cumplimiento de las obligaciones, sin la aprobacin de la
Legislatura otorgada por el voto de la mayora absoluta de sus miembros.
0rt"culo ?8>.- El ejercicio financiero del sector pblico se extender
desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de cada ao. El proyecto
de ley de presupuesto debe ser presentado ante el Poder Legislativo por
el Poder Ejecutivo, antes del 30 de setiembre del ao anterior al de su
69
vigencia. Si al inicio de su ejercicio financiero no se encontrare aprobado
el presupuesto, regir hasta su aprobacin el que estuvo en vigencia el
ao anterior. El presupuesto debe contener todos los gastos que
demanden el desenvolvimiento de los rganos del gobierno central, de los
entes descentralizados y comunas, el servicio de la deuda pblica, las
inversiones patrimoniales y los recursos para cubrir tales erogaciones. La
ley de presupuesto no puede contener disposiciones de carcter
permanente, ni reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o
suprimir tributos u otros recursos. Toda otra ley que disponga o autorice
gastos, debe crear o prever el recurso correspondiente. Los poderes
pblicos slo pueden contraer obligaciones y realizar gastos de acuerdo
con la ley de presupuesto y las especficas que a tal efecto se dicten.
Toda operacin de crdito pblico, interno o externo es autorizada por ley
con determinacin concreta de su objetivo. Todos los actos que impliquen
administracin de recursos son pblicos y se difunden sin restriccin. No
hay gastos reservados, secretos o anlogos, cualquiera sea su
denominacin.
0rt"culo @@>.- La Legislatura, el Gobernador o la autoridad de la
Comuna pueden convocar, dentro de sus mbitos territoriales, a consulta
popular no vinculante sobre decisiones de sus respectivas competencias.
El sufragio no ser obligatorio. Quedan excluidas las materias que no
pueden ser objeto de referndum, excepto la tributaria.
0rt"culo AB>.- La Legislatura de la Ciudad:
2.- Legisla en materia:
a) Administrativa, fiscal, tributaria, de empleo y tica pblicos, de bienes
pblicos, comunal y de descentralizacin poltica y administrativa.
b) De educacin, cultura, salud, medicamentos, ambiente y calidad de
vida, promocin y seguridad sociales, recreacin y turismo.
c) De promocin, desarrollo econmico y tecnolgico y de poltica
industrial.
d) Del ejercicio profesional, fomento del empleo y polica del trabajo.
e) De seguridad pblica, polica y penitenciara.
f) Considerada en los artculos 124 y 125 de la Constitucin Nacional.
g) De comercializacin, de abastecimiento y de defensa del usuario y del
consumidor.
h) De obras y servicios pblicos, cementerios, transporte y trnsito.
i) De publicidad, ornato y espacio pblico, abarcando el areo y el
subsuelo.
j) En toda otra materia de competencia de la Ciudad.
0rt"culo A5>.- Con el voto de la mayora absoluta del total de sus
miembros:
2.- Sanciona los Cdigos de Contravenciones y de Faltas, Contencioso
Administrativo, Tributario, Alimentario y los Procesales, las leyes general
70
de educacin, bsica de salud, sobre la organizacin del Poder Judicial, de
la mediacin voluntaria y las que requiere el establecimiento del juicio
por jurados.
9.- Impone o modifica tributos.
0rt"culo 5B8>.- El Poder Ejecutivo no puede, bajo pena de nulidad,
emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando
circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmite
ordinarios previsto en esta Constitucin para la sancin de las leyes y no
se trate de normas que regulen las materias procesal penal, tributaria,
electoral o el rgimen de los partidos polticos, el Gobernador puede
dictar decretos por razones de necesidad y urgencia. Estos decretos son
decididos en acuerdo general de Ministros, quienes deben refrendarlos.
Son remitidos a la Legislatura para su ratificacin dentro de los diez das
corridos de su dictado, bajo pena d nulidad.
0rt"culo 5BC>.- Atribuciones y facultades del Jefe de Gobierno:
25. Recauda los impuestos, tasas y contribuciones y percibe los restantes
recursos que integran el tesoro de la Ciudad.
B/1I110 3'
1"mites constitucionales al e!ercicio del poder tributario
a) 1"mites constitucionales al e!ercicio del poder tributario o
D&statuto del ContribuyenteE
S/ Villegas el poder tributario es la capacidad potencial de obtener
coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el
cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin
(facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos). Su
fundamento reside, s/ Jarach, en el poder de imperio del Estado, el cual,
sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agreg en clase que este poder de imperio o fiscal es de
naturaleza poltica y es inherente al poder de gobernar "no hay gobierno
sin tributo, es la contracara del deber tico y jurdico de los
contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El estatuto del contribuyente consiste en el conjunto de principios
constitucionales que limitan el poder tributario del Estado en resguardo
de los dchos del contribuyente.
Principio formal: legalidad
El art. 17 seala que slo el Congreso impone las contribuciones a que
hace referencia el art. 4 CN ("nullum tributum sine lege = no puede
71
haber tributo sin ley previa). Este principio constituye slo una garanta
formal de competencia en cuanto al rgano productor de la norma, pero
no constituye, en s mismo garanta de justicia y razonabilidad en la
imposicin. Por eso, las constituciones incorporan tambin el principio
de capacidad contributi2a que constituye un lmite material en cuanto
al contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el
estatuto bsico del contribuyente que la Constitucin ampara.
Segn la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley
en sentido material y formal, sin embargo, este principio perdi un poco
su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron validez a las leyes
dictadas durante los perodos de facto (leyes slo en sentido material).
El principio de legalidad tiene su fundamento en la necesidad de
proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya
que los tributos importan restricciones a ese derecho, (con el tributo se
les sustrae parte de su patrimonio). Es por ello que slo pueden ser
dispuestos por los rganos representativos de la soberana popular.
Tambin se relaciona con el art. 19 "nadie puede ser obligado a hacer lo
que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe.
Elementos que debe contener la ley
1) configuracin de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la
obligacin tributaria.;
2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado;
3) la determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el
acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad
por deuda ajena (responsable);
4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base
imponible y alcuota;
5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) configuracin de infracciones tributarias y sanciones.
La delegacin legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco Central, etc. pueden crear tributos ni
delinear sus aspectos estructurales, an cuando haya delegacin legal (ya
que la CN no lo autoriza). S/ Villegas slo se puede delegar al PEN la
facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales
de ellos en forma retroactiva- aunque sea hecho por ley, ya que el
principio de legalidad significa que las situaciones jurdicas de los
contribuyentes deben ser regidas por le' anterior a los !ec!os que caen
ba9o su imperio.
72
b) Principios sustanciales
Los principios son: PROPORCIONALIDAD, GENERALIDAD, IGUALDAD,
EQUIDAD, NO CONFISCATORIEDAD, UNIFORMIDAD y CIRCULACION
TERRITORIAL.
+roporcionalidad
Exige que la fijacin de contribuciones a los habitantes de la Nacin sea
"en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto, es decir la
elevacin de la alcuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN "y las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso. La Corte ha
dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una proporcionalidad
rgida, sino graduada para lograr la "igualdad de sacrificios en los
contribuyentes. Tambin ha dicho que se funda en la solidaridad social,
en cuanto se exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin con
quien posee menos, pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor
sacrificio de su situacin personal.
;eneralidad
Ordena que tributen todos los que estn incluidos en el mbito de la
capacidad contributiva por la ley, cualquiera que sea el carcter del
sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Alude a un
aspecto negativo "nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta, surge del art. 16 CN.
El lmite de la generalidad est constituido por las e:enciones '
beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan
o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas
excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se
fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
La Corte entendi que "el Congreso puede eximir de gravmenes
fiscales (nacionales, pciales o municipales) si lo estimare conveniente
para el mejor desempeo y funcionamiento de un servicio de inters
nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la
facultad que le confiere el art. 75, inc. 18.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que "la igualdad es la base del impuesto y
de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la igualdad
numrica o aritmtica, que dara lugar a injusticias, sino a la necesidad
de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas
situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
73
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en
procura de los fines del art. 75, inc.18 (prosperidad, progreso y
bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre
que sean razonables y no arbitrarios (pej. distincin entre personas
fsicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre cas
extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propsitos de injusta
persecucin o indebido beneficio.
quidad
S/ Pontiggia es un principio de imposicin ms que una garanta
constitucional, va ms all del orden positivo, es un criterio superior de
9usticia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta
de equidad genera la inconstitucionalidad del tributo directamente y los
que entienden que no sera revisable judicialmente salvo que la inequidad
tornara al tributo confiscatorio.
4o confiscatoriedad
La CS ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben
una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la
imposicin se debe establecer en cada caso concreto, segn exigencias
de tiempo y lugar y segn los fines econmico-sociales de cada impuesto.
S/ Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un
lmite fijo, siendo preferible el anlisis de las situaciones concretas que se
presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional
de ciertos tributos (pej. impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor
de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma ms del 33 % de la
renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y
adecuada explotacin, etc.).
Segn Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es
irrazonable y ese "quantum es irrazonable cuando equivale a una parte
sustancial del valor del capital o de su rena o de su utilidad, o cuando
ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en
cualquiera de sus atributos.
S/ Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la
capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e
impidindole ejercer su actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o
ante la concurrencia de tributos que individualmente pueden ser
inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su conjunto, se
tornan imposibles de soportar por el contribuyente.
2niformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el pas. Este principio
surge en 1870 y tiene raz histrica, pues anteriormente los productos del
exterior que recalaban en el Puerto de Bs. As. pagaban ms impuestos.
Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.
74
+ro!ibicin de tributos que entorpe<can la circulacin territorial o impidan
el e9ercicio del comercio o industrias l#citas
De la CN surge que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir,
en s mismo, motivo de imposicin alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto
deriva de la libertad de circulacin territorial, garanta que no debe
confundirse con la circulacin econmica de bienes, que s es objeto de
gravmenes.
En razn de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y
libertades civiles el "trabajar y ejercer toda industria lcita como tambin
"comerciar, estos derechos fueron utilizados en varias oportunidades por
los contribuyentes como sustento para la impugnacin de pretensiones
fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el
gravamen se converta en una traba insalvable para la actividad, en tanto
esta fuera no slo lcita sino tambin econmica y socialmente til.
c) ue2os principios constitucionales de la tributacin
Son: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, RAZONABILIDAD, SEGURIDAD
JURDICA y TUTELA JURISDICCIONAL.
Capacidad contributiva
S/ Sinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente
al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles
del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, s lo
hace implcitamente, este principio es la base fundamental de donde
parten todos los dems principios (generalidad, igualdad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos pases han incluido la
capacidad contributiva como principio de imposicin de los textos
constitucionales (como la italiana y la espaola).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto
deben contribuir en razn de un tributo u otro, quedando al margen de la
imposicin los que cuentan con un nivel econmico mnimo.
2) Los de mayor capacidad econmica deben tener una participacin ms
alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para
reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la
razonable capacidad contributiva de las personas, sino se estara
confiscando su propiedad.
75
Ra<onabilidad
S/ Pontiggia es un principio que surge de los derechos implcitos o no
enumerados (art 33), por el cual el tributo debe ser intrnsecamente
justo, es un elemento de valoracin de cada una de las garantas
constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales
mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad.
El sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos en el
art. 28 en cuanto dispone "los principios, garantas y derechos
reconocidos en los anteriores artculos no podrn ser alterados por las
leyes que reglamentan su ejercicio.
Seguridad 9ur#dica ' tutela 9urisdiccional
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn
sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control judicial de
constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o
actos violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o
indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de leyes o actos
violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre Nacin y
provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal
no hay acciones declarativas de "inconstitucionalidad pura), sino siempre
en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad
judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las
normas o actos inconstitucionales.
Adems, la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso
planteado.
La Corte ha dicho que "lo dispuesto impositivamente por la autoridad
competente en ejercicio de facultades propias, es irrevisable en la
instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad ' acierto.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en
cuanto a los tributos sobre los cuales legisla la Nacin (ya sea por
facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias). El
Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de
los gravmenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte.
B/1I110 5@
Derecho Inter!urisdiccional ,ributario
76
a) 1eyes de unificacin y coparticipacin de impuestos nacionales.
/ri)en y e2olucin en la 0r)entina.
Como consecuencia de la concurrencia entre Nacin y Provincias en
materia de impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso Nacional
de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la
superposicin entre impuestos nacionales y provinciales. Ello motiv que
surgiera un rgimen de unificacin y distribucin de los impuestos
nacionales mediante leyes - convenios.
Este rgimen se inici en 1934 con la ley 12.138 de unificacin de
impuestos internos, y luego se complement con la participacin que la
Nacin concedi a las provincias del producto de rditos y ventas: leyes
12.143 y 12.147, agregndose ms tarde a este rgimen el impuestos a
los beneficios extraordinarios y el impuesto a las ganacias eventuales. En
el ao 1952 se estableci por ley 14.060 un rgimen de coparticipacin
respecto al impuesto sustitutivo al gravamen a la transmisin gratuita de
bienes. Luego, el rgimen de coparticipacin qued bsicamente
integrado por las regulaciones de las leyes 14.390, 14.788 y 14.060. El
sistema actual esta dado por la ley 20.221 con sus modificaciones y
constituye un gran paso adelante en muchos aspectos.
Naturaleza jurdica y validez del mecanismo.
Naturaleza jurdica.
El rgimen de unificacin y distribucin de los impuestos nacionales
implica una verdadera transferencia de facultades impositivas de las
provincias a favor de la Nacin.
El instrumento normativo es la ley del Congreso, al cual las provincias
deben prestar su adhesin por ley, aceptando las condiciones que la ley
nacional les impone.
Validez constitucional.
El art. 75 inciso2 establece: C..Corresponde al Congreso* imponer
contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
Imponer contribuciones directas por tiempo determinado-
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la 4acin- siempre que
la defensa- seguridad com=n ' bienestar general del stado lo e:i9an.
,as contribuciones previstas en este inciso- con e:cepcin de la parte o el
total de las que tengan asignacin espec#fica- son coparticipables. 2na
le' convenio sobre la base de acuerdos entre 4acin ' las +rovincias
instituir) reg#menes de coparticipacin de estas contribuciones-
garanti<ando la automaticidad en la remisin de los fondos. ,a
distribucin entre la 4acin- las provincias ' la ciudad de 3uenos Aires '
entre /stas- se efectuar) en relacin directa a las competencias- servicios
77
' funciones de cada una de ellas contemplando criterios ob9etivos de
repartoF ser) equitativa- solidaria ' dar) prioridad al logro de un grado
equivalente de desarrollo- calidad de vida e igualdad de oportunidades en
todo el territorio nacional.
,a le' convenio tendr) como C)mara de origen el Senado ' deber) ser
sancionada con la ma'or#a absoluta de la totalidad de los miembros de
cada C)mara- no podr) ser modificada unilateralmente ni reglamentada '
ser) aprobada por las provincia.
4o !abr) transferencia de competencias- servicios o funciones sin la
respectiva reasignacin de recursos- aprobada por la le' del Congreso
cuando correspondiere ' por la provincia interesada o la ciudad de
3uenos Aires en su caso.
2n organismo fiscal federal tendr) a su cargo el control ' fiscali<acin
de la e9ecucin de lo establecido en este inciso- seg=n lo determine la
le'- la que deber) asegurar la representacin de todas las provincias ' la
ciudad de 3uenos Aires en su composicin.D
Cuando la CN menciona "las contribuciones previstas en este inciso.. y
las hace coparticipables, slo habilita:
1. La coparticipacin en las directas cuando stas se sujeten
estrictamente a la transitoriedad y a las causas especficas que prev el
inciso.
2. Pero es inconstitucional establecer contribuciones directas de modo
permanente, y por ende, tambin es inconstitucional la coparticipacin,
porque no se puede coparticipar recursos derivados de contribuciones
que el Congreso no tiene facultad de establecer ni las provincias facultad
para transferirle sus competencias.
3. Cuando las contribuciones directas respetan estrictamente los
requisitos de temporalidad y de causa especfica, la coparticipacin es
constitucional.
4. El inciso 2 deja fuera de la coparticipacin a los tributos aduaneros y
a toda contribucin que ha recibido por ley una asignacin especfica en
la recaudacin fiscal.
b) +4)imen de coparticipacin impositi2a 2i)ente.
Rige la ley 20.221 con su modificacin parcial por la ley 23.548.
Masa coparticipable.
Segn la ley 20.221: mediante dos formas los gravmenes pudieron
quedar comprendidos dentro del rgimen de coparticipacin. En primer
lugar, los comprendidos por expresa inclusin en la ley 20.221 y sus
modificaciones (impuesto a las ganancias, a los premios, sobre los
capitales, sobre el patrimonio neto, al valor agregado, etc.), y en
78
segundo lugar aquellos tributos cuyos textos legales disponan que su
producto se coparticipar segn el sistema de la ley 20.221 an cuando
esos tributo no hayan estado mencionados en esta ltima ley (impuestos
a la produccin agropecuaria, a los beneficios eventuales, a la
transferencia de ttulos valores, etc.).
Segn la ley 23.548: segn el artculo 2, la masa de fondos a distribuir
est integrada por el producido de la recaudacin de todos los impuestos
nacionales o a crearse, con las siguientes excepciones:
1. Derechos de importacin y exportacin del artculo 4 CN.
2. Aquellos cuya distribucin se prevea en otros regmenes especiales
de coparticipacin.
3. Impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a
inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades de inters
nacional.
4. Impuestos y contribuciones con afectacin especfica a destinos
determinados.
Cumplido el objeto de creacin de estos impuestos afectados (incisos c y
d) si los gravmenes siguen vigentes se incorporan al sistema de
coparticipacin de esta ley.
Distribucin primaria y secundaria.
Seg=n la le' 5G.551.
1. Distribucin primaria: porcentaje de distribucin del producto. El
monto total recaudado por los gravmenes se distribua de la siguiente
manera: 48,5 % en forma automtica a la Nacin ; 48,5 % en forma
automtica al conjunto de provincias adheridas al rgimen ; 3 % en
forma automtica al "Fondo de Desarrollo Regional.
2. Distribucin secundaria. Entre provincias adheridas: 65 %
directamente proporcional a la poblacin, 25 % en proporcin per cpita
a la brecha de desarrollo entre cada provincia y el rea ms desarrollada
del pas, y 10 % a provincias con densidad de poblacin inferior al
promedio de conjunto de provincias y en proporcin entre la densidad de
cada provincia y dicho promedio.
Seg=n la le' 57.H8I %art. 7(.
El monto total se distribuye de la siguiente forma:
1. 42,34 % en forma automtica a la Nacin.
2. 54,66 % en forma automtica al conjunto de provincias adheridas.
3. 2 % en forma automtica, para el recupero relativo de las provincias
de Buenos Aires, Neuquen, Chubut y Santa Cruz.
4. 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias
(para emergencias y desequilibrios financieros de los gobiernos
provinciales).
79
A su vez, la distribucin entre las provincias (inciso b) se efecta
conforme los porcentajes establecidos en el artculo 4 de la misma ley.
El Banco de la Nacin Argentina transfiere automticamente a cada
provincia y al Fondo de Aportes el monto de la recaudacin que les
corresponda.
Obligaciones de las partes.
1( Seg=n la le' 5G.551.
4acin %arts. J ' I(.
Su obligacin consista bsicamente en mantener el rgimen de
distribucin para los gravmenes comprendidos y mientras subsistiera la
ley coparcipatoria. Deban tambin ser incluidos los que en el futuro se
establecieran, ya se tratase de impuestos indirectos a los consumos o
impuestos que implantase haciendo uso de la facultad del art. 75 inc. 2
de la CN. Adems de su parte correspondiente, deba asignar los
porcentajes que fija la ley a la municipalidad de Buenos Aires.
+rovincias %art. K(.
Sus obligaciones eran:
Su adhesin deba ser por ley que acepte el rgimen sin limitaciones ni
reservas.
No aplicar gravmenes coparticipables anlogos a los coparticipados por
la ley. Se declaraba excluidos de tal situacin los impuestos
inmobiliarios, a los ingresos brutos, a la transmisin gratuita de bienes,
sobre los automotores e impuestos sobre actos, contratos y operaciones
a ttulos oneroso.
Respecto de impuestos internos especficos a los consumos, las
actividades vinculadas con la produccin, comercializacin, transporte,
expendio o consumo de bienes gravados por tales impuestos no podan
gravarse por leyes impositivas provinciales con una mayor imposicin a la
aplicada por esas leyes a actividades similares respecto a bienes no
gravados por los impuestos internos especficos a los consumos.
Estaba vedado a las provincias gravar productos alimentarios en estado
natural o manufacturado.
Las provincias deban establecer un sistema de coparticipacin con sus
municipios, con ndices adecuados y remisin automtica de fondos.
5( Seg=n la le' 57.H8I.
Asume las obligaciones de los incisos b, c, d, e y f del art. 9, por s y
respecto a los organismos administrativos y municipales de su
jurisdiccin.
En cuanto a las provincias, el rgimen de obligaciones es similar al de la
ley 20.221.
80
Comisin Federal de Impuestos. Derechos de los contribuyentes,
procedimiento y recursos.
La ley 20.221 cre la Comisin Federal de Impuestos y fue ratificada por
la ley 23.548. Tambin cre al Fondo de Desarrollo Regional, el cual
desapareci con la ley 23.548 que lo sustituy por el Fondo de Aportes
del Tesoro Nacional a las provincias.
La Comisin Federal de Impuestos controla, en general, el cumplimiento
estricto de los diferentes aspectos contemplados por la ley, y sus
decisiones son obligatorias para la Nacin y las provincias adheridas,
salvo el recurso de revisin.
Cumple funciones administrativas y jurisdiccionales. Entre las primeras
se destacan las tareas de control, estudio y asesoramiento. Y entre las
segundas, la de aplicar el derecho contenido en la ley actuando como un
verdadero tribunal. Est integrado por un representante de la Nacin y
un representante de cada provincia adherida.
Derechos de los contribuyentes.
1. Peticionar a la Comisin Federal de Impuestos para que decida si
gravmenes nacionales o locales se oponen y en qu medida a las
disposiciones de la ley de coparticipacin.
2. Derecho de repeticin. Los contribuyentes tienen derecho de
repeticin por tributos declarados en pugna con el rgimen.
Procedimiento.
La ordenanza procesal dictada por la Comisin es la que regula el
procedimiento ante la Comisin Federal de Impuestos. Las controversias
pueden originarse en el reclamo que interpongan los Fiscos (nacional,
provinciales o municipales), los contribuyentes, las instituciones
reconocidas y la misma Comisin Federal de Impuestos de oficio.
De la demanda interpuesta se da traslado a la Nacin o a las provincias,
segn corresponda, quien deber contestar respecto a la violacin de los
trminos del convenio que se atribuye articulando todas las defensas y
excepciones. Concluida la produccin de pruebas y los alegatos sobre su
mrito, se cierra la instruccin de la causa, la que deber ser resuelta en
el plazo de 60 das.
Recursos.
Contra este pronunciamiento, la parte afectada puede solicitar revisin,
la que ser decidida por sesin plenaria. Esta decisin ser definitiva, de
cumplimiento obligatorio y slo puede ser revisada judicialmente
mediante interposicin del Recurso Extraordinario ante la CSJN, que no
tendr efecto suspensivo respecto de la decisin apelada.
81
Bolilla 5F
Derecho ,ributario .aterial
a)+elacion 7ur"dica ,ributaria.
El derecho tributario material es la rama del derecho que regula la
potestad publica de crear y percibir tributos.
Contiene:
a- Hecho Imponible,
b- Sujeto activo,
c- Sujeto pasivo,
d- Capacidad jurdica tributaria
e- Exenciones y beneficios
f- Elementos cuantitativos,
g- Modos de extincin de las obligaciones tributarias,
h- Solidaridad, domicilio, privilegios,
i- Causa de la relacion obligacional.
Relacin Jurdica Tributaria Principal.
Es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como
sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a
titulo de tributo y un sujeto pasivo obligado a tal prestacin.
En cuanto a la DOCTRINA, Jarach no admite esa complejidad de la
relacion jurdico-tributaria. Para l se trata de una simple relacin
obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes. Incluye
dentro del concepto de relacin jurdico-tributaria slo la obligacin o
deuda tributaria.
Naturaleza: Tiene naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Elementos y caractersticas:
Hay un destinatario legal tributario: la ley debe contener una descripcin
objetiva de una circunstancia hipottica que se produzca respecto de una
persona, en un momento y lugar preestablecidos.
Acaecido el Hecho Imponible acarrea la consecuencia de que un sujeto
pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aqul
respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular,
no entes estatales.
La Causa. Teorias.
82
1( Teor#a Causalista* sostiene que la deuda tributaria no surge sin el
concurso de otro elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razn por la cual la ley justifica que de
un determinado supuesto de hecho derive la obligacin tributaria. Dice
que en la tasa la razn est en la contraprestacin; en la contribucin en
la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva.
5( Teor#a Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la
causa sea un elemento de la obligacin tributaria.
b)Gecho Imponible.
(Para Wilheim es un "HECHO ECONMICO)
Concepto y estructura.
El hecho Imponible es la hiptesis legal condicionante tributaria que:
1) Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto
estatal (impuestos).
2) Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
3) Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto
del estado (contribucin).
El acaecimiento de esta hiptesis legal, trae como principal consecuencia
la potencial obligacin de una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa,
para permitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias: es decir que la norma debe contener
indispensablemente:
a) Descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar
el hecho o encuadrarse en la situacin descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto
temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).
Sus distintos aspectos.
Aspecto material: es la descripcin objetiva del hecho concreto que el
destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario
legal tributario se haya a cuyo respecto se produce. Este elemento
siempre presupone un verbo (es un "hacer, "dar, "ser, "estar, etc.)
Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es "ser el
poseedor de un PN.
83
Aspecto personal: est dado por aqul que realiza el hecho o se encuadra
en la situacin que fueron objeto del "elemento material del hecho
imponible; este realizador es denominado "destinatario legal tributario,
que puede o no ser el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria
principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del
tributo es el ganador de un premio en dinero; pero la ley sustituy este
destinatario por el Ente Organizador del Juego o Concurso.
Aspecto spacial: indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo
realiza el hecho o se encuadra en la situacin descripta. Es preciso ver
que mundialmente hay diferentes criterios de atribuciones de potestad
tributaria:
- pertenencia poltica: quedan obligados a tributar todos los que hayan
nacido en un pas; no es necesario que sigan viviendo all. Aqu no
interesa el lugar donde acaeci el hecho imponible.
- Pertenencia social: quedan obligados a tributar los que vivan, se
domicilien en un pas. Aqu tampoco es relevante el lugar de acaecimiento
del hecho imponible.
- Pertenencia econmica: queda obligado a tributar el que posea bienes y
obtenga rentas o realice actos o hechos dentro del territorio de un pas.
Este es el criterio adoptado por Argentina.
Aspecto temporal: indicador del momento exacto en que se configura el
aspecto material del hecho imponible. La indicacin del momento exacto
es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida
aplicacin de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripcin, plazo
a partir del cual se devengan intereses, etc).
Elemento cuantificante de la relacin jurdico tributaria:
Cuando el hecho imponible acaece fcticamente, surge la potencial
consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma
generalmente dineraria denominada "importe tributario.
(El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresin
numrica y debe haber una congruente adecuacin entre el hecho
imponible y el importe del tributo).
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el
sujeto pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el
hecho imponible.
El impuesto tributario puede ser fijo o variable.
Fijo: la cuanta del tributo est especificada ab initio y directamente en el
mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
84
Objetivas: son aqullas en que las circunstancias neutralizante est
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia
imponible, sin influencia alguna de la "persona del destinatario legal
tributario. Ej: en los impuestos internos existen exenciones relativas a
mercaderas nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc.
Variable: la cuanta no est directamente especificada sino que necesita
otro elemento para poder transformar la obligacin en cifra.
El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes
para poder transformar la obligacin en cifra. Este elemento cuantificante
contiene cierta magnitud a la cual llamamos "base imponible. Ahora
bien: esa "base imponible puede ser una magnitud numricamente
pecuniaria (ej: valor de un inmueble) o puede no serlo; en ste ltimo
caso deber consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta
relevancia econmica, de modo tal que pueda servir de sustento al
importe tributario (ej: un libro de algo). La diferencia en que la base
imponible sea una magnitud numricamente pecuniaria o no lo sea, salta
a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el
porcentaje o tanto por ciento denominado "alcuota (por ejemplo el
0,6% del valor de un inmueble). El segundo caso, como carecemos de
magnitud numrica pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar
porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes
tributarios "ad valorem y "especficos.
Damos el nombre de alcuota al porcentaje o tanto por ciento aplicable
sobre la magnitud numrica de generalidad.
c) &;enciones y Beneficios.
Exencin tributaria: la desconexin entre hiptesis y mandamiento es
total. Puede ser (la exencin) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un
hecho o situacin que se refiere directamente a la persona del
destinatario legal tributario. As las entidades gremiales, cientficas,
religiosas, etc que se consideran de bien pblico y no persiguen fines
lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos a
las ganancias de sellos, IVA, etc).
Beneficios tributarios: cuando la desconexin entre hiptesis y
mandamiento no es total sino parcial. Suele otorgarse dos tipos
diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente
parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho imponible.
Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que
el legislador previ como monto pecuniario generado por el hecho
85
imponible realizado. Un ejemplo es el de la deduccin del impuesto a las
ganancias de los montos invertidos en vivienda para alquilar.
II.En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto
significa: no se disminuye el monto trtibutable, pero se dispensa de pago
por un cierto perodo de tiempo (ese puede ser uno de los efectos de la
declaracin de las zonas de emergencia)
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son
taxativas y deben ser interpretadas en forma escrita.
Domicilio Fiscal.
Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su
residencia habitual y subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades
especficas. En lo que respecta a las personas colectivas, se considera
domicilio el lugar donde est su direccin o administracin efectiva y
subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar en
donde se halla el centro principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir ms de un domicilio se
considerar a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el
fsico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se tendr como tal
aqul donde ocurra el hecho generador.
Privilegios:
Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con
preferencia de otro. En el caso de tributario, el privilegio puede definirse
como la prelacin otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores,
sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refirindose tanto a
tributos nacionales, provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en si
misma. No protege las sumas que se agreguen por otros conceptos (por
ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad
(sancionar) con relacin al tributo (cubrir gastos pblicos)
B/1I110 5A
-u!etos de la obli)acin tributaria
a) -u!etos de la obli)acin tributaria.
Sujeto activo.
El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser ste mismo el titular de la
potestad, sea originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada
la ley tributaria es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo
86
del vincuinin iliris tributario que se traba con todos aquellos que asumen
el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta
bsicamente mediante lino de los poderes que lo integran (el Poder
legislativo). La segunda actuacin (a derivada de su sujecin activa en la
relacin jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del
Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudacin y
administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos
cuenten con financiamiento autnomo.
