UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES UCAM

JOO PAULO RODRIGUES MARTINS

ANLISE DE CUSTOS: ESTUDO DE CASO EM INDSTRIA DE SORVETES

ARACRUZ
2014

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES UCAM

JOO PAULO RODRIGUES MARTINS

ANLISE DE CUSTOS: ESTUDO DE CASO EM INDSTRIA DE SORVETES

Artigo
Cientfico
encaminhado

Universidade Candido Mendes UCAM,

como requisito parcial para obteno do
ttulo de Especialista em Engenharia e
Gerenciamento de Manuteno.

ARACRUZ
2014

INTRODUO

As pequenas empresas tm grande importncia social no Brasil,

principalmente pelo aspecto de gerao de empregos, como atestam diversas
estatsticas. Contudo, dspares estudos revelam tambm que as empresas
desde porte costumam encontrar dificuldades para superar um ano de
existncia e muitas deixam de existir com poucos meses de funcionamento.
Vrios fatores podem ser apontados como causadores desta realidade
e dentre estes pode ser mencionada a pequena utilizao de tcnicas de
gerenciamento consistentes. Quer por desconhecimento, quer por preconceitos
quanto ao grau de dificuldade para implement-las, poucos so os empresrios
que empregam nas suas micro e pequenas empresas ferramentas como a
Anlise Custo/Volume/Lucro (CVL).
Porm, ao contrrio do que possam pensar tais empreendedores, os
conceitos

necessrios

ao

adequado

entendimento

da

Anlise

de

Custo/Volume/Lucro so relativamente fceis de serem compreendidos,

bastando apenas um conhecimento contbil mnimo. Suas vantagens em
termos da oferta de informaes gerenciais so inegveis e todo gestor deveria
conhecer em profundidade os conceitos que a mesma abrange. Se
adequadamente utilizadas, a Anlise CVL pode constituir-se de importante
subsdio aos administradores, fundamentando decises corretas e em bases
tcnicas confiveis, reduzindo ou minimizando os riscos inerentes ao processo
decisrio cotidiano.
Em funo de tal importncia, este trabalho objetiva demonstrar a
aplicabilidade desta tcnica numa empresa de pequeno porte que fabrica e
comercializa

alimentos

inicialmente

so

congelados

apresentados

(picols

brevemente

sorvetes).

Para

os

conceitos

da

tanto,
Anlise

Custo/Volume/Lucro que foram empregados no estudo de caso ora relatados.

Posteriormente, descrevem-se os procedimentos realizados e os resultados
obtidos, bem como as informaes de cunho decisrio que puderam ser
alcanadas por intermdio da metodologia empregada.

DESCRIO DA EMPRESA ANALISADA

O estudo ora relatado ocorreu numa empresa que tem como atividade
principal a produo e comercializao de alimentos congelados. Adotando o
nome de fantasia Quero Quero Sorvetes, tal entidade est situada na cidade de
So Mateus/ES.
Pelas suas caractersticas pode ser considerada uma microempresa,
contando com o trabalho do proprietrio e de apenas um funcionrio, ocupando
rea fsica de apenas 75(setenta e cinco) metros quadrados. A produo
abrange um rol de cerca de vinte e cinco produtos distintos, dispersos nas
linhas Picols, Sorvetes, Potes 2 litros, Potes 750ml.

PROCEDIMENTOS REALIZADOS

Para executar a Anlise de Custos/Volume/Lucro desejada foram

empregados procedimentos visando o levantamento dos dados necessrios.
Nesta direo, aps exame dos controles internos e de entrevistas com os
responsveis pelos setores da empresa, foram coligidas as seguintes
informaes:
a) Custo de compra das matrias-primas;
b) Consumo de cada matria-prima por unidade de cada tipo de produto
fabricado;
c) Custo total com matrias-primas por unidade de cada produto;
d) Determinao dos percentuais incidentes sobre o preo de venda, como
tributos, comisses etc;
e) Obteno dos preos de vendas praticados por produto comercializado.
Em seguida, passou-se ao clculo dos fatores envolvidos na Anlise
CVL, ou seja, calculou-se a margem de contribuio unitria dos produtos, a
margem de contribuio total em funo do volume mensal comercializado, o
ponto de equilbrio (em unidades e em valor) e a margem de segurana.
Aps determinar o custo de compra do rol de matrias-primas
envolvidas na fabricao, passou-se coleta de dados relativos ao consumo
destes materiais pelos diversos produtos fabricados.

