CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 118/2006 (79-102)

ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE

EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIN Y LA EVASIN FISCAL
ENTRE ESPAA Y VENEZUELA
Mara Flor Sequera Martnez

Abogado litigante del Servicio Nacional Integrado de

Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) Venezuela

SUMARIO
1. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DEL CDI ESPAAVENEZUELA.
1.1. Relevancia actual de cara a las expectativas de los Estados contratantes. 1.2. La
eliminacin de la doble imposicin. 1.3. El principio de no discriminacin. 2. ANALI
SIS DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIN ESPAAVENEZUELA. 2.1. Im
puestos a los que es de aplicacin el Convenio. 2.1.1. El gravamen de las rentas en el
Derecho venezolano. 2.1.2. El gravamen de las rentas en el Derecho espaol. 2.2. Con
tribuyentes objeto del Convenio. 2.2.1. El concepto de residente segn el Convenio.
2.2.2. El concepto de establecimiento permanente segn el Convenio. 2.3. Rentas ob
jeto del Convenio. 2.3.1. Rgimen General. 2.3.2. Regmenes Especiales. 2.4. La
renta mundial como presupuesto de la doble imposicin internacional: La tributacin
de no residentes. 2.4.1. Ideas generales. 2.4.2. Las operaciones vinculadas y los pre
cios de transferencia. 3. ANALISIS COMPARATIVO DEL CONVENIO HISPANO
VENEZOLANO, SEGUN CADA TIPO DE RENTA. 4. ANALISIS COMPARATIVO
DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN VIGENTES EN HISPANOAMRI
CA. 5. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFA.
1. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DEL CDI
ESPAA-VENEZUELA
1.1. Relevancia actual de cara a las expectativas de los Estados contratantes
Recientemente el Reino de Espaa (en adelante, Espaa) y la Repblica Bolivariana
de Venezuela (en adelante, Venezuela), publicaron el Convenio que suscribieron para
evitar la Doble Imposicin Internacional y prevenir la evasin fiscal el 8 de abril de
2003.
Se evidencia de la Exposicin de Motivos del referido Convenio que para Espaa, la
tendencia a evitar la doble imposicin internacional, representa especial importancia
en el rea comercial. En este sentido, el comercio entre ese pas y los pases de Latino
amrica se ha incrementado en los ltimos aos, debido al crecimiento interno de la
economa espaola, por una parte, y a la estabilizacin poltica y econmica de los pa
ses latinoamericanos, en general, por la otra. Razn por la cual, concretamente, en el
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caso del comercio hispanovenezolano, resulta necesario para Espaa, en aras de pro
teger y garantizar las actividades comerciales que despliega el sector privado o empre
sarial de ese pas, en territorio venezolano, adoptar un marco jurdico con reglas claras
en materia impositiva, que genere confianza en los inversionistas espaoles. Para Ve
nezuela, el convenio tiene una singular relevancia no solo desde el punto de vista eco
nmico sino tambin, institucional, cultural, poltico y geoestratgico, en bsqueda de
una economa multipolar y del crecimiento del mercado venezolano ms all del conti
nente americano.
Este Convenio (en adelante, El Convenio), constituye en la actualidad para ambos Es
tados contratantes y, particularmente para Espaa que ha suscrito convenios en esta
materia con un elenco de pases latinoamericanos, un marco jurdico muy apropiado pa
ra potenciar el crecimiento de inversiones que esperan se susciten tras la conclusin de
las negociaciones de la UE, MERCOSUR (1) y, el resto de los pases de Amrica Latina,
que tienen por objeto formar un rea de libre comercio que suponga mayores beneficios
e incentivos fiscales para el sector empresarial de ambas regiones.
En atencin a esta corriente, mejor conocida como el fenmeno de la globalizacin,
se estn generando una serie de desplazamientos de personas, bienes y servicios hacia
distintas partes del mundo. En esta movilizacin se ponen en riesgo varios elementos,
entre ellos, el elemento patrimonial o econmico, pues todas persiguen la obtencin de
rentabilidad a un menor coste y con el menor impacto fiscal posible. En especial, los des
plazamientos de personas fsicas y jurdicas, sobre todo, de estas ltimas, en el mbito
del sector empresarial, llevan consigo la orientacin de sus polticas econmicas hacia
un crecimiento que exceda los lmites de sus fronteras, para as, ser ms productivas y
competitivas en el mercado mundial.
Por estas razones, consideramos especialmente importante para las economas y el
sector empresarial de los pases contratantes, esbozar algunos comentarios en torno a
El Convenio, con miras a analizar las posibilidades de reduccin de la carga tributaria
que soportan los contribuyentes sujetos a imposicin en ambos Estados, por las activi
dades comerciales e industriales que lleven a cabo en cada uno de ellos, en funcin de
donde se genere la renta gravable o renta mundial.
1.2. La eliminacin de la doble imposicin
En lo que a este punto se refiere, para eliminar la doble tributacin y por ende, pre
venir la evasin fiscal, los Estados contratantes aplicarn el mtodo de la imputacin
ordinaria, tambin conocido como acreditacin, segn el cual contra el impuesto paga
do en un Estado podr acreditarse el impuesto -que grave las rentas o el patrimoniopagado en el otro Estado contratante -por las rentas de fuente extraterritorial- a los
cuales los contribuyentes de uno u otro Estado estuvieren obligados. En tal sentido, es
te procedimiento es slo aplicable a los residentes de cualquiera de ambos pases, que de
conformidad con los supuestos previstos en las normas de El Convenio, puedan ser so

(1) El Mercado Comn del Sur, mejor conocido como MERCOSUR, est conformado por: Ar
gentina, Brasil, Uruguay y Paraguay, quienes suscribieron el 26 de marzo de 1991 el Tratado de
Asuncin, en el cual estos pases se asociaron con el fin de ampliar sus mercados nacionales para
a travs de la integracin, adoptar una poltica comn, sin divisiones interiores, ni aduanas, con li
bertad de circulacin de bienes y servicios, etc., que propiciaran la vinculacin econmica, poltica,
social y cultural entre sus Estados miembros y los que en el futuro deseasen incorporarse. Consl
tese, para mayor informacin, la pgina web: http://www.mercosur.org.uy
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metidos a imposicin en el Estado de no residencia. Ahora bien, conforme al Convenio

tal acreditacin o deduccin, dependiendo del origen de la renta o el patrimonio del con
tribuyente (sea ste espaol o venezolano), no podr exceder de la parte del impuesto
calculado antes de la deduccin de las rentas, que puedan someterse a imposicin en
uno u otro Estado.
Por ltimo, tal como aseveran los negociadores de El Convenio, las rentas o el patri
monio exento, podrn ser tomados en cuenta para calcular el restante del impuesto de
esa renta o titularidad del patrimonio del residente obligado.
1.3. El principio de no discriminacin
Alude el artculo 24 del Convenio in comento, al principio de la no discriminacin en
materia impositiva por motivos de nacionalidad o residencia. Esto es, que los naciona
les de un Estado contratante no pueden recibir en el otro Estado contratante un trato
menos favorable del que se da a los nacionales de ese Estado, en tanto en cuanto, los na
cionales o residentes se encuentren en las mismas condiciones.
Para saber qu debe entenderse por igualdad de condiciones, nos parece pertinente
traer a colacin el comentario que hace HERNANDEZ GONZALEZ (2), acerca de la jurispru
dencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) que, concreta
mente en Sentencia del 27 de junio de 1996 (Asunto Asscher), con ocasin de un asunto
anlogo -interpretacin del artculo 52 del Tratado de las Comunidades Europeas
(TCE) sobre la condicin de los residentes y no residentes-, dej sentado que el derecho
a un trato igualitario debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado
miembro aplique a un nacional de otro Estado miembro que ejerce una actividad por
cuenta propia en su territorio y que, paralelamente, ejerce otra actividad por cuenta
propia en ese otro Estado en el que reside, un tipo de gravamen del impuesto sobre la
renta superior al aplicable a los residentes que ejercen la misma actividad, cuando no
existe ninguna diferencia entre la situacin objetiva de tales sujetos pasivos y la de los
sujetos pasivos residentes o asimilados que pueda justificar semejante diferencia de
trato.
Al mismo tiempo, establece El Convenio, algunas especificaciones con relacin a cier
tos supuestos, que pueden resumirse de la siguiente manera. En primer lugar, en cuan
to a los establecimientos permanentes (EP), no debe haber tratos diferenciales entre
uno y otro en ambos Estados contratantes, de modo que, la imposicin de ste no debe
ser menos favorable en el Estado de que se trate que la imposicin aplicable a las em
presas de ese Estado en que opera, siempre que se dediquen a las mismas actividades.
Con ello se promueve la inversin extranjera y se garantiza la no discriminacin relati
va a los impuestos basados en actividades empresariales y, en especial, con los impues
tos sobre los beneficios de las empresas (salvo que dichas ventajas provengan, por ejem
plo, de deducciones personales por cargas familiares o estado civil, caso en el cual, evi
dentemente el residente del otro Estado, no podr alegar la discriminacin o desigual
dad de trato con respecto al residente del Estado de imposicin).
Asimismo, prohbe El Convenio que un Estado contratante pueda tratar de forma
desigual a una empresa cuyo capital total o parcial, sea directa o indirectamente pose
do o controlado por uno o varios residentes del otro Estado; refirindose con esto a la dis
criminacin de trato respecto de las empresas asociadas o vinculadas. Acotando por l