Sujeto pasivo
La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes
categoras:
contribuyentes (suj. Pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos
pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos ltimos en donde
encontramos la sustitucin tributaria. Villegas adopta la postura de la
divisin tripartita entre los sujetos pasivos, los que delimito as: a)
contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la
norma obliga a pagar el tributo por si mismo. Como es el realizador del
hecho imponible, es un deudor a titulo propio, b) Sustituto es aquel
sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por
disposicin de la ley ocupa el lugar del. destinatario legal tributario: El
sustituto es quien paga "en lugar de". c) Responsable solidario es el
tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien
la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia
del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal
tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de
pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a
titulo de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado
de".
Capacidad jurdica tributaria
Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la
relacin jurdica tributaria principal.
En lneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de
existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las
personas jurdicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas
u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o
no la situacin de sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran en la
posesin de una autonoma patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
fcticamente en las hiptesis normativas absurdas como hechos
imponibles. Tambin pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar
que no todos los dotados de capacidad jurdica tributaria para ser
87
contribuyentes pueden serlo de todos los tributos. As, por ejemplo, en el
impuesto sobre los capitales slo pueden ser contribuyentes las
sociedades y entidades que menciona la ley, pero no las personas fsicas.
No confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva. La
primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin
jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza
que. se posea. La segunda es la aptitud econmica de pago pblico con
prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la
relacin jurdica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurdica
tributaria, pero no capacidad contributiva.
Es decir: es muy posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no
acompaada de capacidad contributiva, pero difcilmente suceda a la
inversa.
Clasificacin de los sujetos pasivos.
Contribu'entes
Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se
trata de un deudor a ttulo propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relacin a los sucesores, la situacin de los herederos respecto a la
deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. El heredero es
el continuador de la persona del causante y responde por la deuda
tributara, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota
parte, ya que segn el Cdigo Civil no se presume la solidaridad entre los
herederos.
En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes tributarias disponen
que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo adeudado por
este ltimo hasta la transferencia aunque con limitaciones, ya que
diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada
solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe
destacarse que la calidad de contribuyente no es trasmisible o sustituible
por voluntad de los particulares.
Debe tambin hacerse alguna especial consideracin con respecto a los
llamados conjuntos econmicos. Como dice Giulliani Fonrouge es
necesario para que exista conjunto econmico un todo orgnico con
autonoma funcional y desarrollando actividades como ente
independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser contribuyente de
la obligacin tributaria en el derecho tributario argentino, ya que quienes
responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en
forma solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del
conjunto econmico como codeudores del impuesto.
Responsables solidarios
88
No se excluye de la relacin jurdica tributaria principal al destinatario
legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin
del hecho imponible y se le asigna el carcter de sujeto pasivo de esa
relacin jurdica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el
tercero extrao a la realizacin del hecho imponible coexisten como
sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a
quienes la ley declara sujetos pasivos de aquella relacin (o sea,
potenciales deudores) son igualmente responsables" con respecto a la
pretensin crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los
"realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo
permanece dentro de la relacin jurdica bajo la denominacin de
contribuyente. Surge entonces un doble vnculo obligacional cuyo objeto
(la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos (fisco con
contribuyente y fisco con responsable solidario) son autnomos pero
integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino
son: i) el cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro; 2) los
padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los sndicos concursales;
4)administradores de las sucesiones 5) directores y dems
representantes da sociedades o entidades; 6) administradores de
patrimonios; 7) funcionarios pblicos; 8) escribanos; 9) agentes de
retencin y de percepcin.
Sustitutos.
El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho imponible- ocupa el
puesto que hubiera debido ocupar el '
4
realizador" del hecho imponible, y
desplaza a este ltimo de la relacin jurdica tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal
tributario (como sucede con el responsable solidario), sino en lugar del
destinatario legal tributario. Teoras sobre la naturaleza jurdica de la
sustitucin tributaria:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad
el nico contribuyente del tributo.
2) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege
5) La sustitucin tributaria es una categora de la ms amplia institucin
de la sustitucin en el derecho pblico
6) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario.
89
Villegas es escptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza
jurdica de la sustitucin tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o
facilitar la mejor consecucin dc la principal finalidad para la cual el
tributo es creado.
A modo de sntesis mencionamos algunos de los casos detectados:
a) Impuesto a las ganancias - Si un pagador nacional est
imposibilitado de practicar amputacin retentiva sobre ganancias
gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios legales
del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio
del obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el patrimonio neto. Se configura sustitucin cuando
existen bienes situados en el pas cuyos dueos (que son los
destinatarios legales tributarios del gravamen) estn domiciliados,
ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo
sujeto del pas que se hall con el destinatario del exterior en cualquiera
de las situaciones de nexo econmico o jurdico que la ley menciona). Ej.,
que tenga la tenencia, custodia o administracin de un bien sito en el
pas) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del bien en
sustitucin del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho
a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o ejecutando directamente
los bienes que dieron origen al pago por sustitucin.
C) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos. Quien
obtiene un premio (en dinero o especie) en los juegos y concursos que la
ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido
en cuanto a la sujecin pasiva y queda filera de la relacin jurdica
tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo "fisco y el
pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso). El
resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin en la fuente,
segn el caso.
Percepcin en la fuente.
Lo siguiente responde a la fuente de la obligacin tributaria.
La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley. La voluntad jurdica
de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hiptesis condicionante llamada
"hecho imponible", y entonces ese pasa a ser un concepto jurdico.
Mientras no est vertido en la ley, ningn presupuesto de hecho genera
obligacin tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones
constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese
acatamiento de la ley a la Constitucin en sus postulados esenciales.
90
Agentes de retencin y de percepcin
Ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por
deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables solidarios
1
' o
"sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el
"contribuyente", sern "responsables solidarios". Este es el criterio
general que rige en la legislacin argentina. Si el contribuyente no los
acompaa en la sujecin pasiva, sern "sustitutos".
En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos:
a) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que
por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto
directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que
ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo.
b) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad
o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco (la denominacin de "agente de recaudacin" es
equivalente)
Agentes de informacin (este tema no se encuentra en ningn libro de la
biblioteca).
Solidaridad tributaria y el derecho de resarcimiento.
Solidaridad tributaria.
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms sujetos
pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin.
Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente
a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relacin
jurdica tributaria por identidad de objeto son tambin interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos
pasivos. As, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre s,
cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos pasivos "realizadores"
del hecho imponible y deudores a titulo propio (e-j. los condminos de un
inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales
tributarios slo en forma parcial, tiene consecuencias jurdicas. En virtud
de la solidaridad, el Estado ejecutar la totalidad de la deuda en la
persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente
solidario pagador tendr derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de
los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal
principio del "enriquecimiento sin causa"
91
La importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba en lo
siguiente: Cuando es a los "contribuyentes" a quienes toca ser
"solidarios", su solidaridad es resuelta genricamente por el legislador y
sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad
est establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designacin de un tercero ajeno al hecho imponible como
responsable solidario slo puede provenir de ley expresa.
Examinaremos algunos de los ms importantes efectos de la solidaridad:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda
tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean stos
contribuyentes solidarios entre s, responsables solidarios entre si o
contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede tambin
exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que el
responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que
el contribuyente lo coloc en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligacin.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos
solidarios, la extincin se opera para todos.
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributara a uno de los sujetos
pasivos solidarios y ste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a
los otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los sujetos
pasivos solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la accin ante la
simple "posibilidad de insolvencia", sino que sta debe quedar
demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba
esperar la terminacin del juicio, porque pude suceder que antes las
circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del primer
demandado.
d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los
sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros.
e( Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los
solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos
los solidarios a menos que estos ltimos puedan oponer una excepcin
particular o una defensa comn no planteada anteriormente. A la inversa
sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, ste
triunfase.
1) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un
heredero, cada uno de los herederos estn obligados a pagar la cuota
correspondiente en proporcin a su !aber hereditario. La solidaridad del
causante no implica que los herederos sean solidarios entre s.
g( Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado,
puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los
92
sujetos pasivos solidarios y tambin las que le sean personales o
particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.
El resarcimiento.
La relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derecho tributario
material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pag el
tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario
legal tributario en menor medida de lo que pago, por una parte, como
acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable solidario que
pag el tributo al fisco y que se resarce a costa del contribuyente; b) el
sustituto que pag el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido;
e) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pag el total del
tributo y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o
sea, a quien dio el papel de realizador del hecho imponible.
Lo mejor seria que esa nmina legal estuviese inserta dentro del
ordenamiento tributario, pero an cuando la ley nada diga, ello no implica
la negacin del derecho a resarcirse, por parte de quien pag una deuda
tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal principio del
enriquecimiento sin causa.
Quiere decir que:
-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retencin o percepcin en la
fuente), el monto que el agente de retencin o percepcin paga al fisco
es tributo, pero no lo es el importe que el agente de retencin detrae o el
agente de percepcin adiciona al destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que el
responsable solidario o el sustituto efectan al fisco, ms no lo es, el
monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por
deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la accin de reembolso
(tambin denominada accin de resaca o de regreso).
La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque
su acreedor no es titular de un derecho subjetivo pblico, y porque se
trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin que constituye
su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento, dicha relacin
jurdica est regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria
disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes
consecuencias jurdicas, entre las cuales destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la
solidaridad tributaria. La obligacin de resarcir ser mancomunada en
93
principio y slo habr solidaridad si ella surge expresamente de las
fuentes que menciona la ley civil.
2) La prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto a
trminos, comienzo de cmputos de ellos, interrupcin y suspensin, por
las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en trmino (mora) se devengan los intereses
previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria
4) El accionador por resarcimiento no goza de las mismas garantas del
fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecucin fiscal ni
hacer uso de la regla solvet et repete.
5) Quien no cumple con la obligacin de resarcir no comente una
infraccin tributaria encuadrable en el derecho penal tributario.
b) &;tincin de la relacin !ur"dica tributaria.
Tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin es el
pago. Adems, otros modos de extinguir la obligacin son aplicables en
matera tributaria. El Modelo de C.T.AL. menciona los siguientes medios
de extincin: Pago, compensacin, transaccin, confusin, condonacin y
prescripcin. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la transaccin
que nuestro derecho positivo no admite.
Pago.
Presupone la existencia de un crdito por suma liquida y exigible a favor
del fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil, aunque con
carcter supletorio. Para algunos autores es un acto jurdico, para otros
es un hecho jurdico, y segn otra posicin tiene una naturaleza
contractual.
Esta ltima es la posicin de la CSJN, quien ha declarado que el acto del
pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el
Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la
liberacin de su obligacin.
Esta posicin es jurdicamente objetable, y de efectos criticables. Es
asimismo destacable que segn reiterada jurisprudencia, la boleto de
depsito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo
de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones
bancarias no tienen facultad de decidir sobre la correccin del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero tambin el
Modelo del C.T.AL. expresa en su art. 34 'los terceros extraos a la
obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago, subrogndose slo
en cuanto al derecho de crdito y a las garantas, preferencias y
privilegios sustanciales".
94
Es decir, que nada obsta a que un tercero efecte el pago liberando al
deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia, en concordancia con la
solucin del Modela de CTAL,

coinciden en negar al tercero el ejercicio de
la va de ejecucin fiscal, por entenderse que es un procedimiento de
excepcin instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto
de la carga de la obligacin tributaria pueden ser vlidos entre ellas, pero
no tienen efecto alguno en relacin al fisco.
Compensacin.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho
propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensacin no puede operarse en
derecho tributario porque el fisco necesita recaudar rpidamente los
tributos y porque los crditos contra el Estado no son ejecutables; sin
embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se
manifiestan a favor de la compensacin aunque generalmente limitada a
crditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L. est en esta tendencia, y su art. 48 admite
compensar de oficio o a peticin de partes los crditos del fisco por
tributos, con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo
concepto.
Segn se explica en el Modelo se admite que los crditos lquidos y
exigibles se compensen.
Segn la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar
sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que
la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto, o que ste
hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no
impugnadas.
A su vez, la administracin fiscal puede compensar de oficio los saldos
acreedores del contribuyente con las deudas o saldos deudores de
impuestos declarados por aqul o determinados por la Direccin y
concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms
antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos
gravmenes sometidos al rgimen de la ley 11.683. Igual facultad
tendr la administracin para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensacin que puede hacer valer el fisco,
como el sujeto pasivo, su oposicin depende de la voluntad unilateral de
la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio,

para la parte contra la
cual la compensacin se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad
de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas
tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores
95
favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede
repetir su import en la medida que exceda el de las deudas tributarias.
Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de
las prescripcin que podra estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el
importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo
restante.
Confusin.
Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la
obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la trasmisin de
los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situacin
del deudor. Esta situacin se produce muy raramente en derecho
tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia
en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no esta de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, segn la
cual tambin puede darse la confusin cuando el Estado pasa a ser
sucesor a titulo singular de vienes cuya propiedad sea circunstancia
determinante del tributo (ej. Impuestos inmobiliarios adeudados con
relacin a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no
es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relacin
jurdica personal.
Novacin
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales
deudas originarias quedan extinguidas mediante el sometimiento del
deudor al rgimen de regularizacin patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus
gravmenes orrundos y sobre tales montos se aplica una alcuota
reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habra
correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria
obligacin tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco,
cuyo importe depender de la alcuota que se fije sobre los montos
impositivos omitidos.
Consiste en la transformacin de una obligacin en otra, lo cual viene a
significar la sustitucin de una obligacin por otra tributaria, al tiempo
que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extincin
de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar
aparece otra obligacin diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo
de menor monto.
Condonacin y remisin.
96
El poder legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos y
sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro pas ha usado
ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos
alcances.
En cambio, no es unnime la opinin en cuanto a la posibilidad de que la
administracin efecte remisin de deudas de esa ndole; en Italia se
considera, generalmente, qu existe prohibicin absoluta al respecto, en
tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina est permitida y desgraciadamente se la practica con
demasiada frecuencia, con injuria de principios ticos (Gullian Fonrauge).
Prescripcin.
Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inaccin del
Estado (su acreedor) por cierto perodo de tiempo. El principio general es
que todas las obligaciones tributaras son prescriptibles. En una rpida
visin panormica del rgimen argentino en la materia, observamos que
segn el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en
la DGI o, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo registra
espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial
se operar en el trmino de cinco aos, pasado el cual el fisco carecer
de accin para reclamarle el pago de la suma que debi pagar y no pag.
Si, al contrario, el contribuyente no est inscrito en la DGI, teniendo la
obligacin de hacerlo o no regulariz espontneamente su situacin, su
obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribir en cl
plazo de diez aos.
El Cdigo Fiscal de Buenos Aires estipula un nico plazo de 5 aos
transcurrido el cual prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones
tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas de los
contribuyentes. En cambio, se fija en diez aos el plazo de prescripcin
de la accin fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe
contarse el trmino. Segn ley Il.683, el Cdigo Fiscal de Buenos Aires y
el Cdigo Tributario de Crdoba, la accin comienza a prescribir a partir
del primer da de enero siguiente al ao en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaracin
jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por
ordenamientos que no tienen disposicin especfica al respecto, deben
regirse por el principio general del Cdigo Civil, y por tanto la
prescripcin comienza a contarse desde el momento en que nace el
crdito fiscal. Respecto a la interrupcin de la prescripcin (la
interrupcin tiene como no transcurrido el plazo de la prescripcin que
corri con anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la
ley civil admite dos causas que son la demanda judicial y el
97
reconocimiento del derecho del acreedor. El Cdigo Fiscal de Buenos
Aires menciona las siguientes dos causales de interrupcin: 1) el
reconocimiento, expreso o tcito, de la obligacin 2) cualquier acto
judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al trmino
corrido de prescripcin en curso, lo cual tiene criticas doctrinales.
Por ltimo, y en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la
suspensin inutiliza para la prescripcin su tiempo de duracin, pero
desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensin se
agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los
siguientes casos: en la determinacin de oficio o cuando meda resolucin
que aplica multas, se suspende cl curso de la prescripcin de la accin
fiscal por el trmino de un ao contado desde la fecha de intimacin
administrativa de pago.. Sin embargo, si se interpone recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal, el trmino de suspensin se prolonga
hasta noventa das despus de notificada la sentencia del citado tribunal
que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la
liquidacin practicada en su consecuencia.
Renuncia a la prescripcin en curso.
El art. 69 inc. b) de la ley ll..683 autoriza a renunciar a la prescripcin en
curso, y est en pugna con el art. 3965 del Cdigo Civil cuya nota dice
que "renunciar con anticipacin a la prescripcin es derogar por pactos
una ley que interesa al orden pblico, fomentando la injuria en perjuicio
de la unidad general"
Esta disposicin de excepcin es frecuentemente utilizada por la
administracin para disimular su morosidad y como elemento dc coaccin
contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al requerimiento de los
funcionarios por temor a represalias que podran afectar su situacin
fiscal.
Es vlida la disposicin del art. 69 inc. b) de dicha ley?
Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonoma del derecho
financiero o del tributario, no es dudosa su validez. Se trata de una
norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institucin de la
prescripcin, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los
principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la
base de que la materia se rige por las normas del Cdigo Civil corno
-interpreta la Corte Suprema- la conclusin debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, vlida para ciertos supuestos
nicamente. Dicha ley ha sido dictada por el Congreso, pero actuando en
el mbito restringido que seala el inc. 30 del art. 75 y ni siquiera tiene
aplicacin respecto de otros tributos nacionales, tales como las
contribuciones especiales, etc., de manera que no podr prevalecer sobre
98
el Cdigo Civil (Constitucin Nacional art. 31) y siendo que ste, en el art
3965, prohbe renunciar a la prescripcin en curso por las razones
consignadas en la nota del codificador, es indudable que para el
tradicionalismo civilista resulta invlida una norma como la examinada de
la ley fiscal.
Intransibilidad de las obligaciones tributarias. (no est en ningn libro).
Son derechos no disponibles. Sera un contrato de objeto prohibido, y por
lo tanto NULO.
B/1I110 59
Derecho 0dministrati2o ,ributario
a) &l derecho formal tributario.
Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El
derecho formal tributario sumiunistra las reglas de procedimiento para
que el tributo creado "sea transformado en tributo percibido,
efectivamente son normas actuales.
Organizacin Fiscal Nacional. Antecedentes.
En 1947 fue creada la Direccin General Impositiva (DGI) por reunin de
la Direccin del Impuesto a los crditos y la administracin de impuestos
internacional. Sobre ella ejerca la superintendencia la Secretara de
Hacienda.
Funcionaba adems la Administracin Nacional de Aduana que tena a
su cargo la direccin y superintendencia de la aduana y receptoria, y el
Tribunal Fiscal de la Nacin (creado en 1960) que era un rgano
jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente
de la administracin, que actuaba en plena jurisdiccin.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, establecindose la
Administracin Federal de Ingresos Pblico (AFIP).
Autoridades administrativas.
AFIP: ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin.
Acta como entidad autrquica en lo que se refiere a su organizacin y
funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad
que ejerce sobre ella el Ministerio de Economa. Depende de ella la DGI y
la DGA (Direccin General de Aduanas).
99
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado
por el PEN a propuesta del Ministerio de Economa. Adems existen un
Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y
subdirectores generales cuyo nmero y competencia son determinados
por el PEN.
Facultades de organizacin interna.
Administrador $ederal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin o
mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalizacin colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras pblicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de
Economa el plan de accin y anteproyecto de presupuesto.
Directores generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalizacin y liquidacin de
deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y
administrativos.
3. Funciones y facultades de direccin.
a) Director DGI:
Fijar polticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los
tributos.
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y
policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades.
Solicitar y prestar colaboracin e informar a administraciones
extranjeras y organismos internacionales.
b) Director DGA:
Ejercer control de trfico internacional de mercaderas.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y exportacin.
Ejercer la superintendencia y direccin de la aduana y sus
dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrcula de los
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores
y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.
Jue< administrativo.
El administrador federal y los directores generales en su jurisdiccin
actuaran como jueces administrativos y determinaran que funcionario y
en que medida los sustituirn en dicha funcin. El sustituto deber ser
100
abogado o contador pblico nacional, salvo cuando no fuere posible por la
zona del pas, debiendo ser en este caso funcionarios con antigedad
mnima de 15 aos en el organismo y que se haya desempeado en tares
tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.
Organizacin del servicio aduanero.
Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicacin de
la legislacin relativa a la importacin de mercaderas, en especial la de
percepcin y fiscalizacin de las rentas pblicas. Los agentes aduaneros
que con motivo de las funciones de control necesiten portar armas,
debern ser autorizados por el Director General de Aduanas. La AFIP
asignar a la aduana el carcter de permanente o transitoria y fijara su
competencia, se determinar siempre de acuerdo a las normas vigentes a
la fecha de comisin de los hechos.
b) Concepto de determinacin tributaria.
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso
particular si existe una deuda tributaria, y en su caso, quien es el
obligado a pagar el tributo al Fisco y cual es el importe de la deuda.
Naturaleza jurdica.
Villegas sostiene que es declarativa porque la determinacin no hace
sino ratificar cuando se produce el hecho imponible con que naci
realmente la obligacin tributaria.
Adems, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho
trmino con condicin de eficacia.
Tipos de determinacin segn quien la practica.
+or el su9eto pasivo.
Es la declaracin jurada, practicada por los contribuyentes, responsables
solidarios o sustitutos de terceros que intervengan en situaciones
gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora enva
formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan
especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de
acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco.
Una vez completa, se presenta al organismo recaudador dentro de los
plazos. Las boletas de depsito y comunicaciones de pago tienen
carcter de declaracin jurada.
La declaracin jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia,
pudiendo la administracin corregir errores de clculo, sin perjuicio de la
responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos contenidos
en la declaracin. Las declaraciones juradas son secretas, no se
101
administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de familia,
criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:
Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar
edictos.
Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y
municipales.
Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue
tareas, debiendo las mismas guardar silencio.
El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
La AFIP est obligada a dar informacin si se solicita en cumplimiento
de facultades legales.
Determinacin mi:ta.
La realiza la administracin (AFIP) con la cooperacin del sujeto pasivo,
quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija
el Fisco. En nuestro sistema la determinacin tiene carcter excepcional
y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
+or el su9eto activo o de oficio %A$I+(.
Es la determinacin que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
Si esta expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto
inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaracin jurada encontrndose
obligado a hacerlo, o en el caso de declaracin mixta si el mismo no
brinda a la Administracin los datos requeridos para efectuarla.
Si la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que el
mismo denuncia (en caso de determinacin mixta) son impugnados por
inexactitud o falta de documentacin, libros, etc.
Naturaleza jurdica de la determinacin por la declaracin jurada.
Se trata de un deber de carcter formal o instrumental que el Fisco
exige de los contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de
terceros. En cuanto al tipo de obligacin, puede decirse que se trata de
una obligacin de hacer.
B/1I110 6B
Determinacin de la materia imponible.
a) Determinacin de oficio. -upuestos en <ue procede
Es la que practica el fisco y procede segn el art. 16 (ley 11.683) ante:
1) La no presentacin de declaraciones juradas;
102
2) La impugnacin de las presentadas.
Etapa instructoria
En ella el fisco intentar llegar a la verdad de los hechos, tratando de
conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y
circunstanciada atribucin de la deuda tributaria y de evitar que
desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que
motivaron la atribucin de deuda.
Prerrogativas
En lneas grales, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos
(SP) reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda
que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin til respecto
a ella (pej. Bco en el que opera el investigado); puede examinar libros,
anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones;
realizar o requerir pericias y estudios tcnicos; solicitar el auxilio de la
fuerza pblica si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus
funciones; etc.
Limitaciones del fisco
1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar
prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la
administracin (ppio de legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigar cada vez
que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la
sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen hechos
imponibles no declarados, pero No sujetar su actividad de averiguacin
a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los
determinados o existencia o contenido de sus documentos debern, por
su importancia, constar en actas que harn plena fe mientras no sean
argidas de falsas.
4) La adm. debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas
actuaciones graves en contra de los determinados (pej. allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los SP
(amparados por el "secreto profesional).
Vista al obligado. Descargo. Ofrecimiento y produccin de prueba
El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que
en el trmino de 5? d"as, que podr ser prorrogado por otro lapso igual
103
por nica vez, formule por escrito su descar)o y ofrezca o presente las
pruebas que hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley
11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez
administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e
intimando al pa)o dentro de los 5? d"as.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la
probanza, el juez administrativo podr rechazar o aceptar las pruebas.
Producida la apertura de la prueba, la misma deber realizarse dentro
del trmino de los 8B d"as posteriores al de la fecha de la notificacin del
auto que las admitiera, plazo que podr ser prorrogado, mediante
resolucin fundada, por igual lapso y por nica vez. Si el sujeto pasivo no
produjera la prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo
podr emitir la resolucin, prescindiendo de ella. Transcurrido el trmino
indicado para la produccin del material probatorio, el juez administrativo
dictar la resolucin administrativa.
Caducidad del procedimiento
Si a partir de la fecha de la evacuacin de la vista o del vencimiento del
trmino para formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran
=B d"as (hbiles) sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o
responsable podr requerir pronto despacho. Pasados 8B d"as de tal
requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar% el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas. No obstante, el fisco podr iniciar, por nica
vez, un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del
titular de la AFIP, dndose conocimiento al organismo que ejerce la
superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 das, con expresin de
las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno.
Conformidad con la liquidacin
No se dicta resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si
(antes de ese acto) prestase el responsable su conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los efectos
de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de
oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidacin administrativa de la obligacin
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes,
responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podr manifestar su
disconformidad y si sta se refiere a errores de clculo, se resolver sin
sustanciacin; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se
104
dilucidar la controversia mediante el procedimiento de determinacin de
oficio.
Resolucin administrativa y sus requisitos
Es un acto administrativo que goza de la presuncin de legitimidad, en
tanto el contribuyente o responsable no demuestre que es infundada o
injusta y, en tanto no sea recurrida, tendr fuerza ejecutiva.
Requisitos:
Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las
cuestiones de hecho o de derecho alegadas por el contribuyente o
responsable y sobre el mrito de la prueba producida o las razones
fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso.
Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha
indicada.
Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 das.
Aplicacin de sanciones: cuando las infracciones surgieran con
motivo de impugnaciones vinculadas a la determinacin, las sanciones
deben aplicarse en la misma resolucin que determina el tributo; caso
contrario, se entiende que la DGI no encontr mrito para imponer
sanciones.
Dictamen jurdico: se requiere previo al dictado de la resolucin, en
caso de juez administrativo no abogado.
Efectos de la DO. Modificacin de la determinacin en contra del SP
Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad, queda
subsistente la obligacin del contribuyente de denunciar tal circunstancia
y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las
sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinacin del impuesto, slo podr ser modificada
en contra del contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa
constancia del car%cter parcial de la determinacin de oficio practicada
y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo
caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no
considerados expresamente en la determinacin anterior;
Cuando surjan nue2os elementos de juicio o se compruebe la
existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los
que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos,
egresos, valores de inversin y otros).
b) Determinacin sobre base cierta y presunti2a
105
Sobre base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios
para conocer en forma directa ' con certe<a, tanto la e:istencia de la
obligacin tributaria sustancial (crdito exigible), como la dimensin
pecuniaria de tal obligacin (crdito lquido) (pej, DJ impugnadas por
errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la ley fiscal pero
con datos correctos).
Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la
determinacin se practica sobre la base de indicios o presunciones
discreta y razonablemente aplicados (pej. capital invertido, monto de
compras y ventas, existencia de mercaderas, utilidades obtenidas en
otros perodos fiscales, etc).
Presunciones
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros
conocidos. Podra definirse como el acto de aceptar la verdad de un
hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel
hecho no probado y cuyo propsito es el fe facilitar el procedimiento
determinativo del Fisco.
+resuncin legal* es aquella regulada por normas jurdicas (trasladan la
carga de la prueba al SP de la obligacin tributaria). Puede ser absoluta
(!uris et de !ure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (!uris
tantum), en caso que la admitiera.
+resuncin !umana o simple* est vinculada con la simple apreciacin
que haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y
circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fctico, que
posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del
mismo.
+resunciones generales (enumeracin enunciativa del art. 18 ley 11.683):
a) capital invertido en la explotacin;
b) fluctuaciones patrimoniales;
c) volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales;
d) monto de compras o ventas efectuadas;
e) existencia de mercaderas;
f) rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas
similares;
g) gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) salarios;
i) alquiler del negocio o de la casa-habitacin;
106
j) nivel de vida del contribuyente;
k) otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que
debern proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o
industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades pblicas o privadas,
cualquier otra persona, etc.
Podrn aplicarse los promedios y coeficientes grales. que a tal fin
establezca la AFIP con relacin a explotaciones de un mismo gnero.

+resunciones espec#ficas* (salvo prueba en contrario)
a) las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por
lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locacin de inmuebles
destinados a casa-habitacin en el respectivo perodo fiscal;
b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado
satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por
caractersticas peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP
podr impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de
mercado;
Para quien se quiera seguir "divirtiendo hay un montn de presunciones
ms en el art. 18 ley 11.683 (enunciativo).
Naturaleza jurdica de la determinacin de oficio
Acto 9urisdiccional* (Jarach) la autoridad encargada por la ley de
efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligacin tributaria, sino que
nicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinacin en su
aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como
contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una funcin
jurisdiccional.
Acto administrativo* (Fonrouge, Villegas) el acto de determinacin,
por su naturaleza, responde a la actividad espontnea de la autoridad
fiscal en sus funciones de poder pblico, careciendo el rgano
administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El
hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la
arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser "odo,
necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo
convierten en jurisdiccional.
c) Facultades fiscalizadoras e in2esti)atorias del fisco
S/ Villegas la labor in2esti)atoria est encaminada primordialmente a
prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la
genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en
ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia de hechos imponibles
107
realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualizacin de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la fiscalizacin de la determinacin que implica ya una
previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP
detectados e identificados.
El art. 8? ley 11.6383 nos dice "La AFIP tendr amplios poderes para
verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en
curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento
que los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier
presunto responsable. En el desempeo de esa funcin la AFIP podr:
a( Citar al firmante de la DJ- al presunto contribu'ente o responsable-
o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar
verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de un
plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del
citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que a juicio de la AFIP estn vinculadas al hecho imponible
previsto por las leyes respectivas.
b( :igir de los responsables o terceros la presentacin de todos los
comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente
sealado;
c( Inspeccionar los libros- anotaciones- papeles ' documentos de
responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las
negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el
inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar
constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos
exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la AFIP,
sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios
respectivos;
d( Requerir por medio del Administrador Federal y dems funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el au:ilio
inmediato de la fuer<a p=blica cuando tropezasen con inconvenientes en
el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario
para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.
d( Recabar por medio del Administrador Federal y dems funcionarios
autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que
corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad
108
en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez,
dentro de las 24 horas, habilitando das y horas, si fuera solicitado.
e( Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el
funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado 1
o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 (causales) y
concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no
superior a 1 ao desde que se detect la anterior.
0rt. 88 "Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin
impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP
e:igir que stos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones
propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre
que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su
fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar.
