Nmer o 12 novembr o/dezembr o/j anei r o - 2008 Sal vador Bahi a Br asi l - I SSN 1981-1861 -

ESTATUTO DO CONTRIBUINTE: CONTEDO E ALCANCE

Humberto vila
Advogado em Porto Alegre. Professor da Pontifcia Universidade Catlica
(PUC/RS) e da Escola Superior da Magistratura do Rio Grande do Sul
(AJURIS). Doutor em Direito (Doctor juris) e Certificado de Estudos em
Metodologia da Cincia do Direito pela Universidade de Munique, Alemanha.
Mestre em Direito pela Faculdade de Direito e Especialista em Finanas pela
Faculdade de Cincias Econmicas da Universidade Federal do Rio Grande do
Sul (UFRGS).


SUMRIO: I. FUNDAMENTOS DA CONSTITUIO DO ESTATUTO DO CONTRIBUINTE - A.
Redefinio da funo da Cincia do Direito - 1. Distino entre norma e dispositivo e entre sistema
interno e externo - 2. Distino entre descrio e construo - B. Redefinio do Estatuto do
Contribuinte - 1. Elementos - a) Normas - b) Finalidades - 2. Limites formais - a) Limites
procedimentais - b) Limites de eficcia - 3. Limites materiais - a) Normas de competncia - (1)
Normas excludentes de competncia - (2) Normas atributivas de competncia - b) Princpios
materiais - 4. Deveres de medida - a) Princpio da igualdade - b) Postulado da proporcionalidade - 5.
Quadro ilustrativo dos limites fundamentais tributao - II. EFICCIA DO ESTATUTO DO
CONTRIBUINTE - A. Crtica postura restritiva da jurisprudncia - B. Redefinio da funo da
jurisprudncia - Concluso.


INTRODUO
A expresso Estatuto do Contribuinte denota um conjunto de normas
que regula a relao entre o contribuinte e o ente tributante.
1
Sua utilizao
possui conotao tanto garantista dos direitos dos contribuintes quanto limitativa
do poder de tributar.

1
Em sentido anlogo: CARVALHO, Paulo de Barros. Estatuto do Contribuinte, direitos, garantias
individuais em matria tributria e limitaes constitucionais nas relaes entre fisco e
contribuinte. Revista de Direito Tributrio (7/8):138, 1979; CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de
Direito Constitucional Tributrio. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 1999. p. 291 e ss; TORRES,
Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao. In: Tratado de Direito Constitucional
Financeiro e Tributrio, V. 3 Rio de J aneiro: Renovar, 1998. p. 27 ss.; COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de J aneiro: Forense, 1999. p. 37 e ss.


2
Causa espanto examinar o Estatuto do Contribuinte no direito brasileiro.
que no se tarda a perceber um descompasso entre aquilo que previsto pelo
direito positivo e aquilo que descrito pela doutrina e concretizado pela
jurisprudncia.
De um lado, a anlise da Constituio Brasileira de 1988 revela uma
enormidade de dispositivos que servem como pontos de partida exatamente para
garantir os direitos dos contribuintes e para limitar o poder de tributar: princpios,
direitos e garantias fundamentais, princpios tributrios, definio de espcies
tributrias e extensas regras de competncia. De outro, o exame da doutrina pe
a descoberto tanto a circunscrio de sua atividade, com notveis excees,
mera descrio do ordenamento jurdico, quanto sua dificuldade em constituir o
contedo semntico daquelas normas jurdicas por ela prpria qualificadas de
fundamentais - os princpios jurdicos; e o estudo da jurisprudncia manifesta a
ineficcia dos direitos fundamentais enquanto normas protetoras dos direitos dos
contribuintes e dos princpios fundamentais como normas limitadoras do poder de
tributar.
Por que existe essa disparidade? Este estudo responde a essa questo,
apresentando uma alternativa interpretativa que, unificando pontos de vista
analticos e dialtico-hermenuticos, expe os obstculos que ainda impedem a
construo integral do Estatuto do Contribuinte no direito brasileiro.


I. FUNDAMENTOS DA CONSTITUIO DO ESTATUTO DO CONTRIBUINTE
A. REDEFINIO DA FUNO DA CINCIA DO DIREITO
1. DISTINO ENTRE NORMA E DISPOSITIVO E SISTEMA INTERNO E EXTERNO
Os primeiros obstculos delimitao integral do Estatuto do
Contribuinte residem na indevida equiparao entre norma e dispositivo e entre
sistema interno e sistema externo.
preciso distinguir a norma do dispositivo. Norma no o texto nem o
conjunto deles. Norma o contedo de sentido construdo a partir da
interpretao sistemtica de textos normativos.
2
Os dispositivos consistem no
objeto da interpretao; as normas, no seu resultado. equivocada, pois, a
afirmao de que a Constituio de 1988 possui uma inigualvel quantidade de
normas que garantem os direitos dos contribuintes e limitam o poder de tributar. A
Constituio de 1988 nada mais possui do que um maior nmero de pontos de
partida para a construo dos direitos dos contribuintes e das limitaes ao poder
de tributar. preciso no confundir o ponto de partida com o de chegada.
3


2
GUASTINI, Riccardo. Teoria e dogmatica delle fonti. Milano: Giuffr, 1998. p. 16.
3
PAWLOWSKY, Hans-Martin. Methodenlehre fr Juristen. 3. ed. Heidelberg: Mller, 1999. p.
120.


3
tambm necessrio estremar o sistema externo do interno. O sistema
tributrio no se resume ao conjunto de dispositivos que dizem respeito expressa
e imediatamente matria tributria. O critrio ratione materiae apenas focaliza o
elemento exterior do sistema jurdico, deixando intacta a multiplicidade e a
mobilidade das relaes sintticas e semnticas a serem construdas pelo
intrprete.
4
A anlise do elemento exterior conduz at o sistema tributrio externo.
Em vez da matria, preciso construir uma sistematizao do contedo de
sentido dos dispositivos que protegem expressa ou implicitamente, imediata ou
mediatamente os bens jurdicos - situaes, objetos ou estados juridicamente
protegidos - restringidos pela concretizao da relao obrigacional tributria. S
a compreenso do direito tributrio por meio do exame unificador das normas que
resguardam os direitos de liberdade e de propriedade permite a elaborao do
sistema tributrio interno.
5
desacertada, pois, afirmao de que o sistema
tributrio se resume aos artigos 145 a 162 da Constituio de 1988. Esses
dispositivos nada mais so do que uma parte dos pontos de partida para a
concepo do sistema tributrio. O prprio texto constitucional j fornece uma
pista ao prescrever que o sistema tributrio tambm inclui outras garantias
asseguradas ao contribuinte (art. 150, caput), quer aquelas expressamente
disciplinadas, quer aquelas decorrentes dos princpios fundamentais adotados
pela Constituio (art. 5, 2). necessrio no baralhar o incio com o fim.
Assim analisada a questo, determinadas caractersticas atribudas ao
sistema tributrio brasileiro - rigidez e exaustividade - merecem maior ateno. O
sistema tributrio qualificado como rgido, porque as principais normas da
tributao, estando previstas na prpria Constituio, ou no podem ser
modificadas, se consideradas como garantias fundamentais (art. 60, 4), ou
exigem um procedimento parlamentar especfico, mais complexo do que o
previsto para a alterao da legislao ordinria; e como exaustivo, porque a
prpria Constituio esgota todas as questes relativas aos princpios tributrios e
s regras de competncia.
6
O sistema tributrio at pode ser qualificado de rgido,
se e enquanto a rigidez indicar to-s o procedimento mais complexo exigido para
sua alterao; de exaustivo, desde que isso demonstre que o intrprete deve
construir todas as solues a partir do sistema constitucional externo. Entender
rigidez como imobilidade das relaes internormativas e exaustividade como pr-
determinao absoluta do sentido normativo pelos dispositivos constitucionais
ser misturar, uma vez mais, o termo inicial com o final.

4
CARVALHO, Paulo. Teoria da Norma Tributria. So Paulo: LAEL, 1974. p. 74; idem: Estatuto
do Contribuinte, direitos, garantias individuais em matria tributria e limitaes constitucionais
nas relaes entre fisco e contribuinte. Revista de Direito Tributrio (7/8):137, 1979; idem. Direito
Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. So Paulo: Saraiva, 1998. p. 77.
5
Sobre sistema jurdico interno em geral: CANARIS, Claus-Wilhelm. Systemdenken und
Systembegriff in der Jurisprudenz. 2. ed. Berlin: Duncker und Humblot, 1982. p. 19, 35 e 40;
BYDLINSKI, Franz. System und Prinzipien des Privatrechts. Wien, New York: Springer, 1996. p.
16. Sobre sistema tributrio interno: TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Kln: Otto Schmidt.
1993. p. 105 ss. E sobre o postulado da unidade: ALEXY, Robert. J uristische Interpretation. In:
Recht, Vernunft, Diskurs. Frankfurt am Main: Suhrkamp, 1995. p. 76.
6
ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: RT, 1968. p. 7, 20 e 36.
Sobre a proibio de modificao de garantias: Ao Direta de Inconstitucionalidade n 937-7,
Tribunal Pleno, Relator Ministro Sydney Sanches, DJ 18.03.93.