(2) http://www.badellgrau.com/opinueislr.html
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timo, que este artculo se aplicar a todos los impuestos, cualquiera sea su naturaleza o
denominacin.
2. ANLISIS DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIN
ESPAA-VENEZUELA
2.1. Impuestos a los que es de aplicacin el Convenio
Respecto de Venezuela, se aplica:
1) Al Impuesto sobre la Renta (ISLR), recogido en la Ley de Impuesto sobre la Ren
ta (LISLR) del 28 de diciembre de 2001; y
2) Al Impuesto sobre Activos Empresariales (ISAE) de 1 de diciembre de 1993, pero
respecto de este ltimo, El Convenio, resulta inoperante, pues este impuesto ha
sido recientemente suprimido y, en consecuencia, qued derogada la ley que lo re
gulaba.
Respecto de Espaa, se aplica:
1) Al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), regulado en el Real
Decretolegislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundi
do de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelante,
LIRPF).
2) Al Impuesto sobre Sociedades (IS), regulado en el Real Decretolegislativo 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto so
bre Sociedades (en lo sucesivo, LIS).
3) Al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), regulado en el Real Decre
tolegislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residente (en adelante, LIRNR).
4) Al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), recogido en la Ley 19/1991, de 6 de junio,
del Impuesto sobre el Patrimonio (en lo sucesivo, LIP).
2.1.1. El gravamen de las rentas en el Derecho venezolano
Debemos comenzar por apuntar que la legislacin venezolana agrupa en una misma
ley el gravamen de las rentas tanto para personas naturales o fsicas, como para las ju
rdicas o sociedades. Hecha esta precisin, debe comenzarse destacando que la LISLR
dispone en el encabezado de su artculo 1, lo siguiente (3): Los enriquecimientos anua
les, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las
normas establecidas en esta Ley.
De esta definicin se evidencia la concurrencia de varios elementos: 1) Periodicidad:
el perodo de imposicin es anual, tal como ocurre tpicamente en los impuestos directos;
2) Enriquecimientos o rentas netas: stas resultan de restar de los ingresos brutos obte
nidos, los costos y deducciones que la Ley permita, y 3) Enriquecimientos disponibles:
son aquellos obtenidos por el contribuyente en la oportunidad en la cual la ley le permi

(3) Vase, la LISLR, en , y su Reglamento, en htt://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/

PAGE/SENIAT CA/SENIAT/TRIBUTOS INTERNOS/NORMATIVA//ISLR/LISLR.PDF
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te al titular del enriquecimiento hacer uso de l desde el punto de vista legal y econmi
co (principio de disponibilidad del ingreso).
Pues bien, de lo anterior cabe precisar que a diferencia de lo que ocurre en la legisla
cin tributaria espaola, en la cual, las rentas disponibles son aquellas que resultan de
disminuir la renta en la cuanta del mnimo personal y familiar del contribuyente (sobre
lo que comentaremos ms adelante), en la legislacin venezolana, los enriquecimientos
o rentas disponibles, tal como afirma RUIZ MONTERO (4), aluden al principio de la dispo
nibilidad del ingreso, segn el cual, el enriquecimiento obtenido por el contribuyente en
atencin al ejercicio de su actividad econmica se considera gravable en el pas, una vez
que se produce la concurrencia de los siguientes supuestos: ingreso anual, neto, disponi
ble y causado dentro o fuera del pas. La importancia de la disponibilidad de los enri
quecimientos, a los efectos de este impuesto, se encuentra en precisar en qu perodo
impositivo el contribuyente debe declararlos.
Por otra parte, la LISLR no slo obliga al contribuyente al pago del impuesto por las
rentas internas obtenidas, sino que, incluye, tambin en el primer y segundo prrafo de
este artculo, el supuesto de renta mundial o renta global para el residente y no resi
dente en territorio venezolano, con lo cual, a travs de esta Ley queda tambin fijado el
rgimen tributario de los no residentes. Concretamente, respecto de los residentes, reza
el artculo 1: .salvo disposicin en contrario de la propia LISLR, toda persona natural
o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o
fuera de l. Y en lo atinente a los no residentes, el mismo artculo es del tenor siguien
te: Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela es
tarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o causa de sus
enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan establecimiento
permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurdicas domiciliadas
en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas,
tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a
dicho establecimiento permanente o base fija.
De lo anterior, se pueden extraer las siguientes conclusiones. En primer lugar, en Ve
nezuela, la base imponible de este impuesto se obtiene de la sumatoria del enriqueci
miento de fuente territorial y el enriquecimiento de fuente extraterritorial (renta mun
dial), lo que a su vez, se obtiene de la suma de los enriquecimientos netos de ambas
fuentes (restando de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la
LISLR). La reduccin en la cuanta de la base de los costos y deducciones que se aplican
para reducir el ingreso, ha supuesto, al igual que en la legislacin tributaria espaola,
la configuracin de un impuesto ms justo, ya que, al reducir la base imponible, se logra
tambin reducir la progresividad del impuesto (en la medida en que la disminucin de la
base sea mayor, mayor ser el ahorro en la cuota o deuda tributaria del contribuyente),
con lo cual el impuesto sobre la renta tiende a gravar realmente la verdadera capacidad
econmica del contribuyente.
En segundo lugar, la LISLR grava tanto los enriquecimientos del contribuyente na
cional como del extranjero, es decir no toma en cuenta la nacionalidad de ste, sino su
residencia o su domicilio, segn sea el caso. En este sentido, se aplica tanto a las perso
nas naturales como jurdicas el rgimen de deducciones generales que prev el artculo
27 de la LISLR, que corresponden a egresos causados no imputables al costo, normales

(4) RUIZ MONTERO, J. F.: Impuesto sobre la Renta, LegisLEc Editores, C.A., Caracas, 2000,
pg. 97.
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y necesarios, hechos en el pas con el objeto de producir la renta y los costos previstos en
los artculos 22 y siguientes de la misma ley.
En tercer lugar, en la legislacin tributaria venezolana el impuesto sobre la renta de
los residentes (5) -que utiliza el trmino residencia o domicilio indistintamente- esta
blece como presupuesto para fijar el hecho imponible, que las rentas se produzcan den
tro o fuera del pas, pero que, la realizacin de la actividad objeto de gravamen ocurra
originariamente dentro del territorio del Estado venezolano. En consecuencia, al ser s
te un impuesto subjetivo, respecto de la renta obtenida por las personas fsicas residen
tes, se aplicarn las deducciones, desgravmenes, o el desgravamen nico previsto en la
LISLR. Y, respecto de las personas jurdicas residentes, se aplicarn las deducciones
que contempla la misma Ley (6).
En cuarto lugar, y con relacin a los no residentes, la LISLR precepta que las perso
nas fsicas o jurdicas domiciliadas en el extranjero (que operen en Venezuela mediante
EP) (7), tributarn en este Estado, sea cual sea el origen de la renta. Esto es, se haya
causado en el pas o en el extranjero, siempre que tales rentas sean atribuibles al EP (8)
(en estos casos se aplicarn las deducciones y rebajas previstas en los artculos 27, pa
rgrafo decimosptimo y el artculo 57, pargrafo tercero de la LISLR). Y para el caso de
las empresas que operan sin EP, debe entenderse que las rentas obtenidas por estos
contribuyentes no residentes y que no tienen base fija en el territorio venezolano, sern
objeto de imposicin en Venezuela, siempre que la fuente de la renta se hubiere produ
cido en el pas (9).