Podr tambin e:igir que los responsables otorguen determinados
comprobantes ' conserven sus duplicados, as como los dems
documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de 10
aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a
operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinacin cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las
personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida,
que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden ' emitir comprobantes por las
prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara
y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP podr
limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y
efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la
actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a
terceros.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo
debern permanecer a disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.
B/1I110 65
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
a) &l derecho procesal tributario.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
109
El derecho procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas
que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los
particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin
tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea efectivizarla, a la
validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones
que en su consecuencia aplica; e incluso en relacin a los procedimientos
que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicacin cientfica la doctrina no se pone de acuerdo:
-alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal
pertenece como rama cientfica al derecho procesal, pero sin embargo, la
naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el
procesa tributario tenga particularidades propias.
-guiliani fonrouge considerando la materia tributaria como un todo
orgnico e indivisible que no admite segregaciones no acepta la idea de
una autonoma del derecho procesal tributario ni su pertenencia al
derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-para villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La
aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin:
se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se
abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.
CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO
En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia
ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber
inexcusable: proveer lo conducente para que los rganos jurisdiccionales
dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantas de
independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalizacin encierra arbitrariedad y ello se cumple
particularmente en el proceso tributario con respecto al cual es difcil dar
una nocin amplia y a la vez precisa. Podremos proporcionar algunas
pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo decir que se trata
sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente
oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento
dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la
obligacin tributaria requieren que la direccin y el impulso del
procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional con amplia libertad
de apreciacin aun apartndose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistemas
procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las
110
reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones
tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun ms all de
lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las
siguientes peculiaridades: a) direccin e impulso del procedimiento por el
tribunal; b) libertad de apreciacin mas all de las apreciaciones y
probanzas de las partes; c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo
concerniente a la determinacin.
Sin embargo, los autores que estn en esta posicin tienen discrepancias.
As giuliani fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con
el recurso de reconsideracin entablado por el particular contra el propio
ente fiscal que produjo la determinacin. Considera que puede haber
cierta actividad jurisdiccional en la administracin publica. Otros autores
no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el contencioso tributario
propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisin administrativa
definitiva o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurdico.
En igual sentido, Francisco Martinez seala que el proceso jurisdiccional
tributario no comienza con el procedimiento de comprobacin que llevan
a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de
determinacin de un impuesto. Este acto carece de naturaleza
jurisdiccional como carece tambin de ella la decisin administrativa
recada en el recurso de reconsideracin. Llega a la conclusin de que la
actividad jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer
sujeto que se halla sobre los sujetos que son partes de la relacin jurdica
controvertida.
Esta ultima solucin es la que adopta el CTAL. As en el articulo 4 que se
denomina "Procedimiento ante la administracin tributaria se encuentran
tanto el tramite de la determinacin como las impugnaciones ante la
misma autoridad y en el articulo 5 llamado "Contencioso tributario estn
todos los procedimientos estrictamente jurisdiccionales cuyo
conocimiento pertenece privativamente a rganos ajenos a la
administracin activa.
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION:
Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del
PEN pero ejerce funciones jurisdiccionales y tiene independencia
funcional. Tiene garantas de independencia que son: a) retribucin fija
equiparada a los camaristas federales; b) remocin solo por causas que
enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado presidido
por el procurador del tesoro e integrado por 4 abogados nombrados
anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de colegios o asociaciones
de abogados.
111
Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la
republica mediante delegaciones fijas o mviles.
Esta constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o ms aos de edad y
4 o ms aos de ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales
4 estn integradas por dos abogados y un contador publico y tienen
competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes
se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en
asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de entre los
vocales por el poder ejecutivo y dura 2 aos en sus funciones sin
perjuicio de nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es
desempeada por el vocal ms antiguo de competencia distinta de las del
presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados
por el poder ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que
acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante: a) estricto rgimen de
incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial; b) deber de
excusacin por las causales previstas en el CPCC.
RECURSO DE AMPARO.
Su contenido consiste en requerir la intervencin del tribunal en el caso
en el que una persona fsica o jurdica se vea perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un tramite o diligencia a cargo de
la AFIP.
El tribunal fiscal de la nacin, si lo juzgare procedente en atencin a la
naturaleza del caos, requerir del funcionario a cargo de la AFIP que
dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y
forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, podr resolver lo que corresponda para garantizar el
ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin del
tramite administrativo o liberando del al particular mediante el
requerimiento de la garanta que estime suficiente.
El vocal instructor deber sustanciar los tramites previstos en la primera
parte del presente articulo dentro de los 3 das de recibidos los autos,
debiendo el secretario dejar constancia de su recepcin y dando cuenta
inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala
la que proceder al dictado de las medidas para mejor proveer que
estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevacin, que se notificara a
las partes.
112
Las resoluciones sern dictadas dentro de los 5 das de haber sido
elevados los autos por el vocal instructor o de que la causa haya quedado
en estado.
b) '"as recursi2as contra las resoluciones de la 0FIP.
LA REPETICION TRIBUTARIA
Es aquella relacin jurdica que surge cuando una persona paga al fisco
un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente
adeudado y pretende luego su restitucin. El pago indebido y la
consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
sujeto activo cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado
por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin
causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una prestacin
pecuniaria y por consiguiente dicha relacin jurdica es sustancial y no
meramente procesal. No se justificara aparentemente su inclusin en el
capitulo correspondiente al derecho procesal tributario.
Fundamento: el pago de un tributo no legtimamente adeudados significa
un enriquecimiento sin causa del fisco y un empobrecimiento para quien
sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implcita las legislaciones admiten que nadie puede
enriquecerse sin causa a costa de otro.
Caracteres*
- Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una
prestacin dineraria. Se trata de un vinculo sustancial y no meramente
procesal.
- Es indispensable la existencia previa de una relacin jurdica tributaria
principal en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin luego
se requiere.
- La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con
carcter jurdico original del tributo. Cuando la suma dineraria recorre la
trayectoria fisco-particular en virtud de la repeticin deja de ser u
tributo. Al perder el sujeto activo su carcter publico el derecho a la suma
repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no publico.
- Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica
sustancial de repeticin debe ser regulada por el derecho civil, salvo
disposicin expresa en contra.
Causas* las principales causas que pueden justificar la pretensin de
solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la
siguiente manera:
113
1- Pago errneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo
que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa
que no es tal cual uno cree que existe.
Segn el art 784 del cdigo civil el que por un error de hecho o de
derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen
derecho a repetirla del que la recibi.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho
o de derecho:
a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la
debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria.
b) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue
pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de
una condicin incumplida creyendo falsamente que esta se halla cumplida
o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva.
c) Falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo
ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a titulo
de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
2- Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no hay
error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este,
por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que
requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley
tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores
contenidos en la constitucin y que constituyen los limites al ejercicio de
la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la
obligacin tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de
repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de
obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus
bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repeticin de
lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen
o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
3- Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente:
en este caso el
organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea
exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallen en situacin de
sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que
lo que la ley determina.
4- Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo
que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo
retenido o anticipado.
114
El empobrecimiento como condicin del derecho de repetir.
Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin
quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida
prestacin tributaria.
Segn la postura civilista nicamente puede ser sujeto activo de la
relacin jurdica de repeticin quien resulte tener un inters legitimo en la
restitucin por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el
pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el
accionanate o su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar el
inters legitimo para accionar en justicia reclamando la devolucin
integra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable
y antes traslado el impuesto al precio de la mercadera vendida, habra
cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe,
criterio que reposa en una larga regla tico-jurdica, conforma a la cual la
repeticin de un impuesto no puede sino depender de la indispensable
prueba del real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte
modifico el criterio sostenido anteriormente, decidiendo que no es
necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condicin
para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sostuvo que el
inters inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe
con independencia de saber quien puede ser en definitiva la persona que
soporta el peso del tributo.
Sujetos activos de la repeticin.
Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es
indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria
principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue
objeto de sustitucin.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el
realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo
en virtud de disposicin legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto
activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva
un personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es propio porque no
cabria accin de resarcimiento contra el contribuyente.
Aspectos procesales.
La repeticin tiene importancia por tres razones. La primera razn es la
facultad que tiene el poder judicial de pronunciarse sobre la validez
constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisin
115
de los actos de la administracin. En segundo lugar, la importancia del
juicio de repeticin deriva de las restricciones a la defensa existentes en
la ejecucin fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repeticin
con motivo de la restriccin que tienen los tribunales administrativos con
funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad
de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.
La protesta: durante muchos aos los tribunales decidieron que
nicamente se poda iniciar juicio de repeticin si el pago se realizaba
bajo protesta. Este pago fue una creacin jurisdiccional de la corte. En tal
oportunidad el fundamento fue la penosa situacin econmica de las
provincias ante la supresin de los derechos de importacin y
exportacin. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser
modificados. As la exigencia se justifico en que el estado deba quedas
alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los
recaudos de orden contable o presupuestario necesario para hacer frente
a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo
protesta ha desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando
que la protesta es imprescindible para accionar en tanto el pago no se
haya realizado por error excusable de hecho o de derecho.
Reclamo administrativo previo: es requisito generalmente indispensable
para la repeticin. Esto surge de la ley 3952 que determina que el
estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin
haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias en
forma expresa o implcita se han adherido a este rgimen al incluir
en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va
judicial.
Competencia y partes intervinientes: cuando se trata de impuestos
nacionales y en los cuales la demandada es la nacin, el juicio puede
iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se halla la oficina
recaudadora.
Adems existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia
segn la cual puede accionarse directamente ante la corte cuando se
sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que
violan la constitucin nacional o una ley nacional. Se trata de una
competencia de excepcin que deriva de la propia constitucin nacional.
Solo puede ser actor de la accin de repeticin quien tiene aptitud para
ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin. El demandado en el
fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente
tendra valor declarativo ya que se prohbe la ejecucin contra el estado.
116
Esto afecto normas bsicas de justicia por lo que se argumento la
inconstitucionalidad de esta ley y la corte declar su validez. Sin embargo
en 1966 la corte modifico su anterior interpretacin amplia y estableci el
alcance de la norma en cuestin.
La accin en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos
para la repeticin segn que el pago haya sido espontneo (mediante
declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una
determinacin de oficio).
a) pago espontneo: se entiende por tal el que se efectu mediante
determinacin por el sujeto pasivo. Posteriormente al pago que se estima
indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo
ante la DGI. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del
repitiente, este dentro de los 15 das de notificado, puede ejercitar
cualquiera de las siguientes opciones:
- recurso de reconsideracin ante la propia DGI
- recurso de apelacin ante el tribunal fiscal
- demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se
puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso
recurso de reconsideracin y este se resolvi en forma adversa.
Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no
dicta resolucin dentro de los 3 meses de presentado el recurso.
b) pago a requerimiento: en este caso y para intentar la repeticin de lo
que piensa esta indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo
tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes
vas:
- demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
- Demanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repeticin faculta a la DGI a verificar deuda prescritas,
pero temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a que se
refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el
tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere.
Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin surgen pagos
tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los importes
pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la
determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese
estado prescrita.
RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683
Segn el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y
accesorios en forma cierta o presuntivas o que impongan sanciones (que
no sean de arresto) o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los
117
sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 das de
notificados, el recurso de reconsideracin y el recurso de apelacin.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago
previo.
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la
sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las
cantidades que indica la ley, proceder nicamente el recurso de
reconsideracin ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma indicada, se
podr optar entre el recurso anterior o el recurso de apelacin ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre s e indicado uno de ellos ya no se
puede iniciar el otro.
RECURSO DE RECONSIDERACION: se interpone ante la misma autoridad
de la DGI que dicto la resolucin recurrida. La interposicin es escrita y
puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la DGI o
mediante correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el
recurso, debe dictarse resolucin dentro del termino de 20 das y se
notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus
fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar
demanda por repeticin.
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dicto la resolucin el
recurso no lo resuelve el mismo sino su superior jerrquico, siempre que
ese superior tenga tambin carcter de juez administrativo.
RECURSO DE APELACION: procede contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por
repeticin de tributos. No es procedente respecto de las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es
utilizable esta va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e
intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal acta en el recurso
de amparo de los art 164 y 165 y en los recursos entablados con relacin
a los derechos, gravmenes, accesorios y sanciones que aplique la
aduana de la nacin, excepto en los casos de contrabando.
Algunos aspectos de importancia:
A) Interposicin del recurso: se interpone por escrito ante el tribunal
fiscal dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el
recurrente debe comunicar a la DGI o administracin nacional de aduanas
que ha interpuesto este recurso.
118
El recurrente, en su interposicin, debe expresar todos sus agravios,
oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que
haga a su derecho.
La sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte
apelada, es decir, mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia
del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma
resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada.
Cuando la apelada sea una determinacin se devengara durante la
sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al tiempo de la
apelacin para la infraccin de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal
puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se
estima que tenia fundadas razones para considerar improcedente el
tributo. Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa,
puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un
100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los
intereses.
B) Traslado a la apelada: se dar traslado por 30 das a la apelada para
que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente
administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a peticin de parte el vocal instructor har un
nuevo emplazamiento a la reparticin apelada para que lo conteste en el
termino de 10 das bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse con
la sustanciacin de la causa. El plazo establecido en el primer prrafo solo
ser prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al
tribunal dentro de ese plazo y por un termino no mayor a 30 das.
C)Excepciones: producida la contestacin de la apelada y en caso de que
esta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art 171
enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes
como de previo y especial pronunciamiento:
- incompetencia
- falta de personera
- falta de legitimacin en el recurrente o la apelada
- litispendencia
- cosa juzgada
- defecto legal
- prescripcin
- nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no
es de previo y especial pronunciamiento dispondr que tal excepcin se
resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de
10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo
considera ordena la produccin de la prueba ofrecida y una vez
119
sustanciada el vocal resuelve la excepcin sin la facultad de las partes
para producir alegatos sobre ella.
D) Admisibilidad y produccin de la prueba: si no se plantean
excepciones o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente
cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en un
plazo no superior a los 60 das aunque a pedido de las partes, puede
ampliar tal termino hasta 30 das mas las diligencias de prueba tramitan
directa y privadamente entre las partes y el vocal presta asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los
remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que se
concede a la DGI para hacer comparecer a las personas ante el tribunal.
Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades publicas o
privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las
formalidades que establece el dispositivo citado.
E) Clausura de prueba y alegatos: una vez que vence el termino de
prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala
la que por 10 das los pone a disposicin de las partes para que aleguen.
Si no se produce prueba, la remisin es inmediata. Si la sal cree
necesario un debate ms amplio, convocara a audiencia de vista de causa
por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y
conforme a las pautas que indica la ley.
F) Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el
tribunal puede declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba
adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y ms
completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor
proveer el termino para dictar sentencia se ampla en 30 das.
G) Autos a sentencia: una vez contestado el recurso y las excepciones y
cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a
resolucin del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley
no faculta a las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que
finaliza la audiencia de vista de causa.
H) Limites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede
declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus
reglamentaciones. Pero si la corte suprema ha declarado este tipo de
inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.
Las facultades del tribunal consisten:
- declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta
a la ley interpretada.
- Practicar la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y
accesorios y fijar el importe de la multa.
120
- En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dar las bases
precisas para que se fijen esas cantidades. En este caso el tribunal
ordenara que las reparticiones recurridas practiquen en el termino de 30
das prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino
y su eventual prorroga, la reparticin apelada no produce liquidacin esta
deber ser efectuada por el apelante. De la liquidacin practicada por las
partes se dar traslada por 5 das vencidos los cuales el tribunal fiscal de
la nacin resolver dentro de los 10 das. Esta resolucin ser apelable
por el plazo de 15 das debiendo fundarse al interponer el recurso.
I) Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medida de
mejor proveer, los trminos fijados para que el tribunal dicte sentencia
son de 15 das para resolver las excepciones de previo y especial
pronunciamiento; de 30 das para cuando se trate de sentencias
definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 das en caso de
sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.
J) Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrn
solicitar, dentro de las 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se
subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y
que fueron omitidos en la sentencia.
LA REGLA SOLVE ET REPETE.
Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado,
autentico basamento del derecho tributario e imprescindible para la
supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le
discuta al fisco la legalidad de un tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurdica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento
se halla en que la autoridad judicial no puede anular el acto
administrativo de imposicin, sino reparar la lesin jurdica que el
provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el acto
lesione un derecho no puede ser materia de actuacin d}ante la
autoridad judicial de manera que el solve et repete es el medio adecuado
para el cumplimiento de la funcin normal de la ley tributaria y la certeza
de la percepcin regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del
principio de ejecutoriedad; se trata dice de una norma particular de
nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades
publicas y por la presuncin de legitimidad del acto administrativo de
determinacin pero sustancialmente diversa y paralela de la
ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institucin autnoma del
derecho financiero y reviste el carcter de medida protectora de poltica
121
financiera cuya finalidad, funcin o motivo es proteger las finanzas
publicas erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para
algunos es una cuestin prejudicial cuya inobservancia impide la
constitucin de la relacin procesal.. en cambio para otros el principio
constituye una excepcin procesal. Esto significa que no se trata de un
presupuesto de la accin sino de una condicin para que el juez pueda
conocer sobre el fondo del asunto.
En el modelo de cdigo tributario para Amrica latina dice: la accin a
que se refiere el art 175 prrafo primero podr interponerse y deber
fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las
sanciones. En la exposicin de motivos se explica que este es un medio
frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y
hacer ilusoria la defensa del contribuyente.
En nuestro pas esta regla fue creacin jurisprudencial, es decir, los
tribunales siguiendo la jurisprudencia de la corte aplicaron este principio
exigiendo el pago previo del tributo para poder litigar contra el fisco aun
sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableci esta regla excepcionalmente. En algunas
oportunidades abri el recurso extraordinario en juicios de apremios,
cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable. De la misma
manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto
sucesorio sin pago previo ya que para este tributo segn el alto tribunal
no regia la regla. Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio
cuando se trata de casos anmalos lo cual puede interpretarse referido a
situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es
inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11683 dio vida legal a
esta regla. Este principio tiene mayor rigidez para los tributos de montos
inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de
apelacin.
Las legislaciones provinciales tambin adoptaron esta regla pero algunos
atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones
jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin
necesidad de pago previo.
c) &l proceso contencioso !udicial.
RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA
Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrn
interponer el llamado recurso de revisin y apelacin limitada para ante
la cmara nacional competente, lo cual podrn hacer dentro de los 30
das de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal, igual
122
derecho tendr la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasara en
autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de las 15 das de
quedar firme.
La DGI tendr derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del
recurso se acompaare con la autorizacin escrita para el caso dado,
emanada del subsecretario de poltica y administracin tributaria o de
competencia anloga o en ausencia o impedimento de este, del
funcionario a cargo de la direccin nacional de impuestos dependiente de
la secretaria de hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla
funcin equivalente en dicha secretaria de estado y que el subsecretario
designe.
Para esto, la reparticin presentara juntamente con el pedido de
autorizacin un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo del
tribunal fiscal de la nacin.
Concedida la autorizacin, esta ser valida para todos aquellos casos en
que a trabes de la sentencia del tribunal fiscal de la nacin resulte que se
trata de una situacin estrictamente anloga a la que dio lugar a la
autorizacin siempre que del mismo modo previsto en el primer prrafo,
no se dispusiera otra cosa en forma simultanea, sea o no en la misma
autorizacin o con posterioridad.
La reparticin autorizada deber comunicar dentro del plazo de 30 das
de notificada a la secretaria de hacienda, las sentencias definitivas
desfavorables a la pretensin fiscal que recayeran en las causas anlogas
en tramite o que pudieran iniciarse.
La direccin general de aduanas dependiente de las AFIP podr apelar la
sentencia del tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la
de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses que se
otorgara al solo efecto devolutivo. En este caso si no se acreditare el
pago de lo adeudado ante la reparticin apelada dentro de los 30 das
desde la notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la
resolucin que apruebe la liquidacin practicada, la reparticin expedir
de oficio la boleta de deuda a que se refiere el articulo 92, fundada en la
sentencia o liquidacin en su caso.
EJECUCION FISCAL
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin que puede consistir en
importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas
ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualizacin
monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el
procedimiento especial de ejecucin fiscal. Es un juicio sumario y se basa
en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
123
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecucin fiscal debe iniciarse
ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales y
municipales corresponde la actuacin de la justicia provincial ordinaria. El
procedimiento de ejecucin fiscal se inicia con una demanda donde el
fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su
decisin de llevar adelante la ejecucin hasta el pago completo del capital
adeudado y las costas correspondientes. Acompaa a la demanda una
boleta de deuda que acredita la existencia de la obligacin tributaria
concreta. Una vez iniciado el tramite, se libra un requerimiento de pago y
embargo. El procedimiento posterior es el de la citacin de venta,
consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la
accin del fisco. Las excepciones mas comunes son las de inhabilidad de
titulo, pago, prescripcin, espera y pendencia de recursos autorizados por
ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar
adelante la ejecucin.
En general en la ejecucin se prohbe la discusin de aspectos
sustanciales. Esos aspectos sustanciales podrn ser objeto del juicio de
repeticin. Se trata de un procedimiento que tiende a la rpida
percepcin de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:
- pago total documentado: no se requiere que el pago sea total, procede
tambin por pago parcial.
- Espera documentada: se refiere a las prorrogas de tributos concedidas
por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su
concesin.
- prescripcin: esta autorizada por el cdigo civil cuando se refiere a su
oposicin al contestar demanda o en la primera presentacin en juicio
que haga quien la intente.
- Inhabilidad de titulo: la ley 11683 restringe la procedencia de esta
excepcin: vicios formales en la boleta de deuda. Consideramos la
inclusin dentro de esta excepcin de la de defensa de falta de
legitimacin sustancial pasiva, lo cual fue admitido tericamente por la
doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando
se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la
va ejecutiva sin cuya concurrencia no existira titulo hbil. tambin puede
ser incluida como inhabilidad de titulo la condonacin de una multa que
luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que
la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en principio
no es oponible segn la jurisprudencia tanto de la corte suprema de
justicia de la nacin como de la mayora de los tribunales del pas. Las
corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta
124
irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va
ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden
resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbacin de
servicios pblicos.
RECURSOS ANTE LA CORTE
Siendo la corte suprema el tribunal de mas alta jerarqua, a quien
compete en ultima instancia el conocimiento y decisin de las causas que
versen sobre puntos regidos por la constitucin y por la leyes de la
nacin, su intervencin en cuestiones tributarias asume gran importancia
en los aspectos doctrinal y practico. excepcin hecha en los asuntos de
competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitucin, su
actuacin debe tener lugar por va de apelacin, en los casos regulados
por el art 2 del decreto-ley 1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vas procesales
disponibles para llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son
dos: el recurso ordinario de apelacin y el recurso extraordinario de
apelacin.
Recurso ordinario de apelacin: este recurso que abre instancia ordinaria
y permite la revisin de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas
en el proceso, solo procede cuando el estado nacional es parte
interesada, directa o indirectamente, siempre que el "valor disputado en
ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado monto.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:
1-que la nacin o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada,
directa o indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley 15271
y decreto ley 17116/67 acerca del inters comprometido haga suponer
que el propsito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de
la improcedencia del recurso cuando el fisco nacional interviene en
gestin de sus intereses locales, referentes a impuestos para la capital
federal y territorios nacionales.
2-que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la
corte ha establecido:
a) debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las
cuotas que se devenguen durante el pleito ni la eventual depreciacin
monetaria producida en ese periodo.
b) a los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de
acumulacin de acciones distintas debe considerarse el monto individual
de cada una de ellas y no el total; as como tambin que no basta la
simple asercin de que el valor actualizado de los bienes motivos del
juicio supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las
actuaciones.
125
c) debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
d) a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de
la corte, hay que considerar el existente a la fecha de concesin del
recurso.
3-la apelacin debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que
pone fin al pleito y hace imposible su continuacin.
segn la orientacin de la corte, el recurso ordinario es improcedente en
las causas en que se discuten multas de ndole punitiva, como son las
aplicaciones en caso de contrabando o de infraccin a las leyes de
impuesto a los rditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 das de la notificacin de la
sentencia y tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los 244,
245 y 254 del cdigo procesal de la nacin, debiendo tenerse en cuenta
que el pedido de aclaratoria de la decisin apelada no suspende aquel
termino. no hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se
deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel
determina el rechazo de estos.
Recurso extraordinario de apelacin: la otra va para llevar las causas a
conocimiento de la corte suprema es el recurso extraordinario que
autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra sentencias definitivas
de las cmaras federales de apelacin, de las cmaras de apelacin de la
capital y de los tribunales superiores de provincia. por excepcin tambin
corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos
administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza
judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones
incumben a los jueces y siempre que ellos tengan carcter final y no sean
pasibles de revisin o recurso, sin embargo se declaro improcedente en el
caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de Buenos Aires, a
pesar de que ellas no eran revisables por va de recurso sino por accin
especial contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no
ocurre en el tribunal fiscal de la nacin por ser recurribles ante la cmara
federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:
-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o
de una autoridad ejercida en nombre de la nacin y la decisin fuese
contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la constitucin nacional, a los tratados o leyes de
aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la
constitucin o de un tratado o ley del congreso, o se cuestione una
126
comisin ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolucin
fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
a) sentencia definitiva: la decisin recurrida debe ser una sentencia
definitiva. La corte dijo que reviste tal carcter: 1) la resolucin que aun
no resolviendo el fondo del pleito le pone fin; 2) el auto que decide una
cuestin de competencia; 3) son equiparables a sentencias definitivas los
pronunciamientos que por su ndole y consecuencias puedan llegar a
frustrar el derecho federal invocado, ocasionando perjuicios de imposible
o tarda reparacin ulterior.
b) Tribunal de ultima instancia: la decisin materia del recurso debe
emanar de un tribunal de ultima instancia ordinaria, lo cual tienen
importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia
provincial.
c) Planteamiento oportuno: debe plantearse en tiempo oportuno para que
los jueces de la causa conozcan de ella, lo que tambin rige para los
procedimientos administrativos. El recurso extraordinaria no abre
instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de
apelacin, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho publico aplicado. Por lo tanto no son revisables
por esta va las sentencias que resuelven una cuestin con fundamento
en circunstancias de hecho y prueba. Este principio excluyente sufre
excepcin cuando ellas estn tan ntimamente ligadas con la cuestin
federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medida para el
reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata
de interpretar la constitucin nacional o leyes federales y en el supuesto
de colisin entre una norma o acto con la constitucin nacional o con
otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha dicho que
para la interpretacin de la jurisprudencia hay leyes nacionales que
pueden ser comunes (corresponden a los cdigos sustantivos y otros
ordenamientos derivados de los poderes delegados), leyes locales
(dictadas par un determinado lugar o porcin del territorio) y leyes
federales propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales
asignadas por disposicin constitucional). De acuerdo a esta clasificacin:
1- Procede el recurso extraordinario: cuando se cuestiona la inteligencia
de normas federales propiamente dichas y la decisin ha sido contraria al
derecho invocado; leyes tributarias provinciales que se impugnan como
violatorias de la constitucin nacional; aunque se trate de una ley local.
2- Es improcedente el recurso extraordinario: respecto de leyes locales;
con motivo de la interpretacin de normas convencionales y de orden
comn; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por leyes
127
federales; en la cuestin relativa a la falta de protesta previa como
condicin para una demanda de repeticin.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados
previamente, debe tenerse en cuenta que si lo resuelto importa agravio
constitucional o compromete instituciones bsicas de la nacin,
corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situacin supone una
excepcin a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales
pueden ser examinadas por va del recurso extraordinario, ellos resulta
improcedente en el supuesto de que se apliquen a la percepcin de
tributos de carcter local, pues en tal caso las leyes de la nacin pierden
all el carcter de normas federales.
Competencia originaria de la corte: conforme el art 116 de la constitucin
nacional la corte suprema conoce en ultima instancia en las causas que
versen sobre los puntos regidos por la constitucin y por las leyes de la
nacin, con la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace por apelacin (ya
sea por apelacin ordinaria o por recurso extraordinario); pero en todos
los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cnsules
extranjeros y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercer
originaria y exclusivamente. Se trata de una competencia de excepcin
derivada de la constitucin nacional y que surge con prescindencia de la
nacionalidad o vecindad de las partes.
ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD
El CPCC permite en su art 322 la accin declarativa de certeza que
permite la declaracin de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La
accin hace cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia a
modalidades de una relacin jurdica siempre que la faltas de certeza
ocasione un perjuicio o dao al actor y este no tenga otro medio legal
para ponerle termino inmediatamente.
Esta accin es aplicable en materia tributaria y as lo declaro la corte en
la primera causa "Newland, Leonardo Lorenzo. Para la procedencia de
esta accin no es necesario que el derecho cuya declaracin se requiere
haya sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta, desacate
o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba declarar.
La interposicin de esta accin ha enervado la exigencia del solve et
repete ya que previene la consumacin del perjuicio que puede originarse
con el pago del tributo antes de su discusin.
d) Procedimiento Penal ,ributario.
128
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL
Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un
sumario administrativo cuya instruccin debe disponerse por resolucin
emanada del juez administrativo. En esta resolucin debe constar
claramente cual es el ilcito atribuido al presunto infractor.
Esta resolucin que dispone el sumario debe ser notificada al presunto
infractor quien contara con un plazo de 15 das prorrogable por igual
plazo por una nica vez y por resolucin fundada, para formular su
descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho.
Vencido el termino de 15 das se observaran para la instruccin del
sumario las normas de determinacin de oficio.
En el caso de infraccin a los deberes formales se otorgar 5 das al
presunto infractor para que presente su defensa y ofrezca pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinacin, es imprescindible para el
juez que aplique las sanciones en la misma resolucin en que determina
el gravamen.
Si as no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendr derecho a
considerar que la direccin no encontr merito para considerarlo autor de
infracciones relacionadas con esa determinacin.
En el supuesto de infraccin por no declaracin de declaraciones juradas,
el procedimiento de aplicacin de la multa puede iniciarse a opcin de la
direccin con una notificacin emitida por el sistema de computacin de
datos que rena los requisitos establecidos por el articulo 70 (debe
constar claramente el acto u omisin que se atribuye al presunto
infractor).
Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaracin omitida, los importes
respectivos se reducen a la mitad y la infraccin no se considera como un
antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos
requisitos (pago voluntario de multa y presentacin de declaraciones
juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta
15 das posteriores a la notificacin mencionada. No cumplido uno solo
de estos requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con
clausura de establecimientos el procedimiento consiste en que
constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa
acta de comprobacin en la cual los funcionarios deben dejar constancia
de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones as
como a su prueba y su encuadramiento legal. Adems esta acta debe
contener una citacin para que el presunto infractor, provisto de las
pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su
defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 das no posterior
129
a los 10 das. El acta debe ser firmada por lo actuantes y por el titular del
establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no
estuvieren o no quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de
ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se
pronunciara una vez que ella haya terminado o en un plazo que no puede
exceder de 10 das.
Si la sentencia impone la sancin de clausura es posible interponer
recurso de apelacin ante los juzgados en lo penal econmico de la
capital federal y los juzgados federales en el resto del territorio de la
republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la
reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que
pudiera causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo
otorgue con efecto suspensivo. La decisin del juez es inapelable.
