Cristiane dos Santos Couto

Uso de Mtodos Quantitativos na Determinao da

Equao de Custo da Empresa

Taubat SP
2004

Cristiane dos Santos Couto

Uso de Mtodos Quantitativos na Determinao da

Equao de Custo da Empresa

Monografia

apresentada

para a obteno do

Certificado de Especializao em MBA Gerncia

Financeira e Controladoria do Departamento de
Economia,

Contabilidade

Administrao da

Universidade de Taubat.
Orientador: Professor: Mestre Joo Batista Vialta

Taubat SP
2004

CRISTIANE DOS SANTOS COUTO

USO DE MTODOS QUANTITATIVOS NA DETERMINAO DA EQUAO

DE CUSTO DA EMPRESA

UNIVERSIDADE DE TAUBAT, TAUBAT - SP.

Data: ________________________________
Resultado: _____________________________

COMISSO JULGADORA

Professor _____________________________
Assinatura: ___________________________

Professor _____________________________
Assinatura: ___________________________

Professor _____________________________
Assinatura: ___________________________

Dedico este trabalho

minha me, ao meu pai,
irmos e amigos.

AGRADECIMENTOS

Ao Professor Mestre Joo Batista Vialta que com competncia orientou-me na

execuo deste trabalho, meus agradecimentos.
Aos professores e colegas do curso de MBA em Gerncia Financeira e
Controladoria, pela convivncia e experincia compartilhada durante o curso, o meu
muito obrigado.

COUTO, C. S. Uso de Mtodos Quantitativos na Determinao da Equao de

Custo da Empresa 2004. 46 f. Monografia (Especializao, MBA Gerncia Financeira
e Controladoria) Departamento de Economia, Contabilidade e Administrao ECA,
Universidade de Taubat, Taubat.

RESUMO
Nos dias atuais so de fundamental importncia, para a sobrevivncia de
qualquer empresa, o acompanhamento de suas tendncias, seu desempenho financeiro e
sua rentabilidade. Felizmente, com o progresso, o avano tecnolgico e a globalizao,
os mtodos matemticos e estatsticos evoluram de tal modo que so ferramentas
importantes para a determinao da equao de custos da empresa, permitindo efetuar
anlise e interpretao de dados que auxiliam no suporte e no controle gerencial. Afinal,
inmeros so os problemas enfrentados pelas empresas no que diz respeito ao
comportamento dos custos. Este trabalho aborda a conceituao, classificao e o
comportamento dos custos, bem como a aplicao de mtodos matemticos e
estatsticos, que, aliados s ferramentas de microinformtica, podem ser utilizados para
determinao da equao de custo da empresa, possibilitando estimativas confiveis e
contribuindo para a tomada de decises.

Palavras-chaves: Mtodos matemticos, mtodos estatsticos e equao de custo da

empresa

COUTO, C. S. Uso de Mtodos Quantitativos na Determinao da Equao de

Custo da Empresa 2004. 46 f. Monografia (Especializao, MBA Gerncia Financeira
e Controladoria) Departamento de Economia, Contabilidade e Administrao ECA,
Universidade de Taubat, Taubat.

ABSTRACT
Nowadays, is the companys survival, the follow up of its tendencies, its
financial and rentability performace are considered of fundamental importance.
Fortunately, with market progress, technological improvement and with the
globalization tendencies, the mathematical and statistical methods develop in such a
way that become important the tools for determining company's costs equation, in order
to effect data interpretation and analysis, assisting in the companies support and
management control. After all, the problems faced by the company related to the cost
behavior are innumerable. This work presents the conception, classification and cost
behavior, as well as mathematical and statistical methods application, that, joined with
the microcomputer science tools, can be used to determine companys costs equation,
making possible truthful estimates and contributing for decisions making.

Key words: Mathematical methods, Statistical methods and company's costs equation.

SUMRIO
RESUMO................................................................................................................06
ABSTRACT............................................................................................................07
LISTA DE FIGURAS............................................................................................09
LISTA DE TABELAS............................................................................................10
1 INTRODUO...................................................................................................12
1.1 Objetivo geral .................................................................................................13
1.2 Relevncia do estudo.......................................................................................13
1.3 Metodologia de pesquisa.................................................................................13
1.4 Estrutura do trabalho.......................................................................................14
2 FUNDAMENTAO TERICA......................................................................16
2.1 Conceituao e classificao de custos..........................................................16
2.2 Estrutura de custos..........................................................................................19
2.3 Comportamento de custos...............................................................................20
3 MTODOS APLICADOS A CUSTOS.............................................................23
3.1 Mtodo da estimativa direta............................................................................24
3.1.1 Estudo de Engenharia Industrial................................................................24
3.1.2 Anlise de

dados

histricos

relacionados

com

as

polticas

administrativas projetadas.........................................................................24
3.2 Mtodo dos pontos altos e baixos...................................................................25
3.3 Mtodo de correlao......................................................................................28
3.3.1 Tcnicas grficas.......................................................................................28
3.3.2 Tcnicas matemticas................................................................................29
3.3.2.1 Mtodo dos mnimos quadrados.........................................................29
4 APLICAO

DE

FERRAMENTAS

PARA

AUXLIO

NA

DETERMINAO DA EQUAO DA EMPRESA......................................33

4.1 Ferramenta de anlise grfica.........................................................................34
4.2 Ferramenta de anlise de dados......................................................................37
5 CONCLUSO ....................................................................................................43
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.................................................................45
BIBLIOGRAFIAS..................................................................................................46

LISTA DE FIGURAS

Figura 2.1 Contabilidade de custos operacional.....................................................16