CONSUMO DE MATRIAS-PRIMAS POR UNIDADE

A quantidade consumida de insumos por unidade produzida foi obtida pela

ficha de formulao do produto (tambm conhecida na empresa como
receita). Tal informao j constava dos controles internos da empresa, o que
facilitou o trabalho de coleta para os responsveis pela pesquisa.

Para facilitar o entendimento, reproduzem-se na figura 2 as quantidades de

matrias-primas utilizadas na produo de um picol de fruta.

Matria-

Unidade

prima

Quant por
Produto

Acar

kg

0,019457

Liga neutra

kg

0,000756

Cristalizado

kg

0,000948

gua

0,079689

Palito

pc

1,000000

Caixa de

pc

0,698000

pc

1,000000

Papel
Saquinho
Bopp

Tabela 1 Consumo de materiais por unidade

Obtido o custo das matrias-primas envolvidas e o consumo exigido pela

produo de uma unidade, calcula-se o custo total de matrias-primas.

DETERMINAO DO VALOR DO CUSTO TOTAL

Na seqncia do estudo realizado foi calculado o valor total que cada unidade
de produto consome de matrias-primas. Para determinar o custo unitrio de
matria-prima de cada produto fabricado, multiplicou-se a quantidade de

matria-prima (item a da tabela 1) pelo seu custo unitrio de compra (item b

da tabela 1), conforme exemplificado na tabela 1.

Matria-

Quantidade

Custo Unitrio

Custo total (a

(a)

(b)

x b)

Acar

0,019457

1,450000

0,028213

Liga neutra

0,000756

5,780000

0,004370

Cristalizado

0,000948

12,95000

0,012277

gua

0,079689

0,003750

0,000299

Palito

1,000000

0,005800

0,005800

prima

Caixa de
Papel
Saquinho
Bopp

0,698000

1,000000

0,075800

0,045000

0,052908

0,045000

Custo total
0,148866

Tabela 1 - Custo unitrio de fabricao - Picol de fruta

Conforme se verifica pelo exemplo acima, um picol de fruta custa R$

0,148866 em termos de matrias-primas envolvidas no processo de fabricao.

2 PREOS DE VENDA PRATICADOS E PERCENTUAIS INCIDENTES

Os preos de venda praticados so influenciados pelo custo de matria-prima,

complexidade de produo e mercado consumidor. Picols de produo
simplificada, como os picols de frutas, so vendidos por R$ 0,35. Por outro
lado, picols cremosos, que necessitam de matrias-primas mais caras tm
preos de venda maiores (em torno de R$ 0,75). Alm disso, para produtos
mais elaborados o preo pode atingir at R$ 1,50 (picol com pedaos de
frutas), enquanto que na linha de sorvetes, um pote de 2 litros vendido por R$
8,60. Esses dados foram obtidos na lista de preos praticados pela empresa
pesquisada.
Para obteno da Margem de Contribuio necessrio considerar no clculo
os percentuais incidentes sobre o preo de venda. Pela configurao jurdica
atual a empresa tributada pelo regime Simples (legislao tributria
especfica para micro e pequenas empresas), enquadrando-se na faixa mnima
de contribuio 3% (trs por cento).
Esta empresa no possui o pagamento de comisses sobre vendas. Verificouse tambm, que no existem outros fatores (percentuais) incidentes sobre o
faturamento.
Com os dados j disponveis, foi executado o clculo da margem de
contribuio, mencionado no prximo tpico.

3 CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO (UNITRIA PERCENTUAL

E TOTAL)

Como mencionado anteriormente a Anlise Custos/Volume/Lucro envolve

principalmente os conceitos de margem de contribuio, ponto de equilbrio e
margem de segurana. O ponto de partida a determinao do valor da
margem de contribuio e a forma como se realizou tal clculo exemplificada
na tabela 2.