El recurso de apelacin debe ser fundado e interpuesto en sede
administrativa dentro de los 5 das de notificada la resolucin. Verificado
el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se
remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo tramitara conforme a
los dispuesto en los art 588 y 589 del cdigo de procedimiento en lo
criminal para la justicia federal. El art 588 dice: "El juez correccional
resolver el recurso previa audiencia del apelante a la que podr asistir el
asesor de la polica o la municipalidad y en presencia de las actuaciones
producidas son perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere
indispensables. El art 589 dice: "la resolucin del juez correccional debe
dictarse dentro del tercer da despus de practicadas las diligencias de
que habla el articulo anterior.
En los casos en que segn la ley procede la pena de prisin, la DGI una
vez firma la determinacin del tributo dar intervencin a los jueces en
los penal econmico de la capital federal o a los jueces federales en el
resto del pas, siendo aplicable para la sustanciacin de la causa el cdigo
nacional de procedimientos penales.
Procedimiento y recursos en caso de clausura de establecimiento y
sanciones conexas:
a) procedimiento: en el caso de una multa se requiere un acta de
comprobacin. En esta acta se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que
el acta debe describir concretamente las operaciones que los funcionarios
consideren violatorias de la normativa vigente, haciendo una relacin
circunstanciada de dichas operaciones de tal forma que del acta surjan
sin duda alguna las razones de orden fctico que permiten llegar a la
conclusin del fisco de que el contribuyente ha cometido la infraccin.
130
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la
importancia del acta como instrumento publico y su valor probatorio, el
derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios hagan
constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos u
omisiones que desee incorporar el contribuyente, as como la prueba que
quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido: el detalle
circunstanciado de las conductas que se imputan al supuesto infractor,
debe ir acompaado de las pruebas pertinentes. La falta de ese requisito,
atribuible a los inspectores actuantes, impide la acreditacin de la
imputacin que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible:
debe tenerse en cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y
tambin los artculos e incisos de la resolucin general de la DGI que
resulte aplicable.
Adems el acta de comprobacin debe contener una citacin para que el
responsable, con las pruebas de que intente valerse, comparezca a una
audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5
das ni superior a los 15 das. El acta debe ser firmada por los actuantes y
notificada al responsable o representante legal de el. En caso de no
hallarse presente este ultimo en el acto del escrito, se notificara el acta
labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deber demostrar personera
suficiente, podr contar con asesoramiento letrado y podr optar por
presentar su defensa por escrito. deber ofrecer y producir las pruebas
pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer la
materialidad de la infraccin cometida, en cuyo caso las sanciones se
reducirn, por nica vez, al mnimo legal.
b) Procedimiento recursivo administrativo: una vez finalizada la audiencia
y dentro de los 2 das, el juez administrativo dictara la resolucin
pertinente que pondr fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la
resolucin, hay que interpretar que se ha producido la caducidad de la
facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe concluirse
en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar sancin alguna,
con la indemnidad para el contribuyente.
La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se
aplique sancin alguna al inculpado. Pero puede tambin suceder que se
decida la aplicacin de las penas que conmina el dispositivo. En este
caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de apelacin en
sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el
131
director de la DGI, lo cual deber efectuar dentro de los 5 das de dictada
la resolucin condenatoria.
Dentro de los 10 das el funcionario autorizado deber dictar resolucin
confirmando la sancin o absolviendo al imputado. Si la resolucin fue
condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra
sustanciacin de la direccin General proceda a la ejecucin de las
sanciones que para cada caso autorice la ley.
c) Recurso ante el juez de primera instancia: si la resolucin de la
apelacin administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede
interponer ante la justicia recurso de apelacin. Pero como se otorga
efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el organismo
fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la mencionada
interposicin.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las
actividades por un periodo de 3 a 10 das, con la siguiente imposibilidad
de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente,
sus subordinados y el propio fisco, que deja de percibir ingresos sobre lo
que debera tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anmala situacin de que la sancin
debe cumplirse antes de que una sentencia firme, del juez competente, lo
establezca, lo cual significa un atentado a la presuncin de inocencia que
a favor del inculpado consagran el art 1 de CPP y el art 8 del Pacto de
San Jos de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso fernandez
arias c/ poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de
rganos administrativos debe quedar sujeto a un control judicial
suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y
efectivizar la medida antes del pronunciamiento de la instancia judicial
revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable al
contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al
estado por los daos y perjuicios sufridos.
d)Recurso ante la cmara: se puede recurrir la sentencia del juez de
primera instancia por ante la cmara siguiendo los tramites de los
recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto devolutivo
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL:
Procedimiento administrativo: conforme al art 18 de ley 24769, el
organismo recaudador no podr formular denuncia si no esta dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de deuda
de los recursos de la seguridad social, aun cuando estn recurridos.
132
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinacin de la
deuda tributaria o del dictado de la resolucin administrativa que resuelva
la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de los recursos
de la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad
de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante }el tramite de ambos
procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a
la deuda fiscal o previsional una mnima aunque provisional certidumbre
como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresin del informe tcnico de la DGI de 30
das que contena el anterior art 16 de la ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinacin: segn el art
18 prrafo 2 de la ley 24769 en todos aquellos casos en que no
corresponde efectuar la determinacin administrativa de la deuda, debe
formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios
intervinientes llegan a la conviccin sobre la presunta comisin de un
hecho delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinacin de la deuda,
son los supuestos de los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras
autnomas cuya consumacin es independiente y separable de la
cuantificacin de la deuda. De las misma manera , otras situaciones que
por sus caractersticas no hacen imprescindibles el procedimiento
administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En estos
supuestos la ley exige que la denuncia se formule una vez formada la
conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito. Ello
indica que la administracin tributaria no solamente debe estar
ntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible sino
que tambin esta obligada a fundar la denuncia con los elementos de
prueba que le conducen a sostener asertivamente la materialidad del
hecho y la concurrencia del elemento subjetivo requerido para el
perfeccionamiento de la figura que se denuncia.
Denuncia penal por terceros: segn el prrafo 3 del articulo 18, si la
denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, este
debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que
inmediatamente inicie el procedimiento de verificacin y determinacin
de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el
acto administrativo a que se refiere el primer prrafo del mismo art 18 en
un plazo de 90 das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento
fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser
alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija
termino para la prorroga lo cual queda supeditado al buen criterio del
133
juez. Dicha prorroga tendr en cuneta las circunstancias de la causa, la
complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las
operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del
contribuyente.
Atribucin administrativa de no denunciar: seala el art 19 de la ley
24769 que aunque los montos alcanzados por la determinacin de la
deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los art
1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de
las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha
ejecutado la condena punible. Esta decisin debe ser fundada debe ser
precedida por dictamen jurdico y debe ser adoptada por funcionarios
competentes. Adems la decisin debe ser comunicada inmediatamente a
la procuracin del tesoro de la nacin que se expedir al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras
mas graves y para otros ilcitos los cuales debern llevarse a la justicia
aun con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisin a la procuracin del tesoro, su dictamen tambin
debe ser fundado y podr confirmar lo decidido en la instancia
administrativa o discrepar en cuyo caso ser obligatoria la formulacin de
la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuracin del tesoro
el rgano que en ultima instancia con su opinin vinculante, decidir los
casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen
infundadas las criticas que se oponen a esta facultad hablando de delitos
dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la administracin se
convierte en duea de la accin penal.
Sustanciacin paralela de la determinacin y ejecucin: el art 20 primer
prrafo precepta que la formulacin de la denuncia penal no impide que
los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, se sigan
sustanciando. Sin embargo, prohbe a la autoridad administrativa
imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal. En este caso no ser de aplicacin el art 76 de la ley 11683 que
obliga a atribuir sanciones en la misma resolucin que determina el
gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontr
merito para imputar dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la
denuncia penal no despoja de competencia a la autoridad administrativa
o judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo, dirigidos a la
determinacin primero y a la ejecucin despus de las deudas tributarias
y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta que se
dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
134
Esto surge del ultimo prrafo del articulo 20, segn el cual una vez firme
la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicara las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la
sentencia. Es decir, no se podr volver a discutir en sede administrativa
hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.
Medidas de urgencia: segn el art 21 de la nueva ley penal tributaria si
hay motivos suficientes para presumir que en algn lugar hay elementos
de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales, el organismo
recaudador puede solicitar al juez penal autorizacin para obtener y
resguardar dichos elementos, y adems puede pedir otras medidas de
urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los
funcionarios que acten, la calidad de auxiliares de la justicia. La
actuacin ser conjunta con el organismo de seguridad competente.
El carcter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a los
dispuesto por el cdigo procesal penal de la nacin en su art 224 como
indicativo de una funcin y no de una reparticin creada por la ley como
es la polica federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a
objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos,
detenciones, interrogatorios de testigos, etc, estndole en cambio
permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y
practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actu juntamente con la
fuerza policial y solo mediando esa conjuncin puede hacer uso de las
facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos
involucrados en los delitos que investiga.
Competencia federal. Querella. Procedimiento judicial: En el mbito de la
capital federal es competente el fuero penal econmico mientras que en
el interior del pas es competente la justicia federal. Esta norma se
complementa con la construccin de varias figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11,
12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que
pueden surgir hechos dolosos cometidos con las mas hbiles maniobras
evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a las haciendas
provinciales y municipales, y que sin embargo no revestirn el carcter
de delitos castigados por la ley 24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso
penal la funcin de querellante particular por medio de los funcionarios
designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de
accin publica, regulada por el art 82 del CPCC que dispone que toda
persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de
accin publica, tendr derecho a constituirse en parte querellante y como
135
tal impulsar el proceso, proporcionar elementos de conviccin,
argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el
cdigo. La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice
que podr constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible
ni necesario den el curso del un proceso. La inclusin de las entidades
publicas con capacidad para querellar importa la intervencin de otro
acusador publico paralelo. La oportunidad para constituirse en querellante
es en cualquier estado del proceso, hasta la clausura de la instruccin.
La constitucin como querellante, habilita la actuacin a los fines
incriminatorios en la cuestin penal, pero no permite ejercer la accin
civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el
damnificado por el delito se constituya en el proceso como actor civil en
la forma y condiciones previstas por los art 87 y ss del CPPN.
INSTRUCCION Y REQUERIMIENTO DE ELEVACION A JUICIO:
En cuanto a la instruccin y al requerimiento de elevacin a juicio por ser
el derecho procesal penal tributario parte del derecho procesal penal, se
aplican las disposiciones de este ultimo. La instruccin se encuentra
ubicada en el libro II del cdigo procesal penal y en su libro 7 esta el
tema de la elevacin a juicio.
B/1I110 66
Derecho penal tributario (DP,).
a) &l derecho penal tributario.
Corresponde al derecho penal tributario la regulacin jurdica de todo lo
atinente a la infraccin y a la sancin tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque
al normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no
permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta
especial importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria
y por consiguiente al DPT.
Teoras sobre su ubicacin cientfica.
1. Tributarista: el DPT es un captulo del derecho tributario. Giuliani
dice que el derecho tributario es un todo orgnico con aspectos diversos
pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y
sanciones pertenecen a una misma categora jurdica ilcita - fiscal.
Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite
aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria
remita expresamente a sus normas.
136
2. Penalista: el DPT es parte integrante del derecho penal comn.
Sinz de Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre la
infraccin criminal y la tributaria, la nica diferencia entre ellas es de
carcter formal. El Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para lo
relativo a la infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma
expresa derogue su aplicacin.
3. Existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder
represivo de la sociedad en forma integral, o sea la potestad pblica de
castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones
punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite una divisin segn la
naturaleza jurdica de las infracciones contenidas: a) Comn: rama
del derecho penal general que regula la seguridad de los derechos
naturales y sociales. b)
Contravencional o administrativo: rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del
bienestar social.
4. O sea que se puede aplicar las frmulas del Cdigo Penal siempre y
cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.
Naturaleza del ilcito tributario: delito y/o contravencin.
La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que
establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La
naturaleza jurdica ha sido motivo de discusin doctrinal:
1. La infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito
penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. As
opina Sinz de Bujanda, Jarach, Soler, Jimnez de Asa (no distinguen
entre delito y contravencin).
2. La infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal
comn dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravencin, y por otro, la infraccin tributaria es contravencional y no
delictual. As opinan Bielsa, Goldshmidt, Nez.
Villegas tambin considera acertada esta segunda postura, y sostiene que
no slo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre
los delitos y contravenciones: El delito es la infraccin que ataca
directamente la seguridad de los derecho naturales y sociales de los
individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. En
cambio, la contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de
ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de
manera mediata. El objeto que se protege no son ya los individuos, sino
la accin estatal en todo el campo de la Administracin Pblica.
Es un error tratar de distinguir delito de contravencin segn el elemento
intencional sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras
que las contravenciones con culpa o negligencia, ello debido a que
137
existen tanto contravenciones dolosas como culposas, al igual que en los
delitos.
Tambin es errneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente
por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no
puede aceptarse ya que la sancin no pertenece a la esencia del hecho,
sino que es algo externo a l.
Por ltimo, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravencin por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por
cuanto es un criterio poco sensible.
Villegas sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto
que ataque directa e inmediatamente los derecho de los ciudadanos, sino
que los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en que el gobierno
cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad los
derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen
carcter contravencional y no delictual.
La CSJN ha dicho, en este ltimo sentido, que la defraudacin fiscal de la
ley 11.683 tiene naturaleza de contravencin y no de delito.
Potestad tributaria penal de las provincias.
Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilcitos
provinciales que sern ilcitos contravencionales o infracciones
administrativas. El poder punitivo es una consecuencia del poder punitivo
penal de la Nacin. El fundamento est en el art. 75 inc. 15 y art. 126
CN. (Postura de Casas).
En caso de un ilcito, la provincia puede imponer una sancin tal que
afiance el cumplimiento de la obligacin tributaria (Postura de Giuliani
Fonrouge).
b) &l DP,# sus seme!anzas y diferencias con el derecho penal
comn.
El derecho sobre la autonoma o no del DPT surge de la creacin de
derechos jvenes que se van desprendiendo de sus derechos troncales.
Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Cdigo Penal?: Mucho se ha
discutido sobre la cuestin. Hay quienes han negado esta posibilidad,
sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general ha
primado la teora de que esto es factible, con las limitaciones
constitucionales y de jerarqua de normas. Villegas participa de esta
ltima opinin, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma
prudencia. En el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones
con relacin a las clsicas frmulas penales. Hay diferencias en algunas
138
legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como conciben la
tentativa y la reincidencia. El Cdigo Penal adopta la reincidencia
genrica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia
especfica ; ms notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del
derecho penal, de donde el DPT se aparte con regulaciones, como la
responsabilidad por el hecho de terceros. Tambin hay apartamento con
la responsabilidad de las personas jurdicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una frmula de la rama
principal y no le introduce ninguna acepcin distinta: rige
obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT
habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
particularizado. Cmo se definen? Recurdese que los administrativistas
sostienen que el Cdigo Penal es aplicable siempre que existiese
congruencia con la esencia contravencional de la infraccin tributaria,
mientras que los penalistas sostienen que la solucin penal es siempre
aplicable, por ser un fondo comn slo excluible por disposicin contraria.
Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea conceptos e
instituciones del derecho penal comn y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que ste es el definido por el Cdigo
Penal, por su doctrina y jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa
institucin en el derecho troncal, as en principio deber regir el Cdigo
Penal, y si la solucin no es congruente debemos modificarla
legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si
mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestin penal en
forma diferente de la del derecho comn, esto significar el
desplazamiento de dicha norma de derecho penal comn, que se tornar
inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogacin del Cdigo
Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto
al derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de
inferior categora a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al
principio de unidad de legislacin ( art. 75 inc. 12 CN) no puede contener
regulaciones de carcter general que contraren disposiciones del Cdigo
Penal.
c) &2asin fiscal.
Desde el punto de vista econmico - financiero, se considera que hay
evasin tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o
parcialmente al fisco una prestacin a ttulo de tributo, por parte de quien
aqul considera (segn sus intereses) como una unidad econmica sobre
la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre
evasin legal o lcita y evasin ilcita o ilegal, segn que el resultado
139
patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta
el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurdicas, por el contrario, estiman que toda
evasin tributaria o fiscal es siempre ilcita, resultando un contrasentido
hablar de evasin legal, pues una categora jurdica no puede ser o no ser
legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no
fraudulento.
Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el
concepto de evasin se traduce en el comportamiento ilcito del particular,
incumplimiento el deber de prestacin patrimonial que origina la
realizacin del hecho imponible.
Evasin legal desde el punto de vista conceptual.
Para Villegas es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario
producida dentro del mbito de un pas (cuyas leyes se vulneran) por
parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo (no pueden
cometer el ilcito quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener
la obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes an estando encuadrados
en el hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos
pasivos por la ley, ni en general de aquellos que slo estn obligados a
resarcir al sujeto que el fisco instituy como obligado al pago) y que
logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas
violatorias de disposiciones legales (o sea, antijurdica).
La denominada evasin legal del tributo.
Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda.
Circunstancias evasivas mencionadas por la doctrina:
1. vasin organi<ada por le': dice Duverger que se produce este
supuesto cuando el legislador dispensa del pago del tributo a
determinada categora de personas. Para Villegas si tal dispensa se
produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley no puede
hablarse de evasin. Tambin menciona Duverger otro caso de evasin
organizada por la ley, que sera cuando el impuesto que grava las rentas
de determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible terica
que es inferior a la autntica. Para Villegas tampoco hay evasin porque
cuando el legislador ha construido el tributo puede haberlo hecho en
forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la
obligacin haya tomado slo una porcin de la renta del sujeto y no su
totalidad, pero quien qued comprendido en semejante imposicin lo ha
hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2. vasin por aprovec!amiento de lagunas legales: Se trata del
presunto contribuyente que se aprovecha de las lagunas legales
derivadas de la falta de previsin del legislador y acomoda sus asuntos
140
en forma de evadir el impuesto "sin violar ningn texto ni disposicin
legal. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o
lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen
disminucin en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar, se ha
colocado en una hiptesis de "economa de opcin o "evitacin vlida,
puesto a que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente
arreglar lcitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
3. $alta de adecuacin de la circunstancia f)ctica al !ec!o imponible:
para Villegas no son supuestos de evasin. Por ejemplo es el caso de
abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artculo, por lo cual
el contribuyente hace desaparecer su carcter de sujeto pasivo de una
obligacin tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal situacin
jurdica, pero nada evade porque en los casos sealados no est incluido
en algo de lo cual pueda sustraerse.
Elusin tributaria.
Alguna doctrina considera que hay elusin tributaria (en oposicin a
evasin) cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o
disminuir el hecho generador se realizan por medios lcitos, es decir, sin
infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el trmino "elusin se
refiere a la eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para
esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusin fiscal son aquellos que
realizan ciertas arquitecturas contractuales atpicas cuyo nico fin es
esquivar total o parcialmente la aplicacin de la norma tributaria. La
solucin estara en indagar en el significado gramatical de los trminos:
no cabe duda que "elusin significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el
anlisis jurdico muestra que para la ley argentina, la utilizacin de
formas o estructuras jurdicas impropias de las clusulas de comercio,
que a su vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que eso
incida en esquivar tributos, es una presuncin de defraudacin fiscal.
Ello lleva a descartar las teoras de quienes sostienen que el trmino
"elusin puede ser utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasin
tributaria por abuso en las formas (elusin) con la "economa de opcin
o "evitacin mediante la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas,
que es vlida y perfectamente legtima. O sea que configurara elusin el
supuesto de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales
con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a cabo, si
esa recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo
que grava el acto o negocio jurdico realmente perseguido.
141
En la evitacin el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre
diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado
pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de abuso de formas
(elusin) es que en la evitacin el hecho de adoptar una determinada
voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusin, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar
menos tributos eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable, y otra
distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho
imponible, distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la
vestidura jurdica normal. La elusin es siempre fraudulenta y es una
conducta antijurdica.
B/1I110 68
Il"citos ,ributarios.
a) Clasificacin de los il"citos tributarios en el derecho positi2o
nacional.
Dentro del DPT tenemos:
Derecho Penal Tributario delictual: se trata de delitos formales
contemplados por la ley 24.769 (LPT).
Derecho Penal Tributario contravencional: contravenciones fiscales
reguladas por la ley 11.683 y en los ordenamiento fiscales provinciales.
Las infracciones fiscales pueden consistir en:
1. Mera omisin de pago de los tributos dentro de los trminos
legales.
2. Defraudacin fiscal.
3. Violacin de la norma formal.
Ilcitos tributarios en la ley de procedimiento tributario.
1) "misin de presentar la declaracin 9urada o de
proporcionar datos dentro de los plazos establecidos por la DGI, ser
sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $
170 (personas fsicas) o $ 340 (personas jurdicas).
2) Infraccin gen/rica a los deberes formales: ser
sancionada con una multa de $ 150 a 2.500, las violaciones: a) a
disposiciones de la ley de procedimiento tributario ; b) a disposiciones de
las respectivas leyes tributarias ; c) a disposiciones de los decretos
reglamentarios dictados por el PEN ; d) a disposiciones de otra norma de
cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la obligacin tributaria,
verificar y fiscalizar el cumplimiento. Adems sern sancionados con una
multa de $ 300 a 30.000 y clausura de establecimiento a quienes : a) no
142
entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales ; b) no
llevaren registros o anotaciones de una adquisicin ; c) encarguen o
transporten mercaderas sin el respaldo documental exigido ; d) no se
encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la DGI
cuando estuviesen obligados a hacerlo.
3) "misin de impuestos ' error e:cusable: el que omitiere
el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de declaraciones
juradas o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una
multa graduable entre el 50 y 100 % del gravamen dejado de pagar.
Procede siempre que no corresponda: la aplicacin del art. 46
(defraudacin), existencia de error excusable o cualquier causal que
excluya la culpa.
4) Defraudacin fiscal gen/rica: tiene como elemento bsico
el fraude, es decir, intencin dirigida a daar a los derecho s fiscales del
Estado mediante maniobras o actos engaosos. La sancin es de 2 hasta
10 veces el importe del tributo evadido. El delito comprende: declaracin
engaosa, y ocultacin maliciosa. Se presume, salvo prueba en
contrario, que existe voluntad de defraudar cuando: medie una grave
contradiccin entre los libros y las declaraciones juradas ; en la
documentacin se consignen datos inexactos ; la inexactitud de la
declaracin jurada provenga de manifiesta disconformidad con las normas
legales y reglamentarias; no se llevaren libros sin justificacin, etc.
5) Defraudacin espec#fica: agente de retencin y percepcin
e insolvencia patrimonial maliciosa: se reprime con prisin de 2 a 6 aos
a los agentes de retencin o percepcin que no depositen o mantengan
en su poder tributos retenidos o percibidos o aportes y contribuciones
previsionales retenidas despus de vencidos los plazos en que debieron
ser ingresados. Slo puede ser punible a quien la accin pueda serle
atribuda tanto objetiva como subjetivamente. Este delito para
configurarse requiere dolo, pero si se diera una omisin de tributos
mediante una conducta culposa igualmente se aplica la figura.
b) Il"citos tributarios en la 1PT.
Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de
la seguridad social; delitos fiscales comunes.
Extincin de la accin penal. (Se otorga por nica vez a toda persona
fsica o jurpidica obligada).
En los casos de evasin simple, la accin penal se extinguir si el
obligado:
Acepta la liquidacin o la determinacin realizada por el organismo
recaudador.
Regulariza su situacin.
143
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de
formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio.
Delitos tributarios.
1) Evasin simple.
Caracteres: por declaracin engaosa, ocultacin maliciosa evadiere total
o parcialmente el pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000
por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 aos.
2) Evasin agravada.
Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc evadiere total o parcialmente el pago de tributos cuando
el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y
hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea superior a $
200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio,
liberaciones, etc.
Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos e imposibilidad de beneficios fiscales
por 10 aos.
3) Aprovechamiento indebido de subsidios.
Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc se aprovechase indebidamente de reintegros,
devoluciones o cualquier subsidio nacional de naturaleza tributaria,
cuando el monto percibido supere $ 100.000.
Pena: 3 a 6 aos
4) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales.
Caracteres: obtencin de un reconocimiento, certificacin, autorizacin
para gozar de una exencin, reintegro, etc, por medio de ocultaciones
maliciosas, declaraciones engaosas, etc.
Pena: 1 a 6 aos.
5) Aprovechamiento indebido de tributos.
Caracteres: el agente de retencin o percepcin no deposita, total o
parcialmente, dentro de los 10 das hbiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, mediante ocultaciones
maliciosas, declaraciones engaosas, etc.
Delitos previsionales.
1) Evasin simple.
Caracteres: falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos
conjuntamente correspondientes al sistema de seguridad social, cuando
la suma supere $ 20.000 por cada perodo.
Pena: 2 a 6 aos.
2) Evasin agravada.
144
Caracteres: igual anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $
100.000 por cada perodo ; cuando en la infraccin hubiera intervenido
personas interpuestas y el monto evadido sea superior a $ 40.000.
Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos.
3) Apropiacin indebida de recursos de la previsin social.
Caracteres: el agente de retencin que no aporte dentro de los 10 das
hbiles siguientes al vencimiento del plazo por un monto mayor a $
5.000.
Pena: 2 a 6 aos.
Delitos Fiscales comunes.
1) Insolvencia fiscal fraudulenta.
Caracteres: quienes con conocimiento de la iniciacin de un
procedimiento administrativo o judicial se insolventare para frustrar la
percepcin del tributo.
Pena: 2 meses a 6 aos.
2) Simulacin dolosa de pago.
Caracteres: simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones
tributarias, recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias
derivadas de incumplimientos fiscales mediante registros o comprobantes
falsos.
Pena: 2 meses a 6 aos.
3) Alteracin dolosa de registros.
Caracteres: sustraccin, adulteracin, ocultacin, modificacin de
registros o soportes documentales o informticos del Fisco, relativos a
obligaciones tributarias o de recursos de seguridad social.
Pena: 2 a 6 aos.
c) -ancin tributaria en el orden nacional.
Existen dos tipos de sanciones:
1. Compensadoras: tratan de reestablecer el orden externo existente
antes de la violacin. Estas sanciones no tienen carcter penal sino civil.
Tienen carcter compensatorio: los recargos e intereses que simplemente
compensan la prdida sufrida.
2. Represivas: llamadas tambin penas o castigos. Tienen un fin
resarcitorio (ejemplo: multas fiscales).
Intereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelacin por la falta de pago total o
parcial de gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems
pago fuera de vencimiento.
145
El inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa
vigente (2 % mensual) que percibe en sus operaciones el Banco de la
Nacin Argentina. Se da por disposicin de la Secretara de Hacienda.
Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asign
naturaleza penal.
Intereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la va judicial. Cuando sea necesario recurrir a
la va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriadas, los
importes respectivos devengarn un interes punitorio computable desde
la interposicin de la demanda. No puede exceder en ms de la mitad de
la tasa que deba aplicarse . esto lo dispondr la Secretara de Hacienda.
Para Casas no puede superar ms de la mitad de la tasa del 3 %
mensual.
Multas fiscales.
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de
algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Tienen carcter
retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carcter de indemnizacin de
daos y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.
Personalidad de la multa.
La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa
fiscal. Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la
multa fiscal son que:
Responden las personas colectivas.
Responden ciertas personas fsicas por los hechos de terceros.
La multa n se extingue por la muerte del infractor.
Transmisin hereditaria de la multa.
En el caso de infraccin tributaria, los herederos deben asumir la
defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan
corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisin de la multa a los
herederos, sin mbargo, dentro de la legislacin argentina impera el
concepto de que an en materia de infracciones contravencionales, la
multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero
subsiste la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas
hubieren quedado firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada con
anterioridad al deceso.
Convertibilidad de la multa tributaria.
Despus de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones
pecuniarias no son convertibles en pena de prisin.
Prisin.
146
En caso de que el ilcito sea cometido por una persona jurdica, una
mera asociacin de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad de
obligado a pesar de no ser sujeto de derecho, la pena de prisin se
aplicar a : directores, gerentes, sndicos, miembros del Consejo de
Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados,
que hubieren intervenido en el hecho punible.
Clasificacin de las penas.
n cuanto a su naturale<a.
+rivativas de la libertad*
Prisin: se est impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los
penalistas estn a favor porque se tiene al sujeto en un establecimiento
donde se lo puede vigilar y ver su evolucin.
Arresto: fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en
el art. 44 de la ley 11.683, que establece que quien quebrantare una
clausura o hechos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados
para hacer efectiva esa clausura, no slo ser sancionado con una nueva
clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino que tambin ser
sancionado con arresto de 10 a 30 das.
+ecuniarias.
Multa: en cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se
la considera personal porque no se transfiere a los herederos del
infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto, se extingue.
Tambin se puede extinguir por prescripcin (el plazo comienza a correr
desde el 1 de enero siguiente al ao en que hubiere tenido lugar la
violacin a los deberes formales o materiales considerados como
omisiones punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia
penal no impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos o
judiciales. Es decir que aunque haya denuncia penal tributaria contra un
contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de determinacin de
oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede
hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia
definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez
firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las
sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial.
Comiso: se secuestra la mercadera y se puede secuestrar su
transporte.
Impeditivas.
Inhabilitacin para ejercer sus funciones.
Clausura: se impide a los contribuyentes que puedan usar en su
beneficio establecimientos comerciales, industriales, agrcolas y
ganaderos.
147
B/1I110 33I'.
D&+&CG/ I,&+0CI/01 ,+IB*,0+I/ (D.I.,)
0) Derecho Internacional tributario.
Nocin: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el
estudio de las normas de carcter internacional que corresponde aplicar
en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para
evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que combatan
la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin
entre los pases."
Contenido: Buhler sostiene que el D.I.T, en sentido amplio incluye las
normas de carcter internacional y las de carcter nacional llamadas a
tener trascendencia internacional. Siguiendo a Jarach, Villegas opina que
no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con
referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los
lmites de su territorio. stas normas pertenecen al derecho tributario
material.
Dentro del D.I.T en sentido estricto tenemos:
1. Tratados colectivos de D.I.T Ej. : Acuerdo colectivo de Ginebra del
18/5/56 "sobre imposicin de automviles de uso privado.
2. Tratados de doble imposicin. Las normas contenidas en ellos
procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno de un
mismo sujeto pasivo.
3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho
internacional comn.
Fuentes: Su clasificacin esta en el art.38 de la Carta de la Corte
Internacional de Justicia.
La Carta... las organiza de la siguiente manera. La Corte aplica:
1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que
establezcan reglas expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones
civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposicin del art.59, las decisiones judiciales y
la doctrina de los publicistas ms calificados, como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho.
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o
multilaterales, aunque los primeros tienen mayor importancia. La
148
costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como
ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes
diplomticos.
B) Doble o mltiple imposicin internacional.
Doble imposicin.
"Hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible,
en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con
poder tributario".
Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o mltiple imposicin debe ser simultnea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o mltiple imposicin puede
provenir de la coexistencia de dos o ms autoridades en el orden
nacional, en el caso de los pases con sistema federal, o de dos o ms
autoridades de orden internacional.
Principios de atribucin del poder tributario.
El punto de partida para un anlisis jurdico de la doble imposicin, se
busca en el hecho imponible. Segn el aspecto espacial de ste, deben
pagar tributo quienes estn sujetos a la potestad del Estado. Por esto son
importantes los criterios que atribuyen potestad tributaria:
1. 4acionalidad: Es el criterio ms antiguo. El derecho a gravar deriva
de la nacionalidad del contribuyente, entendida sta, como el vnculo que
une a un individuo con el pas. As, sin importar donde la persona viva o
trabaje, debe tributar al pas al cual lo vincula su ciudadana.
2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el
contribuyente se radica con carcter permanente y estable. El domicilio
fiscal, slo toma de los elementos requeridos por el concepto de domicilio
en lo civil, al corpus. El hecho de que el concepto de domicilio fiscal no
sea demasiado claro, es quizs la causa de la poca utilizacin de este
criterio.
3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la
potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin en el lugar sin
que concurra la intencin de permanencia.
4. stablecimiento permanente: Se entiende por tal, " el
emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad
econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o
ubicado en el extranjero". Segn este criterio, el hecho de tener un
149
establecimiento permanente en el pas, da derecho a este pas para
gravar la actividad econmica que all se desarrolla. Nuestro pas utiliza
este criterio para el impuesto a las ganancias.
5. $uente: Establece que corresponde gravar al pas donde est la
fuente productora de riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.
Los pases exportadores de capitales (pases desarrollados) han tendido
a la aplicacin de los tres primeros criterios, ya que como exportan los
capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en
cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio de
la fuente, segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro
pas. Estos pases reciben capitales exteriores, que sin embargo producen
ganancias dentro de sus territorios y de all su lgico inters a gravarlos.
Por ltimo cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una
misma legislacin.
Soluciones para atenuarlas y principios que las sustentan.
Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados son:
1. :encin de las rentas obtenidas en el e:terior: Por este
procedimiento los pases gravan las rentas que se producen en su
territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el
extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los pases
industrializados.
2. Cr/dito por los impuestos pagados en el e:tran9ero %ta: credit(: es
una atenuacin del principio de domicilio o residencia. Cada pas grava la
totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de
su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero
por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este
sistema no es conveniente para los pases en va de desarrollo pues
mientras menos pague ese particular en el pas donde invierte (por
incentivo fiscales) menos podr deducir, y si la eximicin es total, el pas
exportador cobrar ntegramente el impuesto por la renta obtenida en el
extranjero.
3. Cr/dito por impuestos e:onerados %ta: sparing(: Para evitar los
inconvenientes del sistema previamente mencionado, los pases en va de
desarrollo solicitan que se incluya la clusula del Tax sparing, por la cual
el pas desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente pagados
en el pas en va de desarrollo, sino tambin el que se debi pagar y no
se pag por la exencin o reduccin existente como incentivo para la
inversin extranjera.
4. Descuento por inversiones en el e:terior: Es un sistema
relativamente moderno (lo utiliza Alemania desde 1968) que consiste en
150
deducir de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje
de las inversiones que ste haga en un pas en vas de desarrollo y que
tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas.
Los ltimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del
cambio de mentalidad(segn Villegas) que se est operando en los pases
industrializados. Sin abjurar de su soberana, los pases comienzan a
buscar las frmulas de cooperacin en pro del desarrollo de aquellas
naciones menos avanzadas.
La solucin a los problemas de doble imposicin debe fundamentarse en
la solidaridad internacional y en la desigualdad de las partes en pugna.
Situacin de las empresas multinacionales y teora del rgano.
Las empresas actualmente han desbordado el mbito nacional para
extender su actividad ms all de las fronteras, dando lugar al nacimiento
de las empresas multinacionales.
En nuestro pas el tema a cobrado importancia a raz de varios casos
fallados por la Corte Suprema, el ms importante fue el de Parke Davis,
en el cual la Corte aplic la Teora del rgano.
El principio de la realidad econmica autoriza a asignar un especial trato
a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad" del
gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebraron
determinadas contrataciones, sean entes autnticamente independiente,
an cuando estn revestidos de personalidad jurdica. Si no se da esa
independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para
"detectar" el gravamen legtimamente aplicable.
La teora del rgano.
Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables
cuando surge la duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Es,
desde otro punto de vista, un mtodo de defensa de los fiscos nacionales
contra el peligro que representa la constante expansin de las empresas
multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurdica de estas
sociedades, ni menos su capacidad jurdica tributaria, por lo cual esas
sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias
que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicacin de
esta teora en modo alguno implica que pierdan ese carcter, para
adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la entidad fornea (con lo cual,
el pas donde tiene su sede filial, perdera su potestad tributaria sobre
ella).
En el derecho alemn, fue introducida por la Ordenanza Tributaria
Alemana segn la cual si una persona jurdica est en tal forma
151
subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de
la empresa dominante en aquellos casos en que la obligacin tributaria se
base en la explotacin de la empresa.
En los Estados Unidos est teora se conoce con el nombre de Disregard
of legal entity. A diferencia de otros pases, que an debaten sobre cual
puede ser el mejor mtodo para combatir la evasin internacional, la
Argentina vino aplicando desde hace varios aos el principio de "realidad
econmica" (art. 2 ley 11.683)que a su vez permiti aplicar la teora del
rgano, con unnime aprobacin jurisprudencial de la Corte Suprema de
la Nacin y tribunales inferiores.
Segn el principio de "realidad econmica", si las partes usan formas
manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de
ellas y emplear las lgicas del derecho impositivo nacional.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando
estas filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las
matrices por variados conceptos (regalas, intereses, servicios tcnicos).
El fisco argentino impugn estas operaciones y la cuestin termin siendo
decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de Justicia.
Evolucin jurisprudencial.
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera posea la
casi totalidad del capital de una sociedad argentina, no poda celebrar un
contrato consigo misma y desestim la pretensin de descontar en el
balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalas.
(CSJN 10/7/64, "refineras de maz") En"Parke Davis" la Corte estableci
que un pago de regalas de filial a matriz era solo un retiro disimulados
de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y
disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin"
declar inaceptable un traslado de mercaderas con consecuencias
fiscales favorables a la disminucin de los impuestos, y en "Ford Motors"
consider que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la
no residente.
La teora del rgano aplicada en estos tres ltimos casos permiti
"levantar el velo" y as se descubri que:
1. La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de
la filial (subordinacin financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos
de la filial (subordinacin organizativa).
3. Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica
por parte de la matriz (subordinacin econmica).
152
Finalmente en 1985 la Corte decidi el caso "Kellogg". El fisco dijo que la
matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas que operaban
localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central no
residente. Ante ello no correspondan las deducciones o regalas,
intereses de prstamos, contraprestaciones por servicios tcnicos y otros
rubros, por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la
casa matriz. Qued comprobado que ambas empresas argentinas
integraban un conjunto econmico multinacional de la que la que era
dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las
89.400 acciones en las que se divida el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto
econmico, reformul sus declaraciones juradas por los impuestos
cuestionados y conforme las reglas de la teora del conjunto econmico.
2. La Corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las
empresas argentinas y tuvo por no probado el perjuicio al fisco,
resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratific el principio de la realidad econmico o sea que
dio preeminencia a la situacin econmica real prescindiendo de las
estructuras jurdicas ajenas a la realidad econmica.
4. Admiti que esta regla interpretativa poda tambin ser
complementada con aquella que permite descorrer el velo societario y por
la teora del conjunto societario y sus equivalentes.
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad
econmica y la utilizacin de la teora del rgano.
C) ,ratados internacionales suscriptos y ratificados por 0r)entina
en materia de doble imposicin. Con2enio /CD&.
El art. 31 de la Constitucin Nacional establece que los tratados con
potencias extranjeras adems de la propia Constitucin y las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la
Nacin.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la
doble imposicin deben ser contemplados como cuerpos legales con un
rango jurdico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder
tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.
Un organismo que se ha encargado de esta problemtica es la
Organizacin para la Cooperacin y el desarrollo Econmico (OCDE) que
en 1977 elabor un modelo de convencin para evitar la doble
imposicin, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para eliminar
153
dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Segn este dispositivo,
las autoridades de los Estados contratantes harn lo posible para resolver
de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto
a la interpretacin o aplicacin del convenio. Esta norma coincide con el
art.31 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (a la
cual adhiri nuestro pas en 1973): " Un tratado debe ser interpretado de
buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado
segn su contexto y a la luz de su significado y fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo
principal con el mencionado art. De la Convencin de Viena, y de ah que
los numerosos tratados sobre doble imposicin firmados por la Argentina
se atienen bsicamente al mencionado modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas
podrn recurrir a otros elementos, por ejemplo notas o cartas que
condujeron a negociaciones para concluir el tratado, protocolos
adicionales y cualquier otra clase de documentos equivalentes.
La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro pas ya ha
celebrado convenios de doble imposicin con 16 pases (entre ellos:
Blgica, Bolivia, Canad, Reino Unido de Gran Bretaa, Austria y
Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre Argentina y
Espaa para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en
Madrid en 1992.
Bolilla 33'
I.P*&-,/- H*& (+0'0 10 +&,0 I.P*&-,/ 0 10- (00CI0-
(1ey 6B@6A$F8)
El impuesto a las las ganancias est regulado por la Ley 20.628 del ao
1973, la cual ha sufrido desde entoces numerosas modificaciones, la ms
importantes de ellas es la realizada en el ao 1997, y la ultima registrada
en el ao 2001.
a) Distincin entre capital y renta# teor"a del r4dito producto y del
r4dito incremento patrimonial neto.
TEORIA DE LA "RENTA PRODUCTO" o DE LA FUENTE GENERADORA
Solo debe gravarse aquella ganancia que es habitual y peridica.
CAPITAL RENTA
Es toda riqueza corporal o
incorporal y durable capaz de
Ganancia en forma habitual.
Es un producto neto o
154
producir una utilidad a su
titular (Ej. rbol). Es la
utilidad o producto que se
obtiene del capital, o de esa
fuente que esta generando.
peridico que se obtiene de la
fuente capaz de producirlo y
reproducirlo. (Ej. fruto).
TEORIA DE LA "RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL" (Georg Schanz)
No distingue entre el origen de la renta. Toma un perodo determinado
de tiempo para evaluar el patrimonio de la persona.
RENTA = INCREMENTO + CONSUMOS
RENTA: es todo ingreso que incrementa el patrimonio, incluye no solo
ingresos periodicos sino los ocasionales dentro de un perodo
determinado, computando tambin aquellos bienes que se hayan
consumido.
Teor#a de Due: para Due, una de las formas de obtener ms excta y real
la ganancia total de una persona en un pertodo hay que tener en
cuenta:1) el monto total de lo recibido de terceros durante un perodo -
los gastos para obtencin de esa suma;
2) el valor de la actividad de consumo de la persona;
3) el incremento en el valor de activo posedo durante el perodo:
Renta= a la suma del consumo + incremento en el patrimonio en el
periodo.
La diferencia entre ambas teorias: la teoria 1) tomo en cuenta
especialmente el origen de la renta y prevalecientemente objetiva.
La teoria 2) tiene en cuenta el resultado y es prevalecientemente
subjetiva.
Evolucin del impuesto en la Argentina:
La ley argentina en principio ha adoptado la teoria del renta-producto, la
evolucin del sistema ha llevado a que tal concepcin se fuera
modificando, adoptando la tesis legalista, que admitiendo la plena
autonoma de la ley, fue mechando el sistema con conceptos extrados de
las teoras del rdito-incremento patrimonial.
En tal sentido la sustitucin del impuesto argentino a los rditos (ley
11682) por el impuesto a las ganancias (ley 20.628, signific un paso
adelante en cuanto al encuadre en la teora de la "renta-incremento
patrimonial", sin embargo algunas modificaciones significaron la vuelta,
aunque no en forma total a la teoria de la renta-producto.
En 1974 la ley 20628 sustituy el impuesto al rdito, el impuesto a las
155
ganacias eventuales y el impuesto sobre los valores mobiliarios. La ley
21286, variantes a la ley 20628, modificada luego por las leyes 21481,
21604 y 23260 del ao 1985.
La ley argentina distingue entre: Empresas: Se utiliza la teoria del
incremento patrimonial, especficamente la Teora del Balance:
se grava la ganancia que arroja ese balance con prescindencia
del origen de la misma.
Personas que no tienen estructura empresarial; sigue la Teoria de la
fuente generadora, es decir, la ganancia que proviene de una fuente
habitual y peridica
(Art 2): "ganancia: 1) rentas suceptible de periodicidad que implique la
permanencia dee la fuente productora;
2) renta que cumpla o no con las condiciones del apartado 1) y son
obtenidas por empresas"
Impuesto a la renta normal potencial de la tierra:
Dentro de las criticas hechas al impuesto a las ganancias, se sostuvo que
se trata de un impuesto que impide la inversin de capitales. Para
contrarrestar esta crtica se elabor una nueva doctrina. Esta teora
consiste en no gravar la renta efectiva sino la renta que
potencialmente podra obtener en condiciones normales. Se aplic
en 1973 a las explotaciones agrcolas ganaderas en nuestro pas. Pero
para poder llevarlo a la prctica implicaba llevar adelante todo un
relevamiento tcnico sobre la posible ganancia que podra llegar a tener
esa tierra, lo cual nunca fue llevada a cabo en la prctica. Y fue derogada
en 1976.
Hecho imponible
El art 2 de la ley 20268, establece "son ganancias, las establecidas en
esta ley,sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y
aun cuando no se indique en ellas: 1) los rendimientos, rentas o
enrequicimientos suceptibles de una periodicidad que implique la
permanenecia de la fuente que lo produce y su habilitacin; 2) los
rendimientos, rentas, beneficios o enrequicimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables
includos en el art 69 y todos los que deriven ded las dedms sociedades
de empresas o esplotacioens unipersonales, 3) los beneficios obtenidos
por la enajenacin de bienes mueblos amortizables, cualquiera fuere el
sujeto que los obtenga".
Ganancias deben ser: perodicas,
debe implicar la permanencia de la fuente productora
(inalterabilidad),
156
Excepciones: a) cuando se trata de sociedades que se hayan en el art 69:
"de capital", como las dems sociedades, empresas o explotaciones
unipersonales.
b) adems se consideran ganancias, las rentas provenientes del
ejercicio dee profesiones liberales...y el ejercicio, funcin o actividad este
complementado con una explotacin comercial.
c) adems se consideran ganacias la venta de bienes muebles
amorizables.
l !ec!o imponible consiste en obtener ganancias*
Son ganancias*
1) (Jarach) Es esencial que los enriquecimientos sean efectivamente
reali<ados,
2) deben ser peridicas, salvo los beneficios obtenidos de empresa o
explotaciones comerciales en general, o en el caso de ciertos beneficios
eventuales (indemnizacin por falta de preaviso en el despido);
3) debe implicar la permanencia de la fuente productora, salvo caso de
venta de bienes muebles amortizables,
4) incluye a los quebrantos, segn el art 19 "...abarca los resultados
tanto positivos como negativos que debern sumarse o restarse en su
caso". Quedan excluidas los quebrantos derivados de inversiones de lujo,
de operaciones ilcitas, transcurridos 5 aos de aquel ejercicio en que se
produjo la prdida.
5) comprende ganancias percibidas como devengadas,
6) incluye rentas consumidas como ahorradas, as como beneficios
derivados de actividades ilcitas.
Concepto legal de ganancias
0+,IC*1/ 6>.I A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de
lo dispuesto especialmente en cada categora y an cuando no se
indiquen en ellas; los rendimientos, rentas o enriquecimientos derivados
de la realizacin a ttulo oneroso de cualquier acto o actividad habitual o
no.
Asimismo, se consideran ganancias gravadas las provenientes de juegos
de azar, de apuestas, concursos o competencias deportivas, artsticas o
de cualquier otra naturaleza, cuando no estn alcanzadas por la ley del
impuesto a los premios de determinados juegos y concursos.
A los fines indicados en esta ley se entender por enajenacin la venta,
permuta, cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo
acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso.
Caracter#sticas del impuesto a las ganancias*
-Se mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta,
-se trata de un impuesto tipicamente directo, es originariamente
157
provincial (sin embargo la Nacin ha hecho uso permante del mismo),
por lo que esta regulado ficticiamente como impuesto de emergencia,
-su producto es coparticipado,
-es un impuesto personal,
-su alicuota es progresiva teniendo en cuenta las especiales situaciones
subjetivas del contribuyente,
Exenciones objetivas y subjetivas:
Antes de la ley 20268, se concedan diferentes exenciones, que
obedecan a razones de poltica tributaria y se hallaban relacionados con
actividades que el Estado deeseaba promover. Pero este sistema era
decididamente anacrnico, como complejo y dificultoso, sobre todo por el
uso abusivo de las mismas, que dieron lugar a un replanteo general dedl
tema y su consecuente modificacin.
Actualmente se establecen dos criterios fundamentales para establecer
exenciones:
&;enciones sub!eti2as# se trata de ganancias que son obtenidas por
determinados sujetos, exentos del impuesto:
(ver art 20): 1)Sociedades cooperativas, 2) Asociaciones religiosas, 3)
mutuales, 4)asociaciones y filiales de bien pblico.
Exenciones objetivas# responden a un criterio meramente objetivo, en
base al tipo de ganancia obtenida:
1) interes obtenidos por dpositos en entidades finanacieras,
2)derecho de autor cobrados (hasta $10.000): siempre que este
inscripto, y que tenga domicilio en el pas,
0+,IC*1/ 6B.I Estn exentos del gravamen:
a) Las ganancias de los fiscos nacional, provinciales y municipales y las
de las instituciones pertenecientes a los mismos. Las empresas formadas
por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional,
provinciales y municipales, estarn exentas en la parte de ganancias que
corresponda a estos ltimos:
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales
en cuanto la exencin que stas acuerdan comprenda el gravamen de
esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la
explotacin o actividad principal que motiv la exencin a dichas
entidades.
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus funciones por
los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales de
pases extranjeros en la Repblica, las ganancias derivadas de edificios de
propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o casa habitacin
de su representante y los intereses provenientes de depsitos fiscales de
los mismos, todo a condicin de reciprocidad.
158
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y
los que bajo cualquier denominacin (retorno, inters accionario,
etctera), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles de asistencia social, salud pblica, caridad, beneficencia, educacin
e instruccin, cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de cultura
fsica o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se
destine a los fines de su creacin en ningn caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios. En caso de que estas ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso
se distribuyan directa o indirectamente entre los socios. En caso de que
esta ganancia provengan de dividendos de sociedades annimas la
Direccin devolver el veintids por ciento (22%) de los montos
percibidos en tal concepto a condicin de que las entidades beneficiarias
mantengan en su patrimonio durante un lapso no inferior a dos (2) aos
las acciones que dieron origen a la devolucin; en caso contrario debern
reintegrar a la Direccin los importes que hubieren percibido por tal
concepto. Se excluye de la exencin establecida en el prrafo anterior a
aquellas entidades organizadas jurdicamente como sociedades annimas
u otra forma comercial y las que obtienen sus recursos, en todo o en
parte, de la explotacin de espectculos pblicos, juegos de azar,
carreras de caballos y actividades similares;
g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias
de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que
stas proporcionen a sus asociados;
h) Los intereses originados por los siguientes depsitos efectuados en
instituciones sujetas al rgimen del Decreto Ley 18061/69 de entidades
financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del
pblico conforme lo determine el Banco Central de la Repblica Argentina
en virtud de la ley N 20.520.
Los intereses producidos por las sumas que las empresas acrediten o
paguen a sus empleados sobre depsitos o prstamos hasta la suma de
tres mil pesos ($ 3.000).
Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes
especiales que establecen exenciones de igual o mayor alcance;
i) Las indemnizaciones por antigedad en los casos de despidos y las que
se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o
incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos
159
se efecten en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales
de previsin social o como consecuencia de un contrato de seguro. No
estn exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las
remuneraciones que se continen percibiendo durante las licencias o
ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en
el despido;
j) Las ganancias provenientes de la explotacin de derechos de autor en
parte que no exceda de treinta mil pesos ($ 30.000) por ao fiscal,
siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la
Direccin Nacional del Derecho de Autor y el beneficio proceda de la
impresin y edicin de publicaciones unitarias n el pas, cualquiera sea la
necesidad y domicilio del titular o beneficiario. Los honorarios u otras
formas de retribucin que perciban los traductores de libros, en la parte
que no exceda de veinte mil pesos ($20.000) por ao fiscal. Las restantes
ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723, en la
parte que no exceda de cuatro mil pesos ($ 4.000) por el ao fiscal y
siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores y que las
respectivas obras estn debidamente inscriptas en la Direccin Nacional
del Derecho de autor;
k) Las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras,
obligaciones y dems valores emitidos o que se emitan en el futuro por
entidades oficiales o mixtas en la parte que corresponda a la Nacin, las
provincias o municipalidades, cuando exista una ley general o especial
que as lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo Nacional;
l) Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios,
correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder
Ejecutivo Nacional en concepto de impuestos abonados en el mercado
interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados
productos y/o sus materias primas y/o servicios;
m) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura fsica,
siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen
juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carcter social priven sobre
las deportivas, conforme a la reglamentacin que dicte el Poder Ejecutivo.
La exencin establecida precedentemente se extender a las asociaciones
del exterior, mediando reciprocidad;
n) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al
vencimiento, en los casos de seguros de vida y mixtos y en los de ttulos
o bonos de capitalizacin;
o) El valor locativo de la casa - habitacin, cuando sea ocupada por sus
propietarios;
p)Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los
ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, miembros de los
tribunales provinciales, vocales de las Cmaras de Apelaciones, jueces
160
nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de Cuentas y
tribunales Fiscales de la Nacin y las provincias.
Quedan comprendidos en lo dispuesto en el prrafo anterior los
funcionarios judiciales nacionales y provinciales que, dentro de los
respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores
a los de los jueces de primera instancia;
q) Las dietas de los legisladores,
r) Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las
funciones cuyas remuneraciones estn exentas de acuerdo con lo
dispuesto en los incisos p) y q);
s) Las ganancias resultantes de la enajenacin del inmueble utilizado
como vivienda propia del enajenante, siempre que el precio de venta no
supere el limite que fije el decreto reglamentario;
t) En el caso de personas fsicas y sucesiones indivisas, los dividendo de
acciones cuando el monto total percibido en el ao no supere la suma de
quinientos pesos ($500);
u) Las ganancias provenientes de la enajenacin de bienes muebles
adquiridos para uso personal del contribuyente y sus familiares, salvo que
se trate de obras de arte o inversiones de lujo vendidas durante el ao
por un valor superior, en conjunto, a tres mil pesos($3000);
v) Las ganancias de las instituciones latinoamericanas sin fines de lucro,
con personera jurdica, con sede central establecida en la Repblica
Argentina;
w) Los intereses de los prstamos de fomento otorgados por organismos
internacionales o instituciones oficiales extranjeras con las limitaciones
que determine la reglamentacin;
x) Los intereses originados por crditos obtenidos en el exterior para
financiar importaciones destinadas al equipamiento de actividades
beneficiadas por regmenes especiales de promocin;
b) Criterios de atribucin en el impuesto a las )anancias# fuente9
nacionalidad y residencia#
Desde 1932 hasta 1992, se segua el criterio de fuente, donde se obtenia
la ganancia. A partir de 1992 se comenz a aplicar simultaneamente un
criterio subjetivo o de residencia, segn el lugar donde tenga residencia
el beneficiario: "los sujetos residentes en el pas deben tributar por las
ganacias obtenidas. Los no residentes tributan sobre las ganancias
obtenidas en fuentes argentinas"
La ley argentina adopta el criterio de !uente productora como criterio
espacial de atribucin de ganancia: slo se grava a las ganancias de
fuente argentina, o sea, las que provienen dee bienes situados, colocados
o utilizazados econmicamente en el pas o se originan en actos o
actividades de todo tipo realizados en el territorio de la Nacin o
161
beneficios emanados de hechos ocurridos en el pas, sin tener en cuenta
la nacionalidad, domicilio o residencia del titular. El principio de fuente o
territorialidad funciona como principio general, sin embargo sufre ciertas
exepciones.
(art 5 parr.2): "quedan su9etas al gravamen las ganancias provenientes
de actividades reali"adas ocasionalmente en el e#tran$ero
por personas residentes en el pas": en este caso se adopta el
criterio de residencia9 entendiendo por residencia a todas las
personas fisicas que vivan 6 meses en la Repblica en el trancurso
del ao fiscal. Por otro lado en estos casos se concede el beneficio
llamado "crdito por impuesto pagado en el estranjero o tax credit"
(es una de las formas de solucionar el problema de la doble
imposicin. Sin embargo el tax credit queda limitado a la suma que
resulta de efectuar la siguiente operacion:
1) calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta
imponible anual obtenida en nuestro pas, incluyendo la ganancia
ocasional obtenida en el exterior;
2) calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta
imponible en nuestro pas, sin incluir la ganancia ocasional obtenida en
el exterior,
3) restar 1) - 2), lo que da como resultado el incremento de
impuesto causado por ganancia ocasional ocasional
obtenida en el exterior. Esta ltima es la nica que se puede computar
como pago a cuenta del impuesto local.
(art 7) los intereses de los debentures se reputa ntegramente de
fuente argentina si la entidad emisora est% constituda o
radicada en la Argentina, sin atender al lugar de situacin de los
bienes que garanticen el prstamo o el pas en que se ha efectuado
la emisin.
(art 16)las ganancias provenientes de sueldos u otrtas
remuneraciones pagados por el Estado a sus representantes
oficiales en el e#tran$ero o a otras personas que encomiende
funciones en el e#terior&
(art 12) las remuneraciones o sueldos de miembros directivos de
empresas constitudas o domiciliadas en el pas que actuen en el
extranjero, asi como los honorarios u otrras remuneraciones
originadas de asesoramiento tcnico, financiero o de otrra ndole,
prestado desde el exterior.
Por lo expuesto se observa, que el principio de fuente sufre varias
exepciones dentro de su legislacin impositiva.
En lo referente a las acti2idades de tipo internacional, la le' presume,
en ciertos casos que la totalidad o una parte de las utilidades
provenientes de esas actividades dee tipo internacional, constituyen
162
ganancias de fuente argentina.
Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras:
art 5C# las filiales locales deben efectuar sus registraciones contables en
forma separada de sus casas matrices y restantes filiales de dichas casas
matrices, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar su
resultado impositivo de fuente argentina.
Si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la
ganancia neta de fuente argentina, el rgano fiscal argentino puede
considerar que las filiales en el pas y las empresas madres deel exterior
forman una unidad ecnomica, y determinar la ganancia neta sujeta a
gravamen.
El fundamento de esta facultad fiscal, se basa en los procedimietnos
utilizados muchas veces por las empresas para desfigurara la realidad
ecnomica. El problema se plante con dos tipos de contrataciones: los
aportes tecnolgicos en genral que empresas extranjeras vendan a
empresas locales y los prstamos o crditos que el ente extranjero
facilitaba al en te nacional y ste deba restituir ms con los intereses.
"los actos jurdicos celebrados entre una empresa local de capital
extranjero y la persona fsica o jurdica domiciliada en el exterior que la
controle, sern considedrados, a todos los efectos, como celebrados entre
partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten
a las prcticas normales deel mercado entre entes independientes"
Sin embargo, la ley establece limitaciones:
a) los prstamos, estn sujetos a que no hayan sido observados por el
BCRA, quien puede fundar la observacin en las condiciones particulares
de la operacin o en el inadecuado nivel de endeudamiento de la
prestaria;
b) los contratos de tecnologa deben sujetarse a las disposiciones que
establezca la ley de transferencia de tecnologa.
0+,IC*1/ 5C.I Las sucursales y filiales de empresas o entidades del
extranjero debern efectuar sus registraciones contables en forma
separada de sus establecimientos matrices, efectuando en su caso las
rectificaciones necesarias para fijar su ganancia neta real de fuente
argentina.
A falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje
exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la Direccin podr
considerar que filial o sucursal y casa matriz forma una unidad econmica
y determine la ganancia y determinar la ganancia neta sujeta al
gravamen.
Las prestaciones originadas en contribuciones financieras o tecnolgicas,
incluso por asesoramiento tcnico, suministradas a una empresa
extranjera radicada en el pas por su casa matriz, otra filial o sucursal, o
163
un tercero econmicamente vinculado a las mismas, no sern deducibles
en los balances fiscales de la empresa a cargo de dichas prestaciones,
debiendo otorgarse a las mismas el tratamiento que esta ley prev para
las utilidades de los establecimientos a que se refiere el artculo 63, inciso
b) de esta ley.
Se aplicara el mismo criterio, aun cuando no se haya probado que la
empresa o persona radica en el pas tenga vinculacin con el beneficiario
de la acreditacin o remisin, si el anlisis de su situacin patrimonial
permite concluir que el centro de imputacin de sus decisiones no est en
poder de sus autoridades naturales, o que el contrato o convenio que dio
lugar a aqullas no hubiera sido celebrado con un tercero segn los usos
normales del comercio internacional.
Asimismo, toda forma contractual que nadie entre empresas o personas
alcanzadas por este artculo carecer de efectos fiscales, tratndose de
las prestaciones efectivamente realizadas con arreglo a los principios que
regulan el aporte y la utilidad.
C) -u!etos Pasi2os en el Impuesto a las (anancias.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales que obtengan
ganancias, an los incapaces.En el caso de los menores de edad si el
usufructo lo tiene una persona mayor, el impuesto deber ser soportado
por el usufructuario.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera como
sujetos pasivos a las sociedades de"de capital" del art 69:
1) sociedades annimas constitudas en el pas,
2) Soc en comandita por acciones constituidas en el pas,
3) S.R.L constituidas en el pas,
4) Sociedades en comandita simple constituidas en el pas,
5) Asoc. civiles (excluidas del art 20),
6) fundaciones (excluidas del art 20),
7) soc. de economa mixta,
8) empresas del Estado,
9) fideicomisos,
10) fondos comunes de inversion,
11) sucursales filiales con sede en el pas de empresas extranjeras.
12) sucesiones indivisas en trmite del juicio sucesorio a medida que va
generando ganancia. Son contribuyentes por la ganancia obtenidos por la
sucesin hasta que se dicte la declaratoria de heredero (art 34),
13) personas de existencia visible.
Como tambin la ley incluye a las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de heredero o declaracin de validez del testamento(art1).
Quedan exluidas las sociedades de personas no incluidas en el art 69 y
las ganancias que surjan de sus balances se atribuyen a los socios,
164
quienes son contribuyentes a ttulo personal. Tampoco es contribuyente
la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a cada
cnyuge.
GANANCIAS de la sociedad conyugal:
No es un impuesto proporcional sino progresivo, la alicuota acrecienta a
medida que aumenta la base de clculo o base imponible.
En Alemania fue declarado inconstitucional porque desalienta el fomento
de la familia.