Figura 3.1 Custos semanais de mo de obra indireta, horas-mquina e mo de
obra direta.................................................................................................................25
Figura 3.2 Ilustrao do mtodo dos altos e baixos.................................................26
Figura 3.3 Custos semanais de mo de obra indireta e horas-mquina...................27
Figura 3.4 Modelo de regresso para os custos semanais de mo de obra indireta e
horas-mquina dos componentes fixos e variveis do custo...................................29
Figura 4.1 Diagrama de disperso...........................................................................34
Figura 4.2 Configurao do ajuste linear.................................................................35
Figura 4.3 Opes do ajuste linear...........................................................................36
Figura 4.4 Reta ajustada...........................................................................................36
Figura 4.5 Aplicao da ferramenta de anlise regresso........................................38
Figura 4.6 Configurao da ferramenta regresso....................................................39
Figura 4.7 Resultado da ferramenta anlise de regresso.........................................40

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Relao de custos e volume.....................................................................34

Tabela 2 Dados de produo...................................................................................37

CAPTULO 1 INTRODUO

13

1 Introduo
O cenrio empresarial exige novas competncias e no basta uma resposta
correta para uma questo complicada, pois um problema exige vrias solues e todas
devem ser fornecidas com informaes geis e consistentes, onde no h mais lugar
para o improviso e para decises intuitivas.
Segundo Leone (2000, p.109) os objetivos da contabilidade de custos so os de
gerarem informaes gerenciais para a determinao da rentabilidade e para a avaliao
do patrimnio, controle das operaes e dos prprios custos e planejamento para tomada
de decises.
Os custos dentro da empresa apresentam comportamentos variados em relao
atividade e volume dessas atividades, sendo de grande dificuldade a determinao da
sua formao, tornando necessrio examinar cada fator, a fim de se obter uma equao
que defina seu comportamento diante da variabilidade.
A equao de custo da empresa uma funo matemtica que descreve os
padres de comportamento de custo e a sua variao diante da mudana do direcionador
de custo. E com o auxlio de ferramentas como o Microsoft Excel, podem ser analisadas
em grficos, ou mesmo pelos resultados matemticos e estatsticos obtidos, objetivando
estabelecer instrumentos que podem auxiliar na anlise de desempenho das atividades
das empresas, no preparo de oramentos, na previso e na realizao de simulaes,
com vistas a suportar processos de deciso, identificando comportamento dos custos
diante de sua variabilidade, sendo imprescindvel, til, eficiente e indispensvel, pois
funciona como instrumento gerencial para as atividades contbeis, em virtude de
possibilitar projees (estimativas) bastante confiveis, diante de uma expectativa de
produo.
Assim, o presente trabalho apresenta como a utilizao de mtodos matemticos
e estatsticos, aliados a ferramentas de informtica, auxiliam na determinao da
equao de custo da empresa.

14

1.1 Objetivo geral

O presente trabalho tem por objetivo apresentar a utilidade dos mtodos
estatsticos e matemticos para auxiliarem na determinao da equao de custo da
empresa, diante da variabilidade do comportamento dos custos, a fim de contribuir para
o planejamento e controle na tomada de deciso.

1.2 Relevncia do estudo

No ambiente empresarial atual h exigncia de novas competncias na busca de
informaes geis e consistentes. Portanto, a importncia deste trabalho consiste,
justamente, na possibilidade de como a determinao da equao de custo da empresa
pode auxiliar na gerao dessas informaes.

1.3 Metodologia de pesquisa

O processo metodolgico utilizado para realizao desse trabalho foi o da
pesquisa bibliogrfica, tendo como objetivo recolher, selecionar e interpretar os estudos
j existentes sobre o assunto.
Primeiramente foi feito o levantamento de trabalhos referentes ao assunto
estudado. Aps a seleo do material e a leitura crtica, foram extradas as informaes
importantes para essa monografia.
Atravs da pesquisa bibliogrfica em trabalhos, foram estudadas as diversas
teorias cientficas referentes ao assunto, tendo incio na classificao dos custos na
utilizao do mtodos quantitativos e suas ferramentas de auxlio para determinar a
equao de custo da empresa.

1.4 Estrutura do trabalho

15
O presente trabalho est estruturado em cinco partes distintas que se distribuem
em captulos especficos, concluso e bibliografia.
A primeira parte composta pela introduo, onde apresentada uma breve
explanao do que ser estudado no decorrer do trabalho, o seu objetivo, a relevncia do
estudo, a metodologia aplicada para o desenvolvimento e a estrutura do mesmo.
A segunda parte apresenta conceitos, definies, classificaes, estrutura e
comportamento dos custos, baseada no que os autores das obras pesquisadas
consideram.
A terceira parte composta pelos mtodos estatsticos e matemticos aplicados a
custos.
A quarta parte apresenta a aplicao e a utilizao de ferramentas que auxiliam a
determinao da equao de custo da empresa, a fim de facilitar a sua identificao.
A quinta e ltima parte apresenta a concluso do trabalho e as contribuies
formuladas pelo estudo.

16

CAPTULO 2 FUNDAMENTAO TERICA

2 Fundamentao terica

17
destacada neste captulo a fundamentao terica do trabalho, evidenciando
definies, classificaes, estrutura e comportamento de custo, sob a viso de vrios
autores.

2.1 Conceituao e classificao de custos

O funcionamento de qualquer empreendimento no mercado exige a aquisio
(ou aplicao) de recursos dos mais variados.
Os custos na empresa tm como finalidade mensurar e reunir dados internos e
externos, quantitativos, monetrios e no-monetrios, dos quais a organizao precisa
manter para atingir seus objetivos.
Assim, esses dados so processados numa base de longo e curto alcance, para
fornecimento de guias de ao tanto para operaes dirias quanto para atividades
futuras, gerando informaes por um sistema de contabilidade de custos que atua sobre
a empresa, seus produtos, seus servios, os componentes operacionais e administrativos,
compondo a estrutura funcional e objetiva, preocupando-se em fornecer informaes
necessrias para o planejamento e controle.
Segundo Leone (2000, p.21), a viso gerencial dos custos completa-se no
momento em que visualizamos custos na empresa e/ou instituio como um centro
processador de informaes, que recebe (ou obtm), acumula de forma organizada,
analisa e interpreta os dados, produzindo informaes de custos para diversos nveis
gerenciais, como demonstrado na Figura 2.1.