Preo de Vendapor unidade R$ (a)

0,35000

Custo de Matria-prima por unidade R$ (b)

0,14886

Percentuais incidentes s/ Preo de Venda R$

0,01050

( c = a x 3%)

Margem de Contribuio em R$ por unidade

0,19063

(d = a - b- c)

Margem de Contribuio Percentual por unid.

54,46 %

(e=[d/a] x100)

Unidades vendidas por ms (f)

Margem de Contribuio Total R$ (g=d x f)

1850

352,67

Tabela 2 - Clculo da margem de contribuio - picol de fruta

Ou seja, para obter o valor da margem de contribuio unitria de todos os

produtos (item d da tabela acima), do preo de venda (item a) foi deduzido o
custo de matrias-primas (item b) e o valor dos percentuais incidentes sobre o
preo de venda unitria de cada mercadoria (item c).
Em seguida, dividiu-se a margem de contribuio unitria em reais (item d)
pelo preo de venda do produto (item a) para estipular a margem de
contribuio percentual (item e).
Ainda, foi calculada a margem de contribuio total em reais, que significa o
quanto cada produto gerou de margem de contribuio no perodo em virtude
do volume vendido. Tal informao obtida pela multiplicao das unidades
vendidas (item f) pela Margem de Contribuio unitria em reais (item d).
Neste clculo foi considerado o volume de vendas efetivo no perodo de
pesquisa.
Por questo de espao, apenas foi exemplificado clculo da margem de
contribuio de um produto. Entretanto, a margem de contribuio total,
englobando todos os produtos comercializados pela empresa no perodo de
estudo, foi de R$ 4.769,38 (quatro mil setecentos e sessenta e nove reais e
trinta e oito centavos). Para tanto, o volume total de vendas no perodo
pesquisado foi de 6.789 (seis mil setecentos e oitenta e nove unidades). Com
isso, o picol de frutas exemplificado na tabela 2 representa 7,39% da margem
de contribuio total e 27,24 % das vendas em unidades do perodo.

4 DETERMINAO DO PONTO DE EQUILIBRIO (UNITRIO EM R$ E

UNITARIO EM UNIDADES)
A determinao do ponto de equilbrio em unidades, para um mix de produtos
dividida em duas etapas. Primeiro necessrio encontrar o ponto de
equilbrio total, obtido pela frmula mencionada na figura 3.

Custos Fixos
PE Unid Mix =-----------------------------------------( MCUi x Xi ) / ( Xi)

Figura 3 Frmula do Ponto de Equilbrio Mix em unidades

As variveis envolvidas na referida frmula so:

a) custos fixos: neste considera-se os custos fixos (gastos que no variam
em funo do volume produzido) da empresa no perodo abrangido. Salientese que neste estudo de caso, para efeito de simplificao, foram considerados
como custos fixos fatores que, ao rigor da literatura, poderiam ser enquadrados
como despesas. Entretanto, tal procedimento no prejudica a anlise
desenvolvida. O levantamento realizado evidenciou que empresa estudada
gasta, em mdia, o montante de R$ 1.695,00 (um mil seiscentos e noventa e
cinco reais) neste quesito. Tais valores so oriundos de rubricas como
Salrios, Pro labore, Energia Eltrica, gua, Assinatura de Peridicos,
Telefone, Combustveis, IPTU,dentre outros fatores;
b) MCUi x Xi : neste item insere-se o somatrio () valor da margem de
contribuio total do perodo, onde MCUi significa Margem de contribuio
unitria de cada produto e Xi representa a quantidade vendida de cada
produto. Assim, multiplicando MCUi por Xi, encontra-se a Margem de
Contribuio Total em reais;
c) Xi: significa o somatrio () do volume vendido no perodo (Xi).

Considerando os dados coletados, para a empresa em estudo o PE Unid Mix

foi calculado conforme a figura 4.

Custos Fixos
R$ 1.695,00
PE Unid Mix =-------------------------------- = ------------------------------ = 2.413 unid.
( MCUi x Xi ) / ( Xi) R$ 4.769,38 / 6.789 unid.