La ley argentina, ignora el matrimonio en forma clara y absoluta (art 28).
No rigen las disposiones del cdigo civil para el impuesto a las ganancias:
art 29: "cada cnyugue declarar las ganancias a) obtenidas de su
trabajo, b) de sus bienes propios, c) de los bienes gananciales que se
compraron con el dinero obtenido del ejercicio de la actividad de cada
conyugue"
;anancias de los componentes de la sociedad con'ugal
0+,IC*1/ 6A.I Las disposiciones del Cdigo Civil sobre el carcter
ganancial de los beneficios de los cnyuges no rigen a los fines del
Impuesto a las Ganancias, siendo en cambio de aplicacin las normas
contenidas en los artculos siguientes.
0+,IC*1/ 6=.I Corresponde atribuir a cada cnyuge las ganancias
provenientes de:
a) Actividades personales (profesin, oficio, empleo, comercio, industria);
b) Bienes propios;
c) Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oficio,
empleo, comercio o industria.
0+,IC*1/ 8B.I Corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios
de bienes gananciales, excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones
sealadas en el apartado c) del artculo anterior;
b) Que exista separacin judicial de bienes;
c) Que la administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer en
virtud de una resolucin judicial;
;anancias de menores de edad
0+,IC*1/ 85.I Las ganancias de los menores de edad debern ser
declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas.
A tal efecto, las ganancias del menor se adicionarn a las propias del
usufructuario.
Sociedades entre cn'uges
0+,IC*1/ 86.I A los efectos del presente gravamen slo ser admisible
la sociedad entre cnyuges cuando el capital de la misma est integrado
por aporte de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con
las disposiciones de los artculos 29 y 30.
165
Sucesiones indivisas
0+,IC*1/ 88.I Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las
ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de
herederos o se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma
finalidad, estando sujetas al pago del impuesto, previo cmputo de las
deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo
dispuesto en los artculo 22 y 23 y con las limitaciones impuestas por el
mismo.
0+,IC*1/ 8C.I Dictada la declaratoria de herederos o declarado vlido
el testamento y por el perodo que corresponda hasta la fecha en que se
apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cnyuge
suprstite y los herederos sumarn a sus propias ganancias la parte
proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les
corresponda en la ganancias de la sucesin. Los legatarios sumarn a sus
propias ganancias las producidas por los bienes legados.
A partir de la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria, cada uno de
los derechohabientes incluir en sus respectivas declaraciones juradas las
ganancias de los bienes que se le han adjudicado.
0+,IC*1/ 8?.I El quebranto definitivo sufrido por el causante podr ser
compensado con las ganancias obtenidas por la sucesin hasta la fecha
de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado vlido el
testamento, en la forma establecida por el artculo 19.
Si an quedare un saldo, el cnyuge suprstite y los herederos
procedern del mismo modo a partir del primer ejercicio en que incluyan
en la declaracin individual, ganancias producidas por bienes de la
sucesin o herederos. La compensacin de los quebrantos a que se alude
precedentemente, podr efectuarse con ganancias gravadas obtenidas
por la sucesin y por los herederos hasta el dcimo ao inclusive despus
de aquel en que tuvo su origen el quebranto.
Anlogo temperamento adoptarn el cnyuge suprstite y los herederos
respecto a los quebrantos definitivos sufridos por la sucesin.
La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesin que cada
uno de los herederos y el cnyuge suprstite podrn compensar en sus
declaraciones juradas ser la que surja de prorratear los quebrantos en
proporcin al porcentaje que cada uno de los derechohabientes tenga en
el haber hereditario.
B/1I110 6@
I.P*&-,/ 0 10- (00CI0-.
a) -istemas de imposicin del impuesto a las )anancias.
166
1. ;lobal o personal: grava el conjunto de rentas de una persona con
prescindencia de su origen, permitiendo realizar deducciones personales
sobre el total.
2. Cedular o real: distingue las rentas segn su origen clasificndolas
segn categoras. No permite realizar deducciones personales ni entre
rditos y prdidas de distintas categoras.
Rgimen de nuestra ley.
Nuestro rgimen es mixto. El impuesto es cedular pues se determina
de acuerdo a categoras que distinguen la renta segn su origen, pero
adquiere para su cobro un carcter personal. A pesar del carcter mixto
del sistema, tiene preponderancia:
El sistema global: sobre renta de las personas fsicas.
El sistema cedular: sobre las utilidades de sociedades o empresas.
Categora del impuesto a las ganancias.
1. +rimera* renta del suelo. Incluye las ganancias derivadas de
inmuebles urbanos, rurales, locaciones (quedando excluidas las de la
tercera categora), otros derechos reales.
2. Segunda* renta de capitales. Las derivadas del producto de
capitales o derechos no explotados directamente por el propietario sino
por otro que paga a ste un precio fijo o porcentaje de su ganancia.
Quedan excluidas las de tercera categora.
3. Tercera* renta de traba9o personal. Se definen por el sujeto
que las obtiene. Son las ganancias: a) percibidas por sociedades o
empresas unipersonales ; b) de comisionistas, rematadores,
consignatarios y otros auxiliares de comercio no incluidas en la cuarta
categora ; c) derivadas de loteo con fines de urbanizacin, edificacin y
de enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de propiedad horizontal; d)
no incluidas en otra categora.
4. Cuarta* renta de traba9o personal. Ya sea ejercicio en forma
libre o en relacin de dependencia, incluyendo cargos pblicos y la
percepcin de gastos protocolares.
Tratamiento de dividendos.
Cuando las sociedades efecten pagos de dividendos deben proceder de
la siguiente manera:
1. Beneficiarios que se identifiquen ante la entidad emisora o agente
pagador, residentes en el pas, o sociedades constituidas en l Art. 69 inc.
a: el 10 %.
2. Beneficiarios residentes en el exterior que se identifican ante la
sociedad emisora o agente pagador y contribuyentes incluidos en el art.
69 inc. b: se retiene el 20 %.
167
3. Beneficiarios residentes en el pas o en el exterior que no se
identifiquen, se retiene el 20 % con carcter definitivo.
4. Saldos impagos a los 90 das corridos de puestos los dividendos a
disposicin de los accionistas: retencin definitiva del 20 %.
Si se trata de dividendos en especie, un ingreso de las retenciones debe
efectuarlo la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su derecho de
exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas, y de diferir la
entrega de los bienes hasta que se haga efectivo dicho reintegro.
Todos los beneficiarios de dividendos estn obligados a incluir las
participaciones y valores que posean, en la declaracin patrimonial
correspondiente.
Cuando la puesta a disposicin de dividendos origine una diferencia entre
el valor corriente en plaza a esa fecha y su costo impositivo, esas
diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las
ganancias y deber incluirse en el balance impositivo de la entidad
correspondiente al ejercicio en que tenga lugar la puesta a disposicin o
distribucin.
Tratamiento para sociedades.
Para las personas jurdicas, la alcuota es del 35 % sobre la ganancia
neta.
b) Determinacin del impuesto.
La determinacin se efecta por declaracin jurada anual en las fechas
sealadas por la AFIP, rigiendo al respecto las disposiciones de la ley
11.683, los contribuyentes se ven obligados a realizar ciertos anticipos
del impuesto, tomando en cuenta lo pagado el ao anterior.
Se consideraran como ganancias netas los aumentos de capital no
justificados cuyo origen no pruebe el interesado, con mas de un 10 % en
concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Esta
disposicin contenida entre las normas del procedimiento de
determinacin, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una
presuncin legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente al
que suma el 10 % del incremento, constituye ganancia imponible, si este
no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las
diferentes categoras de ganancias del mismo ao o de anteriores o bien
en otras causas, como herencias, legados o donaciones, ganancias
exentas o de fuente extranjera.
Ao fiscal.
Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el ao fiscal, que
coincide con el ao calendario (01/01 al 31/12).
Ganancia bruta.
168
Es la obtenida durante el perodo fiscal.
Ganancia neta.
Se obtiene restando de la ganancia bruta los gastos necesarios para
obtenerla y para mantener y conservar la fuente. (Neta = Bruta - gastos
mantenimiento y conservacin).
Ganancia neta imponible.
Se resta a la ganancia neta las deducciones personales autorizadas. ( =
Neta - deducciones).
Deducciones.
Son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener
o conservar la fuente productora. Hay 3 tipos:
1. Generales: aplicables a todas las categoras de ganancias. Son: a)
intereses de deuda b) donaciones al Estado, ciertas entidades de bien
pblico hasta un 5 % de la ganancia neta ; c) aportes a fondos de
jubilaciones, medicina prepaga, etc. ; d) gastos de movilidad y viticos ;
e) impuestos sobre bienes que generan ganancias y las primas de
seguros que cubran riesgos sobre dichos bienes.
2. Especiales: para las diferentes categoras: a) primera: gastos de
mantenimiento del inmueble ; b) segunda: transferencia de bienes ; c)
tercera: gastos inherentes al giro del negocio, de organizacin del mismo,
pago de seguros y reservas para imprevistos.
3. Personales: las personas fsicas tienen derecho a deducir de sus
ganancias netas:
Monto no imponible.
Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe
indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por
consiguiente no puede ser gravado. La ley disocia esta deduccin,
hacindolo de la siguiente manera:
a) Ganancia no imponible: se trata de la deduccin general por mnimo
no imponible. Es una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que
sean personas fsicas y sin distincin de categoras. Como condicin
general, la ley exige que el contribuyente tenga residencia en el pas.
Debe tratarse de personas de existencia visible que vivan ms de 6
meses en el pas durante el ao fiscal, salvo quienes cumplen funciones
pblicas en el extranjero.
Cargas de familia.
El familiar que ocasiona la deduccin debe estar a cargo del
contribuyente. Deber haber una real y efectiva prestacin alimentaria.
Si se tratase de cnyuges que obtienen ganancias cada uno por su
cuenta, cada uno de ellos puede deducir a sus hijos como cargas de
familia, solucin que es idntica si el hijo es adoptivo y ambos cnyuges
adoptantes perciben ganancias. en el caso de hijo extramatrimonial la
deduccin corresponde a quien ejerza la patria potestad.
169
Dicho familiar debe residir en el pas. Tal requisito es requerido en
cuanto al familiar que ocasiona la deduccin, pero no en cuanto al
contribuyente que deduce sus ganancias.
Dicho familiar no debe tener entradas anuales superiores a la suma
estipulada por la ley, cualquiera que sea el origen de esas entradas y
estn o no sujetas a impuesto.
Las deducciones se discriminan as:
Por cnyuge: $ 2.400 anuales.
Por hijo o hijastro siempre que sean menores de 24 aos de edad o
incapacitados para el trabajo: $ 1.200 anuales por cada uno.
Por descendiente o ascendiente en lnea recta, hermanos, suegros, hijos
polticos menores de 24 aos o incapacitados para el trabajo: $ 1.200
anuales por cada uno.
Estas deducciones por carga de familia se deben hacer efectivas
proporcionalmente por perodos mensuales, computndose todo el mes
en que ocurre la causa que determina el cmputo o cese de la deduccin
(nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc).
Desgravaciones especiales y otros beneficios.
Estn exentos de gravamen: las ganancias de los fiscos nacional,
provinciales y municipales y de las instituciones pertenecientes a los
mismos. Las ganancias de las entidades exentas de impuestos por leyes
nacionales. Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus
funciones por los diplomticos, agentes consulares y dems
representantes de pases extranjeros en la repblica, las ganancias
derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para
oficinas o casa - habitacin de sus representantes y los depsitos fiscales
de los mismos. Las ganancias de instituciones religiosas. Las que
obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pblica, caridad, beneficiencia, educacin e instruccin,
cientficas, artsticas, etc, siempre que esas ganancias se destinen a su
creacin y en ningn caso se distribuyan entre sus socios.
Las ganancias de entidades mutuales que cumplan con las exigencias que
la ley establezca y los beneficios que stas proporcionen a sus asociados.
Intereses originados por depsitos en entidades financieras: caja de
ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo, etc.
Intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios a
crditos laborales. Las indemnizaciones por antigedad en caso de
despidos y las recibidas por muerte o incapacidad producida por
accidentes de trabajo.
Las ganancias provenientes de ttulos, acciones, cedulas, obligaciones,
letras y dems valores emitidos o que se emitan en el futuro por
entidades oficiales. Las primas de emisin de acciones y las sumas
170
obtenidas por las SRL, Encomandita simple y por acciones, en la parte
correspondiente al capital comanditado, con motivo de suscripcin y/o
integracin de cuotas y/o pasticipaciones sociales por importes superiores
al valor nominal de las mismas.
Las ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro, con
personera jurdica y con sede central en la Repblica.
Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley
de impuestos a los premios de determinados juegos y concursos
deportivos. Etctera.
Compensacin de quebrantos con ganancias.
Si un contribuyente tiene distintas fuentes de ingresos puede compensar
las prdidas de una con la ganancia obtenida en otra. Puede incluso
compensar con las ganancias obtenidas arrastrndolas hasta por 5 aos.
No se considerarn prdidas los importes que la ley autoriza para deducir
en concepto de cargas de familia.
La compensacin de quebrantos con ganancias tiene un propsito y
sentido racional cuando el concepto de ganancia es el ms amplio, que
abarca no solo las rentas peridicas de fuentes permanentes, sino
tambin las ganancias del juego de capital. Hay dos excepciones de
rentas:
Cuando el resultado de prdida es habitual.
Cuando el resultado de la prdida provenga de una actividad ilcita.
c) 0l"cuota# fi!as9 proporcionales y escala pro)resi2a.
En el caso las personas fsicas y en las sucesiones indivisas (mientras no
exista declaratoria de herederos o aprobacin de testamento) debe
obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto, y sobre el monto total se
aplica una alcuota bsica proporcional si la ganancia neta imponible
anual llega hasta el primer peldao cuantitativo que la ley estipula.
Cuando las ganancias exceden esa suma, comienza aplicarse una escala
de tipo progresivo doble cuyos montos y alcuotas establece el art. 90.
Gananci
a neta
imponibl
e
acumula
da
Pagar
n

Mas de
$ A $ $
Mas de
%
Sobre el
excedente de
$
0 10.000 - 9 0
10.000 20.000 900 14 10.000
20.000 30.000 2.300 19 20.000
171
30.000 60.000 4.200 23 30.000
60.000 90.000 11.100 27 60.000
90.000 120.000 19.200 31 90.000
120.00
0
En
adelante 28.500 35 120.000
Tratndose de sociedades de capital se aplica una alcuota proporcional
del 35 % (art. 69). En el caso de beneficiarios del exterior se aplica una
alcuota del 35 % sobre la ganancia neta presumida (art. 92).
Residentes en el pas y beneficiarios del exterior.
En el ao 1992 se produce una modificacin en la ley del impuesto a las
ganancias al combinar el sistema de atribucin de ganancias de la fuente
con el de renta mundial. As los residentes en el pas estarn gravados
por la totalidad de sus rentas tanto las obtenidas en el pas como en el
exterior (renta mundial) y los residentes en el extranjero pagarn el
impuesto exclusivamente por sus ganancias de fuente Argentina.
Para los residentes en el pas se admite el cmputo del impuesto abonado
en el exterior, siempre que sea impuesto anlogo al de ganancias, con el
lmite hasta cubrir el incremento de la obligacin fiscal que se determine
por la incorporacin de la ganancia extranjera.
Pago del impuesto.
El pago deber efectuarse mediante depsito en efectivo o en cheque en
las entidades financieras autorizadas en las siguientes fechas:
Personas fsicas y sucesiones indivisas: 24 de agosto de cada ao.
Sociedades, empresas, sociedades de personas y explotaciones
unipersonales que lleven libros y confeccionen balances en forma
comercial: hasta el da 20 del quinto mes posterior al cierre del ejercicio
anual.
Los contribuyentes deben efectuar 11 anticipos en funcin del monto del
impuesto determinado en la declaracin jurada correspondiente al
perodo fiscal inmediato anterior a aquel que corresponda imputar los
anticipos del que se deducirn las retenciones efectuadas en el ejercicio
anterior y si correspondiere la reduccin de gravmenes que procedan
por regmenes de promocin regionales, sectoriales o especiales vigentes
en la proporcin aplicable por el perodo en que se efecten los anticipos.
Rgimen de retencin en la fuente.
La percepcin del impuesto se realizar de este modo cuando as lo
disponga la DGI. Es una manera que tiene el Fisco de asegurarse el
cobro del impuesto, interceptndolo antes de que llegue a manos del
contribuyente. Existen dos tipos:
172
Retencin a cuenta: el pago slo ser computado como a cuenta, siendo
reajustable en ms o en menos. El impuesto no pierde su carcter de
personal y progresivo, teniendo la retencin la nica consecuencia
jurdica de anticipar el momento en que ese contribuyente ha realizado
determinados pagos. Ejemplo: la retencin que el patrn efecta sobre
el sueldo de un empleado.
Retencin a ttulo definitivo: el Fisco retiene a ttulo definitivo. Las
caractersticas objetivas del gravamen quedan alteradas: a) la retencin
es un pago definitivo que hace el contribuyente y que no est sujeto a
reajuste posterior alguno ; b) la suma retenida no es un pago provisorio
o a cuenta ni pasa a integrar el monto global de ganancias del
contribuyente ; c) no es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la
alcuota proporcional que para cada caso concreto fija la ley ; d) no son
de aplicacin las deducciones generales y personales sino las deducciones
que tambin fija la ley en forma especfica para cada uno de estos casos
concretos ; e) el contribuyente queda desligado del plazo general del
pago del gravamen, su desvinculacin con el Fisco es prcticamente total.
d) Impuesto a la )anancia m"nima presunta. Caracteres
complementariedad.
El legislador presume que toda empresa tiene una ganancia mnima, que
es del uno por ciento (1%) sobre su activo.
La empresa declara quebranto todos los aos. La realidad hara que
quiebre, pero sigue funcionando. El Estado en vez de fiscalizarlas genera
normas sancionatorias. El activo es todo, no solo el capital.
Como no tienen ganancia sujeta a impuesto, paga el impuesto la
ganancia mnima presunta. Es complementaria al impuesto a las
ganancias.
Ganancia = $ 1.000.- = 35% impuesto = $ 350.-
Gan.mn. = $ 1.000.000.- de activo = 1% = $ 1.000.-
Ganancia mnima MENOS ganancia = impuesto
$ 1.000.- MENOS $ 350.- = $ 9.650.-
Bolilla 33'II
I.P/-ICIJ (&K+IC0 0 1/- C/-*./- I.P*&-,/ 01 '01/+
0(+&(0D/
a) 0ntecedentes e;tran!eros y nacionales. Impuesto en etapa
nica y en etapas mltiples. Impuestos acumulati2os y no
acumulati2os.
173
El IVA es una derivacin de los impuestos a las ventas, tributos stos
que econmicamente inciden sobre los consumos. Gravan al consumidor
de un determinado bien. Por lo general, NO es el consumidor el sujeto
pasivo desde el punto de vista jurdico, sino otra persona que se halla en
cierta vinculacin con el bien destinado al consumo antes que ste llegue
a manos del consumidor. Estos sujetos pasivos tratarn de englobar el
impuesto pagado en el precio de la mercadera, para que la carga sea
soportada por el consumidor.
Antecedentes extranjeros.
Podemos encontrarlos en Francia en la Edad Media, en un tributo similar
llamado MALTOTE, que fue el antecedente de la ALCABALA espaola.
Durante la primera guerra mundial se conoci y difundi el impuesto a las
ventas. Actualmente ste impuesto evolucion bajo la forma de IVA
adoptado por numeroso pases europeos y americanos.
Antecedentes nacionales.
La ALCABALA espaola se aplic en Amrica mediante la Real Cdula de
1591 y se estableca sobre las diversas etapas de comercializacin, por lo
que se tornaba muy pesado y fue suprimida por la Primera Junta en
1810.
En 1931 volvi con otro nombre: Impuesto a las Transacciones.
En 1935 el sistema se fue modificando hasta llegar a la actual ley de
IVA.
Formas de imposicin: etapa nica y etapas mltiples.
Impuesto a las ventas de etapa =nica este sistema consiste en gravar
el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de
produccin. Puede ser:
- Etapa minorista: se grava la ltima etapa de la circulacin econmica
del bien. Paga el impuesto el minorista que vende al pblico.
- Etapa manufacturera: quien paga el impuesto es el productor o
fabricante.
- Etapa mayorista: se grava la venta que hace el mayorista al minorista.
Impuesto a las ventas de etapas m=ltiples este sistema consiste en
aplicar una tasa a todas las operaciones de venta donde sean objeto las
mercaderas. El impuesto grava aisladamente cada operacin sin tener en
cuenta el proceso de produccin previo a la venta.
174
Es el impuesto en "cascada o "piramidal. Si desde el fabricante hasta el
consumidor se fuera acumulando el impuesto, el precio que pagara el
consumidor sera excesivamente alto.
A vende a B (precio 100 + IVA [21%]=121
B vende a C lo mismo pero ms caro (precio 200 + IVA [21%]=242
C vende a D ms caro (precio 300 + IVA [21%]=363
En estos casos, a cada operacin se le sum el impuesto.
Impuestos acumulativos y no acumulativos.
Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto
acumulativo, nos hallamos ante el IVA.
Segn esta modalidad, paga cada una de las etapas de circulacin
econmica del bien, pero slo en relacin al valor que se ha incorporado
al producto.
Ej.: supongamos que el IVA es del 1%. Juan compra harina a un granjero
a $4.- y se la vende al panadero a $10.-; es decir que el granjero produjo
un valor de $4.- y sobre eso paga el impuesto ($0,04.-). Juan agreg un
valor de $6.- y sobre eso paga el impuesto ($0,06.-). Ahora el panadero
lo transforma en pan y lo vende a $22.-; es decir, agreg un valor de
$12.- sobre el que recae su impuesto ($0,12.-). Si sumamos los importes
del impuesto que pag cada eslabn de la cadena, el resultado es de
$0,22.-, que es el 1% del precio final de $22.-
b) &l hecho imponible en el I'0# 2enta de cosas muebles: obras9
locaciones y prestaciones de ser2icios: importaciones definiti2as.
Constituyen el Hecho imponible (H.I.) del IVA:
1) venta de cosas muebles situadas o colocadas en el pas,
siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos pasivos.
2) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el
territorio argentino.
3) Las importaciones definitivas de cosas muebles.
A) VENTA DE COSAS MUEBLES.
Aspecto "b9etivo
La ley, en el art.2, establece cual es el concepto de venta, qu es lo que
se considera venta. Los casos son los siguientes, de acuerdo al aspecto
objetivo:
Toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de existencia visible
o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe
175
la transmisin del dominio de cosas muebles, excepto la expropiacin (x
ej. venta, permuta, dacin en pago, aportes sociales, venta y subasta
judicial, etc.).
NO se considera venta, las transferencias que se realicen como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio.
Desafectacin de cosas muebles para uso o consumo particular de los
titulares o ejecutores de ella. Es decir, quienes retiren para su uso
particular bienes de sus negocios o empresas, que de haberse vendido a
terceros hubieran sido alcanzados por el IVA.
Las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en
nombre propio pero por cuenta de terceros, constituyendo H.I. tanto las
operaciones con el comitente como la operacin con el comprador o
vendedor, segn se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Aspecto Sub9etivo
Las ventas deben ser efectuadas por los sujetos indicados en el art.4,
que son:
1. quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.
2. quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.
3. quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de
responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de
dichos causantes.
4. quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta ajena, compras o
ventas.
5. las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles
propios.
6. quienes presten servicios gravados.
7. quienes sean locadores si la locacin est gravada.
B) OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.
Estos hechos imponibles son taxativos y slo se considera como tales a
los expresamente incluidos en el art.3 de esta ley, que son:
1. trabajos sobre inmuebles de terceros.
2. obras sobre inmuebles propios.
3. elaboracin, fabricacin o construccin de cosas muebles por encargo
de terceros.
4. obtencin de bienes de la naturaleza (ej. extraccin de minerales,
caza, pesca, etc.).
5. locaciones y prestaciones de servicios como:
a. Efectuadas por bares, restaurantes, hoteles, posadas, peluqueras,
playas de estacionamiento, tintoreras, lavanderas, etc.
b. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones,
quienes provean gas, electricidad o agua corriente, etc.
176
C)IMPORTACIN DEFINITIVA DE COSA MUEBLE.
Se entiende por importacin definitiva, la importacin para consumo a
que se refiere la legislacin aduanera.
c) Perfeccionamiento de los hechos imponibles en el I'0.
Inscripcin. Base imponible. 0l"cuota. Determinacin. &;enciones.
El perfeccionamiento del hecho imponible no significa la exigibilidad
inmediata de la deuda impositiva, ya que la ley establece un mtodo de
liquidacin y un rgimen de pago del impuesto que en algunos casos es
por perodos mensuales y en otros en momentos determinados.
Segn el art.5, el impuesto es adeudado:
1. " en el caso de las ventas desde el momento de la entrega del bien,
emisin de la factura respectiva o acto equivalente, lo que ocurra
primero.
En los casos de comercializacin de productos primarios, extraccin de
madera, caza o pesca; si la fijacin del precio se realiza con posterioridad
a la entrega del producto, el hecho imponible se perfecciona al momento
de dicha fijacin de precio.
2. " en el caso de prestaciones de servicios y locaciones desde el
momento en que se termina la ejecucin o prestacin, o desde el
momento de la percepcin total o parcial del precio, lo que ocurra
primero.
3. " en el caso de trabajos sobre inmuebles de 3eros. desde el
momento de aceptacin del certificado de obra, de la percepcin total o
parcial del precio, o de la facturacin. De estas tres hiptesis genera el
impuesto la que ocurre con anterioridad.
4. " en el caso de obras sobre inmuebles propios desde el momento de
la transferencia a ttulo oneroso del inmueble.
5. " en el caso de importaciones desde el momento en que fueran
definitivas.
6. " en el caso de locaciones de cosas muebles con opcin de compra
en el momento de la entrega del bien.
Inscripcin.
La ley estableca una diferencia de tratamiento entre los sujetos pasivos
del IVA, segn se tratara de inscriptos o no inscriptos.
Los sujetos del impuesto estn enunciados en el art.4 de la ley y son:
1. Los que vendan habitualmente cosas muebles (productores primarios,
comerciantes, industriales).
177
2. Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.
Por ejemplo:
a. venta de cosas muebles adquiridas con el nimo de lucrar.
b. Venta de cosas muebles a quien revista la calidad de comerciante.
c. Enajenacin de cosas muebles utilizadas en la actividad comercial.
3. Los herederos, legatarios del responsable del gravamen.
4. Los comisionistas y consignatarios.
5. Los importadores.
6. Las empresas constructoras.
7. Aquellos que presten servicios o locaciones gravadas.
8. Agrupamientos no societarios.
9. Empresas concursadas o fallidas.
"bligaciones de los Responsables Inscriptos.
Son aquellos que adquirieron su calidad de tal, habiendo efectivizado su
inscripcin en la AFIP.
a. Si se efectan ventas, locaciones, etc. a otros responsables inscriptos,
deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la
operacin. La factura deber contener ambos N de CUIT.
b. Si la operacin era con responsables NO inscriptos, tambin deba
discriminarse el IVA, y adems discriminarse en la factura el impuesto
que corresponda al responsable No inscripto.
c. Si las operaciones son con consumidores finales, NO deben discriminar
en la factura el gravamen que recae sobre la operacin, y el mismo
sujeto con los sujetos cuyas operaciones estn exentas.
"bligaciones de los Responsables 4" Inscriptos.
Quedaban excluidos de la obligacin de inscribirse y de liquidar e
ingresar en si mismos el impuesto. En tal caso quedaba transferida la
relacin con el fisco a los proveedores que adquiran el carcter de
responsables sustitutos.
Cuando su actividad no era significativa, podan optar por ser Resp. No
inscriptos.
As, en vez de pagar el 21%, pagaban un adicional del 50% (10,5%), o
sea, 31,5% total de impuesto. Lo que los beneficiaba era que no deba
ms al fisco, no deban hacer declaracin jurada, etc.
Para encuadrarse en este tipo de contribuyentes deban cumplir dos
requisitos:
a. Vinculada con la naturaleza del sujeto.
Habitualistas en venta de cosas muebles.
Actos de comercio accidentales de cosas muebles.
Quienes presten servicios o locaciones gravadas.
Locadores de locatarios gravados.
178
Herederos o legatarios del responsable del gravamen.
b. Vinculada con el monto de la operacin.
Que el ao anterior al periodo fiscal de que se trate hayan realizado
operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no
supere:
Los responsables del art.4 en la venta de bienes $ 144.000.-
Los restantes cuyos servicios no superen $ 96.000.-
Exenciones.
3ienes e:cluidos del impuesto libros, diarios, pan comn, leche sin
aditivos, agua ordinaria natural, medicamentos de uso humano (cuando
se trate de reventa en farmacias), sellos postales, oro amonedado en
lingotes, monedas de curso legal, etc.
Servicios e:entos los prestados por el Estado, educacin, para
discapacitados, obras sociales, funerarios prestados por cooperativas,
espectculos teatrales (Ley 24.800), taxis y remises x menos de 100 km.,
transporte de pasajeros y cargas, servicios personales domsticos,
geritricos por obras sociales, radioemisoras (Comfer), exportaciones.
Los turistas que compren bienes gravados destinados a trasladarlos al
exterior pueden solicitar el reintegro del IVA abonado.
Base Imponible. Determinacin. Crdito y dbito fiscal.
La base imponible es, por lo general, la magnitud sobre la cual se aplica
la alcuota, obtenindose de esta manera el importe tributario.
En el caso del IVA, la base imponible es la base es la base del clculo de
crditos y dbitos fiscales, cuya diferencia constituir el importe tributario
a pagar. (dbito - crdito fiscal).
La base imponible consiste en el precio neto de la venta, locacin, etc.
Sobre esta base, es decir sobre el precio neto, debe hacerse el clculo del
crdito y dbito fiscal.
El crdito fiscal es la recuperacin del impuesto facturado en la etapa
anterior.
El dbito fiscal se obtiene aplicando la alcuota del impuesto sobre las
ventas netas. A este importe se le resta el crdito fiscal, que est dado
por el monto del impuesto que los proveedores facturan al contribuyente,
el cual se aplica la alcuota del tributo sobre los valores de adquisicin.
En las exportaciones hay una excepcin, ya que la base imponible se
calcula sobre el valor declarado y aceptado mas el TAX.
Ejemplo: tengo una casa de ropa. Cuando compro al mayorista pago IVA
(ese es el crdito fiscal, lo que tengo a favor) y cuando la vendo yo tengo
179
que pagar IVA porque se configura el hecho imponible: venta de una cosa
mueble. Eso que pago es el dbito fiscal, lo que le debo al fisco; pero
estara pagando IVA dos veces (cuando compr y cuando vend),
entonces a fin de mes al fisco solo le pago la diferencia entre el dbito y
el crdito fiscal.
Si compro ropa por $ 1.000.- + $ 210.- (21% IVA) [crdito fiscal] = $
1.210.-
Vendo esa ropa por $ 2.000.- = tendra que pagar al fisco $ 420.- [dbito
fiscal]
Resultado: al fisco le debo pagar el resultado de dbito - crdito; o sea, $
420 menos $ 210 = $ 210.-
Alcuota.