Dados
Externos
Internos
Monetrios

Coleta
Organizao
Combinao

Informaes
gerenciais

No-monetrios
Figura 2.1 - A Contabilidade de Custo Operacional
Fonte: LEONE, 2000, p.23
O processo de formao de custos utiliza-se de alguns termos comuns
empregados na contabilidade geral e estes so trazidos para a contabilidade de custos.
Segundo comentam Bruni e Fam (2002, p.259):

18
Gastos ou dispndios - consistem no sacrifcio financeiro que a entidade
arca para a obteno de um produto ou servio qualquer. Segundo a
contabilidade, sero em ltima instncia classificados como custos ou
despesas, a depender de sua importncia na elaborao do produto ou
servio. Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como
investimentos e, medida que forem consumidos, recebero a classificao
de custos ou despesas;
Investimentos - representam gastos ativados em funo de sua vida til ou
de benefcios atribuveis a futuros perodos. Ficam temporariamente
congelados no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual,
so descongelados e incorporados aos custos e despesas;
Custos - Representam os gastos relativos a bens ou servios utilizados na
produo de outros bens ou servios. Portanto, esto associados aos produtos
ou servios produzidos pela entidade.
Despesas - Correspondem bem ou servio consumido direta ou
indiretamente
para
a obteno de receitas. No esto associadas
produo de um produto ou servio;
Desembolsos - Consistem
no pagamento do bem ou
servio,
independentemente de quando o produto ou servio foi ou ser consumido;
Perdas Representam bens ou servios consumidos de forma anormal.
Consiste em um gasto no intencional decorrente de fatores externos
extraordinrios ou atividade produtiva normal da empresa. Na primeira
situao, devem ser consideradas como despesas e lanadas diretamente
contra o resultado do perodo. Na segunda situao, devem ser classificadas
como custo de produo do perodo.

Os custos so todos os gastos na empresa em bens ou servios utilizados na

produo de outros bens e servios ao longo de todo o ciclo de suas atividades (compra,
transformao, vendas e distribuio), tais como matria-prima, mo-de-obra, energia
eltrica e transporte, que devem ser recuperados, na medida exata, no momento de
recebimento do valor referente s vendas de seus produtos ou servios.
Os custos podem ser classificados em funo da forma de associao aos
produtos elaborados, de acordo com a variao dos custos aos produtos em relao ao
volume de produtos fabricados, em relao aos controles exercidos sobre os custos, em
relao a alguma situao especfica e em funo da anlise do comportamento passado.

Assim, temos diferentes classificaes, para Bruni e Fam (2002, p.31) os custos
se classificam:
Quanto aplicabilidade - diretos ou primrios, indiretos e de transformao;

19
Quanto variabilidade - fixos, variveis, semifixos, semivariveis, despesas
fixas e despesas variveis;
Quanto controlabilidade - controlveis e no-controlveis;
Quanto base monetria - histricos, histricos corrigidos, correntes,
estimados, padro e objetivo ou meta;
Quanto situao especfica - incrementais, oportunidades, evitveis,
inevitveis e empatados.

Bierman e Dickman, citado por Leone (2000, p.56), os custos se classificam:

De acordo com o seu comportamento diante do volume de atividades - fixos
ou variveis;
Quanto responsabilidade - fbrica, departamento, processo, centro de custos
onde ele (item de custo) foi realizado;
Quanto ao produto e ao servio;
Quanto habilidade de identificao do custo - direto e indireto;
Quanto sua natureza - materiais, mo de obra, impostos, etc;
Quanto sua funo fabris, administrativos, comerciais;
Quanto a uma deciso particular custos conjuntos, custos comuns, custo de
oportunidades, custos inevitveis, etc.

Para Horngren, citado por Leone (2000, p.57), a classificao dos custos so do
seguinte modo:
Os custos e as mudanas na atividade: fixos e variveis;
Custos unitrios e totais;
Custo do produto e custos peridicos, custos fabris e no-fabris custos por
natureza, diretos e indiretos, inventariveis peridicos.

Para Leone (2000, p.57) os custos so classificados como:

Custos definidos em relao ao objeto que est sendo estudado - custos
diretos e indiretos, prprios, imputados, rateados e comuns;
Custos definidos em relao ao controle das operaes - custos controlveis,
funcionais, estimados e padro;
Custos definidos em relao ao perodo de aplicao - custos inventariveis,
peridicos e histricos;
Custos definidos em relao determinao da rentabilidade e avaliao do
patrimnio - custo primrio, por natureza (exemplo: materiais, mo-de-obra,
custos gerais, de seguro, de depreciao, de manuteno, etc.);
Custos definidos em relao ao comportamento custos fixos, variveis,
semivariveis, por degraus;
Custos definidos em relao tomada de decises custos incrementais, de
oportunidade, evitveis e no-evitveis, relevantes e empatados.

Desta forma, constata-se que h vrias classificaes de custos em funo das

necessidades gerenciais, e a contabilidade de custos quem determina por
departamentos, funo, centros de responsabilidades, atividades, produtos, territrios,
perodos e outros segmentos, fazendo a estimao, estabelecendo padres, manipulando
os custos histricos, comparando custos de diferentes perodos, interpretando e
apresentando informaes de custos como auxlio gerncia no controle de operaes
correntes e futuras.