4
2. DISTINO ENTRE DESCRIO E CONSTRUO
Em face das consideraes anteriores, resulta absolutamente claro que o
Estatuto do Contribuinte no predizvel pelo texto da Constituio de 1988. Ao
contrrio: ele deve ser coerentemente construdo. Isso porque, sendo o direito
vertido em linguagem, o trabalho do intrprete no se caracteriza como
reconstruo de algo anterior, mas sempre como constituio de algo novo.
7

inexato, pois, definir a interpretao como mera descrio do
significado, quer no sentido de comunicao de uma informao ou conhecimento
a respeito de um texto, quer no sentido da inteno do seu autor. De um lado, a
compreenso da significao como o contedo conceptual de um texto pressupe
a existncia de uma significao intrnseca que independa do uso ou da
interpretao. Isso, porm, no ocorre, pois o significado no algo incorporado
s palavras, mas algo que depende precisamente do uso e da interpretao,
como comprovam a modificao de sentido das palavras no tempo e no espao e
as controvrsias doutrinrias a respeito do sentido mais adequado de um texto
legal. De outro lado, a concepo da significao como a inteno do legislador
pressupe a existncia de um autor determinado e de uma vontade unvoca
fundadora do texto. Isso, no entanto, tambm no sucede, pois o processo
legislativo qualifica-se justamente como um processo complexo que no conhece
nem um autor individual nem uma vontade especfica. Sendo assim, a
interpretao no se caracteriza como um ato de descrio de um significado
previamente dado, mas como um ato de deciso que constitui uma significao
de um texto.
8
A questo nuclear disso tudo est no fato de que o intrprete no
atribui o significado correto aos termos legais; ele to-s constri exemplos de
uso da linguagem ou verses de significado, j que a linguagem nunca algo pr-
dado, mas algo que se concretiza no uso ou, melhor, como uso.
9
As fontes do
direito so possibilidades dele, que devem ser completadas por algo que se situa
fora delas.
10

Do exposto resultam duas concluses. Em primeiro lugar, a funo da
doutrina e da jurisprudncia no consiste em meramente descrever o significado
do Estatuto do Contribuinte, mas em continuamente constitu-lo. Equipar-lo aos
dispositivos contidos na Constituio de 1988 ser, novamente, igualar o objeto
com o resultado da interpretao. Em segundo lugar, no se podendo equiparar
as fontes do direito com as normas que a partir delas podem ser construdas,

7
MLLER, Friedrich. Warum Rechtslinguistik? Gemeinsame Probleme von Sprachwissenschaft
und Rechtstheorie. In: Rechtstheorie und Rechtsdogmatik im Austausch. Gedchtnisschrift fr
Bernd JeandHeur. Org. Wilfried Erbguth, Friedrich Mller e Volker Neumann. Berlin: Duncker
und Humblot, 1999. p. 30 e 31.
8
GUASTINI, Riccardo. Interprtation et description de normes. In: Interpretation et Droit. Org.
Paul Amselek. Bruxelles: Bruylant, 1995. 97 e 98.
9
MLLER, Friedrich. Op. cit. p. 40.
10
De maneira anloga: KAUFMANN, Arthur. Die ipsa res iusta. In: Beitrge zur Juristischen
Hermeneutik. Kln: Carl Heymans, 1993. p. 61.


5
jamais se pode contar com a realizao do Estatuto do Contribuinte porque ele
est expressamente previsto em uma fonte normativa, seja ela qual for.
11

O exposto atesta por que a doutrina e a jurisprudncia, ao examinarem o
tema relativo s limitaes ao poder de tributar, circunscrevem-se, em regra,
investigao do seu sentido negativo: proibio de instituio de tributos por meio
de instrumentos diversos da lei; proibio de eficcia antes do incio do exerccio
seguinte ao da edio da lei, etc. Ora, restringindo-se a interpretao descrio
de algo previamente constitudo, no havia outro caminho seno fixar-se ao
elemento exterior da Constituio por meio da anlise das normas expressas
constantes do Sistema Tributrio, deixando de lado a construo da significao
positiva das limitaes mediante investigao dos princpios enquanto normas
que instituem finalidades a serem atingidas (dignidade humana, liberdade,
propriedade) e dos princpios e postulados que determinam como os encargos
tributrios devero ser divididos (princpio da igualdade) ou qual estrutura dever
ser observada no processo de aplicao (postulado ou princpio hermenutico da
proporcionalidade).

B. REDEFINIO DO ESTATUTO DO CONTRIBUINTE
1. ELEMENTOS
A) NORMAS
As normas que compem o ordenamento jurdico no so uniformes na
sua funo limitativa do poder de tributar. Com efeito, enquanto algumas normas
estabelecem como e quando os tributos podem ser institudos ou cobrados,
outras delimitam o qu pode ser objeto de tributao. Os limites decorrentes de
normas que prescrevem o procedimento e os limites de eficcia das normas que
instituem tributos podem ser didaticamente agrupados sob a rubrica de limites
formais (relativos forma da tributao); os que prescrevem quais os fatos e
situaes que podem ser objeto de tributao, bem como os seus requisitos,
podem ser reunidos na categoria de limites materiais (referentes ao contedo da
tributao).
As normas que formam o ordenamento jurdico tambm no so
uniformes em sua estrutura. De fato, h normas que determinam a realizao de
fins, sem uma hiptese de incidncia capaz de prescrever qual o comportamento
adequado a essa realizao (e.g. segurana jurdica, democracia); h normas
que, ainda que ligadas realizao de fins, prescrevem, permitem ou probem
determinado comportamento ou prevem o contedo que outras normas devem
possuir, instituindo as conseqncias que advm do seu descumprimento (e.g.
normas atributivas de competncia). As normas imediatamente finalsticas podem
ser qualificadas de princpios; as mediatamente finalsticas, de regras. O

11
FERREIRO LAPATZA, J ose J uan. El estatuto del contribuyente y las facultades normativas de
la administracin. In: Justia Tributria. 1 Congresso Nacional de direito Tributrio - IBET. So
Paulo: Max Limonad, 1998. p. 319.


6
importante que enquanto a relao entre os princpios caracteriza-se como um
entrecruzamento, e soluciona-se mediante a atribuio de uma dimenso de peso
a cada um dos princpios envolvidos, com a conseqente criao de regras de
prevalncia diante do caso concreto, a relao entre as regras qualifica-se como
uma antinomia, e resolve-se por meio da abertura de excees regra ou com a
declarao de invalidade de uma delas.
12

Os princpios, justamente por causa do seu elevado grau de abstrao e
de indeterminao, dependem mais intensamente de atos institucionais de
aplicao para a determinao do seu sentido. E porque estabelecem fins como
devidos, podem-se entrecruzar com outros princpios no processo de aplicao.
Esse imbricamento s pode ser solucionado mediante uma ponderao que
atribua um grau de importncia a cada um dos princpios envolvidos.
Ora, o Estatuto do Contribuinte s realiza sua funo de garantir direitos
dos contribuintes e de limitar o poder de tributar se juridicizar tanto a forma quanto
o contedo da tributao. A explicao coerente do significado normativo desses
limites pressupe, em nome do postulado da unidade da Constituio, a
aproximao semntica das regras e dos princpios, de tal sorte que o sentido de
cada um deles incorpore o significado dos outros que lhe so axiologicamente
sobrejacentes. Ser desacertada a interpretao das regras desvinculada dos
princpios que com elas mantm conexo semntica.

B) FINALIDADES
A tributao busca atingir determinadas finalidades. Essas finalidades
podem ser analisadas sob um enfoque extrajurdico, quando examinar as causas
que levaram o legislador a conformar a tributao dessa ou daquela forma, ou sob
um enfoque jurdico, na hiptese de investigar o fundamento de validade utilizado
para justificar a tributao ou a distino entre os contribuintes e a finalidade que
a distino visa a alcanar. que, sendo diferente a justificao e a finalidade da
distino, sero diversos os bens jurdicos, afetos aos sujeitos, que sero
restringidos e, por implicao, tambm diferentes as regras e os princpios que os
iro resguardar.
desacertada, pois, a posio rgida no sentido de que a finalidade da
tributao , em todo o caso, juridicamente irrelevante. S-lo- enquanto ela for
utilizada como elemento para uma mera classificao que venha amalgamar
critrios econmicos e jurdicos; deixar de s-lo, porm, quando ela servir de
fundamento para a instituio de tributos e para a diferenciao entre os
contribuintes. Isso porque ser a finalidade mesma da tributao que ir definir os
seus limites: quando a tributao tiver finalidade eminentemente fiscal e, por isso,
visar a repartir os encargos tributrios, o critrio da repartio ser a prpria

12
Sobre o assunto: VILA, Humberto Bergmann. A distino entre princpios e regras e a
redefinio do dever de proporcionalidade. RDA, 215:151-179. 1999. Ver tambm: LBBE-
WOLFF, Gertrude. Die Grundrechte als Eingriffsabwehrrechte: Struktur und Reichweite der
Eingriffsdogmatik im Bereich staatlicher Leistungen. Baden-Baden: Nomos, 1988. S. 167.