(5) En cuanto a la definicin del trmino residente, para las personas fsicas, la LISLR esta
tuye que se entiende por tal aquella persona cuya estada se prolongue por ms de 183 das en el
pas, dentro de un ao calendario y que no est domiciliada en ste, en los trminos previstos en el
Cdigo Orgnico Tributario. No obstante, aun cuando la LISLR, no define el trmino residente
respecto de las personas jurdicas, pues slo lo hace respecto de las personas naturales, podra
afirmarse que, tal definicin a los efectos de precisar cuando una persona jurdica est residencia
da en territorio venezolano, ser el producto de la construccin de una definicin propia que pueda
extraerse, a su vez, de los criterios establecidos en la LISLR y el Cdigo Orgnico Tributario, se
gn los cuales, se considerarn como personas jurdicas residentes a los sujetos que taxativamen
te seala el artculo 7, literales b, c, d, e y f de la Ley (distintas de las personas naturales), que se
hayan constituido en el pas o que se hayan domiciliado en l, conforme a la ley. Por lo que cabra
concluir que, para los efectos de la legislacin tributaria venezolana, los trminos residencia o do
micilio son utilizados indistintamente (Vanse arts. 7 de la LISLR y 22 y 30.4 del Cdigo Orgnico
Tributario). Para mayor abundamiento, consltese en, Cdigo Orgnico Tributario. Comentado y
comparado, 5. ed, LegisLEc Editores, C.A, Caracas, 2002, pgs. 107 y ss.
(6) Vanse, artculos 27, 60 y 61 de la LISR.
(7) La LISR define en su artculo 7, pargrafo tercero, lo que debe entenderse por el sujeto pa
sivo que realice operaciones en el pas, bajo la modalidad de EP, y a tales efectos precisa que, se
considerar como tal, a aquel que directamente o por medio de apoderado, empleado o represen
tante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios o cualquier centro de
actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela
una sede de direccin, sucursal, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u
otros establecimientos; obras de construccin, instalacin o montaje, cuando su duracin sea supe
rior a seis meses (.). Consltese el contenido total del referido artculo, en la LISR.
(8) Se dice que un enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en Venezue
la, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya sean estas
referidas a la explotacin del suelo o del subsuelo, a la formacin, traslado, cambio o cesin del uso
o goce de bienes muebles o inmuebles, etc. Para mayor abundamiento, vanse, artculos 1, prrafo
segundo y 6 b) de la LISR.
(9) Vanse artculos 1, prrafo primero, el encabezado del artculo 6, y art. 6 f) de la LISR. Ca
be adelantar que respecto de estos contribuyentes las deducciones aplicables, podran ser las pre
vistas en el rgimen general (art. 27 LISLR), por egresos causados no imputables al costo, norma
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2.1.2. El gravamen de las rentas en el Derecho espaol

Por lo que se refiere a la legislacin espaola el concepto de impuesto sobre la renta
se encuentra disperso en tres normas que lo regulan, segn se trate de rentas de perso
nas fsicas residentes en Espaa (LIRPF), de personas jurdicas o sociedades tambin
residentes en Espaa (LIS) y de personas fsicas o jurdicas no residentes en Espaa
(LIRNR).
En primer lugar, con relacin a la tributacin de las rentas de personas fsicas resi
dentes en territorio espaol, la LIRPF, en su artculo 2, define este impuesto como aqul
que grava la renta de contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos,
ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por
la ley (como, por ejemplo, la imputacin de rentas inmobiliarias), con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (alu
diendo al concepto de renta global). Por tanto, el impuesto gravar la capacidad econ
mica del contribuyente, entendindose como renta disponible la que resulte de dismi
nuir la renta neta total obtenida durante el ejercicio fiscal, en la cuanta de su mnimo
personal y familiar.
En otras palabras, este impuesto viene a gravar la renta total disponible del contri
buyente que constituye la base imponible a partir de la cual se practicarn las deduc
ciones que permita efectuar la LIRPF, respecto del mnimo personal y familiar que ella
misma ha previsto (base liquidable) para ajustarse verdaderamente a la capacidad eco
nmica del obligado o contribuyente.
Por tanto, el IRPF se configura como un impuesto: 1) Peridico: porque grava las ren
tas del contribuyente, obtenidas durante un ao o perodo impositivo; 2) Subjetivo: ya
que grava la renta total del contribuyente -residente (10)-, pero reducida en un mnimo
preestablecido por circunstancias personales y familiares de ste (renta disponible); y 3)
Progresivo: porque ofrece un sistema que permite aplicar un tipo de gravamen ms ele
vado, a aquellos contribuyentes que obtienen ms rentas, y uno ms bajo a los que ob
tienen menos, por lo que se erige como un tributo justo o ms equitativo.
Destaca la propia Ley en su Exposicin de Motivos, como uno de los aspectos ms im
portantes o relevantes de su ltima reforma, el considerar como renta disponible aque
lla que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los suje
tos que de l dependen, declarando la exencin de un mnimo de renta, cuya cuanta va
ra segn las circunstancias personales y familiares de ste (11).

les y necesarios, efectuados en el pas, aplicable para los residentes venezolanos, ya que la LISLR
no hace distinciones, a estos efectos, entre los residentes y no residentes, salvo algunos casos en
que las deducciones estn condicionadas al hecho de que efectivamente el beneficiario de stas
tenga su domicilio en Venezuela, o los casos en que por la naturaleza propia de este tipo de im
puesto de devengo instantneo, resulte imposible la aplicacin de la deduccin.
(10) La LIRPF adopta como criterio de residencia, aquel en el que confluyen cualquiera de es
tas circunstancias: 1) que el contribuyente permanezca en territorio espaol por ms de 183 das,
durante un ao; 2) que resida en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de aqul (presuncin iuris tantum); o 3) que radique en ese pas el ncleo prin
cipal de sus actividades econmicas, de forma directa o indirecta (presuncin iuris et de iure). V
ase, art. 9 LIRPF.
(11) Cfr. CRUZ AMORS, M.: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la renta de Personas Fsi
cas y a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes, (con ARIAS FERNANDEZ, BARRENECHEA
ELORRIETA, BLASCO CASTIEYRA, COLLANTES DE ALBA, y otros), Lex Nova, Valladolid, 2001, pgs. 39
y ss.
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En segundo lugar, con referencia a la tributacin de la renta de personas jurdicas re

sidentes en Espaa, el IS se configura como un impuesto a cuenta del IRPF ya que el ti
tular de la sociedad sujeta a gravamen es una persona natural, que a su vez, tributa por
sus propias rentas en el IRPF. Este tributo grava en particular la renta de las socieda
des y dems entidades jurdicas residentes en territorio espaol (12) cualquiera que sea
el origen o fuente de sta.
Montse CAPDEVILA (13), comenta las caractersticas de este impuesto a la luz de la de
finicin prevista en el artculo 1 de la LIS, destacando como elementos distintivos de s
te, los siguientes: su carcter de tributo: por ser una cantidad obligatoria que debe pa
garse al Estado como contribucin para las cargas y atenciones pblicas; su naturaleza
impositiva: porque se exige sin ofrecer contraprestacin directa por su pago; su carcter
directo: pues grava la obtencin de renta; su naturaleza personal: ya que tiene en cuen
ta las circunstancias subjetivas y personales del contribuyente aunque el tipo no sea
progresivo; su carcter peridico, en razn de que se devenga por cierto perodo de tiem
po, en este caso, cada perodo impositivo; y su carcter sinttico, porque en general gra
va las rentas con independencia de su procedencia.
En tercer y ltimo lugar, respecto de la tributacin de la renta de las personas fsicas
o jurdicas no residentes en Espaa, cabe decir, que la LIRNR viene a reunir la imposi
cin de las rentas obtenidas por las personas fsicas y jurdicas no residentes en el terri
torio espaol en un solo texto legal a partir de la Ley 41/1998 del IRPF (actualmente,
Real Decreto Legislativo 5/2004), dado que su regulacin hasta el momento estaba dis
tribuida en el articulado de la LIRPF y LIS (14).
La diferencia de tributacin entre quienes tienen la condicin de no residentes no es
triba, entonces, en que sean personas fsicas o jurdicas, sino en que operen en Espaa
con o sin establecimiento permanente (EP), pues la tributacin ser peridica (rendi
mientos anuales) o instantnea (rentas de cada operacin), universal (rentas mundiales
imputables al establecimiento permanente) o territorial (rentas obtenidas en territorio
espaol), segn que el no residente se sirva o no de ese establecimiento permanente. En
efecto, si media EP (15), la imposicin es universal, pues se tributan por las rentas mun