20

2.2 Estrutura de custos

A partir da classificao, possvel identificar a estrutura de custos (a
composio dos gastos com os recursos produtivos utilizados) de um empreendimento.
Complementando com a estrutura de receitas (a composio das vendas), pode-se obter
o resultado econmico do perodo, o que propicia a anlise econmica das atividades
produtivas, bem como uma srie de informaes de muita utilidade para o controle de
custos em vrios nveis, para o processo decisrio estratgico empresarial, para a
escolha e construo de sistemas de determinao de custos de referncia para a fixao
de preos de vendas para os produtos.
O padro tecnolgico empregado na produo, o nmero de pessoas ocupadas
nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou no), a estrutura comercial, a
poltica de vendas praticada e assim por diante, so especficas de cada empresa e
refletem em toda sua estrutura.
Diferenas significativas podem ser observadas na estrutura de custos das
empresas, em razo dos diversos empreendimentos produtivos. Tais diferenas so
reflexos da utilizao de diferentes tipos e quantidades de recursos produtivos, de
distintos portes dos empreendimentos e at mesmo, em empresas semelhantes (do
mesmo ramo, porte e padro tecnolgico), de diferentes formas ou estratgias utilizadas
para a gesto dos recursos disponveis.
A partir da construo da estrutura de custos possvel o acompanhamento da
evoluo da participao dos diferentes itens de custos no conjunto das atividades
empresariais, a ordenao e a definio de estratgias especficas para a administrao
dos principais grupos, o nvel estimado do resultado econmico obtido e informaes
acerca dos mtodos quantitativos (emprego da matemtica e estatstica) mais adequados
para estabelecer instrumentos de planejamento, controle e deciso, conforme Iudcibus
(1998, p.313), a fim de sanar problemas como:
Rateio de custos fixos;
Distribuio de custos de centros comuns para principais;
Anlise da relao custo / volume / lucro;
Anlise das variaes entre orado e real;
Oramentos probabilsticos;
Otimizao da utilizao de capacidade limitada entre vrios produtos, etc.

21

2.3 Comportamento dos custos

Os sistemas contbeis gerenciais registram o custo dos recursos adquiridos e
acompanham seus usos posteriores, permitindo visualizar como os mesmos se
comportam. Na maioria desses sistemas, segundo Horngren, Foster e Datar (2000,
p.19), so considerados dois tipos de comportamento freqentemente reconhecidos nos
sistemas contbeis:
Custo varivel, quando guardam uma relao diretamente proporcional com o
nvel de atividades da empresa;
Custo fixo, quando independem do nvel de produo.
Dessa forma, num dado perodo de tempo, so variveis os gastos com matriasprimas, componentes, energia eltrica, salrios da mo-de-obra direta, tributao e
comisses. Tais gastos acompanham rigorosamente o sentido da variao do nvel de
atividades da empresa, aumentam ou diminuem conforme o volume de unidades
produzidas e vendidas no perodo.
Por outro lado, so fixos os gastos com depreciao do capital imobilizado em
mquinas, equipamentos, mveis, instalaes, etc. com salrios do pessoal indireto da
produo, tais como, supervisores, encarregados, etc. com salrios do pessoal
administrativo, com aluguis, taxas, seguros, despesas financeiras (que dependem
exclusivamente do volume de emprstimos para capital de giro que a empresa tomou),
etc. Tais gastos tendem a permanecer em torno de um determinado patamar, para uma
ampla faixa de variao do volume de produo, num dado perodo de tempo.
Os custos fixos so totalmente inevitveis, pois permanecem em qualquer que
seja o nvel de produo, dentro do intervalo relevante de produo (aquele em que no
altera a estrutura de custos da empresa), porm preciso estar atento s variaes
sofridas pela oscilao no mercado.
A anlise da variabilidade dos custos, diante das bases de volume, pontos de
referncia, medidas fsicas, unidades quantitativas, resulta no aparecimento de alguns
comportamentos que podem ser definidos em termos matemticos, constituindo relaes
compreensveis e perfeitamente utilizveis em modelos de planejamento controle e
tomada de decises.

22

23

CAPTULO 3 MTODOS APLICADOS A CUSTOS

3 Mtodos aplicados a custos

Os mtodos quantitativos no modelo de gesto, conforme Chiavenato (1983,
p.498), apresentam vantagens, tais como:

24
Descobrir e entender os fatos de uma situao melhor do que permitiria uma
descrio qualitativa;
Descobrir relaes existentes entre vrios aspectos do problema, que no
transpareciam por si s na descrio verbal;
Estabelecer medidas para a eficcia;
Explicar situaes, que no passado no foram esclarecidas, ao proporcionar
relaes de causa e efeito;
Tratar do problema em seu conjunto e considerar todas as variveis principais
simultaneamente;
Como os fatores que integram um problema so to numerosos, apenas os
modelos matemticos de processamento de dados permitem proporcionar respostas
imediatas e em escala gigantesca, atravs de computadores e equipamentos eletrnicos.
A utilizao de mtodos quantitativos, conforme Iudcibus (1988, p.17), quando
bem estruturado, pode provocar vantagens e gerar benefcios no sistema de informaes
contbil da empresa. Estes, afinal, auxiliam na monitorao do item de custo
denominado varivel dependente e o item de atividade, custo ou demanda que explicaria
a mudana desta varivel e denominado de varivel independente.
O sistema contbil registra, na maioria das vezes, o custo total das atividades
para um dado perodo, no segregando o montante que representa o custo fixo e o custo
varivel. Por outro lado, alguns itens de custo, normalmente dentro da faixa dos custos
indiretos de fabricao, observam um comportamento misto, entre os quais parte se
comportam como fixos e parte com um certo grau de variabilidade.
Desta forma, temos as estimativas de custos, mtodos dos pontos altos e baixos,
mtodos de correlao e mtodos dos mnimos quadrados que auxiliam na determinao
ou estimao do comportamento dos itens diversos de custo, tais como, materiais
diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao, onde possvel evidenciar
o comportamento dos mesmos, atravs de uma equao.
A equao de custo da empresa uma funo matemtica que descreve os
padres de comportamento de custo e a sua variao diante da mudana do direcionador
de custo.