7
capacidade de contribuir para esse custeio; j quando tiver finalidade
principalmente extrafiscal e, por isso, visar a atingir um fim concreto, econmico
ou social, o critrio da repartio no mais ser a capacidade de contribuir, mas a
adequao, a necessidade e a correspondncia do meio relativamente quela
finalidade. O desconhecimento dessa distino tem deixado sem controle os
contornos da instituio de impostos ligados ao comrcio exterior, a instituio
legislativa de responsveis tributrios e mesmo a criao de mecanismos
variados para facilitar a fiscalizao de tributos.
No menos desarrazoada, contudo, a postura rija no sentido de que a
finalidade da tributao sempre serve de critrio jurdico de controle da tributao
e que a ponderao entre finalidades conflitantes sempre igualmente
estruturada. Como ser visto adiante, no qualquer finalidade que capaz de
estruturar uma relao jurdica, mas somente uma finalidade concretamente
verificvel que baste para consolidar uma relao meio-fim juridicamente
controlvel. O financiamento de gastos pblicos gerais ou especficos com a
seguridade social, sobre serem vagos e ambguos, no servem para estruturar a
aplicao da proporcionalidade: sero sempre adequados e necessrios para
financiar os gastos pblicos.
Aqui, importa registrar que o Estatuto do Contribuinte s lograr garantir
os direitos dos contribuintes e limitar o poder de tributar se prescrever como e
quando podem ser institudos tributos e o qu pode ser objeto de tributao.
Nesse sentido, a construo do Estatuto do Contribuinte pressupe a
sistematizao das normas que incidem, necessariamente, na concretizao da
relao obrigacional tributria: primeiro, das normas, princpios e regras, que
estabelecem como devem ser institudos os tributos, adiante definidas como
limites formais; segundo, das normas, princpios e regras, que delimitam o
contedo da tributao, a seguir designadas de limites materiais; por fim, das
normas e postulados que estabelecem como devem ser repartidos aqueles bens
protegidos ou realizadas aquelas finalidades devidas, logo chamados de deveres
de medida, como os que instituem os deveres de igualdade e de
proporcionalidade.

2. LIMITES FORMAIS
A) LIMITES PROCEDIMENTAIS
A Constituio de 1988 estabelece o princpio democrtico como sendo
fundamental (art. 1). Alm disso, institui a legalidade como sendo garantia
fundamental (art. 5, inc. II). Mais ainda: no Sistema Tributrio Nacional, a
Constituio eleva a legalidade limitao especfica ao poder de tributar (art.
150, inc. I): s a lei pode instituir ou aumentar tributos. Ao faz-lo, institui o
procedimento parlamentar de discusso e votao como essencial a instituio de
tributos.
13
A consensualidade passa a ser elemento de validade dos tributos.

13
VILA, Humberto Bergmann. Medida Provisria na Constituio de 1988. Porto Alegre: Sergio
Fabris, 1997. p. 56 ss.


8
A jurisprudncia, no entanto, tem equivocadamente analisado a
legalidade como regra semanticamente autnoma relativamente ao princpio
democrtico. Com efeito, o Supremo Tribunal Federal aceita no s a instituio
de tributos mediante medida provisria, como permite a reedio sucessiva delas
e a convalidao de efeitos das anteriores pela ltima.
14

B) LIMITES DE EFICCIA
Constituio de 1988 estabelece o princpio do Estado de Direito como
sendo fundamental (art. 1). Dentre seus corolrios, est o princpio da segurana
jurdica: a previsibilidade e a certeza do direito devem conformar a tributao.
Alm disso, arrola o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada
como direitos fundamentais (art. 5, XXXVI). Ainda: no Sistema Tributrio
Nacional, a Constituio eleva a irretroatividade a limitao especfica ao poder
de tributar (art. 150, inc. III, a): vedado cobrar tributos em relao a fatos
ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os instituiu ou aumentou. A
Constituio vai ainda mais longe: constitui a anterioridade limitao especfica
ao poder de tributar: os impostos s podem ser cobrados se institudos at o final
do exerccio anterior (art. 150, inc. III, b); as contribuies sociais, se institudas
90 dias antes (art. 195, 7). O decisivo que essas limitaes instituem a
previsibilidade da atuao estatal como essencial instituio de tributos.
De novo, a jurisprudncia tem analisado desacertadamente a
irretroatividade e a anterioridade como regras semanticamente independentes do
princpio do Estado de Direito e da segurana jurdica que lhe inerente. De fato,
o Supremo Tribunal Federal permite, por exemplo, a aplicao de novas alquotas
no curso do prprio exerccio, relativamente a lucros obtidos antes da modificao
legislativa.
15


3. LIMITES MATERIAIS
A) NORMAS DE COMPETNCIA
(1) NORMAS EXCLUDENTES DE COMPETNCIA
A Constituio Federal atribui Unio, aos Estados e aos Municpios o
poder de tributar determinados fatos ou situaes especificados nos artigos 153 a
156 e em outros dispositivos esparsos. A parcela de poder atribuda a cada
Estado-Membro para instituir tributos denomina-se competncia tributria. A
competncia tributria, no entanto, resultado da anlise conjunta de duas
espcies de normas jurdicas: de um lado, das normas que atribuem poder ao
Estado para instituir tributos por meio da especificao dos fatos e situaes que
torna suscetveis de tributao (normas atributivas de competncia); de outro, das
normas que subtraem poder do Estado sobre determinados fatos e situaes que

14
Exemplo: Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1.417, Relator Ministro Octvio Galloti, DJ
24.05.96, p. 17412.
15
Exemplo: Recurso Extraordinrio n 197790-6, Relator Ministro Ilmar Galvo. DJ 19.02.97.


9
tornam insuscetveis de tributao (normas excludentes de competncia). A
parcela de poder do Estado para instituir tributos resultado do poder que lhe
atribui menos o poder que lhe subtrado, nos termos da Constituio.
A Constituio de 1988 atribui competncia Unio, aos Estados e aos
Municpios para instituir impostos sobre situaes e fatos que discrimina. A um s
tempo, porm, estabelece, no captulo Das Limitaes do Poder de Tributar, a
vedao de instituio de impostos sobre determinadas situaes, bens ou
pessoas (entidades federativas, templos de qualquer culto, partidos polticos,
sindicatos, instituies de educao e assistncia social, livros e peridicos).
excluso de parcela do poder de tributar por norma constitucional d-se o nome
de imunidade.
O que importa que os fatos, situaes e pessoas excludos do poder de
tributar do Estado correspondem a fatos, situaes ou pessoas vinculadas a
finalidades que devem ser estimuladas pelo prprio Estado: o dever de o Estado
garantir a estrutura federativa implica excluir de cada ente federado o poder de
tributar o patrimnio, renda ou servios dos outros (art. 150, inc. VI, a); a
obrigao de o Estado estimular e garantir a liberdade religiosa e de culto implica
excluir da tributao os templos de qualquer culto (art. 150, inc. VI, b); o dever de
o Estado garantir o processo democrtico, erradicar a pobreza e promover o
desenvolvimento social implica excluir da tributao o patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de assistncia social sem fins lucrativos (art. 150, inc. VI, c); a tarefa
de o Estado estimular a difuso de idias implica a proibio de tributar os livros e
peridicos (art. 150, inc. VI, d).
Isso equivale a dizer que as causas justificativas das imunidades
consistem em facilitar, por meio da excluso de encargos tributrios, a
consecuo de finalidades que devem ser perseguidas pelo prprio Estado. Em
face disso, as imunidades como, alis, quaisquer normas devem ser
interpretadas teleologicamente.
16

(2) NORMAS ATRIBUTIVAS DE COMPETNCIA
Como dito, a Constituio Federal atribui Unio, aos Estados e aos
Municpios o poder de tributar determinados fatos ou situaes que especifica. Ao
faz-lo, delimita as hipteses de incidncia dos tributos. Essa demarcao do
poder de tributar deve ser construda, sobretudo, de dois modos.
Em primeiro lugar, a delimitao do poder de tributar deve ser elaborada
por meio da anlise das regras de competncia. Embora no haja
predeterminao absoluta no propriamente por causa das normas
constitucionais, mas devido linguagem ordinria em que so vertidas , o
intrprete v-se limitado pelos pontos de partida estabelecidos pelas regras de
competncia (arts. 153 a 156). Assim, alis, o prprio entendimento do Supremo
Tribunal Federal: ...o contedo poltico de uma Constituio no pode levar ao