(12) A los efectos de la LIS, se considera como personas jurdicas residentes, sometidas al pago
del impuesto sobre la renta a aquellas que encuadran en cualquiera de estos supuestos: 1) que ten
gan su domicilio social en Espaa; 2) que se hubieren constituido conforme a las leyes espaolas;
o, que, 3) tengan su sede de direccin efectiva en ese pas. La definicin de cada uno de estos su
puestos, podr consultarse en el art. 8.3 de LIS.
(13) Cfr. CAPDEVILA, M.: Naturaleza y mbito de aplicacin, en Comentarios al Impuesto so
bre Sociedades, Rgimen general del impuesto, CUATRECASAS, (con RAVENTOS, LAZARO, LLANS, GU
TIERREZ, MOYA, y otros.), t. I, Civitas, Madrid, 1998, pgs. 5 y ss.
(14) La definicin de la no residencia en territorio espaol, se construye mediante remisin a lo
dispuesto en los artculos 9 de la LIRPF y el 8.1 de la LIS, habida cuenta de que la LIRNR pasa a
regular la tributacin de las personas fsicas o jurdicas, y otras entidades no residentes en dicho
territorio, a partir de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre (arts. 5 y 6 LIRNR). Tngase en cuenta
que, la regulacin de la tributacin de no residentes se efectuaba en dos textos legales: para las
personas fsicas, en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF; y para las personas jurdicas, en la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del IS.
(15) De conformidad con la LIRNR, se entender que una persona no residente acta a travs
de EP en territorio espaol, cuando por cualquier ttulo disponga en ste, de forma continua o ha
bitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice de manera total
o parcial su actividad, o acte en l por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre
y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. As, se mencionan al
gunos centros que operan como EP, tales como las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas,
las fbricas, etc. (art. 13 LIRNR).
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diales obtenidas por ese establecimiento permanente; subjetiva, pues se permite al no

residente la prctica de algunas deducciones (16); neta, porque son deducibles los gas
tos necesarios para la obtencin de los ingresos; y peridica, dado que se presenta una
declaracin anual acumulando todas las rentas obtenidas durante el ejercicio que so
portan un tipo general del 35 por 100. Sin embargo, si el no residente opera en territo
rio espaol sin establecimiento permanente, la imposicin es territorial, porque slo se
someten a tributacin las rentas obtenidas por el no residente en territorio espaol; ob
jetiva, porque no se permite aplicar deducciones; ntegra, porque no existe, con carcter
general la posibilidad de minorar los ingresos en la cuanta de los gastos; e instantnea,
pues se debe tributar de forma separada por cada renta devengada en territorio nacio
nal, con carcter general al 25 por 100 y mediante retencin practicada por el pagador
de los rendimientos (en casos excepcionales debe presentarse una declaracin del im
puesto como, por ejemplo, por las rentas imputables a los bienes inmuebles ubicados en
Espaa) (17).
Por otra parte, hay que destacar que la diferencia fundamental entre el rgimen tri
butario espaol de los no residentes con o sin EP, estriba, segn BAENA AGUILAR (18), en
su grado de objetivacin y por su elemento temporal. Esto es, segn la propia Exposicin
de Motivos de la Ley, que cuando medie EP, se gravarn las rentas netas con periodici
dad anual, pues el operar bajo la rubrica de lugar fijo de negocio, permite que la Admi
nistracin tributaria pueda hacer el seguimiento de la actividad del contribuyente, en
virtud del efecto peridico del tributo, en contraposicin al otro, cuando no media EP,
cuyo efecto es instantneo, pues la imposicin se realiza no en funcin del vnculo del su
jeto pasivo al territorio, sino por el vnculo que existe entre la renta y el territorio del
Estado donde sta se produce.
Lo anterior queda justificado en los siguientes trminos: al no operar el contribuyen
te a travs de EP, se dificulta el registro de las operaciones, rentas, comprobacin de la
contabilidad, etctera, que debe efectuar la Administracin tributaria del Estado donde
se lleva a cabo la actividad comercial o industrial sujeta a gravamen, o donde se genera
la renta imponible, resultando imposible que se produzca la periodicidad del impuesto.
En resumen, tanto en la legislacin tributaria venezolana como en la espaola, el im
puesto sobre la renta ha sido confeccionado bajo la rbrica de un impuesto que grava la
obtencin de la renta del sujeto pasivo, residente o no residente del Estado donde se ge
nera el hecho imponible, cualquiera sea el origen de la renta (otro concepto, globaliza
cin fiscal).
Por ltimo, en ambos ordenamientos jurdicos, respecto de los contribuyentes resi
dentes, la renta sujeta a imposicin, se ve reducida bien por las deducciones, rebajas o
desgravmenes aplicables, en el caso de la tributacin por este impuesto en la legisla
cin venezolana, o, tambin, por las circunstancias personales y familiares del contribu
yente, en el caso de la tributacin por este impuesto, segn la legislacin espaola. Y, en
el caso de los sujetos pasivos no residentes, aunque la imposicin es real dado que el gra
vamen est supeditado a que se produzca como hecho imponible, la realizacin de una
actividad econmica en el territorio que genera la renta, sta tambin goza de algunas
deducciones, aunque de manera ms restringida y con las limitaciones que establecen
las leyes de cada pas. En consecuencia, independientemente de que hubiere o no CDI

(16) Las deducciones aplicables se pueden consultar en el artculo 18 LIRNR.

(17) La nica deduccin permitida a los no residentes sin EP son las contenida en los artculos
24.2 y 40 LIRNR (gravamen sobre bienes inmuebles).
(18) Cfr. BAENA AGUILAR, A.; CALDERN CARRERO, J. M. y GARCA PRATS, A. y otros.: Comenta
rios a la Ley del Impuesto sobre la renta de No Residentes, Civitas, Madrid, 1999, pgs. 25 y ss.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 118-2006

entre estos dos pases, los residentes espaoles que estuvieren obligados a tributar en
Venezuela, por las rentas producidas en ese pas, tendran derecho a aplicar las deduc
ciones previstas en el artculo 27 de la LISLR, para el no residente en Venezuela, como
veremos ms adelante.
Y, por lo que respecta a los residentes venezolanos que estuvieren obligados a tribu
tar en Espaa por las rentas obtenidas en ese pas, caben las mismas consideraciones
que acabamos de hacer. En este sentido, el residente venezolano tendra derecho a apli
car, si fuere persona natural o jurdica, las deducciones previstas en la LIRNR a las que
hubiere lugar, bajo los supuestos que se detallarn ms adelante.
2.2. Contribuyentes objeto del Convenio
El Convenio se aplica tanto a las personas que sean residentes de uno o de ambos Es
tados contratantes como y a los establecimientos permanentes (arts. 1 y 5).
2.2.1. El concepto de residente segn el Convenio
El artculo 4 de El Convenio define de forma autnoma e inequvoca, para todos y ca
da uno de los efectos de este CDI, la expresin residente, como toda persona que con
forme a las leyes del Estado contratante, est sujeta a impuestos en dicho Estado en ra
zn de su lugar de constitucin, domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro
criterio de naturaleza anlogo dentro del propio Estado o en cualquiera de sus subdivi
siones polticas o entidades locales, excluyendo a aquellas personas que estn sujetas a
imposicin en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas
en dicho Estado (no residentes con o sin EP) o por el patrimonio situado en ste.
Para el supuesto de que se trate de una persona fsica, se establece un orden de pre
lacin de criterios de residencia en atencin a su situacin:
1. La persona se considerar residente del Estado donde tenga una vivienda perma
nente a su disposicin; si tiene vivienda permanente en ambos Estados, con el
que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas.
2. Si no puede determinarse el Estado en el que dicha persona tiene intereses vita
les, o si no tiene una vivienda permanente a su disposicin en ninguno de los Es
tados, se considerar que es residente del Estado donde vive habitualmente.
3. Si vive habitualmente en ambos Estados, o si no lo hace en ninguno de ellos, se
considerar residente del Estado del que sea nacional.
4. Si es nacional de ambos Estados, o si no lo es de ninguno de ellos, las autoridades
competentes de los Estados contratantes resolvern el caso de comn acuerdo.
Para el caso de doble residencia de las personas jurdicas se considerar residente de
un determinado Estado, a aqul en donde se halle su sede de direccin efectiva.
2.2.2. El concepto de establecimiento permanente segn el Convenio
A los efectos de El Convenio se entender por ste, el lugar fijo de negocios mediante
el cual la empresa o persona jurdica realiza la totalidad o parte de su actividad. Esto es:
Una sede de direccin.
Una sucursal.
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Una Oficina.
Una fbrica.
Un taller.
Una mina o pozo.
Fuera de los supuestos arriba mencionados, el mismo epgrafe plantea como supues
tos especiales, a los fines de ser considerados como establecimiento permanente una
obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin,
slo cuando su duracin exceda de 9 meses (art. 5).
2.3. Rentas objeto del Convenio
Estos supuestos se encuentran dispersos en los artculos del 6 al 23 de El Convenio y
constituyen la parte central del mismo. En ellos queda distribuida la imposicin sobre
las rentas en cada uno de los Estados contratantes, compartiendo en la mayora de los
casos la potestad tributaria, segn las distintas categoras de rentas y bajo los lmites
que en algunos epgrafes se prevn.
2.3.1. Rgimen General
1) Rentas inmobiliarias (art. 6): Bajo este epgrafe se autoriza al Estado de la no re
sidencia del contribuyente a gravar las rentas derivadas de los bienes inmuebles situa
dos en su territorio, estn o no afectados a una actividad empresarial. Al no preverse un
tipo de gravamen en concreto, la tributacin de este tipo de rendimientos lo ser confor
me a la normativa interna de cada pas (19).
2) Beneficios empresariales (art. 7): El enunciado general de esta norma, autoriza
que una empresa de un Estado sea objeto de imposicin en el otro Estado contratante,
slo cuando desempee una actividad a travs de un EP, situado en ese otro Estado. Al
no preverse un tipo de gravamen en concreto, la tributacin de este tipo de rendimientos
lo ser conforme a la normativa interna de cada pas (20). Se utilizar el mtodo de im
putacin ordinaria para la determinacin de los beneficios del EP.
3) Transporte martimo y areo (art. 8): Los beneficios de la explotacin en el trfico
internacional de buques y aeronaves, se gravarn en el Estado contratante en que se en
cuentre la sede de direccin efectiva de la empresa. Al no establecerse un tipo de grava
men en concreto, la tributacin de este tipo de rendimientos lo ser conforme a la ley in
terna de cada pas (21).