3.1 Mtodo de estimativa direta

Este mtodo baseia-se minuciosamente no estudo de cada custo e tem por
objetivo sua anlise, sendo que h dois tipos:

25
Estudo da engenharia industrial;
Anlise de dados histricos relacionados com as polticas administrativas
projetadas.

3.1.1 Estudo da Engenharia Industrial

Em muitas empresas a determinao de custos de produo e sua variabilidade,
so confiadas Engenharia Industrial, cita Manobe (1976, p.19), em virtude da mesma
estar ligada a problemas industriais, como planejamento de produto, disposio do
layout de produo e custos relacionados, estando assim em condies favorveis para a
determinao de certas estimativas de custos.
O estudo da Engenharia Industrial se baseia em anlises e observaes diretas de
processos e operaes, podendo freqentemente fornecer a mais segura estimativa de
determinados custos fixos e variveis de produo.
Este estudo deve ser realizado quando h dificuldade na utilizao dos dados
histricos; mas mesmo quando estes so satisfatrios interessante proceder este estudo
de tempos em tempos, para confronto com anlise de dados passados.

3.1.2 Anlise de dados histricos relacionados com as polticas

administrativas projetadas
Segundo Manobe (1976, p.20), esta anlise desenvolve e estima a variabilidade
de um custo especfico, atravs das informaes obtidas por um exame de
comportamento histrico do custo, uma interpretao das polticas administrativas ou
uma deciso subjetiva, quanto sua variabilidade.
A estimativa pode ser desenvolvida sob duas formas:
Determinao dos custos para nveis especficos dentro da rea de significncia,
permitindo catalogar as estimativas da variabilidade do custo em forma de tabela;
Estimativa dos componentes fixos e variveis do custo, proporcionando a
determinao da variabilidade dos custos atravs de um modelo.
Para isso se faz necessria uma seleo do fator de variabilidade, identificando a
rea de segurana, os limites mximos e mnimos do volume normalmente esperado,
determinao dos diferentes nveis a operar dentro da rea de segurana, estimar a

26
variabilidade dos custos atravs da anlise, inspeo e julgamento dentro da rea de
significncia.
Geralmente usado quando no for possvel a determinao dos custos por
outros mtodos, como instalao de novas mquinas com dados histricos inaplicveis,
decises administrativas antecipadas, que mudam os padres de variabilidade dos
custos, mudanas nos mtodos e processos que alterem os padres de variabilidade e
para testar o grau de confiana da estimativa desenvolvida por outros mtodos.

3.2 Mtodo dos pontos altos e baixos

O mtodo dos pontos altos e baixos, segundo Horngren, Foster e Datar (2000,
p.240), implica na utilizao dos valores mais altos e mais baixos do direcionador de
custo dentro da faixa de interesse, ilustrado na Figura 3.2, com os dados extrados da
Figura 3.1.

Semana

Custos de
Mo-de-Obra
Indireta
R$
(1)

Direcionador
de Custo:
Horas-Mquina
(2)

Direcionador
de Custo
Alternativo:
Mo-de-Obra Direta
(3)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

1.190
1.211
1.004
917
770
1.456
1.180
710
1.316
1.032
752
963

68
88
62
72
60
96
78
46
82
94
68
48

30
35
36
20
47
45
44
38
70
30
29
38

Figura 3.1 Custos semanais de mo-de-obra indireta, horas-mquina

e mo-de-obra direta
Fonte: HORNGREN, FOSTER E DATAR (2000, p.239)

27

Direcionador de
custo:
horas-mquinas

Custo de
mo-de-obra
indireta

Maior observao do
direcionador de custo
(semana 6)

96

R$ 1.456

Menor observao do
direcionador de custo
(semana 8)

46

R$ 710

Diferena

50

R$ 746

Diferena entre os custos associados maior e menor

observao do direcionador de custo
Diferena entre a maior e a menor
observao do direcionador de custo

Declividade b =

= R$ 746 50

= R$ 14,92 por horas-mquina

Figura 3.2 Ilustrao do mtodo dos altos e baixos

Fonte: HORNGREN, FOSTER E DATAR (2000, p.240)

Para calcularmos a constante, possvel usar o registro mais alto ou o mais

baixo do direcionador de custo, pois tanto um como outro fornece a mesma resposta e
esta tcnica resolve duas equaes lineares com duas incgnitas, o coeficiente de
declividade ou declive e a constante.
Temos:

y = a + bx,

a = y bx, onde:

Para o valor mais alto do direcionador de custo:

Constante a = R$ 1.456 (R$ 14,92 x 96) = R$ 23,68
E para o valor mais baixo do direcionador de custo:
Constante a = R$

710 (R$ 14,92 x 46) = R$ 23,68

Desse modo, a determinao da equao de custo :

y = a + bx
Custo total = R$ 23,68 + (R$ 14,92 x horas-mquina)
Onde:

28
y

representa a varivel dependente, o custo total;

o coeficiente linear, sendo a parte fixa do custo;

a taxa varivel;

indica a varivel independente, onde seus valores se modificam

independentemente de outra varivel.

A reta que passa pelos pontos 8 e 6 da Figura 3.3, abaixo, representa a equao
de custo pelo mtodo dos pontos altos e baixos. A equao estabelecida uma linha
reta, ligando os registro com os valores mais altos e mais baixos do direcionador de
custo ( horas-mquina).

Custos de mo de obra indireta

1600

Horas-Mquina
Custos de Mo de Obra
FaixaIndireta
de Interesse
0.3
7
1400
41.4
404
60
600
80
800
1200
96
980
95.7
988
1000
96.7
968
1

..
.
. . .
.
. . .