16
Exemplo: Recurso Extraordinrio n 104563, Relator Ministro Oscar Corra, DJ 05.09.86p.
15836.


10
desprezo do sentido vernacular das palavras utilizadas pelo legislador
constituinte, quer ao tcnico, considerados institutos consagrados pelo Direito
(...). Realmente a flexibilidade de conceitos, o cmbio do sentido destes
conforme os interesses em jogo, implicam insegurana incompatvel com o
objetivo da prpria Carta que, realmente, um corpo poltico, mas o ante os
parmetros que encerra e estes no so imunes ao real sentido dos vocbulos,
especialmente os de contornos jurdicos. Logo, no merece agasalho o ato de
dizer-se da colocao, em plano secundrio, dos conceitos consagrados,
buscando-se homenagear, sem limites tcnicos, o sentido poltico das normas
constitucionais.
17

O importante que o maior detalhamento das normas de competncia
limita mais amplamente a atividade legislativa, que no poder transbordar
daquelas estreitas linhas demarcatrias. Essa maior especificao das hipteses
de incidncia dos tributos no as tornam alheias ao processo de delimitao
gradual do seu significado semntico pela doutrina e pela jurisprudncia, apenas
restringe, mais intensamente, a liberdade de atuao do legislador ordinrio.
Em segundo lugar, a demarcao do poder de tributar deve ser
concebida mediante a anlise dos princpios fundamentais ligados prpria
estrutura de competncias instituda pela Constituio de 1988. Nesse desiderato
importam o princpio do Estado de Direito (art. 1) e o princpio federativo (art. 1 e
art. 18): o primeiro, porque institui o controle da atuao estatal e sua
racionalidade pela clareza e previsibilidade das normas; o segundo, porque
predispe harmonicamente os poderes entre as unidades autnomas da
federao.
B) PRINCPIOS MATERIAIS
A concretizao da relao obrigacional tributria restringe a esfera
jurdica do homem, afetando-lhe indiretamente a dignidade individual e familiar, a
disponibilidade jurdica acerca dos direitos de propriedade e de liberdade. So
justamente esses fins relativos garantia de condies de possibilidade de
desenvolvimento da dignidade humana, da propriedade e da liberdade que o
Estado, exatamente por ter de preserv-los, no os poder excessivamente
restringir por meio da tributao. Com efeito, ao passo que Constituio
estabelece regras de competncia para a instituio de impostos, ela tambm
assegura a inviolabilidade da dignidade humana (art. 1, inc. III e art. 226),
estabelece a funo social do Estado (art. 3, inc. III e art. 6), assegura a
inviolabilidade dos direitos de propriedade (art. 5, inc. XXII) e de liberdade (art.
5, caput, e art. 170). E quando o faz, cria um relao de tenso entre finalidades
dialeticamente implicadas: enquanto a instituio de impostos serve para
preservar essas finalidades, elas devero sujeitar-se a um mnimo de restrio
por meio da tributao, igualmente assegurada. Deve-se harmonizar essas
finalidades concretamente imbricadas. Dentre as alternativas de interpretao,

17
Recurso Extraordinrio n 166772-9-RS, Relator Ministro Marco Aurlio, DJ 16.12.94 pp.
34896, p. 11 e 12 do acrdo original.


11
dever ser escolhida aquela que privilegie o homem como fim, nunca como meio,
atribuindo sua dignidade a maior eficcia possvel.
18

Da derivam conseqncias prticas. Somente a renda disponvel da
atividade desempenhada pode ser tributada. Despesas indispensveis
manuteno da dignidade humana e da famlia devem ser excludas da
tributao. Preservar a dignidade humana e a existncia da famlia implica no as
destruir por meio da tributao.
19
No mesmo sentido, as despesas necessrias ao
livre exerccio de atividades empresariais e para a manuteno da fonte geradora
da renda devem ficar livres da tributao.
20

Ainda que a ponderao entre aqueles fins s se complete no plano
concreto, mediante a criao de regras de prevalncia, a pretenso de eficcia de
cada norma implica na proibio de restrio de sua eficcia mnima. dizer: a
instituio de impostos no pode prejudicar os limites mnimos de eficcia do
direito de propriedade e de liberdade. Cada norma constitucional pressupe a
existncia de bens situaes, objetos ou estados , que devem ficar
disposio dos sujeitos, de modo a permitir sua eficcia.
21
Confiscar significa,
pois, aniquilar a eficcia mnima do princpio da proteo da propriedade e da
liberdade em favor da tributao.
22
Sendo assim, da igual pretenso de eficcia
das normas constitucionais que decorre a proibio de excesso
(bermassverbot), segundo a qual a realizao de um fim no pode
comprometer a realizao mnima de outro. Uma medida no-excessiva quando
no restringe de forma demasiada os direitos atingidos. No Recurso
Extraordinrio n 18.331, julgado em 21 de setembro de 1951, a Segunda Turma
Supremo Tribunal Federal, declarou inconstitucional a imposio por restringir
excessivamente o princpio da liberdade de exerccio profissional. No julgamento
do Recurso Extraordinrio n 18.976, prolatado em 02 de outubro de 1952, o
Supremo Tribunal Federal estabeleceu que uma exigncia do Poder Pblico pode
vir a ser declarada inconstitucional, por excessiva, sempre que sua aplicao
dificultar o pleno exerccio de um direito fundamental. Mais tarde, o mesmo
Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinrio n 47.937, julgado em 19 de
novembro de 1962, decidiu que a cobrana do selo proporcional com a multa de
cinco vezes o valor excessiva. No julgamento da Representao n 1.077,
ocorrido em 26 de fevereiro de 1981, o Supremo Tribunal Federal reafirma sua

18
ENDERS, Christph. Die Menschenwrde in der Verfassungsordnung. Tbingen: Mohr Siebeck,
1997. p. 99 e 101. Ver tambm: NEUMANN, Volker. Menschenwrde und Existenzmininum.
Neue Zeitschrift fr Verwaltungsrecht. v. 5, p. 426. 1995.
19
HOMBURG, Stefan. Zur Steuerfreiheit des Existenzminimums: Grundfreibeitrag oder Abzug
von der Bemessungsgrundlage? Finanzarchiv, (52): 182-195, 194. 1995; TORRES, Ricardo
Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao. In: Tratado de Direito Constitucional Financeiro e
Tributrio, Vol. III. Rio de J aneiro: Renovar, 27 e 166 ss.
20
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas a ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributrio
Brasileiro, 11 ed. Rio de J aneiro: Forense, 1998. p. 318.
21
MARX, Michael. Zur Definition des Begriffs Rechtsgut: Prolegomena einer materialen
Verbrechenslehre. Kln: Carl Heymanns, 1971. p. 68.
22
VILA, Humberto Bergmann. A distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de
proporcionalidade. RDA (215):151-179, Rio de J aneiro: Renovar, jan./mar. 1999, p. 175.


12
competncia para a declarao de inconstitucionalidade de qualquer exigncia do
Poder Pblico, ainda que prevista em lei formalmente vlida, que restrinja
excessivamente algum direito fundamental. Fala-se, aqui, da proibio de
excesso.
O decisivo que ficam estabelecidos limites ao poder de tributar: de um
lado, um limite superior, na medida em que a tributao no poder ser
excessivamente alta a ponto de comprometer a eficcia mnima dos direitos
fundamentais de propriedade e de liberdade, sob pena de haver violao da
proibio de confisco (art. 150, inc. IV); de outro, um limite inferior, j que a
tributao no poder, pelos bens e situaes que atinge, comprometer a eficcia
mnima do direito fundamental dignidade humana, sob pena de violao do
mnimo vital (art. 1, inc. III).
23

Analisado o mbito em que pode recair a tributao, cumpre analisar
como deve ela ser repartida. So os deveres de medida que o dizem.

4. DEVERES DE MEDIDA
A) PRINCPIO DA IGUALDADE
O princpio da igualdade exige igualdade de tratamento entre aqueles que
se encontram na mesma situao (art. 5, caput). Trata-se de um direito
fundamental ao tratamento isonmico.
A igualdade implica generalidade e abstrao: nenhum tratamento igual
sem normas que se dirijam a um nmero indeterminado de pessoas e a um
nmero indeterminado de situaes.
24
Nenhuma igualdade sem lei abstrata e
geral. Da a essencial unidade entre legalidade e igualdade, bem qualificada por
SOUTO MAIOR BORGES como legalidade isonmica.
25
A igualdade por meio da
generalidade e da abstrao s se viabiliza por meio da regulao dos casos
normais. Regra, alis, vem do latim regula, cujo significado padro ou
modelo.
26
Assim tambm norma, aplicvel aos casos normais.
27
dizer o
mesmo: a norma geral e abstrata pode vir a ser insuficiente para a regulao de
casos excepcionais, em cujas hipteses o postulado da razoabilidade ir medir a
aplicao por meio da anlise de elementos concreto-individuais

23
De modo similar: LEMKE, Gisele. Imposto de Renda: Os Conceitos de Renda e de
Disponibilidade Econmica e Jurdica. So Paulo: Dialtica. 1998. p. 51-2.
24
OSTERLOH, Lerke. Gesetzesbindung und Typisierungsspielrume bei der Anwendung der
Steuergesetze. Baden-Baden: Nomos. 1992.
25
BORGES, J os Souto. A isonomia tributria na Constituio Federal de 1988. RDT (64):8-19,
p. 13.
26
Similar: BORGES, J os Souto Maior. O contraditrio no processo judicial: uma viso dialtica.
So Paulo: Malheiros, 1996. p. 92.
27
KELSEN, Hans. Allgemeine Theorie der Normen. Wien: Manz Verlag. 1990. p. 3.