(19) En consecuencia, conforme al RDLeg. 5/2004 este tipo de rentas quedaran gravadas, en
Espaa al tipo general del 25 por 100 (art. 25.1 a) LIRNR). Y en Venezuela dichas rentas quedan
gravadas, respecto de los contribuyentes (personas fsicas) no residentes al tipo nico del 34 por
100, y respecto de los contribuyentes (personas jurdicas) no residentes, se establecen 3 tipos de
gravmenes diferentes que van desde 15 al 34 por 100 (arts. 50 y 52 LISLR).
(20) Conforme al RDLeg. 5/2004 las rentas de un EP quedan gravadas, en Espaa al tipo ge
neral del 35 por 100 (art. 19.1 LIRNR). No obstante, en los epgrafes ulteriores, se tratar, sepa
radamente, la tributacin de los rendimientos a que se refiere este epgrafe: dividendos, intereses,
cnones o regalas. Y en Venezuela dichas rentas quedan gravadas, respecto de los contribuyentes
(personas fsicas) no residentes al tipo nico del 34 por 100, y respecto de los contribuyentes (per
sonas jurdicas) no residentes, se establecen 3 tipos de gravmenes diferentes que van desde 15 al
34 por 100 (arts. 50 y 52 LISLR).
(21) Autoriza este artculo, que no obstante la redaccin del prrafo 1, los beneficios que el re
sidente de un Estado contratante obtenga por explotacin de buques usados en el transporte de
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4) Empresas asociadas (art. 9): Dispone este artculo que en caso de que la imposicin
a la que estn sometidos en uno u otro pas, los beneficios de una empresa de un Estado
Contratante y los beneficios del EP, situado en el otro Estado, la autoridad fiscal del Es
tado contratante de no residencia del EP, proceder practicar el ajuste pertinente.
5) Dividendos (art. 10): Los dividendos se gravaran en el pas de residencia del re
ceptor beneficiario de stos (22). Sin embargo, tales dividendos podrn ser gravados
tambin en el pas de residencia de la empresa pagadora, por un lmite que no podr ex
ceder del 10 por 100 del monto bruto de los dividendos.
6) Intereses (art. 11): En este epgrafe se autoriza al Estado de la no residencia del
beneficiario a gravar estos rendimientos, de conformidad con la ley interna de dicho Es
tado, es decir, del pas de la empresa pagadora, no excediendo el tributo del 4,95 por 100
del monto bruto de los intereses (en el caso de instituciones financieras), y del 10 por
100 (en todos los dems casos).
7) Regalas (art. 12): Se autoriza a gravar estos rendimientos en el pas de la no resi
dencia del contribuyente y al tipo mximo del 5 por 100.
8) Ganancias de capital (art. 13): Este artculo autoriza el gravamen de las ganan
cias derivadas de la enajenacin de bienes inmuebles, en el Estado de no residencia del
contribuyente, donde los inmuebles estn situados. Al no contemplarse un tipo de gra
vamen en concreto, la tributacin de este tipo de rendimientos lo ser conforme a la ley
interna de cada pas (23).
9) Servicios personales independientes (art.14): Este epgrafe fue suprimido de
acuerdo al modelo OCDE, por cuanto su contenido qued incluido en el artculo 7.
10) Servicios personales dependientes (art. 15): Esta norma permite gravar las ren
tas procedentes del trabajo dependiente, en el Estado donde efectivamente se ejerce el
trabajo, pero se establecen unas excepciones para que dichas rentas sean gravables slo
en el Estado de residencia del contribuyente. Al no preverse un tipo de gravamen en
concreto, la tributacin de este tipo de rendimientos lo ser conforme a la normativa in
terna de cada pas (24).

drocarburos, puedan gravarse en el otro Estado. Tngase en cuenta que, el transporte de hidro
carburos, es un tema de suma importancia en la economa venezolana dado el auge de esta activi
dad comercial en el pas. En consecuencia, estas rentas se gravarn en Venezuela, al 50 por 100
(art. 53 LISLR). Y en Espaa al 40 por 100 (art. 19.1 LIRNR).
(22) Segn la legislacin espaola el tipo de gravamen aplicable a este tipo de rendimientos en
el IS es el general del 35 por 100 (art. 28.1 LIS), y en el IRPF, el que derive de aplicar las escalas
del ejercicio (arts. 64 y 75). Y segn la legislacin venezolana el tipo aplicable es del 34 por 100
(arts. 68 y 69 LISLR).
(23) Si los contribuyentes (sean personas fsicas o jurdicas) no residentes, tributan en el pas
de no residencia, en cuanto a Espaa, este tipo de rentas obtenidas por estos contribuyentes que
daran gravadas al tipo general del 25 por 100 [art. 25.1 a) LIRNR]. En cuanto a Venezuela, se gra
vara al tipo del 34 por 100 a los contribuyentes (personas naturales) no residentes (art. 50, par
grafo nico LISLR), y al tipo que va desde el 15 por 100 al 34 por 100, si los sujetos pasivos son per
sonas jurdicas (art. 52 LISLR).
(24) En este sentido, respecto de los contribuyentes no residentes en Espaa este tipo de rentas
obtenidas por personas naturales quedaran gravadas al tipo general del 8 por 100 [art. 25.1 c)
LIRNR]. Y en Venezuela al tipo del 34 por 100 (art. 50, pargrafo nico LISLR). Ahora bien, si de
conformidad con el mismo artculo 15 del CDI en estudio, estas rentas deben gravarse en el Esta
do de residencia del contribuyente, segn la LIRPF, el gravamen aplicable se presenta en 5 dife
rentes tipos desde el 15 hasta el 45 por 100, que representa la suma de la cuota ntegra estatal
(art. 64) ms el gravamen que corresponda por cuota ntegra autonmica (art. 75). Tngase en
cuenta que el IRPF es un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autnomas, por lo que
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11) De consejeros y remuneraciones de los miembros de Juntas Directivas (art. 16):