800

12

600

400

11

10

200
0
0

20

40

60

80

100

120

Horas-mquina

Figura 3.3 Custos semanais de mo-de-obra indireta e horas-mquina

Fonte: HORNGREN, FOSTER E DATAR (2000, p.241)

3.3 Mtodos de Correlao

Amplamente utilizado na previso de custos, fornecendo os seus componentes
fixos e variveis, ressalta Manobe (1976, p.26) que o mtodo de correlao baseado
em dados histricos de custos anuais ou mensais, a fim de prever o seu montante e
variabilidade no futuro. preciso ter cautela na utilizao desses dados em virtude de

29
mudanas na classificao contbil, nos mtodos de fabricao e nas polticas
administrativas que podem torn-los no representativos da realidade.
Segundo Bruni e Fam (2002, p.404), a anlise da correlao determina um
nmero que expressa uma medida numrica ao grau de relao encontrada.
As tcnicas de correlao consistem em analisar as relaes entre custo e
volume, provenientes de registro contbil, estimar atravs desses dados a variabilidade
no futuro dos custos de acordo com volume, considerando, inclusive nas estimativas as
polticas administrativas, as condies econmicas gerais e mtodos de operao. Para
essas tcnicas, possvel apresentar relaes lineares, mas algumas empresas usam
regresses curvilneas do tipo logartmicas e inversas.
Dentre as tcnicas de correlao temos as grficas e matemticas.

3.3.1 Tcnicas grficas

O grfico de disperso utilizado a fim de determinar visualmente os
componentes de custo fixo e varivel. Sua anlise envolve uma preparao de um
grfico, atravs de dados histricos, onde os gastos com mo de obra indireta so
colocados na escala vertical Y das ordenadas e as horas-mquina na escala horizontal
X das abscissas, sendo os dados histricos marcados (custo, horas-mquina) no
grfico e uma reta traada que passe por cima ou o mais prximo possvel de todos os
pontos. O ponto em que esta linha de tendncia corta o eixo das ordenadas Y indica a
parcela constante ou fixa do custo e a declividade desta linha representa o custo varivel
unitrio, conforme Manobe (1976, p.28).
A anlise grfica usada como um estudo preliminar, tendo em vista as
possibilidades que oferece para um estudo adicional, como exemplificado na Figura 3.4,
com os dados de custos relacionados a horas-mquina.

30
Faixa de interesse
Horas-Mquina
Custos de Mo de Obra Indireta
0.3
300
43.4
528
60
640
97.5
891
96.9
896
9
97.2
900
1
96.3
891
2
12
7

1600

Custos de mo-de-obra indireta

1400

.
.
. . . ...
. . ..

1200
1000
800

600

400

10

11

200
0
0

20

40

60

Horas-mquina

80

100

120

Figura 3.4 Modelo de regresso para os custos semanais de mo-de-obra

indireta e horas-mquina dos componentes fixos e variveis do custo
Fonte: HORNGREN, FOSTER E DATAR (2000, p.242)

3.3.2 Tcnicas matemticas

3.3.2.1 Mtodo dos mnimos quadrados
O mtodo estatstico matemtico dos mnimos quadrados muito usado para
estimar a tendncia geral dos negcios, segundo Manobe (1976, p.31), partindo da
anlise de dados histricos, podendo assim incluir estudos sobre custo e volume, a fim
de determinar os componentes fixos e variveis dos custos.
Consiste no ajustamento de uma funo aos dados existentes. Na determinao
da tendncia, a soma dos desvios em relao mdia (reta) igual a zero e a soma dos
quadrados dos desvios em relao mdia (reta) o mnimo, assumindo ser a reta a
funo que melhor expressa a tendncia dos dados.
O mtodo dos mnimos quadrados permite estabelecimento de correlao linear
de dois conjuntos de dados, baseados em informaes anuais ou mensais, sendo,
portanto, aplicvel sobre os dados histricos de custos e volume. E representada pela
equao:

y = a + bx

31
Na utilizao desta tcnica para anlise de custo, com finalidade de determinar a
sua variabilidade relativamente s alteraes de volume, preciso estabelecer ou
conhecer o efeito causado aos custos pela alterao na atividade ou volume dos
negcios.
Os mnimos quadrados adaptados ao estudo dos custos indicam ser a o valor
fixo por ms e b o valor unitrio varivel. Esses valores podem ser determinados pela
seguinte equao:

a=

y ) (b x )
n

b=

n( xy ) ( x )( y )
n

x 2 ( x)

Onde:
n

nmero de perodos observados;

somatria dos valores da varivel y;

somatria dos valores da varivel x;

xy

somatria dos valores do produto xy;

x2

somatria dos valores do quadrado da varivel x.

Utilizando os dados de custos de mo-de-obra indireta e o direcionador de custo

horas-mquina da Figura 3.1 da pgina 25, obtm-se o seguinte resultado:

b=

a=

12(928.716) (12.501 * 862)

12(64.900) (862)2

= R$ 10,31

12.501 (10,31 * 862 )

= R$ 301,15
12

32
Assim a determinao da equao de custo :
y = a + bx
Custo total = 301,15 + 10,31 * horas-mquina
Desta forma, foi possvel determinar os componentes fixos e variveis unitrios,
para da desenvolver uma estimativa e proceder o devido ajustamento dos valores
obtidos pela frmula dos mnimos quadrados, levando em considerao, nesta
estimativa, todas as alteraes da poltica administrativa a serem introduzidas, ou
mesmo qualquer mudana futura, bem como a possvel alterao conjuntural a que a
empresa esteja sujeita.