13
(Zumutbarkeitsgrundsatz).
28
Ora, a aplicao da regra geral deve manter-se
dentro dos casos padres, no se orientando queles atpicos.
29

A pretenso de eficcia do princpio da igualdade exige que todas as
manifestaes relevantes dos contribuntes sejam atingidas. Da a exigncia de
universalidade.
A concretizao do princpio da igualdade depende do critrio-medida
objeto de diferenciao. Isso porque o princpio da igualdade, ele prprio, nada
diz quanto aos bens ou aos fins de que se serve a igualdade para diferenciar ou
igualar as pessoas. As pessoas ou situaes so iguais ou desiguais em funo
de um critrio diferenciador. Duas pessoas so formalmente iguais ou diferentes
em razo da idade, do sexo ou da capacidade econmica. Essa diferenciao
somente adquire relevo material na medida em que se lhe agrega uma finalidade,
de tal sorte que as pessoas passam a ser iguais ou diferentes de acordo com um
mesmo critrio, dependendo da finalidade a que ele serve. Duas pessoas podem
ser iguais ou diferentes segundo o critrio da idade: devero ser tratadas de modo
diferente para votar em alguma eleio, se uma tiver atingido a maioridade no
alcanada pela outra; devero ser tratadas igualmente para pagar impostos,
porque a concretizao dessa finalidade indiferente idade. Duas pessoas
podem ser consideradas iguais ou diferentes segundo o critrio do sexo: devero
ser havidas como diferentes para obter licena maternidade, se somente uma
delas for do sexo feminino; devero ser tratadas igualmente para votar ou pagar
impostos, porque a concretizao dessas finalidades indiferente ao sexo. Do
mesmo modo, duas pessoas podem ser compreendidas como iguais ou diferentes
segundo o critrio da capacidade econmica: devero ser vistas como diferentes
para pagar impostos, se uma delas tiver maior capacidade contributiva; sero
tratadas igualmente para votar e para a obteno de licena maternidade, porque
a capacidade econmica neutra relativamente concretizao dessas
finalidades.
30

Vale dizer: a aplicao da igualdade depende de um critrio diferenciador
e de um fim a ser alcanado. Dessa constatao surge uma concluso to
importante quanto menosprezada: fins diversos levam utilizao de critrios
distintos, pela singela razo de que alguns critrios so adequados realizao
de determinados fins; outros, no. Mais do que isso: fins diversos como ser
demonstrado conduzem a medidas diferentes de controle. H fins e fins no
Direito.
31


28
VILA, Humberto Bergmann. A distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de
proporcionalidade. RDA (215):151-179, Rio de J aneiro: Renovar, jan./mar. 1999, p. 173.
29
OSTERLOH, Lerke. Gesetzesbindung und Typisierungsspielrume bei der Anwendung der
Steuergesetze. Baden-Baden: Nomos. 1992. p. 80.
30
KIRCHHOF, Paul. Die Verschiedenheit der Menschen und die Gleichheit vor dem Gesetz.
Mnchen: Siemens Stiftung, 1996. p. 8 e ss.
31
VOGEL/WALDHOFF. Bonner Kommentar zum Grundgesetz. 81 Lfg. 1997. p. 388. BIRK,
Dieter. Steuerrecht I, Allgemeines Steuerrecht. 2. Auf. Mnchen: Beck, 1994. p. 10-11. HUSTER,
Stefan. Rechte und Ziele: Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes. Berlin: Duncker und
Humblot, 1993. p. 149, 166-7, 210.


14
As normas tributrias dirigem-se concretizao de diversos fins. E, ao
faz-lo, restringem bens jurdicos distintos. Lembre-se: no se est aqui a falar na
causa extrajurdica que levou o legislador a instituir esse ou aquele tributo. No.
Ao contrrio: investiga-se o fundamento de validade ou justificativa jurdica
utilizada para a distino entre os sujeitos e a finalidade que a distino busca
alcanar. L uma questo metajurdica; aqui, um problema eminentemente
jurdico, apesar de relegado pela doutrina ao oblvio.
Quando os impostos possurem uma justificao e uma finalidade fiscal,
enquanto institudos com o fim preponderante de obter receitas dos particulares, o
princpio da capacidade contributiva ser a medida de diferenciao entre os
contribuintes.
32
O pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio determina que os
impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte. Importa dizer: o critrio de aplicao da igualdade
entre os contribuintes com a finalidade de pagar impostos a sua prpria
capacidade econmica. Como a distino entre os contribuintes feita com base
em elementos residentes neles prprios e a finalidade da tributao a prpria
distribuio igualitria da carga tributria, critrio e finalidade, antes de se
afastarem, aproximam-se, para consubstanciar uma s equao: a imposio
deve corresponder capacidade contributiva. Fala-se, por isso, em fim interno.
33

O dever de observncia da capacidade contributiva traz duas
conseqncias. Primeira: se os impostos devero ser graduados segundo a
capacidade econmica, porque o substrato econmico na hiptese de cada
imposto pressuposto pela prpria Constituio. S atividades relacionadas
renda, patrimnio ou consumo indicativas de expresso econmica podem ser
tributadas (capacidade econmica absoluta, Prinzip der Ist-
Einkommenbesteuerung). A capacidade produtiva no deve ser tributada, mas
somente a riqueza efetivamente percebida. Nesse sentido, afastam-se tanto a
tributao de rendimentos meramente nominais decorrentes da inflao quanto a
tributao de riquezas meramente provveis por meio de fices e presunes
absolutas.
O decisivo que o poder de tributar limitado pelo princpio da
capacidade contributiva: a instituio de impostos pessoais inconstitucional
quando no obedecer capacidade econmica dos contribuintes.
B) POSTULADO DA PROPORCIONALIDADE
Quando os impostos tiverem uma justificao e uma finalidade extrafiscal,
enquanto institudos com o propsito prevalente de atingir fins econmicos ou
sociais, j no mais ser o princpio da capacidade contributiva a medida de
diferenciao entre os contribuintes. Recorde-se: justificaes diversas levam
utilizao de critrios distintos. Ora bem: ao Estado cumpre no s garantir e

32
MOLINA, Pedro M. Herrera. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal. Madrid: Marcial Pons.
1998. p. 73. MOSCHETTI, F. La capacit contributiva. Tratatto di Diritto Tributario. v. I, t. 1.
Padova: CEDAM, 1994. p. 230.
33
HUSTER, Stefan. Rechte und Ziele: Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes. Berlin:
Duncker und Humblot, 1993. p. 149.


15
estimular a realizao dos princpios fundamentais (arts. 1 a 5) ou gerais da
tributao (arts. 145 a 149); ao Estado incumbe tambm estimular e realizar os
princpios gerais da atividade econmica (arts. 170 e ss.), bem como zelar pela
concretizao de outros tantos fins, como a manuteno do Estado Federativo
(art. 18), a preservao da eficincia administrativa (art. 37), a garantia da
segurana pblica (art. 144), a implementao da poltica urbana (arts. 182 e
183), a garantia da funo social da propriedade (arts. 184 a 191), a preservao
da ordem social (arts. 193 a 231), a evoluo da cincia e da tecnologia (arts. 218
a 224), a proteo do meio ambiente (art. 225) e da famllia (arts. 231 e 232), a
fiscalizao e o controle sobre o comrcio exterior (art. 237).
O que importa que todos esses fins (ou tarefas) podem justificar o modo
instituio de impostos. E eis o decisivo ao justificar a instituio de um
imposto em algum fim estatal o legislador afastar-se- do direito fundamental
igualdade segundo a capacidade econmica dos contribuintes. Quando o Poder
Legislativo estabelece limites deduo de despesas com educao ou sade,
ou cria fices ou presunes legais, ele se afasta da capacidade contributiva
individual em nome da eficincia administrativa. Quando o Poder Legislativo ou
Executivo estabelece alquotas diferenciadas do imposto de importao ou de
exportao ele se distancia da capacidade econmica do particular porque tem a
finalidade de fiscalizar e controlar o comrcio exterior.
Nesses exemplos, o direito fundamental igualdade segundo a
capacidade contributiva (arts. 5 e 145, 1), justamente porque deixa tanto de
ser a medida de repartio da carga tributria quanto de constituir a finalidade da
tributao, restringido em funo de um fim estatal estranho s caractersticas
pessoais dos contribuintes (arts. 37 e 239). Importa dizer: o critrio de aplicao
da igualdade entre os contribuintes com a finalidade de pagar impostos deixa de
ser sua prpria capacidade contributiva. Como a distino entre os contribuintes
feita com base em elementos a eles exteriores, e a tributao baseia-se numa
finalidade estranha prpria distribuio igualitria da carga tributria, critrio e
finalidade afastam-se para consubstanciar duas realidades empiricamente
discernveis. Fala-se, por isso, em fim externo. Como tal, o fim externo aquele
perceptvel fora do mbito jurdico.
34

Ainda que o Poder Legislativo ou, excepcionalmente, o Poder
Executivo erija outra finalidade como justificativa da medida adotada, ainda
assim permanece o dever de preservar, ao mximo, a capacidade contributiva
dos cidados. Se assim o , o nico meio de preservar ambas as finalidades ao
mximo atender ao postulado da proporcionalidade.
Com efeito, o poder de tributar deixa de centrar-se no princpio da
capacidade contributiva para ser confinado por meio do postulado na
proporcionalidade: a medida adotada dever ser adequada consecuo do fim
justificativo da tributao; necessria, pois deve ser a menos restritiva dentre as
concretamente adequadas; e proporcional enquanto no excessivamente
restritiva ao direito fundamental igualdade segundo a capacidade contributiva.