Figura 4 Clculo do Ponto de Equilbrio Mix em Unidades da Empresa

Pesquisada

Obtido o nmero total de unidades, calcula-se quanto desse total

refere-se a cada produto individualmente. Para isso basta aplicar o percentual
das vendas de cada produto sobre o PE Unid Mix. Por exemplo, o picol de
frutas representa 27,24% do volume vendido, logo seu ponto de equilbrio em
unidades corresponde a 657,30 unidades.
Para obter o Ponto de Equilbrio Mix em Reais basta multiplicar o Ponto de
Equilbrio Mix em Unidades de cada produto pelo respectivo Preo de Venda
em Reais. No caso do picol de frutas utilizado nos exemplos anteriores, o PE
Mix em Reais de R$ 230,05 (duzentos e trinta reais e cinco centavos).
Convm ressaltar que a anlise do ponto de equilbrio pode ser moldada
conforme o interesse informativo do administrador. Com isso, cabe que o
modelo original seja adaptado para obteno de outras informaes gerenciais
requisitadas, como o Ponto de Equilbrio Financeiro e o Ponto de Equilbrio
Econmico.
No caso do Ponto de Equilbrio Financeiro, calcula-se o nvel de atividades
suficiente para pagar os custos e despesas variveis, os custos fixos
(excetuada a depreciao) e outras dvidas vincendas no perodo (como
emprstimos ou financiamentos bancrios). Para calcul-lo, na frmula
apresentada na figura 3 basta acrescentar aos custos fixos o valor das dvidas
que se almeja saldar no perodo e deduzir o valor relativo s depreciaes (que
no representam desembolso).
No que tange ao Ponto de Equilbrio Econmico, determina-se a quantidade de
vendas necessrias para alcanar o lucro desejado para certo perodo. Em
termos de alteraes na frmula do ponto de equilbrio, somente necessrio
acrescentar ao valor dos custos fixos o montante desejado de lucro para o
perodo em questo, ou outros itens que se deseje inserir (como o custo do
capital prprio ou de terceiros, por exemplo).

5 CALCULO DA MARGEM DE SEGURANA (EM R$ E EM UNIDADES)

A Margem de Segurana em Unidades pode ser entendida como o volume das

vendas que supera o Ponto de Equilbrio em Unidades. Como demonstrado
anteriormente, o volume total vendido pela empresa no perodo-base da
pesquisa foi de 6.789 unidades e o ponto de equilbrio calculado foi de 2.413
unidades. Logo, a empresa apresenta uma venda superior ao seu ponto de
equilbrio em 4.376 unidades, sendo esta a sua margem de segurana em

unidades atualmente. Tal clculo tambm pode ser realizado para cada
produto, obtendo-se a Margem de Segurana em unidades individualizada dos
itens comercializados.
Para calcular a Margem de Segurana em Reais de cada produto basta
multiplicar a Margem de Segurana em Unidades pelo preo de venda
respectivo. No caso, a margem de segurana total da empresa no perodo
estudado foi de R$ 2.792,65 (trs mil setecentos e noventa e dois reais e
sessenta e cinco centavos).

6 PROJEO DA DEMONSTRAO DO RESULTADO

Os dados coletados para implementar a Anlise Custos/Volume/Lucro

possibilitaram que fosse projetada uma Demonstrao do Resultado Mensal.
Para tal projeo foram deduzidos do faturamento bruto da empresa (R$
7.508,69) os custos e despesas variveis (R$ 2.669,45) e os custos indiretos
(R$ 1.695,00). O saldo desta equao (R$ 3.144,24) representa o resultado
mensal obtido pela empresa. Tal clculo pode ser efetuado com base nas
vendas realizadas num determinado perodo ou com o volume projetado.
A tabela 3 apresenta, resumidamente, a projeo do resultado mensal da
empresa no perodo de estudo.