CAPTULO 4 APLICAO DE FERRAMENTA PARA AUXLIO

NA DETERMINAO DA EQUAO DE CUSTO
DA EMPRESA

34

4 Aplicao de ferramentas para auxlio na determinao da

equao de custo da empresa

A seleo de possveis variveis independentes ou fatores que condicionam o

comportamento de determinado item de custo um processo bastante delicado, segundo
Iudcibus (1988, p.33), que depende mais do discernimento do analista, da sua
experincia e da anlise cuidadosa de dados da experincia do passado, do que de regras
preexistentes.
Com isso, cada vez mais crescente a utilizao de mtodos matemticos e
estatsticos que, juntamente com softwares especficos, at mesmo softwares de uso
comum como o Microsoft Excel, contribuem na seleo de variveis, visto a
flexibilidade com a qual vrias alternativas podem ser testadas, com rapidez e
eficincia, a fim de se determinar a equao de custo da empresa.
A equao de custo da empresa uma funo matemtica que descreve os
padres de comportamento de custo, sua variao diante da mudana do direcionador de
custo. E com o auxlio de ferramentas de informtica, podem ser analisadas em grficos
ou mesmo pelos resultados matemticos e estatsticos obtidos, objetivando estabelecer
instrumentos que podem auxiliar na anlise de desempenho das atividades das
empresas, preparar oramentos e previses e a realizar simulaes com vistas a suportar
processos de deciso.
As ferramentas de anlises encontradas no software Microsoft Excel, segundo
Bruni e Fam (2002, p.489), constituem uma forma prtica, rpida e fcil de analisar os
dados, pois diversos procedimentos estatsticos automticos esto disponveis, como
demonstradas a seguir.

35

4.1 Ferramenta de anlise grfica

Dentre as ferramentas est a anlise simples de regresso no Microsoft Excel
que, com auxlio de grficos e pela tabulao de dados, como por exemplo de custos e
volume dos ltimos cinco anos de uma determinada empresa, pode-se estudar a relao
conjunta entre os mesmos como demonstrado na Tabela 1.
Tabela 1 - Relao de custos e volume
Ano

Custos

Volume

32

54

38

72

43

85

52

105

60

125

Graficamente, a relao pode ser vista no grfico de diagrama de disperso,

disponibilizado no Microsoft Excel, como na Figura 4.1.

Y
150
100
50
0
0

20

40
X

Figura 4.1 Diagrama de disperso

Fonte: Microsoft Excel, 2000

60

80

36
No Microsoft Excel os clculos quantitativos da anlise simples de regresso
podem ser feitos diretamente no grfico, bastando clicar com o boto esquerdo em cima
de um dos pontos, clicando em seguida no boto direito e assim aparecer o menu de
atalho com a opo de adicionar a linha de tendncia, quando ento, dentre as
alternativas deve ser selecionada a linear como na Figura 4.2.

Figura 4.2 - Configurao do ajuste linear

Fonte: Microsoft Excel, 2000
Em seguida, nesta caixa de dilogo, deve-se selecionar a pasta opes para
definir a exibio da equao e o coeficiente de determinao (R-quadrado), que passa
indic-los no grfico, como na Figura 4.3.

37

Figura 4.3 - Opes do ajuste linear

Fonte: Microsoft Excel, 2000
Obtm-se ento, uma reta, onde pode-se identificar a parte fixa dos custos
(constante a na reta) e os custos variveis (constante b na reta), conforme a Figura
4.4.
70
60

y = 0,4008x + 9,649
R2 = 0,9972

Custos

50
40
30
20
10
0
0

50

100

150

Volume

Figura 4.4 - Reta ajustada

Fonte: Microsoft Excel, 2000
Desta forma, a opo de anlise de regresso com auxlio de grficos executa
anlise de regresso linear simples, usando o mtodo dos mnimos quadrados para

38
ajustar uma linha, por meio de um conjunto de observaes, para analisar o
comportamento dos itens de custo, a fim de evidenciar sua parte fixa e varivel.

4.2 Ferramenta de anlise de dados

Outra ferramenta do Microsoft Excel, que tambm executa a anlise de regresso linear
simples ou mltipla, a ferramenta anlise de dados, que pode ser utilizada para
analisar como uma varivel dependente nica afetada pelos valores de uma ou mais
variveis independentes.
Assim, com o auxlio desta ferramenta e os dados da Tabela 2, descrita abaixo,
pode-se por exemplo averiguar qual a explicao para a variao de custos indiretos de
fabricao de uma empresa, que produz um nico produto, a variao de unidades
produzidas ms a ms pode ter sua influncia.
Tabela 2 - Dados de produo

Ms

Custos
indiretos
R$/mil

Produo
(Unidades)

Variao absoluta da
produo

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

1,824
1,846
1,777
1,920
1,968
1,980
1,946
1,946
1,980
2,071
2,036
1,993

6,945
7,305
7,245
7,905
8,220
8,445
7,920
8,205
8,340
8,910
8,550
8,670

555
360
60
660
315
225
525
285
135
570
360
120

A partir desses dados, possvel identificar uma devida explicao para a

variao dos custos, selecionando a opo anlise de dados no menu ferramentas do
Microsoft Excel e dentre as diversas ferramentas disponibilizadas escolher a opo
anlise de regresso como na Figura 4.5.

39

Figura 4.5 - Aplicao da ferramenta de anlise de regresso

Fonte: Microsoft Excel, 2000

A caixa de dilogo, como na Figura 4.6, da ferramenta anlise de regresso,

requer alguns ajustes bsicos, definidos como:
Intervalo Y de entrada consiste em referncia para o intervalo de dados
dependentes - que se deseja explicar. O intervalo deve consistir em uma nica coluna de
dados.
Intervalo X de entrada referncia para o intervalo de dados independentes
variveis independentes, explicativas. O Excel ordena variveis independentes deste
intervalo em ordem crescente da esquerda para a direita. O nmero mximo de variveis
independentes de dezesseis.

40

Figura 4.6 - Configurao da ferramenta regresso

Fonte: Microsoft Excel, 2000
No intervalo de Y, so inseridos os dados, da Tabela 2 da pgina 37, dos custos
indiretos e no intervalo de X so inseridos os de produo por unidades e a variao
absoluta da produo. A partir dessas inseres obtemos uma nova planilha com o
resumo dos resultados, como na Figura 4.7.