34
VOGEL, Klaus. Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht, in: Der offene Finanz- und
Steuerstaat. Heidelberg: Mller, p. 542.


16
Nessa ltima hiptese, a finalidade de tratar os contribuintes segundo sua
capacidade contributiva dever ser harmonicamente superada pela coordenao
com a finalidade extrafiscal erigida como justificadora da medida. E justamente
porque o legislador ir afastar-se do princpio geral da igualdade segundo a
capacidade contributiva, o fim justificador dever ficar perfeitamente delimitado,
sob pena de arbtrio.
35
Alm do mais, o grau de distanciamento do direito
fundamental de igualdade no poder ser incompatvel com a sua hierarquia
sinttica na Constituio vigente.
O Supremo Tribunal Federal vem aplicando, desde h muito, o princpio
da proporcionalidade, que exige que as medidas adotadas pelo legislador ou pela
administrao sejam adequadas, necessrias e no-excessivas.
Uma medida adequada quando se revela apta a alcanar o resultado
desejado. Na Representao n 930, o Supremo Tribunal Federal decidiu que
inconstitucional uma lei que exige a demonstrao de condies de capacidade
para o exerccio de uma profisso que no as pressupe.
36
Nesse caso, a medida
foi declarada inconstitucional, porque inadequada para atingir o fim visado.
Uma medida necessria, quando, dentre todas as medidas disponveis
e igualmente eficazes para atingir um fim, a menos gravosa em relao aos
direitos atingidos. No Habeas Corpus n 76060, o Supremo Tribunal Federal
decidiu que no se pode, a pretexto de garantir um direito fundamental, exigir que
se produza uma prova complementar quando j foi produzida outra suficiente.
37

Na Ao Declaratria de Inconstitucionalidade n 855-2, o Supremo Tribunal
Federal declarou inconstitucional a lei que previa a obrigatoriedade de pesagem
de botijo de gs vista do consumidor, no s por impor um nus excessivo s
companhias, que teriam de dispor de uma balana para cada veculo, mas
tambm porque a proteo dos consumidores poderia ser preservada de outra
forma, menos restritiva.
38
Nesses casos, a medida foi declarada inconstitucional,
porque existiam outras medidas menos restritivas aos direitos fundamentais
atingidos.
Uma medida proporcional em sentido estrito ou correspondente,
quando no for considerada excessiva relativamente ao fim buscado. Nos casos
antes referidos, as medidas adotadas, relativamente ao fim buscado, tambm
foram consideradas excessivas.

35
De modo similar: LEMKE, Gisele. Imposto de Renda: Os Conceitos de Renda e de
Disponibilidade Econmica e Jurdica. So Paulo: Dialtica. 1998. p. 54.
36
Representao n 930-DF, Relator Ministro Rodrigues Alckmin, DJ U 02-09-77, especialmente
as pginas 18 e 19 do voto do relator.
37
Habeas Corpus 76060-SC, Relator Ministro Seplveda Pertence. DJ 15.05.98, p. 44.
38
Ao Direta de Inconstitucionalidade n 855-2, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ U
01.10.93.


17
Seguindo esse movimento jurisprudencial, a doutrina hoje unnime
quanto aplicao do postulado ou princpio hermenutico da
proporcionalidade no direito brasileiro.
39

Tudo isso quer dizer que o exame de proporcionalidade aplica-se sempre
que houver uma medida concreta destinada a realizar uma finalidade externa.
Nesse caso, dever ser analisado se a medida leva realizao da finalidade
(exame da adequao), se a medida a menos restritiva aos direitos envolvidos
dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade (exame
da necessidade), e se no desproporcional relativamente ao fim buscado
(exame da correspondncia).
Importa notar que o dever de observncia da capacidade contributiva
ainda permanece, no mais como finalidade da repartio do encargo, mas como
ponto de referncia da ponderao a ser feita: a realizao da finalidade
extrafiscal no poder restringir de forma excessiva o direito fundamental
igualdade segundo a capacidade contributiva. O princpio da capacidade
contributiva deixa de ser finalidade para ser contraponto e parmetro do processo
de ponderao entre finalidades e bens dialeticamente implicados. Mesmo
havendo outra finalidade, a igualdade ainda funcionar como instrumento de
controle da realizao isonmica daquela finalidade.
Da ponderao entre o dever de observncia da capacidade contributiva
e a finalidade extrafiscal resultam alguns deveres abstratos mnimos: a finalidade
extrafiscal s justifica o tratamento desigual se atingir casos excepcionais ou
muitos casos mas com intensidade mnima.
H instrumentos utilizados pelo legislador que se afastam do dever
constitucional de considerao da capacidade contributiva efetiva dos
contribuintes. Esse fenmeno por meio do qual alguns elementos da realidade
so escolhidos em detrimento de outros o que se denomina de tipificao.
Tipificao avaliao limitada da realidade; avaliao defeituosa da situao
de fato.
40
Em decorrncia dela a aplicao no se efetiva de acordo com as
circunstncias individuais do caso. Ao contrrio, apenas alguns dados reais
passam a ser relevantes, sendo outros desconsiderados. No caso de tipificao
material ou categrica, a aplicao opera com uma fico de uma situao de fato
no concretizada, independente de prova em contrrio. Ocorrida a situao tida
como tpica, deve ser dada a conseqncia. Na hiptese de tipificao formal ou
hipottica, a aplicao trabalha com dados de fato, cuja ocorrncia ou no-

39
VILA, Humberto Bergmann. A distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de
proporcionalidade. RDA, 215:151-179. 1999; BARROS, Suzana de Toledo. O princpio da
proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos
fundamentais. Braslia, Braslia J urdica, 1996; BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito
Constitucional. 8. ed. So Paulo, Malheiros. 1999. p. 356-394; MENDES, Gilmar Ferreira. A
proporcionalidade na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. In: Direitos Fundamentais e
Controle de Constitucionalidade. So Paulo: Celso Bastos, 1999. p. 67-83.
40
OSTERLOH, Lerke. Gesetzesbindung und Typisierungsspielrume bei der Anwendung der
Steuergesetze. Baden-Baden: Nomos. 1992. p. 56.


18
ocorrncia pode ser demonstrada.
41
Sendo assim, as fices transformam-se em
questes constitucionais: elas restringem bens jurdicos protegidos por princpios
prima-facie. preciso, ento, descobrir em que medida permitido afastar-se do
dever de considerao da capacidade contributiva e quais circunstncias devem
ser consideradas como essenciais.
As fices e presunes legais afastam-se do dever constitucional de
observncia da igualdade segundo a capacidade contributiva em funo de uma
finalidade extrafiscal qualquer, normalmente econmica ou social. Abstem-se da
busca dos efetivos elementos de fato em face da dificuldade de faz-lo. Esse
afastamento d-se de vrias formas. No podendo verificar concretamente a
situao individual dos contribuintes com a finalidade de descobrir a sua
capacidade contributiva efetiva, o legislador cria determinadas verdades jurdicas.
De um lado, mediante a assuno de determinadas realidades, porventura
inexistentes, por meio de fices ou presunes absolutas.
42
De outro lado,
mediante a criao de padres legais, que espelhariam os casos normais.
O importante que, em ambos os casos, o legislador afasta-se da
capacidade contributiva efetiva em razo de uma finalidade extrafiscal: em funo
da eficincia administrativa, inatingvel acaso necessria a verificao individual
das despesas dos contribuintes, o legislador arbitra o limite de deduo por
consider-lo adequado para mensurar o mnimo indispensvel ao
desenvolvimento de uma vida digna e familiar; com a mesma finalidade, tambm
arbitra o limite mnimo a partir do qual os contribuintes apresentam capacidade
contributiva. Ao faz-lo, o legislador (ou administrador, em alguns casos)
distancia-se do princpio fundamental da igualdade. Essa atividade deve, no
entanto, ser controlada de trs formas. Em primeiro lugar, por meio de um
controle argumentativo, j que um distanciamento do dever de observncia ao
direito fundamental igualdade exige a demonstrao e fundamentao das
razes justificadoras (nus de argumentao).
43
Em segundo lugar, mediante um
controle externo medida, em razo do qual dever ser demonstrado que a
medida escolhida adequada, necessria e proporcional sua finalidade
justificativa (postulado da proporcionalidade). Em terceiro lugar, por meio de um
controle interno medida, que dever obedecer aos critrios da gravidade,
preciso e concordncia.
44

Como visto, as normas constitucionais anteriormente referidas
estabelecem os limites normativos fora dos quais a tributao da renda
inconstitucional. A zona dentro da qual permitida a tributao situa-se entre o
limite inferior (garantia de existncia mnima) e o limite superior (proibio de
confisco). Nesse espao, a tributao obedece a limites decorrentes do princpio

41
Idem, ibidem. p. 27.
42
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963. p.
464.
43
Sobre o assunto, importante: ALEXY, Robert. Individuelle Rechte und Kollective Gter. In:
Recht, Vernunft, Diskurs. Frankfurt am Main: Suhrkamp, 1995. p. 261.
44
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e fices no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del
Rey. 1997. p. 73 e ss.