En este epgrafe se permite que las rentas por remuneraciones, participaciones, honora
rios, etc., que reciba un residente de un Estado contratante se sometan a la imposicin
del Estado contratante donde cumpla funciones de miembro de junta directiva, de con
sejo de administracin, entre otros. Al no preverse un tipo de gravamen en concreto, la
tributacin de este tipo de rendimientos lo ser conforme a la normativa interna de ca
da pas (25).
12) Artistas y deportistas (art. 17): El epgrafe autoriza el gravamen de las rentas de
estos contribuyentes en el Estado de no residencia, en que efecten sus actividades. Al
no preverse un tipo de gravamen en concreto, la tributacin de este tipo de rendimientos
lo ser conforme a la normativa interna de cada pas (26).
13) Pensiones (art. 18): Las rentas de estos contribuyentes slo pueden gravarse en
el Estado de su residencia, por lo que la tributacin de este tipo de rendimientos se ha
r conforme a la ley interna de cada pas (27).
14) Servicios Gubernamentales o funciones pblicas (art. 19): Las remuneraciones
por tales actividades estarn sujetas a imposicin exclusivamente en el Estado que las
pague (28), salvo ciertas excepciones contempladas en este epgrafe que condicionan el
gravamen al pas de la residencia del contribuyente. (Vase, en el Capitulo III, Cuadro
comparativo del CDI HispanoVenezolano).
15) Estudiantes, aprendices, profesores e investigadores (art. 20): Las rentas de es
tos contribuyentes slo pueden gravarse en el Estado de su residencia (29), salvo los su
puestos taxativamente previstos en este epgrafe (vase el Cuadro comparativo del CDI
HispanoVenezolano, segn cada tipo de renta).
2.3.2. Regmenes Especiales
1) Otras rentas (art. 21): Se sometern a imposicin en el Estado de no residencia
del contribuyente, las rentas no mencionadas en El Convenio, y las que obtenga,
procedentes de fuentes no sealadas expresamente en l.

stas pueden determinar una parte de la tarifa o alcuota del impuesto y pueden establecer sus
propias deducciones. En el caso de que el contribuyente est residenciado en Venezuela, el tipo de
gravamen se presenta en 8 escalas que van desde el 6 hasta el 34 por 100 (art. 50 LISLR).
(25) En Espaa el tipo de gravamen general es del 25 por 100 [art. 25.1 a) LIRNR]. Por lo que
respecta a Venezuela, si el contribuyente es una persona fsica se establece un gravamen del 34
por 100, pero si se trata de personas jurdicas se establecen 3 alcuotas porcentuales progresivas,
que van del 15 por 100 al 34 por 100. (art. 52 LISLR).
(26) En Espaa el tipo de gravamen es del 25 por 100 [art. 25.1 a) LIRNR]. Y en Venezuela, el
tipo de gravamen es del 34 por 100 (art. 50, pargrafo nico LISLR).
(27) En Espaa, el gravamen aplicable en general a estas rentas, se presenta en 5 diferentes ti
pos desde el 15 hasta el 45 por 100 (arts. 64 y 75 LIRPF). En Venezuela presenta 8 diferentes al
cuotas porcentuales progresivas, que van desde el 6 al 34 por 100 (art. 50 LISLR).
(28) Si los contribuyentes (sean personas fsicas o jurdicas) no residentes tributan en Espaa,
pas de no residencia, el tipo de rentas obtenidas por personas naturales quedaran gravadas al ti
po general del 25 por 100 [art. 25.1.a) LIRNR]. Y, en cuanto a Venezuela, se gravara al tipo del 34
por 100 a los contribuyentes (personas naturales) no residentes (art. 50, pargrafo nico LISLR),
y al tipo que va desde el 15 al 34 por 100, si los sujetos pasivos son personas jurdicas (art. 52
LISLR).
(29) En Espaa, el gravamen de estas rentas va del 15 al 45 por 100 (arts. 64 y 75 LIRPF) y en
Venezuela tributan desde el 6 hasta el 34 por 100 (art. 50 LISLR).
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2) Patrimonio (art. 22): El epgrafe autoriza al Estado de no residencia del contribu

yente a gravar los bienes inmuebles a los que se refiere el art. 6, as como los mue
bles que pertenezcan al activo comercial de un EP o base fija, para la prestacin
de servicios profesionales independientes.
2... La renta mundial como presupuesto de la doble imposicin
internacional: La tributacin de no residentes
2.4.1. Ideas generales
En lo que se refiere al rgimen de tributacin de los residentes, se evidencia de las
breves consideraciones que expusimos en este mismo captulo, respecto del tratamiento
del impuesto sobre la renta en ambos ordenamientos jurdicos, que la renta obtenida por
stos, sean personas naturales o jurdicas, ser siempre objeto de doble imposicin, ya
que en cada una de estas legislaciones queda gravada la renta sea cual fuere el origen
de sta, e independientemente de que la fuente de ingresos o enriquecimientos obteni
dos se hayan producido en el pas de residencia del contribuyente o fuera de l (renta
mundial o global).
No obstante, a la luz de la aplicacin de El Convenio, hay que distinguir dos situacio
nes: la primera, respecto de los residentes, y la segunda respecto de los no residentes.
En este sentido cabe advertir, que si bien es cierto que el mbito personal de El Conve
nio es slo aplicable a los residentes de uno u otro Estado contratante, no es menos cier
to que aun as, El Convenio tambin se preocup por incluir dentro de su mbito subje
tivo a las personas fsicas o jurdicas que operen en uno u otro pas con un estableci
miento permanente (EP), en cuyo caso, El Convenio se circunscribe tanto al tratamien
to del impuesto sobre la renta de los residentes y los no residentes con EP, y deja por
fuera la aplicacin de ste exclusivamente a los no residentes sin EP.
En otras palabras: podra decirse que El Convenio aun cuando distingue ambos con
ceptos, residente y establecimiento permanente (e incluso precisa, para el caso de
las personas jurdicas, que stas sean consideradas residentes del Estado donde se en
cuentre su sede de direccin efectiva), no excluye de su regulacin la imposicin de una
empresa que lleve a cabo actividades en uno u otro Estado a travs de un EP, estable
ciendo las reglas de la tributacin en cada uno de esos casos, segn el tipo de renta de
que se trate. Sin embargo, no podra decirse lo mismo respecto de la imposicin de las
personas fsicas o empresas que operen sin EP en cualquiera de los dos Estados, ya que
el supuesto no fue previsto por los negociadores de El Convenio.
De esta manera, en cuanto a los no residentes con EP, debe tenerse presente que el
rgimen de imposicin de este tipo de contribuyentes no ofrece dudas acerca de su prio
ritaria sujecin a las normas de El Convenio (30); Convenio conforme al cual los benefi
cios de la empresa residente de un Estado que realice actividades en el otro Estado es
tarn sometidos a imposicin en ese otro Estado, slo en la medida en que puedan atri
buirse a dicho EP, con posibilidad de deduccin de los gastos en los que haya incurrido
para cumplir con los fines comerciales o industriales, incluyendo los gastos de direccin
y los generales de administracin imputables al mismo (art. 7). De hecho, esta deduc

(30) En consecuencia, las disposiciones contenidas en los ordenamientos jurdicos de ambos

pases slo les ser de aplicacin en la medida en que El Convenio no haya previsto algn aspecto,
el convenio se remita a la normativa interna de cada pas o sta sea ms favorable que la prevista
en el Tratado.
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cin de gastos prevista en el Convenio es la misma que recoge la LISLR venezolana,