Es en general del 21% (art.28), pero hay excepciones:
Ser del 27% venta de gas, energa elctrica, aguas reguladas por
medidor y telecomunicaciones cuando la venta NO sea a viviendas, casas
de recreo o terrenos baldos, o sea, cuando a un domicilio comercial).
Ser del 10% venta e importacin de obras de arte, trabajos
realizados directamente o a travs de terceros sobre inmuebles ajenos
destinados a vivienda.
Ser del 10,5% en los artculos de primera necesidad.
Menos los que trabajan en relacin de dependencia, los jubilados y los
nios (porque estn fuera de la actividad), TODOS pagan IVA.
Se reduce en un 50% en los programas de radio, reparacin de
aeronaves civiles, venta de bovinos vivos, venta de carne no cocida,
venta de verduras no cocidas.
Bolilla XXVIII
+K(I.& -I.P1IFIC0D/ P0+0 P&H*&L/- C/,+IB*M&,&-.
.//,+IB*,/.
a) ,ributos comprendidos. Concepto de pe<ueNo contribuyente.
-u!etos pasi2os. Cate)orizacin y recate)orizacin. /pcin.
+enuncia. &;clusiones. Forma de pa)o. ormas de procedimiento
y sancionatorias.
La ley 24.977 introdujo dos importantes modificaciones: la primera,
limitaba la posibilidad de que los sujetos se categoricen como
"responsables no inscriptos en el IVA; la segunda, aprueba un rgimen
simplificado que incluye el impuesto a las ganancias, el IVA y el sistema
180
provisional, destinado a los pequeos contribuyentes que denomina
Monotributo.
Como caracteres principales, el Monotributo es un impuesto peridico de
carcter mensual, es nacional (por lo que su aplicacin, percepcin y
fiscalizacin est a cargo de la AFIP). Se dice que es nico, pero en la
prctica no lo es, ya que en las provincias se paga Ingresos Brutos,
patentes, impuesto inmobiliario, bienes personales.
La ley 25.865 modific el rgimen del monotributo, derogando la figura
del responsable no inscripto en el IVA, y creando la categora del Pequeo
Contribuyente Eventual. Entr en vigencia el 01 de julio de 2004.
Concepto de Pequeo Contribuyente.
Segn el art.2 de la ley, se consideran pequeLos contribu'entes las
personas fsicas que realicen venta de cosas muebles, obras, locaciones
y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las
integrantes de cooperativas de trabajo, en los trminos y condiciones que
se indican en el Ttulo VI y las sucesiones indivisas en su carcter de
continuadoras de las mismas.
Asimismo, se consideran pequeos contribuyentes las sociedades de
hecho y comerciales irregulares (Ley 19.550), en la medida que tengan
un mximo de tres (3) socios.
En todos los casos siempre que cumplan las siguientes condiciones:
a) Que por locaciones y/o prestaciones de servicios hayan obtenido en el
ao calendario inmediato anterior, ingresos brutos inferiores o iguales a $
72.000.
b) Que por el resto de las actividades enunciadas, incluida la actividad
primaria, hayan obtenido en el ao calendario inmediato anterior ingresos
brutos inferiores o iguales a $ 144.000.
c) Que no superen en el mismo perodo los parmetros mximos
referidos a las magnitudes fsicas que se establezcan para su
categorizacin a los efectos del pago integrado de impuestos que les
corresponda realizar.
d) Que el precio mximo unitario de venta, slo en los casos de venta de
cosas muebles, no supere la suma de pesos ochocientos setenta ($ 870).
e) Que no realicen, importaciones de cosas muebles y/o de servicios.
Cuando se trata de sociedades, adems de cumplirse con los requisitos
exigidos a las personas fsicas, la totalidad de los integrantes -
individualmente considerados- deben reunir las condiciones para
ingresar al Rgimen Simplificado (RS).
Los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas
por el inciso a) del artculo anterior, simultneamente con otra u otras
comprendidas por el inciso b) de dicho artculo, debern categorizarse de
181
acuerdo con la actividad principal y sumar la totalidad de los ingresos
brutos obtenidos. Se entender por actividad principal aqulla por la que
el contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.
Categorizacin.
Se tendrn en cuenta diversas magnitudes fsicas para la adhesin al
Rgimen Simplificado del Monotributo, de acuerdo a las actividades a
desarrollar.
Con relacin a Locaciones y/o prestaciones de servicios, no deber
superar:
Ingresos Brutos $ 72.000.-
Energa elctrica 100.000 Kw.
Superficie afectada 85 m2.
Para las dems actividades:
Ingresos brutos $ 144.000.-
Energa elctrica 20.000 Kw.
Superficie afectada 200 m2.
a) Locaciones y/o prestaciones de servicios:
Categ
or#a
Ingresos
3rutos
Superficie
Afectada
nerg#a
l/ctrica
Consumida
Anualmente
A Hasta $
12.000
Hasta 20
m2
Hasta 2.000
KW
B Hasta $
24.000
Hasta 30
m2
Hasta 3.300
KW
C Hasta $
36.000
Hasta 45
m2
Hasta 5.000
KW
D Hasta $
48.000
Hasta 60
m2
Hasta 6.700
KW
E Hasta $
72.000
Hasta 85
m2
Hasta
10.000 KW
b) Resto de las actividades:
Cate
gor#
a
Ingresos
3rutos
Superficie
Afectada
nerg#a
l/ctrica
Consumida
Anualmente
F Hasta $
12.000
Hasta 20
m2
Hasta 2.000
KW
182
G Hasta $
24.000
Hasta 30
m2
Hasta 3.300
KW
H Hasta $
36.000
Hasta 45
m2
Hasta 5.000
KW
I Hasta $
48.000
Hasta 60
m2
Hasta 6.700
KW
J Hasta $
72.000
Hasta 85
m2
Hasta 10.000
KW
K Hasta $
96.000
Hasta 110
m2
Hasta 13.000
KW
L Hasta $
120.000
Hasta 150
m2
Hasta 16.500
KW
M Hasta $
144.000
Hasta 200
m2
Hasta 20.000
KW
A la finalizacin de cada cuatrimestre calendario, el pequeo
contribuyente deber calcular los ingresos acumulados y la energa
elctrica consumida en los doce (12) meses inmediatos anteriores as
como la superficie afectada a la actividad en ese momento. Cuando
dichos parmetros superen o sean inferiores a los lmites de su categora
quedar encuadrado en la categora que le corresponda a partir del
segundo mes inmediato siguiente del ltimo mes del cuatrimestre
respectivo.
Se considerar correctamente categorizado al responsable, cuando se
encuadre en la categora que corresponda al mayor valor de sus
parmetros, ingresos brutos o magnitudes fsicas, para lo cual deber
inscribirse en la categora en la que no supere el valor de ninguno de los
parmetros dispuestos para ella.
En el supuesto de que el pequeo contribuyente desarrolle sus tareas en
su casa habitacin u otros lugares con distinto destino se considerar
exclusivamente como magnitud fsica a la superficie afectada y a la
energa elctrica consumida en dicha actividad. En caso de existir un
nico medidor se presume, salvo prueba en contrario, que se afect el
veinte por ciento (20%) a la actividad gravada, en la medida que se
desarrollen actividades de bajo consumo energtico. En cambio, se
presume el noventa por ciento (90%), salvo prueba en contrario, en el
supuesto de actividades de alto consumo energtico.
Recategorizacin.
Cuando la AFIP solicita las facturas y documentos equivalentes que
respaldan las operaciones y no se cuenta con ellas, se presumir, salvo
183
prueba en contrario que ese contribuyente tiene ingresos brutos anuales
superiores a los declarados, por lo que dicho organismo los encuadrar
de oficio en la categora inmediata superior.
Si dicho contribuyente estuviera incluido en la ltima categora, se deber
aplicar el procedimiento de exclusin, no pudiendo reingresar al rgimen
hasta despus de transcurridos 3 aos de tal exclusin.
Opcin.
Segn el art.18, se perfeccionar mediante la inscripcin de los sujetos
que renan las condiciones establecidas en el art.2, en el registro de
Pequeos Contribuyentes.
Renuncia.
Segn el art.20, Los contribuyentes inscriptos en el Rgimen
Simplificado (RS) podrn renunciar al mismo en cualquier momento.
Dicha renuncia producir efectos a partir del primer da del mes siguiente
y el contribuyente no podr optar nuevamente por el presente rgimen
hasta despus de transcurridos tres (3) aos calendarios posteriores al
de efectuada la renuncia, siempre que se produzca a efectos de obtener
el carcter de responsable inscripto frente al impuesto al valor agregado
por la misma actividad.
La renuncia implicar que los contribuyentes deban dar cumplimiento a
sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos
regmenes generales.
Exclusiones.
Segn el art.21, quedan excluidos de pleno derecho del Rgimen
Simplificado (RS) los contribuyentes que:
a) Sus ingresos brutos correspondientes a los ltimos doce (12) meses
superen los lmites establecidos para la ltima categora, de acuerdo con
el tipo de actividad que realice y teniendo en cuenta lo previsto por el
artculo 3 del presente rgimen.
b) Los parmetros fsicos superen los correspondientes a la ltima
categora, de acuerdo con el tipo de actividad que realice.
c) El mximo precio unitario de venta, en el caso de contribuyentes que
efecten venta de cosas muebles, supere la suma establecida en el inciso
d) del artculo 2 del presente anexo.
d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor
incompatible con los ingresos declarados.
184
e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente rgimen.
f) Realicen ms de tres (3) actividades simultneas o posean ms de tres
(3) unidades de explotacin.
g) Realizando la actividad de prestacin de servicios o locaciones se
hubieran categorizado como si realizaran las restantes actividades.
Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de
exclusin, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones
impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regmenes
generales.
Forma de pago.
Segn el art.16, el pago del impuesto integrado y de las cotizaciones
previsionales indicadas en los artculos 40 y 41 a cargo de los pequeos
contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado (RS), ser efectuado
mensualmente en la forma, plazo y condiciones que establezca la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
La obligacin tributaria mensual no podr ser objeto de fraccionamiento,
salvo los casos en que se dispongan regmenes de retencin o
percepcin.
Facturacin y registracin.
Segn el art.24, el contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado
(RS) deber exigir, emitir y entregar las facturas por las operaciones que
realice, estando obligado a conservarlas en la forma y condiciones que
establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Asimismo, los contribuyentes no podrn discriminar el impuesto de este
rgimen en las facturas que emitan.
Con respecto al IVA, sus adquisiciones no generan, en ningn caso,
crdito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no generan dbito
fiscal para s mismos, ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes,
locatarios o prestatarios.
Exhibicin de la identificacin y del comprobante de pago.
Los inscriptos debern exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al
pblico, la placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente y la
categora en la cual se encuentra inscripto en el rgimen, acompaado
por el comprobante de pago del ltimo mes.
Normas sancionatorias y procedimientos aplicables.
185
a. Clausura (art.40 ley 11.683).
Por no entregar o emitir facturas.
No llevar registros o anotaciones de sus ventas o compras.
Encargar o transportar mercaderas sin el respaldo documental
necesario.
Realizar operaciones no respaldadas por las respectivas facturas o
documentos equivalentes.
No exhibir en lugar visible la placa y comprobante de pago.
b. Clausura preventiva.
Son las mismas causales que para la clausura. El responsable debe
registrar antecedentes dentro de un perodo no mayor a 2 aos.
c. "misin.
Mediante la falta representacin de la declaracin jurada de
categorizacin o recategorizacin o por ser inexacta la presentada, y se
omitiera el pago del impuesto.
d. Defraudacin.
Declaraciones engaosas u ocultaciones maliciosas perjudiciables al Fisco
en virtud de haber formulado declaraciones juradas que no se
corresponden con la realidad.
e. Mora.
La falta de pago de 2 cuotas mensuales del impuesto, consecutivas o no,
correspondientes a un mismo ejercicio anual, ser sancionada con una
multa equivalente al 100 % de la cuota que le correspondiere ingresar. Si
se reitera la omisin en el mismo perodo, la multa se incrementa en un
100% por cada incumplimiento.
Normas de procedimiento.
Rige el procedimiento sumario, a los fines de la exclusin del rgimen por
las causales indicadas en el art.17 o a los efectos de su categorizacin o
recategorizacin de oficio determinando la deuda resultante.
Contra las resoluciones que dispongan exclusin del rgimen o
determinen deuda de oficio, o impongan sanciones a las que se dicten en
reclamos de repeticin, ser procedente la interposicin de las vas
impugnativas previstas en el art.76 de la ley 11.683.
b) -ituacin de las sociedades comerciales.
Se aplican disposiciones especiales a las sociedades comprendidas
como:
1. Sociedades de Hecho.
186
2. Sociedades en Comandita por Acciones.
3. Sociedades de Capital e Industria.
Requisitos que debe reunir la sociedad y los socios.
El ingreso bruto total de la sociedad debe ser inferior a $ 144.000.-
anuales.
Todos los integrantes deben individualmente reunir las condiciones
para ingresar al rgimen.
Los integrantes no deben formar parte de otra sociedad, o tener otra
actividad, salvo en relacin de dependencia.
El impuesto a las ganancias y el IVA que se sustituye, es el
correspondiente al sujeto societario y, en el caso del impuesto a las
ganancias, el que le corresponde individualmente a los socios por su
participacin en la sociedad.
Situacin de los profesionales universitarios.
Se eximen de todos los aportes que ordena art.40, 3. Los profesionales
universitarios que por esa actividad se encontraren obligatoriamente
afiliados a uno o ms regmenes provinciales para profesionales, de
acuerdo con lo normado por el apartado 4, del inciso b) del artculo 3 de
la ley 24.241 y sus modificaciones.
0+,IC*1/ 8>.I La incorporacin al SIJP es voluntaria para las personas
mayores de dieciocho (18) aos de edad que a continuacin se detallan:
4. Las personas que ejerzan las actividades mencionadas en el artculo
2, inciso b), apartado 2, y que por ellas se encontraren obligatoriamente
afiliadas a uno o ms regmenes jubilatorios provinciales para
profesionales, como asimismo aquellas que ejerzan una profesin no
acadmica autorizada con anterioridad a la promulgacin de esta ley.
Esta incorporacin no modificar la obligatoriedad que dimana de los
respectivos regmenes locales.
0+,IC*1/ 6> I Estn obligatoriamente comprendidas en el SIJP y
sujetas a las disposiciones que sobre afiliacin establece esta ley y a las
normas reglamentarias que se dicten, las personas fsicas mayores de
dieciocho (18) aos de edad que a continuacin se detallan:
b) Personas que por s solas o conjunta o alternativamente con otras,
asociadas o no, ejerzan habitualmente en la Repblica alguna de las
actividades que a continuacin se enumeran, siempre que stas no
configuren una relacin de dependencia:
2. Profesin desempeada por graduado en universidad nacional o en
universidad provincial o privada autorizada para funcionar por el Poder
187
Ejecutivo, o por quien tenga especial habilitacin legal para el ejercicio de
profesin universitaria reglamentada.
c) +e)"menes especiales# a)ropecuario y recursos de la se)uridad
social.
Todos aquellos cuyos ingresos no superen los $ 144.000.- como as
tampoco las magnitudes fsicas establecidas para las explotaciones que
tengan producciones de una sola especie y el valor mximo presunto de
facturacin establecido para la ltima categora en las explotaciones con
diversidad de cultivos y animales.
La ley define la explotacin como aquella destinada a obtener productos
naturales, ya sean vegetales de cultivo o crecimiento espontneo, y
animales de cualquier especia, mediante nacimiento, cra, engorde y
desarrollo de los mismos y sus correspondientes producciones.
Exclusiones.
Transformacin, elaboracin o manufacturas de productos naturales
obtenidos en las explotaciones acogidas a este rgimen especial, salvo
que sean para consumo propio.
Comercializacin de los productos obtenidos mezclados o incorporados a
otros bienes adquiridos a terceros aunque tengan naturaleza similar,
salvo aquellos que tengan por objeto la mera conservacin del producto
natural.
Comercializacin de los productos obtenidos junto con otros bienes
adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza diversa y no sea
factible la mezcla o incorporacin.
Comercializacin de los productos primarios producidos en locales fijos
situados fuera del establecimiento natural de origen.
Posesin por el titular de comercio, instalaciones o talleres ajenos a la
explotacin primaria acogida al rgimen, as como tambin la prestacin
de cualquier servicio.
Categoras.
La ley establece 8 categoras segn los ingresos brutos anuales.

Situaciones excepcionales.
Cuando los contribuyentes sujetos al presente rgimen se encuentren
ubicados en determinadas zonas o regiones afectadas por catstrofes
naturales que impliquen severos daos a la explotacin, el impuesto a
ingresar se reducir en un cincuenta por ciento (50%) en caso de
haberse declarado la emergencia agropecuaria, y en un setenta y cinco
por ciento (75%) en caso de declaracin de desastre, aplicndose para
188
dichos contribuyentes las disposiciones del artculo 10 de la ley 22.913 y
las de la ley 24.959.
Rgimen Especial de los Recursos de la Seguridad Social para Pequeos
Contribuyentes.
Segn el art. 39, el empleador acogido al rgimen de esta ley deber
ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y
cuotas establecidos en los regmenes generales del Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones, del Instituto de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, del Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de
Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de la ley
sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y formas establecidos por las
normas de fondo y de procedimiento que regulan cada uno de ellos.
Segn el art. 40, el pequeo contribuyente inscripto en el Rgimen
Simplificado, queda encuadrado desde su inscripcin en el Rgimen
Previsional Pblico instituido por la ley 24.241, sin perjuicio de la opcin
que se indica en el artculo 41 (Rgimen de Capitalizacin - AFJP), y
sustituye su aporte mensual por las siguientes cotizaciones previsionales
fijas:
a) $ 35.- con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema
Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
b) $ 22.- con destino al Sistema Nacional del Seguro de Salud
c) Aporte adicional de $ 19.-, a eleccin del contribuyente, al Rgimen
Nacional de Obras Sociales por la incorporacin de cada integrante de su
grupo familiar primario. Un diez por ciento (10%) de dicho aporte
adicional se destinar al Fondo Solidario de Redistribucin.

Bolilla 33I3
I.P/-ICIJ &-P&COFIC0 0 1/- C/-*./- I.P*&-,/ 0 1/-
C/-*./- &-P&COFIC/-
a) 0ntecedentes histricos. 0spectos constitucionales de su
aplicacin en la 0r)entina.
Estos impuestos que son al consumo, gravan hechos diferentes del
consumo.
"Consumir significa el empleo de una cosa gastndola, destruyndola,
hacindola desaparecer (ej. ingerir un alimento, usar un traje, etc.).
pero por razones tcnicas derivadas de la forma en que suelen
organizarse estos impuestos, se adopta el sistema de gravar en el origen
los bienes destinados al consumo. Por una ficcin, la ley da por
configurado el consumo con la transferencia (expendio en la ley
argentina).
189
Antecedentes histricos.
Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigedad
ms remota. Lo que ha variado es la eleccin de los artculos gravados y
la graduacin de las tasas.
Los artculos gravados suelen distinguirse en tres clases:
1) Artculos necesarios son los de 1era. necesidad o consumo
imprescindible (pan, leche, carne).
2) Artculos tiles sin ser de 1era. necesidad, son de fuerte consumo
(t, caf, cerveza, vinos).
3) Artculos suntuarios satisfacen necesidades de lujo (joyas, bebidas
blancas, relojes, etc.).
Constitucionalidad.
En cuanto a su constitucionalidad, los impuestos internos surgen de la
legislacin nacional durante la presidencia de Carlos Pellegrini en 1891.
En 1894 se incluyeron nuevos artculos gravados y se produjo un debate
en la Cmara de Diputados entre el diputado Mantilla y el Ministro de
Hacienda Terry. Mantilla sostena que la Nacin no poda cobrar
impuestos indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos
internos al consumo, que eran indudablemente internos. Terry sostena
que la Nacin si poda imponer impuestos indirectos y que ello NO
significaba que las provincias no tuvieran lamisca facultad al no haberla
delegado.
De all que en la actualidad se sostenga que los impuestos indirectos
con de facultades concurrentes.
b) Gecho imponible. -u!etos pasi2os. Bienes )ra2ados. 0l"cuotas.
&;enciones. Determinacin y pa)o.
El impuesto interno se establece en todo el territorio de la Nacin a los
tabacos, bebidas alcohlicas, analcohlicas, cervezas, jarabes, extractos
y concentrados.
Hecho imponible.
El impuesto se aplica en una sola etapa de la CcirculacinD, que es el
?+4DI" de los bienes gravados.
El expendio es la transferencia a cualquier ttulo, su despacho a plaza
cuando se trate de importacin para el consumo y su posterior
transferencia por el importador a cualquier ttulo.
En el caso de los impuestos al tabaco y las bebidas alcohlicas se
presumir que toda salida de fbrica o depsito fiscal implica la
transferencia de los productos.
190
En los cigarrillos, se entiende por e:pendio toda salida de fbrica,
aduana cuando se trate de importacin para consumo, o de los depsitos
fiscales.
Sujetos pasivos.
Los impuestos sern satisfechos por los fabricantes, importador o
fraccionador, o las personas a cuya cuenta se efecten las elaboraciones
o fraccionamiento.
Base imponible.
Los gravmenes se liquidarn aplicando la alcuota sobre el precio neto
de venta, salvo en los cigarrillos donde la alcuota se aplica sobre el
precio neto inclusive impuestos.
Exenciones.
No pagarn impuesto los productos de origen nacional cuando se
exporten o se incorporen a la lista de "rancho de buques o aviones de
trfico internacional, si todava no se configur el Hecho Imponible. Si se
hubiere configurado, se proceder a la devolucin o acreditacin del
impuesto si se documenta la salida al exterior.
Se excluyen del gravamen tambin:
1) Bebidas analcohlicas elaboradas con un 10% de jugo de frutas.
2) Jarabes para refrescos elaborados con un 20% de jugo de frutas.
3) Jarabes que se venden como especialidades medicinales o
veterinarias.
4) Aguas minerales y gaseosas; jugos puros frutales o vegetales o a
base de leche.
NO se consideran responsables del gravamen a quienes expendan
bebidas analcohlicas cuyas preparaciones se concreten en el mismo acto
de venta y consumo.
Alcuota.
- Cigarrillos nacionales o importados = 60%.
- Cigarros ' dem)s manufacturas del tabaco 16 %
- 3ebidas alco!licas (con ms de 10 de graduacin alcohlica, salvo
vinos)
M!isN' A 15 O
3rand'- ginebra- tequila- gin- pisco- ron A I O
Resto de las bebidas que contengan eB 1GP ' 5KP Q R O
C S de 7GP Q I O
cerve<as A 8 O
bebidas analco!licas %9ugos frutales- bebidas de ba9o contenido
alco!lico( A 8 O
Determinacin y pago.
191
El impuesto por medio de la declaracin jurada del sujeto pasivo.
La presentacin de la declaracin y el pago desimpuesto se hace segn
la forma que fije la AFIP.
En materia de cigarrillos hay una excepcin: se paga por medio de
estampillas. En los dems casos, el depsito se hace en el Banco de la
Nacin Argentina.
192
Bolilla 333
I.P/-ICIJ 0D*0&+0
a) 0ntecedentes histricos. 'inculacin con la pol"tica de
comercio e;terior.
Los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro pas
como Nacin independiente. Se trataba de un rgimen monopolista,
prohibitivo y restrictivo de la posibilidad de negociar libremente en el
rea internacional.
En 1822 fueron implantados por Bs.As., y en 1828 fueron
nacionalizados. Durante el gobierno de Rosas volvieron a Bs.As. hasta
1851. Con el Acuerdo de San Nicols quedaron a cargo del gobierno
nacional.
Con la reforma de la Constitucin en 1860, se estableci que los
derechos de aduana son exclusivamente nacionales, por ser materia
expresamente delegada de las provincias.
Concluimos que en la historia aduanera de nuestro pas podemos
distinguir 4 etapas:
poltica proteccionista hasta mediados del siglo XIX.
Corriente librecambista desde 1860 hasta 1910.
Se vuelve al proteccionismo desde 1910 hasta 1930.
A partir de 1960 paulatinamente, y con mas fuerza desde 1991, se
evoluciona hasta el librecambismo.
La legislacin aduanera comienza con la Ley de Aduanas (1876) y las
"Ordenanzas de Aduana.
Con el paso de los aos se juntaron muchas normas, entonces el PE
encarg la confeccin de un Cdigo Aduanero, aprobado por la Ley
22.175 en 1981, el cual se fue modificando a lo largo de los aos.
El cdigo aduanero estcompuesto de 1191 artculos y es muy amplio
en los temas que trata. La parte impositiva se encuentra en la secciones
9 y 10.
Vinculacin con la poltica de comercio exterior.
Si bien los impuestos aduaneros fueron creados para ingresar dinero al
erario pblico, a veces fueron utilizados con fines extrafiscales.
Hasta la mitad del S. XIX hubo un rgimen proteccionista, pero al final
del siglo surgi la concepcin librecambista, abrindose la economa de
nuestro pas al mundo.
Hecho imponible.
193
El hecho imponible del impuesto aduanero es el paso de mercadera por
una frontera poltica.
La lnea o frontera aduanera est constituida por los lmites terrestres,
fluviales o martimos del pas, mientras que en lo relativo a la frontera
area se asigna a cada Estado la soberana completa y exclusiva del
espacio areo sobre su territorio nacional.
Se aplican sobre:
- Importacin (es el ms comn).
- Exportacin (es difcil porque a los pases no les conviene).
- Trnsito (prohibido constitucionalmente - "libre navegacin).
Sujeto pasivo.
Siempre es una persona individual o colectiva, nunca una cosa.
Es la persona a cuyo nombre figura la mercadera que se presenta a la
aduana. El contribuyente no es aquel que importa materialmente, sino
aquel para el cual la importacin se efecta.
Tarifas.
Es la expresin monetaria del impuesto aduanero, que pueden ser:
1. spec#ficas cuando gravan la mercadera segn su naturaleza,
calidad, peso, aplicndose el gravamen en una cuestin fija por cada
unidad de medida. (m3, litro, etc.)
2. Ad valorem la base de percepcin est constituida por el valor
monetario de la mercadera importada, sobre el cual se aplica el arancel
en forma de un porcentaje. Este es el rgimen argentino actual, por lo
cual se cre en la Direccin de Aduanas, un organismo de valuacin.
b) Fran<uicias arancelarias aduaneras y fran<uicias territoriales.
Dentro de las franquicias arancelarias, estn:
1. DraT 3acN consiste en el reembolso de los derechos aduaneros
abonados por la importacin de materias primas por empresas
nacionales, que luego de procesadas (mercaderas) se exportan.
2. Admisiones temporarias las mercaderas entran sin pagar
impuestos, con la condicin de que eso "no pago queda condicionado a
que se exporten elaboradas, o a otra condicin referida a la utilizacin o
destino de los bienes. Este sistema es ms favorable que el anterior, ya
que no se exige desembolso al importador. Sin embargo tiene el
inconveniente para los funcionarios aduaneros de serles difcil determinar
la identidad de los artculos que se ingresan con aquellos que luego de
procesados son exportados.
Las Franquicias Territoriales son la eximicin de impuestos aduaneros
para cualquier mercadera que penetre dentro de un rea territorial
nacional, que es considera "desnacionalizada para favorecer el comercio
internacional.
194
Hay tres especies que son:
1. +uerto $ranco es aquel que se considera libre para el trfico
internacional y est constituido por el rea territorial al que pertenece.
2. Eona $ranca es aquella que geogrficamente y
tributariamente debe ser considerada de extensin ms limitada. No tiene
poblacin residente y suele estar aislada del resto del pas por barreras
naturales o artificiales.
3. Depsito $ranco es una zona mucho ms restringida en los
lmites de un puerto, a la cual pueden llegar mercaderas libres de
derechos para ser industrializadas.
Uniones Aduaneras.
Los integrantes del Mercado Comn Europeo decidieron suprimir aduanas
dejando libre la circulacin entre los pases miembros. Esta idea es
similar a lo que se quiere realizar en el MERCOSUR.
O
E#tra.
numeracin de tributos.
Derec!os de importacin gravan las importaciones definitivas.
Derec!os de e:portacin gravan las e:portaciones para el consumo-
o sea- cuando se sacan mercader#as por tiempo indeterminado.
quiparacin de precios destinado a impedir que la mercader#a a
introducir compita deslealmente con la industria nacional.
Derec!os Antidumping el dumping se da cuando los productos
ingresan con un precio menor al precio normal de su consumo en su pa#s
de origen.
Tanto el dumping como la equiparacin de precios- solo debe aplicarse
cuando*
Se ocasione un per9uicio cierto a una actividad productiva nacional.
Se amenace causarlo en forma inminente.
Se retrase la iniciacin de una actividad productiva.
Derec!os compensatorios se aplican a la importacin de mercader#as
beneficiadas en su pa#s de origen con subsidios varios.
Tambi/n la Aduana cobra determinadas tasas que son*
Tasa de estad#stica se cobra por servicios estad#sticos prestados por
la D;A. ,a tasa se rige por el I4DC. s una forma disfra<ada de cobrar
dP superiores.
195
Tasa de comprobacin seg=n el destino de la mercader#a- esta puede
tener un trato especial o ser e:enta. +or e9emplo- la c!apa marina si es
para $$AA est) e:enta- pero a particulares no. l seguimiento de la
comprobacin del destino debe ser !ec!o por personal especiali<ado %ing.
4aval( ' ese gasto es la tasa que se cobra.
Tasa de servicios e:traordinarios tasa relativa al !orario de atencin.
Cada aduana tiene un !orario %por e9. la de Tigre atiende !asta las
5G!s.(. los gastos de !s. e:tras del personal los paga el importador.
Tasa de almacena9e todos la tiene que pagar %nadie se salva(.
Siempre la mercader#a va primero a la Aduana para ser controlada-
donde se almacena- ' ese tiempo en depsito lo paga el importador. l
despac!ante de aduana reencarga de sacar la mercader#a de depsito
para que entre en pla<a.
'lcitos Aduaneros&
Son solo dos* contrabando e infracciones.
Contrabando acto u omisin que mediante ardid o engaLo impide o
dificulta el adecuado funcionamiento del servicio de control aduanero. s
el =nico tipo doloso del cdigo aduanero. Tambi/n se configura en
operaciones de e:portacin.
Infracciones aduaneras son actos u omisiones que se reprimes por
transgredir las disposiciones aduaneras. Son comparables a las
contravenciones. Son figuras culposas. %falsas manifestaciones de
mercader#as- cantidades- calidades- etc.F poseer mercader#as e:tran9eras
con fines comerciales o industrialesF transportar mercader#as no
declaradasF falsas anotaciones en librosF etc.
Bolilla 333I
I.P/-ICIJ 0 1/- P0,+I./I/- I.P*&-,/ -/B+& 1/- BI&&-
P&+-/01&-
a) 0ntecedentes nacionales.
El rgimen de anonimato de las acciones llevaba a que los posibles
causantes convirtieran su patrimonio en accionario, y como luego no
poda ser incluido en la herencia, quedaba al margen del impuesto
sucesorio. Entonces pas a ser gravado de una manera diferente,
mediante un tributo sustitutivo que era un verdadero impuesto al
patrimonio.