19
da igualdade segundo a capacidade contributiva, caso tenha por finalidade
prevalente a obteno de receita dos particulares, ou decorrentes do postulado da
proporcionalidade, na hiptese de finalidade preponderantemente extrafiscal.

5. QUADRO ILUSTRATIVO DOS LIMITES FUNDAMENTAIS TRIBUTAO


Proibio de Confisco (Princpios da Liberdade e da Propriedade)

Finalidade fiscal

Finalidade Extrafiscal

Zona
de
Capacidade
Contributiva
Generalidade Capac. Contributiva Universalidade
Princpio da Igualdade

Adequao Necessidade Proporcionalidade
Postulado da Proporcionalidade


Garantia de existncia mnima (Princpio da dignidade humana)








20
II. EFICCIA DO ESTATUTO DO CONTRIBUINTE
A. CRTICA POSTURA RESTRITIVA DA JURISPRUDNCIA
Uma investigao aprofundada da jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal logo revela a aplicao restritiva dos princpios fundamentais e, por
conseqncia, do Estatuto do Contribuinte. Alguns exemplos o demonstraro.
Em primeiro lugar, a posio do Supremo Tribunal Federal a respeito dos
limites materiais de sua atuao. O Supremo Tribunal Federal desenvolveu a tese
do legislador negativo para indicar que o Poder J udicirio tem a funo de legislar
negativamente, no sentido de eliminar do ordenamento jurdico a norma
incompatvel com a Constituio, mediante um juzo de excluso, no podendo
criar norma jurdica geral diversa da instituda pelo Poder Legislativo.
45

H dois fundamentos concorrentes para a tese do legislador negativo, um
de natureza formal e outro de carter material: o formal (procedimental) consistiria
na proibio de pronunciamento positivo por parte do Supremo Tribunal Federal,
em sede de controle abstrato de constitucionalidade, mediante criao de norma
geral, por ser esse controle circunscrito ao exame da compatibilidade da norma
com a Constituio, e conducente a um juzo de excluso/eliminao do
ordenamento jurdico da norma incompatvel com a Constituio; o material
consistiria na proibio de o Poder J udicirio exercer competncia privativa do
Poder Legislativo, seja alterando norma que este Poder instituiu, seja criando
norma que ele deixou de editar, pois faz-lo, nesses casos, importaria na violao
do princpio da Separao dos Poderes.
A utilizao incondicional da tese do legislador negativo conduz a dois
equvocos. De um lado, desconhece que ela no se aplica a qualquer caso. Com
efeito, quando houver uma limitao de ordem procedimental (no controle
concentrado, como se trata de aferir a constitucionalidade de lei em tese, deve-se
analisar a lei tal como posta), a sim existe um limite competncia do Poder
J udicirio; quando, porm, no houver limite decorrente do objeto da ao, no se
pode impedir o Poder J udicirio de instituir a norma individual para o caso
concreto. Bem ao contrrio: dever do Poder J udicirio dizer o direito. Isso
revela, pois, que o uso irrestrito dessa tese pelos tribunais inferiores, baseado
sobretudo na sua idia geral desatrelada dos fundamentos que lhe atribuem
contedo de sentido (simplesmente o Poder J udicirio no pode pronunciar-se
positivamente sobre questes jurdicas j constantes de lei) pode constituir
verdadeiro repdio ao dever constitucional atribudo ao Poder J udicirio de julgar
o caso concreto e a total negao do direito fundamental da universabilidade da
jurisdio.
De outro lado, o uso incondicional da tese do legislador negativo
negligencia a inarredvel necessidade de construo das significaes
normativas pelo Poder J udicirio. De fato, o prprio fundamento da teoria do
legislador negativo incorreto, na medida em que parte do pressuposto de que h

45
Exemplo: Ao Direta de Inconstitucionalidade - Medida Cautelar n 896, Relator Ministro
Moreira Alves, DJ 16.02.96, pp. 02997.


21
significados incorporados ao texto e normas com sentido inequvoco. Ora, no h
nem significao incorporada ao texto nem significados inequvocos, como j
analisado. As significaes nunca esto prontas, mas devem ser exatamente
construdas mediante atos de deciso do prprio Poder J udicirio. A tese do
legislador negativo ainda conduz, de modo imperceptvel, a uma equiparao da
hiptese em que o Poder J udicirio no pode agir positivamente (proibio de
preenchimento de lacunas como planejadas incompletudes decorrente de as leis
no conterem normas apesar de o ordenamento jurdico as exigir), com as
hipteses em que ele deve exatamente atuar de modo positivo, quer utilizando
mtodos como argumentum e contrario (atribuir sentido ao que o legislador, ao
regular somente um caso, determinou relativamente a outros diferentes), reduo
teleolgica (reduzir o sentido das palavras da lei por serem elas muito amplas em
relao a sua finalidade) e extenso teleolgica (ampliar o sentido das palavras
da lei por serem elas muito restritas em relao a sua finalidade), quer
simplesmente concretizando definitoriamente e mediante regras de prevalncia
aquilo que o ordenamento jurdico estatui por meio dos princpios fundamentais.
46

Interpretar no nem simplesmente enquadrar um fato ou comportamento numa
classe de fatos ou comportamentos, nem s atribuir um significado a palavras ou
enunciados; interpretar tambm fazer suposies sobre finalidades e intenes
de agentes ou construir conjecturas sobre as relaes de causa e efeito entre
fatos.
47
De qualquer modo, a interpretao consiste numa atividade complexa de
relacionar elementos sintticos, semnticos e pragmticos segundo estruturas
fornecidas por postulados hermenuticos.
48
Nesses casos, o Poder J udicirio no
chamado a criar uma norma para um caso no regulado mediante operao de
similitude com casos j regulados, mas convocado a construir o prprio
significado da norma em funo da sua finalidade, que s estava entremostrada
antes da delimitao do caso a ser julgado. Ora, restringir a atuao do Poder
J udicirio ao aspecto negativo no s desconhecer as hipteses em que no
sequer racionalmente concebvel desconjuntar a dimenso negativa da positiva
ou mesmo prescindir do carter multifacetado das normas jurdicas; tambm
olvidar a indispensvel faculdade positiva de o Poder J udicirio constituir o Direito
diante do caso concreto, e terminar por permitir um incontornvel apoucamento
do significado normativo do Estatuto do Contribuinte.
Nesse mesmo diapaso, situa-se a utilizao da legalidade como
obstculo concretizao jurisprudencial. Com efeito, a estrita legalidade, a par
de funcionar como limitao formal ao poder de tributar (s se pode instituir tributo
por meio de lei formal), exerce o papel de limite material (a administrao e o
particular vinculam-se ao contedo constante da lei). precisamente da funo
de limite material exercida pela legalidade que exsurge, no geral, o
desvirtuamento do seu sentido: a constante recusa do Poder J udicirio em
construir os significados das normas legais sob o argumento de que eles j teriam

46
CANARIS, Claus-Wilhelm. Die Feststellung von Lcken im Gesetz. 2. ed. Berlin: Duncker und
Humblot, 1983. pp. 82 e ss.
47
GUASTINI, Riccardo. Interprtation et description de normes. In: Interpretation et Droit. Org.
Paul Amselek. Bruxelles: Bruylant, 1995. 90 e 91.
48
ALEXY, Robert. J uristische Interpretation. In: Recht, Vernunft, Diskurs. Frankfurt am Main:
Suhrkamp, 1995. p. 76 e ss.