que permite a los EP de personas no residentes aplicar las deducciones contenidas en el
art. 27, pargrafo decimosptimo, y las rebajas previstas en los artculos 56 y 57 de la
misma ley (31). Igualmente, la LIRNR espaola, prev -en su art. 18- la deduccin de
todos los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, a salvo de los all excep
tuados (32). De esta manera, la renta obtenida por un residente de un Estado en el otro
Estado mediante un establecimiento permanente no ser objeto de doble imposicin.
Y en lo referente a los no residentes sin EP, partiendo de la premisa de que estos
contribuyentes no estn incluidos dentro del mbito personal de aplicacin de El Con
venio como se dijo antes, se infiere que la tributacin de una persona fsica o jurdica
que opere en cualquiera de los dos pases contratantes, bajo esta modalidad, se regir
por la normativa legal interna de cada uno de ellos. Sin embargo, en estos casos, tam
poco se corre el riesgo de que la tributacin respecto de uno u otro, sea motivo de doble
imposicin, pues en ambos ordenamientos se dispone que los contribuyentes que reali
cen actividades comerciales tanto en Espaa como en Venezuela, sin que medie esta
blecimiento permanente, y de las cuales se generen rentas o enriquecimientos, tributa
rn en el pas donde se haya causado u ocurra la renta (arts. 1 y 6 LISLR; y 1 y 12
LIRNR). Respecto de estos, el legislador venezolano, al no limitar el rgimen general
de deducciones previsto en el art. 27 LISLR a los residentes y no prohibir expresamen
te que tales deducciones fueran tambin aplicables a los no residentes que operen sin
EP, deja abierta la posibilidad de que estos contribuyentes puedan aplicar las deduc
ciones que fueren procedentes, as como tambin, las rebajas por actividades de explo
tacin de hidrocarburos e inversiones en otros sectores de la economa, tales como acti
vidades agroindustriales y tursticas. Por su parte, el legislador espaol slo permite a
estos contribuyentes aplicar alguna deduccin, como son las recogidas en los arts. 24.2
y 44 LIRNR.
2.4.2. Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia
El comercio internacional actual en el marco de la globalizacin, apuesta cada vez
ms a la internacionalizacin de la empresa, como ente productor o generador de ri
quezas, capaz de desafiar sus propias fronteras y enfrentarse a las prcticas econmicas
ms audaces, en aras de crecer en el mercado, competir libremente, y obtener mayores
rentas. Este fenmeno de crecimiento y expansin ha trado consigo tambin, la alianza
de empresas que independientes han formado algunos grupos empresariales a los que a
la postre, se encuentran vinculadas. Esta interrelacin hace que luego resulte difcil
desvincular la contabilidad de una sin evitar repercutir en el mbito econmico de la
otra.

(31) Se permite la deduccin de los gastos realizados para los fines de las transacciones del EP
o base fija, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de direccin y generales de admi
nistracin para los mismos fines, igualmente demostrados, ya sea que se efectuasen en Venezuela
o en el extranjero. Y, por otra parte, se conceden rebajas por razn de actividades de explotacin de
hidrocarburos y otras actividades conexas, y por nuevas inversiones en actividades tursticas, in
dustriales y agrcolas.
(32) Procede la deduccin de la parte razonable de los gastos de direccin y generales de admi
nistracin que correspondan al EP, no siendo deducibles, los pagos que el EP efecte a la casa ma
triz o a algunos de sus EP en concepto de intereses, comisiones, abonados en contraprestacin de
servicios de asistencia tcnica o por el uso o la cesin de bienes y derechos. Tampoco se aplicarn
deducciones en los casos del rgimen especial de las operaciones vinculadas.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 118-2006

De tal manera que, esta repercusin o influencia est directamente relacionada con
el impacto fiscal que producen las actividades que cada una despliega en el trfico co
mercial internacional; por lo que stas, las empresas vinculadas entre s, mejor conoci
das como las empresas asociadas, enfocan gran parte de sus estrategias hacia la dis
minucin de tal impacto, valindose de prcticas tendentes a minorar la deuda tributa
ria, logrando as, evadir el pago de los impuestos y configurando el llamado, fraude fis
cal.
En atencin a ello, es pertinente el breve estudio que aqu expondremos sobre el tra
tamiento de las empresas asociadas y los precios de transferencia de cara a su regula
cin en El Convenio y la importancia de la tributacin de estas empresas en el comercio
hispanovenezolano.
Afirma GONZALEZ POVEDA (33), que la nocin de empresas asociadas en los Convenios
de Doble Imposicin (CDIs) hace referencia a las sociedades matrices y sus filiales, y a
las sociedades sometidas a un control comn y su significado es similar al de socieda
des vinculadas de la LIS, destacando que la calificacin de asociadas tiene efectos
muy importantes al permitir a las autoridades fiscales rectificar los beneficios contables
cuando stos no se correspondan con los que resultaran de transacciones entre empre
sas independientes.
En este sentido, MORENO FERNANDEZ comenta que a falta de una definicin del trmi
no operaciones vinculadas en la LIS, toda operacin que se haya realizado por perso
nas o entidades que encajen en cualquiera de los supuestos previstos por el artculo 16
LIS, ser calificada como vinculada y, en consecuencia, con posibilidad de ser sometida
a las reglas de valoracin previstas para este tipo de operaciones, con independencia del
carcter real o ficticio del precio o valor de la operacin (34).
Por su parte, El Convenio, aun cuando no define lo que debe entenderse por operacio
nes vinculadas o entre empresas asociadas, plantea dos supuestos para su configuracin
(art. 9):
1. Cuando una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamen
te en la direccin, el control o el capital de una empresa del otro Estado contra
tante, o
2. Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el
control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro
caso, las relaciones comerciales o financieras entre las dos empresas estn sujetas
a condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran convenidas
por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habra ob
tenido de no existir tal vinculacin pero que no se produjeron debido a ellas, po
drn incluirse en la renta de esta empresa y estar sujetos a impuestos en conse
cuencia.
Pues bien, centrando el tratamiento de estas operaciones en el marco de El Convenio
y dada la relevancia que tienen los llamados transfer prices en la tributacin de las so
ciedades de comercio internacional o multinacionales (las ms proclives a este tipo de
operaciones), es menester precisar el rgimen de imposicin de tales empresas y los m
todos con que cuentan cada una de las Administraciones tributarias de los pases partes

(33) Cfr. GONZALEZ POVEDA, V. y GONZALEZPOVEDA GONZALEZ, L.: Tratados y Convenios Inter
nacionales en materia tributaria, t. III, 4." ed., Editorial CISS, Valencia, 1997, pg. 102.
(34) Cfr. MORENO FERNANDEZ, J. I.: La tributacin de las operaciones vinculadas, 2." ed., Aran
zadi, Navarra, 2003, pg. 35.
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del mismo para evitar en estos casos el fraude o evasin fiscal. Tngase en cuenta que
las empresas asociadas tienen especial relevancia en los CDI suscritos por Espaa con
el resto de los pases latinoamericanos dado que, en la actualidad muchas de las multi
nacionales europeas que operan en Latinoamrica, provienen, en su mayora, de la in
versin espaola en diversos rubros.
En este mismo sentido, podemos citar algunos ejemplos en diversos sectores de la
economa, donde las empresas espaolas han abarcado buena parte de la inversin ex
tranjera en el mercado latinoamericano, tal como lo afirma ESLAVA RODRGUEZ (35).
Estos son: en el sector financiero, los grupos: Banco Santander Central Hispano
(BSCH) y el Banco Bilbao Vizcaya. (BBVA); en el sector energtico y de hidrocarburos:
Repsol, Endesa, Unin Fenosa y Gas Natural; y, por ltimo, en el sector de las teleco
municaciones: Telefnica. As, algunos de estos consorcios tambin han penetrado el
mercado venezolano, que hoy en da cuenta con tres de estos grandes grupos: el BSCH,
el BBVA, y recientemente, Repsol, que operan a nivel nacional a travs de sus distin
tos EP.
Estas empresas asociadas, se caracterizan por el hecho de que la sociedad en la que
est centralizada la direccin de todas las empresas que forman la llamada empresa
multinacional acta bajo un determinado marco jurdico (el del pas en que est situa
da su sede de direccin) mientras que, las diferentes empresas miembros actan bajo or
denamientos jurdicos diferentes. Esta diversidad de ordenamientos, regulando las rela
ciones de la empresa multinacional, plantea, inevitablemente, importantes problemas
en relacin con la tributacin de sus beneficios sociales (36).
Por lo que respecta a El Convenio, dentro de su Capitulo III rotulado De la imposi
cin de las rentas se regula especficamente el rgimen de la tributacin de las empre
sas asociadas, hallndose inserta dicha regulacin en los artculos, 7, 9, 19, 11,12 y 24.
No obstante, el tratamiento de cada una de ellas en estas disposiciones es muy similar,
cindose, por supuesto, a cada tipo de renta. Por ello no es preciso detenernos en cada
uno de los artculos, sino englobar los supuestos de rentas objeto de imposicin en un co
mentario general.
En tal sentido, El Convenio dispone que los beneficios, dividendos, intereses, cnones
y regalas que debieran atribuirse a un EP, sean los que realmente, hubiera obtenido s,
en lugar de tratar con su oficina principal o sede matriz, hubiera tratado con una em
presa totalmente distinta, realizando actividades iguales o en similares condiciones y a
los precios del mercado libre. Dicho de otro modo, los beneficios, dividendos, intereses,
cnones y regalas se calcularn como normalmente se hubieren obtenido de la contabi
lidad comercial de las empresas independientes, procediendo a un ajuste en la cuanta
del impuesto que grave esas rentas (arts. 7.2, 9, 10.4, 11.5, 12.4). Vale decir que, si por
ejemplo, de la contabilidad de una sucursal o filial situada en Venezuela, por un lado, y
de la contabilidad de una empresa que pague los beneficios con sede matriz en Espaa,
por el otro, se llegare a comprobar que existe una relacin o vinculacin como la que
aqu hemos descrito, el Estado donde se halle la sede del EP, gravar los beneficios que
normalmente se hubieren obtenido, como si se tratase de empresas distintas y separa
das, en condiciones iguales o similares a la actividad que est sujeta a imposicin, y cu
ya relacin fuere totalmente independiente una de la otra.