DEMONSTRAO DO RESULTADO
projetado

% DO
VALOR R$

TOTAL

FATURAMENTO BRUTO (VENDAS)

7.508,69

100,00%

CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS

2.669,45

-35,55%

MARGEM CONTRIBUIO

4.769,38

63,51%

CUSTOS INDIRETOS MENSAIS

1.695,00

-22,57%

RESULTADO MENSAL

3.144,24

41,87%

Tabela 3 - Demonstrao do resultado projetado

Os valores mencionados na tabela 3 evidenciam a participao de cada

componente do resultado mensal da empresa e indicam que o resultado do

perodo foi de R$ 3.144,24 (trs mil cento e quarenta e quatro reais e vinte e
quatro centavos), implicando num percentual de 41,87% do faturamento.
Constatou-se, ainda, que o percentual de margem de contribuio total foi de
63,51%, denotando uma alta rentabilidade se considerados apenas os fatores
envolvidos diretamente com a fabricao e venda dos produtos.

7 SINTESE DAS INFORMAES PROPORCIONADAS PELO ESTUDO

REALIZADO

Dentre

os

benefcios

proporcionados

empresa

pela

Anlise

de

Custos/Volume/Lucro, convm ressaltar as seguintes contribuies:

a) Clculo do custo de compra de todas as matrias-primas;
b) Elaborao da ficha tcnica dos produtos, ou seja, o consumo efetivo de
cada matria-prima por tipo de produto;
c) Determinao

do

custo

total

de

matria-prima

de

cada

produto

comercializado;
d) Anlise de rentabilidade dos produtos vendidos atravs da margem de
contribuio unitria em R$ ou %, bem como da margem de contribuio
total de cada produto;

e) Simulaes quanto ao ponto de equilbrio em unidades e em valor;

f) Determinao do volume necessrio de vendas para atingir determinado
lucro (ponto de equilbrio econmico);
g) Determinao da margem de segurana em unidades e em reais (diferena
entre vendas efetivas e o ponto de equilbrio);
h) Simulao de cenrios quanto a aumentos ou diminuies de custos fixos e
variveis, preos de venda e volumes comercializados, bem como a
respectiva influncia no lucro do perodo;
i) Projeo do resultado mensal, com base nas vendas previstas;

8 CONCLUSO

Conforme atestam diversas estatsticas constantemente veiculadas na

imprensa brasileira, h uma grande mortalidade de pequenas empresas
poucos meses aps o incio das atividades. Talvez uma das causas para esta
indesejada realidade nacional seja a baixa utilizao de ferramentas gerenciais,
em especial na rea financeira.
Dentre as possibilidades disponveis na seara da contabilidade gerencial
encontra-se a Anlise de Custos/Volume/Lucro enfocada neste artigo. Tal
ferramenta gerencial h muito vem sendo considerada pela literatura tcnica
pertinente como prdiga em ofertar subsdios decisrios consistentes aos
gestores. Conforme evidenciado, sua aplicabilidade perfeitamente possvel
tambm em organizaes industriais de pequeno porte, como a empresa
mencionada nesta pesquisa.
Assim, pertinente que os administradores e contadores ligados s empresas
de pequeno porte tentem entender e aplicar os conceitos abrangidos pela
Anlise Custos/Volume/Lucro em tais organizaes, como forma de aperfeioar
o desempenho das mesmas. Assim, tero melhores condies para evitar ou
diminuir as dificuldades de gerenciamento das atividades financeiras que levam
diversas empresas falncia pouco tempo depois de iniciadas.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

1. BORNIA, A. C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas

modernas. So Paulo: Bookman, 2002.

2. DE ROCCHI, C. A. Aspectos atuais dos enfoques lineares para a anlise

custo-volume-rdito. Revista do CRCRS, Porto Alegre, v.26, n.89,
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3. KAPLAN, R. S.; ATKINSON, A. A. Advanced management accounting.

New Jersey: Prentice-Hall, 1989.

4. WERNKE, Rodney. Modelos de Gesto Contbil para Pequenas e

Mdias Empresas.UNISUL, 2008. Disponvel em:
<http://eco.unne.edu.ar/contabilidad/costos/VIIIcongreso>. Acesso em:
29out. 2011, 14:46:30.