Luego de diferentes modificaciones, en 1991 se llega al "Impuesto sobre
los Bienes Personales, sancionando la ley 23.966.
196
Se estableci con carcter de emergencia por el trmino de 9 perodos
fiscales a partir del 31/12/1991 inclusive. Se aplica en todo el territorio
de la Nacin. Su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la
AFIP. Es un impuesto con destino especfico.
El producto del impuesto se distribuye:
90 % para el financiamiento del rgimen nacional de previsin social
10 % para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales y el
Gobierno de la Ciudad de Bs.As.
en 2001 se agreg $ 250.000.- mensuales para el INCUCAI
b) Gecho imponible. -u!etos pasi2os. 'aluacin de los bienes.
.onto no imponible y al"cuotas.
Hecho imponible.
Consiste en la posesin por personas fsicas y sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero de un patrimonio
bruto conformado por los bienes que indica la ley que son:
Inmuebles dentro del territorio.
Derechos reales constituidos sobre bienes situados en l.
Naves y aeronaves de matrcula nacional.
Bienes muebles registrados.
Bienes muebles del hogar cuando estn en el territorio.
Bienes personales.
Bienes muebles o semovientes situados en el pas.
Dinero y depsitos en moneda (Se toma el valor de U$S "tipo
comprador, porque se supone que cuando ingresaron las divisas al pas
al cambiar U$S por $ me los toman a ese valor).
Ttulos, acciones y crditos.
Derechos de propiedad cientfica, patentes y diseos reservados de la
propiedad intelectual.
Bienes situados en el exterior.
Son los mismos arriba descriptos, pero adquiridos o con domicilio en el
exterior.
Sujetos pasivos.
1) Personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas
radicadas en l por los bienes situados en el pas y en el exterior.
2) Personas fsicas domiciliadas en el exterior y sucesiones indivisas
radicas en l por los bienes situados en el pas. En este caso, estos
sujetos pasivos tributaban por medio de responsables sustitutos con
carcter de pago nico y definitivo.
197
Base imponible.
La base imponible es de $ 102.300.- (art.24)
Exenciones.
1) Bienes de misiones diplomticas y consulares extranjeras y su
personal.
2) Ttulos, bonos, etc. emitidos por la Nacin, provincias y municipios,
cuando la ley que los crea los declare exentos.
3) Obligaciones negociables colocadas en oferta pblica.
4) Bienes inmateriales (llaves, marcas, derechos de concesin, etc.).
Valuacin de los bienes.
INMUEBLES Adquiridos: costo de adquisicin actualizado por tabla
de la AFIP.
Construidos: valor terreno + valor construccin actualizados x AFIP.
AUTOMOTORES, AERONAVES, YATES costo de adquisicin o
construccin actualizados x AFIP.
DEPSITOS EN MONEDA e:tran9era = valor tipo "comprador.
argentina = valor al 31/12 de cada ao.
OBJETOS DE ARTE, ANTIGUEDADES sobre tabla de la AFIP.
OBJETOS PERSONALES Y DEL HOGAR valor de costo.
TITULOS PBLICOS, ACCIONES QUE COTICEN EN BOLSA valor de
cotizacin al 31/12 de cada ao.
Bienes situados en el exterior.
Inmuebles, autos, aeronaves, yates, etc. valor de plaza en el exterior
al 31/12.
Crditos y depsitos en moneda extranjera valor al 31/12 de cada
ao.
Ttulos y valores que coticen en el exterior ltimo valor al 31/12.
Monto no imponible.
Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas
radicadas en l, NO estn alcanzadas por el impuesto si la suma de sus
bienes resulta igual o inferior a $ 102.300.-
ste mnimo NO rige para las personas fsicas y sucesiones indivisas
radicadas o domiciliadas en el exterior.
Alcuotas.
La alcuota slo se aplica sobre el excedente de $ 102.300.-
198
Es inequitativo, porque aquel que se pase $ 100.- del mnimo debe
pagar el impuesto, aquel que le falten $ 100.- no lo paga.
0,50 % s/ el valor total de los bienes sujetos cuyo monto NO supere $
200.000.-
0,75 % s/ el valor total de los bienes sujetos cuyo monto supere $
200.000.-
en cuanto a los bienes situados en el pas, pertenecientes a sujetos
radicados en el exterior, deben ingresar con carcter de pago nico y
definitivo por los bienes, el 0,50 % del valor de los mismos.
Bolilla 333II
,+IB*,/- '0+I/-
a) Impuesto a la transferencia de inmuebles.
Se trata de un impuesto creado por la ley mnibus N 23.905.
Grava las transferencias de inmuebles que se hallan ubicados en el pas.
Rige en todo el territorio de la Nacin, y su producto se distribuye entre
la Nacin y las Provincias conforme a la ley de coparticipacin.
Hecho imponible.
Es la transferencia de dominio a ttulo oneroso de inmuebles ubicados
en el pas.
Se entiende por transferencia la venta, permuta, cambio, dacin en
pago, aportes a sociedades, y todo acto de disposicin (excepto la
expropiacin) por el cual se transmite el dominio a ttulo oneroso, incluso
cuando tales transferencias se realizan por orden judicial o por motivo de
concursos civiles.
Sujetos pasivos.
Personas y sucesiones indivisas que transfieran inmuebles en la medida
en que la transferencia no est alcanzada por el impuesto a las
ganancias.
En los casos de permuta o cambio, se considera sujetos a todas las
partes intervinientes en la operacin, siendo contribuyentes cada una de
ellas sobre el valor de los bienes que se transfieran.
Exenciones.
Transferencias de inmuebles pertenecientes a miembros de misiones
diplomticas y consulares extranjeras, su personal tcnico y
administrativo y su familia, con las limitaciones establecidas en los
199
convenios internacionales aplicados y, en su defecto, la exencin solo
procede en condiciones de reciprocidad.
Momentos de vinculacin.
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la
transferencia gravada, que se considera configurada cuando se produzca
el primero de los siguientes hechos:
1. cuando suscripto el boleto de compraventa se otorgue POSESIN.
2. otorgamiento de la escritura traslativa de DOMINIO.
Base imponible.
El gravamen se aplica sobre el valor de la transferencia de cada
operacin.
Si se efecta por un precio no determinado, se calcula el gravamen
sobre el precio de plaza en el momento de la transferencia.
Reemplazo de inmuebles.
La ley otorga la posibilidad de que cuando se trate de venta nica de
vivienda, para adquirir o construir otra destinada a casa - habitacin
propia, se puede optar por no pagar el impuesto.
La opcin debe efectuarse al momento de suscribirse el boleto y es
procedente an cuando la adquisicin del bien de reemplazo fuere
anterior, siempre que ambas operaciones se efecten dentro del trmino
de 1 ao.
Dentro de ese plazo, el contribuyente debe probar por medio fehaciente
la adquisicin del inmueble de reemplazo y su afectacin al referido
destino. Los escribanos al extender las respectivas escrituras, deben
dejar constancia de la opcin.
Alcuota.
La alcuota es del 15 por mil sobre el valor de la transferencia.
Retenciones.
La ley faculta a la AFIP para establecer todos los agentes de retencin o
percepcin necesarios para asegurar la recaudacin del gravamen.
Los sujetos obligados a actuar como agentes de retencin son: los
escribanos de registro, y cuando las operaciones se realicen sin la
intervencin de estos, los propios adquirentes.
El escribano NO deber actuar como agente de retencin cuando:
- se trate de transferencias alcanzadas por el impuesto a las ganancias.
- El comprador efecte la opcin del reemplazo del inmueble.
- Expropiacin.
200
b) Impuesto a los D4bitos y Cr4ditos bancarios.
Mediante la ley 25.413 de Competitividad sancionada el 24/03/2001,
prorrogada por la Ley 25.722 hasta el 31/12/2004, se establece un
impuesto sobre los crditos y dbitos en cuenta corriente bancaria. El
decreto 380/2001 lo reglamenta.
Este impuesto no capta la capacidad contributiva, sino el movimiento de
fondos en un banco.
Alcuota.
Se aplica una alcuota del 6 por mil sobre:
- Crditos y dbitos efectuados en cuentas abiertas en las entidades
regidas por la ley de Entidades Financieras.
- Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en
efectivo, que cualquier persona efecte por cuenta propia o de terceros,
incluyendo los sistemas de tarjetas de crdito y/o dbito.
Sujetos pasivos.
El impuesto estar a cargo de los titulares de las cuentas bancarias,
ordenantes o beneficiarios y de aquellos que efecten el movimiento de
fondos por cuenta propia.
Las entidades financieras actuarn como agente de percepcin y
liquidacin en los casos de dbitos y crditos; y en el caso de
movimientos de fondos el impuesto ser ingresado por quien realice el
movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente
perceptor y liquidador cuando lo efecta nombre de otra persona.
Determinacin.
El impuesto se determinar sobre el importe bruto de los dbitos,
crditos y operaciones gravadas.
Hecho imponible.
Se perfecciona el hecho imponible en el momento de efectuarse el
dbito o crdito en la respectiva cuenta, o cuando, segn la operatoria,
se considere realizado o efectuado el movimiento entrega de fondos.
Exentos.
- Crditos y dbitos en cuentas bancarias, o movimientos de fondos
correspondientes al Estado Nacional, provinciales, municipales, Gobierno
de la Ciudad de Bs. As. e INSSJP.
- Misiones diplomticas y consulares extranjeras acreditadas en la
Repblica Argentina.
201
- Crditos en caja de ahorros o cuentas corrientes bancarias hasta la
suma acreditada en concepto de sueldos del personal en relacin de
dependencia o de jubilaciones y pensiones, y los dbitos en dichas
cuentas hasta el mismo importe.
Destino del impuesto.
El art. 3 dispone que el 70% de este impuesto ingresar al Tesoro
Nacional y lo administrar el poder ejecutivo con destino a la atencin de
los gastos que ocasione la emergencia pblica declarada por la Ley
25.561.
c) Impuesto a los premios de !ue)os y concursos.
Bajo la Ley 20.630 se establece un gravamen sobre los premios
ganados en juegos de sorteos (loteras) as como en concursos de
apuestas de pronsticos deportivos (PRODE). Reexcluyen las carreras de
caballos. Tambin se excluye la quiniela (para combatir el juego
clandestino), ni aquellos premios que no se cobran porque no hay
ganador y el premio queda en el organizador.
Es un impuesto de emergencia (imp. directo art. 75 inc. 2 CN)
Incluye dentro de sus regulaciones la institucin del "sustituto
tributario, carcter que tiene el ente organizador mientras que el
ganador del premio es un destinatario legal tributario sustituido, que no
es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.
Hecho imponible.
Grava la ganancia proveniente de un juego de azar. Se perfecciona con
el premio.
Alcuota.
La alcuota es del 30% sobre el total del premio.
Sujeto del impuesto.
Es el organizador del juego como sustituto que descuenta el importe
desimpuesto antes de pagar el premio, sustituyendo al contribuyente. Si
no lo hace, el organizadores quien debe pagar. l destinatario legal
tributario es el realizador del hecho imponible, el ganador del premio.
La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto
econmico de este tributo, por cuanto el mecanismo de la ley lleva a que
el impuesto afecte el patrimonio del ganador y no al ente organizador.
El ente organizador del juego o concurso puede asumir dos caracteres:
- Agente de retencin si el premio es directo, en cuyo caso amputa
parte de ese dinero y lo destina al impuesto.
202
- Agente de percepcin si el premio es en especie, debe cobrar el
impuesto al ganador, y se reotorga facultad de no entregar el premio si
previamente no se percibe el monto tributario.
Base imponible.
Es el 90 % del importe del premio. El otro 10% es lo que se lleva
acumulado en gastos de haber jugado durante aos hasta que "se me
dio.
d) ,asa !udicial federal.
Sancionada bajo la Ley 23.898, se cobra en los tribunales nacionales de
Capital Federal, nacionales de provincia (solo los federales). En las
provincias es diferente.
La tasa de justicia se paga generalmente por nica vez al comienzo de
un juicio y su monto est graduado por la naturaleza y cuanta del
proceso.
Es una tasa que se paga en carcter de contraprestacin por un servicio
individualizado en el contribuyente que requiere la administracin de
justicia. Founrouge dice que es un impuesto, dado que la administracin
de justicia constituye uno de los servicios esenciales del Estado.
Categorizacin tributaria.
Tanto la suma que se paga al iniciar las actuaciones, como los sellados
por foja son considerados tasas.
Los primeros se llaman "tasas judiciales.
Los segundos "tasas de actuacin, pero ya no existen.
mbito.
El hecho imponible es toda presentacin ante el Poder Judicial que sea
susceptible de promover su actuacin.
Sujetos pasivos.
Son los iniciadores de las actuaciones judiciales, aunque siempre son
soportadas por el perdedor del litigio porque integran las costas.
Exenciones.
- Se hallan concedidas al Estado y sus entes dependientes.
- A quienes actan con beneficio de litigar sin gastos.
- A quienes interponen recurso de habeas corpus o recurso de amparo.
- Actuaciones en cuestiones laborales, adopcin, alimentos, tenencia de
hijos, etc.
203
Alcuota.
Es variable en los diferentes ordenamientos, pero la Ley Nacional
establece el 3 % sobre el valor del litigio. En casos especiales es del 1,5
%.
En 2002 se modific la ley, y en caso de concursos preventivos se paga
el 0,75 % de todos los crditos verificados. Cuando supere los $
100.000.000.- se paga el 0,25 % sobre el excedente.
Cuando el juicio es por un monto indeterminado, se abona un monto fijo
de $ 68.-
Antes de abonaba mitad al inicio y el resto al final del juicio.
Actualmente se abona todo al inicio.
Se debe abonar dentro de los 5 primeros das de la primera notificacin.
En caso de no abonarse, se cobra una multa y luego se ejecuta. NO se
suspende el juicio.
Monto imponible.
La base est compuesta por la cuanta del juicio. Si el juicio es de
monto indeterminado, se abona un cargo fijo.
Tasa del tribunal Fiscal de la Nacin.
Para interponer recurso ante el tribunal fiscal, la tasa de actuacin es
del 2 %. Ese 2 % si es multa se paga al final de la resolucin si me es
desfavorable.
Si lo que se recurre son impuestos se paga el 1 % al comienzo, y si la
resolucin me es desfavorable, debo pagar el otro 1%. Si me es
favorable, me devuelven el 1 % que pagu al comienzo.
Bolilla 333III
,+IB*,/- P+/'ICI01&-
a) Impuesto Inmobiliario.
Evolucin y fundamentos.
Es el ms antiguo de los impuestos directos. La tierra era la fuente
primordial de riquezas y por eso era la preferida entre los diferentes
objetos de imposicin.
Este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tena un derecho
originario sobre todo el suelo, sujeto a su poder. El paso del tiempo hizo
evolucionar la concepcin sobre este impuesto.
Actualmente, no es ms que una de las tantas formas en que la
potencialidad econmica de los contribuyentes se manifiesta, y de ah
que se considere hecho imponible a los efectos de la tributacin.
204
Formas de imposicin.
Hay diferentes sistemas:
1. Sistema de imposicin sobre el producto bruto del suelo consiste en
establecer un porcentaje fijo sobre la produccin de la tierra, sin tener en
cuenta los gastos que ha demandado la produccin de esos bienes.
2. Sistema de imposicin sobre el valor real de la tierra se establece la
valuacin del inmueble y sobre ella se cobra una alcuota de tipo general
proporcional. Este es el sistema seguido por las provincias argentinas.
3. Sistema de la renta neta se grava la renta neta que es el resultado
de la resta de los gastos de explotacin del inmueble a la renta bruta.
Caractersticas del impuesto en la Argentina.
Se trata de un impuesto provincial, pero el Estado lo aplica en la Capital
Federal y territorios nacionales (Antrtida).
Catastros.
Es un inventario generadle los diferentes inmuebles del Estado que son
registradas en los libros que se llevan al respecto.
Para confeccionar el catastro se efectan operaciones que tienen por
objeto establecer todo lo relativo a la superficie del fundo y su valor.
En Argentina es sistema que se utiliza es el de "catastro mvil, o sea
que se actualizan los valores ao a ao.
Hecho imponible.
El hecho imponible consiste en la situacin de ser propietario o poseedor
a ttulo de dueo de un bien inmueble. Pero el Cdigo Fiscal de Bs.As.
tambin considera al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto.
Sujeto pasivo.
Propietarios o poseedores a ttulo de dueo.
Usufructuarios (para el Cdigo Fiscal de Bs.As.)
Base imponible y alcuota.
La base imponible es la valuacin fiscal del inmueble que surge de las
operaciones de catastro.
La alcuota es variable de provincia a provincia, y generalmente vara
segn se trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional.
Exenciones.
Depende de cada provincia, pero generalmente son:
- Para proteger la pequea propiedad y fomentar la construccin de
viviendas.
205
- A templos religiosos, inmuebles de asistencia social, culturales,
cientficos, bien de familia, etc.
Estn dispensados de todo gravamen por razn del sujeto los inmuebles
del Estado y de sus dependencias o reparticiones autrquicas.
Recargos.
Hay tres tipos de recargos:
1. +or bald#os se aumenta el impuesto a las tierras que no han sido
mejoradas por sus dueos.
2. +or latifundios se pensaba que como a medida que se posean ms
tierras, se pagaba una mayor escala, el latifundio resultara desventajoso
y el propietario optara por dividirlo.
3. +or ausentismo se lleg a cobrar hasta el 50 % de recargo si el
propietario del inmueble se hallaba fuera del pas.
Pago.
Se efecta anualmente en las pocas que fija el organismo recaudador.
b) Impuesto de -ellos.
Origen y evolucin.
Los tributos que gravan la circulacin no hacen referencia a la
circulacin o trnsito de tipo territorial, sino a la circulacin econmica.
El origen de los impuestos a la circulacin de riqueza es antiguo. Se
seala como origen un impuesto que surgi en Holanda en el ao 1624
por el cual se exiga que todos los contratos y documentos de cualquier
naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendera por una
mdica suma. Posteriormente se admiti como forma alternativa el uso
de papel comn provisto de estampillas o sellos pegados al documento.
Una posterior evolucin del impuesto llev a discriminar el contenido de
los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del impuesto
segn la naturaleza del impuesto.
Derecho de timbres y de registro.
Los impuestos de circulacin pueden separarme en 2 categoras:
1. Derec!o de registro tienen el carcter de una tasa de
servicio, pues el pago del contribuyente es una contraprestacin a un
servicio que prest el Estado, como por ejemplo el sellado que se cobra
por inscripciones o autenticaciones.
2. Derec!o de timbre son verdaderos impuestos que gravan
actos que implican movimientos o circulacin de valores.
Hecho imponible.
206
Es la circunstancia fctica de instrumentar los actos, contratos u
operaciones comprendidos sin importar su validez o eficacia.
Es decir, que por ms que los actos instrumentados sean nulos, se debe
pagar el tributo.
El instrumento debe tener existencia material debidamente comprobada
y cumplir los siguientes requisitos:
1. Los documentos deben ser materializaciones de expresiones de
voluntad.
2. Las manifestaciones de voluntad deben ser formales, es decir
cumplir con los requisitos del Cdigo Civil (ej. la escritura).
3. El instrumento exteriorizante deshecho imponible debe
contener los elementos esenciales que permitan caracterizarlo.
Contratos por correspondencia.
Ciertos documentos, si bien en principio no parecan constituir por s
solos la instrumentacin necesaria, en determinados casos la ley as los
considera. Por ejemplo, en los contratos por correspondencia
instrumentados y, por ende sujetos a impuesto si:
- La propuesta es respondida telegrfica o epistolarmente.
- La propuesta es firmada por el destinatario en prueba de aceptacin.
Sujetos pasivos.
Son aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u
operaciones especificados por ley. Si en la realizacin deshecho imponible
intervienen 2 o ms personas, la responsabilidad es solidaria.
Si se trata de un impuesto correspondiente a escrituras pblicas, el
impuesto debe pagarse bajo la directa responsabilidad del escribano
interviniente.
Actos gravados.
- Actos, contratos y operaciones (son 53).
- Contratos de compraventa y permuta de muebles e inmuebles.
- Locaciones.
- Contratos de constitucin de sociedades civiles y comerciales.
- Contrato de prenda agraria.
- Adelantos entre bancos.
- Seguro de vida.
- Depsito en plazo fijo, cuenta corriente o caja de ahorros.
- Contrato de trabajo en relacin de dependencia.
- 4 incisos para la industria del libro.
- Warrants
- Etc.
Exenciones.
207
Estn exentos los actos instrumentados por la Nacin, Provincias,
Municipios, bancos oficiales, asociaciones y entidades sin fines de lucro,
entidades religiosas, partidos polticos, etc.
Base imponible.
La alcuota es proporcional al importe del documento y en ocasiones es
un importe fijo segn el documento que se trate.
Pago.
Estas son las cuatro formas de pagar el impuesto:
- Antes se pegaba una estampilla en el instrumento por el valor
correspondiente de acuerdo al valor desimpuesto.
- Despus aparecieron las mquinas timbradoras.
- Declaracin jurada (x escribanos).
- Depsito bancario.
Si se trata de contratos por locacin de servicios o de obra, por un plazo
mayor a 2 aos y medio, se hace un plan de pagos semestrales.
(IMPORTANTE).
Delitos.
El delito tpico es la utilizacin de estampillas inutilizadas.
Se presumen otros delitos de defraudacin: omitir la fecha; omitir el
lugar de emisin; adulterar, enmendar o sobre raspar la fecha, excepto
que se salve en el mismo instrumento.
Impuesto a la transmisin gratuita de bienes.
Comprenda el gravamen a las herencias, legados y donaciones. El
impuesto sucesorio tiene su origen en Egipto, pero se conoci en forma
ms evolucionada en Grecia y Roma.
En la edad Media desapareci el impuesto ala herencia ya que el Sr.
Feudal era el dueo absoluto de las tierras, y cuando el vasallo falleca
ellos volvan al poder del primero. Sin embargo como los Sres. Feudales
advirtieron que la posibilidad de traspaso a los herederos era un incentivo
para la mayor produccin, permitieron la transmisin por causa de
muerte, pero pusieron una tasa retributiva. Se gravaba un porcentaje de
la porcin de cada heredero.
Para la doctrina ms autorizada, el impuesto sucesorio es directo. Grava
una manifestacin inmediata de capacidad contributiva derivada del
enriquecimiento concreto que la porcin transmitida ha significado para el
heredero.
La ley creadora del impuesto sobre el patrimonio neto, ha derogado este
impuesto para la Capital Federal (1976). Asimismo y a requerimiento de
208
la Nacin, las provincias han derogado sus tributos locales que gravaban
la transmisin gratuita de bienes.
Bolilla 333I'
I.P/-ICIJ (&K+IC0 0 1/- C/-*./- I.P*&-,/ -/B+& 1/-
I(+&-/- B+*,/-
a) /ri)en y e2olucin en la 0r)entina.
El origen se remonta a la poca medieval. En esos tiempos los Sres.
Feudales les otorgaban una "carta - patente que era una autorizacin
para que el sbdito ejerciera determinada actividad (comercio, oficio,
etc.). Esta "carta - patente se consideraba una verdadera TASSSA, ya
que era la contraprestacin del servicio que prestaba el soberano al
permitir que el vasallo realizara sus actividades.
Actualmente este concepto ha cambiado y se considera que el ejercicio
de cualquier actividad lcita por cualquier persona es libre y
constitucionalmente protegida. Este tributo dej entonces de ser una tasa
y se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad
econmica demostrada en el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o
profesin, que normalmente produce lucro.
En la Argentina el impuesto de patente se conoce desde 1810. la
diferencia de importes de las alcuotas dependa de la profesin ejercida,
pero esto trajo injusticia porque dentro de un mismo oficio no se
diferenciaba la capacidad contributiva entre los diferentes contribuyentes.
En 1948 se organiz el impuesto a las actividades lucrativas, y luego de
varias modificaciones, en 1977 se lleg a la ley de "impuesto a los
Ingresos Brutos.
b) Caracteres del impuesto.
Es un impuesto indirecto porque grava una exteriorizacin mediata de
capacidad contributiva.
Es real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
destinatarios legales tributarios, sino tan solo la actividad que ejercen con
habitualidad.
Es un impuesto local y se adecua al principio de territorialidad, lo cual
significa que nicamente estn gravadas las actividades realizadas dentro
de una jurisdiccin determinada.
El organismo de aplicacin es la Direccin General de Rentas.
Hecho imponible.
209
Es el ejercicio habitual y a ttulo oneroso en cualquier lugar de la Pcia.
de Bs. As., de cualquier actividad (comercio, industria, profesin, oficio,
negocio, inversin de capitales, etc.), lucrativa o no, ya que lo que
importa es la actividad propiamente dicha y no las ganancias (que se
pagan con ese impuesto).
Se habla de cualquier lugar de la Pcia., aclarando esto porque hay
localidades con jurisdiccin federal, pero deben pagar todos aquellos que
estn dentro de los lmites geogrficos de la Pcia. de Bs. As. (Ej.
Aeropuerto de Ezeiza).
NO constituyen hecho imponible:
- Trabajo personal en relacin de dependencia con sueldo fijo.
- Desempeo de cargos pblicos.
- Percepcin de jubilaciones.
Sujetos pasivos.
Son las personas individuales o colectivas que realicen cualquier
actividad gravada en el mbito jurisdiccional correspondiente.
Cuando un mismo contribuyente ejerza 2 o ms actividades sometidas a
diferentes tratamientos fiscales, deber discriminar el monto de los
ingresos brutos correspondientes a cada uno de ellos.
Base imponible.
Est dada por los Ingresos Brutos devengados durante el perodo fiscal
y provenientes de las actividades gravadas. Se entienden devengados:
- 6enta de inmuebles posesin o escrituracin (lo que fuere anterior).
- 6enta de otros bienes facturacin, entrega o acto equivalente.
- +restacin de servicios ' ,ocaciones de obra o servicios ejecucin
total o parcial de la prestacin pactada o su facturacin (lo que suceda
primero).
- Intereses desde el momento en que se generen.
Se excluyen como ingresos brutos el IVA, reintegro de gastos, subsidios
del Estado, ingresos por ventas de bienes de uso.
Existen casos especiales donde la base imponible no son los ingresos
brutos, sino las ganancias brutas (precio de venta menos costo):
- Comercializacin de combustibles.
- Comercializacin de billetes de lotera.
- Comercializacin de tabaco y cigarrillos.
- Entidades financieras intereses cobrados menos intereses pagados.
- Compaas de Seguros.
210
En el caso del ejercicio de profesiones liberales (abogado, psiclogo,
etc.) cobrando por Colegio, la base imponible ser el monto lquido de los
honorarios cobrados.
Alcuotas.
La alcuota general es del 3 %.
Hay casos especiales:
- Agricultura, ganadera, pesca y caza 1 %
- Prstamos de dinero, compraventa de divisas y agentes de bolsa 4,9
%
- En el caso de actividades especiales, no figura la alcuota, ya que la
misma ser dictada por ley especial para cada actividad.
Exenciones.
1. Actividades del Estado.
2. Bolsa de Comercio.
3. Libros, diarios, revistas (incluyendo propagandas, edictos,
etc.). No comprende la edicin de material pornogrfico.
4. Mutuales.
5. Operaciones de sociedades civiles o de bien pblico.
6. Intereses de caja de ahorros y plazo fijo.
7. Empresas de servicios pblicos (agua. Gas, luz, etc.).
8. Vendedores ambulantes.
9. Floristas registrados en la Municipalidad correspondiente,
siempre que paguen la "cisa (d que se paga al municipio).
10. Cesin de honorarios en la Pcia. de Bs. As. En la ciudad de Bs.
As. estn exentos todos los honorarios de profesionales liberales.
11. Emisoras de radio y TV, excepto las de cable.
Pago.
El pago se efecta por ao calendario, ingresando anticipos bimestrales.
Se liquidan de acuerdo al bimestre respectivo (enero/febrero,
marzo/abril, etc.).
Existen regmenes especiales como los fahenadores (frigorficos) o los
mercados de concentracin (mercado de hacienda).
c) Con2enios multilaterales.
El carcter territorial del impuesto plantea el problema de las dobles
imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en territorios
separados.
211
Los problemas entre provincias pueden ser solucionados mediante
convenios, por eso en nuestro pas surgieron los llamados "convenios
unilaterales.
Un ejemplo frecuente es: planto frutillas en Santa Fe, las fabrico en Bs.
As. y las vendo en Capital Federal. Pagara impuesto en los tres lugares,
pero para solucionarlo se hicieron los "convenios unilaterales. Primero
entre la provincia de Bs. As. con la Capital Federal, y luego se
extendieron a todas las provincias.
En Salta, en 1977, se realiza el Convenio multilateral entre las
provincias, funcionando de la siguiente manera:
Se divide la base imponible entre las diferentes jurisdicciones, de acuerdo
a la mayor actividad que se ejerza, medida por dos parmetros: ventas y
gastos. Se hace un promedio entre las dos, y tenemos el valor porcentual
que se va a pagar.
Ventas Gastos Clculo (sumo
y divido x 2)
Santa
$/
5 % 15 % 10
3uenos
Aires
15 % 75 % 45
Capital
$ederal
80 % 10 % 45
Total 100 % 100 % 100
El poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte segn la
importancia de la actividad ejercida en ellas, mientras ms importante
sea la actividad desarrollada en una jurisdiccin determinada, ms
derecho tendr a gravar.
Salvo casos especiales, los Ingresos Brutos se distribuyen entre las
jurisdicciones de la siguiente forma:
1. El 50 % en proporcin a los gastos efectivamente soportados
por el contribuyente en cada jurisdiccin (gastos de sueldos, alquileres,
etc.).
2. El 50 % en proporcin a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdiccin.
El convenio multilateral prev el funcionamiento de una Comisin
Arbitral que tiene por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que
puedan surgir con motivo de la interpretacin de las normas de este
convenio.
La aplicacin de los convenios est a cargo de 2 comisiones:
- Arbitral dirime problemas entre provincias.
212
- Plenaria tribunal de alzada.
Con dos representantes de cada jurisdiccin, se llevarn a cabo dos
reuniones anuales.
Tendr un presidente, un vicepresidente, 7 vocales titulares y 7
suplentes. Los vocales representan:
- Capital Federal y provincia de Bs. As. permanentes.
- Los otros cinco divididos por zonas (Noreste, Noroeste, Centro, Cuyo y
Sur).
Los vocales duran 2 aos en su cargo, turnndose por sorteo cada
provincia que compone cada zona.
Actividades especiales.
- Actividades de la construccin 90 % a la provincia donde est la obra
y 10 % a la jurisdiccin donde tienen su sede administrativa.
- Compaas de Seguros 80 % donde est el riesgo asegurado y 20 %
donde est la sede de la empresa.
- Profesiones liberales si tengo el estudio en una jurisdiccin y ejerzo
mi actividad en otra, 80 % donde ejerzo mi actividad y 20 % donde
tengo el estudio. Capital Federal est exento (gano $ 1.000.- en un juicio
en San Isidro y tengo mi estudio en CF. Voy a pagar ingresos brutos x $
800.- en pcia. Y 20 % en CF, pero estoy exento.