(35) Cfr. ESLAVA RODRGUEZ, M.: Relaciones comerciales y flujos de inversin entre la UE e
Iberoamrica, en Globalizacin y Derecho (coordinadores: CALVO CARAVACA y BLANCOMORALES
LIMONES), Colex, Madrid, 2003, pgs. 247 y ss.
(36) Cfr. GONZALEZ POVEDA, V. y GONZALEZPOVEDA GONZALEZ, l.: op. cit, pg. 104.
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El Convenio, tambin prev que fuera de los casos de los artculos 9.1, 11.7 y 12.6, los
intereses, cnones y dems gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a
una residente del otro Estado, sean deducibles para determinar los beneficios sujetos a
imposicin de esta empresa, en las mismas condiciones que se hubieran pagado a un re
sidente del primer Estado (art. 24.3).
Por ltimo, en cuanto al mtodo previsto por El Convenio para fijar los precios de
transferencia de estas operaciones, se utilizar el denominado mtodo del precio com
parable en el mercado. Esto es, se fija un precio en relacin con operaciones equiva
lentes sobre un bien o servicio de caractersticas similares al bien o servicio que, en
concreto, sea objeto del precio que se desee establecer, en cuyo caso, la autoridad admi
nistrativa competente del Estado contratante que someta a imposicin al EP rectifica
r la contabilidad de ste conforme a los datos que arrojen los informes sobre la conta
bilidad de la empresa con sede central o matriz en el otro Estado, que tambin ser ob
jeto de rectificacin o ajuste por parte de la Administracin tributaria donde sta tenga
su domicilio. Claro est, se proceder a la rectificacin, siempre que el precio fijado por
las empresas asociadas sea distinto al precio normal del mercado y ello suponga la mi
noracin en la tributacin de la empresa que traslada el beneficio. Siendo as, en los ca
sos en que mediante la comprobacin de la contabilidad de las empresas asociadas, y si,
por la vinculacin existente entre ellas, se detectare en sus libros que no reflejan los be
neficios reales obtenidos en el Estado en que se halla el EP, se aplicar el mtodo des
crito.
A todo evento, al tratarse estas operaciones de actividades propias del comercio in
ternacional entre agentes empresariales vinculados o empresas multinacionales el
xito de la comprobacin fiscal que lleve a cabo uno u otro Estado contratante depende
r de la colaboracin que exista entre ellas en el intercambio de la informacin que se
requiera. De lo contrario, ser muy difcil determinar la correcta tributacin de una em
presa que lleve a cabo operaciones vinculadas, si se toma en consideracin que, la Ad
ministracin de cualquiera de los dos Estados, slo ejerce la comprobacin respecto de
una sola de las empresas relacionadas.
En este mismo sentido, se orienta la opinin de MORENO FERNANDEZ, quin acerca de
los problemas que suscita la comprobacin administrativa en este tipo de operaciones,
expone que no va a ser fcil fijar que el conjunto de la operacin ha supuesto una mi
noracin o diferimiento de la tributacin, habida cuenta de la competencia territorial
para conocer del inspector actuario, que le impide saber la tributacin de la otra parte
vinculada al no poder efectuarse ninguna gestin con sta. Sin embargo, dicho problema
tiene una fcil solucin dado que bastar con requerir la informacin tributaria necesa
ria, no al otro contribuyente, sino a la Administracin tributaria del domicilio de ste,
quien podr y deber dar cumplida informacin sobre la tributacin efectuada por esa
otra parte vinculada (es decir principio de unicidad y coordinacin de la Administra
cin) (37).
En resumen, es de suma importancia a los efectos de la aplicacin de El Convenio el
intercambio de informacin que est previsto en su artculo 26, a los fines de que cada
Estado minore el riesgo potencial de evasin o defraudacin fiscal por parte de sus con
tribuyentes, y se garantice el cumplimiento de los principios de justicia tributaria y de
capacidad econmica.

(37) Vase, MORENO FERNANDEZ, J. I.: op. cit., pgs. 56 y ss.

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3. ANLISIS COMPARATIVO DEL CONVENIO HISPANO-VENEZOLANO,

SEGN CADA TIPO DE RENTA
Cuadro N.0 1

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 118-2006

Cuadro N.0 1 (Cont.)

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.. ANLISIS COMPARATIVO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN

VIGENTES EN HISPANOAMRICA
Cuadro N.0 2

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 118-2006

Cuadro N.0 2 (Cont.)

5. CONCLUSIONES
Tal como comenta la Exposicin de Motivos del Convenio objeto de comentario, la do
ble tributacin representa un problema para la inversin y el comercio internacional.
Este problema se traduce en la carga fiscal que tiene que soportar la empresa que efec
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ta la inversin que no siendo residente del pas que la recibe, corre el riesgo de que los
enriquecimientos o rentas que de tal inversin se generen sean objeto de imposicin tan
to en el pas de residencia como en el pas donde decide invertir. En consecuencia, la em
presa inversora resultara ser contribuyente en uno y otro, lo cual atentara directa
mente en contra de su capacidad contributiva. Por ello, la doble imposicin, como han
opinado los negociadores de El Convenio, merma la capacidad econmica del contribu
yente que por una misma actividad o renta ve minimizada la rentabilidad de su inver
sin, por un lado, y su actitud de reinvertir por el otro.
As, en casos como los que hemos reseado, donde pases industrializados como Espa
a tienen un alto potencial de inyeccin de capital en los pases que son de economas
regionales emergentes (RUESGA, S. y FUJII, G.) (38), verbigracia los pases latinoameri
canos, esa doble carga tributaria podra ser altamente perjudicial para el flujo de capi
tales y de inversiones recprocas. Concretamente, en lo que a ello se refiere, y cindo
nos al CDI suscrito con Venezuela, este pas suramericano est especialmente interesa
do en captar la inversin extranjera y, a tales efectos el gobierno venezolano, mediante
creacin legislativa, decret la Ley sobre Promocin y Proteccin de Inversiones del 22
de octubre de 1999, a los fines de dar un trato ms justo y equitativo a las inversiones
internacionales, respecto de las nacionales, con miras a incrementar y diversificar la in
versin fornea en el pas, a travs de un marco jurdico estable y previsible.
Partiendo de este punto de vista, son muy pocas las desventajas que trae consigo la
regulacin, va convenio, para evitar la doble tributacin. Sin embargo, as como es cier
to que en la mayora de los casos las ventajas que ofrecen este tipo de acuerdos superan
los inconvenientes que presenta la puesta en marcha de las normas de El Convenio, no
es menos cierto que el rgimen de ste supone una minoracin en la recaudacin tribu
taria interna de cada pas. Cuestin, que si se quiere, a la postre puede resultar relati
va, ya que tambin el hecho de que un mismo contribuyente sea sujeto a imposicin en
dos lugares distintos, por una misma actividad, y bajo dos ordenamientos jurdicos in
dependientes y dismiles, constituye una desventaja para el inversionista que supondra
una prdida en su capacidad econmica y, por tanto, en su potencial capital a invertir.
Tales desventajas se manifiestan justamente en la no coordinacin de las labores de
informacin entre una Administracin y otra. Tngase en cuenta que, el intercambio de
informacin adems de los casos que ya analizamos (en las operaciones vinculadas) su
pone, incluso la aplicacin de la legislacin tributaria interna de cualquiera de ambos
pases, fuera de los supuestos no previstos en El Convenio o de los casos en que ste ha
ya hecho remisin a cualquiera de ellas.
Asimismo, en aras a que los gobiernos de ambos Estados logren alcanzar el xito de
esta regulacin, debe implementarse de manera recproca un efectivo sistema por parte
de las Administraciones tributarias en cuestin, que les permita aplicar el procedimien
to amistoso, para resolver las dudas o inconvenientes que surjan en la aplicacin o in
terpretacin de las normas de El Convenio.
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(38) RUESGA, S. y FUJII, G.: Europa e Iberoamrica: Dos escenarios de integracin europea, Co
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 118-2006

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