22
sido integralmente postos pelo Poder Legislativo. Se verdade que o mbito
interpretativo da lei tributria reduzido, dada a obrigatoriedade de possuir os
elementos essenciais da obrigao que institui, no menos exata a necessidade
de concretizao da norma tributria. Qualquer norma jurdica, inclusive a
tributria, possui uma finalidade, cuja concretizao deve ser buscada no ato de
aplicao. Com razo afirma TIPKE: Concretizao da lei no ampliao da lei.
Ela ocorre por meio da interpretao e coordenao valorativa. Todas as leis
carecem de interpretao e concretizao. (...) O contedo do Direito no pode
ser colhido diretamente do texto, nem mesmo de partes isoladas do texto.
49

Em segundo lugar, a posio do Supremo Tribunal Federal a respeito dos
limites procedimentais a sua atuao em sede de recurso extraordinrio. De um
lado, o Supremo Tribunal Federal desenvolveu a tese da ofensa indireta e reflexa
para indicar que o mero conflito indireto com o texto da Constituio no enseja a
interposio de recurso extraordinrio; a ofensa a preceito constitucional, para
que viabilize o trnsito daquele recurso, h de ser frontal e direta, no sendo
suficiente, para tanto, a violao por via reflexa.
50
De outro, a mesma Corte
desenvolveu a tese da impossibilidade de reexame de matria de fato em sede de
recurso extraordinrio.
51
A tese da ofensa reflexa correta do ponto de vista
procedimental, se e enquanto ela no for utilizada de modo acrtico para obstruir a
concretizao jurisprudencial ou legislativa dos princpios constitucionais, que se
qualificam justamente por estabelecer finalidades a serem alcanadas, sob o
argumento de que a ofensa Constituio apenas indireta. Entender a proibio
de exame de ofensa indireta como proibio de concretizao de normas que s
indiretamente estabelecem hipteses e conseqncias normativas ser causar
embarao prpria eficcia dos princpios constitucionais fundamentais. A tese
da impossibilidade do reexame de matria de fato tambm adequada do ponto
de vista procedimental, se e enquanto ela no for empregada de maneira
invarivel para impedir o julgamento de normas cujos efeitos necessrios podem
ser analisados independentemente do refazimento de provas de fato.
Compreender a proibio de reexame de matria de fato como proibio de
anlise de efeitos absolutamente independentes do exame ftico ser novamente
estorvar a efetivao dos princpios constitucionais fundamentais, como evidencia
a falta de aplicabilidade da proibio de tributos com efeito de confisco. Em
ambos os casos, obstaculiza-se a constituio do Estatuto do Contribuinte.
Em terceiro lugar, a desconsiderao da funo limitadora da finalidade
da tributao. O Supremo Tribunal Federal utiliza a finalidade da tributao como
forma de justificar a diferenciao entre os contribuintes: o Poder Pblico pode
distanciar-se do princpio da capacidade contributiva, quando visar a alcanar fins

49
TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Kln: Otto Schmidt, 1993. p. 203 e 227. Igualmente:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1991. p. 81.
50
Exemplo: Embargos de Declarao em Recurso Extraordinrio n 158314, 1 Turma, Relator
Ministro Celso de Mello, DJ 16.04.93, p. 6442. Ver, tambm: Agravo Regimental em Agravo de
Instrumento ou de Petio n 133776, 2. Turma, Relator Ministro Maurcio Corra, DJ 22.09.95,
p. 30597.
51
Exemplo: Agravo Regimental em Agravo de Instrumento ou de Petio n 196465, Relator
Ministro Carlos Velloso, DJ 26.09.97, p. 47485.


23
diversos da mera arrecadao.
52
A justificativa da tributao por finalidades
extrafiscais no pode, contudo, deixar a tributao sem limites. preciso, pois,
utilizar a finalidade no apenas como pressuposto e justificao da tributao,
mas como seu prprio limite. E isso se faz por meio do postulado ou princpio
hermenutico da proporcionalidade.
Em quarto lugar, a desvinculao dos princpios materiais dos
procedimentais. O Supremo Tribunal Federal, a par das mencionadas teses que
limitam tanto o acesso ao julgamento quanto o seu objeto, geralmente analisa os
limites formais (sobre procedimento ou eficcia temporal) desvinculados dos
materiais. Isso se revela no aspecto processual, quando se considera
constitucional a exigncia de depsito prvio para o recurso administrativo.
53
Mas
se manifesta tambm pela compreenso dos limites formais (legalidade,
irretroatividade e anterioridade) como regras autnomas, sem que seu sentido
seja posto em correlao com os princpios fundamentais que lhe so
axiologicamente sobrejacentes (democracia e segurana jurdica).

B. REDEFINIO DA FUNO DA JURISPRUDNCIA
Esses exemplos revelam, pois, uma compreenso restritiva da atividade
jurisprudencial. Ora, se o ordenamento jurdico fornece somente os pontos de
partida, ento apenas por meio do Poder J udicirio que se pode tomar uma de-
ciso sobre os bens jurdicos atribudos s partes, de modo que se possa conferir
no s uma dimenso de peso aos princpios que se entrecruzam, seno tambm
efetivar o prprio carter multifacetado dos princpios fundamentais, que
funcionam como direitos subjetivos de proteo e como meios de integrao e de
interpretao.
Meio imprescindvel efetividade do Estatuto do Contribuinte a
compreenso da relao de interdependncia entre os princpios formais e os
princpios materiais.
Em primeiro lugar, preciso ter em conta, de um lado, que os princpios
formais, o postulado da proporcionalidade e o princpio da igualdade so apenas
instrumentos procedimentais e estruturais para a concretizao dos princpios
materiais e, de outro, que os princpios materiais muitas vezes s podem ser
integralmente concretizados por meio de determinados procedimentos. Tanto a
idolatria desmedida da legalidade como o culto exacerbado da igualdade
patenteiam o inadvertido isolamento das normas que s coerentemente
conjugadas ascendem a uma significao normativa. Em segundo lugar, importa
sublinhar a relevncia do procedimento, seja ele administrativo ou judicial, para a
concretizao do Estatuto do Contribuinte. precisamente aqui que entra em
cena o devido processo legal por meio do qual sero distribudos eqitativamente

52
Exemplo: Recurso Extraordinrio n 185802, Relator Ministro Neri da Silveira, DJ 04.08.95, p.
22660.
53
Exemplo: Recurso Extraordinrio n 231320, Relator Ministro Maurcio Corra, DJ 06.11.98, p.
35.


24
os bens jurdicos conflitantes na relao obrigacional tributria, tanto na sua
esfera formal (juiz natural e imparcial, contraditrio, ampla defesa) quanto no seu
aspecto material (proporcionalidade e razoabilidade). Dois lados de uma s
moeda.


CONCLUSO
Diante do exposto, pode-se definir Estatuto do Contribuinte como o
conjunto de normas que juridiciza a forma, o contedo e a medida da tributao, e
que deve ser interpretado com a finalidade de realizar uma simtrica e
superadora unidade sinttica entre os direitos-deveres dos contribuintes e os
deveres-poderes do ente tributante.
Importa enfatizar que o Estatuto do Contribuinte no algo pronto que
j est na Constituio, ou mesmo algo que possa ser predeterminado em alguma
fonte normativa infraconstitucional. Ao contrrio, a Constituio e qualquer
fonte normativa representa apenas uma possibilidade de Direito. A formao
do Estatuto do Contribuinte pressupe, primeiro, um reajuste do papel
construtivo da doutrina e da funo concretizadora da jurisprudncia que baste
para consolidar uma investigao simtrica e multidimensional das normas
jurdicas, especialmente dos seus aspectos negativos e positivos; segundo, uma
redefinio da sistematizao que a habilite no s a diferenciar as normas
segundo sua funo inter e extranormativa como a integrar as finalidades que
justificam a prpria tributao; terceiro, uma reconstruo dos limites ao poder de
tributar que no se restrinja a fazer as devidas distines entre as normas, mas
que tambm faa as devidas aproximaes sintticas e semnticas entre elas.
Talvez desse modus procedendi no se salte descompassadamente de
uma mera interpretao de textos, equivocada porque confunde o resultado a ser
construdo pela interpretao com o seu prprio objeto, para uma acriteriosa
ponderao de princpios, igualmente desacertada, porque negligencia a exata
funo ordenadora do Direito, transformando a explicao coerente do significado
e da funo dos princpios fundamentais num livre e descomprometido romance.
Referncia Bibliogrfica deste Trabalho:
Conforme a NBR 6023:2002, da Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT),
este texto cientfico em peridico eletrnico deve ser citado da seguinte forma:

VILA, Humberto. Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance. Revista Eletrnica
de Direito Administrativo Econmico (REDAE), Salvador, Instituto Brasileiro de
Direito Pblico, n. 12, novembro/dezembro/janeiro, 2008. Disponvel na Internet:
<http://www.direitodoestado.com.br/redae.asp>. Acesso em: xx de xxxxxx de xxxx

Observaes:
1) Substituir x na referncia bibliogrfica por dados da data de efetivo acesso
ao texto.
2) A REDAE - Revista Eletrnica de Direito Administrativo Econmico - possui


25
registro de Nmero Internacional Normalizado para Publicaes Seriadas
(International Standard Serial Number), indicador necessrio para referncia
dos artigos em algumas bases de dados acadmicas: ISSN 1981-1861
3) Envie artigos, ensaios e contribuio para a Revista Eletrnica de Direito
Administrativo Econmico, acompanhados de foto digital, para o e-mail:
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4) A REDAE divulga exclusivamente trabalhos de professores de direito pblico.
Os textos podem ser inditos ou j publicados, de qualquer extenso, mas
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espaamento simples, com indicao na abertura do ttulo do trabalho da
qualificao do autor, constando ainda na qualificao a instituio
universitria a que se vincula o autor.
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