41

RESUMO DOS RESULTADOS

Estatstica de regresso
R mltiplo
0.980
R-Quadrado
0.960
R-quadrado ajustado
0.951
Erro padro
19.133
Observaes
12
ANOVA
gl
Regresso
Resduo
Total

2
9
11

Coeficientes
Custos Indiretos
Produo (unidades)
Variao Abs. Produo

790.66
0.14
0.10

SQ

MQ

79,370
3,295
82,665

39,685
366

Erro
padro
78.30
0.01
0.03

Stat t
10.10
14.64
3.21

F de
significao
108 5.03755E-07

valor-P
3.29959E-06
1.39693E-07
0.010634132

95%
95% Inferior Superior
inferiores superiores 95,0% 95,0%
613.53
0.12
0.03

967.79
0.16
0.16

613.53
0.12
0.03

967.79
0.16
0.16

Figura 4.7 - Resultado da ferramenta anlise de regresso

Fonte: Microsoft Excel, 2000

Com base nos resultados temos:

Coeficiente de correlao (R-mltiplo) de 0,98, que utilizado para indicar se
existe um relacionamento (correlao entre as variveis). A correlao mede a fora ou
o grau de relacionamento entre duas variveis. O coeficiente de correlao varia de -1 a
+1.
Coeficiente de determinao (R-quadrado) de 0,96, significando que grande
parte da variao dos custos indiretos (y = varivel dependente), explicvel pela
variao de produo (x1

x2 = variveis independentes), ou seja, 96% dos custos

indiretos explicado pela variao de produo.

Erro-padro da estimativa, refere-se ao erro total da estimativa e mede a
variabilidade dos dados em torno da linha de regresso. Assim, se a empresa prever
produzir

para

prximo ms 9.750 unidades, por exemplo, ser estimado:

y = 790,66 + 0,14 * 9.750 + 0,10 * 8.670 = 3.022,70, aproximadamente e o erro-padro

42
da estimativa igual a 19,13, significando que o custo estar compreendido no intervalo
(3.022,70 -19,13) < 3.022,70 < (3.022,70 + 19,13).
ANOVA, a anlise de varincia e mostra que h regresso de pelo menos uma
das variveis explicativas com os custos indiretos. A varincia total do modelo
decomposta em duas partes: uma devida regresso e outra devida aos erros aleatrios
(resduos), fazendo o quociente de ambas. Onde gl o nmero de valores que a
varivel qualitativa original pode assumir, SQ a soma dos quadrados da regresso,
MQ a soma do quadrados dos mdios, F o parmetro de teste e que determina a
relao observada entre as variveis dependentes e independentes e F de significao,
probabilidade da regresso.
A equao determinada por y = R$ 790,66 + R$ 0,14 * x1 + R$ 0,10 * x2.
O valor-P ou nveis de significncia dos coeficientes de interseco das variveis
independentes (produo por unidades e variao absoluta de produo), permite
concluir que os coeficientes destas variveis so estatisticamente diferentes de zero,
assumindo um nvel padro de confiana igual a 95%; mas por outro lado no se pode
concluir que a varivel dependente estatisticamente diferente de zero.
O nvel de mudana nas quantidades produzidas, de um perodo para o outro,
ajuda a explicar os custos indiretos de fabricao.

CAPTULO 5 CONCLUSO

44

5 Concluso
Dentro da empresa, os custos apresentam um comportamento definido
normalmente como custos variveis e fixos.
Para analisar este comportamento, os mtodos quantitativos, juntamente com o
Microsoft Excel, podem ajudar na identificao da parcela varivel e fixa do custo, para
assim efetuar a determinao da equao da empresa, identificando a parte fixa e
varivel dos mesmos, a fim de resolver com mais preciso e rapidez os problemas assim
relacionados.
So teis no tratamento e na formulao dos modelos descritivos de seu
comportamento, de dados na pesquisa de melhor direcionamento na contabilidade, em
problemas

de

alocaes,

nas

transferncias

interdivisionais,

intersetoriais,

interempresariais e nas decises de otimizao de resultado ou minimizao dos

mesmos, tendo maior facilidade na explicitao e o encaminhamento para a resoluo
de problemas.
A equao de custo da empresa uma funo matemtica que descreve os
padres de comportamento de custo, sua variao diante da mudana do direcionador de
custo. E com o auxlio de ferramentas como o Microsoft Excel, podem ser analisadas
em grfico ou mesmo pelos resultados matemticos e estatsticos obtidos, objetivando
estabelecer instrumentos que podem auxiliar na anlise de desempenho das atividades
das empresas, preparar oramentos, previses e a realizar simulaes com vistas nos
processos de deciso.
Alm dos mtodos matemticos, estatsticos e de ferramentas como Excel, para
determinao da equao de custo da empresa, preciso estar atento escolha de uma
varivel dependente (a varivel a ser prevista, que algum tipo de custo), que depender
do objetivo da determinao da equao de custo, como por exemplo o de determinar os
custos de fabricao indiretos de uma linha de produo. A varivel dependente deve
abranger todos os custos classificados como indiretos em relao a essa linha de
produo, identificao dos direcionadores de custo (variveis

independentes). O

direcionador de custo escolhido deve apresentar uma relao economicamente razovel

com a varivel dependente a ser apurada.
Em termos ideais, todos os itens includos na varivel dependente devem ter os
mesmos direcionadores de custo, coleta de dados sobre varivel dependente e
direcionadores de custo.

45
Essa uma etapa difcil, pois necessrio extrair os dados de documentos da
empresa, de entrevistas com os gerentes, estudos especiais para obter a representao
grfica dos dados. J a relao entre a varivel dependente e o direcionador de custo
pode ser observada na representao grfica dos dados, pois reala as observaes
anormais. A marcao dos dados tambm pode permitir uma visualizao sobre a
relao, se ela aproximadamente linear e qual a faixa de interesse da equao de
custo.
Os mtodos matemticos e estatsticos devem ser vistos como ferramentas que,
aliados aos conceitos de mensurao contbil e aos instrumentos de gerenciamento
existentes, determinam a equao de custos da empresa, para gerar informaes para o
processo de planejamento, controle e tomada de deciso no mbito da gesto
econmico-financeira das empresas.

46
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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